‫المبحث األول ‪ :‬ماهية محاسبة التكاليف‬

‫ان محاسبة التكاليف أصبحت امرا ضروريا و حيويا الستقرار أي مؤسسة اقتصادية‪ ،‬و‬
‫تهتم هده المحاسبة بقياس التكلفة بما يخدم أغراض معينة تساعد مسير المؤسسة في أداء‬
‫مختلف الوظائف التسييرية بأكبر قدر ممكن من الكفاءة‪ ,‬و يهدف هذا المبحث الى ابراز‬
‫‪:‬المفاهيم األساسية لمحاسبة التكاليف و ذللك من خالل عرض ما يلي‬

‫المطلب األول‪ :‬مفهوم محاسبة التكاليف في المؤسسة‬

‫سنقوم في هدا المطلب بتقديم اهم تعاريف التكلفة بصفة عامة و تعاريف محاسبة التكاليف‬
‫بصفة خاصة‬
‫‪1‬‬

‫أوال ‪ :‬تعريف التكلفة‬

‫أشار عدد من الباحثين الى تعريف التكلفة‪ ,‬ومن هده التعاريف نجد‪:‬‬

‫التكلفة هي مصطلح اقتصادي يمثل أي شكل من اشكال التضحية في سبيل للحصول على‬
‫‪1‬‬
‫منفعة"‬
‫"تمثل التكلفة تضحية اختيارية بموارد اقتص‪BB‬ادية في س‪BB‬بيل الحص‪BB‬ول على من‪BB‬افع مادي‪BB‬ة في‬
‫‪2‬‬
‫الحاضر او في المستقبل"‬
‫و من خالل التعريفين السابقين يمكن تعري‪BB‬ف التكلف‪BB‬ة على انه‪BB‬ا تض‪BB‬حية اختياري‪BB‬ة باش‪BB‬ياء و‬
‫ممتلكات و حقوق مادية او معنوية لزم ان ان تكون دات قيمة اقتصادية في س‪BB‬بيل الحص‪BB‬ول‬
‫على منفعة انية و مستقبلية‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬تعريف محاسبة التكاليف‬
‫محاس‪BB‬بة التك‪BB‬اليف هي نظ‪BB‬ام إلدارة التكلف‪BB‬ة يعتم‪BB‬د على مجموع‪BB‬ة من المب‪BB‬ادئ و األس‪BB‬س‬
‫المحاسبية في تجميع و تسجيل و تبويب عناص‪B‬ر التك‪B‬اليف المختلف‪B‬ة بغ‪B‬رض تق‪B‬ديم البيان‪B‬ات‬
‫التاريخي‪BB‬ة و المح‪BB‬ددة مق‪BB‬دما على ح‪BB‬د س‪BB‬واء و الالزم‪BB‬ة في قي‪BB‬اس و رقاب‪BB‬ة تكلف‪BB‬ة المنتج‬
‫النهائي(سلع‪/‬خدمات)‪ ،‬و أيضا مساعدة اإلدارة في التخطيط و رس‪BB‬م السياس‪BB‬ات المس‪BB‬تقبلية و‬
‫‪1‬‬
‫كذللك المفاضلة بين البدائل القرارية المختلفة‬

‫‪ . "Encyclopedia of Managerial, Socio-Economic & Business Terms Ar/En " 1‬قاموس مكتبة‬
‫لبنان ناشرون ‪ .‬مؤرشف من األصل في ‪.21 -09 -2018‬‬
‫‪ . 2‬ناصر نور الدين عبد اللطيف‪ ،‬محمد محمود حسن البابلي‪ ،‬مبادئ محاسبة التكاليف‪ ،‬دار التعليم الجامعي للنشر و التوزيع‪ ،‬اإلسكندرية‪،‬‬
‫‪ ،2013‬ص‪29‬‬
 ‫المطلب الثاني‪:‬أنواع التكاليف‬

‫سوف يتم في هذا المطلب عرض األنواع المختلفة للتكاليف و هي كالتالي‪:‬‬

‫أوال‪ .‬تبويب التكاليف حسب طبيعتها‪:‬‬

‫نميز في هذا التبويب ثالثة أنواع من عناصر التكاليف و هي‪:‬‬
‫‪.1‬عنصر تكلفة المواد‪ :‬ان تكلفة المواد تش‪B‬تمل على كاف‪B‬ة التك‪BB‬اليف ال‪BB‬تي تتحمله‪BB‬ا المؤسس‪B‬ة‬
‫لغرض الحصول على المواد و التجهيزات و المستلزمات المادي‪BB‬ة الالزم‪BB‬ة لتوف‪BB‬ير الش‪BB‬روط‬
‫التي تمكن المؤسسة من ممارة نشاطها الذي من اجله تم إنشائها‬
‫‪.2‬عنصر تكلفة العمل‪ :‬ان تكلفة العم‪BB‬ل ه‪BB‬و العنص‪BB‬ر الث‪BB‬اني الالزم لكي يمكن المؤسس‪BB‬ة من‬
‫ممارسة نشاطها‪ ،‬و يعبر عن هده التكلفة باالجور و الرواتب التي تدفع للعاملين و الموظفين‬
‫في المؤسسة‪.‬‬
‫‪.3‬عنصر تكلفة المستلزمات األخرى‪ :‬و يمثل هذا العنص‪BB‬ر المب‪BB‬الغ ال‪BB‬تي تتحمله‪BB‬ا المؤسس‪BB‬ة‬
‫للحص‪BB‬ول على المس‪BB‬تلزمات الض‪BB‬رورية األخ‪BB‬رى من غ‪BB‬ير الم‪BB‬واد و العم‪BB‬ل لكي تم‪BB‬ارس‬
‫‪2‬‬
‫المؤسسة نشاطها‬
‫ثانيا‪ :‬تبويب التكاليف حسب عالقتها بوحدة المنتج "مركز التكلفة"‬
‫تقسم التك‪BB‬اليف على حس‪BB‬ب عالق‪BB‬ة العنص‪BB‬ر بوح‪BB‬دة المنتج النه‪BB‬ائي الى تك‪BB‬اليف مباش‪BB‬رة و‬
‫تكاليف غير مباشرة‪ ،‬و ذللك كما يلي‪:‬‬
‫‪.1‬التكاليف المباشرة‪ :‬و هي التي يمكن ان تجد ارتباطا مع الغرض من التكلف‪BB‬ة او المنتج او‬
‫خط اإلنتاج‪ ،‬أي هي التكاليف التي يمكن تتبعها‪ ،‬و تتكون هذه التكاليف من العناصر التالي‪BB‬ة‪:‬‬
‫‪1‬‬

