‫اوًال‪ :‬نظام تكاليف األوامر اإلنتاجية‪.

Job Order Costing System‬‬

‫‪.1‬تعريف األوامر اإلنتاجية ‪ :‬هو أحد أنظمة التك اليف ال ذي يناس ب منش آت معين ة ذات طبيع ة‬
‫إنتاجية خاصة وهذا النظام له خصائصه التي تميزه عن غ يره من األنظم ة ول ه أه داف مح ددة‬
‫يرمي الوصول إليها بجانب األهداف الرئيسية المشتركة الي نظام تكاليف ‪ .‬إضافة إلى أن لنظام‬
‫تكاليف األوام ر إج راءات محاس بية خاص ة ودورة مس تندية وس جالت معين ة تالئم طبيع ة ه ذا‬
‫ام‪.‬‬ ‫النظ‬
‫يتبع نظام تكاليف األوامر اإلنتاجية في المشروعات ذات اإلنتاج المتقطع وذات اإلنت اج المتن وع‬
‫ال تي يتم فيه ا اإلنت اج طبق ًا لطلبي ات وأوام ر خاص ة و بمواص فات معين ة‬
‫طبقالرغباتالعمالء‪،‬فيتمتجميعتكاليفكألمرإنتاجيعلىحدة ‪ .‬كما يتبع هذا النظام في حالة المش روعات‬
‫الص غيرة ال تي تق وم بإنت اج معين لف ترة مح ددة ثم تنتق ل إلى إنت اج منتج آخ ر لف ترة مح ددة ثم‬
‫اإلنتقال إلى منتج آخر وهكذا‪ ،‬حيث يتطلب هذا اإلنتق ال معرف ة تكلف ة ك ل طلبي ة من منتج على‬
‫حده ‪.‬‬

‫‪.2‬خصائص نظام تكاليف األوامر اإلنتاجية‪:‬‬

‫‪-‬إن طبيعة اإلنتاج يكون متنوع وذو مواصفات حسب طلب الزبائن‪،‬اذ أن كل أمر إنتاجي يختلف‬
‫عن األمر األخر ‪.‬‬
‫‪ -‬إن كل أمر إنتاجي مستقل عن االخر وله قائمة بذاتها التي تمثل وحدة التكلفة ‪.‬‬
‫‪-‬يتم اإلنتاج بناًء على طلبات محددة من قبل الزبائن وليس بغرض التخزين ‪.‬‬
‫‪-‬يمر اإلنتاج على مراكز إنتاجية تحددها المواصفات المطلوبة وحجم الطلبية ‪.‬‬
‫‪ -‬اليرتبط تحديد التكلفة لألمر اإلنتاجي بالفترة ولكن باإلنتهاء من التشغيل ‪.‬‬
‫‪-‬إن تصريف اإلنتاج يسبق عملية اإلنتاج ‪.‬‬
‫‪ -‬يتم التوصل إلى تكلفة األمر بعد تحميله بنصيبه من التكاليف ‪.‬‬
‫‪ -‬يقدم تقرير حال اإلنتهاء من كل أمر على حدة ‪.‬‬
‫‪ .3‬األهداف التي يحققها نظام األوامر اإلنتاجية ‪:‬‬

‫إن أهم األهداف التي قد يحققها نظام األوامر اإلنتاجية تتمثل باالتي ‪:‬‬
‫‪ -‬يمكن إدارة المشروع من معرفة نتيجة تنفيذ كل أمر من ربح أو خسارة‪.‬‬
‫‪ -‬تحقيق الرقابة الفعالة على عناصر التكلفة المختلفة بغرض تخفيضها‪.‬‬
‫‪ -‬تحقيق الكفاءة القصوى من استخدام كل عنصر من عناصر الكلفة عن طريق مقارنة التكاليف‬
‫الفعلية لكل أمر بالتكاليف المحددة مقدما‪.‬‬
‫‪ -‬إستخدام البيانات الخاصة بأوامر إنتاج سابقة في تسعير و تقدير تكاليف األوامر اإلنتاجية‬
‫المستقبلية‪.‬‬

