‫نظريات وقوائم التكاليف‬

‫لتحديد تكلفة الوحدة يتم تحميل عناصر التكاليف التي تكبدتها المنشأة على وحدات النشاط ‪ .‬وذلك من خالل إتباع‬
‫أحد األساليب التالية ‪:‬‬
‫‪ -1‬أسلوب التحميل الكلي أو الشامل ‪:‬‬
‫ويقصد به تحميل وحدات النشاط بنصيبها الكامل من كل عنصر من عناصر التكاليف سواء مباشر أو غير‬
‫مباشر ‪ ،‬متغير أو ثابت ‪ .‬وتعتبر نظرية التكاليف اإلجمالية تطبيقا لهذا األساس‬
‫‪ -2‬أسلوب التحميل الجزئي ‪:‬‬
‫ويقصد به تحميل وحدات النشاط بنصيبها من عناصر التكاليف المتغيرة ‪ ،‬أو المباشرة ‪ ،‬أو المتغيرة ‪ +‬نسبة‬
‫من التكاليف الثابتة بقدر الطاقة المستغلة ‪ .‬واعتبار التكاليف المتبقية في كل حالة عبء على قائمة الدخل وال‬
‫تحمل على وحدات اإلنتاج النهائي ‪ .‬وترتكز( تطبيقا ) على هذا األسلوب نظريات التكاليف المباشرة والتكاليف‬
‫المتغيرة والتكاليف المستغلة ‪.‬‬

‫نظريات التكاليف‬
‫نظرية تكاليف إجمالية = تكاليف مباشرة ‪ +‬تكاليف غير مباشرة‬
‫=تكاليف متغيرة ‪ +‬تكاليف ثابتة‬
‫نظرية تكاليف الطاقة المستغلة = تكاليف مباشرة ‪ +‬تكاليف غير مباشرة متغيرة ‪ +‬تكاليف ثابتة مستغلة‬
‫نظرية التكاليف المتغيرة = تكاليف مباشرة ‪ +‬تكاليف غير مباشرة متغيرة‬
‫نظرية التكاليف المباشرة = تكاليف مباشرة‬

‫مثال مبسط ‪:‬‬

‫بافتراض أن تكلفة الوحدة الواحدة من اإلنتاج في أحد المصانع بلغت كما يلي ‪:‬‬
‫مواد ‪ 100‬لاير ( متغير ) – أجور عمال إنتاج ‪ 40‬لاير ( متغير ) مواد ‪ 1‬لاير ( متغير ‪ ،‬غير مباشر )‬
‫تكاليف ثابتة للوحدة ‪ 4‬لاير ( نسبة االستغالل ‪) % 50‬‬
‫تكلفة إنتاج الوحدة بناء على نظريات التكاليف األربعة كما يلي ‪:‬‬
‫نظرية التكاليف اإلجمالية = ‪ 145 = 4 + 1 + 40 + 100‬لاير للوحدة‬
‫نظرية التكاليف المستغلة = ‪ 143 = ) % 50 × 4 ( + 1+ 40 +100‬لاير‬
‫نظرية التكاليف المتغيرة = ‪ 141 = 1 + 40 + 100‬لاير للوحدة‬
‫نظرية التكاليف المباشرة = ‪ 140 = 40+ 100‬لاير للوحدة‬

‫قوائم التكاليف ‪:‬‬

‫‪ -1‬قائمة التكاليف ‪:‬‬
‫وتعتبر الوسيلة التي يتم بموجبها تحديد تكلفة الوحدات المنتجة أو المباعة ويعتمد إعداد قائمة‬
‫التكاليف على ‪:‬‬
‫أ – تحليل عناصر التكاليف حسب وظيفتها وعلى أساس طبيعتها‬

‫ب‪-‬تتضمن قائمة التكاليف ‪:‬التكاليف اإلنتاجية ( الصناعية ) والتسويقية أما التكاليف اإلدارية‬
‫والتمويلية تعتبر عبء توضع في قائمة الدخل ألنها تعتبر تكاليف عامة‬
‫ج‪ -‬تكلفة المواد المستخدمة في اإلنتاج تحسب كما يلي ‪:‬‬
‫مخزون مواد أول الفترة ‪ +‬مشتريات مواد خالل الفترة – مخزون مواد آخر الفترة‬

‫د‪ -‬مخزون آخر الفترة التام يحسب بالمعادلة اآلتية ‪:‬‬

‫مخزون أول الفترة ‪ +‬اإلنتاج = المبيعات ‪ +‬مخزون آخر الفترة‬

‫هـ ‪ -‬التكلفة األولية لإلنتاج تحسب كما يلي ‪:‬‬

‫مواد مباشرة ‪ +‬أجور مباشرة ‪ +‬مصروفات مباشرة ( تكاليف إنتاجية )‬
‫و‪-‬تكلفة اإلنتاج التام = تكلفة اإلنتاج ‪ +‬تكلفة مخزون تحت التشغيل أول الفترة – تكلفة مخزون‬

‫‪1‬‬
‫تحت التشغيل آخر الفترة‬

‫ز‪-‬تكلفة اإلنتاج للوحدات المباعة = تكلفة اإلنتاج التام ‪ +‬تكلفة إنتاج تام أول الفترة – تكلفة إنتاج تام‬
‫آخر الفترة‬
‫‪ -2‬قائمة نتائج األعمال ‪( :‬قائمة الدخل )‬
‫وتتضمن إيرادات المبيعات مطروحا منها تكلفة المبيعات لتعطي إجمالي الربح ‪ .‬ثم يتم طرح كافة‬
‫التكاليف التي استبعدت من قائمة التكاليف للوصول إلى صافي الربح ‪.‬‬

‫قائمة التكاليف في ظل نظرية التكاليف اإلجمالية‬

‫تكلفة الوحدة‬ ‫عدد الوحدات‬ ‫مبلغ كلي‬ ‫مبلغ جزئي‬ ‫بيان‬

‫أوال ‪ :‬تكاليف إنتاجية‬
‫( أ ) تكاليف مباشرة‬
‫مواد مباشرة‬
‫أجور مباشرة‬
‫التكلفة األولية‬
‫( ب ) تكاليف غير مباشرة‬
‫مواد غير مباشرة‬
‫أجور غير مباشرة‬
‫خدمات غير مباشرة‬
‫تكلفة اإلنتاج‬
‫‪ +‬ت‪.‬بضاعة تحت التشغيل أول الفترة‬
‫‪ -‬ت‪.‬بضاعة تحت التشغيل أخر الفترة‬
‫تكلفة اإلنتاج التام‬
‫‪ +‬ت‪ .‬إنتاج تام أول الفترة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬إنتاج تام أخر الفترة‬
‫تكلفة الوحدات التامة المباعة‬
‫ثانيا‪ :‬تكاليف تسويقية‬
‫‪ +‬ت ‪ .‬تسويقية مباشرة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬تسويقية غير مباشرة‬
‫تكلفة المبيعات‬

‫‪2‬‬
 ‫قائمة التكاليف في ظل نظرية التكاليف المباشرة‬

‫تكلفة الوحدة‬ ‫عدد الوحدات‬ ‫مبلغ كلي‬ ‫مبلغ جزئي‬ ‫بيان‬

‫أوال ‪ :‬تكاليف إنتاجية‬
‫( أ ) تكاليف مباشرة‬
‫مواد مباشرة‬
‫أجور مباشرة‬
‫التكلفة األولية المباشرة‬
‫‪ +‬ت‪.‬بضاعة تحت التشغيل اول الفترة‬
‫‪ -‬ت‪.‬بضاعة تحت التشغيل أخر الفترة‬
‫تكلفة االنتاج التام المباشر‬
‫ثانيا ‪ :‬تكاليف تسويقية‬
‫‪ +‬ت ‪ .‬تسويقية مباشرة‬
‫تكلفة المبيعات المباشرة‬

‫‪3‬‬
 ‫قائمة التكاليف في ظل نظرية التكاليف المتغيرة‬

‫تكلفة الوحدة‬ ‫عدد الوحدات‬ ‫مبلغ كلي‬ ‫مبلغ جزئي‬ ‫بيان‬

‫أوال ‪ :‬تكاليف إنتاجية‬
‫( أ ) تكاليف مباشرة‬
‫مواد مباشرة‬
‫أجور مباشرة‬
‫التكلفة األولية‬
‫( ب ) تكاليف غير مباشرة متغيرة‬
‫مواد غير مباشرة‬
‫إجور غير مباشرة‬
‫خدمات غير مباشرة‬
‫تكلفة االنتاج المتغير‬
‫‪ +‬ت‪.‬بضاعة تحت التشغيل اول الفترة‬
‫‪ -‬ت‪.‬بضاعة تحت التشغيل أخر الفترة‬
‫تكلفة االنتاج التام المتغير‬
‫‪ +‬ت‪ .‬إنتاج تام أول الفترة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬إنتاج تام أخر الفترة‬
‫تكلفة الوحدات التامة المباعة المتغيرة‬
‫ثانيا‪ :‬تكاليف تسويقية‬
‫ت ‪ .‬تسويقية مباشرة‬
‫ت‪ .‬تسويقية غير مباشرة‬
‫تكلفة المبيعات المتغيرة‬

‫‪4‬‬
 ‫قائمة التكاليف في ظل نظرية التكاليف المستغلة‬

‫تكلفة الوحدة‬ ‫عدد‬ ‫مبلغ كلي‬ ‫مبلغ‬ ‫بيان‬

‫الوحدات‬ ‫جزئي‬
‫أوال ‪ :‬تكاليف إنتاجية‬
‫( أ ) تكاليف مباشرة‬
‫مواد مباشرة‬
‫أجور مباشرة‬
‫التكلفة األولية‬
‫( ب ) تكاليف غير مباشرة‬
‫تكاليف صناعية غير مباشرة م‬
‫تكاليف صناعية غير مباشرة ثابتة مستغلة‬
‫تكلفة االنتاج المستغل‬
‫‪ +‬ت‪.‬بضاعة تحت التشغيل اول الفترة‬
‫‪ -‬ت‪.‬بضاعة تحت التشغيل أخر الفترة‬
‫تكلفة االنتاج التام المستغل‬
‫‪ +‬ت‪ .‬إنتاج تام أول الفترة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬إنتاج تام أخر الفترة‬
‫تكلفة الوحدات التامة المباعة المستغلة‬
‫ثانيا‪ :‬تكاليف تسويقية‬
‫‪ +‬ت ‪ .‬تسويقية مباشرة‬
‫ت‪ .‬تسويقية غير مباشرة م‬
‫ت ‪.‬تسويقية غير مباشرة ث مستغلة‬
‫تكلفة المبيعات‬

‫‪5‬‬
 ‫قائمة نتائج األعمال وفقا لنظرية التكاليف االجمالية‬
‫كلي‬ ‫جزئي‬ ‫بيان‬
‫إيراد المبيعات‬
‫تكلفة المبيعات‬
‫مجمل ( الربح أو الخسارة )‬
‫التكاليف اإلدارية‬
‫صافي الربح أو الخسارة‬

‫قائمة نتائج األعمال وفقا لنظرية التكاليف االمباشرة‬

‫كلي‬ ‫جزئي‬ ‫بيان‬
‫إيراد المبيعات‬
‫تكلفة المبيعات‬
‫مجمل ( الربح أو الخسارة )‬
‫‪ -‬ت ‪ .‬ص ‪ .‬غير مباشرة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬تسويقية غير مباشرة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬إدارية غير مباشرة‬
‫صافي الربح أو الخسارة‬

‫قائمة نتائج األعمال وفقا لنظرية التكاليف المتغيرة‬

‫كلي‬ ‫جزئي‬ ‫بيان‬
‫إيراد المبيعات‬
‫تكلفة المبيعات‬
‫مجمل ( الربح أو الخسارة )‬
‫‪ -‬ت ‪ .‬ص ‪ .‬ثابتة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬تسويقية ثابتة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬إدارية و تمويلية‬
‫صافي الربح أو الخسارة‬