‫أ‪.‬المواد المباشرة‪:‬و هي المواد التي يمكن تتبعه‪B‬ا و تخصيص‪B‬ها على وح‪B‬دات المنتج و ذلل‪B‬ك‬
‫النه‪BB‬ا من المكون‪BB‬ات الرئيس‪BB‬ية للوح‪BB‬دات المنتج‪BB‬ة‪ ،‬و يمكن ان يطل‪BB‬ق على الم‪BB‬واد المباش‪BB‬رة‬
‫مصطلح المواد األولية و ذلك النه يمكن ردها مباشرة الى المنتج النهائي‪.‬‬
‫‪2‬‬

‫ب‪.‬االجور المباشرة‪:‬و هي أجور العم‪BB‬ال ال‪BB‬ذين يقوم‪BB‬ون بتص‪BB‬نيع المنتج مباش‪BB‬رة و يعمل‪BB‬ون‬
‫على خطوط اإلنتاج‪ ،‬اما أجور العمال غير المباش‪B‬رة ال‪B‬ذين ال يعمل‪B‬ون بص‪B‬ورة مباش‪B‬رة في‬
‫اإلنتاج‬
‫‪.12‬غسان فالح المطارنة‪،‬مقدمة في محاسبة التكاليف‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪.27-26‬‬
‫‪.2‬التكاليف الغير مباشرة‪ :‬هي التكاليف التي يمكن تتبعها و تخصيصها لوحدة اإلنت‪BB‬اج‪ ،‬كم‪BB‬ا‬
‫انه ال يمكن تحديد نصيب الوحدة المنتج‪BB‬ة من ه‪BB‬ده العناص‪BB‬ر بدق‪BB‬ة‪،‬و يمكن ان توص‪BB‬ف ه‪BB‬ده‬
‫التكاليف بانها االعياء الصناعية‪ ،‬التك‪BB‬اليف الص‪BB‬ناعية غ‪BB‬ير المباش‪BB‬رة‪ ،‬مص‪BB‬اريف المص‪BB‬نع‪،‬‬
‫المص‪B‬اريف غ‪B‬ير المباش‪B‬رة للمص‪B‬نع‪ .‬تتك‪B‬ون المص‪B‬اريف الص‪B‬ناعية من مجموع‪B‬ة عناص‪B‬ر‬
‫‪1‬‬
‫ااتكاليف و التي تتمثل في‪:‬‬
‫أ‪.‬المواد غير المباشرة ‪ :‬و هي كافة األجور ال‪BB‬تي ال يوج‪BB‬د له‪BB‬ا ارتب‪BB‬اط مباش‪BB‬رة م‪BB‬ع الوح‪BB‬دة‬
‫المنتجة مثل أجور المساعدين‪ ،‬أجور المشرفين الفنيين داخل اقسام اإلنتاج‪...‬الخ‪.‬‬
‫ب‪.‬المصروفات غير المباشرة‪ :‬هي كل المص‪BB‬اريف ال‪BB‬تي تح‪BB‬دث داخ‪BB‬ل الوظيف‪BB‬ة الص‪BB‬ناعية‬
‫باستثناء المصاريف المباشرة مثل التامين على المصنع‪ ،‬مصاريف النقل‪...‬الخ‪ .‬الشكل التالي‬
‫يوضح ‪3‬عناصر التكاليف و عالقتها بالمنتج‪.‬‬
‫ثالثا‪:‬تبويبات التك‪//‬اليف من حيث اغراض‪//‬ها ‪classification of costs according to‬‬
‫‪purposes‬‬
‫اختالف تبويب التكاليف يعتمد أيضا على الغرض الدي تستخدم فيه ‪:‬‬
‫‪raw materials‬‬ ‫المواد األولية‬
‫المواد الخام او المواد األولية هي المواد التي يستخرجها االنسان عادة من مناجم تك‪BB‬ثر فيه‪BB‬ا‬
‫و يقوم باستغاللها في الصناعة و التجارة‪ ,‬او كمادة بناء النشاء المب‪BB‬اني‪ .‬ت‪BB‬اتي الم‪BB‬واد الخ‪BB‬ام‬
‫من موارد طبيعي‪BB‬ة مث‪BB‬ل النف‪BB‬ط و الحدي‪BB‬د الخ‪BB‬ام و الخش‪BB‬ب‪ .‬و هي في حال‪BB‬ة غ‪BB‬ير مجه‪BB‬زة او‬
‫مجهزة بشكل جزئي‪ .‬مثل ‪ :‬الحديد الخام و النفط الخام‪ .‬و عادة ما يشار الى المواد األساسية‬
‫‪2‬‬
‫كسلع‪ .‬التي تباع و تشترى في بورصات السلع في جميع انحاء العالم‪.‬‬
‫األجور‬
‫هي كلفة العمل و الجهد البشري المبدول النتاج المنتج وانجازالنش‪BB‬اط النه‪BB‬ائي ‪ ,‬وال يقتص‪BB‬ر‬
‫هدا على الوظيفة الصناعية بل يشمل كافة العاملين داخل المشروع وفي مختلف اإلدارات‬
‫و يدخل ضمن هدا المفهوم أيضا األج‪B‬ور النقدي‪BB‬ة و المزاي‪BB‬ا العيني‪BB‬ة و التامين‪BB‬ات االجتماعي‪BB‬ة‬
