‫أساسيات محاسبة التكاليف في المنشآت الصناعية‬

‫تعريف محاسبة التكاليف‪:‬‬

‫تعنى بتجميع وتسجيل‪ .‬وتبويب بيانات التكلفة بهدف توفير معلومات عن التكلفة تستخدمها اإلدارة‬
‫ألغراض التخطيط والرقابة واتخاذ‪ .‬القرارات ‪ ،‬كما تساعد في إعداد القوائم المالية للجهات‬
‫الخارجية ‪.‬‬

‫أهداف محاسبة التكاليف‪: .‬‬

‫‪ -1‬تحديد تكلفة السلعة أو الخدمة ‪.‬‬
‫‪ -2‬توفير معلومات تساعد في الرقابة على التكاليف عن طريق‪ .‬مقارنة التكاليف الفعلية‬
‫المتعلقة بالفترة الحالية بتكاليف فترة أو عدة فترات سابقة ‪ .‬أو مقارنة التكاليف الفعلية‬
‫بالتكاليف‪ .‬المعيارية وتحليل االنحرافات‪ .‬واتخاذ اإلجراءات الالزمة لتجنب اإلسراف‬
‫والضياع‪. .‬‬
‫ج‪ -‬تقويم أداء الوحدات الفرعية في المنشأة لتحديد كفاءتها في أداء المهام المختلفة ‪.‬‬
‫د‪ -‬مساعدة اإلدارة في القيام بوظائفها من تخطيط ورقابة واتخاذ قرارات بما توفره من‬
‫معلومات وبيانات ‪.‬‬

‫العالقة بين محاسبة التكاليف‪ .‬والمحاسبة المالية ‪:‬‬

‫محاسبة التكاليف ال تعد بديال عن المحاسبة المالية بل مكملة لها ‪ ،‬واالرتباط‪ .‬بينهما وثيق ‪ ،‬ويمكن‬
‫تحديد أوجه االختالف بينهما في ما يلي ‪:‬‬
‫‪ -‬ال يوجد‪ .‬لمحاسبة التكاليف إطار أو نموذج محدد ‪ ،‬حيث أن تحديد التكلفة ألغراض‬
‫التخطيط‪ .‬والرقابة قد يختلف عن تحديدها ألغراض اتخاذ القرارات ‪ .‬بينما في المحاسبة‬
‫المالية تعتمد بصفة أساسية على فكرة األصول = االلتزامات ‪ +‬حقوق الملكية‬
‫‪ -‬محاسبة التكاليف ال يحكمها إطار محدد من األسس المحاسبية ‪ ،‬حيث العبرة بمنفعة‬
‫المعلومات ‪ ،‬بينما المحاسبة المالية تعمل وفق مجموعة من المبادئ المحاسبية المقبولة‬
‫قبوال عاما ‪.‬‬
‫‪ -‬تعتبر تقارير محاسبة التكاليف تقارير اختيارية تعد لمنفعة اإلدارة ‪ ،‬بخالف تقارير‬
‫المحاسبة المالية التي تعتبر تقارير إجبارية ‪.‬‬
‫‪ -‬تتضمن محاسبة التكاليف بيانات فعلية وتقديرية تعبر عن خطط مستقبلية ‪ ،‬ويقتصر‪.‬‬
‫اهتمام المحاسبة المالية على البيانات الفعلية والتي تعبر عن عمليات تمت في الماضي ‪.‬‬
‫‪ -‬تركز محاسبة التكاليف على التفاصيل بمعنى معلومات عن المنتجات واألنشطة واألقسام‪، .‬‬
‫بينما تتعلق معلومات المحاسبة المالية بالمنشأة ككل ‪.‬‬
‫‪ -‬تغطي تقارير محاسبة التكاليف فترة زمنية قصيرة ( فترة تكاليفية ) ‪ ،‬بخالف تقارير‪.‬‬
‫المحاسبة المالية التي تعد عن فترات طويلة تكون في الغالب سنة ‪.‬‬
‫‪ -‬تهتم محاسبة التكاليف بالبيانات المالية ( نقدية ) وبيانات كمية ( غير نقدية ) المتعلقة‬
‫بأوجه نشاط الوحدة مثل كميات المواد ‪ ،‬عدد العاملين ‪ ،‬ساعات العمل ‪ ،‬في حين ينحصر‪.‬‬
‫اهتمام المحاسبة المالية بالبيانات المالية ( النقدية ) ‪.‬‬
‫‪ -‬تهدف محاسبة التكاليف إلى مساعدة اإلدارة في التخطيط‪ .‬والرقابة واتخاذ القرارات ‪ ،‬أما‬
‫المحاسبة المالية تهدف إلى مساعدة األطراف‪ .‬من خارج إدارة المنشأة على اتخاذ‬
‫القرارات الرشيدة ‪.‬‬