‫قائمة نتائج األعمال وفقا لنظرية التكاليف المستغلة‬

‫كلي‬ ‫جزئي‬ ‫بيان‬
‫إيراد المبيعات‬
‫تكلفة المبيعات‬
‫مجمل ( الربح أو الخسارة )‬
‫‪ -‬ت ‪ .‬ص ‪ .‬ثابتة غير مستغلة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬تسويقية ثابتة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬إدارية و تمويلية‬
‫صافي الربح أو الخسارة‬

‫تكلفة المواد المستخدمة في اإلنتاج = مخزون مواد أول الفترة ‪ +‬مشتريات مواد خالل الفترة – مخزون‬ ‫‪‬‬
‫مواد آخر الفترة‬
‫مخزون آخر الفترة التام يحسب بالمعادلة اآلتية ‪:‬‬ ‫‪‬‬
‫مخزون أول الفترة ‪ +‬اإلنتاج = المبيعات ‪ +‬مخزون آخر الفترة‬
‫التكلفة األولية لإلنتاج = مواد مباشرة ‪ +‬أجور مباشرة ‪ +‬خدمات مباشرة ( تكاليف صناعية )‬ ‫‪‬‬
‫تكلفة االنتاج = التكلفة األولية ‪ +‬تكاليف صناعية غير مباشرة ( مواد ‪ /‬أجور ‪ /‬خدمات )‬ ‫‪‬‬

‫‪6‬‬
 ‫‪ ‬تكلفة اإلنتاج التام = تكلفة اإلنتاج ‪ +‬تكلفة بضاعة تحت التشغيل أول الفترة – تكلفة بضاعة‬
‫تحت التشغيل آخر الفترة‬
‫‪ ‬تكلفة اإلنتاج للوحدات المباعة = تكلفة اإلنتاج التام ‪ +‬تكلفة إنتاج تام أول الفترة – تكلفة إنتاج تام‬
‫آخر الفترة‬
‫تكلفة المبيعات = تكلفة إنتاج الوحدات التامة المباعة ‪ +‬تكاليف تسويقية‬
‫التكلفة الكلية = تكلفة المبيعات ‪ +‬التكاليف االدارية و التسويقية‬
‫تكلفة الوحدة من المخزون التام أول الفترة يحسب كما يلي ‪:‬‬
‫‪ ‬عدد وحدات مخزون إنتاج تام × تكلفة الوحدة في تاريخ إنتاجها ( بيانات الفترة السابقة )‬
‫‪ ‬تكلفة الوحدة من المخزون التام آخر الفترة يحسب كما سلس ‪:‬‬
‫‪ ‬عدد وحدات مخزون إنتاج تام × تكلفة الوحدة المستخرج من قائمة التكاليف الخطوة السابقة‬

‫‪7‬‬
 ‫نظرية التكاليف اإلجمالية ‪:‬‬
‫تقوم على أساس التحميل الكلي أي أن وحدات النشاط تتحمل بنصيبها من جميع عناصر التكاليف اإلنتاجية‬
‫والتسويقية المباشرة وغير المباشرة ‪ ،‬متغيرة وثابتة ‪،‬أما التكاليف اإلدارية فتعتبر تكاليف زمنية تحمل‬
‫على قائمة الدخل‬
‫قائمة التكاليف في ظل نظرية التكاليف اإلجمالية‬
‫مبلغ جزئي مبلغ كلي عدد الوحدات تكلفة الوحدة‬ ‫بيان‬
‫أوال ‪ :‬تكاليف اإلنتاج (صناعية )‬
‫أ‪ -‬تكاليف مباشرة‬
‫×‬ ‫مواد‬
‫×‬ ‫أجور‬
‫×‬ ‫مصاريف صناعية مباشرة‬
‫××‬ ‫ـــــــــــــ‬ ‫تكلفة أولية‬
‫ب‪ -‬تكاليف غير مباشرة‬
‫×‬ ‫مواد‬
‫×‬ ‫أجور‬
‫×‬ ‫مصروفات‬
‫××‬ ‫ـــــــــــــــ‬ ‫مجموع التكاليف غير المباشرة‬
‫ــــــــــــــ‬
‫××‬ ‫تكلفة اإلنتاج‬
‫×‬ ‫‪ +‬وحدات تحت التشغيل أول الفترة‬
‫×‬ ‫‪ -‬وحدات تحت التشغيل آخر الفترة‬
‫ـــــــــــ‬
‫××‬ ‫تكلفة اإلنتاج التام‬
‫**‬ ‫*‬ ‫×‬ ‫‪ +‬وحدات تامة أول الفترة‬
‫** *‬ ‫×‬ ‫‪ -‬وحدات تامة آخر الفترة‬
‫ـــــــــــــ‬
‫××‬ ‫تكلفة اإلنتاج التام للوحدات المباعة‬
‫ثانيا‪ :‬التكاليف التسويقية‬
‫أ‪ -‬مباشرة‬
‫×‬ ‫مواد‬
‫×‬ ‫أجور‬
‫×‬ ‫مصروفات‬
‫ـــــــــــــــ‬
‫××‬ ‫مجموع التكاليف التسويقية المباشرة‬
‫ب‪ -‬غير مباشرة‬
‫×‬ ‫مواد‬
‫×‬ ‫أجور‬
‫×‬ ‫مصروفات‬
‫ــــــــــــــ‬
‫××‬ ‫مجموع التكاليف التسويقية غير المباشرة‬
‫××‬ ‫ـــــــــــــ‬ ‫مجموع التكاليف التسويقية‬
‫ـــــــــــ‬
‫××‬ ‫تكلفة المبيعات‬
‫* عدد وحدات مخزون تام أول وآخر الفترة يحسب بالمعادلة التالية‬
‫وحدات مخزون تام أول الفترة ‪ +‬اإلنتاج = المبيعات ‪ +‬مخزون تام آخر الفترة‬
‫** تكلفة الوحدة من المخزون التام أول الفترة يحسب كما يلي ‪:‬‬
‫عدد وحدات مخزون إنتاج تام × تكلفة الوحدة في تاريخ إنتاجها ( بيانات الفترة السابقة )‬
‫*** تكلفة الوحدة من المخزون التام آخر الفترة يحسب كما سلس ‪:‬‬

‫‪8‬‬
 ‫عدد وحدات مخزون إنتاج تام × تكلفة الوحدة المستخرج من قائمة التكاليف الخطوة السابقة‬

‫قائمة الدخل تبعا لنظرية التكاليف اإلجمالية‬

‫كلي‬ ‫جزئي‬ ‫بيان‬
‫× ×‬ ‫اإليرادات‬
‫××‬ ‫يخصم تكلفة المبيعات‬
‫××‬ ‫ــــــــــــــــ‬
‫ـــــــــــــــ‬
‫××‬ ‫مجمل الربح‬
‫××‬ ‫××‬ ‫يطرح تكاليف إدارية وتمويلية‬
‫ــــــــــــ‬ ‫ــــــــــــــ‬
‫××‬ ‫صافي الربح‬

‫مزايا نظرية التكاليف اإلجمالية ‪:‬‬

‫‪ -1‬يتفق صافي الربح ‪ /‬الخسارة طبقا للنظرية مع صافي نتيجة العمال المقابل له في دفاتر المحاسبة المالية‬
‫‪ -2‬تتفق مع المبدأ المحاسبي ‪ :‬مقابلة اإليرادات بالمصروفات ( إيرادات كلية – تكاليف كلية )‬
‫‪ -3‬تتفق مع وجهة نظر أصحاب المنشأة وهو أسلوب التغطية واالسترداد الشامل لكافة عناصر التكاليف‬
‫بمعنى تحديدـ سعر بيع ال يقل عن التكلفة اإلجمالية تجنبا لتحقيق خسارة ‪.‬‬

‫االنتقادات الموجهة للنظرية ‪:‬‬

‫‪ -1‬صعوبة اختيار األساس السليم لتحليل و تحميل عناصر التكاليف غير المباشرة على الوحدات المنتجة‬
‫باإلضافة إلى أن األسس المستخدمة تخضع للتقدير الشخصي ‪.‬واختالف الطرق المستخدمة في التحميل‬
‫يؤدي إلى اختالف تحديد تكلفة الوحدة المنتجة ‪.‬‬
‫‪ -2‬فشل النظرية في مد اإلدارة بالبيانات التي تلزمها التخاذ القرارات ‪ ،‬حيث أن تحديد تكلفة الوحدة‬
‫المنتجة تكون مرتفعة في أوقات الكساد نظرا لقلة الكمية المنتجة ‪ ،‬بينما تكون التكلفة منخفضة في‬
‫أوقات الرواج لضخامة الكمية المنتجة ‪ ،‬وهذا ال يتماشى مع اتجاه األسعار إلى الهبوط في الحالة األولى‬
‫وارتفاع األسعار في الحالة الثانية ‪.‬‬
‫‪ -3‬يتم تقويم المخزون بالتكاليف اإلجمالية وهي تتضمن جزءا من النفقات الثابتة وهذا يؤدي إلى نقل جزء‬
‫من التكاليف الثابتة عن الفترة الحالية إلى الفترة المقبلة وهذا يتعارض مع مبدأ استقالل السنوات في‬
‫المحاسبة باعتبار أن النفقات الثابتة هي تكاليف زمنية خاصة بالفترة التي نشأت فيها ‪.‬‬

‫نظرية التكاليف المباشرة ‪:‬‬

‫نتيجة لالنتقادات التي وجهت لنظرية التكاليف اإلجمالية وخاصة فيما يتعلق باستخدامها لعدة طرق تقديرية في‬
‫توزيع بنود التكاليف غير المباشرة ‪ .‬حاول بعض المحاسبين التهرب من مشكلة توزيع تلك العناصر بعدم‬
‫توزيعها والنظر إليها على أنها تكاليف زمنية تمثل أعباء إدارية يجب تحميلها لقائمة نتائج األعمال ( الدخل )‬

‫تقوم النظرية على أن وحدات اإلنتاج تحمل بنصيبها من التكاليف المباشرة فقط ‪ ،‬بينما تحمل عناصر التكاليف‬
‫غير المباشرة بجميع أنواعها سواء كانت إنتاجية أو تسويقية أو إدارية لقائمة الدخل باعتبارها نفقات زمنية ‪.‬‬

‫مميزات النظرية ‪:‬‬

‫‪ -1‬التغلب على صعوبة توزيع عناصر التكاليف غير المباشرة ‪.‬‬
‫‪ -2‬تحقيق الثبات في نصيب الوحدة المنتجة من التكاليف نظرا ألن العناصر المباشرة تتغير عادة بنفس‬
‫النسبة مع التغير في حجم اإلنتاج‬

‫‪9‬‬
 ‫االنتقادات الموجهة للنظرية ‪:‬‬
‫‪ -1‬لم تحاول النظرية حل مشكلة التكاليف غير المباشرة ‪ ،‬وإنما تهربت منها باستبعادها تماما من تكلفة‬
‫الوحدات المنتجة وتحميلها مباشرة لحساب األرباح والخسائر‬
‫‪ -2‬ال يمكن استخدام النظرية كأداة لخدمة إدارة المشروع سواء في مجال اتخاذ القرارات في األجل القصير‬
‫‪ ،‬أو في مجال تسعير المنتجات في األجل الطويل ‪.‬‬
‫ألن التكلفة المباشرة ال تتضمن كافة عناصر التكاليف التي يجب على المشروع أن يستردها‬ ‫‪-‬‬
‫من سعر البيع في األجل الطويل ( يجب تغطية جميع التكاليف )‬
‫وفي األجل القصير يجب أن يغطي سعر البيع التكاليف المتغيرة أما إذا لم يغطي التكلفة‬ ‫‪-‬‬
‫المتغيرة فيجب التوقف عن اإلنتاج‬
‫‪ -3‬التكلفة المباشرة ال تعبر عن التكلفة الحقيقية لوحدات المنتج النهائي وذلك ألن التكاليف غير المباشرة‬
‫تتضمن تكاليف ثابتة ‪ +‬تكاليف متغيرة ‪ ،‬ويمكن تبرير استبعاد التكاليف الثابتة باعتبارها أعباء نتجت‬
‫عن سياسات إدارية وبالتالي تحمل على قائمة الدخل ‪ .‬أما التكاليف غير المباشرة المتغيرة فتعتبر وحدات‬
‫النشاط ( اإلنتاج ) مسئولة عنها وال يمكن استبعادها من تكلفة الوحدات ‪.‬‬