‫ولكي يطب ق نظ ام تك اليف األوام ر اإلنتاجي ة يجب ت وافر اإلعتب ارات التالي ة ‪:‬‬
‫‪ -‬وجود إنتاج متنوع‪ ،‬وهذا من شأنه أن يؤدي إلى إختالف عناصر التكاليف من أمر إنتاجي إلى‬
‫آخر‪ .‬ففي بعض المشروعات الكبيرة التي تنتج تشكيلة كبيرة من المنتجات‪ ،‬ونظرًا ألنه ا تنتجه ا‬
‫طبق ًا لمواص فاتها الخاص ة‪ ،‬اال أن ه من غ ير المعق ول أن تتخص ص فيه ا األقس ام أو المراك ز‬
‫بالدرج ة الكافي ة إلقام ة خط وط اإلنت اج المس تمر ال تي يتطلبه ا نظ ام تك اليف المراح ل‪.‬‬
‫‪ -‬ليس من الضروري أن يمر كل امر انتاجي على كل المراكز االنتاجية وهذا يتب ع ان المراك ز‬
‫االنتاجية التباشر العمليات الصناعية اال على اساس اوامر تصدر لها بالعمل‪ ،‬وهنا يقع مع عاتق‬
‫ادارة تخطي ط االنت اج مس ؤولية اع داد ج داول التش غيل ح تى تض من حس ب اس تخدام الطاق ات‬
‫االنتاجية بالمراكز المختلفة وهذا يعمل على تقليل الطاق ات االنتاجي ة العاطل ة او غ ير المس تغلة‬
‫ة‪.‬‬ ‫ة ممكن‬ ‫ل درج‬ ‫الى اق‬
‫‪ -‬في بعض االحيان تقوم بعض المشروعات الصغيرة بانتاج منتج ات متماثل ة فهي تق وم بانت اج‬
‫منتج معين لفترة محددة ثم تنتقل الى انتاج منتج اخر لف ترة اخ رى وهك ذا‪ .‬ويتطلب االنتق ال من‬
‫انتاج منتج معين الى انتاج منتج اخر ضرورة معرفة تكلف ة ك ل طلبي ة من ك ل منتج على ح ده‪.‬‬
‫‪ -‬بما ان ك ل ام ر انت اجي ل ه مواص فات خاص ة فان ة من الض رورى تمي يز الوح دات المنتج ة‬
‫الخاصة بكل امر اثناء التشغيل‪ ،‬وعلى ذلك يتم حصر التك اليف على اس اس االوام ر وليس على‬
‫العمليات او المراحل االنتاجية‪.‬‬