‫تعريف التكلفة ‪:‬‬

‫تضحية ذات قيمة اقتصادية في سبيل الحصول على سلعة أو خدمة في الحاضر أو المستقبل ‪.‬‬
 ‫تبويب عناصر التكاليف‪:‬‬
‫توجد عدة طرق لتبويب عناصر التكاليف منها ‪:‬‬
‫أ‪-‬تبويب عناصر التكاليف بحسب طبيعتها ونوعيتها‪:‬‬
‫‪ -‬المواد ‪ :‬وهي المستلزمات‪ .‬السلعية أي العناصر‪ .‬الالزمة لتكوين السلعة وتنقسم‪ .‬إلى ‪:‬‬
‫‪ -1‬مواد مباشرة ‪ :‬تدخل في تشكيل السلعة ويمكن تحديد نصيب كل وحدة‬
‫منتجة منها بدقة ‪ .‬مثال ‪ :‬القماش في صناعة المالبس ‪ ،‬الجلد في صناعة‬
‫األحذية ‪ ،‬الخشب في صناعة األثاث ‪.‬‬
‫‪ -2‬مواد غير مباشرة ‪ :‬تدخل في تصنيع الوحدة بشكل غير جوهري وال يمكن‬
‫تحيد نصيب الوحدة المنتجة منها بدقة ‪،‬‬
‫مثال ‪ :‬الصمغ والمسامير‪ .‬في بعض الصناعات ‪ ،‬الوقود‬
‫والزيوت ومواد‪ .‬التشحيم ومواد النظافة ‪.‬‬
‫‪ -‬األجور( العمال ) ‪ :‬وهي عبارة عن األجور‪ .‬التي تدفع للعمال الذين يزاولون العمل‬
‫وتنقسم األجور إلى ‪:‬‬
‫‪ -1‬أجور مباشرة ‪ :‬تمثل أجور العمال الذين يعملون على آالت إنتاج الوحدات‬
‫أو يتولون مهمات تتعلق بالوحدات بحيث يمكن معرفة الزمن الذي‬
‫يستغرقه أحدهم في مهمته اإلنتاجية ‪ ،‬مثل أجور النجارين في مصنع‬
‫لألثاث ‪ ،‬أو الخياطين في مصنع الخياطة ‪.‬‬
‫‪ -2‬أجور غير مباشرة ‪ :‬تلك األجور المدفوعة للعاملين في مهام مساندة ( ال‬
‫يعملون مباشرة في اإلنتاج ) مثل أجور عمال النظافة واإلشراف‪. .‬‬
‫‪ -‬الخدمات األخرى ‪ :‬وهي مصروفات أو نفقات تتعلق بالنشاط‪ .‬اإلنتاجي أو التسويقي‪ .‬أو‬
‫اإلداري ‪ ،‬وتنقسم إلى ‪:‬‬
‫‪ -1‬خدمات مباشرة ‪ :‬وهي تكلفة الزمة بشكل مباشر إلنتاج المنتج ‪،‬مثل تكلفة‬
‫التصميمات الهندسية لسلعة معينة ‪ ،‬تكاليف البحوث والتطوير الخاصة‬
‫بسلعة أخرى ‪.‬‬
‫‪ -2‬خدمات غير مباشرة ‪ :‬وهي التكاليف المتعلقة بالمصنع(مجموعة المنتجات)‬
‫مثل ‪ :‬تكلفة اإليجار واإلضاءة واالستهالك‪ .‬والتبريد ‪.‬‬
‫ب‪-‬تبويب حسب عالقة عنصر التكلفة بحجم النشاط ‪ :‬وتنقسم إلى ‪:‬تكاليف متغيرة ‪ ،‬وتكاليف‪ .‬ثابتة‬
‫‪ ،‬وتكاليف مختلطة‬
‫ج‪ -‬حسب عالقة عنصر التكلفة بوحدة النشاط ‪ :‬وتنقسم إلى تكاليف مباشرة وتكاليف غير مباشرة‬
‫د‪ -‬حسب الوظيفة التي يؤديها عنصر التكلفة ‪ :‬وتنقسم‪ .‬إلى تكاليف إنتاجية ‪،‬و تكاليف تسويقية ‪،‬‬
‫وتكاليف إدارية ‪.‬‬
‫أنظمة التكاليف‪:‬‬
‫‪ -1‬نظام تكاليف‪ .‬األوامر اإلنتاجية ‪ :‬تستخدم‪ .‬في المنشآت التي تنتج أنماطا متباينة من المنتجات ‪.‬‬
‫حيث تأتي الطلبات إما من داخل المنشأة بهدف التخزين ثم البيع ‪ ،‬أو من خارج المنشأة بناء على‬
‫طلبات العمالء ‪ .‬ويتم إثبات تكلفة المواد واألجور والتكاليف‪ .‬الصناعية لالزمة إلنتاج أمر إنتاج‬
‫معين أو مجموعة من أوامر اإلنتاج في بطاقة تسمى بطاقة التكلفة تأخذ رقما‪ .‬متسلسال هو رقم‪.‬‬
‫أمر اإلنتاج نفسه ‪ ،‬وتأخذ‪ .‬الشكل التالي‪:‬‬
‫إجمالي‬ ‫تكاليف صناعية غير مباشرة‬ ‫أجور‬ ‫مواد‬