‫التي‬
‫يتمتع بها العامل نتيجة عمله في المشروع‬
‫المص‪BB‬اريف او الخ‪BB‬دمات ‪:‬هي تكلف‪BB‬ة الخ‪BB‬دمات او المص‪BB‬اريف الض‪BB‬رورية التم‪BB‬ام العملي‪BB‬ة‬
‫اإلنتاجية‪ ,‬و ال تقتصر فقط على الخدمات التي تقدم الى الوظيفة اإلنتاجية بل تش‪BB‬مل خ‪BB‬دمات‬
‫تحتاجها كافة اإلدارات األخرى سواء كانت تسويقية او ادارية‬
‫‪.13‬غسان فالح مطارنة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪28‬‬
‫‪.2‬الموارد الخام من موقع ديلي فوركس‪ DailyForex-‬نسخة محفوظة ‪ 22‬أغسطس ‪2020‬‬
‫ةعلى موقع واي باك ماشين‪.‬‬
 ‫ثالثا ‪ :‬تبويب التكاليف حسب عالقتها بحجم االنتاج‬
‫تختل‪BB‬ف التك‪BB‬اليف في ه‪BB‬دا التب‪BB‬ويب حس‪BB‬ب اس‪BB‬تجابتها للتغ‪BB‬ير في حجم النش‪BB‬اط الى ثالث‪BB‬ة‬
‫مجموعات هي ‪:‬‬
‫‪.1‬التكاليف المتغيرة ‪:‬‬
‫هي التكاليف التي تتغير بصورة طردية م‪BB‬ع تغ‪BB‬ير حجم النش‪BB‬اط‪ ,‬ف‪BB‬تزداد بازدي‪BB‬اده‪ ,‬و تنقص‬
‫بنقصانه‪ ,‬كما تنعدم في حالة التوقف عن اإلنتاج‪ .‬حيث تتميز ه‪BB‬ده التك‪BB‬اليف بكونه‪BB‬ا متغ‪BB‬يرة‬
‫في مجموعها و ثابتة بالنسبة لوحدة المنتج‪ ,‬ومن امثلة هده التكاليف المتغيرة ‪ :‬تكلف‪BB‬ة الم‪BB‬واد‬
‫‪1‬‬
‫األولية المباشرة و تكلفة األجور المباشرة‪...‬الخ‬
‫يعبر عن هده التكاليف المتغيرة رياضيا بالمعادلة الخطية التالية ‪:‬ص=ب*س‬
‫حيث نرمز الى ‪:‬ص ‪ :‬التكاليف المتغيرة االجمالية‪.‬‬
‫ب ‪:‬التكلفة المتغيرة لوحدة المنتج‪.‬‬
‫س ‪ :‬حجم النشاط اإلنتاجي او البيعي و الدي يقاس بعدد الوحدات‪.‬‬
‫مثال ‪:‬عند انتاج سيارة يلزمن‪BB‬ا ‪ 5‬إط‪BB‬ارات و ادا افترض‪BB‬نا ان س‪BB‬عر االط‪BB‬ار ه‪BB‬و ‪ 20‬دين‪BB‬ار‪,‬‬
‫فتكون تكلفة إط‪BB‬ارات الس‪B‬يارة الواح‪B‬دة ‪ 100‬دين‪BB‬ار و ادا تم انت‪BB‬اج ‪ 5‬س‪B‬يارات تك‪BB‬ون تكلف‪B‬ة‬
‫اإلطارات ‪ 500‬دينار‪ ,‬و هدا يحدث كلما زاد او نقص عدد الس‪BB‬يارات المص‪BB‬نعة‪ ,‬و بطبيع‪BB‬ة‬
‫الحالة تكون التكلفة المتغيرة للوحدة ثابتة‪ ,‬لدلك فان تكلف‪BB‬ة اإلط‪BB‬ارات عب‪BB‬ارة عن ‪=100*5‬‬
‫‪ 500‬دينار‪ ,‬و يمكن توضيح هدء المعادلة من خالل الشكل التالي ‪:‬‬
‫الشكل رقم (‪: )01‬التكاليف المتغيرة االجمالية‬

‫ص‬

‫‪500‬‬
‫ص=ب س التكاليف المتغيرة‬
‫‪400‬‬

‫‪300‬‬

‫‪200‬‬

‫‪100‬‬

‫‪0‬‬

‫‪1‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪4‬‬ ‫س مستوى النشاط‬

‫ص‪.79‬‬ ‫المصدر‪:‬مؤيد محمد الفضل و اخرون‪ ,‬المحاسبة اإلدارية‪ ,‬مرجع سبق ذكره‪,‬‬
‫‪.2‬التكاليف الثابتة‪ :‬تعرف التكاليف الثابتة على انه‪BB‬ا التك‪BB‬اليف ال‪BB‬تي ال يتغ‪BB‬ير مجموعه‪BB‬ا م‪BB‬ع‬
‫التغ‪BB‬ير في حجم النش‪BB‬اط طالم‪BB‬ا ك‪BB‬ان التغي‪BB‬ير ض‪BB‬من الم‪BB‬دى المالئم ‪ ,‬و علي‪BB‬ه ف‪BB‬إذا زاد حجم‬
‫النشاط او نقص تبقى هذه التكاليف على حالتها‪ 1‬و يمكن تمثيل دالة التكاليف الثابتة بيانيا في‬
‫الشكل االتي‪:‬‬
‫الشكل رقم (‪ :)02‬التكاليف الثابتة‬

