‫الفصل الثاني‪ :‬طرق وتقنيات في حساب التكاليف‬

‫المبحث األول‪ :‬ماهية التكاليف وسعر التكلفة‬

‫إن المحاسبية التحليلية تقوم بدراسة التكاليف التي تدخل في حساب سعر التكلفة‪ ،‬و قد‬
‫ّ‬
‫تع ددت مف اهيم التكلف ة وإ ختلفت مظاهره ا‪ ،‬ل ذلك س نحاول التط رق بش يء من التفص يل‬
‫لمفهوم التكلفة و سعر التكاليف‪ ،‬و العناصر المكونة للتكاليف‪.‬‬
‫المطلب األول‪:‬تعاريفمختلفةحواللتكاليف‬
‫الفرع األول ‪:‬مفهوم التكلفة‬
‫تط ور مفه وم التكلف ة م ع تط ور إحتياج ات المحاس بين حيث أص بح معناه ا يعطي معن ا‬
‫عاما يختلف باختالف الهدف الذي تستخدم من أجله و المجال الذي تستخدم فيه‪ .‬و يمكن‬
‫تعريفها كما يلي‪:‬‬
‫تعريف‪:1‬التكلفةهيمجموعةمناألعباءالمتعلقةبمرحلةمعينةأوبمنتجماديمعينأومجموع ةمنتجات‬
‫أوخدمة‪،‬أومجموعةخدماتمقدمةفيمرحلةمعينةقباللمرحلةالنهائيةأيقبلوصولهاللبيع‪،‬وهناكعدةتقس‬
‫(‪)1‬‬
‫يماتللتكاليفوأهمهاهوالتقسيم حسب مراحل اإلنتاجإ ْذُيساهمفيحسابسعرتكلفةالمنتج‬
‫تعريف‪:2‬تعرفالتكلفةعلىأنهاقيمةالمواردالتييتمالتضحيةبهاللحصولعلىس لعةأوتقديمخدمة‪،‬ويتمق‬
‫ياسالتضحيةبالمبالغالنقديةالتييتمدفعهاأويتمالتعهدبدفعهامستقبالعندالمبادلة(‪.)2‬‬
‫تعريف‪:3‬التكلفةحسبمعناهاالعاديهيالقيمةالنقديةالتيتدفعفيسبياللحصولعلىمنتجأوخدمةمعينة‪،‬وهي‬
‫أيضاعبئمتعلقبمرحلةمعينة‪،‬صرفمنأجاللحصولعلىمنتجأوخدمةخاللمرحلةمنمراحالإلنتاج‪.‬‬
‫تعريف‪ :4‬وهوالتعريفالذيأوردهالمخططالمحاس بيالوطنيالتكلفةهيجميعاألعباءالمحملةوالتي‬
‫تطابقحسابايتعلقبوظيفةأوبجزءمنالمؤسسة(‪.)3‬‬

‫تعريف‪:5‬كمايعرفهاأيضاالمخطط المحاسبي الفرنسي‪:‬‬

‫التكلفةهيمجموعاألعباءالمرتبطةبعنصرمحددداخاللمخططالمحاسبي (‪.)4‬‬
‫‪)( 1‬ناصرداديعدون ‪،‬مرجعسابق‪ ،‬ص ‪.14‬‬
‫‪)( 2‬عبدالحميدالرجبي‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.05‬‬
‫‪ )(3‬عبدالكريم بويعقوب‪ ،‬مرجعسابق‪ ،‬ص‪.26‬‬
‫‪ )(4‬ن وال م رابطي‪ ،‬أهمي''ة نظ''ام المحاس''بة التحليلي''ة ك''أداة في مراقب''ة التس''يير‪ ،‬رس الة ماجس تير‪ ،‬جامع ة الجزائ ر‪،‬‬
‫‪ ،2006-2005‬ص‪.02‬‬

‫‪34‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬طرق وتقنيات في حساب التكاليف‬

‫منخالاللتعاريفالسابقةنستنتجأنالتكلفةهيتضحيةاختياريةبموارداقتصاديةفيسبياللحصولعل‬
‫تقبل (الفتراتالتالية)‬ ‫ىمنافعماديةفيالحاضر (الفترةالحالية) أوفيالمس‬
‫‪،‬وإ ذاترتبعلىهذهالتضحيةمنافعفيالفترةالحاليةفقطفإنالتكلفةتتحوإللىمصروفيخصالفترة‪،‬ويظهرفي‬
‫قائمةالدخلوفقالمبدأمقابلةاإليراداتبالنفقاتالتيساهمتفيتحقيقتلكاإليراداتلتحديدصافيالربحأوالخسارة‬
‫حيةمنافعفي‬ ‫عنهذهالفترة‪،‬وإ ذاترتبعلىهذهالتض‬
‫المستقبلفإنالتكلفةتتحوإللىأصليظهرفيالميزانيةالعموميةوكذاتحديدالمركزالماليللوحدةاالقتص ادي‬
‫ة‪.‬‬
‫الفرع الثاني‪:‬المقارنة بين التكلفة‪ ،‬المصروف‪ ،‬النفقة‪ ،‬العبء‬
‫سنتطرق في هذا الفرع إلى كل منالتكلفة‪ ،‬المصروف‪ ،‬النفقة‪ ،‬العبء‬
‫أوال‪:‬المصاريف'‬
‫هيأعباءتتحملهاالمؤسسة‪،‬منخاللممارستهالنشاطاقتصادي‪،‬مثل‪:‬مصاريفالمواداألولية‪،‬اإلي‬
‫هار‪ ...‬إلخ ‪،‬‬ ‫ار و اإلش‬ ‫ج‬
‫كماتمثلعملي ةخروجحقيقيلقيمجاهزة‪،‬أونفقاتماليةمقاباللحصولعلىس لعأوخدماتويقابلهااإليراد‪،‬‬
‫وتتميز المصاريف بصفتها المادية و سهولة حسابها و تقييمها(‪.)1‬‬
‫ثانيا‪ :‬العبء‪:‬عبارةعنمقاباللمصروفعندحسابالتكاليفوتحديدالنتائج‪.‬‬
‫ل العبء‬ ‫يتمث‬
‫فيكالالستهالكاتمنطرفالمؤسسةمنالسلعوالخدمات‪،‬الموجهةأساساالحتياجاتاالستغالألوألهدافإنت‬
‫اج‪،‬وبيعالسلعو الخدمات‪.‬‬
‫يتم يز العبء بالتجري د‪ ،‬مم ا يس مح لن ا ب إجراء علي ه عملي ات حس ابية خاص ة‬
‫بالدوراتاالستغاللية‪ ،‬و استعمالهكمدخلفيتقنياتمراقبة التسيير(‪.)2‬‬
‫دورة‬ ‫رها‪،‬و يمكنتحديدنتيجةال‬ ‫كماتعتبرجزءامنالتكاليفوعنصرمنعناص‬
‫أي َّأنه قاب ل للتق ييم و ال يتص ف بالص فة المادي ة مثل‪ :‬اس تهالك‬
‫بمقارن ةاألعباءمعالنواتج‪ْ ،‬‬
‫المواد األولية‪.‬‬

‫‪ )(1‬رحال علي‪،‬سعرالتكلفةوالمحاسبةالتحليلية‪،‬ديوانالمطبوعاتالجامعية‪،‬الجزائر‪ ،1998 ،‬ص‪.26‬‬

‫‪2‬‬
‫‪()ARFAOUI , N, AMRANI, A., Méthodes d'analyse des coûts , Ed. du Management Alger,‬‬
‫بتصرف‪1991, p 31.‬‬

‫‪35‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬طرق وتقنيات في حساب التكاليف‬

‫أما الثاني فيؤثر‬

‫األول ال يؤثر على الخزينة‪َّ ،‬‬
‫أن َّ‬‫والفرق بين المصروف و العبء هو َّ‬
‫عليها‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬التكلفة‬
‫ةوالتيتتحملها‬ ‫حية اقتصاديةبجزءمنمواردالمؤسس‬ ‫هيعبارةعنتض‬
‫لعةأوخدمة‬ ‫دها)‪،‬مقاباللحصولعلىس‬ ‫(بتكب‬
‫هافي‬ ‫تخدمطبقاللمعاييرالمقررة‪،‬ويمكنقياس‬ ‫ة‪،‬وتس‬ ‫لهامنفعةضروريةلتحقيقأهدافالمؤسس‬
‫شكلقيمنقدية‪،‬وعلىهذافمنالممكنالتنبؤ بهاوتحديدهامسبقا(‪.)1‬‬
‫أي َّ‬
‫أن التكلفة هي تلك النفقات المتعلقة باإلنتاج والتي تتقابل مع اإليراد في الفترة التي‬
‫يباع فيها هذا اإلنتاج(‪.)2‬‬
‫إذن فالتكلفة هي عبارة عن مجموعة من األعباء‪.‬‬
‫رابعا‪ :‬النفقة‪ :‬هناك ثالث حاالت لها‪:‬‬
‫إما تكلفة أي نفقات لم يتم استنفاذها أو االنتفاع بها‪.‬‬
‫َّ‬ ‫‪-‬‬
‫أو مصروف أي نفقات تم استنفاذها و االنتفاع بها‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫أو خسارة أي نفقات تم استنفاذها دون االنتفاع بها‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫الفرع الثالث‪ :‬سعر التكلفة‬

‫أوال‪:‬تعريف سعر التكلفة‬
‫وتعرف أيضا بالتكلفة النهائية ويمكن تقديم التعاريفالتالية‪:‬‬

‫‪)(1‬محمدمسعدالشناوي‪،‬دراساتفيمحاسبةالتكاليف‪،‬ج ‪،1‬دارالنهضةالعربية‪ ،‬مصر‪ ،1998 ،‬ص‪.15‬‬

‫‪)(2‬ف وزي غرابي ة‪ ،‬محاس''بة التك''اليف مب''ادئ إج''راءات الرقابة‪ ،‬منش ورات مكتب ة النهض ة اإلس المية عم ان‪ ،‬األردن‪،‬‬
‫‪ ،1979‬ص ‪. 20‬‬

‫‪36‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬طرق وتقنيات في حساب التكاليف‬

‫التعريف األول‪:‬سعر التكلفة هو مجموعة التكاليف التي يتكلفها منتوج معين أو خدمةمقدمة‬
‫ابتدءا من انطالق عملية إعدادها إلى مرحلة وصولها إلى المرحلة النهاية (أومجموعة من‬
‫منتجات المادية أو مجموعة خدمات في مرحلة بيعها)‪ ،‬وتحسب فيهاتكاليف البيع‪ ،‬وبمعنى‬
‫آخر فإن المنتوج المباع أو الخدمة المباعة ال تملك سوى سعر التكلفة وحيد وهو مجموع‬
‫التكاليف التي تتعلق به(‪.)1‬‬
‫التعري''ف الث''اني‪ :‬يع بر س عر التكلف ة على انته اء عملي تي اإلنت اج و ال بيع للمنت وج النه ائي‪،‬‬
‫حيث يضم كل المصاريف من شراء المادة األولية و المواد الضرورية األخرى إلى حين‬
‫إعداد المنتوج وبيعه‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬طريقة حساب سعر التكلفة‬
‫بمعزل عن كل ما يتعلق بتسجيالت المحاسبة العامة المتوافقة مع المبادىء المحاسبية‪،‬‬
‫تقوم المحاسبة التحليلية وعن طريق عمليات حسابية خالية من التعقيد بحساب سعر التكلف ة‬
‫الخاص ة بمنتج م ا وفق ا لمراح ل النش اط وطبيعت ه حيث يختل ف تحدي د س عر التكلف ة حس ب‬
‫المؤسسة‪،‬فالمؤسسة التجارية التي يتمثل نشاطها في عملية بيع السلع المشتراة دون إدخال‬
‫أي تغيير عليها مقابل فائض قيمة يمثل مبلغ أو نسبة هامش ربح ففي مثل هذه المؤسسات‬
‫يعبر عن سعر التكلفة بالعالقة التالية(‪:)2‬‬