‫أمثلة على بعض األنشطة اإلنتاجية التي تستخدم نظام األوامر اإلنتاجية ‪:‬‬
 ‫‪ -‬ورش صيانة السيارات ‪ ،‬ورشة صيانة الحاسب اآللي‬
‫‪ -‬االتفاق على إنتاج ( أثاث ) بمواصفات معينة‬
‫‪ -‬اتفاق أحد المكتبات على إنتاج نوع معين من الحقائب المدرسية‬
‫‪ -‬االتفاق مع شركات المقاوالت على بناء عمارة‬
‫‪ -‬المشاغل النسائية‬
‫المعالجة المحاسبية لعناصر التكلفة ‪:‬‬
‫حساب مراقبة أوامر إنتاج تحت التشغيل يمثل أوامر اإلنتاج في المنشأة ويجعل مدين بالمواد‬
‫المباشرة واألجور المباشرة والتكاليف‪ .‬الصناعية غير المباشرة ‪.‬‬

‫المحاسبة عن المواد‪:‬‬
‫‪ -1‬عند شراء المواد فإنها تدخل المخزن بالقيد اآلتي‪:‬‬
‫×× من حـ‪ /‬مراقبة المــواد‬
‫×× إلى حـ‪ /‬الموردين‬

‫‪ -2‬عند صرف‪ .‬المواد ( مباشرة و غير مباشرة)‬

‫المواد المباشرة تحمل على األمر اإلنتاجي ‪ ،‬أما المواد غير المباشرة تحمل على حساب‬
‫مراقبة تكاليف صناعية غير مباشرة بالقيد التالي ‪:‬‬
‫من مذكورين‬
‫××حـ‪ /‬مراقبة أوامر إنتاج تحت التشغيل ( مباشرة )‬
‫××حـ‪/‬مراقبة ت‪.‬ص غير مباشرة ( غير مباشرة )‬
‫×× إلى حـ‪/‬مراقبة مخازن المواد‬

‫وإذا كنت المواد المنصرفة ( مباشرة أو غير مباشرة ) تزيد عن الحاجة ‪ ،‬فإنها تعاد إلى المخازن‬
‫بالقيد التالي ‪:‬‬
‫×× من حـ‪/‬مراقبة مخازن المواد‬
‫إلى مذكورين‬
‫××حـ‪ /‬مراقبة أوامر إنتاج تحت التشغيل ( مباشرة )‬
‫××حـ‪/‬مراقبة ت‪.‬ص غير مباشرة ( غير مباشرة )‬