‫‪ .4‬طبيعة وخصائص نظام االوامر‬

‫نظام تكاليف االوامر ه و نظ ام لتجمي ع عناص ر التكلف ة لتحدي د التكلف ة النهائي ة غ ير ان تحدي د‬
‫التكلفة النهائية يختلف حسب طبيع ة النظ ام ال ذي س يتخدم علي ه ف ان طبيع ة و خص ائص نظ ام‬
‫التك اليف تس تمد من طبيع ة الص ناعة ال تي يس تخدم فيه ا ه ذا النظ ام او ذل ك‪.‬‬
‫ان نظام تكاليف االوامر يقوم على مبدا التخص يص‪ ،‬اي تخص يص عناص ر التكلف ة ال تي انفقت‬
‫على االوامر االنتاجية التي استفادت منها على وجه التخص يص من حيث ان االوام ر االنتاجي ة‬
‫التي خصصت عليها عناصر التكلفة غالبا ما تختلف مواص فاتها ويك ون ك ل ام ر منه ا محتوي ا‬
‫دة‪.‬‬ ‫دة واح‬ ‫ا وح‬ ‫دات او ربم‬ ‫ل من الوح‬ ‫دد قلي‬ ‫على ع‬
‫وتطبق انظمة تكاليف االوامر عموما في الصناعات التي يقوم بانتاج منتجات غير نمطية وال تي‬
‫تعتمد في مواصفاتها على طلبات العمالء وعليه فان لكل امر انتاجي او طلبية مواصفات معينة‪.‬‬
‫كذلك فان معظم الصناعات التي تستخدم نظام تكاليف االوامر تكون العمليات االنتاجية فيها غير‬
‫مستمرة بصفة منتظمة حيث تختلف العمليات المطلوب ادائها من ام ر الى ام ر اخ ر فض ال عن‬
‫ان العملي ات االنتاجي ة التس ير بش كل متت ابع بحيث ينتق ل المنتج من عملي ة الى عملي ة اخ رى‬
‫بصورة تدفق مستمر بل قد يتم اداء اكثر من عملية واحدة على نفس االمر وفي نفس ال و قت او‬
‫ق د يتم اداء العملي ة الواح دة على اك ثر من ام ر معين وفي نفس ال وقت ونج د ان نظ ام تك اليف‬
‫االوامر يستخدم في الص ناعات ال تي تق وم بانت اج وح دات كب يرة الحجم مرتفع ة التك اليف مث ل‬
‫صناعة القطارات والبواخر وكذلك تستخدم في الصناعات التي تقوم بانتاج كمي ات كب يرة نس بيا‬
‫مثل صناعة انتاج المالبس والتي تختلف كل طلبية منه ا طبق ا لطلبي ات العمالء‪ ،‬اي ان المنش اة‬
‫تعتبر كل امر مستقل استقالال تاما عن بقية االوام ر وافض ل مث ال ل ذلك ه و اعم ال المق اوالت‬
‫حيث تعتبر كل مقاولة ام را انتاجي ا مس تقال يتم تحدي د تكاليف ه بش كل مس تقل من كاف ة عناص ر‬
‫التكاليف التي أنفقت عليه‪ ،‬ويهدف نظام تكاليف األوامر إلى تحديد تكلفة كل أم ر إنت اجي بش كل‬
‫مستقل وذلك بتجميع كافة عناصر التك اليف ال تي أنفقت علي ه لغ رض تحدي د م دى ربحي ة ذل ك‬
‫االمر مقارن ة بس عر ال بيع المتقاع د علي ه‪ ،‬للوص ول إلى تكلف ة ك ل أم ر فإن ه يتطلب أن يمس ك‬
‫محاسب التكاليف دفتر أس تاذ مس اعد يطل ق علي ه دف تر أس تاذ األوام ر اإلنتاجي ة يخص ص ك ل‬
‫صفحة أو عدة صفحات منه ألمر معين وعادة ما يكون هذا الدفتر على شكل بطاقات س ائبة ك ل‬
‫ر معين‪.‬‬ ‫اليف أم‬ ‫ع تك‬ ‫ة لتجمي‬ ‫ا خاص‬ ‫ة منه‬ ‫مجموع‬
‫لتحديد وقياس تكلفة األمر اإلنتاجي بشكل مستقل البد من تجميع كافة عناص ر التك اليف ال تي تم‬
‫إنفاقها من مستلزمات سلعية مباشرة وأجور مباشرة وتكاليف ص ناعية غ ير مباش رة ‪ .‬ولكي يتم‬
‫تحديد تكلفة كل أمر إنتاجي البد من فتح حساب أمر إنتاج رقم ‪ ......‬يرحل له ذا الحس اب تكلف ة‬
‫المواد المباشرة وغير المباشرة واالجور المباشرة وغير المباشرة والمصاريف األخرى‪.‬‬

‫ويبقى هذا الحساب مفتوحا حتى يتم اإلنتهاء من األمر اإلنتاجي ويتم تحديد تكلفته اإلجمالية ‪.‬‬