‫سعر التكلفة =تكلفة شراء البضائع المباعة‪+‬مصاريف‬

‫التوزيع‪+‬المصاريف الملحقة‬

‫أما المؤسسات الصناعية التي يبدأ نشاطها عند شراء المواد األولية لغرض التصنيع‬
‫ثم القي ام بمختل ف العملي ات اإلنتاجي ة للحص ول على منت وج ت ام‪ ،‬نص ف مص نع‪.....‬الخ‪،‬‬
‫لتص ل في األخ ير إلى مرحل ة تص ريف منتجاته ا للحص ول على ف ائض س عر التكلف ة من‬
‫س عر ال بيع‪ ،‬وه ذا م ا يحق ق ربح المؤسس ة ومن ه فان س عر التكلف ة في المؤسس ة الص ناعية‬

‫‪ )(1‬ناصردادى عدون‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪14‬‬

‫‪)(2‬علي رحال ‪،‬سعر التكلفة و المحاسبة التحليلية‪ ،‬الجزائر‪،‬ديوان المطبوعات الجامعية ‪، 1994 ،‬ص ‪38‬‬

‫‪37‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬طرق وتقنيات في حساب التكاليف‬

‫يضم تكلفة شراء المواد المستعملة تكلفة إنتاج المنتوجات المباعة باإلضافة إلى مصاريف‬
‫(‪)1‬‬
‫توزيع المبيعات و يعبر عن سعر التكلفة بالعالقة التالية‪:‬‬

‫سعر التكلفة =تكلفة صنع االنتاج المباع‪+‬مصاريف التوزيع‪+‬المصاريف الملحقة‬

‫ومن كل هذا نستطيع القول أن سعر التكلفة هو مفهوم اقتصادي يعبر عن مجموعة‬
‫من المصاريف المنفقة بدء من عملية الشراء منتهية بعملية البيع و ترتب هذه المصاريف‬
‫وفقا لمراحل النشاط لتكون في كل مرحلة تكلفة معينة‪.‬‬
‫ومنه نستنتج أن للمنتوج عدة تكاليف غير أن له سعر تكلفة واحد‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬العناصر المكونة للتكاليف و سعر التكلفة‬

‫إن من بين األعب اء المس جلة في المحاس بة العام ة‪ ،‬هن اك ج زء منه ا فق ط يس تعمل في‬
‫المحاس بة التحليلي ة‪ ،‬وهي م ا يس مى باألعب اء المعت برة‪ ،‬أم ا الج زء الب اقي و ال يؤخ ذ بعين‬
‫االعتبار في المحاسبة التحليلية‪ ،‬يدعى باألعباء غير المعتبرة‪.‬‬
‫إض افة إلى ه ذا نج د أعب اء األخ رى غ ير مدرج ة في المحاس بة العام ة تض اف إلى‬
‫المحاسبة التحليلية تدعي باألعباء اإلضافية‪.‬‬
‫الفرع األول‪:‬األعباء المعتبرة‬
‫األعب اء المعت برة من األعب اء ال تي ت دخل ض من عملي ة التش غيل الفعلي‪ ،‬وتمث ل الج زء‬
‫األك بر في حس اب التك اليف والتكلف ة النهائي ة‪ ،‬ت درج ه ذه األعب اء في المخط ط المحاس بي‬
‫الوطني المجموعة السادسة حساب ‪:69 /‬‬

‫أوال‪ :‬أعباء اإلنتاج‬

‫‪ )(1‬ناصردادى عدون‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪14‬‬

‫‪38‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬طرق وتقنيات في حساب التكاليف‬

‫وهي أعب اء خاص ة بالعملي ة االفتتاحي ة و تش مل الحس ابات التالي ة‪ :‬ح‪ 601/‬الم واد‬
‫األولي ة – ح‪ 62/‬الخ دمات الخارجي ة األخ رى أم ا إذا ك انت المؤسس ة ذات ط ابع تج اري‬
‫(‪)1‬‬
‫( الشراء – البيع ) نضيف ح‪ 60/‬المشتريات المستهلكة‬
‫ثانيا‪:‬أعباء االستغالل‬
‫وهي األعباء التي تشمل الحسابات التالية‪:‬‬
‫ح‪ 63 /‬أعباء المستخدمين ‪.‬‬
‫ح‪ 64/‬الضرائب و الرسوم و التسديدات المماثلة ‪.‬‬
‫ح‪ 65/‬األعباء العملياتية األخرى ‪.‬‬
‫ح‪66/‬األعباء المالية ‪.‬‬
‫ح‪ 68/‬المخصصات لإلهتالكات و المؤونات وخسائر القيمة ‪.‬‬
‫كما أن األعباء المعتبرة هي األعباء التي تحسب ضمن التكاليف وسعر التكلفة بعد‬
‫عملية الفرز‪ ،‬وهى تعبر عن أعباء المحاسبة التحليلية‪ ،‬وهي تختلف عن أعباء المحاسبة‬
‫العام ة‪ ،‬ألن ه يض اف إلى ه ذه األخ يرة العناص ر اإلض افية ويط رح منه ا األعب اء غ ير‬
‫(‪)2‬‬
‫المعتبرة أي‪:‬‬

‫اعباء المحاسبة التحليلية = اعباء المحاسبة العامة ‪ +‬العناصير االضافية – االعباء غير المعتبرة‬

‫(‪)3‬‬
‫الفرع الثاني‪ :‬األعباء غير المعتبرة‬
‫األعباء غير المعتبرة وهي مجموعة العناصر التي جرى صاحب المؤسس ة أن يحملها‬
‫في التكاليف وسعر التكلفة وليس لها معنى ويمكن ترتيبها في‪:‬‬
‫أوال ‪ :‬منه ا من ليس مح دد في ص نف ‪ 6‬من حسابات النظ ام المحاس بي الم الي ال ذي يمث ل‬
‫حس ابات األعب اء حس ب طبيعته ا ومس جلة في حس ابات األص ول المقي دة في حس اب ‪69‬‬
‫تكاليف خارج االستغالل‪.‬‬

‫‪ )(1‬ناصردادى عدون‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪14‬‬

‫‪)(2‬ناصردادي عدون‪،‬محاس'بة التحليلي'ة ض'من سلس'لة تقني'ات مراقب'ة التس'يير‪ ،‬الجزائر‪ ،‬دار المحمدية‪ ،‬الطبعة الثانية‪،،‬‬
‫‪1994‬ص‪21‬‬
‫‪)(3‬إسماعيل إبراهيم جمعة ‪ ،‬محاسبة التكاليف الصناعية ‪،‬األردن ‪،‬عمان ‪، 2004 ،‬ص‪19‬‬

‫‪39‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬طرق وتقنيات في حساب التكاليف‬

‫ثانيا‪ :‬مصاريف مسجلة في صنف ‪ 6‬التي تظهر الخصائص التالية ‪:‬‬

‫أ ـ الرسوم التي ال تقع على عاتق المؤسسة مثل الرسم اإلجمالي على القيمة المضافة‪.‬‬
‫ب ـ الرسوم التي ال تدخل في اإلستغالل العادي اليومي للمؤسسة ‪.‬‬
‫ج ـ األعباء التي ال تدخل ضمن النشاط العادي للمؤسسة‪.‬‬
‫الفرع الثالث‪ :‬العناصر اإلضافية‬
‫العناصر اإلضافية هي األعباء التي ال تسجل في المحاسبة العامة وتتمثل في‪:‬‬
‫أ‪ -‬الفائدة على األموال الخاصة ( مكافآت األموال المملوكة )‪ ،‬األموال الخاصة للمؤسسة‬
‫عبارة عن أموال نادرة يمكن استثمارها في مجاالت عدة تؤدي إلى تحقيق فوائد‪ ،‬ألنها‬
‫عبارة عن مبلغ الفائدة المحسوب على رأس المال الخاص للمؤسسة‪.‬‬
‫ب‪ -‬بأجرة عمل المستغل ( الدفع ألعمال صاحب المشروع )‪ ،‬عند مؤسسة خاصة فردية‬
‫عملية التسيير واإلدارة يقوم بها صاحب المؤسسة‪ ،‬فأجرته ال تسجل في المحاسبة العامة‬
‫ال تي تقاب ل نتيج ة المؤسسة(‪.)1‬ويتم ف رز األعب اء الخاص ة بالمحاس بة التحليلي ة بع د إج راء‬
‫التعديالت على التكاليف وفق الشكل التالي‪:‬‬
‫(‪)2‬‬
‫الشكل رقم(‪ : )06‬تحد يد أعباء المحاسبة التحليلية‬

‫األعباء غير المعتبرة‬ ‫اعباء‬

‫األعباء غير‬
‫أعباء‬ ‫المحاسبة‬
‫األعباء المعتبرة‬ ‫المعتبرة‬
‫المحاسبة‬ ‫التحليلية‬
‫العامة‬ ‫األعباء المعتبرة‬

‫التكاليف‬
‫‪:‬تصنيفإضافية‬
‫المطلب الثالث عناصر‬
‫يقصد بتصنيف التكاليف تجميعها حسب معايير معينة في فئات لغرض الحصول‬
‫على بيان ات خاص ة بالنش اط االقتص ادي ‪،‬وتوج د ع دة مع ايير لتص نيف التك اليف ‪،‬وك ل‬
‫تصنيف يهدف إلى تحقيق غرض معين ‪ ،‬ومن أهم التصنيفات ما يلي‪:‬‬
‫الفرع األول‪ :‬من حيث عالقة التكاليف بحجم اإلنتاج(حجم النشاط)‬
‫‪)(1‬ناصر داديعدون ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.23‬‬
‫‪)(2‬المصدر‪ :‬ناصر داديعدون ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪. 21‬‬

‫‪40‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬طرق وتقنيات في حساب التكاليف‬

‫إن احتساب تكلفة المنتج بشكل إجمالي يتأثر بحاالت تغير أحجام اإلنتاج والمبيع ات‬
‫وإ ذا لم يأخذ أثر هذا التغيير باالعتبار فإن ذلك قد يؤدي إلى اتخاذ قرارات تبدوا ظاهريا‬
‫ص حيحة ومناس بة ولكنه ا في الحقيق ة تفتق ر إلى الدق ة والموض وعية ألن التكلف ة اإلجمالي ة‬
‫تتأثر في الواقع بحجم النشاط ومن ذلك يمكننا القول أن كافة عناصر التكاليف تنقسم إلى‬
‫مجموعات أساسية ثالثة هذه المجموعات هي‪:‬‬
‫أوال‪:‬التكاليف المتغيرة‬
‫وهي التي تتغير بتغير حجم النشاط زيادة أو نقصانا وبنفس النس بة أو هي التكاليف‬
‫الثابت ة كتكلف ة واح دة ولكنه ا متغ يرة كمجم وع بتغ ير حجم اإلنت اج وبنفس النس بة ومن ه ذا‬
‫التعريف تتضح خصائصها‪:‬‬
‫‪ -‬التكاليف المتغيرة الكلية تتغير بتغير حجم اإلنتاج وبنفس النسبة‪.‬‬
‫‪ -‬تبقى تكلفة الوحدة الواحدة ثابتة مهما تغير حجم اإلنتاج‪.‬‬
‫‪ -‬يمكن تحميلها بسهولة إلى أقسام اإلنتاج‪.‬‬
‫(‪)1‬‬
‫‪ -‬يمكن مراقبة صرفها من قبل رؤساء األقسام‬
‫(‪)2‬‬
‫الشكل رقم(‪ : )07‬يبين العالقة بين التكاليف المتغيرة وحجم النشاط‬
‫التكاليف‬