‫التكاليف‬

‫‪200‬‬

‫‪100‬‬ ‫دالة التكاليف الثابتة‬

‫‪0‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫النشاط‬

‫المصدر‪:‬محمد تيسير ‪ ,‬مبادئ محاسبة التكاليف ‪ ,‬مرجع سبق ذكره‪ ,‬ص‪52‬‬

‫‪4‬‬

‫من الرسم البياني يظهر لن‪BB‬ا ان التك‪BB‬اليف الثابت‪BB‬ة س‪BB‬تبقى عن‪BB‬د مس‪BB‬توى ‪ 100‬دين‪BB‬ارا اذا ك‪BB‬ان‬
‫مستوى النشاط يقع بين ‪ 1000‬وحدة او ‪ 3000‬وحدة‪ ،‬و هذا يعني ان مستوى تكلفة الوحدة‬
‫سوف يرتبط عكسيا مع حجم النشاط الن‪BB‬ه عن‪BB‬د انت‪BB‬اج ‪ 1000‬وح‪B‬دة تك‪BB‬ون تكلف‪BB‬ة الوح‪B‬دة ‪2‬‬
‫دينار(‪ 2000‬د‪ 1000/‬وحدة) و عند انتاج ‪ 2000‬وحدة تكون تكلفة الوحدة ‪ 1‬دينار‪.‬‬
‫‪.3‬التكاليف شبه الثابتة او المتغيرة‪ :‬و هي التك‪B‬اليف ال‪B‬تي تتغ‪B‬ير بتغ‪B‬ير حجم اإلنت‪B‬اج‪ ,‬و لكن‬
‫ليس بنفس النسبة التي يغير بها حجم اإلنتاج‪ ,‬أي بنسبة تق‪BB‬ل عن نس‪BB‬بة التغي‪BB‬ير في التك‪BB‬اليف‬
‫المتغيرة فهي تجمع بين صفتي التغيير و الثبات في ان واحد‪ ,‬حيث ان هن‪BB‬اك اعم‪BB‬ال ص‪BB‬يانة‬
‫دورية يتم اجرائها ضمن توقيتات معينة‪ ,‬تكون تكاليفها ثابتة‪ ,‬و هناك اعمال ص‪BB‬يانة فجائي‪BB‬ة‬
‫لمعالجة التوقفات او الحاالت األخرى الضرورية‪ ,‬فهي تعتبر تك‪BB‬اليف متغ‪BB‬يرة و يطل‪BB‬ق على‬
‫هذه التكاليف بالتكاليف شبه المتغيرة اذا كان الجزء األكبر منه‪BB‬ا تك‪BB‬اليف ثابت‪BB‬ة‪ .2‬حيث يع‪BB‬بر‬
‫بيانيا عن هذه التكاليف كاالتي‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪:)03‬التكاليف شبه المتغيرة او شبه الثابتة‬

‫‪ .14‬محمد تيسير‪ ,‬مبادئ محاسبة التكاليف‪ ,‬مرجع سبق ذكره‪ ,‬ص ‪52‬‬
 ‫رابعا‪:‬التصنيف الوظيفي‬
‫ان الغ‪BB‬رض األساس‪BB‬ي من ه‪BB‬ذا التب‪BB‬ويب ه‪BB‬و حص‪BB‬ر تكلف‪BB‬ة ك‪BB‬ل وظيف‪BB‬ة من وظ‪BB‬ائف الوح‪BB‬دة‬
‫االقتصادية (صناعية‪ ،‬تسويقية‪ ،‬إدارية) من خالل ما ينفق عليها من عناصر تكاليف أساسية‬
‫‪1‬‬
‫(مواد‪ ،‬أجور‪ ،‬مصروفات) و ان وظائف األساسية التي تقوم بها المنشأة هي‪:‬‬
‫الوظيفة الصناعية‪ :‬و التي تتخصص بالعمليات اإلنتاجية أي تحويل المواد الخ‪BB‬ام الى‬ ‫‪-1‬‬
‫منتج نه‪BB‬ائي و في ه‪BB‬ذه الوظيف‪BB‬ة يوج‪BB‬د نوع‪BB‬ان من مراك‪BB‬ز التكلف‪BB‬ة وهي المراك‪BB‬ز‬
‫اإلنتاجية المختصة بالعمليات اإلنتاجية و التقنية‪.‬‬
‫الوظيفة التسويقية‪ :‬و ه‪B‬ذه الوظيف‪B‬ة ته‪B‬دف الى تس‪B‬ويق و توزي‪B‬ع م‪B‬ا انتجت‪B‬ه الوظيف‪B‬ة‬ ‫‪-2‬‬
‫الصناعية و ان هذه الوظيفة أيضا ينفق عليها أجور العاملين‪ ،‬إضافة الى المصاريف‬
‫التسويقية األخرى مثل ايجار معارض البيع و مصاريف اإلعالن‪.‬‬
‫الوظيفة اإلدارية‪ :‬و هي الوظيفة الخدمية التي يتجسد نش‪BB‬اطها في عملي‪BB‬ات االش‪BB‬راف‬ ‫‪-3‬‬
‫و التنس‪BB‬يق بين مختل‪BB‬ف األقس‪BB‬ام في الوح‪BB‬دة االقتص‪BB‬ادية و باالعتم‪BB‬اد على س‪BB‬ندات‬
‫الص‪BB‬رف يمكن نحدي‪BB‬د م‪BB‬ا ينف‪BB‬ق على ه‪BB‬ذه الوظيف‪BB‬ة من م‪BB‬واد و األج‪BB‬ور ال‪BB‬تي ت‪BB‬دفع‬
‫‪5‬‬
‫للموظفين داخل هذه الوظيفة من اإلدارة العليا و بقية اإلدارات‪.‬‬
‫خامسا‪ :‬تصنيف عناصر تكاليف ألغراض الرقابة‬