‫نظرية التكاليف المتغيرة ‪:‬‬

‫تقوم على أساس التحميل الجزئي أي تحميل وحدات النشاط بنصيبها من عناصر التكاليف المتغيرة فقط ‪،‬‬
‫واعتبار التكاليف الثابتة تكاليف دورية أو زمنية تحمل على قائمة نتائج األعمال‬

‫مزايا النظرية ‪:‬‬

‫‪ -1‬يتم تقويم المخزون بالتكلفة المتغيرة فقط والتكلفة الثابتة تحمل لقائمة نتائج األعمال ‪ ،‬وبالتالي ال يحدث‬
‫نقل للتكاليف الثابتة من الفترة الحالية إلى فترة مقبلة وذلك تطبيقا لمبدأ سنوية المحاسبة ( استقالل‬
‫السنوات )‬
‫‪ -2‬تساعد النظرية اإلدارة في القيام بوظائفها من اتخاذ القرارات في مجال ‪:‬‬
‫أ‪-‬تحديد سعر بيع الوحدة‬
‫ب‪ -‬تحديدـ حجم اإلنتاج‬
‫ج‪ -‬اتخاذ قرار باالستمرار في اإلنتاج أو التوقف‬
‫د‪ -‬الشراء من الخارج أو التصنيع الداخلي‬
‫‪ - 3‬تساعد النظرية في حل مشكلة توزيع وتحميل عناصر التكاليف غير المباشرة على الوحدات المنتجة‬
‫نظرا لمعالجة الجزء الثابت من التكاليف غير المباشرة على أساس أنها تكاليف زمنية ترحل لقائمة الدخل‬
‫دون الحاجة إلى استخدام معدالت تحميل لتوزيعها على الوحدات المنتجة ‪.‬‬

‫االنتقادات ‪:‬‬

‫‪ -1‬على الرغم من أن التكاليف الثابتة لم تنفق على اإلنتاج إال أن اإلنتاج استفاد من بعض عناصرها ‪ .‬وهذه‬
‫التكاليف تعمل على المحافظة على طاقات المشروع في حالة تأهب واستعداد للتشغيل ‪ ،‬لذلك من‬
‫الضروري أن تتضمن تكلفة وحدة النشاط نصيبها من هذه التكاليف بقدر االستفادة ‪.‬‬
‫‪ -2‬صعوبة الفصل بين عناصر التكاليف المتغيرة والتكاليف الثابتة ‪ ،‬فهناك بعض عناصر تكاليف شبه‬
‫متغيرة أو شبه ثابتة ‪ .‬قد يعمل المحاسب على دراسة سلوك هذا العنصر تجاه تغيرات حجم النشاط‬
‫خالل فترة طويلة من الزمن وبعد أن يصل إلى التبويب المطلوب قد تتغير طبيعة العنصر مما يؤدي‬
‫إلى ضرورة إعادة تبويبهـ ‪.‬‬

‫‪10‬‬
 ‫نظرية تكاليف الطاقة المستغلة ‪:‬‬

‫تقوم على أساس تحميل وحدات النشاط بالتكاليف المتغيرة ( على اعتبار أن كل متغير مستغل ) وبجزء من‬
‫التكاليف الثابتة بقدر االستفادة أو االستغالل ‪ .‬أما التكاليف الثابتة غير المستغلة تعتبر أعباء تحمل على قائمة‬
‫الدخل ‪.‬‬
‫الطاقة اإلنتاجية ‪ :‬عبارة عن المقدار الثابت من اآلالت والمعدات واأليدي العاملة والخدمات األخرى المساندة‬
‫( وسائل نقل داخلي ‪ ،‬صيانة ‪ ،‬تخزين ) ‪ .‬والتي تتوافر لدى الوحدة االقتصادية في فترة معينة ‪.‬‬
‫وتقاس الطاقة عادة بعدد وحدات اإلنتاج أو عدد ساعات التشغيل خالل فترة معينة ‪.‬‬
‫الطاقة القصوى ‪ :‬تقاس بالقدرة اإلنتاجية القصوى للمرحلة الرئيسية ‪ ،‬أو المراكز اإلنتاجية ‪.‬‬
‫الطاقة المتاحة ‪ :‬تقاس بطاقة أضعف مرحلة أو عملية إنتاجية ‪.‬‬
‫الطاقة المستغلة ‪ :‬عبارة الطاقة الفعلية المستخدمة في اإلنتاج أو التسويق خالل فترة معينةـ ‪.‬‬
‫وتحسب الطاقة المستغلة كما يلي ‪:‬‬
‫‪ -1‬الطاقة اإلنتاجية المستغلة = كمية اإلنتاج الفعلية خالل الفترة‬
‫الطاقة اإلنتاجية المتاحة ( المخططة )‬
‫وتستخدم هذه النسبة في تحديد التكلفة اإلنتاجية الثابتة المستغلة‬
‫‪ -2‬الطاقة التسويقية المستغلة = كمية المبيعات الفعلية خالل الفترة‬
‫الطاقة التسويقية المتاحة ( المخططة )‬
‫وتستخدم النسبة في تحديدـ التكاليف التسويقية الثابتة المستغلة‬
‫الطاقة غير المستغلة = الفرق بين الطاقة المتاحة والطاقة المستغلة‬
‫وتنقسم الطاقة غير المستغلة إلى ‪:‬‬
‫‪ -1‬الطاقة الزائدة ‪ :‬تنتجـ بسبب وجود طاقة إنتاجية تزيد عن تلك التي تنوي الوحدة االقتصادية‬
‫استخدامها ‪ .‬أو عدم وجود توازن بين اآلالت والعدد واأليدي العاملة في مراكز النشاط ‪.‬‬
‫‪ -2‬طاقة عاطلة ‪ :‬تنتج بسبب وجود عطل مؤقت لإلمكانيات المادية التي يسببها البطء في اإلنتاج‬
‫الناتج عن النقص المؤقت في حجم المبيعات ‪ ،‬وعلى ذلك تعود الطاقات العاطلة إلى حالة‬
‫االستخدام الكامل عندما تزداد المبيعات ‪.‬‬

‫ملحوظة ‪ :‬التكاليف اإلجمالية = التكاليف الثابتة إذا كانت نسبة االستغالل ‪% 100‬‬

‫مزايا النظرية ‪:‬‬

‫‪ -1‬تساعد على توجيه نظر اإلدارة إلى الطاقة غير المستغلة للعمل على حسن استخدام الطاقة المتاحة‬
‫وتحقيق الكفاءة اإلنتاجية واالقتصادية في التشغيل ( االستخدام المثل للطاقات في المنشأة )‬
‫‪ -2‬تساعد اإلدارة في تحديدـ سعر البيع بناء على التكلفة المستغلة لإلنتاج مما يؤدي إلى عدم تحمل المستهلك‬
‫بأعباء التكاليف غير المستغلة ‪.‬‬
‫‪ -3‬عالجت عيوب النظريات السابقة ‪:‬‬
‫النقد الموجه لنظرية التكاليف اإلجمالية في أنها تحمل جميع التكاليف على الوحدات‬ ‫‪-1‬‬
‫النقد الموجه لنظرية التكاليف المتغير ة في أنها تحمل الوحدات بالتكاليف المتغيرة و تستبعدـ‬ ‫‪-2‬‬
‫التكاليف الثابتة ‪.‬‬

‫االنتقادات ‪:‬‬

‫باإلضافة إلى صعوبة تحليل التكاليف إلى متغير وثابت ‪ .‬فإنه من الصعوبة قياس الطاقة القصوى‬ ‫‪-1‬‬
‫والمستغلة ‪ ،‬ويحتاج ذلك إلى دراسات طويلة ومعقدة ‪.‬‬
‫فبالنسبة للنشاط اإلنتاجي يصعب تحديد الطاقة اإلنتاجية المتاحة والطاقة اإلنتاجية المستغلة‬ ‫‪-‬‬
‫نظرا لتعددـ مراحل اإلنتاج واختالف القدرات لآلالت المستخدمة في كل مرحلة من‬
‫المراحل ‪ ،‬واستخدام تلك اآلالت في إنتاج أكثر من منتج واحد بمواصفات مختلفة ‪.‬‬

‫‪11‬‬
 ‫وبالنسبة للنشاط التسويقي يصعب تحديد الطاقة البيعية المتاحة والطاقة البيعية المستغلة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫وتعتبر أكثر تعقيدا من الطاقة اإلنتاجية نظرا للتغير المستمر الذي يطرأ على العوامل المحددة‬
‫لتلك الطاقات ‪.‬‬
‫النظرية تشجع اإلدارة على استغالل الطاقات اإلنتاجية والبيعية المتاحة أقصى استغالل ممكن ‪ ،‬إال أن‬ ‫‪-2‬‬
‫المشروع قد يقوم باستغالل طاقته اإلنتاجية بالكامل دون أن يتمكنـ من تصريف اإلنتاج مما يؤدي إلى‬
‫تحمله خسائر بدال من تحقيق أرباح ‪ ،‬أي أن النظرية ال تساعد اإلدارة في حل مشاكلها اإلدارية‬
‫والخاصة بتحديدـ سياسات اإلنتاج والبيع ‪.‬‬
‫تظهر مشكلة توزيع وتحميل التكاليف الثابتة على وحدات اإلنتاج وذلك بإتباع تقديرات شخصية‬ ‫‪-3‬‬
‫( صعوبة االعتماد على أساس علمي سليم )‬

‫حل تمرين رقم ( ‪ ) 1‬على نظريات التكاليف ‪:‬‬

‫تمرين ‪- : 1‬‬
‫أنتجت مصانع الخليج العربي الصناعية عام ‪ 1424‬هـ ( ‪ ) 12000‬وحدة بيع منها ( ‪ ) 10000‬وحدة بسعر ‪50‬‬
‫لاير ‪ ،‬وبلغت تكاليف اإلنتاج للوحدة كما يلي ‪:‬‬
‫مواد ‪ 7‬لاير ‪ ،‬عمل ‪ 5‬لاير ‪ ،‬ت‪.‬ص‪.‬غير مباشر متغيرة ‪ 4‬لاير ‪ ،‬ت‪.‬ص‪.‬غير مباشر ثابتة ‪ 3.85‬لاير‬
‫وتتوقع الشركة عام ‪ 1425‬هـ ما يلي ‪:‬‬
‫‪ -1‬إنتاج ‪ 14000‬وحدة وبيعها جميعها‬
‫‪ -2‬انخفاض تكلفة المواد بنسبة ‪% 10‬‬
‫‪ -3‬ارتفاع تكلفة العمل بنسبة ‪% 10‬‬
‫‪ -4‬درجة مرونة التكاليف الصناعية غير المباشرة المتغيرة ‪% 100‬‬
‫‪ -5‬التكلفة التسويقية المتغيرة للوحدة الواحدة ‪ 3‬لاير‬
‫‪ -6‬إجمالي التكاليف التسويقية الثابتة ‪ 10000‬لاير‬
‫‪ -7‬التكاليف اإلدارية والتمويلية ‪ 20000‬لاير‬
‫‪ -8‬الطاقة التسويقية واإلنتاجية المتاحة ‪ 20000‬وحدة‬
‫المطلوب ‪ -1 :‬إعداد قائمة تكاليف ونتائج العمال المتوقعة لعام ‪ 1425‬هـ بإتباع ‪:‬‬
‫أ – نظرية التكاليف اإلجمالية‬
‫ب‪ -‬نظرية التكاليف المباشرة‬
‫ج‪ -‬نظرية التكاليف المتغيرة‬
‫د‪ -‬نظرية تكاليف الطاقة المستغلة‬

‫الحل ‪:‬‬
‫‪ -1‬يجب أوال إعداد بيانات التكاليف للعام ‪ 1425‬هـ ( المتوقع ) كما يلي ‪:‬‬