‫تكاليف متغيرة‬
‫الوحدات المنتجة‬
‫ثانيا‪:‬التكاليف الثابتة‬
‫وهي ال تي تبقى ثابت ة كمجم وع بتغ ير حجم اإلنت اج في ض وء طاق ة إنتاجي ة معين ة‬
‫لكنه ا متغ يرة لتكلف ة وح دة حيث يتن اقص نص يب وح دة اإلنت اج منه ا كلم ا زادت الوح دات‬
‫المنتجة ومن أمثلتها تكاليف التصنيع غير المباشرة الثابتة‪ ,‬إليجار المصنع‪ ,‬اس تهالك آالت‬
‫المصنع‪ ,‬التأمين على المصنع‪...‬الخ‪ .‬ومن خصائصها ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬أنها ثابتة مع تغير حجم اإلنتاج إلى حد معين‪.‬‬

‫‪)(1‬ناصر داديعدون ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.21‬‬

‫‪)(2‬د‪.‬صالح الرزق‪ -‬عطا اهلل خليل بن وراد"مرجع سابق"‪ ،‬ص ‪.50-49‬‬

‫‪41‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬طرق وتقنيات في حساب التكاليف‬

‫‪ -‬أن نصيب الوحدة المنتجة من التكاليف الثابتة يقل مع زيادة عدد الوحدات المنتجة‬
‫‪ -‬يجري توزيعها على األقسام بقرارات إدارية‪.‬‬
‫(‪)1‬‬
‫‪ -‬تنتج عن قرارات إدارية عليا‬
‫(‪)2‬‬
‫الشكل رقم (‪ : )08‬يين العالقة بين التكاليف الثابتة وحجم النشاط‬
‫التكاليف‬

‫الوحدات المنتجة‬

‫ثالثا‪:‬التكاليف شبه المتغيرة(المختلطة)‬

‫وهي التك اليف ال تي ال تتغ ير بش كل كام ل م ع التغ ير في حجم اإلنت اج طالم ا بقيت‬
‫العوام ل األخ رى على م ا هي علي ه وتتك ون من عنص ر ث ابت وعنص ر متغ ير وتتم يز‬
‫بوجود تجاوب أو مرونة نسبية‬
‫وتتغير هذه التكاليف كلما تغيرت أحجام النشاط ولكن نسبة التغير غير مماثلة مثل‪:‬‬
‫تكاليف الصيانة واإلصالحات الطارئة‪ ,‬رواتب مشرفي العمال‪ ,‬نفقات الكهرباء والمياه‪.‬‬

‫(‪)3‬‬
‫الفرع الثاني‪ :‬من حيث عالقة التكاليف بوحدة اإلنتاج(السلعة)‬

‫‪)(1‬د‪.‬صالح الرزق‪ -‬عطا اهلل خليل بن وراد"مرجع سابق"‪ ،‬ص ‪.50‬‬

‫‪)(2‬عبد الحليم كراجة‪ -‬فيصل الحنطي‪ -‬نايف جبرين‪"-‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪ 07‬ص‪20‬‬
‫‪)(3‬د‪ /‬صالح رزق‪-‬عطا اهلل خليل بن وراد‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.50‬‬

‫‪42‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬طرق وتقنيات في حساب التكاليف‬

‫تصنف التكاليف حسب عالقتها بالسلعة إلى نوعين‪:‬‬

‫أوال ‪:‬التكاليف المباشرة‬
‫وهي التكاليف التي يسهل تحميلها على الوحدات المنتجة أو المراحل اإلنتاجية أو‬
‫األقسام بشكل مباشر بالسلعة وتنقسم إلى‪:‬‬
‫أ‪ -‬تكلف''ة الم''واد المباش''رة‪ :‬وهي الم واد ال تي تحتاجه ا بص فة رئيس ية عملي ة إتم ام وح دة‬
‫إنتاج وتدخل فيها مثل‪ :‬األخشاب في صناعة األثاث والقطن في صناعة الغزل والقماش‬
‫في ص ناعة األلبس ة ويمكن احتس اب الم واد المباش رة المص روفة إلنت اج س لعة معين ة‬
‫بسهولة‪.‬‬
‫ب‪-‬تكلفة العمل المباشرة‪ :‬وهو تكلفة العمل الذي يبذل فعال ومباشرة على عملية اإلنتاج‪.‬‬
‫(‪)1‬‬
‫ثانيا‪:‬التكاليف غير المباشرة‬
‫هي التك اليف ال تي يص عب تحميله ا مباش رة على الوح دات المنتج ة إذ أن ه ذه‬
‫التك اليف أو المص روفات ال تي أنفقت على المش روع بأكمل ه وحققت اإلنت اج بأجمع ه وال‬
‫تتفق على وحدات إنتاج معينة وتنقسم إلى‪:‬‬
‫أ‪ -‬تكلفة المواد غير المباشرة‪ :‬مثل زيوت التشحيم وقماش التنظيف والخيوط في األلبسة‬
‫والمسامير في األثاث‪.‬‬
‫ب‪ -‬تكلف ''ة العم ''ل غ ''ير المباش ''رة‪ :‬وه و ال ذي ال يب ذل في علي ة تص نيع الس لعة مث ل‪:‬‬
‫اإلش راف على عم ال اإلنت اج وم وظفي أقس ام الخ دمات والص يانة والنق ل ال داخلي حيث‬
‫نالحظ أن خدمات هذه الفئات ال يمكن ربطها مباشرة بالسلعة المنتجة‪.‬‬
‫ت_تكاليف صناعية غير مباشرة‪ :‬أخرى مثل‪ :‬استهالك األصول الثابتة وتكاليف صيانتها‬
‫والت أمين على موج ودات المص نع واإليج ار واإلض اءة وتكلف ة الخس ائر الص ناعية والق وى‬
‫المحركة‪.‬‬

‫الفرع الثالث‪ :‬من حيث عالقة التكاليف بالفترة المحاسبية‬

‫‪)(1‬عبد الحليم كراجة‪-‬فيصل الحنطي‪ -‬نايف جبرين ‪ ،‬مرجع سابق‪19 ,‬‬

‫‪43‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬طرق وتقنيات في حساب التكاليف‬

‫تصنف التكاليف حسب عالقتها بالفترة المحاسبية إلى نوعين‪:‬‬

‫أوال‪:‬المصروفات اإلدارية‬
‫وهي التك اليف ال تي ت دفع مقاب ل الس لع والخ دمات ال تي تس تهلك افي عملي ة إنتاجي ة‬
‫واح دة تس تفيد منه ا الف ترة المحاس بية ال تي أنفقت خالله ا وتحم ل على حس اباتها الختامي ة‬
‫وتنقسم إلى‪:‬‬
‫أ ‪ -‬الج ''زء ال ''ذي يتعل ''ق بإنت ''اج المنتج ''ات ‪ :‬وتعام ل ب اإليرادات إذا تم بي ع المنتج ات‬
‫بالكامل أو يدخل إلى فترة مالية‪.‬‬
‫ب ‪ -‬الجزء الذي يرتبط بالزمن‪ :‬فإنه يعتبر عبئا على إيرادات الفترة التي أنفق فيها‪.‬‬
‫ثانيا‪:‬المصاريف' الرأسمالية‬
‫وهي المصاريف التي نستفيد منها أكثر من فترة محاسبية واحدة وينجم عنها زيادة‬
‫في أص ول المنش أة مث ل مص اريف ش راء أص ل من األص ول تحم ل تك اليف األص ل على‬
‫ع دد س نوات العم ر اإلنت اجي لألص ل أي أن ه يتم توزي ع التكلف ة على الف ترات ال تي تس تفيد‬
‫منها فتحمل كل فترة بنصيبها من العناصر حسب درجة االستفادة منها(‪.)1‬‬
‫الفرع الرابع‪ :‬من حيث عالقة التكاليف بوظائف المشروع‬
‫وحس ب ه ذا التص نيف يتم راب ط عنص ر التكلف ة بوظيف ة معين ة حيث يس هل تحميل ه‬
‫عليه ا وبم ا أن هن اك ثالث وظ ائف للمش روع ف ان التحلي ل ال وظيفي يظه ر لن ا ثالث‬
‫مجموعات هي‪:‬‬
‫أوال‪:‬تكاليف صناعية‬
‫وهي وظيفة النشاط اإلنتاجي أوتكلفة المصنع وهي المكونة من‪:‬‬
‫أ‪ -‬تكلفة المواد المباشرة ‪ :‬التي تدخل في إنتاج السلعة بصورة مناسبة مثل المادة الخام أو‬
‫تكلفة السلع نصف المصنعة التي يشتريها المشروع ويجري عليه عملية تصنيع لتصبح‬
‫تامة الصنع‪.‬‬
‫ت‪ -‬تكلفة العمل المباشر‪ :‬وهي تكلفة العمل الذي تبذله مجموعة من العمال والموظفين في‬
‫النشاط اإلنتاجي‪.‬‬

‫‪)(1‬د‪/‬صالح رزق‪-‬عطا اهلل خليل بن وراد ‪،‬مرجع سابق ص‪.52‬‬

‫‪44‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬طرق وتقنيات في حساب التكاليف‬

‫ت ‪ -‬تك''اليف الص''نع غ''ير المباش''رة‪ :‬وتش تمل على مجموع ة كب يرة من البن ود ال تي ال‬
‫يمكن ربطه ا بس هولة بالس لعة المنتج ة وهي التك اليف الخاص ة بالطاق ة اإلنتاجي ة مث ل‬
‫اس تهالك وص يانة األص ول الثابت ة المس تخدمة في النش اط اإلنت اجي والم واد غ ير المباش رة‬
‫مثل عدد الصنع وزيوت المصنع والعمل غير المباشر مثل أجور المشرفين على اإلنتاج‬
‫ونفقات التأمين والنظافة(‪.)1‬‬
‫ثانيا‪:‬تكاليف إدارية‬
‫وهي العناص ر ال تي تنف ق على الوظيف ة اإلداري ة ممثل ة في الخ دمات اإلداري ة‬
‫والتمويلي ة وهي أعب اء تتحمله ا المنش أة نتيج ة للسياس ات والتعليم ات المق رة مث ل رواتب‬
‫اإلدارة‪ ,‬فوائد القروض‪ ,‬الخسائر الرأسمالية‪ ,‬استهالكات أصول اإلدارة ومصاريف تدقيق‬
‫الحسابات والمحامين والتلفون والتلكس والفاكس والنظافة‪...‬الخ الخاصة باإلدارة‪.‬‬
‫ثالثا‪:‬تكاليف تسويقية'‬
‫وهي المنفق ة على وظيف ة التس ويق وبي ع اإلنت اج وتش تمل على مص اريف ال بيع‬
‫المباش رة من رواتب وعم والت م وظفي المبيع ات ونفق اتهم واس تهالك األص ول الثابت ة‬
‫الخاص ة ب إدارة المبيع ات والنظاف ة ومص اريف اإلعالن والتخ زين للبض اعة تام ة الص نع‬
‫ومصاريف نقل البضاعة المباعة ومصاريف اللف والحزم‪...‬الخ‪.‬‬

‫الفرع الخامس‪ :‬من حيث عالقة التكاليف بعامل الزمن‬

‫تنقسم التكاليف من حيث الفترة الزمنية التي ترتبط بها إلى قسمين‪:‬‬

‫‪)(1‬عبد الحليم كراجة‪-‬فيصل الحنطي‪ -‬نايف جبرين ‪ ،‬مرجع سابق‪23 ,‬‬

‫‪45‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬طرق وتقنيات في حساب التكاليف‬

