‫الفصل األول‪ :‬أسس ومبادئ المحاسبة التحليلية‬

‫المبحث األول‪ :‬ماهية المحاسبة التحليلية‬

‫إن المحاسبة التحليلية تقنية لمعالجة التكاليف في المؤسسة‪ ،‬ولتحديد تكاليف المنتجات‬
‫بصورة منفصلة وتحديد المنتجات التي تحقق ربح أو تحقق خسارة‪.‬‬
‫التعري ف األول‪ :‬يعرفه ‪%% %‬ا ال ‪%% %‬دكتور الش ‪%% %‬افعي عب ‪%% %‬اس على أنه ‪%% %‬ا "عب ‪%% %‬ارة عن مجموع ‪%% %‬ة من‬
‫النظريات واألساليب واإلجراءات التي تستخدم في تجميع وتسجيل وتحليل وتفسير مختلف‬
‫تكاليف النش‪%‬اط س‪%‬واء ك‪%‬ان إنتاجي‪%‬ا أو خ‪%‬دميا به‪%‬دف قي‪%‬اس تكلف‪%‬ة ه‪%‬ذا النش‪%‬اط وف‪%‬رض الرقاب‪%‬ة‬
‫عليها وترشيد القرارات اإلدارية" (‪.)1‬‬
‫التعريف الث اني‪" :‬هي عب‪%%‬ارة عن أداة من أدوات اإلدارة الحديث‪%%‬ة تع‪%%‬ل على تط‪%%‬بيق المب‪%%‬ادئ‬
‫واألس ‪%%‬س المحاس ‪%%‬بية في تس ‪%%‬جيل وت ‪%%‬رتيب وتحلي ‪%%‬ل البيان ‪%%‬ات المحاس ‪%%‬بية لألعم ‪%%‬ال ال ‪%%‬تي تمت‬
‫داخ‪%% %‬ل المؤسس‪%% %‬ة لمس‪%% %‬اعدة اإلدارة في التخطي‪%% %‬ط والقي‪%% %‬اس‪ ,‬وقي‪%% %‬اس وتق‪%% %‬ييم نت‪%% %‬ائج األعم‪%% %‬ال‬
‫والرقابة عليها واتخاذ القرارات المناسبة"(‪.)2‬‬
‫التعري ف الث الث‪" :‬هي تقني‪%% %‬ة معالج‪%% %‬ة المعلوم‪%% %‬ات المتحص‪%% %‬ل عليه‪%% %‬ا من المحاس‪%% %‬بة العام‪%% %‬ة‬
‫باإلض ‪%%‬افة إلى مص ‪%%‬ادر أخ ‪%%‬رى وتحليليه ‪%%‬ا من أج ‪%%‬ل الوص ‪%%‬ول‪ %‬إلى نت ‪%%‬ائج يتخ ‪%%‬ذ على ض ‪%%‬وئها‬
‫مس‪%%‬يرو المؤسس‪%%‬ة مختل‪%%‬ف الق‪%%‬رارات المتعلق‪%%‬ة بنش‪%%‬اطاتها كم‪%%‬ا أنه‪%%‬ا تس‪%%‬مح بمراقب‪%%‬ة المس‪%%‬ئولين‬
‫على مختلف المستويات سواء كان على المستوى اإلداري أو التنفيذي"(‪.)3‬‬
‫التعري ف الرابع‪" :‬هي أح‪%% %‬د حق‪%% %‬ول المحاس‪%% %‬بة القائم‪%% %‬ة على مجموع‪%% %‬ة من المب‪%% %‬ادئ القواع‪%% %‬د‬
‫العلمي‪%%‬ة ال‪%%‬تي يه‪%%‬دف تطبيقه‪%%‬ا إلى تتب‪%%‬ع وتس‪%%‬جيل وتص‪%%‬نيف تلخيص وع‪%%‬رض وتفس‪%%‬ير بيان‪%%‬ات‬
‫المواد والعمل وتكاليف التصنيع غير المباشرة الخاصة بالسعة أو الخدمة"(‪.)4‬‬

‫‪1‬‬
‫() د‪ /‬عبد العليم عبد الحميد‪ "،‬األسس النظرية لمحاسبة التكاليف"‪ ،‬مكتبة اإلشعاع الفنية مصر ‪ 1994‬ص‪.208‬‬
‫‪2‬‬
‫() د‪ /‬عبد العليم عبد الحميد‪ "،‬األسس النظرية لمحاسبة التكاليف"‪ ،‬ص ‪.208‬‬
‫‪3‬‬
‫() د‪ /‬ناصر دادي عدون ‪ ،‬تقنيات مراقبة التسيير‪ ،‬دار المحمدية‪ -‬الجزائر ‪ ،1999‬ص‪.07‬‬
‫‪4‬‬
‫() عب‪%%‬د الحليم كراج‪%%‬ة‪ -‬فيص‪%%‬ل الحنطي‪ -‬ن‪%%‬ايف ج‪%%‬برين‪"-‬محاسبة التكاليف" دار األم‪%%‬ل ‪-‬الطبع‪%%‬ة األولى‪-‬األردن ‪1991‬‬
‫ص‪07‬‬
‫‪1‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬أسس ومبادئ المحاسبة التحليلية‬

‫التعريف الخامس‪" :‬هي امتداد للمحاسبة المالي‪%‬ة تم‪%‬د اإلدارة بتكلف‪%‬ة اإلنت‪%‬اج أو بي‪%‬ع الوح‪%‬دات‬
‫من اإلنتاج أو الخدمات التي تقدمها للغير"(‪.)5‬‬

‫المطلب األول‪ :‬ظهور ومفهوم المحاسبة التحليلية‬

‫لقد ظهرت المحاسبة التحليلية نتيجة عجز المحاسبة العامة عن تحديد تكاليف كل‬
‫منتج أو خدمة على حدة وتكاليف كل قسم وما هي األقسام التي تكلف أكثر من غيرها‪.‬‬
‫الفرع األول‪ :‬ظهور المحاسبة التحليلية‬
‫يمكن تمييز مرحلتين لظهور وتطور المحاسبة التحليلية وتتمثل في‪:‬‬
‫أوال‪ :‬المحاسبة التحليلية التقليدية‬
‫في منتصف القرن الثامن عشر وحتى القرن التاسع عشر كانت الغالبية من‬
‫المؤسسات ذات الحجم الصغير‪ ،‬والسوق هو المرشد للقرارات اإلقتصادية‪ ،‬ونظام‬
‫المحاسبة العامة هو المنبع الذي يتمثل في تسجيل كافة العمليات المحاسبية التي تقوم بها‬
‫المؤسسة في السجالت المحاسبية‪ ،‬لكن أصبحت المحاسبة المالية قاصرة وعاجزة عن‬
‫تلبية إحتياجات ومتطلبات المؤسسة‪ ،‬وخاصة بعد الضائقة الكبرى لسنة ‪ 1929‬وقد ترتب‬
‫على حدوث هذا التطور عدم معرفة المؤسسة لتكاليفها ونواتجها الخاصة لكل منتج(‪.)2‬‬
‫ثانيا‪ :‬المحاسبة التحليلية المعاصرة‬
‫المرحلة الثانية للمحاسبة التحليلية بدأت بعد ‪ 1945‬تقدم الصناعة أدى إلى ظهور‬
‫المنافسة وإ شتدادها بين المنتجين ولكي تتمكن المؤسسة من اإلستمرار في حياتها وجب‬
‫عليها أن تخفض تكاليفها إلى الحد األدنى والحصول على أكبر ربح ممكن(‪.)3‬‬
‫‪5‬‬
‫() ب‪%%‬و يعق‪%%‬وب عب‪%%‬د الك‪%%‬ريم المحاس بة التحليلية‪ .‬الجزائ‪%%‬ر‪ ،‬بن عكن‪%%‬ون‪ ،‬دي‪%%‬وان المطبوع‪%%‬ات الجامعي‪%%‬ة‪ ،‬س‪%%‬احة المركزي‪%%‬ة‪،‬‬
‫‪.1998‬‬
‫بويعقوب عبد الكريم‪ .‬المحاسبة التحليلية‪ .‬الجزائر‪ ،‬بن عكنون‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬ساحة المركزية‪() ،‬‬
‫‪2‬‬

‫‪ .1998.‬ص‪9‬‬
‫بويعقوب عبد الكريم‪ .‬المحاسبة التحليلية‪ .‬الجزائر‪ ،‬بن عكنون‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬ساحة المركزية‪() ،‬‬
‫‪3‬‬

‫‪ .1998.‬ص ‪70‬‬
‫‪2‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬أسس ومبادئ المحاسبة التحليلية‬

‫الفرع الثاني‪ :‬مفهوم المحاسبة التحليلية‬

‫لقد تعددت تعاريف المحاسبة التحليلية وهذا حسب التكاليف التي تدرسها داخل‬
‫المؤسسة وتحللها وهناك عدة تعاريف لهذه األخيرة منها‪:‬‬
‫"تعرف محاسبة التكاليف على أنها مجموعة النظريات واألساليب واإلجراءات التي‬
‫تستخدم في تجميع وتسجيل وتحليل وتفسير تكاليف النشاط سواء كان إنتاجيا أو خدميا‬
‫بهدف قياس تكلفة النشاط وفرض الرقابة عليها وترشيد القرارات‪ %‬اإلدارية"(‪.)1‬‬
‫"هي أداة تحليلية تحكمها مجموعة من المبادئ واألصول العلمية ويطبقها محاسب‬
‫التكاليف على سبيل تتبع وتسجيل وتحليل عناصر التكاليف من مواد وعمالة وخدمات مع‬
‫ربطها بمراكز التكلفة وبوحدات المنتجات أو الخدمات‪ ،‬وذلك بهدف قياس التكاليف‬
‫باإلضافة إلى الرقابة عليها وتخفيضها"(‪.)2‬‬
‫تعرف محاسبة التكاليف على أنها "مجموعة من األسس واإلجراءات المنظمة‬
‫بطريقة معينة للقيام بتجميع وتخفيض وتوزيع التكاليف على المنتجات النهائية‪ ،‬وكما يمكن‬
‫تعريفها على أنها نظام محاسبي يعمل على تجميع المعلومات وتصنيفها وتخليصها‬
‫وتحليلها والتقرير عنها إلى اإلدارة لمساعدتها في أنشطة التخطيط والرقابة وإ تخاذ‬
‫القرارات"(‪.)3‬‬

‫علي عبد العليم عبد الحميد‪ %.‬األسس النظرية لمحاسبة التكاليف‪ .‬مصر‪ ،‬القاهرة‪ ،‬مكتبة ومطبعة االشعاع الفنية‪() ،‬‬
‫‪1‬‬

‫‪.‬بدون سنة نشر‪ ،‬ص ‪208‬‬

‫‪2‬‬
‫‪.‬ناصر دادي عدون‪ .‬تقنيات مراقبة التسيير‪ .‬الجزائر‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ .2008 ،‬ص ‪() 08‬‬
‫‪3‬‬
‫‪.‬عبد الحكيم الرجي‪ .‬مبادئ محاسبة التكاليف‪ .‬مصر‪ ،‬القاهرة‪ ،‬دار وائل للنشر‪ ،‬الطبعة الخامسة‪ .2010 ،‬ص‪() 17‬‬
‫‪3‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬أسس ومبادئ المحاسبة التحليلية‬

‫وعليه نستنتج من هذه التعاريف أن المحاسبة التحليلية هي عبارة عن مجموعة من‬

‫القواعد والفروض أو هي مبادئ ومعطيات يطبقها المسيرين داخل المؤسسة اإلنتاجية‬
‫لمعرفة القيمة الحقيقية لتكلفة‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬وظائف ومجاالت تطبيق المحاسبة التحليلية‬

‫تقوم المحاسبة التحليلية بوظيفة تحليل التكاليف في المؤسسة وإ عطاء بيانات تساعد‬
‫اإلدارة في إتخاذ قراراتها ولذلك لقت المحاسبة التحليلية إستعمال واسع في مختلف‬
‫المجاالت‪.‬‬
‫الفرع األول‪ :‬وظائف المحاسبة التحليلية‬
‫تتمثل وظائف المحاسبة التحليلية فيما يلي‪:‬‬
‫‪-‬مساعدة إدارة الوحدة اإلقتصادية في تحقيق الرقابة‪ ،‬وذلك بإمدادها بالبيانات‬
‫والمعلومات الالزمة عن تكاليف العمليات بصورة تحليلية تمكنها من التعرف على‬
‫مراكز اإلسراف وعدم الكفاءة في المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬أداة لرسم السياسات عن طريق وضع مستويات أو معايير مقدما‪.‬‬
‫‪ -‬كأداة لتحقيق الرقابة عن طريق مقارنة بين ما يحدد مقدما وما يتحقق فعال‪.‬‬
‫‪ -‬قياس التكلفة الفعلية ألغراض النتائج النهائية‪.‬‬
‫‪ -‬التخطيط والرقابة على عناصر التكلفة المسؤولة عنها‪.‬‬
‫‪ -‬إتخاذ القرارات والتخطيط لسياسات اإلستراتيجية‪.‬‬
‫‪ -‬المقارنة بين العديد من البدائل المتاحة والممكنة والمفاضلة بين هذه البدائل‬
‫إلختيار األفضل من أجل تحقيق أهداف اإلدارة(‪.)1‬‬
‫كما يوجد وظيفتين أساسيتين هما‪:‬‬
‫أوال‪ :‬الوظيفة التحليلية‬
‫‪1‬‬
‫هشام أحمد عطية‪ ،‬محمد محمود عبدربه‪ .‬النظام المحاسبي المالي ونظام محاسبة التكاليف في المؤسسة الخدمية‪() .‬‬
‫‪.‬مصر‪ ،‬القاهرة‪ ،‬الدار الجامعية للطبع والنشر والتوزيع‪ .2000 ،‬ص ‪171‬‬
‫‪4‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬أسس ومبادئ المحاسبة التحليلية‬

‫تعكس التعامل مع البيانات والمعلومات إلستخالص النتائج وتفسير األحداث من‬

‫خالل تتبع كل عنصر من عناصر اإلنفاق وتحديد طبيعة ونوع إستخدامه ونمط سلوكه‬
‫وإ رتباطه بوظائف المشروع أو اإلنتاج أو المبيعات(‪.)1‬‬
‫ثانيا‪ :‬الوظيفة التفسيرية واإلخبارية‬
‫بعد القيام بعملية تسجيل كل التكاليف وتحليلها يجب على المحاسب صياغة النتائج‬
‫المتوصل إليها في شكل تقارير وقوائم توضع أمام اإلدارة حتى تتمكن من إتخاذ‬
‫القرارات(‪.)2‬‬
‫شكل رقم (‪ :)01‬يوضح لنا سير نظام المحاسبة التحليلية‬