‫عام ‪ 1425‬هـ (المتوقعة )‬ ‫عام ‪ 1424‬هـ‬ ‫البيانات‬

‫‪ 14000‬وحدة‬ ‫‪ 12000‬وحدة‬ ‫اإلنتاج‬
‫‪ 14000‬وحدة‬ ‫‪ 10000‬وحدة‬ ‫المبيعات‬
‫‪ 6.3 = ) % 10 × 7 – 7 ( 6.3‬لاير‬ ‫‪ 7‬لاير‬ ‫مواد مباشرة‬
‫‪ 5.5 = ) % 10 × 5 + 5 ( 5.5‬لاير‬ ‫‪ 5‬لاير‬ ‫عمل مباشر‬
‫‪ % 100 4‬أي أنها تكاليف متغيرة نصيب الوحدة ثابت‬ ‫‪4‬لاير‬ ‫ت‪.‬ص‪ .‬غير ش ‪.‬م‬
‫إجمالي التكاليف الثابتة = ‪46200 = 12000 × 3.85‬‬ ‫‪ 3.85‬لاير‬ ‫ت‪.‬ص‪.‬غير ش ‪.‬ث‬
‫وحيث أن التكاليف الثابتة ال تتأثر بتغير حجم النشاط‬
‫أي أن التكاليف الثابتة لعام ‪ 46200 = 1425‬ولكن نصيب الوحدة‬
‫يتغير بتغير حجم النشاط‬
‫نصيب الوحدة من التكاليف الثابتة = ‪3.3 = 14000 / 46200‬‬
‫‪ 3‬لاير ( نصيب الوحدة من التكاليف المتغيرة ثابت )‬ ‫‪ 3‬لاير‬ ‫ت‪.‬س‪.‬م‬
‫‪ 10000‬لاير‬ ‫‪ 10000‬لاير‬ ‫ت‪.‬س‪.‬ث‬
‫‪ 20000‬لاير‬ ‫‪ 20000‬لاير‬ ‫ت‪.‬إدارية وتمويلية‬

‫‪12‬‬
 ‫‪ 20000‬وحدة‬ ‫‪20000‬وحدة‬ ‫طاقة إنتاجية وتسويقية‬
‫‪50‬‬ ‫‪ 50‬لاير‬ ‫سعر بيع الوحدة‬

‫‪ -1‬نظرية التكاليف اإلجمالية ‪:‬‬

‫قائمة التكاليف في ظل نظرية التكاليف اإلجمالية‬
‫تكلفة الوحدة‬ ‫عدد الوحدات‬ ‫مبلغ جزئي مبلغ كلي‬ ‫بيان‬
‫أوال ‪ :‬تكاليف اإلنتاج (صناعية )‬
‫أ‪ -‬تكاليف مباشرة‬
‫‪6.3‬‬ ‫‪14000‬‬ ‫‪88200‬‬ ‫مواد‬
‫‪5.5‬‬ ‫‪14000‬‬ ‫‪77000‬‬ ‫أجور‬
‫‪165200‬‬ ‫ـــــــــــــــ‬ ‫تكلفة أولية‬
‫ب‪ -‬تكاليف غير مباشرة‬
‫‪4‬‬ ‫‪14000‬‬ ‫‪56000‬‬ ‫تكاليف صناعية غير مباشرة متغيرة‬
‫‪3.3‬‬ ‫‪14000‬‬ ‫‪46200‬‬ ‫تكاليف صناعية غير مباشرة ثابتة‬
‫‪102200‬‬ ‫ـــــــــــــ‬ ‫مجموع التكاليف غير المباشرة‬
‫ـــــــــــــ‬
‫‪267400‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج‬
‫‪0‬‬ ‫‪+‬تكلفة وحدات تحت التشغيل أول الفترة‬
‫‪0‬‬ ‫‪ -‬تكلفة وحدات تحت التشغيل آخر الفترة‬
‫ــــــــــــــ‬ ‫ــــــــــــــــ‬
‫‪19.1‬‬ ‫‪14000‬‬ ‫‪267400‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج التام‬
‫‪19.85‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪39700‬‬ ‫‪+‬تكلفة وحدات تامة أول الفترة‬
‫‪19.1‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪38200‬‬ ‫‪ -‬تكلفة وحدات تامة آخر الفترة‬
‫ــــــــــــــــ‬
‫‪268900‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج التام للوحدات المباعة‬
‫ثانيا‪ :‬التكاليف التسويقية‬
‫‪3‬‬ ‫‪14000‬‬ ‫‪42000‬‬ ‫تكاليف تسويقية متغيرة‬
‫‪10000‬‬ ‫تكاليف تسويقية ثابتة‬
‫‪52000‬‬ ‫ــــــــــــ‬ ‫مجموع التكاليف التسويقية‬
‫ــــــــــــ‬
‫‪320900‬‬ ‫تكلفة المبيعات‬

‫قائمة الدخل تبعا لنظرية التكاليف اإلجمالية‬

‫كلي‬ ‫جزئي‬ ‫بيان‬
‫‪700000‬‬ ‫اإليرادات‬
‫‪320900‬‬ ‫يخصم تكلفة المبيعات‬
‫ــــــــــــ‬
‫‪379100‬‬ ‫مجمل الربح‬
‫‪20000‬‬ ‫يطرح تكاليف إدارية وتمويلية‬
‫ـــــــــــــــ‬
‫‪359100‬‬ ‫صافي الربح‬

‫‪13‬‬
 ‫‪ -2‬نظرية التكاليف المباشرة ‪:‬‬
‫قائمة التكاليف في ظل نظرية التكاليف المباشرة‬
‫تكلفة الوحدة‬ ‫عدد الوحدات‬ ‫مبلغ كلي‬ ‫مبلغ جزئي‬ ‫بيان‬
‫أوال ‪ :‬تكاليف اإلنتاج (صناعية )‬
‫أ‪ -‬تكاليف مباشرة‬
‫‪6.3‬‬ ‫‪14000‬‬ ‫‪88200‬‬ ‫مواد‬
‫‪5.5‬‬ ‫‪14000‬‬ ‫‪77000‬‬ ‫أجور‬
‫‪165200‬‬ ‫ـــــــــــــــ‬ ‫تكلفة أولية‬
‫ــــــــــــــ‬
‫‪165200‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج‬
‫‪0‬‬ ‫‪ +‬تكلفة وحدات تحت التشغيل أول الفترة‬
‫‪0‬‬ ‫‪ -‬تكلفة وحدات تحت التشغيل آخر الفترة‬
‫ــــــــــــــ‬ ‫ــــــــــــــــ‬
‫‪11.8‬‬ ‫‪14000‬‬ ‫‪165200‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج التام‬
‫‪12‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪24000‬‬ ‫‪+‬تكلفة وحدات تامة أول الفترة‬
‫‪11.8‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪23600‬‬ ‫‪ -‬تكلفة وحدات تامة آخر الفترة‬
‫ــــــــــــــــ‬
‫‪165600‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج التام للوحدات المباعة‬
‫ثانيا‪ :‬التكاليف التسويقية‬
‫‪42000‬‬ ‫تكاليف تسويقية متغيرة‬
‫‪3‬‬ ‫‪14000‬‬ ‫‪42000‬‬ ‫ــــــــــــ‬ ‫مجموع التكاليف التسويقية‬
‫ــــــــــــ‬
‫‪207600‬‬ ‫تكلفة المبيعات‬

‫قائمة الدخل تبعا لنظرية التكاليف المباشرة‬

‫كلي‬ ‫جزئي‬ ‫بيان‬
‫‪700000‬‬ ‫اإليرادات‬
‫‪207600‬‬ ‫يخصم تكلفة المبيعات‬
‫ــــــــــــ‬
‫‪492400‬‬ ‫مجمل الربح‬
‫يطرح ‪:‬‬
‫تكاليف غير مباشرة‬
‫‪56000‬‬ ‫تكاليف صناعية غير مباشرة متغيرة‬
‫‪46200‬‬ ‫تكاليف صناعية غير مباشرة ثابتة‬
‫‪10000‬‬ ‫تكاليف تسويقية ثابتة‬
‫‪20000‬‬ ‫تكاليف إدارية وتمويلية‬

‫‪14‬‬
 ‫‪132200‬‬ ‫ــــــــــــــــــ‬
‫ـــــــــــــــ‬
‫‪360200‬‬ ‫صافي الربح‬

‫‪ -3‬نظرية التكاليف المتغيرة ‪:‬‬

‫قائمة التكاليف في ظل نظرية التكاليف المتغيرة‬
‫تكلفة الوحدة‬ ‫عدد الوحدات‬ ‫مبلغ كلي‬ ‫مبلغ جزئي‬ ‫بيان‬
‫أوال ‪ :‬تكاليف اإلنتاج (صناعية )‬
‫أ‪ -‬تكاليف مباشرة ( متغيرة )‬
‫‪6.3‬‬ ‫‪14000‬‬ ‫‪88200‬‬ ‫مواد‬
‫‪5.5‬‬ ‫‪14000‬‬ ‫‪77000‬‬ ‫أجور‬
‫‪165200‬‬ ‫ـــــــــــــــ‬ ‫تكلفة أولية‬
‫ب‪ -‬تكاليف غير مباشرة (متغيرة )‬
‫‪4‬‬ ‫‪14000‬‬ ‫‪56000‬‬ ‫تكاليف صناعية غير مباشرة متغيرة‬
‫‪56000‬‬ ‫ـــــــــــــ‬
‫ـــــــــــــ‬
‫‪221200‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج‬
‫‪0‬‬ ‫‪+‬تكلفة وحدات تحت التشغيل أول الفترة‬
‫‪0‬‬ ‫‪ -‬تكلفة وحدات تحت التشغيل آخر الفترة‬
‫ــــــــــــــ‬ ‫ــــــــــــــــ‬
‫‪15.8‬‬ ‫‪14000‬‬ ‫‪221200‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج التام‬
‫‪16‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪32000‬‬ ‫‪ +‬تكلفة وحدات تامة أول الفترة‬
‫‪15.8‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪31600‬‬ ‫‪-‬تكلفة وحدات تامة آخر الفترة‬
‫ــــــــــــــــ‬
‫‪221600‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج التام للوحدات المباعة‬
‫ثانيا‪ :‬التكاليف التسويقية‬
‫‪3‬‬ ‫‪14000‬‬ ‫‪42000‬‬ ‫تكاليف تسويقية متغيرة‬
‫‪42000‬‬ ‫ــــــــــــ‬ ‫مجموع التكاليف التسويقية‬
‫ــــــــــــ‬
‫‪263600‬‬ ‫تكلفة المبيعات‬

‫قائمة الدخل تبعا لنظرية التكاليف المتغيرة‬

‫كلي‬ ‫جزئي‬ ‫بيان‬
‫‪700000‬‬ ‫اإليرادات‬
‫‪263600‬‬ ‫يخصم تكلفة المبيعات‬
‫ــــــــــــ‬
‫‪436400‬‬ ‫مجمل الربح‬
‫يطرح تكاليف ثابتة ‪:‬‬
‫‪46200‬‬ ‫تكاليف صناعية ثابتة‬
‫‪10000‬‬ ‫تكاليف تسويقية ثابتة‬
‫‪20000‬‬ ‫تكاليف إدارية وتمويلية‬
‫‪76200‬‬ ‫ــــــــــــــــ‬
‫ــــــــــــــ‬
‫‪360200‬‬ ‫صافي الربح‬