‫‪ . 15‬إسماعيل يحيى التكريتي‪ ،‬محاسبة التكاليف في المنشأت الصناعية (بين النظرية و التطبيق)‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار‬
‫الحامد للنشر‪ ،‬عمان‪ ،2010،‬ص ص ‪35-34‬‬
 ‫و على و فق هذا التصنيف فإن عناصر التكاليف تتكون من ‪:‬‬
‫‪-1‬التكاليف الخاضعة للرقابة‪ :‬هي تلك التكاليف التي يمكن التحكم فيه‪BB‬ا من حيث تكلفته‪BB‬ا‬
‫و تحديد مقدارها بصورة واضحة من قبل احد المس‪BB‬ئولين في المنش‪BB‬أة و ض‪BB‬من مس‪BB‬توى‬
‫اداري معين و خالل فترة زمنية معينة‪.‬‬
‫‪-2‬التكاليف الغير الخاض‪BB‬عة للرقاب‪BB‬ة‪ :‬هي التك‪BB‬اليف ال‪BB‬تي ال يمكن التحكم فيه‪BB‬ا و رقابته‪BB‬ا‬
‫ض‪BB‬من مس‪BB‬توى اداري معين‪ ,‬و من امثل‪BB‬ة ه‪BB‬ذه التك‪BB‬اليف هي‪ :‬التك‪BB‬اليف المتغ‪BB‬يرة ال‪BB‬تي‬
‫تخصص لكل مركز إنتاجي فهي إذن تكاليف غير خاضعة للرقابة‪.‬‬
‫سادسا‪ :‬تصنيف التكاليف ألغراض التخطيط و إتخاد القرارات‬
‫بموجب هذا التص‪BB‬نيف ال‪BB‬تي ي‪BB‬زود به‪BB‬ا المحاس‪BB‬ب اإلدارة من اج‪BB‬ل مس‪BB‬اعدتها في إتخ‪BB‬اد‬
‫القرارات اإلدارية المناسبة‪.‬‬
‫‪-1‬التكاليف التفاضلية‪ :‬تمثل الفارق بين تكاليف البدائل المختلفة‪ ,‬فإذا ازدادت التكلف‪BB‬ة بين‬
‫ب‪BB‬ديل و اخ‪BB‬ر س‪BB‬ميت بالتك‪BB‬اليف المتزاي‪BB‬دة و إذا قلت بين ب‪BB‬ديل و اخ‪BB‬ر س‪BB‬ميت بالتك‪BB‬اليف‬
‫المتناقصة‪ ,‬فإن التأثيرات التفاضلية لكل بديل على نتائج اعم‪BB‬ال المؤسس‪BB‬ة تكس‪BB‬ب أهمي‪BB‬ة‬
‫كبرى و ذللك عند تحليل معطيات قرار معين‪.‬‬
‫‪-2‬تكاليف يمكن السيطرة عليها و تك‪BB‬اليف ال يمكن الس‪BB‬يطرة عليه‪BB‬ا‪ :‬ت‪BB‬وزع على مراك‪BB‬ز‬
‫المسؤولية تكاليف يمكن السيطرة عليها و آخرى ال يمكن السيطرة عليها‪ ,‬فالتكاليف التي‬
‫ال يمكن الس‪BB‬يطرة عليه‪BB‬ا هي تك‪BB‬اليف ال يمكن إخض‪BB‬اعها بص‪BB‬ورة مباش‪BB‬رة لص‪BB‬الحيات‬
‫مستوى إداري معين و الهدف من هذا التصنيف هو تقييم أداء المدراء ف‪BB‬إذا وج‪BB‬د ه‪BB‬ؤالء‬
‫الم‪BB‬دراء انهم يقيم‪BB‬ون على أس‪BB‬اس تك‪BB‬اليف ال يمكن الس‪BB‬يطرة عليه‪BB‬ا س‪BB‬يفقدون اهتم‪BB‬امهم‬
‫بالسيطرة على التكاليف و يتدهور أداؤهم‪.‬‬
‫‪-3‬التكاليف المالئمة و الغ‪BB‬ير مالئم‪BB‬ة‪ :‬التك‪BB‬اليف المالئم‪BB‬ة هي تك‪BB‬اليف مس‪BB‬تقبلية متوقع‪BB‬ة‬
‫تتغير من بديل الخر‪ ,‬اما التكاليف الغير مالئمة هي تكاليف ال تتأثر بالفعالي‪BB‬ات اإلداري‪BB‬ة‬
‫و ال تؤخد بعين االعتب‪BB‬ار عن‪BB‬د اتخ‪BB‬اذ الق‪BB‬رارات‪ ,‬و به‪BB‬ذا ف‪BB‬إن الحق‪BB‬ائق الخاص‪BB‬ة بموق‪BB‬ف‬
‫إداري معين هي ال‪BB‬تي تتحكم في طبيع‪BB‬ة ه‪BB‬ذه التك‪BB‬اليف س‪BB‬واء اعتباره‪BB‬ا مالئم‪BB‬ة او غي‬
‫مالئمة‪.‬‬
‫‪-4‬التكاليف الغارقة‪ :‬التكاليف الغارقة تمثل التكاليف التي تستثمر في األصول الموج‪BB‬ودة‬
‫في المؤسسة و هي تكاليف ال تتأثر باختي‪BB‬ار أي ب‪BB‬ديل من الب‪BB‬دائل المتاح‪BB‬ة التخ‪BB‬اذ ق‪BB‬رار‬
‫معين‪ ,‬فالتكاليف الغارقة هي تكاليف تتحقق نتيجة قرارات اتخدت في الماض‪BB‬ي‪ ,‬حيث ال‬
‫يمكن تغيير هذه التكاليف بأي قرار يتخ‪BB‬ذ في الحاض‪BB‬ر او المس‪BB‬تقبل فهي تك‪BB‬اليف محقق‪BB‬ة‬
‫فعال‪.‬‬
‫‪-5‬تكاليف الفرصة البديلة‪ :‬عندما تتخذ اإلدارة قرار بشأن اختيار بديل معين‪,‬‬
‫هنا بطبيعة الحال ستخس‪B‬ر المن‪BB‬افع الخاص‪BB‬ة باختي‪BB‬ارات أخ‪B‬رى‪ ,‬فالمن‪BB‬افع ال‪BB‬تي تخس‪B‬رها‬