‫أسعار تكلفة‬
‫معلو‪%‬مات‬
‫المنتجات‬
‫المحاسبة‬
‫العامة‬

‫مر ‪%%‬اقبة‬ ‫إعادة‬

‫سيير‬ ‫المعالجة‬
‫المر ‪%%‬اكز‬

‫نظام‬ ‫بيانات‬
‫إستعماالت‬
‫المحاسبة‬ ‫التكاليف‬
‫النظام‬
‫التحليلية‬
‫إلتخاذ‬
‫قر ‪%‬ا‪%‬ر ‪%%‬ات‬
‫‪1‬‬
‫خليل بن وراد‪ ،‬مبادئ المحاسبة التكاليف‪ ،‬األردن‪ ،‬عمان‪ ،‬دار زهران للنشر )(‬ ‫عطا اهلل‬
‫خاصة‬ ‫الرزق‪،‬و‪%%‬مات‬
‫صالح معل‬
‫تكو‪%‬ين بنك‬
‫‪.‬والتوزيع‪ .1997 ،‬ص ‪32‬‬
‫للمعلو‪%‬مات‬ ‫‪2‬‬
‫‪.‬صالح الرزق‪ ،‬عطا اهلل خليل بن وراد‪ .‬مرجع سابق‪ .‬ص ‪() 33‬‬
‫التخطيط‬
‫‪SOURCE: JEAN LUE BOULOT. Analyse Et Controle De Couts. France. 1986..P14‬‬
‫و‪%‬البر ‪%%‬مجة‬
‫‪5‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬أسس ومبادئ المحاسبة التحليلية‬

‫الفرع الثاني‪ :‬مجاالت تطبيق المحاسبة التحليلية‬

‫لم يعد إستخدام المحاسبة التحليلية قاصرا على المنشآت الصناعية فقط‪ ،‬فقد إمتد‬
‫تطبيقها إلى األنشطة الزراعية والخدمية والمصرفية وغير ذلك من األنشطة‪ ،‬ومن‬
‫العوامل التي ساهمت في إتساع مجاالت التطبيق ما يلي(‪:)1‬‬
‫‪-‬تطور هدف المحاسبة التحليلية‪ ،‬فلم يعد الهدف قاصرا على تحديد تكلفة اإلنتاج‬
‫وتقويم المخزون وإ نما إمتد ليشمل المساعدة في الرقابة على التكاليف وتوفير‬
‫البيانات إلعداد الموازنات التخطيطية وترشيد القرارات‪ %‬اإلدارية‪.‬‬
‫‪ -‬أملت المنافسة الشديدة بين الشركات إلى أهمية البيانات التكاليفية التي تساعد‬
‫اإلدارة على خفض تكاليفها سواء اإلنتاجية أو التسويقية أو اإلدارية وبالتالي تخفيض‬
‫سعر البيع‪.‬‬
‫‪ -‬أدت ضخامة وكبر المنشآت غير الصناعية وتشعب وتشابك أنشطتها إلى صعوبة‬
‫مراقبة أوجه النشاط المختلفة باإلعتماد على المالحظة المباشرة للعاملين‪ ،‬ولذلك‬
‫دعت الحاجة إلى وجود نظام للمحاسبة التحليلية يقدم تقارير رقابية عن تكاليف‬
‫وإ يرادات كل نشاط‪.‬‬
‫‪ -‬إن المحاسبة التحليلية لم يعد مجال تطبيقها منحصرا في مجال واحد‪ ،‬وإ نما شملت‬
‫كل المجاالت واألنشطة‪ ،‬فطالما أن هناك نشاطا فإن هناك تكلفة وحيثما وجدت‬
‫التكلفة ظهرت الحاجة إلى قياسها وضبطها وتخطيطها(‪.)2‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬العوامل المؤثرة في تصميم نظام المحاسبة التحليلية ومقوماتها‬

‫‪1‬‬
‫‪.‬دليل الطالب في محاسبة التكاليف‪ .‬جامعة العلوم والتكنولجيا‪ ،‬التعليم عن بعد )(‬
‫‪2‬‬
‫‪.‬جامعة العلوم والتكنولجيا‪ ،‬التعليم عن بعد‪ ،‬دليل الطالب في محاسبة التكاليف )(‬
‫‪6‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬أسس ومبادئ المحاسبة التحليلية‬

‫الفرع األول‪ :‬العوامل المؤثرة في تصميم نظام المحاسبة التحليلية‬

‫هناك عدد من اإلعتبارات والظروف‪ %‬التي يجب مراعاتها عند تصميم نظام المحاسبة‬
‫التحليلية حتى يكون هذا النظام مالئما لطبيعة نشاط المنشأة وحجمها وظروفها الخاصة‪،‬‬
‫ومن هذه اإلعتبارات ما يلي‪:‬‬
‫أوال‪ :‬تحديد الطبيعة العملية اإلنتاجية‬
‫المراد قياس تكلفتها والنظام المتبع فيها‪ ،‬فهناك منتجات ذات مواصفات واحدة‬
‫ومحددة أي تكون الوحدات المنتجة متجانسة وهناك منتجات يتم إنتاجها طبقا لمواصفات‬
‫كل عميل‪ ،‬أي أن وحدات المنتجات غير متجانسة وال شك أن األسلوب والطريقة(‪ )1‬التي‬
‫تتبع في تحديد تكلفة كل وحدة من وحدات اإلنتاج في الحالة األولى تختلف عنها في‬
‫الحالة األخيرة‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬الهيكل التنظيمي‬
‫فكل منشاة لها هيكلها التنظيمي الخاص بها‪.‬‬
‫‪-‬األهداف المطلوبة من نظام المحاسبة التحليلية‪ ،‬إذ يجب أن يراعي عند تصميم‬
‫نظام المحاسبة التحليلية األهداف التي يصمم من أجلها هذا النظام‪.‬‬
‫‪ -‬الفترة التي تعطيها معلومات التكاليف‪ ،‬فقد تكون تقارير التكاليف أسبوعية أو‬
‫نصف شهرية أو كل ثالثة أشهر أو نصف سنوية‪ ،‬مع العلم أنه كلما قل طول‬
‫الفاصل الزمني بين كل تقرير وآخر زادت األعباء والجهد والتكلفة‪.‬‬
‫‪ -‬أنواع المنتجات أو الخدمات المراد قياس تكلفتها‪.‬‬
‫‪ -‬نظرة اإلدارة ومفهومها لنظام المعلومات‪.‬‬

‫‪.‬منير سالم‪ .‬محاسبة التكاليف‪ .‬مصر‪ ،‬القاهرة‪ ،‬دار النهضة العربية‪ .1999 ،‬ص ‪() 186‬‬
‫‪1‬‬

‫‪7‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬أسس ومبادئ المحاسبة التحليلية‬

‫الفرع الثاني‪ :‬مقومات نظام المحاسبة التحليلية‬

‫يقوم نظام المحاسبة التحليلية على عدد من المقومات تتمثل في اآلتي‪:‬‬
‫أوال‪ :‬دليل عناصر التكاليف‬
‫وقد جرى العمل في المحاسبة التحليلية على تبويب عناصر التكاليف التي تستخدم‬
‫في مزاولة النشاط حسب طبيعتها إلى‪:‬‬
‫‪-‬المواد‪.‬‬
‫‪-‬األجور‪.‬‬
‫‪-‬الخدمات‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬دليل مراكز التكاليف‬
‫يتم ربط نظام التكاليف بالتنظيم اإلداري القائم في المنشأة منع تحديد واضح‬
‫للسلطات والمسؤوليات‪ ،‬فتقسم المنشأة إلى وحدات إدارية صغيرة تسمى مراكز(‪ )1‬التكاليف‬
‫وبحيث تكون كل وحدة إدارية تحت مسؤولية شخص معين حتى يمكن الرقابة على‬
‫التكاليف بشكل سليم‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬دليل وحدات النشاط‬
‫الخطوة األولى في تصميم النظام المحاسبي للتكاليف تتمثل في تحديد نوع المنتجات‬
‫النهائية التي تقوم المنشأة بإنتاجها والتي تعبر عن الهدف األساسي من قيامها ويطلق على‬
‫وحدات اإلنتاج النهائي سواء كانت سلعة أو خدمة وحدات التكلفة‪.‬‬
‫رابعا‪ :‬الدورة المستندية‬
‫والمستندات تعتبر وسيلة المحاسبة في تجميع البيانات وتسجيلها والتحقق من صحتها‬
‫ويتأثر تصميم الدورات المستندية بالتنظيم اإلداري المتبع في المنشأة وبالتخطيط الفني‬
‫للمصنع والعمليات اإلنتاجية والوسيلة المتبعة في تشغيل النشاط سواء كان يدوي أو نظام‬
‫آلي‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪.‬منير سالم‪ .‬مرجع سابق‪ .‬ص ‪() 186‬‬
‫‪8‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬أسس ومبادئ المحاسبة التحليلية‬

‫خامسا‪ :‬المجموعة الدفترية والسجالت التحليلية‬

‫لكل نظام محاسبة تحليلية مجموعة من الدفاتر والسجالت‪ ،‬ويتوقف تحديد هذه‬
‫المجموعة على شكل العالقة بين نظام المحاسبة التحليلية ونظام الحسابات المالية بين‬
‫عالقة إندماج أو إنفصال(‪.)1‬‬

‫‪1‬‬
‫‪.‬منير سالم‪ .‬مرجع سابق‪ .‬ص ‪() 187‬‬
‫‪9‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬أسس ومبادئ المحاسبة التحليلية‬

‫المبحث الثاني‪ :‬الفرق بين المحاسبة التحليلية والمحاسبة المالية‬

‫المطلب األول‪ :‬ماهية المحاسبة المالية‬

‫الفرع األول‪ :‬تعريف المحاسبة المالية‬

‫هي مجموعة من القواعد العلمية المتعارف عليها التي تحكم عملية تسجيل وتبويب‬
‫العمليات المالية المتعلقة بمنشأة معينة اعتمادا على مجموعة من المستندات والدفاتر‬
‫والقوائم المالية وذلك بهدف تحديد إنتاج أعمال ونشاط المنشأة عن فترة معينة وتصوير‬
‫المركز المالي في تاريخ محدد‪ ،‬وتعد المحاسبة بمثابة وسيلة لتوفير المعلومات المالية‬
‫لإلدارة وللغير‪ ،‬حتى يتسنى لهم بناء قراراتهم االقتصادية ويتمثل الغير في أصحاب‬
‫المنشأة والمستثمرين والمقرضون والموردون وخبراء سوق المال واالستثمارات اإلدارية‬
‫والمحللين الماليين والنقابات العمالية والغرف التجارية و الهيئات الحكومية المختلفة‪،‬‬
‫كمصلحة الضرائب‪.‬‬

‫كما تفيد المحاسبة في إدارة المشروع في مجاالت شتى‪ :‬كالمساعدة في تخطيط‬

‫ورسم السياسات وتحديد المراكز المالية للمتعاملين مع المنشأة وغيرها من الخدمات‪ ،‬ولذا‬
‫فهي تمثل بحق كما وصفها البعض لغة األعمال(‪.)1‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬مجاالت إستخدام المحاسبة المالية‬

‫يمكن حصر مجال المحاسبة العمومية في جانبين‪:‬‬

‫‪-‬الجانب العضوي‪.‬‬

‫‪ -‬الجانب المادي(‪.)2‬‬

‫‪1‬‬
‫‪.‬محاسبة التكاليف‪ .‬مؤسسة الرواد للتربية والتعليم‪ ،‬المكتبة‪ %‬االلكترونية‪ 28 ،‬نوفمبر ‪ .2014‬ص ‪() 4 ،3‬‬
‫‪10‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬أسس ومبادئ المحاسبة التحليلية‬

‫أوال‪ :‬الجانب العضوي‬

‫الهيئات العمومية الخاضعة لقواعد المحاسبة العامة هي‪ :‬الدولة‪ ،‬المجلس الدستوري‪،‬‬
‫المجلس الشعبي الوطني‪ ،‬مجلس المحاسبة الجهات اإلقليمية أو الجماعات المحلية‪ ،‬أي‬
‫البلديات‪ ،‬الواليات‪ ،‬المستشفيات والمؤسسات العمومية ذات الطابع اإلداري‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬الجانب المادي‬

‫العمليات المالية والمحاسبية وهي العمليات الناتجة عن تنفيذ ميزانيتها العمومية من‬
‫طرف اآلمرين بالصرف والمحاسبين العموميين وهي تتعلق بصفة عامة‪.‬‬

‫‪-‬تنفيذ اإليرادات والنفقات‪.‬‬

‫‪ -‬إنجاز عمليات الخزينة‪.‬‬

‫‪ -‬مسك المحاسبة‪.‬‬

‫‪ -‬تسيير الممتلكات(‪.)1‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬موقع المحاسبة التحليلية بالنسبة للمحاسبة العامة والفرق بينهما‬

‫‪2‬‬
‫‪()JACQUD MAGERIN. Génard aussent comptabilité analytique société France, paris,‬‬
‫‪édition diffussion pour la formation geronable, 2005. P15‬‬
‫‪1‬‬
‫‪()JACQUD MAGERIN. Op.cit P15‬‬
‫‪11‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬أسس ومبادئ المحاسبة التحليلية‬

‫الفرع األول‪ :‬موقع المحاسبة التحليلية بالنسبة للمحاسبة المالية‬

‫المحاسبة التحليلية ال تعتبر بديال للمحاسبة المالية بل تعتبر مكمال لها‪ ،‬إذا كانت‬
‫المحاسبة المالية تقوم بتسجيل مختلف التدفقات الحاصلة بين المؤسسة ومختلف الشركات‬
‫الخارجين وبالتالي تؤخذ في الحسبان التدفقات الخارجية (أي التدفقات بين المؤسسة‬
‫والبيئة المحيطة بها)‪ ،‬فإن المحاسبة التحليلية توجهت إلى الداخل وأخذت في الحسبان‬
‫مختلف العمليات التي تم فيها دمج مختلف الموارد وتحويلها إلى سلع وخدمات وإ قتراحها‬
‫على الزبائن في األسواق(‪.)1‬‬

‫فإذا كان تصور المؤسسة في ظل المحاسبة المالية هو على أنها أوراق للتبادالت‪،‬‬
‫فإن هذا التصور يترك مكانه في ظل المحاسبة التحليلية ويصبح على أنه مكان للتحويل‪.‬‬

‫كذلك فإذا كانت المحاسبة العامة هي محاسبة الجملة فإن المحاسبة التحليلية هي‬
‫محاسبة التجزئة‪ ،‬فهي تمكن من المرور من خطة كلية للمؤسسة إلى خطط أكثر‬
‫خصوصية وهذا بالتحليل حسب الوظائف‪ ،‬األنشطة‪ ،‬المنتجات‪ ،‬العمليات‪ ،‬مراكز النشاط‬
‫أو المسؤولية‪ ،‬حسب إحتياجات التسيير‪.‬‬

‫وعلى هذا فإن كانت المحاسبة العامة تمكن من حساب النتيجة اإلجمالية للمؤسسة‬
‫لكل األنشطة والمنتجات مجتمعة‪ ،‬فإن تجزئة النتيجة اإلجمالية إلى نتائج حسب القطاعات‬
‫(حسب النشاط‪ ،‬حسب قطاع جغرافي أو حسب منتج) يستلزم معلومات كافية‪ ،‬هذه‬
‫المعلومات تعتبر كوقود لنظام المحاسبة التحليلية‪.‬‬

‫كنظرة أولى فإن المحاسبة التحليلية إنطالقا من المعلومات اإلجمالية للمحاسبة العامة‬
‫(كل األنشطة والمنتجات مجتمعة) تقوم بتقسيم حساب النتائج (العام) إلى حسابات نتائج‬