‫أوال‪:‬التكاليف الفعلية(التاريخية)‬
‫وهي تك اليف رفعت فعال حيث ح ددت وجمعت نتيج ة إلنفاقه ا غ ير أن ع رض‬
‫نتائجها يتأخر حتى يتم تنفيذ جميع العمليات التصنيع أو تقديم الخدمات‪.‬‬

‫ثانيا‪:‬التكاليف المعيارية‬
‫وهي التك اليف مح ددة مس بقا قب ل الب دء بعملي ات اإلنت اج وتمث ل خط ة مس تقبلية‬
‫مرغوب الوصول إليها‪.‬‬
‫الفرع السادس ‪ :‬من حيث عالقة التكاليف بتحميل التكاليف على اإليرادات‪:‬‬
‫أوال‪ :‬تكاليف إنتاج (تكاليف قابلة للتخزين)‬
‫وتتعلق بالبضاعة المش تراة أو البضاعة المنتجة لغ رض إعادة بيعه ا وتعت بر ج زء‬
‫من تكلفة مخزون اإلنتاج التام المتاح للبيع‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬تكاليف الفترة (تكاليف قابلة للتخزين)‬
‫وهي عبارة عن مصروفات ممثلة في تكلفة البضاعة المباعة وذلك عندما يتم بيع‬
‫المخ زون وال تع د تك اليف الف ترة قابل ة للتخ زين وذل ك ألنه ا تخص ص كمص روفات خالل‬
‫الفترة الحالية مباشرة دون أن يتم ثبوتها(‪.)1‬‬

‫المبحث الثاني ‪:‬أهمالطرق المعتمد عليها في حساب التكاليف وسعر التكلفة‬

‫‪)(1‬د‪ /‬صالح رزق‪ -‬عطا اهلل خليل بن وراد ‪ ،‬مرجع سابق ص‪.53‬‬

‫‪46‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬طرق وتقنيات في حساب التكاليف‬

‫تستعمل المؤسسات طريقة من طرق المحاسبة التحليلية في مراقبة نشاطها ونتائج‬

‫اس تغاللها وذل ك حرص ا على بقائه ا وتحس ين مردوديته ا وفى ك ل الح االت والط رق ف ان‬
‫عملي ة الحس اب تك ون مدعم ة بمراقب ة من ط رف المس ؤولين والمحللين حرص ا على إتم ام‬
‫عملية الحساب على أحسن وجه قبل وأثناء وبعد الحساب‪.‬‬
‫فحس اب التك اليف وس عر التكلف ة للمنتوج ات المادي ة في المؤسس ة يمكن أن يتم بع دة‬
‫ط رق من بينهاطريق ة األقس ام المتجانس ة طريق ة التك اليف على أس اس األنش طة‪ABC‬‬
‫وس وف نتط رق في ه ذا المبحث إلى مب دأ الطريق ة ومفه وم األقس ام المتجانس ة وحس اب‬
‫التكاليف والتكلفة النهائية وفق هذه الطريقة و طريقة ‪.ABC‬‬
‫المطلب األول‪ :‬تقديم طريقة األقسام المتجانسة‬
‫الفرع األول‪ :‬مبدأ الطريقة‬
‫تعتمد طريقة األقسام المتجانسة على تقسيم المنشأة إلى مراكز تكاليف‪ ،‬التي تؤدي‬
‫إلى زيادة األعباء المحاسبية بدرجة ملحوظة‪ ،‬ألن كل قسم يعمل كوحدة محاسبية مستقلة‬
‫له عالقات مع مراكز تكاليف أخرى‪ ،‬و يتم تبرير تحمل تكاليف التشغيل ألنه يؤدي إلى‬
‫زيادة دقة تكلفة الوحدات‪ ،‬و زيادة فعالية أنظمة الرقابة و التخطيط (‪.)1‬‬
‫تق وم ه ذه الطريق ة علي ض رورة تحمي ل وح دة المنتج النه ائي بنص يبها من كاف ة‬
‫عناصر التكاليف سواء كانت هذه العناصر مباشرة او غير مباشرة وتعتبر هذه الطريقة‬
‫من اولي ط رق الحس اب في المحاس بة التحليلي ة كم ا تعتم د ه ذه الط ر يق ة الي تقس يم‬
‫المؤسس ة الي مراك ز تحلي ل وك ل مرك ز تحلي ل يمكن ان يك ون متص ل بوظيف ة معين ة في‬
‫المؤسسة كما تسمح مراكز التحليل بدورها بتقسيم المؤسسة الي عدة اقسام متجانسة تسمي‬
‫مراكز العمل ولهذه الطريقة اسس تقوم عليها لتحميل التكاليف علي المنتج النهائي و التي‬
‫من بينها نذكر مايلي (‪:)2‬‬

‫‪ -1‬الفصل بين األعباء المباشرة و غير المباشرة ‪.‬‬

‫‪ -2‬معالجة األعباء الغير مباشرة في مراكز التحليل ‪.‬‬
‫() محمد تيسير‪ ،‬عبد الحكيم الرجبي‪ ،‬مبادئ محاسبة التكاليف‪ ،‬دار وائل للنشر األردن‪ ،2006 ،‬ص ‪.215‬‬ ‫‪1‬‬

‫‪2‬‬
‫بتصرف‪()c-perochon « comptabilite analytique » paris editionfoucher 1980-p-39‬‬

‫‪47‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬طرق وتقنيات في حساب التكاليف‬

‫‪ -3‬تحميل األعباء الغير مباشرة على عناصر التكاليف بواسطة وحدات العمل‬
‫الفرع الثاني‪ :‬القسم المتجانس (مركز التحليل )‬
‫يتم في القسم المتجانس تجميع عناصر التكاليف و أسعار التكلفة المقدمة ثم تحميل‬
‫ه ذه العناص ر على مختل ف األقس ام باس تخدام وح دات قي اس معين ة أو نس ب مئوي ة تعطى‬
‫قصد توزيع عناصر هذه التكاليف‪.‬‬
‫فالقسم المتجانس هو مركز عمل حقيقي لمراكز المؤسسة‪ ،‬يتكون من مجموعة من‬
‫الوس ائل ال تي تعم ل بتج انس لتحقي ق ه دف مش ترك‪ ،‬و يمكن قي اس نش اطها بنفس الوح دة‬
‫تسمى ب‪":‬وحدة العمل" (‪.)1‬‬
‫يعرف دليل المحاسبة العامة القسم المتجانس بأنه نظام محاسبي تجمع فيه عناصر‬
‫التك اليف و اس عار التكلف ة مق دما ثم تحم ل ه ذه العناص ر علي مختل ف االقس ام باس تخدام‬
‫وحدات القياس أو نسب مئوية(‪.)2‬‬
‫الفرع الثالث‪ :‬تعريف طريقة األقسام المتجانسة‬
‫إن عملي ة تحدي د األعب اء المباش رة وتحميله ا لعناص ر التك اليف والتكلف ة النهائي ة تتم يز‬
‫بسهولة هذا خالفا لألعباء غير المباشرة التي تطرح مشكلة التوزيع بين عدة تكاليف نظ را‬
‫لتعلقها بمجموعة من المنتجات أو األقسام‪،‬ولمواجهة هذا المشكل تلجأ إلى طريقة األقسام‬
‫المتجانسة إذ يمكن تعريف القسم المتجانس بأنه قسم ذو نظام محاسبي أين تجمع عناصر‬
‫األعباء التي اليمكن أن تحسب مباشرة في التكاليف والتكلفة النهائية مقدمة ‪،‬ثم تحم ل على‬
‫مختلف األقسام وذلك باستعمال وحدات قياس أو نسب مئوية تعطى قصد توزيع عناصر‬
‫‪.‬‬ ‫هذه األعباء‬
‫ويعرف كذلك الدليل الوطني المحاسبي القسم المتجانس بأنه نظام محاسبي تجمع‬
‫في ه عناص ر التك اليف وأس عار التكلف ة مق دما ثم تحم ل ه ذه العناص ر على مختل ف األقس ام‬
‫باستخدام وحدات القياس المعنية أو نسب مئوية(‪.)3‬‬

‫‪ )(1‬عبد الكريم بويعقوب‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪. 93‬‬

‫‪)(2‬المعهد التربوي الوطني ‪،‬محاسبة االستغالل و التكاليف ‪ ،‬الجزائر ‪ 1989‬ص‪78-‬‬
‫‪)(3‬بوعالم بوشاشى‪ ،‬المنير في المحاسبة التحليلية‪،‬الجزائر‪ ،‬دار هومة للطباعة والنشر والتوزيع‪ ،2002 ،‬ص‪17‬‬

‫‪48‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬طرق وتقنيات في حساب التكاليف‬

‫ويعرف كذلك أنه عبارة عن مراكز عمل أو إنتاج متجانسة في الوظيفة‪ ،‬أي أنها‬
‫تق وم بإح دى العملي ات أو إج راء العملي ة أو تنفي ذ مرحل ة من مراح ل اإلنت اج‪ ،‬ويه دف إلى‬
‫تحقيق هدف مشترك تحدده المؤسسة‪.‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬طريقة األقسام المتجانسة لحساب التكاليف‬
‫الفرع األول‪ :‬تصنيف األقسام المتجانسة‬
‫هن اك ع دة أن واع لألقس ام المتجانس ة تختل ف ب اختالف المؤسس ات و تنظيمه ا و‬
‫اختالف نشاطاتها و يمكن تقسيمها أو تصنيفها بصفة عامة إلى ثالث أنواع‪:‬‬
‫أوال‪:‬األقسام الرئيسية‬
‫وهي عبارة عن المراكز التي تؤدي الوظيفة الرئيسية‪ ،‬أي األقسام التي ال يستفيد‬
‫منها‪ ،‬أي من تكلفتها‪ ،‬أقسام أخرى ومنها‪:‬‬
‫أقسام التموين‪ (:‬قسم المشتريات‪ ،‬المخازن )‬ ‫‪-‬‬
‫قسم اإلنتاج ‪ ( :‬الو رشات الخاصة بتصنيع )‬ ‫‪-‬‬
‫قسم التوزيع‪ ( :‬تكاليف إدارة‪ ،‬المبيعات )‬ ‫‪-‬‬
‫هذه األقسام مصاريفها لها صفة الدمج مباشرة في التكاليف و سعر التكلفة‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬األقسام التابعة أو الثانوية‬
‫وهي التي لها مصاريف تستوجب ترحيلها إلى أقسام أخرى‪ ،‬أي هي التكاليف التي‬
‫يستفيد منها أقسام أخرى وهي ليس لها عالقة مباشرة مع تحقيق أهداف المؤسسة‪.‬‬
‫و تس اهم بطريق ة مباش رة في أداء العم ل الرئيس ي إذا تس تفيد من فعاليته ا بقي ة‬
‫(‪)1‬‬
‫األقسام األخرى مثل مصلحة الصناعة و مصلحة الكهرباء و التركيب‪ ......‬الخ‬
‫ثالثا‪ :‬قسم الشؤون اإلدارية والمالية‬
‫هي أيضا ثانوية ألنها تقدم خدمة عامة لكافة األقسام األخرى ولكن يمكن اعتبارها‬
‫رئيسية في بعض األحيان‪.‬‬
‫وبصفة عامة يمكن القول بأن القسم الرئيسي هو القسم الذي يقوم بالدور الرئيسي‪،‬‬
‫أما القسم الثانوي‪ ،‬هو القسم الذي يستفيد منه األقسام األخرى‪.‬‬

‫‪ )(1‬محمد سعيد أوكيل ‪،‬مرجع سابق ‪،‬ص ‪115‬‬

‫‪49‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬طرق وتقنيات في حساب التكاليف‬