‫المحاسـبة األجور‪:‬‬
‫يقوم كل عامل بتحرير‪ .‬بطاقة الوقت والتي تثبت حضور العامل وانصرافه يوميا‪ .‬ومنها تحدد‬
‫ساعات العمل األصلية واإلضافية واألجر المستحق ‪.‬‬
‫وبطاقة الشغلة توضح الوقت الذي قضاه كل عامل من العمال في كل أمر من أوامر اإلنتاج‬
‫لتحديد نصيب األمر اإلنتاجي من األجور المباشرة أما الوقت الذي لم يستفد منه أمر إنتاجي‬
‫معين يعتبر أجور غير مباشرة ‪ ،‬وكال النوعين من األجور يتم إثباتهما كما يلي‪:‬‬
‫من حـ ‪ /‬مراقبة األجور‪.‬‬ ‫‪ -1‬عند دفع األجور‬
‫إلى حـ ‪ /‬النقدية‬

‫‪ -2‬تحميل األجور ‪:‬‬

‫بعد تحليل األجور إلى مباشر‪ .‬وغير مباشر‪،.‬يتم تحميل األجور المباشرة على حساب مراقبة‬
‫إنتاج تحت التشغيل ‪ ،‬أما األجور غير المباشرة تحمل على مراقبة تكاليف صناعية غير مباشرة‬
‫بالقيد التالي ‪:‬‬
‫من مذكورين‬
 ‫××حـ‪ /‬مراقبة أوامر إنتاج تحت التشغيل ( مباشرة )‬
‫××حـ‪/‬مراقبة ت‪.‬ص غير مباشرة ( غير مباشرة )‬
‫×× إلى حـ‪/‬مراقبة األجور‪.‬‬

‫‪ -3‬التكاليف الصناعية غير المباشرة ‪:‬‬

‫يقصد بها التكاليف التي ال تخص أمرا إنتاجيا معينا أو مجموعة معينة من األوامر ‪ :‬مثل‬
‫تكاليف اإلضاءة وإيجار المصنع وأجور‪ .‬المشرفين والمالحظين واستهالك اآلالت وتكاليف‬
‫الزيوت و تشحيم اآلالت وراتب مدير المصنع ‪.‬‬
‫ويتم إثبات التكاليف بالقيد التالي ‪:‬‬
‫××من حـ‪/‬مراقبة ت‪.‬ص غير مباشرة‬
‫×× إلى حـ‪ /‬الصندوق‪ .‬أو ابنك أو الدائنون‬

‫وحيث أن نصيب األمر اإلنتاجي‪ .‬من المصاريف الصناعية غير المباشرة ال يمكن تحديده خالل‬
‫العام ألنها ال تخص أمرا معينا و إنما تخص جميع اإلنتاج كما انه ال يمكن معرفة مجموعها إال‬
‫بعد انتهاء السنة المالية أو الفترة المحاسبية‪ .‬لذلك فانه يتم تحميل اإلنتاج بنصيبه من المصاريف‪.‬‬
‫الصناعية غير المباشرة بناء على معدل تحميل يتم حسابه في بداية الفترة المحاسبية بناء على‬
‫توقع المصاريف‪ .‬و معامل تحميل معين كالمواد المباشرة أو األجور المباشرة‪.‬‬
‫وهو ما يطلق عليه معدل تحميل التكاليف‪ .‬الصناعية ‪.‬‬

‫مثال‪ :‬بلغت األجور‪ .‬المباشرة ‪ 10000‬لاير و معدل التحميل ‪ %50‬من األجور المباشرة‬
‫احسبي التكاليف الصناعية غير المباشرة المقدرة لألمر (‪ )101‬مع إجراء قيد التحميل‪.‬‬
‫التكاليف الصناعية غير المباشرة = األجور المباشرة × النسبة‬
‫= ‪5000 = % 50 × 10000‬‬
‫‪ 5000‬من ح‪ /‬مراقبة أوامر إنتاج تحت التشغيل‬
‫‪ 5000‬إلى ح‪ /‬مراقبة تكاليف صناعية غير مباشرة‬