‫‪1‬‬
‫‪.‬محاسبة التكاليف‪ .‬مؤسسة الرواد للتربية والتعليم‪ ،‬المكتبة االلكترونية‪ 28 ،‬نوفمبر ‪ .2014‬ص ‪() 4 ،3‬‬
‫‪www.alrowad-edu.com‬‬
‫‪12‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬أسس ومبادئ المحاسبة التحليلية‬

‫بعدد األنشطة والمنتجات الموجودة‪ ،‬وتقوم بتحديد الجزء الخاص بكل نشاط أو منتج في‬
‫النتيجة اإلجمالية‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬المقارنة بين المحاسبة المالية والمحاسبة التحليلية‬

‫تعني المحاسبة المالية بمعالجة المعلومات المالية وإ يصالها إلى عدة جهات مستفيدة‬
‫في شكل تقارير مالية (قائمة المركز المالي‪ ،‬قائمة الدخل‪ ،‬قائمة التدفقات النقدية)‪ ،‬ويتم‬
‫إعداد هذه التقارير وفقا لمعايير محاسبية متفق عليها في حين تعني المحاسبة التحليلية في‬
‫المقابل بإمداد إدارة المنشأة بالمعلومات المالية الالزمة التي تعينها في إتخاذ القرارات‪%‬‬
‫الروتينية والطارئة المختلفة(‪.)1‬‬

‫وال يتم إعداد مثل هذه التقارير وفقا لمعايير محددة‪ ،‬كما هو الحال في تقارير‬
‫المحاسبة العامة وإ نما تخضع عملية إعداد ومعالجة المعلومات في تقارير المحاسبة‬
‫التحليلية لحاجة إدارة المنشأة والغرض الذي أعد من أجله هذا التقرير(‪،)1‬‬

‫ويمكن تلخيص أوجه الشبه واإلختالف كما يلي‪:‬‬

‫(‪)2‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)01‬عالقة المحاسبة التحليلية بالمحاسبة المالية‬
‫‪.‬محاسبة التكاليف‪ .‬مؤسسة الرواد للتربية والتعليم‪ ،‬المكتبة‪ %‬االلكترونية‪ 28 ،‬نوفمبر ‪ .2014‬ص ‪() 4 ،3‬‬
‫‪1‬‬

‫‪www.alrowad-edu.com‬‬
‫‪2‬‬
‫‪.‬محمود علي أجبائي‪ ،‬قصي السامراتي‪ .‬محاسبة التكاليف‪ .‬األردن‪ ،‬عمان‪ ،‬دار وائل للنشر‪ .2000 ،‬ص ‪() 12‬‬
‫‪SOURCE: LONSDU BULL DFITER JAURDAIN COMPTABILITE ANAZLYTIQUE DE‬‬
‫بالتصرف ‪GESTION France 2000 P 09‬‬
‫‪13‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬أسس ومبادئ المحاسبة التحليلية‬

‫هناك عالقة وطيدة بينهما‪ ،‬حيث كل واحدة منهما تعتمد على األخرى في أمور متعددة‬
‫نذكر منها‪:‬‬

‫‪ -‬تقوم المحاسبة التحليلية بإعانة المحاسبة العامة في إظهار حسابات النتيجة عن طريق‬
‫قياس التكاليف‪.‬‬ ‫أوجه الشبه‬
‫‪ -‬تعتبر مكملة للمحاسبة العامة‪ ،‬حيث تدعمها البيانات التفصيلية‪.‬‬
‫‪ -‬يتبعان نفس المبادئ المحاسبية مثل مبدأ الحيطة والحذر‪.‬‬
‫‪ -‬تعد البيانات المتعلقة بالموجودات والمطالب تمهيدا إلعداد الميزانية الختامية‪.‬‬
‫محاسبة عامة‬ ‫محاسبة تحليلية‬ ‫معايير‬

‫سنوية‬ ‫شهرية‪ -‬ثالثية‬ ‫دورة اإلنتاج‬

‫لها حدود‬ ‫ليس لها حدود‬ ‫البعد‬

‫أوجه اإلختالف‬
‫تهتم بالقيمة فقط‬ ‫تهتم بالقيمة والكمية‬ ‫محاسبيا‬

‫إجمالية‬ ‫تفصيلية‬ ‫نظرة المؤسسة‬

‫مالية‪ :‬تحديد نتيجة المالية للمؤسسة‬ ‫إقتصادية‪ ،‬إستخراج‬ ‫األهداف‬

‫وإ عداد جدول حسابات النتائج‬ ‫مختلف التكاليف وسعر‬
‫التكلفة‬

‫نحو الخارج‬ ‫نحو الداخل‬ ‫التوجيه‬

‫أصحاب المشروع‪ ،‬الدائنون‬ ‫المسيرون‪ :‬أي اإلدارة‬ ‫المستفيدين‬

‫المتفوضون العاملون بالمشروع أي‬ ‫الداخلية للمشروع‬
‫المديرية‬

‫صارمة‪ ،‬مقياسية ونموذجية‬ ‫مرنة وقابلة للتعديل‬ ‫طرق القواعد‬

‫المطلب الثالث‪ :‬المبادئ العامة للمحاسبة التحليلية والمحاسبة المالية‬

‫الفرع األول‪ :‬مبادئ المحاسبة المالية‬

‫تتمثل مبادئ المحاسبة المالية في ما يلي‪:‬‬

‫أوال‪ :‬مبدأ مقابلة اإليرادات بالنفقات‬

‫‪14‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬أسس ومبادئ المحاسبة التحليلية‬

‫هو يتمثل في تحديد إيرادات الفترة المحاسبية وتحديد المصاريف‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬مبدأ اإلفصاح التام‬

‫حسب هذا المبدأ والذي تتزايد أهميته في عصرنا الحاضر‪ ،‬يجب أن تظهر القوائم‬
‫المالية التي تصدرها المؤسسات جميع النتائج والحقائق التي تعبر بوضوح عن الوضع‬
‫المالي‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬مبدأ الثبات واإلستمرارية‬

‫أي يجب على المؤسسة أن تستمر في مزاولة نشاطها ولمدة طويلة‪.‬‬

‫رابعا‪ :‬مبدأ األهمية النسبية (المادية)‬

‫يدعو هذا المبدأ إلى توجيه إهتمام وعناية المحاسب إلى التدقيق في الحسابات‬
‫الخارجية‪.‬‬

‫خامسا‪ :‬مبدأ الحيطة والحذر‬

‫ويعني هذا المبدأ أنه على المحاسب أن يكون متحفظا في قياس الربح‪ ،‬وذلك بعدم‬
‫إثبات أي إيراد إال بعد تحقيقه بشكل فعلي‪ ،‬والخسائر فتؤخذ بعين اإلعتبار حتى ولو كانت‬
‫محتملة فقط(‪.)1‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬مبادئ المحاسبة التحليلية‬

‫إن المحاسبة التحليلية تخضع لعدة مبادئ مثلها مثل المحاسبة العامة وأهم هذه‬
‫المبادئ ما يلي(‪:)2‬‬

‫أوال‪ :‬مبدأ التنبؤ بالتكاليف‬

‫‪1‬‬
‫رضوان محمد العناني‪ .‬مبادئ المحاسبة وتطبيقاتها‪ ،‬األردن‪ ،‬عمان‪ ،‬دار النهضة العربية‪ ،‬الجزء األول‪() .1998 ،‬‬
‫‪ .‬ص ‪67‬‬
‫‪2‬‬
‫‪ .‬سفيان بلقاسم حسين لبيهي‪ .‬المحاسبة التحليلية‪ ،‬الجزائر‪ ،‬دار األفاق‪ ،‬ص ‪() 7 ،6‬‬
‫‪15‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬أسس ومبادئ المحاسبة التحليلية‬

‫تعتمد إدارة التكاليف في المؤسسات الحديثة على مبادئ الميزانيات التقديرية‬

‫والتكاليف المقدرة مقدما وذلك إلستخدامها في مهام التخطيط والمراقبة‪ ،‬وليس معنى ذلك‬
‫أن جميع أنظمة التكاليف المستخدمة حاليا تقوم على مبدأ التقدير والتنبؤ‪ ،‬تقتصر بعض‬
‫المشروعات على حصر وتسجيل البيانات التاريخية‪ ،‬إال أن األنظمة التاريخية لوحدها ال‬
‫تصلح كأداة إدارية يمكن اإلعتماد عليها في هذا المجال‪ ،‬فعملية التخطيط هي رسم هذه‬
‫الصورة واضحة المعالم عن النشاط في المستقبل‪ ،‬كما أن مقارنة قوائم فعلية بما يقابلها‬
‫من قوائم مقدرة مقدما في مجال المراقبة أدق بكثير من مقارنة قوائم فعلية عن فترات‬
‫سابقة وذلك بإختالف الظروف بينها‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬مبدأ التقسيم اإلداري‬

‫إستحدث محاسب التكاليف هذا المبدأ من القواعد والتي حددها علم اإلدارة والتنظيم‬
‫ولكي تستطيع اإلدارة العليا أن تستفيد من البيانات الواردة بقوائم التكاليف مع مبدأ التقسيم‬
‫اإلداري أو وفقا للخرائط التنظيمية التي تحدد مراكز المسؤولية التي تتكون منها اإلدارة‬
‫المختلفة‪.‬‬

‫وقد ترتب على ذلك أن محاسبة التكاليف ال تنظر للمشروع بإعتباره وحدة محاسبية‬
‫واحدة كما هو الوضع بالنسبة للمحاسبة العامة‪ ،‬بل تستبعد هذه الصورة‪ %‬وتنظر لمشروع‬
‫على أنه مجموعة من األقسام والمراكز المستقلة محاسبيا‪ ،‬وبذلك يتسنى لها قياس تكلفة‬
‫كل قسم أو مركز مستقال عن اآلخر والحكم على كفايته‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬مبدأ تحليل البيانات‬

‫هناك إرتباط بين هذا المبدأ أو سابقه‪ ،‬حيث أن المشروع يحتوي أساسا على‬
‫مجموعة من األقسام والمراكز يتطلب ذلك توزيع التكاليف المشتركة عليها عن(‪ )1‬طريق‬

‫‪1‬‬
‫‪ .‬سفيان بلقاسم حسين لبيهي‪ .‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪() 7 ،6‬‬
‫‪16‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬أسس ومبادئ المحاسبة التحليلية‬

‫تحليل البيانات اإلجمالية ويستخدم مبدأ التحليل في نواحي التكالفية وإ دارية عديدة منها ما‬
‫هو دائم ومنها ما هو مؤقت تنحصر األغراض الدائمة في نقطتين‪:‬‬

‫‪-‬تحليل البيانات لتحديد العناصر المباشرة وغير المباشرة التي تدخل في تكلفة‬
‫الوحدة المنتجة‪.‬‬

‫‪ -‬تحليل البيانات لتحديد عناصر التكاليف المتغيرة الفترية ألغراض التخطيط‬

‫ودراسة السياسات‪.‬‬

‫أما تحليل البيانات ألغراض مؤقتة فهو مرتبط بطبيعة المشكلة على إعتبار أن‬
‫المشاكل التي تواجهها اإلدارة متعددة ومختلفة‪ ،‬هذا يعني أننا ال تستطيع حصر أنواع‬
‫البيانات المطلوبة وبالتالي أسس تحليلها(‪.)1‬‬

‫المبحث الثالث‪ :‬أسس وضع نظام المحاسبة التحليلية‬

‫المطلب األول‪ :‬نظام المعلومات للمحاسبة التحليلية‬
‫يعت‪%%‬بر نظ‪%%‬ام المعلوم‪%%‬ات للمحاس‪%%‬بة التحليلي‪%%‬ة حلق‪%%‬ة أساس‪%%‬ية ذات أبع‪%%‬د علمي‪%%‬ة وإ س‪%%‬تراتيجية‬

‫‪1‬‬
‫‪.‬محمد أحمد خليلي‪ .‬التكاليف في الوحدات الصناعية‪ ،‬الجزائر‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ .2006 ،‬ص ‪() 23‬‬
‫‪17‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬أسس ومبادئ المحاسبة التحليلية‬

‫داخ ‪%%‬ل نظ ‪%%‬ام المعلوم ‪%%‬ات الش ‪%%‬امل للمؤسس ‪%%‬ة‪ ،‬ويع ‪%%‬د عنص ‪%%‬را من عناص ‪%%‬ر نظ ‪%%‬ام إدارة الج ‪%%‬ودة‬
‫الشاملة ويشكل صمام األمان للنظام التسييري للمؤسسة على كميل مس‪%%‬تويات اإلدارة س‪%%‬واء‬
‫م‪%%‬اتعلق بمتابع‪%%‬ة العملي‪%%‬ات وإ نت‪%%‬اج مختل‪%%‬ف المعلوم‪%%‬ات الض‪%%‬رورية وإ ع‪%%‬داد التق‪%%‬ارير بن‪%%‬اء على‬
‫المقارن‪%%%‬ات والتحليالت الالزم‪%%%‬ة أو إلتخ‪%%%‬اذ الق‪%%%‬رارات والعم‪%% %‬ل على تش‪%% %‬كيل نم ‪%%‬اذج لدراس‪%% %‬ة‬
‫مختل‪%% %‬ف الف‪%% %‬رص والقي‪%% %‬ام بتخطي‪%% %‬ط وإ ع‪%% %‬داد الموازان‪%% %‬ات‪ ،‬إذ يش‪%% %‬كل مص‪%% %‬در أساس‪%% %‬ي داخلي‬
‫للمعلومات بالنسبة لألنظمة األخرى ‪.‬‬
‫لقد زادت أهميته في وقتنا الراهن‪ ،‬وأصبح وجوده في المؤسسة ض‪%%‬روريا‪ ،‬وه‪%%‬ذا لتعق‪%%‬د‬
‫وتعدد العمليات وصعوبة تحديد المسؤوليات وم‪%%‬وطن الخل‪%%‬ل وأس‪%%‬باب نقص األداء في إط‪%%‬ار‬
‫النظام العام لإلنتاج‪ ،‬ومم‪%‬ا يرف‪%%‬ع من أهميت‪%‬ه وفعاليت‪%%‬ه في ال‪%%‬وقت الح‪%‬الي ه‪%‬و الدق‪%‬ة والس‪%%‬رعة‬
‫واإلقتص‪%% %‬اد في تكلف‪%% %‬ة إنت‪%% %‬اج المعلوم‪%% %‬ات ال‪%% %‬تي تمت‪%% %‬از به‪%% %‬ا األنظم‪%% %‬ة الحديث‪%% %‬ة‪ ،‬نتيج‪%% %‬ة تط‪%% %‬ور‬
‫األس‪%%‬اليب المحاس‪%%‬بية واعتماده‪%%‬ا على ع‪%%‬دة تخصص‪%%‬ات أخ‪%%‬رى وإ س‪%%‬تخدام أنظم‪%%‬ة المعلوم‪%%‬ات‬
‫اإللكتروني‪%% % % %‬ة المعتم‪%% % % %‬دة على التكنولوجي‪%% % % %‬ا الحديث‪%% % % %‬ة لتقني‪%% % % %‬ات المعلوماتي‪%% % % %‬ة (اإلعالم اآللي)‬
‫واإلتص‪%%‬ال وإ مكاني‪%%‬ة إس‪%%‬تغالل ب‪%%‬رامج التس‪%%‬ير وقواع‪%%‬د المعطي‪%%‬ات المرتبط‪%%‬ة ال‪%%‬تي تس‪%%‬اعد على‬
‫تحقيق الرقابة‪ ،‬وزيادة فعالية األداء ‪.‬‬
‫الفرع األول ‪ :‬مدخل لنظام المعلومات‬
‫يشكل نظام المعلومات مجموعة اإلجراءت والوسائل (مادية وب‪%%‬رامج) ال‪%%‬تي تق‪%%‬وم بجم‪%%‬ع‬
‫ومعالج‪%% %‬ة وتش‪%% %‬غيل وتخ‪%% %‬زين وإ س‪%% %‬ترجاع المعلوم‪%% %‬ات لت‪%% %‬دعيم إتخ‪%% %‬اذ الق‪%% %‬رارات والرقاب‪%% %‬ة في‬
‫المؤسس‪%%‬ة والعم‪%%‬ل على تحلي‪%%‬ل المش‪%%‬اكل وتط‪%%‬وير المنتج‪%%‬ات‪ ،‬وه‪%%‬و يعتم‪%%‬د على ثالث‪%%‬ة عناص‪%%‬ر‬
‫أساسية وهي التنظيم‪ ،‬اإلدارة‪ ،‬التكنولوجيا(‪.)1‬‬