‫المؤسسة نتيجة رفض افضل بديل تالي هي تكلف‪BB‬ة الفرص‪BB‬ة البديل‪BB‬ة‪ ,‬ب‪BB‬الرغم من ان ه‪BB‬ذه‬
‫التكاليف لم تتحقق فعال و لم تسجل في الدفاتر المحاسبية اال انه‪BB‬ا تعت‪BB‬بر تك‪BB‬اليف مالئم‪BB‬ة‬
‫ألغراض اتخاد القرار‪.‬‬
‫‪-6‬التك‪BB‬اليف المعياري‪BB‬ة و التك‪BB‬اليف وف‪BB‬ق التك‪BB‬اليف التخطيطي‪BB‬ة‪ :‬التك‪BB‬اليف المعياري‪BB‬ة هي‬
‫التكاليف التي يجب ان تتحقق في عملية معينة في الظروف العادية‪ ,‬حيث يتم التنب‪BB‬ؤ به‪BB‬ا‬
‫و تحديدها قب‪BB‬ل وقوعه‪BB‬ا اس‪BB‬تنادا الى دراس‪BB‬ات عملي‪BB‬ة و موض‪BB‬وعية تعتم‪BB‬د على س‪BB‬نوات‬
‫سابقة للعملية اإلنتاجية‪.‬‬
‫اما الموازنات التخطيطية تمثل عرضا كميا الهداف المؤسسة ووسيلة لمراقبة التق‪BB‬دم باتج‪BB‬اه‬
‫تحقيق تللك األهداف‪ ,‬فاالدارة تستخدم كل من التك‪BB‬اليف المعياري‪BB‬ة و الموازن‪BB‬ات التخطيطي‪BB‬ة‬
‫في التخطيط و رسم السياسات المستقبلية لالداء الفعلي و تحليل الفروق الناتج‪BB‬ة بين المتوق‪BB‬ع‬
‫و الفعلي‬
‫المطلب الثالث‪:‬أهداف محاسبة التكاليف‪:‬‬
‫يجب اال ننظ‪BB‬ر لمحاس‪BB‬بة التك‪BB‬اليف من المنظ‪BB‬ور الض‪BB‬يق‪ ,‬على انه‪BB‬ا أداة لحس‪BB‬اب و دراس‪BB‬ة‬
‫التكاليف و التكلفة النهائية‪ ,‬فهي أوسع و اشمل من ذلك‪ ,‬بحيث تم‪BB‬د اإلدارة بك‪BB‬ل المعلوم‪BB‬ات‬
‫الالزمة لنشاط ما‪ .‬لقد تعددت اهداف محاسبة التكاليف حسب وجهة نظر كل باحث‪ ,‬أهمها‪:‬‬
‫‪- 1‬تحديد تكلفة المنتجات و تسعيرها‪ :‬يعتبر هذا الهدف من األهداف األساسية و المهمة ال‪BB‬تي‬
‫أدت الى ظهور محاسبة التكاليف و يمكن تجزئة هذا الهدف الى النقاط التالية‪:‬‬
‫تحديد كلفة اإلنتاج و احتساب كلفة كل عنصر من عناصر اإلنتاج ك‪BB‬المواد األولي‪BB‬ة و‬ ‫‪-‬‬
‫األجور و المصاريف األخرى‬
‫تحديد كلفة اإلنتاج التام و اإلنتاج تحت التشغيل اخر المدة ألغراض اعداد الحس‪BB‬ابات‬ ‫‪-‬‬
‫الختامية و الميزانية العمومية;‬
‫مساعدة اإلدارة في تحديد األسعار و في رسم السياسات التسعيرية السليمة للمنتج‪BB‬ات‬ ‫‪-‬‬
‫او الخدمات المختلفة التي تقوم المؤسسة بانتاجها او تقديمها‪.‬‬
‫‪ .2‬مساعدة اإلدارة على التخطيط‪ :‬تحتاج عملية تخطيط أنشطة المؤسسة في االجل القص‪BB‬ير‬
‫الى تقديرات التكاليف المستقبلية المترتبة على هذه األنشطة‪ ,‬و توفر محاس‪BB‬بة التك‪BB‬اليف ه‪BB‬ذه‬
‫التقديرات للتكاليف من خالل ما يعرف باسم الموازنات التقديرية‪.‬‬
‫‪ .3‬الرقابة على عناصر التكلفة‪ :‬تعتبر الرقابة على عناصر التكاليف احد األهداف األساس‪BB‬ية‬
‫لمحاسبة التكاليف لتحقيق الكفاية و االستخدام األمثل لعناصر اإلنتاج‪ ,‬و عملي‪BB‬ة الرقاب‪BB‬ة على‬
‫عنصر التكاليف تتطلب وضع الدورات المستندية السليمة المتعلقة بعناص‪B‬ر التك‪B‬اليف ته‪B‬دف‬
‫الى مراقبتها و السيطرة عليها‪.‬‬
‫‪ .4‬المس‪B‬اعدة على اتخ‪B‬اذ الق‪BB‬رارات‪ :‬تس‪B‬تخدم اإلدارة بيان‪BB‬ات التك‪BB‬اليف في اتخ‪B‬اذ العدي‪BB‬د من‬
‫القرارات المتنوعة و غير المجدولة‪ ,‬خاصة و ان اإلدارة تواجه بعض المش‪BB‬اكل عن‪BB‬د اتخ‪BB‬اذ‬
‫القرارات‪.‬‬
‫و من القرارات التي يمكن لبيانات التكاليف ان تساعد في اتخاذها ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬تحديد العالقة بين التكلفة‪-‬الحجم‪-‬الربح‪.‬‬
‫‪ -‬اتخاذ قرار توقيف خط انتاج معين او االستمرار به‪.‬‬
‫‪ -‬شراء او انتاج األجزاء المصنعة التي يحتاجها المنتج‪.‬‬
‫‪ -‬البيع لألسواق المحلية او الخارجية‪.‬‬