‫المعالجة المحاسبية لفروق‪ .‬تحميل التكاليف الصناعية ‪:‬‬

‫إذا تساوت التكاليف المقدرة بالتكاليف‪ .‬الفعلية ال تجرى أي قيود ‪ ،‬لكن في الواقع العملي يصعب‬
‫أن تتساوى التكاليف الصناعية غير المباشرة المقدرة مع التكاليف الصناعية غير المباشرة الفعلية‬
‫‪ ،‬بل الغالب وجود فرق بينهما زيادة أو نقصا ‪ .‬وعليه يتم معالجة الفرق كما يلي ‪:‬‬
‫‪ -1‬إذا كانت التكاليف التقديرية أكبر من الفعلية يجرى القيد التالي‪:‬‬
‫×× من حـ‪ /‬مراقبة التكاليف الصناعية غير المباشرة‬
‫×× إلى حـ‪ /‬مراقبة اإلنتاج المباع‬
‫‪ -2‬إذا كانت التكاليف التقديرية اقل من الفعلية يجرى القيد التالي ‪:‬‬
‫×× من حـ‪ /‬مراقبة اإلنتاج المباع‬
‫×× إلى حـ‪ /‬مراقبة تكاليف صناعية غير مباشرة‬

‫مع مالحظة أن البعض يفضل تحميل الفروق على حساب األرباح والخسائر‪.‬‬

‫مثال ‪:‬‬
‫بلغت التكاليف الصناعية غير المباشرة التقديرية ‪ 50000‬لاير والتكاليف‪ .‬الصناعية غير‬
‫المباشرة الفعلية ‪ 45000‬لاير ‪.‬المطلوب ‪ :‬تحيد الفروق و معالجتها‪. .‬‬
‫المعالجة المحاسبية لألوامر المنتهية ‪:‬‬
 ‫بعد أن يتم تحميل األمر اإلنتاجي بنصيبه من عناصر التكاليف من مواد مباشرة وأجور مباشرة‬
‫ونصيبه من التكاليف الصناعية غير المباشرة ( التقديرية ) فغنه يصبح أمرا إنتاجيا تام الصنع‬
‫وبالتالي تنقل تكلفته إلى حساب يسمى حساب مراقبة اإلنتاج التام وذلك بالقيد التالي‪:‬‬
‫×× من حـ‪ /‬مراقبة اإلنتاج التام‬
‫×× إلى حـ‪ /‬مراقبة اإلنتاج تحت التشغيل‬

‫ويظهر رصيد‪ .‬حساب مراقبة اإلنتاج التام تكلفة األوامر التي لم تبع أو لم تسلم ألصحابها بعد ‪.‬‬

‫وعندما يتم بيع اإلنتاج أو تسليمه ألصحابه يتم نقل تكلفته من حساب مراقبة اإلنتاج التام على‬
‫حساب مراقبة اإلنتاج المباع بالقيد التالي ‪:‬‬
‫×× من حـ‪/‬مراقبة اإلنتاج المباع‬
‫×× إلى حـ‪ /‬مراقبة اإلنتاج التام‬

‫وعندما يباع اإلنتاج ( نقدا أو باألجل ) أو يسلم ألصحابه يجر القيد التالي‪:‬‬
‫×× من حـ‪ /‬الصندوق أو البنك أو المدينين‬
‫×× إلى حـ‪ /‬المبيعات‬

‫و الفرق بين حساب المبيعات وحساب مراقبة اإلنتاج المباع ( تكلفة المبيعات ) عبارة عن مجمل‬
‫ربح األوامر اإلنتاجية ‪.‬‬

‫مثال ‪) 1 ( :‬‬
‫ورد إلى أحد مصانع المشالح أمر بتصنيع ‪ 1000‬مشلح بقيمة بيعية بلغت ‪ 3000‬لاير للمشلح‬
‫الواحد وقد كانت البيانات الخاصة بهذا األمر اإلنتاجي كما يلي ‪:‬‬
‫‪ -1‬تكلفة المواد ‪ 1200000‬لاير ‪ ،‬منها ‪ 1100000‬لاير مواد مباشرة‬
‫‪ -2‬تكلفة األجور‪ 600000 .‬لاير ‪ ،‬منها ‪ 200000‬لاير أجور غير مباشرة‬
‫ج‪ -‬تكاليف صناعية غير مباشرة أخرى سددت نقدا تبلغ ‪ 50000‬لاير‬
‫د‪ -‬يتم تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة بمعدل ‪ % 75‬من األجور المباشرة ‪.‬‬
‫إذا علمت أن األمر اإلنتاجي فد تم تصنيعه وتسليمه إلى العميل وقبضت قيمته بشيك ‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ -‬إعداد بطاقة تكلفة األمر اإلنتاجي‪.‬‬
‫‪ -‬إجراء قيود اليومية الالزمة إلثبات ما تقدم‬
‫‪ -‬تصوير حسابي مراقبة اإلنتاج تحت التشغيل والمباع‪.‬‬
‫‪ -‬تحديد مجمل ربح األمر اإلنتاجي‬