‫أوال‪ :‬مستويات النظام‬

‫تتحدد مستويات النظام داخل المؤسسة بشكل عام في ثالثة أجزاء ‪:‬‬
‫أ‪-‬المستوى الروتيني‪:‬‬
‫يهتم بمعالج‪%%‬ة الح‪%%‬دث وتس‪%%‬جيل البيان‪%%‬ات وإ ع‪%%‬داد وتجه‪%%‬يز المس‪%%‬تندات‪ ،‬التنفي‪%%‬ذ والمتابع‪%%‬ة‬
‫اليومي‪%%‬ة لعناص‪%%‬ر النش‪%%‬اط وإ ج‪%%‬راءات العملي‪%%‬ات المتعلق‪%%‬ة بتنفي‪%%‬ذ جدول‪%%‬ة اإلنت‪%%‬اج وأخرجه‪%%‬ا في‬

‫‪ )(1‬سونيا محمد البكري‪،‬نضام المعلومات اإلدارية‪،‬المفاهيم األساسية‪،‬الدار الجامعية‪،‬مصر‪1999،‬ص‪14‬‬

‫‪18‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬أسس ومبادئ المحاسبة التحليلية‬

‫ش‪%‬كل تق‪%‬ارير عن النش‪%‬اط الي‪%%‬ومي لمختل‪%%‬ف أنش‪%‬طة المؤسس‪%%‬ة والعم‪%‬ل على اع‪%%‬دادها وإ رس‪%‬الها‬
‫(‪)1‬‬
‫لإلدارة المباشرة‪.‬‬
‫يعد هذا المس‪%‬توى القاع‪%‬دة األساس‪%‬ية لمص‪%‬در البيان‪%‬ات والمعلوم‪%‬ات ال‪%‬دخيلي للمؤسس‪%‬ة‪،‬‬
‫ل ‪%%‬ذا وجب اإلهتم‪%%%‬ام ب ‪%%‬ه عن طري‪%%%‬ق توف ‪%%‬ير اإلمكاني‪%%%‬ات الالزم ‪%%‬ة لجم ‪%%‬ع وتب ‪%%‬ويب المعلوم ‪%%‬ات‬
‫وتمكين جانبه البش‪%%‬ري من من‪%%‬اهج التك‪%%‬وين في الط‪%%‬رق واألس‪%%‬اليب المتعلق‪%%‬ة بالمعلوم‪%%‬ات‪ ،‬لم‪%%‬ا‬
‫ل‪%%‬ه من أث‪%%‬ر على ص‪%%‬حة وج‪%%‬ودة م‪%%‬دخالت المس‪%%‬تويات العلي‪%%‬ا اإلداري‪%%‬ة في إس‪%%‬تغالل ومعالج‪%%‬ة‬
‫البيانات‪.‬‬
‫ب‪-‬المستوى التكتيكي ‪:‬‬
‫يعم‪%% %‬ل ه‪%% %‬ذا المس‪%% %‬توى على إس‪%% %‬تغالل التقري‪%% %‬ر اليومي‪%% %‬ة المنج‪%% %‬زة من ط‪%% %‬رف المس‪%% %‬توى‬
‫الروتي‪%%‬ني بالقي‪%%‬ام بمعالج‪%%‬ة وتحلي‪%%‬ل تل‪%%‬ك البيان‪%%‬ات بس‪%%‬تخدام أدوات كاألش‪%%‬كال البياني‪%%‬ة والط‪%%‬رق‬
‫اإلحص ‪%% %‬ائيات وتقني ‪%% %‬ات ع ‪%% %‬رض المعلوم ‪%% %‬ات بص ‪%% %‬ورة ملخص ‪%% %‬ات ونظم التحلي ‪%% %‬ل المحاس ‪%% %‬بية‬
‫والرياض‪%%%‬ية ل‪%%%‬دعم إتخ ‪%%‬اذ الق‪%%%‬رارات الغ‪%%%‬ير هيكلي‪%%%‬ة وإ ع ‪%%‬داد الخط ‪%%‬ط القاص ‪%%‬رات األج ‪%%‬ل على‬
‫مستواها‪ ،‬وتهتم بمدى تنفيذ األنش‪%%‬طة بص‪%%‬ورة جي‪%%‬دة‪ ،‬وتق‪%%‬وم بإع‪%%‬داد تق‪%‬ارير دوري‪%%‬ة وخالص‪%%‬ة‬
‫عن األنشطة وإ رسالها لإلدارة العليا‪ ،‬وتحتاج في ذلك إلى معلومات جديدة بصفة مس‪%%‬تمرة‪،‬‬
‫ومن أمثل‪%%‬ة ه‪%%‬ذا المس‪%%‬توى نج‪%%‬د (إدارة الحس‪%%‬ابات وتحليله‪%%‬ا‪ ،‬الرقاب‪%%‬ة على المخ‪%%‬زون وجدول‪%%‬ة‬
‫اإلنتاج ‪)...‬‬
‫ج‪-‬المستوى اإلستراتيجي ‪:‬‬
‫ه‪%%‬ذا المس‪%%‬توى ي‪%%‬دخل في إهتمام‪%%‬ات اإلدارة العلي‪%%‬ا المتعلق‪%%‬ة بوض‪%%‬ع التخطيط‪%%‬ات طويل‪%%‬ة‬
‫األج ‪%%‬ل واالس ‪%%‬تراتيجيات المختلف ‪%%‬ة لإلنت ‪%%‬اج‪ ،‬الميزاني ‪%%‬ات التقديري ‪%%‬ة‪ ،‬تخطي ‪%%‬ط األرب ‪%%‬اح‪ ،‬الق ‪%%‬وى‬
‫الع‪%% %‬امالت‪ ،‬الطاق‪%% %‬ة اإلنتاجي‪%% %‬ة‪ ،‬التكلف‪%% %‬ة في القط‪%% %‬اع الص‪%% %‬ناعي‪ ،‬لوح‪%% %‬ات القي‪%% %‬ادة والمؤش‪%% %‬رات‬
‫العامة لتسيير المؤسسة(‪.)2‬‬

‫ثانيا‪ :‬تكامل األنظمة‬

‫إن النظم على مختل‪%% %‬ف المس‪%% %‬تويات وبش‪%% %‬كل عم‪%% %‬ودي وأفقي ت‪%% %‬ؤدي دوره‪%% %‬ا في إط‪%% %‬ار‬

‫‪ )(1‬محمد برهان‪،‬غازي إبراهيم رحو ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.19‬‬

‫‪2‬‬

‫‪19‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬أسس ومبادئ المحاسبة التحليلية‬

‫منس‪%%‬جم ومتراب‪%%‬ط وف‪%%‬ق إج‪%%‬راءات واض‪%%‬حة ألداء العملي‪%%‬ات وت‪%%‬داول المعلوم‪%%‬ات؛ وق‪%%‬د تت‪%%‬داخل‬
‫أحيان‪%% %‬ا ه‪%% %‬ذه المس‪%% %‬تويات لتش‪%% %‬ترك مع ‪% %‬اً في إتخ‪%% %‬اذ ق‪%% %‬رارات معين‪%% %‬ة أو عم‪%% %‬ل معين في إط‪%% %‬ار‬
‫تع‪%% %‬اوني أو تش‪%% %‬اوري (اجتماع‪%% %‬ات دوري‪%% %‬ة‪ ،‬مناقش‪%% %‬ة‪ ،‬إقتراح‪%% %‬ات ‪...‬إلخ ) م‪%% %‬ع إح‪%% %‬ترام مب‪%% %‬دأ‬
‫التقس‪%% %‬يم اإلداري ال‪%% %‬وظيفي وهرمي‪%% %‬ة المس‪%% %‬ؤوليات وص‪%% %‬الحيات ك‪%% %‬ل مس‪%% %‬توى من مس‪%% %‬تويات‬
‫(‪)1‬‬
‫الوظائف اإلدارية (اإلدارة العليا‪ ،‬المتوسطة‪ ،‬األدنى )‬
‫تل‪%%‬ك النظم ت‪%%‬ؤدي دوره‪%%‬ا في إط‪%%‬ار تنظيمي بص‪%%‬ورة متسلس‪%%‬لة أو‪/‬و مندمج‪%%‬ة (متكامل‪%%‬ة‬
‫من حيث البيانات ‪ ،‬اإلجراءات‪ ،‬قاعدة معطيات موحدة )‪ ،‬ومما يزي‪%%‬د من فعالي‪%%‬ة ه‪%%‬ذه النظم‬
‫ه‪%% % % % % %‬و اعتم‪%% % % % % %‬دها على ب‪%% % % % % %‬رامج اإلعالم اآللي (المعلوماتي‪%% % % % % %‬ة) في القي‪%% % % % % %‬ام بالحس‪%% % % % % %‬ابات ‪،‬‬
‫التخطيط ‪،‬التنفيذ‪ ،‬الرقابة‪ ،‬التحليل‪ ،‬النمذجة ‪ ...‬إلخ)‪ ،‬ولنجاح تكامل األنظمة يتطلب وجود‬
‫نظ‪%%‬ام إدارة م‪%%‬ورد المعلوم‪%%‬ات‪ ،‬المب‪%%‬ني على مفه‪%%‬وم أساس‪%%‬ي وه‪%%‬و أن المعلوم‪%%‬ات تع‪%%‬د م‪%%‬وردا‬
‫هم‪%%‬اً يش ‪%%‬مل على العدي ‪%%‬د من الج ‪%%‬وانب‪ ،‬لنظم اإلتص ‪%%‬االت‪ ،‬أس ‪%%‬اليب جم ‪%%‬ع البيان ‪%%‬ات وتحليله ‪%%‬ا‪،‬‬
‫األجه ‪%%‬زة‪ ،‬وذل ‪%%‬ك وف ‪%%‬ق منظوم ‪%%‬ة متداخل ‪%%‬ة من الوظ ‪%%‬ائف واألنش ‪%%‬طة لمختل ‪%%‬ف األنظم ‪%%‬ة ال ‪%%‬تي‬
‫تتميز بالصفات التالية (االتساق‪ ،‬الكلية أو الشمولية‪ ،‬الوظيفية‪ ،‬التكامل‪ ،‬البساطة والتعقي‪%%‬د)‪.‬‬
‫(‪)1‬‬

‫ثالثا‪ :‬مدخالت النظام‬

‫إن المحاسبة التحليلية كنظام معلومات‪ ،‬تهدف إلى القيام بكل المهمات التي تم ذكرها‬
‫في العنص ‪%%‬ر الس ‪%%‬ابق باس ‪%%‬تغالل ومعالج ‪%%‬ة م ‪%%‬دخالت متنوع ‪%%‬ة من البيان ‪%%‬ات والمعلوم ‪%%‬ات ذات‬
‫مواص‪%%‬فات محاس‪%%‬بية وتقني‪%%‬ة ومع‪%%‬ايير مختلف‪%%‬ة‪ ،‬ونج‪%%‬د أن أهم مص‪%%‬ادر المعلوم‪%%‬ات ال‪%%‬تي تعتم‪%%‬د‬
‫عليها المحاسبة التحليلية تتمثل في نظام المحاسبة العام‪%%‬ة ونظ‪%%‬ام المعلوم‪%%‬ات اإلنت‪%%‬اجي وبن‪%%‬ك‬
‫المعطيات (قاعدة المعطيات) الخاصة بالمحاس‪%%‬بة التحليلي‪%%‬ة‪ ،‬باإلض‪%%‬افة إلى بعض المعلوم‪%%‬ات‬
‫ال‪%% %‬تي تتحص‪%% %‬ل عليه‪%% %‬ا من جه‪%% %‬ات داخلي‪%% %‬ة أو خارجي‪%% %‬ة للمؤسس‪%% %‬ة‪ ،‬ويتم الحص‪%% %‬ول على تل‪%% %‬ك‬
‫البيان‪%‬ات في ش‪%‬كل وث‪%‬ائق ومس‪%‬تندات (وص‪%‬ل االس‪%‬تالم‪ ،‬بطاق‪%‬ة العم‪%‬ل‪ ،‬بطاق‪%‬ة المخ‪%‬زون‪ ،‬أم‪%‬ر‬
‫اإلنتاج‪...‬الخ)‬

‫‪1‬‬
‫() عب‪%%‬د ال‪%%‬رزاق محم‪%%‬د قاس‪%%‬م‪ ،‬نظم المعلوم ات المحاس بية الحاس وبية‪ ،‬مكتب‪%%‬ة دار الثقاف‪%%‬ة‪ ،‬عم‪%%‬ان‪-‬األردن‪ ،1998 ،‬ص‬
‫‪268‬‬
‫‪20‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬أسس ومبادئ المحاسبة التحليلية‬