‫‪ .5‬المدخل العام لتحديد تكلفة األوامر‪:‬‬

‫يتضمن المدخل العام لتحديد تكلف ة األوام ر اإلنتاجي ة الخط وات الس بع الالزم ة لتع يين‬
‫تكلفة األوامر في كل من المنشآت الخدمية والتجارية والصناعية وكما ياتي‪:‬‬

‫الخطوة (‪ :)1‬تحديد األمر الذي يعد غ رض التكلف ة‪ :‬يتمث ل في انت اج منتج معين او تق ديم خدم ة‬
‫محددة‪.‬‬

‫الخطوة (‪ :)2‬تحديد التكاليف المباشرة لألمر‪:‬‬

‫يتم تجميع عناصر التك اليف المباش رة المتمثل ة في الم واد المباش رة واالج ور المباش رة‬
‫واثبات القيود المحاسبية الخاصة بها‪.‬‬

‫الخطوة (‪ )3‬اختيار اسس تخصيص التكلفة الستعمالها في تخصيص التكاليف غير المباشرة‪:‬‬

‫تعد ت ص غ م ضرورية لتنفي ذ االم ر وال تي ال يمكن تتبعه ا على وح دة المنتج(ام ر معين) ‪،‬‬
‫وفي نفس الوقت ال يمكن اتمام االمر بدون هذه التك اليف مث ل االش راف والص يانة‪ ،‬ل ذلك يجب‬
‫تخصيص ه ذه التك اليف (ت ص غ م )على االوام ر المرتبط ة به ا‪ .‬وتتمث ل اس س التخص يص‬
‫باالتي‪ :‬ساعات العمل المباشرة‪ ،‬تكلفة المواد المباشرة‪ ،‬التكلفة المباشرة‪ ،‬الوحدات المنتجة‪.‬‬

‫الخطوة (‪ :)4‬تحديد التكاليف غير المباشرة المرتبط ة بك ل اس اس تخص يص التكلف ة‪ :‬تستخدم‬

‫غالبية الشركات ساعات العمل المباشرة كاساس لتخصيص ت ص غ م على االوامر‪.‬‬

‫الخط وة (‪ :)5‬احتس اب مع دل الوح دة كأس اس تخص يص التكلف ة ال ذي يس تخدم في تخص يص‬

‫التكاليف غير المباشرة لألمر‪ :‬يتم احتساب معدل التكلفة غ م لكل مجمع تكلفة بقسمة اجم الي ت‬
‫ص غ م على ‪ /‬اجمالي كمية اساس التخصيص‪.‬‬

‫الخط وة (‪ :)6‬احتس اب ت غ م لالم ر‪ :‬يتم احتس اب ت غ م المخصص ة لالم ر بض رب الكمي ة‬

‫الفعلية لكل اساس تخصيص × معدل التكلفة غ م لكل اساس تخصيص‪.‬‬

‫الخطوة (‪ :)7‬احتساب اجمالي تكلفة االمر بجمع التك اليف المباش رة والتك اليف الص ناعية غ ير‬
‫المباشرة‪:‬‬
‫‪.6‬التنظيم المحاس‪BBBBBBBBBBBBBB‬بي لنظ‪BBBBBBBBBBBBBB‬ام تك‪BBBBBBBBBBBBBB‬اليف األوام‪BBBBBBBBBBBBBB‬ر اإلنتاجي‪BBBBBBBBBBBBBB‬ة‪.‬‬

‫لتحميل األوامر اإلنتاجي بتكاليف اإلنتاج يجب أن تحلل ه ذه التك اليف إلى التك اليف المباش رة و‬
‫تكاليف غير مباشرة‪ ،‬وتتضمن المجموع ة األولى من عناص ر التك اليف ال تي يمكن تخصيص ها‬
‫على األمر اإلنتاجي مباشرة بتكلفة المواد المباشرة‪ ،‬واألجور المباشرة‪ ،‬والمص اريف المباش رة‪.‬‬
‫ام ا المجموع ة الثاني ة فتتمث ل في تك اليف االنت اج غ ير المباش رة وال تي تتض من الم واد غ ير‬
‫المباشرة‪ ،‬االجور المباشرة‪ ،‬المصاريف الصناعة غير المباشرة‪.‬‬