‫المبحث الثاني‪ :‬الطرق التقليدية لحساب التكلفة‪:‬‬

‫لقد ظهرت الطرق التقليدية للتكاليف في ظل محي‪BB‬ط اقتص‪BB‬ادي يتس‪BB‬م بع‪BB‬دم التعقي‪BB‬د و بس‪BB‬اطة‬
‫التشغيل و البعد التام عن مظاهر المنافسة الح‪BB‬ادة ال‪BB‬تي يعرفه‪BB‬ا الع‪BB‬الم الي‪BB‬وم‪ .‬كم‪BB‬ا ان اطالق‬
‫مص‪BB‬طلح "التقليدي‪BB‬ة" على ه‪BB‬ذه الط‪BB‬رق لقي‪BB‬اس التكلف‪BB‬ة ال يع‪BB‬ني انه‪BB‬ا ال تطب‪BB‬ق حالي‪BB‬ا في‬
‫المؤسس‪BB‬ات ألغ‪BB‬راض اتخ‪BB‬اذ الق‪BB‬رارات الختلف‪BB‬ة و اع‪BB‬داد الق‪BB‬وائم المالي‪BB‬ة و تق‪BB‬ييم المخ‪BB‬زون‬
‫السلعي‪ ,‬بل على العكس‪ ,‬فهذه الطرق مازالت تطبق في العدي‪BB‬د من المؤسس‪BB‬ات رغم انه‪BB‬ا ال‬
‫تحقق الرضا الكافي عن النتائج و المعلومات التي تقدمها بسبب تغير االطار االقتصادي‪.‬‬
‫و علي‪BB‬ه تم التط‪BB‬رق في ه‪BB‬ذا المبحث اهم الط‪BB‬رق التقليدي‪BB‬ة لحس‪BB‬اب التك‪BB‬اليف بالمؤسس‪BB‬ة‬
‫االقتصادية و التي تختلف من مؤسسة الخرى باختالف حجمها و طبيعة نشاطها‪.‬‬
‫المطلب األول‪ :‬طريقة التكاليف الكلية (نظام التكاليف الكلية)‪:‬‬
‫تعت‪BB‬بر ه‪BB‬ذه الطريق‪BB‬ة من الط‪BB‬رق األساس‪BB‬ية في محاس‪BB‬بة التك‪BB‬اليف‪ ،‬حيث ع‪BB‬رفت في ب‪BB‬دايتها‬
‫بتسمية األقسام المتجانسة و من ثم سميت مراكز التحميل‪ ,‬و تعتبر من أوائل ط‪B‬رق محاس‪B‬بة‬
‫ال‪BB‬تي اهتمت بمعالج‪BB‬ة مش‪BB‬كل تحمي‪BB‬ل األعب‪BB‬اء غ‪BB‬ير المباش‪BB‬رة‪ ,‬ظه‪BB‬رت ه‪BB‬ذه الطريق‪BB‬ة خالل‬
‫الثمانينات بفرنسا و سميت فيما بعد بمراك‪BB‬ز التحلي‪BB‬ل او األقس‪BB‬ام المتجانس‪BB‬ة‪ ,‬و ق‪BB‬د ك‪BB‬ان له‪BB‬ا‬
‫مجال واس‪B‬ع في التط‪B‬بيق بحيث اعت‪B‬برت على انه‪B‬ا المحاس‪B‬بة المطابق‪B‬ة لس‪B‬ير المؤسس‪B‬ة من‬
‫حيث تقسيمها الى وظائف و اقسام حسب الهيكل التنظيمي أساس‪BB‬ا و ك‪BB‬ذلك بالنس‪BB‬بة الى س‪BB‬ير‬
‫حساب التكاليف حسب المراحل المختلفة التي يقطعها المنتج‪ ,‬و فيم‪BB‬ا يلي س‪BB‬يتم تق‪BB‬ديم ش‪BB‬رح‬
‫لهذه الطريقة‬
‫أوال‪ :‬تعريف طريقة التكاليف الكلية‬
‫لقد عرفها كل من ‪ Burlaud et simon‬التكلفة الكلية انها‪ :‬ك‪BB‬ل أعب‪BB‬اء المؤسس‪BB‬ة المتعلق‪BB‬ة‬
‫بالمنتجات المخزنة باستثناء مصاريف التوزيع المحملة للمنتجات المباعة‪.‬‬
‫و في تعريف اخر‪" :‬تقوم هذه الطريقة بتسجيل التكاليف التي تمت خالل العملية اإلنتاجي‪BB‬ة و‬
‫تشمل جميع عناصر التكاليف‪ ,‬حيث يق‪BB‬وم التحلي‪BB‬ل المحاس‪BB‬بي لمجم‪BB‬وع األعب‪BB‬اء المباش‪BB‬رة و‬
‫غير المباشرة سواء كانت ثابتة او متغيرة من اجل حساب سعر تكلفة المنتجات"‪.‬‬
‫و في تعريف اخر‪" :‬هي تكلفة المحققة عن تجمي‪BB‬ع عناص‪BB‬ر االس‪BB‬تخدامات او أعب‪BB‬اء النش‪BB‬اط‬
‫لف‪BB‬ترة تك‪BB‬اليف س‪BB‬ابقة‪ .‬فهي مجم‪BB‬وع النفق‪BB‬ات الفعلي‪BB‬ة المؤدي‪BB‬ة بمس‪BB‬تندات محاس‪BB‬بية‪ ،‬و ال‪BB‬تي‬
‫تصرف في سبيل تحقيق إيرادات حاضرة او مستقبلية"‪.‬‬
‫ثانيا‪:‬مبادئ طريقة التكلفة الكلية‬
‫تعتمد هذه الطريقة على عدة أسس يتطلب مراعاتها عند تطبيقها و تتمثل فيما يلي‪:‬‬