‫فيما يلي نستعرض بعض عناصر المعطيات التي تمثل مدخالت النظام ‪:‬‬
‫أ‪ -‬المعطيات التقنية الخاصة بالنظام اإلنتاجي‪:‬‬
‫الطاقة اإلنتاجية حسب الورشات ‪ ،‬اآلالت‪ ،‬أو المنتجات‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫تش ‪%% %‬كيلة اإلنت ‪%% %‬اج (مواص ‪%% %‬فات تقني ‪%% %‬ة‪ ،‬قائم ‪%% %‬ة المكون ‪%% %‬ات من الم ‪%% %‬واد واألج ‪%% %‬زاء‪ ،‬وقت‬ ‫‪-‬‬
‫العمليات الضرورية‪ %‬لإلنتاج‪)...‬‬
‫النشاطات والعمليات الضرورية‪ %‬لكل مرحلة من مراحل اإلنتاج‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫المعايير التقنية (العمل‪ ،‬المواد‪ ،‬الوقت‪ ،‬المنتجات(‪....‬‬ ‫‪-‬‬
‫ب‪ -‬المعطيات المحاسبية ‪:‬‬
‫‪ -‬األعباء حسب طبيعتها (المحاسبة العامة)‪.‬‬
‫‪ -‬تقارير األقسام حول النش‪%%‬اط (الكمي‪%%‬ات المنتج‪%%‬ة‪ ،‬الكمي‪%%‬ات المس‪%%‬تهلكة من الم‪%%‬واد والل‪%%‬وازم‪%،‬‬
‫مخزونات المواد والمنتجات ‪-‬محاسبة المواد‪، -‬العمل) (‪.)1‬‬
‫‪ -‬معلوم‪%%‬ات أخ‪%%‬رى موج‪%%‬ودة بقاع‪%%‬دة المعطي‪%%‬ات الخاص‪%%‬ة بالمحاس‪%%‬بة التحليلي‪%%‬ة (كلف‪%%‬ة انطالق‬
‫اإلنتاج‪ ،‬الكلف‪%‬ة المتغ‪%‬يرة للوح‪%‬دة‪ ،‬كلف‪%‬ة تع‪%‬ديل النظ‪%‬ام اإلنت‪%‬اجي أو الطاق‪%‬ة اإلنتاجي‪%‬ة ‪-‬س‪%‬اعات‬
‫إضافية‪ ،-‬تحويل اليد العاملة‪ ،‬كلفة نقص النشاط‪ ،‬معايير تكاليفية)(‪.)2‬‬
‫الفرع الثاني‪ :‬مقومات نظام المعلومات المحاسبية‬
‫إن كف‪%% %‬اءة نظ‪%% %‬ام المعلوم‪%% %‬ات تتحق‪%% %‬ق بن‪%% %‬اءا على اإلع‪%% %‬داد الجي‪%% %‬د لمخط‪%% %‬ط مس‪%% %‬ار ت‪%% %‬دفق‬
‫البيان‪%‬ات ع‪%%‬بر مختل‪%‬ف األنظم‪%%‬ة الفرعي‪%%‬ة المش‪%%‬كلة لوظ‪%‬ائف وأنش‪%‬طة المؤسس‪%%‬ة‪ ،‬باإلض‪%‬افة إلى‬
‫اس‪%%‬تخدام المس‪%%‬تندات المالئم‪%%‬ة وإ ج‪%%‬راءات جم‪%%‬ع البيان‪%%‬ات ومعالجاته‪%%‬ا‪ ،‬وكف‪%%‬اءة النظ‪%%‬ام تع‪%%‬ني‬
‫استخدام المدخالت إلنتاج المخرجات بشكل يؤدي إلى النتائج المرغوب‪%%‬ة وه‪%%‬و م‪%‬ا يع‪%%‬ني ب‪%%‬أن‬
‫النظام يعمل بطريقة سليمة‪ ،‬والفعالية هي التأثير اإليجابي على تحسين النتائج‪.‬‬
‫العالقة بين الفعالية والكفاءة هي أن الفعالية مقياس لمدى جودة المخرج‪%‬ات بينم‪%‬ا تع‪%‬د‬
‫الكفاءة مقياس لكمية الموارد المطلوبة لتحقيق المخرجات‪ ،‬ونج‪%%‬د أن الفعالي‪%%‬ة تتحق‪%%‬ق بوج‪%%‬ود‬
‫الكف‪%‬اءة بش‪%%‬رط ت‪%‬وفر اإلمكاني‪%%‬ات الالزم‪%‬ة والتنظيم المحكم و التحف‪%%‬يزات المش‪%%‬جعة م‪%‬ع وج‪%%‬ود‬
‫نظام رقابة فع‪%‬ال وعلي‪%‬ه ف‪%‬ان العوام‪%‬ل تحدي‪%‬د فعالي‪%‬ة النظ‪%‬ام في العوام‪%‬ل الشخص‪%‬ية للمس‪%‬تخدم‬
‫‪1‬‬
‫() عبد الرزاق محمد قاسم‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪268‬‬
‫‪2‬‬
‫‪()Xavie bouin  francois xavier simon op-cit p 159‬‬
‫‪21‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬أسس ومبادئ المحاسبة التحليلية‬

‫وم ‪%%‬دى اس ‪%%‬تعداده للتعام ‪%%‬ل ن ‪%%‬ع النظ ‪%%‬ام وهي محص ‪%%‬لة لع ‪%%‬دة متغي ‪%%‬يرات تش ‪%%‬كل في مجموعته ‪%%‬ا‬
‫تأثيرات وانطباع‪%‬ات مس‪%‬بقة ل‪%‬دى الف‪%‬رد وك‪%‬ذلك تأهيل‪%‬ه وخبرت‪%‬ه ‪ ،‬وهن‪%‬اك عوام‪%‬ل بيئي‪%‬ة تتمث‪%‬ل‬
‫في درج‪%%‬ة تعق‪%‬د العم‪%%‬ل وعالقت‪%‬ه بالمحي‪%%‬ط ‪ ،‬باالض‪%%‬افة الى العوام‪%‬ل تنظيمي‪%‬ة تتمث‪%‬ل في درج‪%‬ة‬
‫مس ‪%%‬اعدة االدارة لنظ ‪%%‬ام المعلوم ‪%%‬ات واس ‪%%‬تعدادها لح ‪%%‬ل المش ‪%%‬كالت الناتج ‪%%‬ة عن اس ‪%%‬تخدام ه ‪%%‬ذا‬
‫النظام ‪.‬‬
‫أوال ‪ :‬هيكل نظام المعلومات‬
‫إن هيك ‪%% %‬ل أو ش ‪%% %‬كل أي نظ ‪%% %‬ام يختل ‪%% %‬ف من مؤسس ‪%% %‬ة إلى أخ ‪%% %‬رى حس ‪%% %‬ب م ‪%% %‬ا تقتض ‪%% %‬يه‬
‫الظروف التنظيمية للمؤسسة ضمن إطار متكامل تتح‪%%‬دد في‪%%‬ه اختصاص‪%%‬ات ووظ‪%%‬ائف العام‪%%‬ل‬
‫البش‪%%%‬ري واالج‪%%%‬راءات المختلف‪%%%‬ة والمح‪%%%‬ددة طبق‪%%%‬ا للتنظيم الع ‪%%‬ام‪ ،‬يتم من خالل ‪%%‬ه التعام ‪%%‬ل م ‪%%‬ع‬
‫البيان‪%%‬ات والعملي‪%%‬ات وف‪%%‬ق نم‪%%‬وذج خ‪%%‬اص للتحلي‪%%‬ل و المعالج‪%%‬ة م‪%%‬ع وج‪%%‬ود عالق‪%%‬ات مختلف‪%%‬ة بين‬
‫االنظمة‪ ،‬مما يستوجب وجود مجموعة من القواعد واالصطالحات والبيان‪%%‬ات الموح‪%%‬دة لكي‬
‫يس ‪%%‬ود التفاع‪%%%‬ل واالنس ‪%%‬جام داح ‪%%‬ل النظ‪%%%‬ام الش ‪%%‬امل للمؤسس ‪%%‬ة وبالت ‪%%‬الي ي ‪%%‬ؤدي دوره كم ‪%%‬ا ه ‪%%‬و‬
‫مخطط له(‪. )1‬‬
‫إن نظ ‪%%‬ام المعلوم ‪%%‬ات للمحاس ‪%%‬بة التحليلي ‪%%‬ة يخض ‪%%‬ع لمب ‪%%‬دأ التقس ‪%%‬يم اإلداري المس ‪%%‬تمد من‬
‫القواع‪%% %‬د ال‪%% %‬تي ح‪%% %‬ددها علم اإلدارة والتنظيم‪ ،‬ل‪%% %‬ذا فه ‪%% %‬و يتط‪%% %‬ابق تمام‪%% %‬ا م ‪%% %‬ع هيك ‪%% %‬ل التنظيمي‬
‫للمؤسس‪%% %‬ة ال‪%% %‬ذي يح‪%% %‬دد مختل‪%% %‬ف مراك‪%% %‬ز المس‪%% %‬ؤولية‪ ،‬وبن‪%% %‬اءا على ه‪%% %‬ذا تتح‪%% %‬دد أس‪%% %‬س التنظيم‬
‫المحاس‪%% %‬بي وف‪%% %‬ق الوظ‪%% %‬اف واألقس‪%% %‬ام حس‪%% %‬ب الط‪%% %‬رق التقليدي‪%% %‬ة للمحاس‪%% %‬بة التحليلي‪%% %‬ة‪ ،‬ووف‪%% %‬ق‬
‫األنش‪%%‬طة ومجمع‪%%‬ات األنش‪%%‬طة حس‪%%‬ب الطريق‪%%‬ة الحديث‪%%‬ة‪ ،‬ل‪%%‬ذا وجب مراع‪%%‬اة ذل‪%%‬ك عن‪%%‬د تص‪%%‬ميم‬
‫سجالت التكاليف واألنظمة الفرعية لمتابعة التكاليف ومعالجتها‪ ،‬ويراعى ك‪%%‬ذلك ص‪%%‬الحيات‬
‫كل مستوى من المستويات االدارية ‪.‬‬

‫ثانيا ‪ :‬دعائم إنتاج المعلومات‬

‫إن عملي‪%% %‬ة إنتج المعلوم‪%% %‬ات تش‪%% %‬كل في مجمله‪%% %‬ا نظ‪%% %‬ام إنت‪%% %‬اجي متكام‪%% %‬ل‪ ،‬ل‪%% %‬ذلك يتطلب‬
‫‪1‬‬
‫‪()Xavie bouin  francois xavier simon op-cit p 159‬‬
‫‪22‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬أسس ومبادئ المحاسبة التحليلية‬

‫معاملت‪%%‬ه ك‪%%‬أي نظ‪%%‬ام بتط‪%%‬بيق المب‪%%‬ادىء األساس‪%%‬ية و األس‪%%‬اليب المختلف‪%%‬ة لتس‪%%‬يير وتخطي‪%%‬ط تل‪%%‬ك‬
‫العملية ‪ ،‬وخاصة في المؤسسات التي تتسم بتعق‪%%‬د عملياته‪%%‬ا االنتاجي‪%%‬ة وتع‪%%‬دد خط‪%%‬وط االنت‪%%‬اج‬
‫وك‪%‬بر حجمه‪%‬ا‪ ،‬وبالت‪%%‬الي فهي تحت‪%%‬اج لحجم معت‪%%‬بر من المعلوم‪%‬ات يل‪%‬بي غرض‪%‬ها الس‪%%‬تخدامها‬
‫في اتخاذ القرارات وتخطيط عملياتها االنتاجية ‪.‬‬
‫ان المعلوم‪%%‬ات تع‪%%‬د م‪%%‬وردا ذا تكلف‪%%‬ة و له‪%%‬ا آث‪%%‬ار س‪%%‬لبية أو إيجابي‪%%‬ة بع‪%%‬د اس‪%%‬تخدامها على‬
‫ربحي‪%%‬ة المؤسس‪%%‬ة وعملياته‪%%‬ا االنتاجي‪%%‬ة ‪ ،‬ب‪%%‬ل على وجوده‪%%‬ا و اس‪%%‬تمرارها ل‪%%‬ذا ينبغي االهتم‪%%‬ام‬
‫بنظام المعلومات وتحدي‪%%‬د األط‪%%‬ر المنظم‪%%‬ة ل‪%%‬ه وجعل‪%%‬ه مرط‪%%‬ز نش‪%‬اط ومس‪%%‬ؤولية وتكلف‪%%‬ة حس‪%%‬ب‬
‫أهميت ‪%%‬ه في النظ ‪%%‬ام الع ‪%%‬ام للمؤسس ‪%%‬ة ‪ ،‬ب ‪%%‬ل ينبغي تط ‪%%‬بيق نظ ‪%%‬ام تحليلي ‪%%‬ة خ ‪%%‬اص ب ‪%%‬ه في بعض‬
‫المؤسسات التي تعد المعلومات كإنتاج رئيسي لها أو تشكل جزء كبير من تكاليفها ‪.‬‬
‫ثالثا ‪ :‬اقتصاديات المعلومات‬
‫تشكل المعلومات م‪%‬وردا حقيقي‪%‬ا للمؤسس‪%‬ة وطبيق‪%‬ة الم‪%‬وارد أن له‪%‬ا قيم‪%‬ة وتكل‪%‬ة وينبغي‬
‫اال تزي‪%%‬د التكلف‪%%‬ة عن القيم‪%%‬ة عن‪%%‬د اس‪%%‬تخدام الم‪%%‬ورد واال فق‪%%‬د الم‪%%‬ورد م‪%%‬رد وديت‪%%‬ه‪ ،‬ب‪%%‬ل يتطلب‬
‫األم ‪%%‬ر تط ‪%%‬بيق قاع ‪%%‬دة تدني ‪%%‬ة التك ‪%%‬اليف و تعظيم المنفع ‪%%‬ة والمعلوم ‪%%‬ات ام ‪%%‬ا ان تك ‪%%‬ون له ‪%%‬ا قيم ‪%%‬ة‬
‫مدركة في االستخدام الحالي او المتوقع ‪.)1( .‬‬
‫المطلب الثاني ‪:‬تصميم النظام‬
‫يتطلب تص‪%%‬ميم نظ‪%%‬ام المحاس‪%%‬بة التحليلي‪%%‬ة ع‪%%‬دة خط‪%%‬وات أساس‪%%‬ية قب‪%%‬ل أن يك‪%%‬ون النظ‪%%‬ام‬
‫جاهزا لالستخدام ‪ ،‬ويعتمد على مبادىء أساسية تتمثل في(‪:)2‬‬
‫مبدأ تكامل و ارتباط عمليات المؤسسة و أقسامها‬ ‫‪‬‬
‫استخدام أسلوب من أعلى الى ادنى في تحديد االنظمة الفرعية‬ ‫‪‬‬
‫مبدأ كتابة البيانات و المستندات و االجراءات ‪ -‬دليل االستخدام ‪-‬‬ ‫‪‬‬
‫مبدا الرقابة الداخلية و دقة االجراءات ‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫إن تصميم النظام يرتكز على مشاركة أشخاص مؤهلين في تحليل و تص‪%%‬ميم النظم‪،‬‬
‫ضمن عمل متناس‪%%‬ق يش‪%%‬مل على ع‪%%‬دة اختصاص‪%%‬ات (هندس‪%%‬ة الص‪%%‬ناعية‪ ،‬الخ‪%%‬برة المحاس‪%%‬بية ‪،‬‬

‫‪1‬‬
‫بتصرف ‪()Xavie bouin  francois xavier simon op-cit p 159‬‬
‫‪2‬‬
‫()عب ‪%%‬د ال ‪%%‬رزاق محم ‪%%‬د قاس ‪%%‬م‪ ،‬نظم المعلوم ات المحاس بية الحاس وبية‪ ،‬مكتب ‪%%‬ة دار الثقاف ‪%%‬ة‪ ،‬عم ‪%%‬ان‪-‬األردن‪ ،1998 ،‬ص‬
‫‪.152‬‬
‫‪23‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬أسس ومبادئ المحاسبة التحليلية‬