‫‪15‬‬
 ‫‪ – 4‬نظرية تكاليف الطاقة المستغلة ‪:‬‬

‫قائمة التكاليف في ظل نظرية التكاليف المستغلة‬

‫تكلفة الوحدة‬ ‫عدد الوحدات‬ ‫مبلغ جزئي مبلغ كلي‬ ‫بيان‬
‫أوال ‪ :‬تكاليف اإلنتاج (صناعية )‬
‫أ‪ -‬تكاليف مباشرة‬
‫‪6.3‬‬ ‫‪14000‬‬ ‫‪88200‬‬ ‫مواد‬
‫‪5.5‬‬ ‫‪14000‬‬ ‫‪77000‬‬ ‫أجور‬
‫‪165200‬‬ ‫ـــــــــــــــ‬ ‫تكلفة أولية‬
‫ب‪ -‬تكاليف غير مباشرة‬
‫‪4‬‬ ‫‪14000‬‬ ‫‪56000‬‬ ‫تكاليف صناعية غير مباشرة متغيرة‬
‫‪2.31‬‬ ‫‪14000‬‬ ‫‪32340‬‬ ‫تكاليف صناعية غير مباشرة ثابتة مستغلة‬
‫‪88340‬‬ ‫ـــــــــــــ‬ ‫مجموع التكاليف غير المباشرة‬
‫ـــــــــــــ‬
‫‪253540‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج‬
‫‪0‬‬ ‫‪ +‬تكلفة وحدات تحت التشغيل أول الفترة‬
‫‪0‬‬ ‫‪ -‬تكلفة وحدات تحت التشغيل آخر الفترة‬
‫ــــــــــــــ‬ ‫ــــــــــــــــ‬
‫‪18.11‬‬ ‫‪14000‬‬ ‫‪253540‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج التام‬
‫‪18.31‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪36620‬‬ ‫‪ +‬تكلفة وحدات تامة أول الفترة‬
‫‪18.11‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪36220‬‬ ‫‪ -‬تكلفة وحدات تامة آخر الفترة‬
‫ــــــــــــــــ‬
‫‪253940‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج التام للوحدات المباعة‬
‫ثانيا‪ :‬التكاليف التسويقية‬
‫‪3‬‬ ‫‪14000‬‬ ‫‪42000‬‬ ‫تكاليف تسويقية متغيرة‬
‫‪7000‬‬ ‫تكاليف تسويقية ثابتة مستغلة‬
‫‪49000‬‬ ‫ــــــــــــ‬ ‫مجموع التكاليف التسويقية‬
‫ــــــــــــ‬
‫‪302940‬‬ ‫تكلفة المبيعات‬

‫قائمة الدخل تبعا لنظرية التكاليف المستغلة‬

‫كلي‬ ‫جزئي‬ ‫بيان‬
‫‪700000‬‬ ‫اإليرادات‬
‫‪302940‬‬ ‫يخصم تكلفة المبيعات‬
‫ــــــــــــ‬
‫‪397060‬‬ ‫مجمل الربح‬
‫يطرح تكاليف ثابتة غير مستغلة ‪:‬‬
‫‪13860‬‬ ‫تكاليف صناعية ثابتة غير مستغلة‬
‫‪3000‬‬ ‫تكاليف تسويقية ثابتة غير مستغلة‬
‫‪20000‬‬ ‫تكاليف إدارية وتمويلية‬
‫‪36860‬‬ ‫ـــــــــــــــ‬
‫ـــــــــــــــ‬ ‫صافي الربح‬
‫‪360200‬‬

‫‪16‬‬
 ‫مالحظات على الحل ‪:‬‬
‫‪ -1‬الجزء األول من قائمة التكاليف يتضمن تكاليف اإلنتاج ( صناعية ) وتحسب عن طريق ضرب عدد‬
‫الوحدات المنتجة ( عمود رقم ‪ × ) 4‬تكلفة الوحدة ( عمود رقم ‪) 5‬‬
‫‪ -2‬الجزء الثاني من قائمة التكاليف تتضمن التكاليف التسويقية وتحسب عن طريق ضرب عدد الوحدات‬
‫المباعة × تكلفة الوحدة ( عمود ‪ × 4‬عمود ‪) 5‬‬
‫‪ -3‬يتم تحديدـ عدد وحدات ( كمية) مخزون أول الفترة عام ‪(1425‬سيتم التركيز فقط على المخزون التام)‬
‫كما يلي ‪:‬‬
‫مقارنة عدد الوحدات المنتجة والمباعة في العام السابق ‪ : 1424‬أنتج ‪ 12000‬وحدة باع منها‬
‫‪ 10000‬وحدة أي أن الباقي ‪ 2000‬وحدة يمثل مخزون آخر الفترة لعام ‪ 1424‬هـ وهو نفسه‬
‫مخزون أول الفترة لعام ‪. 1425‬‬
‫‪ -4‬يتم حساب تكلفة مخزون أول الفترة من بيانات تكاليف العام الذي أنتج فيه وذلك حسب النظرية‬
‫المتبعة ‪.‬‬
‫‪ -5‬عدد وحدات (كمية ) مخزون آخر الفترة لعام ‪ 1425‬هـ يحسب بالمعادلة اآلتية ‪:‬‬
‫مخزون أول الفترة ‪ +‬اإلنتاج خالل الفترة = المبيعات ‪ +‬مخزون آخر الفترة‬
‫أي أن مخزون آخر الفترة لعام ‪ 1425‬يحسب كما يلي ‪:‬‬
‫‪ + 14000 = 14000 + 2000‬مخزون آخر الفترة‬
‫إذا مخزون آخر الفترة = ‪ 2000 = 14000 – 16000‬وحدة‬
‫‪ -6‬تكلفة مخزون آخر الفترة يحسب من بيانات تكاليف الفترة التي أنتج فيها أي من بيانات عام ‪1425‬‬
‫( تظهر هذه التكلفة في عمود تكلفة الوحدة عند سطر تكلفة اإلنتاج التام ) وتحسب كما يلي ‪:‬‬
‫قسمة تكلفة اإلنتاج التام على عدد الوحدات المنتجة (عمود‪3‬على عمود‪)4‬‬ ‫‪-1‬‬
‫جمع تكلفة الوحدة من العمود األخير ويجب أن يساوي الناتج من فقرة (أ)‬ ‫‪-2‬‬
‫‪ -7‬التكاليف اإلدارية في جميع النظريات تعتبر أعباء ترحل لقائمة نتائج األعمال‬
‫‪ -8‬التكاليف التي تستبعدـ من قائمة التكاليف حسب كل نظرية ‪ ،‬تحمل لقائمة نتائج األعمال‬
‫‪ -9‬إلعداد قائمة التكاليف طبقا لنظرية التكاليف المستغلة يجب أوال أن نحدد نسبة االستغالل ( بعض‬
‫الحاالت تكون معطى )‬
‫نسبة استغالل الطاقة اإلنتاجية عام ‪ = 1425‬عدد الوحدات المنتجة = ‪% 70 = 14000‬‬
‫‪20000‬‬ ‫الطاقة اإلنتاجية‬
‫ومن هذه النسبة يمكن حساب التكاليف الثابتة المستغلة كما يلي ‪:‬‬
‫تكاليف صناعية غير مباشرة ثابتة مستغلة = ‪ 32340 = % 70 × 46200‬لاير تظهر في قائمة‬
‫التكاليف ‪ ،‬أما التكاليف الصناعية الثابتة غير المستغلة تحمل على قائمة نتائج األعمال وتحسب كما يلي ‪:‬‬
‫تكاليف صناعية ثابتة غير مستغلة = ‪ 13860 = 32340 – 46200‬تحمل لقائمة نتائج األعمال‬

‫نسبة استغالل الطاقة التسويقية لعام ‪ = 1425‬عدد الوحدات المباعة = ‪% 70 = 140000‬‬

‫‪20000‬‬ ‫الطاقة التسويقية‬
‫و من هذه النسبة يمكن تحديد التكاليف التسويقية الثابتة المستغلة كما يلي ‪:‬‬
‫تكاليف تسويقية ثابتة مستغلة = ‪ 7000 = % 70 × 10000‬لاير تظهر في قائمة التكاليف‬
‫أي أن هناك تكاليف تسويقية ثابتة غير مستغلة تبلغ ‪ 3000‬لاير ( ‪ ) 7000 – 10000‬تحمل على‬
‫قائمة نتائج األعمال‬
‫‪ -10‬في قائمة نتائج األعمال يطرح من اإليرادات تكلفة المبيعات والتي تم حسابها في قائمة التكاليف‬
‫للوصول إلى مجمل الربح ‪ ،‬ثم يطرح باقي التكاليف التي استبعدت من قائمة التكاليف حسب كل‬
‫نظرية ‪ -1‬التكاليف اإلجمالية تستبعدـ التكاليف اإلدارية‬
‫‪ -2‬التكاليف المباشرة تستبعد التكاليف اإلدارية ‪ +‬التكاليف غير المباشرة‬
‫‪-3‬التكاليف المتغيرة تستبعدـ التكاليف اإلدارية ‪ +‬التكاليف الثابتة‬
‫التكاليف المستغلة تستبعدـ التكاليف اإلدارية ‪ +‬التكاليف الثابتة غير المستغلة‬ ‫‪-4‬‬

‫‪17‬‬
 ‫تمرين رقم ( ‪) 10‬‬
‫أنتج أحد المصانع ‪ 8000‬وحدة في عام ‪ 1422‬هـ و بيعت مجيعها بسعر ‪ 40‬رياالً للوحدة وكانت تكاليف اإلنتاج كما‬
‫يلي للوحدة ‪:‬‬
‫‪ 10‬رياالت‬ ‫مواد مباشرة‬
‫‪ 8‬لاير‬ ‫عمل مباشر‬
‫‪ 5‬لاير‬ ‫تكاليف صناعية غير مباشرة متغيرة‬
‫‪ 4.5‬لاير‬ ‫تكاليف صناعية غير مباشرة ثابتة‬
‫‪ 27.5‬لاير‬

‫وتتوقع الشركة زيادة حجم اإلنتاج إلى ‪ 9000‬وحدة على أن يباع منها ‪ 8500‬وحدة في العام ‪ 1423‬هـ‬
‫وينتظر ارتفاع تكلفةـ المواد المباشرة بنسبة ‪ ، %25‬وتنخفض تكلفةـ العمل المباشر بنسبة ‪ ، %10‬فإذا‬
‫علمت أن درجة مرونة التكاليف الصناعية غير المباشر تبلغ ‪ ، %100‬وأن الطاقة اإلنتاجية المتاحة للمصنع‬
‫تبلغ ‪ 10.000‬وحدة ‪ ،‬وتبلغ تكاليف التسويق المتغيرة ‪ 2‬لاير عن كل وحدة مباعة والتكاليف التمويلية‬
‫واإلدارية الثابتة ‪ 25000‬لاير ‪.‬‬
‫المطلوب ‪:‬‬
‫أوالً ‪ :‬تصوير قائمة التكاليف وقائمة نتيجة األعمال عن عام ‪ 1423‬هـ متبعاً ‪:‬‬
‫‪ -1‬نظرية التكاليف اإلجمالية ‪.‬‬
‫‪ -2‬نظرية التكاليف المباشرة‬
‫‪ -3‬نظرية التكاليف المتغيرة ‪.‬‬
‫جـ‪ -‬نظرية تكاليف الطاقة المستغلة ‪.‬‬
‫‪ -1‬يجب أوال إعداد بيانات التكاليف للعام ‪ 1425‬هـ ( المتوقع ) كما يلي ‪:‬‬
‫البيانات‬
‫اإلنتاج‬
‫المبيعات‬
‫مواد مباشرة‬
‫عمل مباشر‬
‫ت‪.‬ص‪ .‬غير ش ‪.‬م‬
‫ت‪.‬ص‪.‬غير ش ‪.‬ث‬

‫ت‪.‬س‪.‬م‬
‫ت‪.‬س‪.‬ث‬
‫ت‪.‬إدارية وتمويلية‬
‫طاقة إنتاجية وتسويقية‬

‫‪18‬‬
 ‫سعر بيع الوحدة‬

‫قائمة التكاليف في ظل نظرية التكاليف اإلجمالية‬

‫تكلفة الوحدة‬ ‫عدد الوحدات‬ ‫مبلغ كلي‬ ‫مبلغ جزئي‬ ‫بيان‬

‫أوال ‪ :‬تكاليف إنتاجية‬
‫( أ ) تكاليف مباشرة‬
‫مواد مباشرة‬
‫أجور مباشرة‬
‫التكلفة األولية‬
‫( ب ) تكاليف غير مباشرة‬
‫مواد غير مباشرة‬
‫أجور غير مباشرة‬
‫خدمات غير مباشرة‬
‫تكلفة اإلنتاج‬
‫‪ +‬ت‪.‬بضاعة تحت التشغيل أول الفترة‬
‫‪ -‬ت‪.‬بضاعة تحت التشغيل أخر الفترة‬
‫تكلفة اإلنتاج التام‬
‫‪ +‬ت‪ .‬إنتاج تام أول الفترة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬إنتاج تام أخر الفترة‬
‫تكلفة الوحدات التامة المباعة‬
‫ثانيا‪ :‬تكاليف تسويقية‬
‫‪ +‬ت ‪ .‬تسويقية مباشرة‬