‫محاسبة تكلفة المراحل اإلنتاجية‬

 ‫تستخدم تكلفة المراحل اإلنتاجية عندما يتم اإلنتاج على مراحل و كل مرحلة تتم في قسم‪ .‬معين‬
‫بحيث تعتبر البضاعة أو المنتج تامة بالنسبة لذلك القسم إال أنها تعتبر مادة خام بالنسبة للقسم الذي‬
‫يليه‪.‬‬
‫المحاسـبة على تكاليف اإلنتاج‪:‬‬
‫‪ -1‬تحصر تكلفة اإلنتاج في كل مرحلة = مواد مباشرة ‪ +‬أجور مباشرة ‪ +‬ت‪.‬ص‪.‬غير‬
‫مباشرة( بناء على معدل تحميل)‬
‫و تحمل هذه التكاليف‪ .‬على حـ‪ /‬إنتاج تحت التشغيل بالقيد اآلتي‪:‬‬
‫×× من حـ‪ /‬إنتاج تحت التشغيل مرحلة‪......‬‬
‫××إلى حـ‪ /‬م‪ .‬المواد‬
‫تحميل المرحلة بالمواد الخام المستخدمة‬
‫×× من حـ‪ /‬إنتاج تحت التشغيل مرحلة ‪.....‬‬
‫××إلى حـ‪/‬م‪ .‬األجور‪.‬‬
‫تحميل المرحلة باألجور‪ .‬المباشرة‬
‫××من حـ‪ /‬إنتاج تحت التشغيل مرحلة ‪....‬‬
‫×× إلى حـ‪ /‬م‪.‬ت‪.‬ص‪.‬غير مباشرة‬
‫تحمل المرحلة بنصيبها‪ .‬من م‪.‬ص‪.‬غير مباشرة‬

‫‪ -2‬عندما ينتهي المنتج في المرحلة يتم نقل تكلفته إلى المرحلة التالية و تعتبر هذه المنتجات تامة‬
‫في المرحلة التي انتهت منها و جزء من التكلفة اإلنتاج في المرحلة التي انتقلت إليها و تثبت بالقيد‬
‫التالي‪:‬‬
‫×× من حـ‪ /‬إنتاج تحت التشغيل مرحلة (محول إليها)‬
‫××إلى حـ‪ /‬إنتاج تحت التشغيل (مرحلة محول منها)‬
‫نقل تكلفة اإلنتاج من المرحلة‪ ....‬إلى المرحلة ‪.....‬‬

‫ثم يستمر‪ .‬بتحميل المرحلة الجديدة بالمواد و العمل و م‪.‬ص‪.‬غير مباشرة الالزمة إلنتاج المنتج‪.‬‬
‫بناء عليه فإن تكلفة اإلنتاج للمرحلة الثانية وما يليها تتضمن تكلفة اإلنتاج المحول إليها من‬
‫المرحلة السابقة ‪ +‬التكاليف التي تنفق على المرحلة خالل الفترة المالية‬

‫‪ -3‬تنتقل تكلفة اإلنتاج التام من المرحلة األخيرة إلى حـ‪ /‬م‪.‬إنتاج تام بالقيد اآلتي‪:‬‬
‫×× من حـ‪ /‬مراقبة إنتاج تام‬
‫×× إلى حـ‪ /‬إنتاج تحت التشغيل مرحلة ‪......‬‬
‫نقل تكلفة اإلنتاج التام من مرحلة إلى حـ‪/‬م‪.‬إنتاج تام‬
‫‪ -4‬تنقل تكلفة اإلنتاج المباع إلى حـ‪ /‬تكلفة البضاعة المباعة بالقيد آالتي‪:‬‬
‫×× من حـ‪ /‬تكلفة البضاعة المباعة ( المتاجرة)‬
‫×× إلى حـ‪ /‬م‪ .‬إنتاج تام‬
‫نقل تكلفة البضاعة المباعة إلى حـ‪ /‬تكلفة البضاعة المباعة‬