‫محللين اقتص‪%% %‬اديين و احص‪%% %‬ائيين ‪ ،‬النمذج‪%% %‬ة ‪ ،‬هندس‪%% %‬ة االعالم اآللي ‪-‬ب‪%% %‬رامج و ش‪%% %‬بكات ‪،‬‬
‫باالضافة الى ممثلي ادارة المعنيين بتصميم و تطبيق النظام ‪.‬‬
‫على مص‪%%‬ممي النظ‪%%‬ام مراع‪%%‬اة االعتب‪%%‬ارات الس‪%%‬لوكية وذل‪%%‬ك بمعرف‪%%‬ة اهتمام‪%%‬ات األف‪%%‬راد‬
‫ومتطلب ‪%% % % %‬ات عملهم‪ ،‬والعم ‪%% % % %‬ل على إش ‪%% % % %‬تراك مس ‪%% % % %‬تخدمي النظ ‪%% % % %‬ام في مرحل ‪%% % % %‬ة التص ‪%% % % %‬ميم‬
‫(‪)1‬‬
‫واالختبارات‬
‫الفرع األول‪ :‬اختيار وتصميم النظام‬
‫ان اتخاذ القرار باعتم‪%‬اد نظ‪%‬ام المحاس‪%‬بة التحليلي‪%‬ة ينب‪%‬ني على دراس‪%‬ة ش‪%‬املة لنش‪%‬اطات‬
‫المؤسسة وما تحتاجه من أدوات لتسييرها بدراس‪%‬ة العناص‪%‬ر التالي‪%‬ة ‪ :‬طبيع‪%‬ة النش‪%‬اط ‪ ،‬حجم‬
‫المؤسس ‪%%‬ة و تنظيمه ‪%%‬ا ‪ ،‬هيكل ‪%%‬ة التك ‪%%‬اليف ‪ ،‬االه ‪%%‬داف ‪ ،‬تناس ‪%%‬ق عناص ‪%%‬ر النظ ‪%%‬ام الش ‪%%‬ام ‪ ،‬و ان‬
‫قي ‪%%‬ام ب ‪%%‬ذلك يس ‪%%‬اعد و يس ‪%%‬مح باتخ ‪%%‬اذ الق ‪%%‬رار بش ‪%%‬أن االختي ‪%%‬ار بين مختل ‪%%‬ف الط ‪%%‬رق المحاس ‪%%‬بية‬
‫واألدوات التسييرية المرافقة لها ‪ ،‬و كذلك تحدي‪%‬د إط‪%‬ار التص‪%%‬ميم و م‪%‬ا يتض‪%‬منه من أس‪%‬اليب‬
‫و تنظيم و إجراءات ‪.‬‬
‫أوال ‪ :‬منهجية تصميم نظام المعلومات‬
‫تعتم‪%%‬د منهجي‪%%‬ة تص‪%%‬ميم نظ‪%%‬ام العلوم‪%%‬ات على نظري‪%%‬ة النظم العام‪%%‬ة‪ ،‬والعم‪%%‬ل التص‪%%‬ميمي‬
‫تس‪%% %‬بقه مهم‪%% %‬ة أساس‪%% %‬ية في بن‪%% %‬اء النظ‪%% %‬ام لفهم المكون‪%% %‬ات والعالق‪%% %‬ات ال‪%% %‬تي تمثل‪%% %‬ه والمش‪%% %‬كالت‬
‫الكامن‪%%‬ة ال‪%%‬تي تحت‪%%‬اج إلى معالج‪%%‬ة‪ ،‬ه‪%%‬ذه المهم‪%%‬ة تتمث‪%%‬ل في التحلي‪%%‬ل وهي عملي‪%%‬ة تفكي‪%%‬ك النظ‪%%‬ام‬
‫الى اجزاء والقيام بوصف األنشطة واالجراءات المتعلقة بها ‪.‬‬
‫هناك أسلوبين في العمل التصميمي للنظام ‪:‬‬
‫األسلوب التشخيصي و هو االعتماد على مكونات نظام معلومات قائم ‪.‬‬
‫األسلوب التكهني وهو نموذج مثالي مستقبلي ‪ ،‬أ بناء نظام جديد والبدء من الصفر ‪.‬‬

‫ثانيا ‪ :‬اختيار النموذج المحاسبي‬

‫نج‪%‬د أن النش‪%‬اط االقتص‪%%‬ادي ينقس‪%‬م الى قطاع‪%%‬ات ‪ ،‬ه‪%%‬ذه االخ‪%‬يرة تنقس‪%%‬م الى نش‪%‬اطات ‪،‬‬

‫‪1‬‬
‫() سعد غالب ياسين‪ ،‬نظم المعلومات اإلدارية‪ ،‬دار الياوري العلمية‪ ،‬عمان‪-‬األردن‪ ،1 ،‬ص ‪.133‬‬
‫‪24‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬أسس ومبادئ المحاسبة التحليلية‬

‫ونج‪%% % %‬د أن هن ‪%% %‬اك مؤسس‪%% % %‬ات تم‪%% % %‬ارس نش‪%% % %‬اطا متش‪%% % %‬ابها اال أنه‪%% % %‬ا تختل‪%% % %‬ف من حيث الحجم ‪،‬‬
‫التنظيم ‪ ،‬أس ‪%%‬اليب التس ‪%%‬يير و أه ‪%%‬دافها ‪ ،‬تع ‪%%‬دد الم ‪%%‬واد وغيره ‪%%‬ا من العناص ‪%%‬ر المكون ‪%%‬ة لنش ‪%%‬اط‬
‫المؤسس ‪%%‬ة ‪ ،‬ل ‪%%‬ذلك ف ‪%%‬ان النم ‪%%‬وذج المحاس ‪%%‬بي التحليلي يختل ‪%%‬ف من مؤسس ‪%%‬ة الى أخ ‪%%‬رى س ‪%%‬واء‬
‫على مستوى الطرق المحاسبية المتبعة أو على مستوى الطريق‪%%‬ة نفس‪%%‬ها‪ ،‬خاص‪%%‬ة فيم‪%%‬ا يتعل‪%%‬ق‬
‫بتنظيم األقسام أو النشاطات أو مجمعات النشاطات ‪ ،‬ك‪%%‬ذلك بالنس‪%%‬بة لمع‪%%‬ايير توزي‪%%‬ع األعب‪%%‬اء‬
‫الغير مباشرة المتعلقة بوحدات العمل أو مسببات التكلفة(‪.)1‬‬
‫إن القي ‪%%‬ام باالختي ‪%%‬ار بين النم ‪%%‬اذج تواج ‪%%‬ه ع ‪%%‬ادة ع ‪%%‬دة عوائ ‪%%‬ق تح ‪%%‬ول دون الوص ‪%%‬ول الى‬
‫النم‪%%‬وذج المث‪%%‬الي ‪ ،‬ل‪%%‬ذلك يتطلب القي‪%%‬ام بدراس‪%%‬ة تشخيص‪%%‬ية لك‪%%‬ل م‪%%‬ا يتعل‪%%‬ق بتنظيم المؤسس‪%%‬ة و‬
‫عالقت ‪%%‬ه بط ‪%%‬رق المحاس ‪%%‬بة التحليلي ‪%%‬ة و العم ‪%%‬ل على التحس ‪%%‬ين المس ‪%%‬تمر و االس ‪%%‬تعانة بالتقني ‪%%‬ات‬
‫المتط ‪%%‬ورة للعل ‪%%‬وم األخ ‪%%‬رى و التكنولوجي ‪%%‬ا الحديث ‪%%‬ة في مج ‪%%‬ال االعالم اآللي واالتص ‪%%‬االت و‬
‫(‪)2‬‬
‫طرق التنظيم‪.‬‬
‫الفرع الثاني ‪ :‬عناصر تصميم نظام المجاسبة التحليلية‬
‫إن االط‪%‬ار الع‪%‬ام لتص‪%‬ميم االنظم‪%‬ة يعتم‪%‬د على نفس المب‪%‬ادىء لمختل‪%‬ف االنظم‪%‬ة اال أن‬
‫التفاصيل و االجراءات العملية التي تحدد سير النظام ز مختلف العالقات تختل‪%%‬ف من نظ‪%%‬ام‬
‫الى آخ‪%%‬ر و من مؤسس‪%%‬ة إلى أخ‪%%‬رى عن‪%%‬د وض‪%%‬ع نظ‪%%‬ام المحاس‪%%‬بة التحليلي‪%%‬ة‪ ،‬وه‪%%‬ذا يرج‪%%‬ع الى‬
‫حجم المؤسس ‪%% %‬ة و طبيع‪%% %‬ة نش ‪%% %‬اطها المم ‪%% %‬ارس و التنظيم الس‪%% %‬ائد واالس ‪%% %‬تراتيجية المتبن‪%% %‬اة في‬
‫المؤسس‪%% %‬ة اذ أن المحاس‪%% %‬بة التحليلي‪%% %‬ة تمت‪%% %‬از بالمرون‪%% %‬ة و ق‪%% %‬درتها على اس‪%% %‬تيعاب التط‪%% %‬ورات‬
‫الحاص ‪%%‬لة في مي‪%%%‬ادين التكنولوجي ‪%%‬ا ‪ ،‬الرياض‪%%%‬يات الهندس ‪%%‬ة والدراس ‪%%‬ات االقتص ‪%%‬ادية ‪ ،‬وعن ‪%%‬د‬
‫القي‪%‬ام بتص‪%‬ميم النظ‪%‬ام يتم إج‪%‬راء ع‪%‬دة دراس‪%‬ات تخص الج‪%‬وانب التقني‪%‬ة و االجرائي‪%‬ة المتعلق‪%‬ة‬
‫بموضوع المحاسبة التحليلية و التي تناولها بالشرح في هذا المطلب ‪.‬‬

‫أوال ‪ :‬الجوانب التقنية‬

‫قب ‪%%‬ل الب ‪%%‬دء في إع ‪%%‬داد ال ‪%%‬دفاتر والس ‪%%‬جالت ومختل ‪%%‬ف الوث ‪%%‬ائق وإ ع ‪%%‬داد دلي ‪%%‬ل الحس ‪%%‬ابات‬
‫والقواعد المسييرة لإلجراءات وحتى الطرق التي يمكن اتباعه‪%‬ا لس‪%‬ير النظ‪%‬ام‪ ،‬ينبغي القي‪%‬ام‬
‫‪1‬‬
‫() سعد غالب ياسين‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.133‬‬
‫‪2‬‬
‫() سعد غالب ياسين‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.133‬‬
‫‪25‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬أسس ومبادئ المحاسبة التحليلية‬

‫بدراس‪%%‬ات تخص الج‪%%‬وانب التقني‪%%‬ة المتعلق‪%%‬ة بطبيع‪%%‬ة الص‪%%‬ناعة والمواص‪%%‬فات التقني‪%%‬ة للمنتج‪%%‬ات‬
‫والتنظيم وسلوك عناصر التكاليف‪.‬‬
‫أ‪-‬دراسة طبيعة الصناعة ‪:‬‬
‫تتم ه‪%%‬ذه الدراس‪%%‬ة من أج‪%%‬ل مالءم‪%%‬ة الطريق‪%%‬ة المتبع‪%%‬ة في نظ‪%%‬ام المحاس‪%%‬بة التحليلي‪%%‬ة م‪%%‬ع‬
‫طبيع ‪%%‬ة الص ‪%%‬ناعة فيم ‪%%‬ا يخص المنتج ‪%%‬ات و هندس ‪%%‬تها ‪ ،‬أس ‪%%‬اليب اإلنت ‪%%‬اج المتبع ‪%%‬ة‪ ،‬التكنولوجي ‪%%‬ا‬
‫وط ‪%%‬رق التنظيم‪ ،‬وك ‪%%‬ذلك بالنس ‪%%‬بة لنظ ‪%%‬ام اإلنت ‪%%‬اج (طريق ‪%%‬ة المراح ‪%%‬ل‪ ،‬األوام ‪%%‬ر‪ ،‬العق ‪%%‬ود طويل ‪%%‬ة‬
‫األج ‪%%‬ل بالنس ‪%%‬بة للمنش ‪%%‬آت البنائي ‪%%‬ة أو ص ‪%%‬ناعة الط ‪%%‬ائرات والب ‪%%‬واخر‪ )....‬فمثال نج ‪%%‬د أن نظ ‪%%‬ام‬
‫المراحل يتميز بالمواصفات التالية ‪:‬‬
‫‪ -‬تحديد حجم اإلنتاج حسب الميزانية التقديرية لإلنتاج‪.‬‬
‫‪ -‬استمرار اإلنتاج (اإلنتاج للتخزين) (‪.)1‬‬
‫‪ -‬تقسم العملية على األقسام الصناعية وترحل التكلفة من مرحلة إلى أخرى‪.‬‬
‫‪ -‬نمطية اإلنتاج‪.‬‬
‫أما اإلنتاج في ظل نظام األوامر أو حسب الطلب ‪:‬‬
‫‪ -‬اإلنتاج غير مستمر ويتوقف على الطلبيات ‪.‬‬
‫(‪)2‬‬
‫‪ -‬حصر اإلنتاج والتكلفة على أساس األوامر اإلنتاجية لكل طلبية على حدة‬
‫ب‪.‬تحديد مراكز التكاليف ‪:‬‬
‫ب‪%%%‬الرجوع إلى المب‪%%%‬دأ التنظيمي للمؤسس‪%%%‬ة نج‪%%%‬دها تنقس ‪%%‬م إلى ع ‪%%‬دة وظ ‪%%‬ائف أو أنش ‪%%‬طة‬
‫مختلف‪%% %‬ة تعم‪%% %‬ل على تحقي‪%% %‬ق الغ‪%% %‬رض ال‪%% %‬ذي أنش‪%% %‬أت من أجل‪%% %‬ه‪ ،‬ه‪%% %‬ذه األنش‪%% %‬طة منه‪%% %‬ا م‪%% %‬ا ه‪%% %‬و‬
‫متج‪%%‬انس يتض‪%%‬من عملي‪%%‬ات متماثل‪%%‬ة يص‪%%‬در عنه‪%%‬ا مخرج‪%%‬ات تك‪%%‬ون قابل‪%%‬ة للقي‪%%‬اس‪ ،‬وتش‪%%‬كل تل‪%%‬ك‬
‫الوظائف أو النشاطات مراكز مسؤولية أو مراكز تنقسم إلى ‪:‬‬

‫‪-‬مراكز اإلنتاج‪ :‬تشكل مراك‪%%‬ز اإلنت‪%%‬اج النش‪%‬اط الرئيس‪%%‬ي للمؤسس‪%%‬ة ويتم تحدي‪%‬دها بن‪%‬اءا‬
‫على المواصفات التقنية للعمليات اإلنتاجية ودرجة تجانسها وتسمى باألقسام الرئيسية‪.‬‬
‫‪-‬مراك ز الخ دمات اإلنتاجية‪ :‬تتمث ‪%%‬ل ه ‪%%‬ذه األقس ‪%%‬ام في أقس ‪%%‬ام ال ‪%%‬دعم وتق ‪%%‬ديم الخ ‪%%‬دمات‬