‫‪ -‬ت‪ .‬تسويقية غير مباشرة‬

‫تكلفة المبيعات‬

‫قائمة نتائج األعمال وفقا لنظرية التكاليف االجمالية‬

‫كلي‬ ‫جزئي‬ ‫بيان‬
‫إيراد المبيعات‬
‫تكلفة المبيعات‬
‫مجمل ( الربح أو الخسارة )‬

‫‪19‬‬
 ‫التكاليف اإلدارية‬
‫صافي الربح أو الخسارة‬

‫قائمة التكاليف في ظل نظرية التكاليف المباشرة‬

‫تكلفة الوحدة‬ ‫عدد الوحدات‬ ‫مبلغ كلي‬ ‫مبلغ جزئي‬ ‫بيان‬

‫أوال ‪ :‬تكاليف إنتاجية‬
‫( أ ) تكاليف مباشرة‬
‫مواد مباشرة‬
‫أجور مباشرة‬
‫التكلفة األولية المباشرة‬
‫‪ +‬ت‪.‬بضاعة تحت التشغيل اول الفترة‬
‫‪ -‬ت‪.‬بضاعة تحت التشغيل أخر الفترة‬
‫تكلفة االنتاج التام المباشر‬

‫ثانيا ‪ :‬تكاليف تسويقية‬

‫‪ +‬ت ‪ .‬تسويقية مباشرة‬
‫تكلفة المبيعات المباشرة‬

‫قائمة نتائج األعمال وفقا لنظرية التكاليف االمباشرة‬

‫كلي‬ ‫جزئي‬ ‫بيان‬
‫إيراد المبيعات‬
‫تكلفة المبيعات‬
‫مجمل ( الربح أو الخسارة )‬
‫‪ -‬ت ‪ .‬ص ‪ .‬غير مباشرة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬تسويقية غير مباشرة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬إدارية غير مباشرة‬
‫صافي الربح أو الخسارة‬

‫‪20‬‬
 ‫قائمة التكاليف في ظل نظرية التكاليف المتغيرة‬

‫تكلفة الوحدة‬ ‫عدد الوحدات‬ ‫مبلغ كلي‬ ‫مبلغ جزئي‬ ‫بيان‬

‫أوال ‪ :‬تكاليف إنتاجية‬
‫( أ ) تكاليف مباشرة‬
‫مواد مباشرة‬
‫أجور مباشرة‬
‫التكلفة األولية‬
‫( ب ) تكاليف غير مباشرة متغيرة‬
‫مواد غير مباشرة‬
‫إجور غير مباشرة‬
‫خدمات غير مباشرة‬
‫تكلفة االنتاج المتغير‬
‫‪ +‬ت‪.‬بضاعة تحت التشغيل اول الفترة‬
‫‪ -‬ت‪.‬بضاعة تحت التشغيل أخر الفترة‬
‫تكلفة االنتاج التام المتغير‬
‫‪ +‬ت‪ .‬إنتاج تام أول الفترة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬إنتاج تام أخر الفترة‬
‫تكلفة الوحدات التامة المباعة المتغيرة‬
‫ثانيا‪ :‬تكاليف تسويقية‬
‫ت ‪ .‬تسويقية مباشرة‬
‫ت‪ .‬تسويقية غير مباشرة‬
‫تكلفة المبيعات المتغيرة‬

‫قائمة نتائج األعمال وفقا لنظرية التكاليف المتغيرة‬

‫كلي‬ ‫جزئي‬ ‫بيان‬
‫إيراد المبيعات‬
‫تكلفة المبيعات‬
‫مجمل ( الربح أو الخسارة )‬
‫‪ -‬ت ‪ .‬ص ‪ .‬ثابتة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬تسويقية ثابتة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬إدارية و تمويلية‬
‫صافي الربح أو الخسارة‬

‫‪21‬‬
 ‫قائمة التكاليف في ظل نظرية التكاليف المستغلة‬

‫تكلفة الوحدة‬ ‫عدد‬ ‫مبلغ كلي‬ ‫مبلغ‬ ‫بيان‬

‫الوحدات‬ ‫جزئي‬
‫أوال ‪ :‬تكاليف إنتاجية‬
‫( أ ) تكاليف مباشرة‬
‫مواد مباشرة‬
‫أجور مباشرة‬
‫التكلفة األولية‬
‫( ب ) تكاليف غير مباشرة‬
‫تكاليف صناعية غير مباشرة م‬
‫تكاليف صناعية غير مباشرة ثابتة مستغلة‬
‫تكلفة االنتاج المستغل‬
‫‪ +‬ت‪.‬بضاعة تحت التشغيل اول الفترة‬
‫‪ -‬ت‪.‬بضاعة تحت التشغيل أخر الفترة‬
‫تكلفة االنتاج التام المستغل‬
‫‪ +‬ت‪ .‬إنتاج تام أول الفترة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬إنتاج تام أخر الفترة‬
‫تكلفة الوحدات التامة المباعة المستغلة‬
‫ثانيا‪ :‬تكاليف تسويقية‬
‫‪ +‬ت ‪ .‬تسويقية مباشرة‬
‫ت‪ .‬تسويقية غير مباشرة م‬
‫ت ‪.‬تسويقية غير مباشرة ث مستغلة‬
‫تكلفة المبيعات‬

‫قائمة نتائج األعمال وفقا لنظرية التكاليف المستغلة‬

‫كلي‬ ‫جزئي‬ ‫بيان‬
‫إيراد المبيعات‬
‫تكلفة المبيعات‬
‫مجمل ( الربح أو الخسارة )‬
‫‪ -‬ت ‪ .‬ص ‪ .‬ثابتة غير مستغلة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬تسويقية ثابتة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬إدارية و تمويلية‬
‫صافي الربح أو الخسارة‬

‫‪22‬‬
 ‫تمرين رقم ( ‪) 11‬‬

‫المطلوب تصوير قائمة التكاليف ونتائج األعمال وفقا لنظرية التكاليف اإلجمالية و المباشرة للمنتج ص من‬
‫واقع المعلومات التالية المستخرجة من سجالت إحدى الشركات الصناعية في نهاية الربع األول من عام‬
‫‪ 1424‬هـ ‪:‬‬
‫أرصدة أول المدة بالرياالت ‪:‬‬
‫‪ 6000‬إنتاج غير تام – ‪ 16000‬إنتاج تام‬
‫أرصدة آخر المدة بالرياالت ‪:‬‬

‫‪23‬‬
 ‫‪ 5000‬إنتاج غير تام – ‪ 20000‬إنتاج تام‬

‫مواد منصرفة من المخازن بالرياالت ‪:‬‬

‫‪ 70000‬مواد مباشرة – ‪ 6000‬مواد صناعية غير مباشرة – ‪ 3000‬مواد لف وحزم ( تسويقية ) – ‪500‬‬
‫أدوات مكتبية ‪.‬‬

‫أجور بالرياالت ‪:‬‬

‫‪ 40000‬أجور مباشرة – ‪ 12000‬أجور صناعة غير مباشرة – ‪ 1000‬مرتبات بيع وتوزيع ( تسويقية ) –‬
‫‪ 7000‬مرتبات إدارية ‪.‬‬

‫نفقات أخرى بالرياالت ‪:‬‬

‫‪ 6000‬قوى محركةـ – ‪ 8000‬استهالك آالت – ‪ 1000‬استهالك مباني المصنع – ‪ 3000‬صيانة –‬
‫‪ 2000‬مصروفات صناعية متنوعة – ‪ 1000‬إعالن – ‪ 2000‬عمولة بيع – ‪ 2500‬مصروفات بيع وتوزيع‬
‫متنوعة – ‪ 1000‬فوائد مدفوعةـ للبنوك – ‪ 4500‬مصروفات إدارية متنوعة ‪.‬‬

‫مبيعات ‪:‬‬
‫‪ 190000‬لاير ‪.‬‬

‫التبويبـ حسب عالقة‬ ‫التبويب حسب عالقة‬ ‫التبويب حسب‬ ‫التبويب حسب‬ ‫عنصر التكلفة‬
‫عنصر التكلفة بحجم‬ ‫عنصر التكلفة بوحدة‬ ‫الوظيفة‬ ‫الطبيعة‬
‫النشاط‬ ‫النشاط‬ ‫( النوعي )‬

‫‪24‬‬
 ‫قائمة التكاليف في ظل نظرية التكاليف اإلجمالية‬

‫تكلفة الوحدة‬ ‫عدد الوحدات‬ ‫مبلغ كلي‬ ‫مبلغ جزئي‬ ‫بيان‬

‫أوال ‪ :‬تكاليف إنتاجية‬
‫( أ ) تكاليف مباشرة‬
‫مواد مباشرة‬
‫أجور مباشرة‬
‫التكلفة األولية‬
‫( ب ) تكاليف غير مباشرة‬
‫مواد غير مباشرة‬
‫أجور غير مباشرة‬
‫خدمات غير مباشرة‬
‫تكلفة اإلنتاج‬
‫‪ +‬ت‪.‬بضاعة تحت التشغيل أول الفترة‬
‫‪ -‬ت‪.‬بضاعة تحت التشغيل أخر الفترة‬
‫تكلفة اإلنتاج التام‬
‫‪ +‬ت‪ .‬إنتاج تام أول الفترة‬

‫‪25‬‬
 ‫‪ -‬ت‪ .‬إنتاج تام أخر الفترة‬
‫تكلفة الوحدات التامة المباعة‬
‫ثانيا‪ :‬تكاليف تسويقية‬
‫‪ +‬ت ‪ .‬تسويقية مباشرة‬

‫‪ -‬ت‪ .‬تسويقية غير مباشرة‬

‫تكلفة المبيعات‬

‫قائمة نتائج األعمال وفقا لنظرية التكاليف االجمالية‬

‫كلي‬ ‫جزئي‬ ‫بيان‬
‫إيراد المبيعات‬
‫تكلفة المبيعات‬
‫مجمل ( الربح أو الخسارة )‬
‫التكاليف اإلدارية‬
‫صافي الربح أو الخسارة‬

‫قائمة التكاليف في ظل نظرية التكاليف المباشرة‬

‫تكلفة الوحدة‬ ‫عدد الوحدات‬ ‫مبلغ كلي‬ ‫مبلغ جزئي‬ ‫بيان‬

‫أوال ‪ :‬تكاليف إنتاجية‬
‫( أ ) تكاليف مباشرة‬
‫مواد مباشرة‬
‫أجور مباشرة‬
‫التكلفة األولية المباشرة‬
‫‪ +‬ت‪.‬بضاعة تحت التشغيل اول الفترة‬
‫‪ -‬ت‪.‬بضاعة تحت التشغيل أخر الفترة‬
‫تكلفة االنتاج التام المباشر‬

‫ثانيا ‪ :‬تكاليف تسويقية‬

‫‪ +‬ت ‪ .‬تسويقية مباشرة‬

‫‪26‬‬
 ‫تكلفة المبيعات المباشرة‬

‫قائمة نتائج األعمال وفقا لنظرية التكاليف االمباشرة‬

‫كلي‬ ‫جزئي‬ ‫بيان‬
‫إيراد المبيعات‬
‫تكلفة المبيعات‬
‫مجمل ( الربح أو الخسارة )‬
‫‪ -‬ت ‪ .‬ص ‪ .‬غير مباشرة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬تسويقية غير مباشرة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬إدارية غير مباشرة‬
‫صافي الربح أو الخسارة‬

‫تمرين رقم ( ‪) 12‬‬

‫أنتجت إحدى المصانع الصناعة ‪ 4500‬وحدة في عام ‪ 1423‬هـ ‪ ،‬وبيعت مجيعها بسعر ‪ 20‬رياالً للوحدة ‪ ،‬وكانت‬
‫تكاليف اإلنتاج كما يلي للوحدة ‪:‬‬
‫‪ 2.5‬لاير‬ ‫مواد مباشرة‬
‫‪ 2‬لاير‬ ‫عمل مباشر‬
‫‪ 5‬لاير‬ ‫تكاليف صناعية غير مباشرة متغيرة‬
‫‪ 4.5‬لاير‬ ‫تكاليف صناعية غير مباشرة ثابتة‬
‫‪ 14‬لاير‬