‫الفرع الثاني‪ :‬تحديد تكلفة وحدة العمل ( وحدة القياس )‬

‫أوال‪ :‬تعريف وحدة القياس‬
‫تع بر وح دة القي اس عن مس توى نش اط مراك ز التحلي ل األساس ي فمثال نج د قي اس‬
‫س اعة ي د عامل ة مباش رة في الورش ات ليس له ا ط ابع ألي ‪،‬س اعة دوران اآلالت ‪ ،‬ع دد‬
‫الوح دات المنتج ة ‪،‬ع دد الوح دات المباع ة ‪،‬والقي اس باس تخدام رقم األعم ال ‪،‬حيث يجب‬
‫(‪)1‬‬
‫لوحدة القياس أن تتوفر فيها الشروط التالية ‪:‬‬
‫‪1‬ـ أن تكون مالئمة لنشاط المراكز‪.‬‬
‫‪2‬ـ أن يكون لها معنى‪.‬‬
‫‪3‬ـ أن تسمح بمراقبة مروديةاإلنتاج ‪.‬‬
‫‪4‬ـ أن تسمح بقياس اإلرتباط بين نشاط المؤسسة وعدد الوحدات المتعلقة به‪.‬‬
‫‪5‬ـ اختيار وحدة القياس التي يكون معامل ارتباطها أكبر‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬أنواع المراكز‬
‫يمكن تمييز األنواع التالية(‪:)2‬‬
‫مركز النفقة‪ :‬وهو عبارة عن المركز الذي تحسب فيه التكلفة النهائية بالنسبة للوحدة مثل‬
‫أقسام الصنع الرئيسية‪.‬‬
‫مركز التحليل‪ :‬وهو عبارة عن المراكز أو القسم الذي يفيد غيره من األقسام بخدمة مثل‬
‫األقسام التابعة‪.‬‬
‫مركز العمليات‪ :‬وهو عبارة عن المركز الذي يكون فيه وحدات العمل مادية مثل وحدات‬
‫العمل في ورشة اإلنتاج‪.‬‬
‫مركز البنية‪ :‬وهو عبارة عن المركز الذي يمكن أن تحدد فيه وحدة أو وحدات عمل مادية‬
‫كقسم اإلدارة‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬تحديد الوحدات القياسية‪ ( :‬وحدات العمل)‬
‫إن حري ة اختي ار وح دات العم ل واس عة ج داً‪ ،‬و يبقى اله دف منه ا البحث عن دال ة‬
‫أن دال ة اإلنت اج نفس ها مرتبط ة بالتقس يم‬
‫اإلنت اج ال ذي يوض ح أك ثر تغ يرات التكلف ة‪ ،‬و بم ا ّ‬

‫‪ )(1‬توفيق سعادة‪ ،‬محاسبة تحليلية ومراقبة التسيير‪ ،‬الجزائر ‪،‬ديوان المطبوعات الجامعية ‪1994،‬ص‪80‬‬
‫‪)(2‬محمد سعيد أوكيل‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪11‬‬

‫‪50‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬طرق وتقنيات في حساب التكاليف‬

‫إلى مراك ز‪ ،‬ف إن اختي ار وح دات العم ل و التقس يم إلى مراك ز هم ا عمليت ان متالزمت ان ال‬
‫يمكن الفصل بينهما‪.‬‬
‫فع االً كوحدة قياس إال إذا سمحت بإظهار‬ ‫فوحدة العمل ال يمكن لها أن تلعب دوراً ّ‬
‫الف ارق بين اإلنتاجي ة الميداني ة الحقيقي ة و اإلنتاجي ة المتوس طة و بالت الي ف إن وح دة العم ل‬
‫تعب ر عن أفض ل ارتب اط بين التغ ير اإلجم الي للتك اليف و التغ ير‬
‫المعتم دة هي تل ك ال تي ّ‬
‫الكم ي للخدمات المقدمة‪.‬‬
‫ّ‬
‫يقص د بمف اتيح التوزي ع الطريق ة ال تي تس مح بتوزي ع األعب اء غ ير المباش رة بين‬
‫مختل ف المراك ز‪ ،‬و تس تعمل قب ل وح دات العم ل و في غي اب قي اس يس مح بالتخص يص‬
‫الدقيق لألعباء غير المباشرة لمختلف المراكز(‪.)1‬‬

‫(‪)2‬‬
‫الجدولرقم(‪ :)01‬مفاتيح توزيع األعباء غير المباشرة‬
‫كمية أو قيمة المواد المستهلكة‬ ‫التموين‬
‫كمية أو قيمة المواد المستهلكة‬ ‫اإلنتاج‬
‫وقت اليد العاملة‬
‫وقت اآللة‬
‫وحدة المنتوج‪ ،‬العدد‪ ،‬الوزن‪ ،‬الحجم‪ ،‬المساحة‪ ،‬الطول‬
‫على أساس كلفة اإلنتاج‬ ‫التوزيع و اإلدارة‬
‫على أساس كلفة رقم األعمال‬
‫الوحدة المنتجة‬

‫و يتم حساب تكلفة وحدة العمل وفق العالقة التالية‪:‬‬

‫تكلفة وحدة العمل= مجموع المصاريف غير المباشرة الخاصة بالقسم ÷ عدد وحدات العمل (القياس)‬

‫‪ )(1‬هالل درحمون‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.192-191‬‬

‫‪)(2‬المصدر‪ :‬عبد الكريم بويعقوب‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.93‬‬

‫‪51‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬طرق وتقنيات في حساب التكاليف‬

‫الفرع الثالث‪ :‬توزيع المصاريف غير المباشرة على األقسام‬

‫ويتم توزيع المصاريف غير المباشرة على مرحلتين هما‪:‬‬
‫األولي‬
‫أوال‪:‬التوزيع ّ‬
‫يتم من خالل ه تص نيف األعب اء غ ير المباش رة و تحويله ا من أعب اء حس ب طبيعته ا‬
‫إلى أعب اء حس ب وجهته ا و وظيفته ا عن طري ق مف اتيح التوزي ع ال تي تس مح بتحدي د قيم ة‬
‫األعباء الخاصة بك ّل قسم من األقسام الرئيسية و المساعدة(‪.)1‬‬
‫ثانيا‪:‬التوزيع الثانوي‬
‫يه دف ه ذا التوزي ع إلى تحدي د قيم ة األعب اء لك ل األقس ام الرئيس ية ح تى يتس نى‬
‫تحميلها على المنتجات وبالتالي يتم توزيع المصاريف غير المباشرة من األقسام الفرعية‬
‫إلى األقس ام الرئيس ية‪ ،‬و تحمي ل نص يب ك ّل قس م رئيس ي من ه ذه الخ دمات المقدم ة من‬
‫طرف األقسام الفرعية المساعدة‪ .‬مع العلم َّ‬
‫أن‪:‬‬
‫أ‪-‬األقس''ام الرئيس''ية‪ :‬هي المراك ز ال تي تتم فيه ا العملي ات و األنش طة اإلنتاجي ة على ك ّل‬
‫مراحل إعداد المنتوج حتى يصبح نهائياً‪.‬‬
‫ب‪-‬األقس''ام المس''اعدة‪ :‬هي مراك ز خدماتي ة‪ ،‬مهمته ا خدم ة مراك ز التحلي ل أو مس اعدة‬
‫المراكز األخرى(‪.)2‬‬

‫‪ )1(1‬عبد الكريم بويعقوب‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.93‬‬

‫‪2‬‬

‫‪52‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬طرق وتقنيات في حساب التكاليف‬

‫(‪)1‬‬
‫الجدول رقم(‪:)02‬التوزيع األولي لألعباء غير المباشرة‬
‫وع البيان‬ ‫مجم‬ ‫األقسام الثانوية‬ ‫األقسام األساسية‬
‫التوزيع‬
‫اإلدارة‬ ‫الشراء‬ ‫االنتاج‬ ‫التوزيع‬
‫ح‪61/‬‬ ‫‪XX‬‬ ‫‪XX‬‬ ‫‪XX‬‬ ‫‪XX‬‬ ‫‪XX‬‬ ‫‪XX‬‬
‫ح‪62/‬‬ ‫‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫‪.‬‬
‫‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫‪.‬‬
‫‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫‪.‬‬
‫ح‪68/‬‬ ‫‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫‪.‬‬
‫‪XX‬‬ ‫‪XX‬‬ ‫‪XX‬‬ ‫‪XX‬‬ ‫‪XX‬‬ ‫‪XX‬‬
‫مجموع التوزيع‪I‬‬ ‫‪XX‬‬ ‫‪XX‬‬ ‫‪XX‬‬ ‫‪XX‬‬ ‫‪XX‬‬ ‫‪XX‬‬

‫الفرع الرابع‪ :‬طرق توزيع مصاريف األقسام الفرعية على األقسام المتجانسة‬
‫تس تخدم المؤسس ة طرق اً متع ددة لتوزي ع مص اريف األقس ام الفرعي ة على األقس ام‬
‫الرئيسية‪،‬وتختلف عملية التوزيع باختالف ظروف العمل‪،‬حجم المصاريف غير المباشرة‬
‫أن يأخذ التوزيع ثالث أشكال على ما يلي‪:‬‬
‫الخاضعة للتوزيع‪ ،‬حيث يمكن ْ‬
‫أوال‪:‬طريقة التوزيع المباشر‬
‫تعتبر من أكثر الطّرق استخداما في عملية توزيع مصاريف أقسام الخدمات مباشرةً‬
‫أن‬
‫أن مبدأها األساسي بتمثل في ّ‬
‫على األقسام اإلنتاجية‪ ،‬تمتاز هذه الطريقة بسهولتها حيث ّ‬
‫الوظيفة األساسية ألقسام الخدمات هي تقديم الخدمات ألقسام اإلنتاج‪ ،‬ونتيج ةً لذلك تتجاهل‬
‫احتمالية أن تستفيد أقسام الخدمات من بعضها البعض(‪.)2‬‬

‫البيان‬ ‫األقسام الفرعية‬ ‫األقسام الرئيسية‬

‫‪)1(1‬المصدر‪:‬بوشاشيبوعالم ‪،‬مرجع سابق ‪،‬ص‪.20‬‬
‫‪ )2(2‬محمد أبو نصار‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.366‬‬

‫‪53‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬طرق وتقنيات في حساب التكاليف‬

‫اإلدارة‬ ‫الصيانة‬ ‫"أ"‬ ‫"ب"‬

‫∑ التوزي''''''''''''''''ع‬
‫األولي‬ ‫‪//‬‬ ‫‪//‬‬ ‫‪//‬‬ ‫‪//‬‬
‫التوزي'''''''''''''''''''''''''ع‬
‫الثانوي‪:‬‬ ‫(‪)100%‬‬ ‫_‬ ‫‪%X‬‬ ‫‪%X‬‬

‫اإلدارة‬ ‫_‬ ‫(‪)100%‬‬ ‫‪%X‬‬ ‫‪%X‬‬

‫الصيانة‬
‫∑ التوزي''''''''''''''''ع‬
‫‪00‬‬ ‫‪00‬‬ ‫‪//‬‬ ‫‪//‬‬
‫الثانوي‬
‫طبيع''''''ة وح''''''دة‬ ‫س اعات العم ل م ادة أولي ة‬
‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬
‫القياس‬ ‫مشتراة‬ ‫المباشر‬
‫تكلف'''''''ة وح'''''''دة‬
‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪//‬‬ ‫‪//‬‬
‫القياس‬
‫(‪)1‬‬
‫الجدول رقم(‪ :)03‬طريقة التوزيع المباشر‬

‫و يحسب نصيب ك ّل مركز من التكاليف كالتالي‪:‬‬

‫التكاليف = نسبة االستفادة × المبلغ الموزع‬
‫ثانيا‪:‬طريقة التوزيع التبادلي‬
‫تق وم ه ذه الطريق ة على تب ادل الخ دمات بين األقس ام المس اعدة‪ ،‬ل ذلك يجب تس وية‬
‫عملية التبادل هذه و ذلك باللّجوء إلى المعادالت‪ ،‬المصفوفات‪ ،‬البرامج المعلوماتية إليجاد‬
‫القيمة‪.‬‬