‫‪1‬‬
‫() سعد غالب ياسين‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.133‬‬
‫‪2‬‬
‫() محمد أحمد خليل‪،‬محاسبة التكاليف في المجال اإلداري‪،‬الجزء األول‪ ،‬دار النهضة العربية‪ ،‬بيروت‪،‬ب ت‪،‬ص‪.84‬‬
‫‪26‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬أسس ومبادئ المحاسبة التحليلية‬

‫لمراكز اإلنتاج مثل ‪ :‬الصيانة‪ ،‬النقل‪ ،‬القوى المحركة‪ ...‬وتسمى باألقسام الثانوية‪.‬‬
‫‪-‬مراك ز الخ دمات اإلدارية‪ :‬تع ‪%%‬د ه ‪%%‬ذه المراك ‪%%‬ز قاع ‪%%‬دة للمراك ‪%%‬ز األخ ‪%%‬رى بحيث تهتم‬
‫بجميع ما يخدم نشاط المؤسسة (إشراف‪ ،‬رقابة‪ ،‬متابعة‪)....‬‬
‫يمكن التعامل مع تل‪%%‬ك المراك‪%%‬ز في تنظيمه‪%%‬ا وتتب‪%%‬ع األعب‪%%‬اء على أس‪%%‬اس األنش‪%%‬طة وف‪%%‬ق‬
‫الطريقة الحديثة (‪ .)ABC‬وتهدف عملية تقسيم نشاط المؤسسة إلى مراكز تكاليف إلى ‪:‬‬
‫‪ -‬التحكم في س ‪%%‬ير العملي ‪%%‬ات وزي ‪%%‬ادة فعالي‪%%%‬ة التنظيم نظ ‪%%‬را لدق ‪%%‬ة العم ‪%%‬ل وانس ‪%%‬جام العملي ‪%%‬ات‬
‫والقدرة على رقابة كفاية التشغيل‪.‬‬
‫‪ -‬إمكانية دقة قياس المخرجات ودرجة النشاط ومن ثم يمكن التعرف على النشاط الحقيقي‬
‫لكل قسم وتحديد أساس لتوزيع األعباء الغير مباشرة وتحميلها على األقس‪%%‬ام أو األنش‪%%‬طة ثم‬
‫على أهداف التكلفة (منتجات‪ ،‬زبائن‪ ،‬أوامر إنتاج‪)........‬‬
‫هن‪%%‬اك ع‪%%‬دة قواع‪%%‬د يمكن االعتم‪%%‬اد عليه‪%%‬ا في تحدي‪%%‬د مراك‪%%‬ز التكلف‪%%‬ة منه‪%%‬ا وج‪%%‬ود رقاب‪%%‬ة‬
‫م‪%%‬دير أو رئيس مص‪%%‬لحة على ذل‪%%‬ك النش‪%%‬اط‪ ،‬تج‪%%‬انس العملي‪%%‬ات‪ ،‬تج‪%%‬انس اآلالت والمنتج‪%%‬ات‪،‬‬
‫انتهاء مرحلة وبدأ مرحلة أخرى متعلقة بالصنع أو تغير في شكل المواد‪...‬الخ‪.‬‬
‫‪.3‬تحديد فترة التكاليف ‪:‬‬
‫تحديد فترة التكاليف في المحاسبة التحليلية مبدأ يقتضي العمل به كعامل قياس زمني‬
‫للتكاليف‪ ،‬يتم حصر عناصر التكاليف من خاللها بما يتناسب مع ما أنف‪%%‬ق أو اس‪%%‬تهلك خالل‬
‫المدة ونسبة االس‪%%‬تفادة من بعض النفق‪%%‬ات األخ‪%‬رى ال‪%%‬تي تتج‪%‬اوز الف‪%%‬ترة المح‪%%‬ددة لقي‪%‬اس تكلف‪%%‬ة‬
‫المنتجات في المحاسبة التحليلية كاالهتالكات وأقساط التأمين واإليجار الذي عادة ما تتحدد‬
‫سنويا أو فص‪%‬ليا أو ش‪%%‬هريا‪ ،‬ل‪%%‬ذلك وجب تحدي‪%‬د ف‪%%‬ترة تكاليفي‪%‬ة كأس‪%‬اس لحص‪%%‬ر وقي‪%‬اس التكلف‪%‬ة‬
‫(أس ‪%%‬بوع‪ ،‬ش ‪%%‬هر‪ ،‬ثالث ‪%%‬ة أش ‪%%‬هر‪ )...‬ويتم تع ‪%%‬ديل األعب ‪%%‬اء المتعلق ‪%%‬ة بف ‪%%‬ترات تختل ‪%%‬ف عن الف ‪%%‬ترة‬
‫(‪)1‬‬
‫المحددة بما يتوافق معها سواء بالتقسيم أو بالتجميع‪.‬‬
‫إن المبدأ األساس‪%%‬ي ال‪%%‬ذي يعتم‪%%‬د علي‪%%‬ه في تحدي‪%%‬د الف‪%%‬ترة التكاليفي‪%%‬ة ه‪%%‬و دورة اإلنت‪%%‬اج أي‬
‫الم‪%% %‬دة ال‪%% %‬تي يتطلبه ‪%% %‬ا تش ‪%% %‬كيل المنتج النه‪%% %‬ائي من حيث ال ‪%% %‬تركيب والكمي‪%% %‬ة وتس‪%% %‬تخدم الف‪%% %‬ترة‬
‫(‪)2‬‬
‫التكاليفية المحددة كأساس لقياس التكلفة وإ عداد الميزانيات التقديرية‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫() محمد أحمد خليل‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.84‬‬
‫‪2‬‬
‫() سليمان قداح‪ ،‬محاسبة التكاليف المعيارية‪ ،‬مطبعة خالد بن الوليد‪ ،‬سوريا‪ ،1979 ،‬ص‪250‬‬
‫‪27‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬أسس ومبادئ المحاسبة التحليلية‬

‫‪.4‬تحديد وحدة التكاليف ‪:‬‬

‫ينبغي تع‪%%‬يين قي‪%%‬اس وح‪%%‬دوي يتم على أساس‪%%‬ه التعام‪%%‬ل واالتص‪%%‬ال بين مختل‪%%‬ف أط‪%%‬راف‬
‫مس ‪%% %‬تويات التس ‪%% %‬يير والتش ‪%% %‬غيل بالمؤسس ‪%% %‬ة ح ‪%% %‬تى يمكن التخ ‪%% %‬اطب والتف ‪%% %‬اهم وتتب ‪%% %‬ع عناص ‪%% %‬ر‬
‫التك‪%%‬اليف حين التعام‪%%‬ل بالمنتج‪%%‬ات وقي‪%%‬اس تكلفته‪%%‬ا‪ ،‬فق‪%%‬د تح‪%%‬دد وح‪%%‬دة التك‪%%‬اليف بمنتج واح‪%%‬د أو‬
‫عدد من المنتجات المتماثلة أو مجموعة من منتجات مختلفة تشكل وحدة تكاليف‪.‬‬
‫إن وح ‪%%‬دة التك ‪%%‬اليف ال ‪%%‬تي يع ‪%%‬بر عنه ‪%%‬ا بوح ‪%%‬دة القي ‪%%‬اس ال تط ‪%%‬رح مش ‪%%‬كلة تحدي ‪%%‬دها على‬
‫المنتجات بل على مستوى األقسام‪ ،‬إذ كيف نقيس النشاط حتى يمكننا توزيع وتحميل أعب‪%%‬اء‬
‫األقس‪%%‬ام أو النش‪%%‬اطات على المنتج‪%%‬ات‪ ،‬ه‪%%‬ل يتم اس‪%%‬تخدام س‪%%‬اعات العم‪%%‬ل‪ ،‬ع‪%%‬دد المنتج‪%%‬ات أو‬
‫استهالك المواد‪ ...،‬الخ ؟ أيضا هناك مشكلة وجود عالقات متع‪%%‬ددة فيم‪%‬ا بين تل‪%‬ك الوح‪%%‬دات‬
‫ونش‪%%‬اط القس‪%%‬م وعلي‪%%‬ه ينبغي القي‪%%‬ام بتحلي‪%%‬ل لتل‪%%‬ك العالق‪%%‬ات واألعب‪%%‬اء الخاص‪%%‬ة بالقس‪%%‬م ومن ثم‬
‫اختيار العنصر الذي يكون أكثر ارتباطا وانسجاما وتناسبا مع مجموع أعباء القسم‪.‬‬
‫إن اختيار وحدة القياس يخضع لعدة اعتبارات ‪:‬‬
‫‪ -‬المواصفات الكمية للخدمة المقدمة للقسم‪.‬‬
‫‪ -‬تسمح بمراقبة نشاط القسم وقياس تغيراته‪.‬‬
‫‪ -‬تسمح بتحويل أعباء األقسام فيما بينها‪.‬‬
‫(‪)1‬‬
‫‪ -‬البساطة والمالءمة وأن تحدد مميزات نشاط القسم‬

‫وح‪%%‬دة القي‪%%‬اس له‪%%‬ا عالق‪%%‬ة بالطاق‪%%‬ة اإلنتاجي‪%%‬ة بحيث يمكن التعب‪%%‬ير عن الطاق‪%%‬ة اإلنتاجي‪%%‬ة‬
‫بوحدات القياس‪ ،‬ففي حالة إنتاج نوع واحد من المنتجات فإن وح‪%‬دة المنتج تع‪%‬بر عن وح‪%‬دة‬
‫القي‪%%‬اس وع‪%%‬دد الوح‪%%‬دات المنتج‪%%‬ة خالل ف‪%%‬ترة مح‪%%‬ددة تع‪%%‬بر عن الطاق‪%%‬ة اإلنتاجي‪%%‬ة للقس‪%%‬م‪ ،‬وفي‬
‫حالة تع‪%‬دد المنتج‪%‬ات ف‪%‬إن العنص‪%‬ر الرئيس‪%‬ي ال‪%‬ذي ي‪%‬دخل في تك‪%‬وين تل‪%‬ك المنتج‪%‬ات يع‪%‬بر عن‬
‫وحدة القياس وكأساس لتحديد الطاقة اإلنتاجية‪.‬‬
‫‪.5‬دراسة سلوك األعباء ‪:‬‬
‫إن األعب ‪%%‬اء المباش ‪%%‬رة ال تش ‪%%‬كل ص ‪%%‬عوبة في تحميله ‪%%‬ا على المنتج ‪%%‬ات بخالف األعب ‪%%‬اء‬

‫‪1‬‬
‫() ناص‪%% %‬ر دادي ع‪%% %‬دون‪ ،‬محاس بة تحليلي ة – تقني ات مراقب ة التس يير‪ ،‬الج‪%% %‬زء الث‪%% %‬اني‪ ،‬ط‪ ،2‬دار المحمدي‪%% %‬ة العام‪%% %‬ة‪،‬‬
‫الجزائر‪ ،1994 ،‬ص ‪.40‬‬
‫‪28‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬أسس ومبادئ المحاسبة التحليلية‬

‫غ ‪%%‬ير المباش ‪%%‬رة ال ‪%%‬تي تع ‪%%‬د أعب ‪%%‬اء مش ‪%%‬تركة بين المنتج ‪%%‬ات أو األقس ‪%%‬ام اإلنتاجي ‪%%‬ة والخ ‪%%‬دمات‬
‫المس‪%%‬اعدة أو األنش‪%%‬طة المختلف‪%%‬ة‪ ،‬ل‪%%‬ذلك ينص‪%%‬ب االهتم‪%%‬ام على األعب‪%%‬اء غ‪%%‬ير المباش‪%%‬رة ه‪%%‬ذا من‬
‫جهة ومن جهة أخرى نجد أن األعباء بصفة عامة في عالقته‪%%‬ا م‪%%‬ع حجم اإلنت‪%%‬اج تح‪%%‬دد فيم‪%%‬ا‬
‫يلي ‪:‬األعباء المتغيرة‪ ،‬األعباء الثابتة‪ ،‬األعب‪%‬اء الش‪%‬به متغ‪%‬يرة‪ ،‬األعب‪%‬اء الش‪%‬به ثابت‪%‬ة‪ ،‬إال أن‪%‬ه‬
‫كث ‪%%‬يرا م ‪%%‬ا يط ‪%%‬رح اإلش ‪%%‬كال في كيفي ‪%%‬ة تمي ‪%%‬يز أو الفص ‪%%‬ل بين الن ‪%%‬وعين األخ ‪%%‬يرين‪ ،‬أي م ‪%%‬ا ه ‪%%‬و‬
‫المعيار الذي يحتكم إليه في تصنيف األعباء إلى ثابتة أو متغيرة ؟‬
‫نج ‪%%‬د أن هن ‪%%‬اك ع ‪%%‬دة ط ‪%%‬رق لمعالج ‪%%‬ة األعب ‪%%‬اء الش ‪%%‬به متغ ‪%%‬يرة أو الثابت ‪%%‬ة والفص ‪%%‬ل بينهم ‪%%‬ا‬
‫ومن هذه الطرق نجد طريقة المربعات الص‪%‬غرى‪ ،‬التق‪%‬دير المباش‪%‬ر وطريق‪%‬ة متوس‪%‬ط التكلف‪%‬ة‬
‫المضافة‪ ،‬هذه األخيرة يمكن وصفها فيما يلي ‪:‬‬
‫‪ -‬تحدي ‪%%‬د حجمين من النش ‪%%‬اط للقس ‪%%‬م المع ‪%%‬ني (ح ‪%%‬د أقص ‪%%‬ى ‪ -‬ح ‪%%‬د أدنى) من مجم ‪%%‬وع النش ‪%%‬اط‬
‫الحاصل خالل الفترة‪.‬‬
‫‪ -‬تحديد الحجم المضاف وهو الفرق بين الحدين‪.‬‬
‫‪ -‬تحديد التكلفة المضافة وهي الفرق بين تكلفتي الحدين‪.‬‬
‫‪ -‬تحديد متوسط التكلفة المضافة والذي يساوي إلى التكلفة المضافة ‪/‬الحجم المضاف‪.‬‬
‫(‪)1‬‬
‫‪ -‬اعتبار متوسط التكلفة المضافة هو متوسط التكلفة المتغيرة‪.‬‬
‫‪ -‬حساب إجمالي التكلفة المتغيرة بضرب متوسط التكلفة في حجم النشاط‪.‬‬
‫‪ -‬اعتبار الفرق بين إجمالي التكلفة وإ جمالي التكلفة المتغيرة هو األعباء الثابتة‬
‫المشكلة الثانية التي ينبغي دراس‪%%‬تها متعلق‪%%‬ة باألعب‪%%‬اء الغ‪%%‬ير مباش‪%%‬رة من حيث توزيعه‪%%‬ا‬
‫وتحميله‪%%‬ا‪ ،‬إذ بع‪%%‬د الحص‪%%‬ول على البيان‪%%‬ات الخاص‪%%‬ة باألعب‪%%‬اء حس‪%%‬ب طبيعته‪%%‬ا (ح‪)68-61 /‬‬
‫يتم القي‪%% %‬ام بعملي‪%% %‬ة التوزي‪%% %‬ع األولى على أس‪%% %‬اس مف‪%% %‬اتيح التوزي‪%% %‬ع المح‪%% %‬ددة مس‪%% %‬بقا (مس‪%% %‬احة‪،‬‬
‫وزن‪ )...‬ثم ت ‪%%‬أتي مرحل ‪%%‬ة التوزي ‪%%‬ع الث ‪%%‬انوي بين األقس ‪%%‬ام أين ت ‪%%‬زداد تعقي ‪%%‬دات التوزي ‪%%‬ع نظ ‪%%‬را‬
‫لتعدد األقسام وتفريعاتها وتعدد العمليات وتشابكها ووجود خدمات ما بين األقسام‪ ،‬وهذا ما‬
‫يس ‪%%‬تدعي الت ‪%%‬دقيق في العم ‪%%‬ل التق ‪%%‬ني والمحاس ‪%%‬بي لوض ‪%%‬ع أس ‪%%‬اس دقي ‪%%‬ق لتتب ‪%%‬ع مس ‪%%‬لك األعب ‪%%‬اء‬
‫لغ‪%% %‬رض القي‪%% %‬اس ال‪%% %‬دقيق للتكلف‪%% %‬ة‪ ،‬والقي‪%% %‬ام برقاب‪%% %‬ة نش‪%% %‬اط المراك‪%% %‬ز (تق‪%% %‬ييم األداء) ومردودي‪%% %‬ة‬
‫المنتج ‪%%‬ات وال يمكن ذل ‪%%‬ك إال بالدراس ‪%%‬ة الدقيق ‪%%‬ة لمس ‪%%‬ار أو مس ‪%%‬لك األعب ‪%%‬اء بن ‪%%‬اءا على مع ‪%%‬ايير‬
‫‪1‬‬
‫() ناصر دادي عدون‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.40‬‬
‫‪29‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬أسس ومبادئ المحاسبة التحليلية‬