‫ويتوقع المسئولون بالشركة زيادة حجم اإلنتاج إلى ‪ 6000‬وحدة على أن يباع منها ‪ 5000‬وحدة في عام‬
‫‪ 1424‬هـ هذا وينتظر إنخفاض تكلفة المواد المباشرة بنسبة ‪ %10‬بينما ترتفع تكلفة العمل المباشر بنسبة‬
‫‪. %20‬‬
‫فإذا علمت أن ‪:‬‬
‫‪ )1‬درجة مرونة التكاليف الصناعية غير المباشر ‪. %100‬‬
‫‪ )2‬الطاقة اإلنتاجية المتاحة للمصنع ‪ 7000‬وحدة ‪.‬‬
‫‪ )3‬تكاليف التسويق الغير المباشرة المتغيرة عن كل وحدة مباعة ‪ 2‬لاير ‪.‬‬

‫‪27‬‬
 ‫‪ )4‬التكاليف اإلدارية والتمويلية الثابتة ‪ 2500‬لاير ‪.‬‬

‫المطلوب ‪:‬‬
‫تصوير قائمة التكاليف وقائمة نتيجة األعمال عن عام ‪ 1424‬هـ متبعاً ‪:‬‬ ‫‪‬‬
‫نظرية التكاليف اإلجمالية ‪.‬‬ ‫‪)1‬‬
‫نظرية التكاليف المباشرة‬ ‫‪)2‬‬
‫نظرية التكاليف المتغيرة ‪.‬‬ ‫‪)3‬‬
‫نظرية تكاليف الطاقة المستغلة ‪.‬‬ ‫‪)4‬‬

‫هـ (المتوقعة )‬ ‫عام ‪1‬‬ ‫عام هـ‬ ‫البيانات‬

‫اإلنتاج‬
‫المبيعات‬
‫مواد مباشرة‬
‫عمل مباشر‬
‫ت‪.‬ص‪ .‬غير ش ‪.‬م‬
‫ت‪.‬ص‪.‬غير ش ‪.‬ث‬

‫لاير ( نصيب الوحدة من التكاليف المتغيرة ثابت )‬ ‫ت‪.‬س‪.‬م‬

‫ت‪.‬س‪.‬ث‬
‫ت‪.‬إدارية وتمويلية‬
‫طاقة إنتاجية وتسويقية‬
‫سعر بيع الوحدة‬

‫‪28‬‬
 ‫قائمة التكاليف في ظل نظرية التكاليف اإلجمالية‬

‫تكلفة الوحدة‬ ‫عدد الوحدات‬ ‫مبلغ كلي‬ ‫مبلغ جزئي‬ ‫بيان‬

‫أوال ‪ :‬تكاليف إنتاجية‬
‫( أ ) تكاليف مباشرة‬
‫مواد مباشرة‬
‫أجور مباشرة‬
‫التكلفة األولية‬
‫( ب ) تكاليف غير مباشرة‬
‫مواد غير مباشرة‬
‫أجور غير مباشرة‬
‫خدمات غير مباشرة‬
‫تكلفة اإلنتاج‬
‫‪ +‬ت‪.‬بضاعة تحت التشغيل أول الفترة‬
‫‪ -‬ت‪.‬بضاعة تحت التشغيل أخر الفترة‬
‫تكلفة اإلنتاج التام‬
‫‪ +‬ت‪ .‬إنتاج تام أول الفترة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬إنتاج تام أخر الفترة‬
‫تكلفة الوحدات التامة المباعة‬
‫ثانيا‪ :‬تكاليف تسويقية‬
‫‪ +‬ت ‪ .‬تسويقية مباشرة‬

‫‪ -‬ت‪ .‬تسويقية غير مباشرة‬

‫تكلفة المبيعات‬

‫‪29‬‬
 ‫قائمة نتائج األعمال وفقا لنظرية التكاليف االجمالية‬
‫كلي‬ ‫جزئي‬ ‫بيان‬
‫إيراد المبيعات‬
‫تكلفة المبيعات‬
‫مجمل ( الربح أو الخسارة )‬
‫التكاليف اإلدارية‬
‫صافي الربح أو الخسارة‬

‫قائمة التكاليف في ظل نظرية التكاليف المباشرة‬

‫تكلفة الوحدة‬ ‫عدد الوحدات‬ ‫مبلغ كلي‬ ‫مبلغ جزئي‬ ‫بيان‬

‫أوال ‪ :‬تكاليف إنتاجية‬
‫( أ ) تكاليف مباشرة‬
‫مواد مباشرة‬
‫أجور مباشرة‬
‫التكلفة األولية المباشرة‬
‫‪ +‬ت‪.‬بضاعة تحت التشغيل اول الفترة‬
‫‪ -‬ت‪.‬بضاعة تحت التشغيل أخر الفترة‬
‫تكلفة االنتاج التام المباشر‬

‫ثانيا ‪ :‬تكاليف تسويقية‬

‫‪ +‬ت ‪ .‬تسويقية مباشرة‬
‫تكلفة المبيعات المباشرة‬

‫قائمة نتائج األعمال وفقا لنظرية التكاليف االمباشرة‬

‫كلي‬ ‫جزئي‬ ‫بيان‬
‫إيراد المبيعات‬
‫تكلفة المبيعات‬
‫مجمل ( الربح أو الخسارة )‬
‫‪ -‬ت ‪ .‬ص ‪ .‬غير مباشرة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬تسويقية غير مباشرة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬إدارية غير مباشرة‬
‫صافي الربح أو الخسارة‬

‫‪30‬‬
 ‫قائمة التكاليف في ظل نظرية التكاليف المتغيرة‬

‫تكلفة الوحدة‬ ‫عدد الوحدات‬ ‫مبلغ كلي‬ ‫مبلغ جزئي‬ ‫بيان‬

‫أوال ‪ :‬تكاليف إنتاجية‬
‫( أ ) تكاليف مباشرة‬
‫مواد مباشرة‬
‫أجور مباشرة‬
‫التكلفة األولية‬
‫( ب ) تكاليف غير مباشرة متغيرة‬
‫مواد غير مباشرة‬
‫إجور غير مباشرة‬
‫خدمات غير مباشرة‬
‫تكلفة االنتاج المتغير‬
‫‪ +‬ت‪.‬بضاعة تحت التشغيل اول الفترة‬
‫‪ -‬ت‪.‬بضاعة تحت التشغيل أخر الفترة‬
‫تكلفة االنتاج التام المتغير‬
‫‪ +‬ت‪ .‬إنتاج تام أول الفترة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬إنتاج تام أخر الفترة‬
‫تكلفة الوحدات التامة المباعة المتغيرة‬
‫ثانيا‪ :‬تكاليف تسويقية‬
‫ت ‪ .‬تسويقية مباشرة‬
‫ت‪ .‬تسويقية غير مباشرة‬
‫تكلفة المبيعات المتغيرة‬

‫قائمة نتائج األعمال وفقا لنظرية التكاليف المتغيرة‬

‫كلي‬ ‫جزئي‬ ‫بيان‬
‫إيراد المبيعات‬
‫تكلفة المبيعات‬

‫‪31‬‬
 ‫مجمل ( الربح أو الخسارة )‬
‫‪ -‬ت ‪ .‬ص ‪ .‬ثابتة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬تسويقية ثابتة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬إدارية و تمويلية‬
‫صافي الربح أو الخسارة‬

‫قائمة التكاليف في ظل نظرية التكاليف المستغلة‬

‫تكلفة الوحدة‬ ‫عدد‬ ‫مبلغ كلي‬ ‫مبلغ‬ ‫بيان‬

‫الوحدات‬ ‫جزئي‬
‫أوال ‪ :‬تكاليف إنتاجية‬
‫( أ ) تكاليف مباشرة‬
‫مواد مباشرة‬
‫أجور مباشرة‬
‫التكلفة األولية‬
‫( ب ) تكاليف غير مباشرة‬
‫تكاليف صناعية غير مباشرة م‬
‫تكاليف صناعية غير مباشرة ثابتة مستغلة‬
‫تكلفة االنتاج المستغل‬
‫‪ +‬ت‪.‬بضاعة تحت التشغيل اول الفترة‬
‫‪ -‬ت‪.‬بضاعة تحت التشغيل أخر الفترة‬
‫تكلفة االنتاج التام المستغل‬
‫‪ +‬ت‪ .‬إنتاج تام أول الفترة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬إنتاج تام أخر الفترة‬
‫تكلفة الوحدات التامة المباعة المستغلة‬
‫ثانيا‪ :‬تكاليف تسويقية‬
‫‪ +‬ت ‪ .‬تسويقية مباشرة‬
‫ت‪ .‬تسويقية غير مباشرة م‬
‫ت ‪.‬تسويقية غير مباشرة ث مستغلة‬
‫تكلفة المبيعات‬

‫‪32‬‬
 ‫قائمة نتائج األعمال وفقا لنظرية التكاليف المستغلة‬
‫كلي‬ ‫جزئي‬ ‫بيان‬
‫إيراد المبيعات‬
‫تكلفة المبيعات‬
‫مجمل ( الربح أو الخسارة )‬
‫‪ -‬ت ‪ .‬ص ‪ .‬ثابتة غير مستغلة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬تسويقية ثابتة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬إدارية و تمويلية‬
‫صافي الربح أو الخسارة‬
‫تمرين رقم ( ‪) 13‬‬
‫أنتجت مصانع الشريف للصناعات المعدنية عام ‪1417‬هـ ( ‪ ) 6000‬وحدة بيع منها ‪ 5000‬وحدة بسعر‬
‫‪ 30‬لاير وبلغت تكاليف اإلنتاج ‪:‬‬
‫‪ 7‬لاير للوحدة‬ ‫مواد مباشرة‬
‫‪ 5‬لاير‬ ‫عمل مباشر‬
‫‪ 4‬لاير للوحدة‬ ‫ت‪ .‬ص‪ .‬غير مباشر م‪.‬‬
‫‪ 6‬لاير للوحدة‬ ‫ت‪ .‬ص‪ .‬غير مباشر ث‬

‫وتتوقع الشركة عام ‪1418‬هـ ما يلي ‪:‬‬

‫‪ )1‬إنتاج ‪ 7000‬وحدة وبيعها جميعاً ‪.‬‬
‫‪ )2‬انخفاض تكلفة المواد بنسبة ‪. %10‬‬
‫‪ )3‬ارتفاع تكلفة العمل بنسبة ‪. %10‬‬
‫‪ )4‬درجة مرونة التكاليف الصناعية غير مباشر م ‪. %100‬‬
‫‪ )5‬التكلفةـ التسويقية المتغيرة للوحدة الواحدة ‪ 3‬لاير مباشر ‪.‬‬
‫‪ )6‬إجمالي التكاليف التسويقية الثابتة ‪ 5000‬لاير ‪.‬‬
‫‪ )7‬التكاليف اإلدارية والتمويلية ‪ 10000‬لاير ‪.‬‬
‫‪ )8‬الطاقة التسويقية واإلنتاجية المتاحة ‪ 10000‬وحدة ‪.‬‬
‫المطلوب ‪:‬‬
‫‪ -1‬إعداد قائمة التكاليف ونتائج األعمال المتوقعة لعام ‪1418‬هـ بإتباع ‪:‬‬
‫نظرية التكاليف المتغيرة ‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫نظرية التكاليف المستغلة ‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫عام ‪ 1425‬هـ (المتوقعة )‬ ‫عام ‪ 1424‬هـ‬ ‫البيانات‬
‫اإلنتاج‬
‫المبيعات‬
‫مواد مباشرة‬
‫عمل مباشر‬
‫ت‪.‬ص‪ .‬غير ش ‪.‬م‬
‫ت‪.‬ص‪.‬غير ش ‪.‬ث‬

‫‪33‬‬
 ‫لاير ( نصيب الوحدة من التكاليف المتغيرة ثابت )‬ ‫ت‪.‬س‪.‬م‬
‫ت‪.‬س‪.‬ث‬
‫ت‪.‬إدارية وتمويلية‬
‫طاقة إنتاجية وتسويقية‬
‫سعر بيع الوحدة‬