‫‪-1‬تحديد األقسام‪ :‬تنطلق عملية تحديد األقس‪BB‬ام بالقي‪BB‬ام بدراس‪BB‬ة ميداني‪BB‬ة لك‪BB‬ل المص‪BB‬الح داخ‪BB‬ل‬
‫المؤسسة بنشاطاتها و عملياتها معتمدة على الهيكل التنظيمي و هذا ليتس‪BB‬نى تقس‪BB‬يم النؤسس‪BB‬ة‬
‫بشكل يناسب العمل المحاسبي‪ ،‬و يتم الحرص على تجانس العمليات داخل كل قسم لتس‪BB‬هيل‬
‫عملية حصر و تحميل األعباء غير المباشرة‪ ،‬فتحدد األقسام الرئيسية ال‪BB‬تي ال‪BB‬تي له‪BB‬ا عالق‪BB‬ة‬
‫مباشرة بالمنتجات و المواد ال‪BB‬تي يمكن التمي‪BB‬يز بينه‪BB‬ا فيم‪BB‬ا يخص األعب‪BB‬اء بش‪BB‬كل اجم‪BB‬الي و‬
‫تحميلها على المنتجات بواسطة وحدات العمل لكل قسم رئيسي المتعلقة بالمنتجات‪ ،‬و تحدي‪BB‬د‬
‫أيضا األقسام المساعدة التي تقدم خدمات لالقسام الرئيسية‪.‬‬
‫‪-2‬تحديد مفاتيح التوزيع‪ :‬يتم ذل‪B‬ك حس‪B‬ب طبيع‪B‬ة األعب‪B‬اء و عالقته‪B‬ا باالقس‪B‬ام و تختل‪B‬ف من‬
‫حالة الى أخرى و من بين المع‪B‬ايير ال‪B‬تي تس‪B‬تعمل على أساس‪B‬ها مف‪B‬اتيح التوزي‪B‬ع نج‪B‬د تكلف‪B‬ة‬
‫اإلنتاج‪ ،‬قيمة التموين‪ ،‬قيمة االالت‪....‬الخ‬
‫‪-3‬تحديد وحدة العم‪BB‬ل‪ :‬ان تحدي‪BB‬د وح‪BB‬دة العم‪BB‬ل يع‪BB‬د عمال أساس‪BB‬يا‪ ,‬فب‪BB‬دونها ال يمكن حس‪BB‬اب‬
‫األعباء الغير المباشرة فهي األساس الذي يعتمد علي‪BB‬ه في ذل‪BB‬ك‪ ،‬اال ان مش‪BB‬كلة ع‪BB‬دم تج‪BB‬انس‬
‫اإلنتاج من حيث الوحدات او الوزن يؤثر على عملية التحديد‪ ،‬لذا يلجأ الى الوحدات المماثلة‬
‫لتكوين وحدة قياس مشتركة و قد تختلف من قسم الخر و نجد من بينها‪:‬‬
‫• وحدة المنتج في حالة اختالف عوامل اإلنتاج المستخدمة‪ ،‬و يمكن ان يكون منتج نهائي او‬
‫جزئي او خاص بمركز عمل معين و يتم قياسها (عدد‪ ،‬وزن‪ ،‬حجم‪ ،‬مساحة‪)...‬‬
‫• ساعات اليد العملة‪.‬‬
‫• مواد أولية مستعملة في قسم معين‪.‬‬
‫• وحدة نقدية مثال ( ‪ 100‬دج من رقم االعمال)‬
‫ثالثا‪ :‬مزايا و عيوب هذه الطريقة‬
‫لقد أدت هذ الطريقة دورا بارزا في النشاط االقتصادي للمؤسسات خاصة خالل الفترة التي‬
‫تلت ظهورها و تطبيقها‪ ،‬بحيث زاد االهتمام بها و العمل على تطويرها‪ ،‬و برزت أهميتها من‬
‫خالل مساهمتها في تطوير تنظيم المؤسسة ووضع قاعدة جيدة للعمل المحاسبي استفادت منه‬
‫حتى الطرق األخرى‪ ،‬اال انها تعرضت لعدة انتقادات أدت بمفكري و خبراء المحاسبة‬
‫باالهتمام بتطوير طرق أخرى او العمل على تجاوز نقائص هذه الطريقة و فيما يلي نتطرق‬
‫لمزاياه و عيوبها‪:‬‬
‫‪-1‬المزايا‪:‬‬