‫توزيع دقيقة وموضوعية‪.‬‬

‫(‪)1‬‬
‫معدل التوزيع =أعباء المرك‪%‬ز الم‪%‬وزع‪/‬األس‪%‬اس ال‪%‬ذي يتخ‪%‬ذ مرجع‪%‬ا لحس‪%‬اب المع‪%‬دل‬
‫أو أعباء المركز الموزع‪/‬وحدات نشاط المركز الموزع‪.‬‬
‫ثانيا ‪ :‬الجوانب اإلجرائية‬
‫بع ‪%%‬د اس ‪%%‬تكمال الدراس ‪%%‬ات التقني ‪%%‬ة لتص ‪%%‬ميم نظ ‪%%‬ام المحاس ‪%%‬بة التحليلي ‪%%‬ة ي ‪%%‬أتي دور دراس ‪%%‬ة‬
‫الجوانب اإلجرائية لتجسيد ما تم إنج‪%‬ازه والتحض‪%‬ير للب‪%%‬دء في تنفي‪%‬ذ النظ‪%%‬ام‪ ،‬و يتعل‪%‬ق بإع‪%%‬داد‬
‫اإلج ‪%% %‬راءات العملي ‪%% %‬ة المتعلق ‪%% %‬ة بتحض ‪%% %‬ير الس ‪%% %‬جالت والوث ‪%% %‬ائق وب ‪%% %‬رامج المعلوماتي ‪%% %‬ة لحج ‪%% %‬ز‬
‫المعلومات ومعالجتها وإ عداد الجداول النموذجية لتبويب وتحليل عناص‪%%‬ر التك‪%%‬اليف‪ ،‬وتنظيم‬
‫(‪)1‬‬
‫الدليل الحسابي‪.‬‬
‫أ‪.‬السجالت‪:‬‬
‫تعد السجالت والوثائق سواء كانت ورقية أو إلكترونية (تستعمالن معا) وس‪%%‬يلة هام‪%%‬ة‬
‫في نظام المعلومات المحاسبي لتسجيل وحجز المعلومات بالمتابعة ‪ ،‬التصنيف ‪ ،‬المعالج‪%%‬ة‪،‬‬
‫التحلي ‪%%‬ل‪ ،‬االس ‪%%‬تعمال‪ ،‬التخ ‪%%‬زين واس ‪%%‬تعمالها عن ‪%%‬د الحاج ‪%%‬ة (المقارن ‪%%‬ة وتحلي ‪%%‬ل الف ‪%%‬روق‪ ،‬اتخ ‪%%‬اذ‬
‫القرارات‪ ،‬إعداد الموازنات التقديرية‪ ،‬دراسات خاصة‪ )...‬ونجد نوعين من السجالت‪.‬‬
‫‪-1‬الس جالت التحليلي ة ‪ :‬وهي س‪%% %‬جالت إحص‪%% %‬ائية وبياني‪%% %‬ة قاعدي‪%% %‬ة يتم بواس‪%% %‬طتها تس‪%% %‬جيل‬
‫البيانات على مستوى كل األقس‪%%‬ام واله‪%%‬دف منه‪%%‬ا تتب‪%%‬ع األعب‪%%‬اء بالتس‪%%‬جيل وتتمث‪%%‬ل في بطاق‪%%‬ات‬
‫الص ‪%%‬نف (م ‪%%‬واد أولي ‪%%‬ة‪ ،‬منتج ‪%%‬ات نص ‪%%‬ف مص ‪%%‬نعة‪ ،‬منتج ‪%%‬ات تام ‪%%‬ة)‪ ،‬بطاق ‪%%‬ات العم ‪%%‬ل اليومي ‪%%‬ة‬
‫(سا‪/‬عمل عادية‪ ،‬سا‪/‬عمل إض‪%‬افية) ويتم تص‪%‬نيفها حس‪%‬ب مراك‪%%‬ز العم‪%%‬ل وتم‪%%‬يز برم‪%‬ز يتعل‪%‬ق‬
‫بكل مركز حتى يسهل تتبع األعب‪%‬اء‪ ،‬بطاق‪%‬ات األعب‪%‬اء الغ‪%‬ير مباش‪%‬رة وتوزيعه‪%‬ا على مراك‪%‬ز‬
‫العمل‪.‬‬
‫‪ -‬يومي ‪%%‬ات مس ‪%%‬اعدة وذل ‪%%‬ك بتتب ‪%%‬ع حرك ‪%%‬ة ك ‪%%‬ل عنص ‪%%‬ر من عناص ‪%%‬ر التك ‪%%‬اليف (م ‪%%‬واد‪ ،‬أج ‪%%‬ور‪،‬‬
‫خدمات)‪.‬‬
‫‪ -‬دف‪%%‬تر المخزون‪%%‬ات من الم‪%%‬واد والمنتج‪%%‬ات‪ ،‬يتم رص‪%%‬د حرك‪%%‬ة الم‪%%‬واد والمنتج‪%%‬ات بالكمي‪%%‬ات‬
‫والقيمة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫() محمد أحمد خليل‪ ،‬محاسبة التكاليف في المجال اإلداري‪ ،‬الج‪%‬زء األول‪ ،‬دار النهض‪%%‬ة العربي‪%‬ة‪ ،‬ب‪%%‬يروت‪ ،‬ب‪.‬ت‪ ،‬ص‬
‫‪.247‬‬
‫‪30‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬أسس ومبادئ المحاسبة التحليلية‬

‫‪ -2‬الس جالت اإلجمالي ة ‪ :‬ه ‪%%‬ذه الس ‪%%‬جالت تعتم ‪%%‬د على الس ‪%%‬جالت والوث ‪%%‬ائق الس ‪%%‬الف ذكره ‪%%‬ا‬
‫(‪)1‬‬
‫بحيث تعبر عن مجاميع يتم رصدها في حسابات الرقابة‬
‫إن تنظيم الس‪%%‬جالت والوث‪%%‬ائق وف‪%%‬ق نم‪%%‬اذج مالئم‪%%‬ة يس‪%%‬اعد على تحس‪%%‬ين فعالي‪%%‬ة النظ‪%%‬ام‬
‫من حيث توف ‪%% %‬ير المعلوم ‪%% %‬ات الض ‪%% %‬رورية في ال ‪%% %‬وقت المناس ‪%% %‬ب وبالش ‪%% %‬كل المطل ‪%% %‬وب ب ‪%% %‬أدنى‬
‫التكاليف‪.‬‬
‫ب‪-‬أنظمة تنظيم المحاسبة التحليلية ‪:‬‬
‫لمعالجة التدفقات من المعلومات الداخلية للمؤسسة بالشكل الذي يسمح بأداء وتحس‪%%‬ين‬
‫أساليب مراقبة تس‪%‬يير المؤسس‪%‬ة يتطلب تط‪%‬وير ط‪%‬رق وتنظيم المحاس‪%‬بة التحليلي‪%‬ة‪ ،‬ه‪%‬ذا ال‪%‬ذي‬
‫أدى إلى محاول ‪%%‬ة وض ‪%%‬ع حس ‪%%‬ابات خاص ‪%%‬ة وتط ‪%%‬بيق مب ‪%%‬دأ القي ‪%%‬د الم ‪%%‬زدوج في نظ ‪%%‬ام المحاس ‪%%‬بة‬
‫التحليلية لالستفادة من مزايا هذه التقنيات‪ ،‬وقد ظهرت إلى الواقع العملي ثالثة أنظمة‪.‬‬
‫‪/1‬نظام الجداول ‪ :‬يعد هذا النظام األسلوب الشائع في استعماالت المحاسبة التحليلي‪%%‬ة بش‪%%‬كل‬
‫رئيس‪%%‬ي أو مس‪%%‬اعد أي أن‪%%‬ه ال يمكن االس‪%%‬تغناء عن‪%%‬ه ح‪%%‬تى ول‪%%‬و اتبعت أنظم‪%%‬ة أخ‪%%‬رى‪ ،‬ويمت‪%%‬از‬
‫ه ‪%%‬ذا النظ ‪%%‬ام بالس ‪%%‬هولة والمرون ‪%%‬ة في تش ‪%%‬كيل نم ‪%%‬اذج التس ‪%%‬جيل والتص ‪%%‬نيف والتحلي ‪%%‬ل للبيان ‪%%‬ات‬
‫بالش‪%%‬كل ال‪%%‬ذي ت‪%%‬راه مص‪%%‬الح المحاس‪%%‬بة في المؤسس‪%%‬ة‪ ،‬ومن أمثل‪%%‬ة الج‪%%‬داول المس‪%%‬تعملة ج‪%%‬دول‬
‫التوزي ‪%% %‬ع األولي والث ‪%% %‬انوي بين األقس ‪%% %‬ام وتحميله ‪%% %‬ا على المنتج ‪%% %‬ات وك ‪%% %‬ذلك ق ‪%% %‬وائم التك ‪%% %‬اليف‬
‫(‪)2‬‬
‫وغيرها‪.‬‬
‫‪/2‬نظ ام االن دماج ‪ :‬ه‪%%‬ذا النظ‪%%‬ام يس‪%%‬مح بمعالج‪%%‬ة أعب‪%%‬اء ون‪%%‬واتج المحاس‪%%‬بة التحليلي‪%%‬ة في نفس‬
‫اإلط ‪%%‬ار المحاس ‪%%‬بي للمحاس ‪%%‬بة العام ‪%%‬ة وبنفس الوس ‪%%‬ائل والس ‪%%‬جالت‪ ،‬بإض ‪%%‬افة خان ‪%%‬ات خاص ‪%%‬ة‬
‫بتحليل عناصر تكاليف المحاسبة التحليلية‪ ،‬وقد ع‪%‬رف معه‪%‬د التك‪%%‬اليف بلن‪%%‬دن نظ‪%‬ام االن‪%%‬دماج‬
‫بأن ‪%%‬ه النظ ‪%%‬ام ال ‪%%‬ذي تت ‪%%‬داخل في ‪%%‬ه الحس ‪%%‬ابات المالي ‪%%‬ة م ‪%%‬ع حس ‪%%‬ابات التك ‪%%‬اليف للتأك ‪%%‬د من أن ك ‪%%‬ل‬
‫النفق ‪%%‬ات المعني‪%%%‬ة ق‪%%%‬د تم اس‪%%%‬تيعابها في حس ‪%%‬ابات التك ‪%%‬اليف(‪ ،)3‬وفي ه ‪%%‬ذا النظ ‪%%‬ام يتطلب إتب ‪%%‬اع‬
‫طريقة الجرد المستمر لكال المحاسبتين‪.‬‬
‫يتم‪%% %‬يز ه‪%% %‬ذا النظ‪%% %‬ام بإمكاني‪%% %‬ة تحقي‪%% %‬ق االنس‪%% %‬جام والتواف‪%% %‬ق بين المحاس‪%% %‬بتين‪ ،‬بحيث يتم‬

‫‪1‬‬
‫() محمد أحمد خليل‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.108‬‬
‫‪2‬‬
‫‪() Maurice Petitjean, op-cit, P 79.‬‬
‫‪3‬‬
‫() صالح الرزق ‪ ،‬عطا اهلل خليل بن وراد‪ ،‬نفس المرجع‪ ،‬ص‪.43‬‬
‫‪31‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬أسس ومبادئ المحاسبة التحليلية‬

‫استعمال نفس السجالت وهذا يسهل من مهمة الربط بينهم‪%%‬ا وت‪%%‬وفر نظ‪%%‬ام رقاب‪%%‬ة على إدخ‪%%‬ال‬
‫البيانات باإلضافة إلى االقتصاد في تكلفة تسيير المحاسبتين‪.‬‬
‫(‪)1‬‬
‫مثال عن المشتريات‬

‫من مزايا هذا النظام ‪:‬‬

‫‪-‬يمكن استخدام نظام المحاسبة التحليلية دون التـأثير عن سير نظام المحاسبة العامة‪.‬‬
‫‪-‬إمكانية مسك المحاسبة التحليلي‪%‬ة في مص‪%‬لحة مس‪%‬تقلة عن المحاس‪%‬بة العام‪%‬ة وبالت‪%‬الي العم‪%‬ل‬
‫على التحكم الجيد في المعلومات وإ جراءات الرقابة بحكم التخصص‪.‬‬
‫بش‪%‬كل ع‪%%‬ام ف‪%‬إن النظ‪%%‬اميين (إدم‪%%‬اج أو انفص‪%‬ال) يس‪%%‬محان بتحق‪%%‬ق التواف‪%‬ق والتكام‪%‬ل بين‬
‫المحاس ‪%%‬بتين وإ يج ‪%%‬اد جس ‪%%‬ر بينهم ‪%%‬ا لتمري ‪%%‬ر المعلوم ‪%%‬ات والرقاب ‪%%‬ة عليه ‪%%‬ا بش ‪%%‬كل مس ‪%%‬تمر دون‬
‫تعقيدات خاصة أثناء المرحلة األخيرة عند مقارنة نتائج المحاسبتين‪.‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)01‬المعالجة التحليلية ألعباء المحاسبة العامة(‪.)2‬‬

‫‪1‬‬
‫‪() Jacques margerin, gérard Ausset, comptabilité analytique - outil de gestion, aide à‬‬
‫‪la Décision, 6è é organisation, Paris, 1988, p107.‬‬

‫‪2‬‬
‫‪()SOURCE : Didier Leclère, Comptabilité Analytique, Analyse, prévision et contrôle de‬‬
‫‪32‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬أسس ومبادئ المحاسبة التحليلية‬

‫‪coûts, Eyrolles,1991, Paris, p 35.‬‬

‫‪33‬‬