‫قائمة التكاليف في ظل نظرية التكاليف المتغيرة‬

‫تكلفة الوحدة‬ ‫عدد الوحدات‬ ‫مبلغ كلي‬ ‫مبلغ جزئي‬ ‫بيان‬

‫أوال ‪ :‬تكاليف إنتاجية‬
‫( أ ) تكاليف مباشرة‬
‫مواد مباشرة‬
‫أجور مباشرة‬
‫التكلفة األولية‬
‫( ب ) تكاليف غير مباشرة متغيرة‬
‫مواد غير مباشرة‬
‫إجور غير مباشرة‬
‫خدمات غير مباشرة‬
‫تكلفة االنتاج المتغير‬
‫‪ +‬ت‪.‬بضاعة تحت التشغيل اول الفترة‬
‫‪ -‬ت‪.‬بضاعة تحت التشغيل أخر الفترة‬
‫تكلفة االنتاج التام المتغير‬
‫‪ +‬ت‪ .‬إنتاج تام أول الفترة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬إنتاج تام أخر الفترة‬
‫تكلفة الوحدات التامة المباعة المتغيرة‬
‫ثانيا‪ :‬تكاليف تسويقية‬
‫ت ‪ .‬تسويقية مباشرة‬
‫ت‪ .‬تسويقية غير مباشرة‬
‫تكلفة المبيعات المتغيرة‬

‫قائمة نتائج األعمال وفقا لنظرية التكاليف المتغيرة‬

‫كلي‬ ‫جزئي‬ ‫بيان‬
‫إيراد المبيعات‬
‫تكلفة المبيعات‬
‫‪34‬‬
 ‫مجمل ( الربح أو الخسارة )‬
‫‪ -‬ت ‪ .‬ص ‪ .‬ثابتة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬تسويقية ثابتة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬إدارية و تمويلية‬
‫صافي الربح أو الخسارة‬

‫قائمة التكاليف في ظل نظرية التكاليف المستغلة‬

‫تكلفة الوحدة‬ ‫عدد‬ ‫مبلغ كلي‬ ‫مبلغ‬ ‫بيان‬

‫الوحدات‬ ‫جزئي‬
‫أوال ‪ :‬تكاليف إنتاجية‬
‫( أ ) تكاليف مباشرة‬
‫مواد مباشرة‬
‫أجور مباشرة‬
‫التكلفة األولية‬
‫( ب ) تكاليف غير مباشرة‬
‫تكاليف صناعية غير مباشرة م‬
‫تكاليف صناعية غير مباشرة ثابتة مستغلة‬
‫تكلفة االنتاج المستغل‬
‫‪ +‬ت‪.‬بضاعة تحت التشغيل اول الفترة‬
‫‪ -‬ت‪.‬بضاعة تحت التشغيل أخر الفترة‬
‫تكلفة االنتاج التام المستغل‬
‫‪ +‬ت‪ .‬إنتاج تام أول الفترة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬إنتاج تام أخر الفترة‬
‫تكلفة الوحدات التامة المباعة المستغلة‬
‫ثانيا‪ :‬تكاليف تسويقية‬
‫‪ +‬ت ‪ .‬تسويقية مباشرة‬
‫ت‪ .‬تسويقية غير مباشرة م‬
‫ت ‪.‬تسويقية غير مباشرة ث مستغلة‬
‫تكلفة المبيعات‬

‫قائمة نتائج األعمال وفقا لنظرية التكاليف المستغلة‬

‫‪35‬‬
 ‫كلي‬ ‫جزئي‬ ‫بيان‬
‫إيراد المبيعات‬
‫تكلفة المبيعات‬
‫مجمل ( الربح أو الخسارة )‬
‫‪ -‬ت ‪ .‬ص ‪ .‬ثابتة غير مستغلة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬تسويقية ثابتة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬إدارية و تمويلية‬
‫صافي الربح أو الخسارة‬
‫تمرين رقم ( ‪)14‬‬
‫أنتجت مصانع األمل ‪ 7000‬وحدة عام ‪1417‬هـ بيع منها ‪ 6000‬وحدة بسعر ‪ 50‬لاير للوحدة وكانت‬
‫تكلفة إنتاج الوحدة كاآلتي ‪:‬‬
‫‪ 8‬لاير‬ ‫تكلفة مواد مباشرة‬
‫‪ 6‬لاير‬ ‫عمل مباشر‬
‫‪ 5‬لاير‬ ‫ت‪ .‬ص غير مباشرة م‬
‫‪ 4‬لاير‬ ‫ت‪ .‬ص غير مباشرة ت‬

‫ويتوقع المسئولون في سنة ‪1418‬هـ زيادة حجم اإلنتاج إلى ‪ 9000‬وحدة يباع منها ‪ 8000‬وحدة وإذا‬
‫علمت أن تكاليف عام ‪1418‬هـ متوقع لها أن ‪:‬‬
‫‪ -1‬ترتفع تكلفة المواد بنسبة ‪. %10‬‬
‫‪ -2‬تنخفض تكلفةـ العمل بنسبة ‪. %10‬‬
‫‪ -3‬درجة مرونة ت ص غير مباشرة ‪. %100‬‬
‫‪ -4‬تكاليف تسويقية م‪ .‬للوحدة ‪ 2‬لاير ‪.‬‬
‫‪ -5‬تكاليف تسويقية ثابتة تبلغ ‪ 3000‬لاير ‪.‬‬
‫‪ -6‬تكاليف إدارية وتمويلية ‪ 7500‬لاير ‪.‬‬
‫‪ -7‬الطاقة اإلنتاجية والتسويقية المتاحة ‪ 10000‬وحدة ‪.‬‬
‫المطلوب ‪ :‬إعداد قوائم التكاليف ونتائج األعمال لعام ‪1418‬هـ بإتباع ‪:‬‬
‫‪ -1‬نظرية التكاليف اإلجمالية ‪.‬‬
‫‪ -2‬نظرية التكاليف المتغيرة ‪.‬‬
‫‪ -3‬نظرية تكاليف الطاقة المستغلة ‪.‬‬
‫عام ‪ 1425‬هـ (المتوقعة )‬ ‫عام ‪ 1424‬هـ‬ ‫البيانات‬
‫اإلنتاج‬
‫المبيعات‬
‫مواد مباشرة‬
‫عمل مباشر‬
‫ت‪.‬ص‪ .‬غير ش ‪.‬م‬
‫ت‪.‬ص‪.‬غير ش ‪.‬ث‬

‫‪36‬‬
 ‫لاير ( نصيب الوحدة من التكاليف المتغيرة ثابت )‬ ‫ت‪.‬س‪.‬م‬
‫ت‪.‬س‪.‬ث‬
‫ت‪.‬إدارية وتمويلية‬
‫طاقة إنتاجية وتسويقية‬
‫سعر بيع الوحدة‬

‫قائمة التكاليف في ظل نظرية التكاليف اإلجمالية‬

‫تكلفة الوحدة‬ ‫عدد الوحدات‬ ‫مبلغ كلي‬ ‫مبلغ جزئي‬ ‫بيان‬

‫أوال ‪ :‬تكاليف إنتاجية‬
‫( أ ) تكاليف مباشرة‬
‫مواد مباشرة‬
‫أجور مباشرة‬
‫التكلفة األولية‬
‫( ب ) تكاليف غير مباشرة‬
‫مواد غير مباشرة‬
‫أجور غير مباشرة‬
‫خدمات غير مباشرة‬
‫تكلفة اإلنتاج‬
‫‪ +‬ت‪.‬بضاعة تحت التشغيل أول الفترة‬
‫‪ -‬ت‪.‬بضاعة تحت التشغيل أخر الفترة‬
‫تكلفة اإلنتاج التام‬
‫‪ +‬ت‪ .‬إنتاج تام أول الفترة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬إنتاج تام أخر الفترة‬
‫تكلفة الوحدات التامة المباعة‬
‫ثانيا‪ :‬تكاليف تسويقية‬
‫‪ +‬ت ‪ .‬تسويقية مباشرة‬

‫‪ -‬ت‪ .‬تسويقية غير مباشرة‬

‫تكلفة المبيعات‬

‫‪37‬‬
 ‫قائمة نتائج األعمال وفقا لنظرية التكاليف االجمالية‬
‫كلي‬ ‫جزئي‬ ‫بيان‬
‫إيراد المبيعات‬
‫تكلفة المبيعات‬
‫مجمل ( الربح أو الخسارة )‬
‫التكاليف اإلدارية‬
‫صافي الربح أو الخسارة‬
‫قائمة التكاليف في ظل نظرية التكاليف المتغيرة‬

‫تكلفة الوحدة‬ ‫عدد الوحدات‬ ‫مبلغ كلي‬ ‫مبلغ جزئي‬ ‫بيان‬

‫أوال ‪ :‬تكاليف إنتاجية‬
‫( أ ) تكاليف مباشرة‬
‫مواد مباشرة‬
‫أجور مباشرة‬
‫التكلفة األولية‬
‫( ب ) تكاليف غير مباشرة متغيرة‬
‫مواد غير مباشرة‬
‫إجور غير مباشرة‬
‫خدمات غير مباشرة‬
‫تكلفة االنتاج المتغير‬
‫‪ +‬ت‪.‬بضاعة تحت التشغيل اول الفترة‬
‫‪ -‬ت‪.‬بضاعة تحت التشغيل أخر الفترة‬
‫تكلفة االنتاج التام المتغير‬
‫‪ +‬ت‪ .‬إنتاج تام أول الفترة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬إنتاج تام أخر الفترة‬
‫تكلفة الوحدات التامة المباعة المتغيرة‬
‫ثانيا‪ :‬تكاليف تسويقية‬
‫ت ‪ .‬تسويقية مباشرة‬
‫ت‪ .‬تسويقية غير مباشرة‬
‫تكلفة المبيعات المتغيرة‬

‫قائمة نتائج األعمال وفقا لنظرية التكاليف المتغيرة‬

‫كلي‬ ‫جزئي‬ ‫بيان‬
‫إيراد المبيعات‬
‫تكلفة المبيعات‬
‫مجمل ( الربح أو الخسارة )‬
‫‪38‬‬
 ‫‪ -‬ت ‪ .‬ص ‪ .‬ثابتة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬تسويقية ثابتة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬إدارية و تمويلية‬
‫صافي الربح أو الخسارة‬

‫قائمة التكاليف في ظل نظرية التكاليف المستغلة‬

‫تكلفة الوحدة‬ ‫عدد‬ ‫مبلغ كلي‬ ‫مبلغ‬ ‫بيان‬

‫الوحدات‬ ‫جزئي‬
‫أوال ‪ :‬تكاليف إنتاجية‬
‫( أ ) تكاليف مباشرة‬
‫مواد مباشرة‬
‫أجور مباشرة‬
‫التكلفة األولية‬
‫( ب ) تكاليف غير مباشرة‬
‫تكاليف صناعية غير مباشرة م‬
‫تكاليف صناعية غير مباشرة ثابتة مستغلة‬
‫تكلفة االنتاج المستغل‬
‫‪ +‬ت‪.‬بضاعة تحت التشغيل اول الفترة‬
‫‪ -‬ت‪.‬بضاعة تحت التشغيل أخر الفترة‬
‫تكلفة االنتاج التام المستغل‬
‫‪ +‬ت‪ .‬إنتاج تام أول الفترة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬إنتاج تام أخر الفترة‬
‫تكلفة الوحدات التامة المباعة المستغلة‬
‫ثانيا‪ :‬تكاليف تسويقية‬
‫‪ +‬ت ‪ .‬تسويقية مباشرة‬
‫ت‪ .‬تسويقية غير مباشرة م‬
‫ت ‪.‬تسويقية غير مباشرة ث مستغلة‬
‫تكلفة المبيعات‬

‫قائمة نتائج األعمال وفقا لنظرية التكاليف المستغلة‬

‫‪39‬‬
‫كلي‬ ‫جزئي‬ ‫بيان‬
‫إيراد المبيعات‬
‫تكلفة المبيعات‬
‫مجمل ( الربح أو الخسارة )‬
‫‪ -‬ت ‪ .‬ص ‪ .‬ثابتة غير مستغلة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬تسويقية ثابتة‬
‫‪ -‬ت‪ .‬إدارية و تمويلية‬
‫صافي الربح أو الخسارة‬

‫‪40‬‬