‫‪ )2(1‬المصدر‪:‬بوشاشيبوعالم ‪،‬مرجع سابق ‪،‬ص‪.21‬‬

‫‪54‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬طرق وتقنيات في حساب التكاليف‬

‫وحس ب ه ذه الطريق ة بع د أن يتم توزي ع تكلف ة مرك ز معين على المراك ز األخ رى‬
‫اليتم إعادة فتحه ثانية وتحميله بتكاليف من مراكز الخدمة التي توزع بعده(‪.)2‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)04‬طريقة التوزيع التبادلي‬
‫البيان‬ ‫األقسام الفرعية‬ ‫األقسام الرئيسية‬
‫اإلدارة‬ ‫الصيانة‬ ‫"أ"‬ ‫"ب"‬
‫∑ التوزيع االولي‬ ‫‪//‬‬ ‫‪//‬‬ ‫‪//‬‬ ‫‪//‬‬
‫التوزيع الثانوي‪:‬‬
‫اإلدارة‬ ‫(‪)100%‬‬ ‫‪%X‬‬ ‫‪%X‬‬ ‫‪%X‬‬
‫الصيانة‬ ‫‪%X‬‬ ‫(‪)100%‬‬ ‫‪%X‬‬ ‫‪%X‬‬
‫∑ التوزيع الثانوي‬ ‫‪//‬‬
‫‪00‬‬ ‫‪00‬‬ ‫‪//‬‬

‫طبيعة وحدة القياس‬ ‫ساعات العمل المباشر مادة أولية مشتراة‬

‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬

‫تكلفة وحدة القياس‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪//‬‬ ‫‪//‬‬

‫باللّجوء إلى المعادالت تصبح تكلفة مركز الخدمة كالتالي‪:‬‬

‫التكلفة = التكلفة المباشرة لمركز الخدمة ‪ +‬نصيبه من تكاليف مراكز‬

‫ثالثا‪:‬طريقة التوزيع التنازلي‬

‫إن ه ذه الطريق ة ت وزع ّأوالً تك اليف أقس ام الخ دمات ال تي ت ؤدي إلى أك بر ع دد من‬
‫ّ‬
‫األقسام‪ ،‬سواءاً كانت أقسام خدمات أو أقسام إنتاج‪ ،‬و بعد ذلك توزع تكاليف القسم الّ ذي‬
‫حتى‬
‫األول بالنسبة لعدد األقسام التي يؤدي لها خدمات و هكذا بطريقة تنازلية ّ‬
‫يلي القسم ّ‬
‫نصل إلى قسم الخدمات الّ ذي يؤدي خدمات اإلنتاج فقط‪ ،‬و تهمل هذه الطريقة الخدمات‬
‫المتبادلة بين أقسام الخدمات(‪.)2‬‬

‫‪)1(2‬بوشاشي بوعالم‪،‬نفس المرجع‪،‬ص‪.22‬‬

‫‪ )2(2‬السيد عبد المقصود ديبان‪ ،‬نفس المرجع‪ ،‬ص ‪.364‬‬

‫‪55‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬طرق وتقنيات في حساب التكاليف‬

‫(‪)1‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)05‬طريقة التوزيع التنازلي‬
‫أقسام رئيسية‬ ‫أقسام مساعدة‬ ‫البيان‬
‫التموين الورشة‪ 1‬الورشة‪ 2‬التوزيع‬ ‫النقل‬ ‫الصيانة‬ ‫اإلدارة‬
‫‪//‬‬ ‫‪//‬‬ ‫‪//‬‬ ‫‪//‬‬ ‫‪//‬‬ ‫‪//‬‬ ‫‪//‬‬ ‫∑ التوزيع االولي‬
‫التوزيع الثانوي‪:‬‬
‫‪%X‬‬ ‫‪%X‬‬ ‫‪%X‬‬ ‫‪%X‬‬ ‫‪%X‬‬ ‫‪%X‬‬ ‫(‪)100%‬‬ ‫اإلدارة‬
‫‪%X‬‬ ‫‪%X‬‬ ‫‪%X‬‬ ‫‪%X‬‬ ‫‪%X‬‬ ‫(‪)100%‬‬ ‫_‬ ‫الصيانة‬
‫‪%X‬‬ ‫‪%X‬‬ ‫‪%X‬‬ ‫(‪%X )100%‬‬ ‫_‬ ‫_‬ ‫النقل‬

‫‪//‬‬ ‫‪//‬‬ ‫‪//‬‬ ‫‪//‬‬ ‫‪00‬‬ ‫‪00‬‬ ‫‪00‬‬ ‫∑ التوزيع الثانوي‬

‫دد رقم‬ ‫دد ع‬ ‫ادة ع‬ ‫م‬ ‫طبيعة وحدة القياس‬
‫ة س اعات س اعات األعمال‬ ‫أولي‬
‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬
‫ل‬ ‫ل عم‬ ‫العم‬ ‫مشتراه‬
‫اآللة‬ ‫المباشر‬
‫‪//‬‬ ‫‪//‬‬ ‫‪//‬‬ ‫‪//‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫تكلفة وحدة القياس‬

‫وعليه يمكن القول ّأنه يتم تحميل التكاليف حسب ال ّشكل التالي‪:‬‬
‫(‪)2‬‬
‫الشكل رقم (‪ :)06‬توجيه األعباء المحملة على التكاليف وفق طريقة مراكز التحليل‬

‫‪Affectation‬حتميل‬

‫تكلفة املنتجات أو‬ ‫األعباء املباشرة‬

‫الطلبيات‬ ‫توجيه‬ ‫األعباءاحململة للمحاسبة‬
‫مراكز‬
‫حتميل‬
‫التحليألواألقسام‬ ‫األعباء نصف املباشرة‬ ‫العامة‬

‫األعباء غري املباشرة‬

‫توزيع‬

‫حيث أن‪:‬‬

‫‪)1(1‬بوشاشي بوعالم‪،‬نفس المرجع‪،‬ص‪.22‬‬

‫(‪ )2‬السيد عبد المقصود ديبان‪ ،‬نفس المرجع‪ ،‬ص ‪.364‬‬
‫‪2‬‬

‫‪56‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬طرق وتقنيات في حساب التكاليف‬

‫األعب''اء النص''ف المباش''رة‪:‬هي مباش رة بالنس بة لمرك ز التحلي ل‪ ،‬و غ ير مباش رة بالنس بة‬
‫للمنتجات(‪.)1‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬محاسبة التكاليف على أساس األنشطة(‪)ABC‬‬
‫نظ را لبعض العي وب ال تي ظه رت على الط رق التقليدي ة لنظ ام محاس بة التك اليف ظه رت‬
‫ط رق جدي دة تعم ل على عقلن ة التك اليف و من أهم ه ذه الط رق طريق ة محاس بة التك اليف‬
‫على أساس األنشطة ‪.ABC‬‬

‫بدأظهورنظامالتكاليفعلىأساساألنشطةبدايةعقدالثمانيناتعلىبعض األكاديميينمنأمثال"روبينك وبر"‬

‫تفهامحولدرجةكفاية‬ ‫ابالن"‪،‬حينأخذوايثيرونعددامنعالماتاالس‬ ‫و"روبرتك‬
‫ومالئمةالعمليةألنظمةمحاسبةالتكاليفالتقليدية‪،‬وفيهذاالوقتتمكن "روبنكوبر" منتطويرنظامجديد‬
‫ويقوممفهومهذاالنظامالح ديث‪ "ABC"،‬للتكاليفيقومعلىفكرةتخصيصالتكاليفعلىأساساألنش طة‬
‫علىفكرةأنالمنتجاتتحتاجإلىمؤسساتتقومبأنش طةتتطلبتكلفةأوموارد‪،‬كمايحققهذاالنظامعدةمزاياغي‬
‫(‪)2‬‬
‫رموجودةفيالنظامالتقليدي‬
‫الفرع األول‪ :‬مفاهيمعامةحولنظامالتكاليفعلىأساساألنشطة‪ABC‬‬
‫أوال ‪ :‬ظهور طريقة ‪ABC‬‬
‫من األهم األس باب ال تي أدت إلى ظه ور الطريق ة ه و االنتق ادات ال تي وجهت‬
‫إن ْ‬ ‫َّ‬
‫للمحاسبة التحليلية الكالسيكية و التي تتضمن‪:‬‬
‫التميز الخاطئ بين األصناف التكاليف (متغيرة أو ثابتة‪ ،‬مباشرة أو غير مباشرة)‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫العدد المرتفع لمراكز التكلفة التي تتميز بعدم التناسق و التعقيد‪ ،‬ال ذي ال يتم التحكم فيه‬ ‫‪-‬‬
‫غالبا في ميكانيزمات الفوترة الداخلية التي يتم تصورها بين المراكز‪.‬‬
‫ع دم األخ ذ بعين االعتب ار العوام ل المتع ددة بين أحج ام اإلنت اج‪ ،‬وزن المنتج ات‪،‬‬ ‫‪-‬‬
‫تعقيدات التصنيع أو التوزيع‪.‬‬

‫‪.1‬بتصرف)‪Gervais, control de gestations, 7eme Ed, ECONOMIA, Paris, 2000, p54. M(1‬‬

‫‪ )1(2‬أحم د ص الح عطي ة‪ ،‬محاس ''بة تك ''اليف النش ''اط ‪ ABC ،‬لالس ''تخدامات اإلدارية‪ ،‬ال دار الجامعي ة‪ ،‬اإلس كندرية‪،‬‬
‫مصر‪،‬ط‪،2006 ،1‬ص ‪70‬‬

‫‪57‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬طرق وتقنيات في حساب التكاليف‬

‫توزي ع التك اليف على المنتج ات فق ط و تجاه ل األه داف األخ رى للتكلف ة‪ ،‬م ع العلم أن‬ ‫‪-‬‬
‫أن يكون‪ :‬منتوج‪ ،‬زبون‪ ،‬خدمة‪ ،‬طلبية‪. ...،‬‬
‫أهداف التكلفة يمكن ْ‬
‫استعمال محدود غالبا لمفاتيح توزيع الحجم‪ ،‬تكون غير قادرة على تامين توزيع مالئم‬ ‫‪-‬‬
‫للتك اليف‪ ،‬وعموم ا ف َّ‬
‫إن أولى التق دمات لعالق ة طريق ة ‪ ،ABC‬أدت إلى االعتق اد ب ان‬
‫التسيير باألنشطة تالءم فقط إط ار المس ارات الص ناعية بالكمي ات الكبيرة( ‪، )par lot‬‬
‫في حين يظه ر أن تط بيق في الطريق ة نح و التس يير على أساساألنش طة ‪ ، ABC‬يمكن‬
‫(‪)1‬‬
‫أن يعمم على الدراسات التطبيقية للطريقة في مجال الخدمات‬

‫ثانيا ‪ :‬تعريف طريقة ‪ABC‬‬

‫هي عبارة عن طريقة جديدة لتوزيع التكاليف تتفادى إلى حد كبير عيوب الطرق‬
‫التقليدية و تساهم في توفير معلومات أكثر دقة‪ ،‬األمر الذي يساهم في تحقيق رقابة أفضل‬
‫على األنشطة و الموارد اإلنتاجية و الطاقة المتاحة وكيفية استغاللها(‪.)2‬‬
‫و يرتكز نظام التكاليف على أساس األنشطة على فكرة أساسية تعتمد على الربط‬
‫بين الموارد المستخدمة و النشطة التي تستخدم الموارد بين تكاليف األنشطة وبين المنتج‬
‫النهائي‪.‬‬
‫حيث أن ه خالل العق دين األخ يرين من الق رن العش رين خض عت محاس بة التك اليف‬
‫لتغ يرات جذري ة نتيج ة ال دخول في عص ر تكنولوجي ا المعلوم ات ال تي اس تدعت تك وين‬
‫نظرية محاسبة تناسب تلك الظروف المتغيرة‪.‬‬
‫فخالل العقدين األخيرين حدثت نورة في تطبيقات و ممارسات إدارة التكلفة‪ ،‬فلقد‬
‫نشأت محاسبة تكاليف األنش طة في الثمانينات كب ديل ألنشطة التك اليف المعياري ة التقليدية‬
‫التي استمرت منذ بداية القرن العشرين دون َّأية تغييرات جوهرية‪ ،‬و قد تكاملت محاسبة‬
‫تكاليف األنشطة مع التقنيات األخرى إلدارة التكلفة مثل‪:‬‬

‫‪)2(1‬نوال مرابطي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.154‬‬

‫‪)1(2‬محمد سامي راضي‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬عمان‪ ،2003‬ص‪.269‬‬

‫‪58‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬طرق وتقنيات في حساب التكاليف‬

‫تكلفة التحسين و التطوير المستمر (‪.)kaizen costing‬‬ ‫‪-‬‬

‫التكلفة المستهدفة ‪.))Target costing‬‬ ‫‪-‬‬
‫نظام الشراء و اإلنتاج في الوقت المناسب (‪. )Just In Tim‬‬ ‫‪-‬‬
‫إستراتيجية اإلنتاج بدون عيوب ( ‪Zero defecy(.‬‬ ‫‪-‬‬
‫تكلفة الجودة الشاملة (‪.)QTC‬‬ ‫‪-‬‬
‫ومدخل التكاليف على أساس األنشطة ينطوي على خطوتين‪ ،‬حيث يتم في الخطوة‬
‫األولى لتوزيع التكاليف‪ ،‬و ذلك لتحديد تكلفة كل نشاط‪ ،‬فيما تختص الخطوة الثانية بتوزيع‬
‫تكاليف األنشطة على أساس المنتجات بحسب درجة استفادة كل منتج من هذا النشاط‪ ،‬فإذا‬
‫لم يستخدم منتج ما نشاط ما فال يحمل أي تكاليف مرتبطة بهذا النشاط(‪.)1‬‬
‫ثالثا ‪ :‬أهمية' الطريقة في تحديد التكلفة‬
‫لقد أظهرت هذه الطريقة إمكانية هائلة في الميدان الصناعي الذي يتميز بتكنولوجيا‬
‫عالية في التسيير‪ ،‬التصنيع‪ ،‬حيث توفر نم وذج للمعلوم ات المحاسبية الدقيق ة التي تساعد‬
‫في مه ام التخطي ط و الرقاب ة و ك ذا اتخ اذ الق رارات‪ ،‬خاص ة تل ك ال تي تخص التش كيلة‬
‫اإلنتاجية و تسعير المنتجات حسب تكلفتها‪.‬‬
‫وفي ه ذا الص دد فإنه ا ت وفر فوائ د عدي دة لخدم ة المس ير و ممارس ة الرقاب ة وه ذا‬
‫ألنها‪:‬‬
‫توضيح ضرورة متابعة دورة الموارد عبر مختلف األنشطة وأهداف التكلفة الخاصة‬ ‫‪-‬‬
‫بالمؤسسة‪.‬‬
‫في إط ار تق ييم األنش طة‪ ،‬نج د أن الطريق ة ال تي يمكن أن ت وفر تخطي ط جي د ومفص ل‬ ‫‪-‬‬
‫لعمل المؤسسة‪ ،‬فيما يتعلقبطرق العمل‪ ،‬وأسباب التكاليف من البداية و حتى بعد بيع‬
‫المنتجات‪.‬‬
‫على الص عيد االس تراتيجي‪ ،‬النظ ام يس مح بقي اس ك ل الح وادث ال تي تق ع على أنش طة‬ ‫‪-‬‬
‫المؤسسة والمتعلقة بأي قرار قد يمس منتوج معين‪ ،‬فانطالقا من هيكل تكاليف أسعار‬
‫التكلفة توجد إمكانية تقييم مختلف مراكز المسؤولية(‪.)2‬‬
‫‪)1(1‬محمد سامي راضي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.274‬‬

‫بتصرف‪(2)m. Gervais. Op .cit.p188.‬‬

‫‪59‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬طرق وتقنيات في حساب التكاليف‬

‫تسمح أيضا بسهولة حساب المسارات والتي تتغير ببطء‪ ،‬باستثناء حالة إعادة التنظيم‬ ‫‪-‬‬
‫الضروري و الهام‪ ،‬فتكلفة أي مسار تهتم بضرورة االستقاللية الداخلية‪ ،‬التي يجب أن‬
‫توجد بين وظائف المؤسسة‪ ،‬حيث توضح أن األداءاليرتبط فقط بتكلفة كل قسم و لكن‬
‫بالتكلفة الناتجة عن التفاعالت بين أقسام المؤسسة‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬مراحل تطبيق طريقة ‪ABC‬‬

‫يمكن إبراز هذه الخطوات في النقاط التالية(‪:)1‬‬
‫‪)1‬تحديد األنشطة‪ :‬يقصد بتحديد األنشطة تحليل العمليات التي تقوم بها المؤسسة من أنشطة‬
‫رئيس ية و فرعي ة مث ل‪( :‬ش راء الم واد‪ ،‬تخ زين الم واد‪ ،‬التجه يز اآللي‪ ،‬رقاب ة الج ودة‪،‬‬
‫الفحص و الصيانة‪ ،‬استقبال أوامر العمالء‪ ،‬ترويج المبيعات‪.)...‬‬
‫‪)2‬حس'اب تكلف''ة األنش''طة‪ :‬الخط وة التالي ة هي التعب ير عن تل ك األنش طة بمقي اس كمي يحق ق‬
‫عالقة االرتباط بين حجم ذلك النشاط معبرا عنه بوحدات القياس و مقدار التكلفة و يطلق‬
‫على ذلك المقياس مسبب التكلفة‪ ،‬ومن الجدير بالذكر إن مدى نجاح و فعالية نظام محاسبة‬
‫التكلفة على أساس النشاط يعتمد إلى حد كبير على مدى سالمة مسببات التكلفة‪...‬الخ ‪.‬‬
‫‪)3‬اس''تخالص مس''ببات التكلف''ة‪ :‬المقص ود بمس ببات التكلف ة الس بب الج وهري ال ذي أدى إلى‬
‫خل ق أو تك وين التكلف ة‪ ،‬اس تنادا إلى دراس ات و مش اركات الق ائمين على انج از األنش طة‬
‫المختلفة ويتم تحديد مسبب واحد أو أكثر لكل نشاط من األنشطة وذلك انطالقا من عالقة‬
‫السبب و النتيجة بين تغير مسبب التكلفة وبين إحداث التكلفة نتيجة ذلك التغير‪ ،‬وغالبا ما‬
‫تك ون مس ببات التكلف ة مقي اس كمي ة عددي ة مث ل‪ :‬ع دد س اعات عم ل اآلالت‪ ،‬ع دد م رات‬
‫ش حن الم واد‪ ،‬ع دد م رات طلب الم واد‪ ،‬ع دد س اعات الفحص واختي ار الص الحيات أو‬
‫تطابق المواصفات‪...‬الخ‪.‬‬
‫ويعت بر مس بب التكلف ة وس يلة الرب ط بين تكلف ة النش اط والمخرج ات من المنتج ات‬
‫والخدمات وبتالي فهو كمي مقياس كمي يعكس مخرجات النشاط‪.‬‬
‫ومن أمثلة مسببات التكلفة ما يبينه الجدول التالي‪:‬‬

‫‪)1(1‬أحم د ص الح عطي ة‪ ،‬محاس''بة تك''اليف النش''اط‪ ،ABC‬لالس تخدامات اإلداري ة‪ ،‬ال دار الجامعي ة اإلس كندرية‪،2006 ،‬‬
‫ص‪.80‬‬

‫‪60‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬طرق وتقنيات في حساب التكاليف‬

‫(‪)1‬‬
‫الجدول رقم(‪ :)07‬مسببات التكلفة‬
‫مسبب التكلفة‬ ‫النشاط‬
‫عدد دورات اإلنتاج‪.‬‬ ‫‪-‬‬ ‫جدولة اإلنتاج‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫عدد أوامر الشراء‪.‬‬ ‫‪-‬‬ ‫طلب المواد‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫عدد مرات المناولة‪.‬‬ ‫‪-‬‬ ‫استالم المواد‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫عدد مرات األعداد‪.‬‬ ‫‪-‬‬ ‫مناولة المواد‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ساعات تشغيل اآلالت‪.‬‬ ‫‪-‬‬ ‫إعداد اآلالت‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫عدد مرات الصيانة‪.‬‬ ‫‪-‬‬ ‫تشغيل اآلالت‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫عدد مرات التفتيش‪.‬‬ ‫‪-‬‬ ‫صيانة اآلالت‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ع دد األوام ر المس لمة‬ ‫‪-‬‬ ‫رقابة الجودة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫للعمالء‪.‬‬ ‫تعبئة المنتجات‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ال وقت المس تنفذ من رج ال‬ ‫‪-‬‬ ‫ترويج المبيعات‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫البيع‪.‬‬

‫‪)4‬تحمي''ل تك''اليف األنش''طة للمنتج''ات‪ :‬وذل ك طبق ا لحاج ة ك ل من ه ذه المنتج ات للم وارد‬
‫المس تنفذة في تنفي ذ األنش طة‪ ،‬ويتطلب ذلك تتب ع الطلب على م وارد ك ل نش اط‪ ،‬على ح دى‬
‫باستخدام مسبب تكلفة النشاط كمؤشر لهذا الطلب‪.‬‬
‫طبق ا له ذه الخط وات ف إن م دخل األنش طة يرك ز على فك رة إن األنش طة تس تهلك‬
‫الموارد وبتالي التكلفة المرتبطة بها‪ ،‬ومن ناحية أخرى‪ ،‬فإن المنتجات تستهلك األنشطة‬
‫مما يتطلب تحميلها بتكلفة هذا االستهالك(‪.)2‬‬

‫‪)1(1‬المص ''در‪:‬كم ال خليف ة بوزي د وآخ رون‪ ،‬محاس ''بة التك ''اليف ألغ ''راض التخطي ''ط و الرقابة‪ ،‬دار الجامع ة الجدي دة‬
‫االسكندرية‪ ،2002‬ص‪.98‬‬
‫‪ )2(2‬أحمد صالح عطية‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪80‬‬

‫‪61‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬طرق وتقنيات في حساب التكاليف‬

‫‪)5‬تخص''يص الم''وارد‪ :‬إن الش عار العلمي المطب ق ال ذي يلخص فلس فة طريق ة التك اليف على‬
‫أن األنش طة تس تهلك الم وارد و المنتج ات تس تهلك النش اطات و به ذا‬
‫أس اس األنش طة ه و ْ‬
‫س محت باالنتق ال من المنط ق التقلي دي لتوزي ع األعب اء غ ير المباش رة وتحميله ا على‬
‫المنتج ات و الخ دمات إلى منط ق اس تهالك الم وارد من ط رق النش اطات على أس اس أك ثر‬
‫دقة‪.‬‬
‫‪)6‬مقياس اإلنتاجية‪ :‬يعني عن طريق تقييم فاعلية و كفاءة كل نشاط‪ ،‬ونلخص ما سبق في‬
‫الشكل التالي(‪:)1‬‬
‫(‪)2‬‬
‫الشكل رقم(‪ :)8‬خطوات تطبيق محاسبة التكاليف على أساس األنشطة ‪ABC‬‬
‫تقييم فاعلية و كفاءة كل نشاط‬ ‫‪6‬‬
‫مقياس‬
‫اإلنتاجية‬
‫حتديد جمال التداخل بني األهداف‬
‫‪5‬‬ ‫احتياجات قصرية و طويلة األجل‬

‫تتبع التكلفة حسب طبيعة‬ ‫‪4‬‬

‫وحدات التكلفة‬
‫موارد أنشطة وخمرجات‬

‫حتديد طبيعة و نوع‬ ‫‪3‬‬

‫خمرجات كل نشاط‬
‫ميثل مقياس النشاط عدد أوامر‬

‫حتديد تكلفة األنشطة‬

‫و مستوى األداء‬
‫العالقات السببية ومدى إمكانية تتبع التكلفة‬
‫‪1‬‬
‫‪ABC‬‬ ‫حتديد األنشطة‬ ‫يتوقف عليها حتديد الطريقة اليت تستخدم هبا املنشأة مواردها‬

‫‪)1(1‬محمد محمود يوسف‪ ،‬نفس المرجع‪ ،‬ص‪.834‬‬

‫‪ )2(2‬المصدر‪:‬محم د محم ود يوس ف‪ ،‬محاسبة التك'اليف االتجاه''ات الحديث'ة في التك'اليف والمحاس''بة اإلدارية‪ ،‬الق اهرة‪،‬‬
‫بدون طبعة‪ ،‬ص‪.834‬‬

‫‪62‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬طرق وتقنيات في حساب التكاليف‬

‫الفرعالثالث‪ :‬خصائصنظامالتكاليفعلىأساساألنشطة‬
‫يتمتعنظامالتكاليفعلىأساساألنشطة بالخصائصالتالية(‪:)1‬‬
‫أوال‪ :‬يساعدنظامالتكاليفعلىأساساألنش طة فيتعيينالفرص ةالمتاحةأماماإلدارةلتخفيض‬
‫التكاليفبكلدقةووض وح‪،‬حيثيبينالمراحلوالعملياتالتييمربهاالمنتوجواألنشطةالتيتس اهمفيتكوينه‬
‫يؤديإلىتخفيض‬ ‫ل‪،‬وأنتخفيضتكلفةأينشاطأوإ يقافاألنشطةالزائدةوإ لغاءتكلفتهاس‬ ‫بشكلمنفص‬
‫تكلفةالمنتوجالتام‪،‬ويعتبرذلكهدفوسببإيجادالنظاموخصوصافيالمؤسساتذاتالمنافسةالعالية‪.‬‬
‫التكلفة‬ ‫ةفيتقييماألداء‪،‬حيثيبذاللعاملونفياإلنتاججهودهملتخفيض‬ ‫ثاني'''''''''''''ا ‪ :‬يعتبرأداةفعال‬
‫طة‬ ‫فقدتمتحديداألنشطةوتحديدالمشرفعلىكلنشاطوبمساعدةنظامالتكاليفعلىأساساألنش‬
‫ا‬ ‫ا‪،‬وأنمنضمنالمقاييسالمستخدمةفيتقييمأداءالمشرفيناآلنهوهدفتخفيضالتكلفةوخصوص‬ ‫منه‬
‫رف‬ ‫بب‪،‬فمثاليستحقالمش‬ ‫تكلفةوحدةالعاماللمس‬
‫(علىنشاطالفحص)الحوافزإ ذااستطاعتخفيضتكلفة ساعةالفحص(العاماللمسببلتكلفةالفحص)‬
‫ثالث'''''''ا ‪ :‬يعودسببوجوداختالفاتفيتكلفةمنتوجعنآخرإ لىكيفيةاس تخدامهذهالمنتجات‪ -‬للم وارد‬
‫ا‬ ‫كم‬ ‫طة وذل‬ ‫ل في األنش‬ ‫تي تتمث‬ ‫اً‪ -‬وال‬ ‫اً ونوع‬ ‫ادية كم‬ ‫االقتص‬
‫تخدام‬ ‫تعجزعنإيضاحهالطرقالتقليديةبسبباس‬
‫معدلتحميلواحدوالذييعنيوجودمجمعتكلفةواحدأوعددمحدودجدامنها‪،‬والذييحتويمختلف التك اليف‬
‫الخاصةبالقسمأوالمستخلصةبغضالنظرعناألنش طة‪،‬وترتبطهذهالتكاليفبأساس تحميلواحد تتب اين‬
‫قدرته التأثيرية في أنواع هذه التكاليف‪.‬‬

‫الفرع‪ ‬الرابع‪:‬تقييمنظامالتكاليفعلىأساساألنشطة‬

‫‪)2(1‬إسماعيل يحي التكريتي‪ ،‬محاسبة التكاليف المتقدمة (قضايا معاصرة)‪ ،‬دار الحامد للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪،‬‬
‫‪ ، 2007‬ص ‪165‬‬

‫‪63‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬طرق وتقنيات في حساب التكاليف‬

‫لقدلقينظامالتكاليفعلىأساساألنشطةتأييداكبيرامناألكاديميينوالممارسينوستؤديالدراس ات‬
‫طةالتيتقومبهااإلدارات‬ ‫بباتالتكلفة‪،‬واألنش‬ ‫فيهذاالمجاإللىالعديدمنالتطوراتفيميدانتحديدمس‬
‫تخدمهاومايليذلكمنتبعات‬ ‫ة‪،‬ممايؤديفيالنهايةإلىردكلتكلفةإلىالنشاطالذياس‬ ‫المختلفةللمؤسس‬
‫فيتحديدتكلفةالمنتجاتعلىأساساألنشطةالتياستهلكتها‪،‬وتقييماألداءوترشيدالتكاليف(‪.)1‬‬
‫ويعت بر نظ ام التك اليف على أس اس األنش طة أداة إداري ة قيم ة ألنه ا تجم ع وت درس‬
‫النشاطات الهامة في المؤسسة‪ ،‬ويعتمد التطبيق الناجح لنظام التكاليف على أساس األنشطة‬
‫على التفهم الشامل للمبادئ األساسية لسلوك التكلفة والقدرة على تسجيل ومعالج ة التك اليف‬
‫بالدقة الكافية(‪.)2‬‬
‫وعلى ال رغم من مزاي ا نظ ام التك اليف على أس اس األنش طة والمتمثل ة في توف ير‬
‫معلومات تتصف بالدقة والتي تساعد اإلدارة في اتخاذ قراراتها وتخطيط ورقابة التكاليف‬
‫إال أن هناك بعض االنتقادات الموجهة إلى هذا النظام كما أن نظام التكاليف على أساس‬
‫األنش طة يعكس العالق ة الس ببية لتغطي ة التك اليف غ ير المباش رة ‪ ،‬والمش كلة ه و ص عوبة‬
‫تحديد مسببات التكلفة ‪.‬‬
‫إن نظام التكاليف على أساس األنشطة ال يأتي عن التحليل المحاسبي الذي تقترحه‬
‫المؤسسة والذي بدوره يعتبر ثقيال مثل الطرق التي تقوم على الوحدات المباعة‪ ،‬بل تأتي‬
‫من المفه وم ال ذي ينص على أن المؤسس ة عب ارة عن مس ار مس تمر م ع عالق ات الزب ائن‪،‬‬
‫الموردين‪ ،‬نهايته هو تقديم أحسن خدمة للزبون ‪.‬‬

‫المبحث الثالث‪ :‬عالقة النتيجة التحليلية والمردودية بسعر التكلفة‬

‫المطلب األول‪ :‬مفهوم النتيجة التحليلية‬

‫‪)1(1‬هاشم أحمد عطية‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.42‬‬

‫‪)2(2‬فهد العربيد عصام‪ ،‬المحاسبة اإلدارية‪ ،‬دار المناهج للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،‬ط ‪،2003، 1‬ص‪208‬‬

‫‪64‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬طرق وتقنيات في حساب التكاليف‬

‫الفرع األول‪ :‬تعريف النتيجة التحليلية‬

‫النتيجة التحليلية هي عبارة عن الفرق بين المبيعات (رقم األعمال) وسعر التكلفة‬
‫المناسب‪.‬‬
‫النتيجة = سعر البيع – سعر التكلفة‬
‫النتيجة = رقم األعمال‪ -‬سعر البيع‬
‫الفرع الثاني‪ :‬أنواع النتيجة التحليلية‬
‫أوال‪ :‬النتيجة التحليلية‬
‫حالة عدم وجود عناصر إضافية وأعباء غير معتبرة والفوارق (األقسام‪ ،‬الجرد)‬
‫وتحسب كاآلتي‪:‬‬
‫النتيجة التحليلية = نتيجة المحاسبة المالية‬
‫ثانيا‪ :‬النتيجة التحليلية الصافية‬
‫في حالة وجود أعباء المحاسبة التحليلية فإن‪:‬‬
‫النتيجة التحليلية = نتيجة المحاسبة المالية ≠ النتيجة التحليلية‬
‫النتيجة التحليلية الصافية = النتيجة التحليلية ‪ +‬عناصر إضافية‪ -‬أعباء غير‬
‫معتبرة ‪+‬الفوارق (الجرد‪ ،‬األقسام)‬
‫‪-‬األعباء غير المعتبرة‪ :‬هي األعباء التي ال تدخل ضمن عمليات التشغيل الفعلي تكاليف‬
‫خارج اإلستغالل وخصومات األرباح‪.‬‬
‫‪-‬العناصر اإلضافية‪ :‬هي األعباء الوهمية التي تتحملها المؤسسة مثل‪ :‬الفائدة على رأس‬
‫المال‪.‬‬
‫‪-‬فرق الجرد‪ :‬مخزون نهاية المدة الحقيقي – مخزون نهاية المدة المحاسبي‪.‬‬
‫‪-‬فوارق األقسام‪ :‬تكلفة الوحدة الواحدة في عدد الوحدات – مجموع التوزيع الثانوي(‪.)1‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬ماهية المردودية في المؤسسة اإلنتاجية‬

‫لفرع األول‪ :‬تعريف عتبة المردودية‬

‫‪ )(1‬جعفر فتيحة كنزة‪ ،‬عزوز نجاة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.35‬‬

‫‪65‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬طرق وتقنيات في حساب التكاليف‬

‫عتبة المردودية أو رقم األعمال نقطة التعادل أو نقطة التوازن هي نقطة األعمال‬
‫(‪)2‬‬
‫التي عندها تحقق المؤسسة نتيجة معدومة‪.‬‬
‫حيث يكون‪:‬‬
‫رقم األعمال الصافي = مجموع التكاليف‬
‫الهامش على التكلفة المتغيرة = التكاليف الثابتة‬

‫الفرع الثاني‪ :‬حساب عتبة المردودية‬

‫يرمز لعتبة المردودية بـ‪ :‬ر‪ .‬ع‪ .‬ن‬
‫رقم األعمال الصافي يرمز له‪ :‬ر‪.‬ع‪ .‬ص‬
‫هامش التكلفة المتغيرة يرمز له‪ :‬هـ‪ .‬ت‪ .‬م‬
‫التكاليف الثابتة يرمز لها بالرمز‪ :‬ت‪ .‬ثا‬

‫ومن المعلوم أن الهامش على التكلفة المتغيرة يتناسب مع رقم األعمال الصافي‬
‫وعندما هامش التكلفة المتغيرة = التكلفة الثابتة فإنه‪:‬‬

‫ر‪.‬ع‪.‬ن= ر‪.‬ع‪.‬ص × ت‪.‬ثا ‪ /‬هـ‪.‬ت‪.‬م‬

‫‪ )(2‬رابح حمودي‪ ،‬تحليل اإلستغالل‪ ،‬الجزائر‪ ،‬دار المعرفة الجامعية‪ ،2000 ،‬ص ص ‪.37 ،36‬‬

‫‪66‬‬