‫االجراءات المتبعة لتحميل حسابات االوامر بتكاليف االنتاج المباشرة وغير المباشرة تكون على‬
‫النحواالتي‪:‬‬
‫‪ -‬تحميل حسابات االوامر بتكلفة المواد المباشرة‪:‬‬
‫يجب تحديد تكلفة المواد المباشرة المنصرفة من المخازن سواء كانت خامات او مواد نصف‬
‫مصنعة او مواد مساعدة و التي تدخل في عملية تصنيع االمر االنتاجي او اقسام الخدمات‬
‫االنتاجية عن طريق اذن صــــرف المواد والذي يجب ان يحتوي على رقم االمر االنتاجي‪ ،‬اسم‬
‫القسم المنصرف له المواد‪ ،‬و يتم تحميـــــل هذه المواد على حساب االنتاج تحت التشغيل للقسم‬
‫وبعد ذلك يتم ترحيلها الى بطاقة االمر االنتاجي المعني‪:‬‬
‫وفي حالة شراء المواد المر انتاجي معين من الخارج فيجب ان يتم ذكر رقم االمر الذي يتم‬
‫شراء المواد من اجله حتى يتم تحميل هذا االمر بتكلفة المواد المشتراة‪ ،‬وعند االنتهاء من االمر‬
‫االنتاجي يتم تجميع تكلــــــفة المواد المستخدمة لالمر االنتاجي خالل العملية التشغيلية حتى‬
‫اصبح جاهزا لالستخدام والتي يمكن احتسابها على النحو االتي‪:‬‬

‫تكلفة المواد المنصرفة لالمر االنتاجي ‪xx‬‬

‫يضاف‪ :‬مواد مشتراة لالمر االنتاجي ‪xx‬‬
‫مواد محولة لالمر من اوامر اخرى ‪xx‬‬

‫يطرح‪ :‬مواد معادة الى المخازن ‪xx‬‬

‫مواد محولة من االمر الوامر اخرى ‪xx‬‬
‫صافي المواد المستخدمة في االمر االنتاجي ‪xx‬‬

‫يتم تسجيل قيود اليومية التالية للمواد المستخدمة في االمر االنتاجي على النحو االتي‪:‬‬
‫‪ -‬يتم اثبات مشتريات المواد لالمر االنتاجي كما يلي‪:‬‬
‫من ح‪ /‬مراقبة مخازن المواد‬
‫الى ح‪ /‬الموردين (النقدية)‬

‫في حالة صرف المواد من المخازن لالمر االنتاجي يكون القيد‪:‬‬

‫من ح‪ /‬مراقبة انتاج تحت التشغيل االمر س‬
‫الى ح‪ /‬مراقبة مخازن المواد‬
‫في حالة صرف مواد غير مباشرة يكون القيد‪:‬‬
‫من ح‪ /‬مراقبة تكاليف صناعية غير مباشرةفعلية‬
‫الى ح‪ /‬مراقبة مخازن المواد‬

‫‪ -‬في حالة مردودات المواد من االمر الى المخازن‪ /‬حالة رد المواد المباشرة يكون القيد‪:‬‬
‫من ح‪ /‬مراقبة مخازن المواد‬
 ‫الى ح‪ /‬مراقبة انتاج تحت التشغيل االمر س‬

‫‪ -‬تحميل حسابات االوامر بتكلفة العمل المباشر‪:‬‬

‫البد من تحميل االمر االنتاجي بنصبيه من العمل المباشر بعد ان يتم تحديد العمل المباشر‬
‫وتخصيصه على االوامر االنتاجية‪ /‬ويتم تحديد نصيب االمر االنتاجي من العمل المباشر عن‬
‫طريق بطاقة االمر‪ ،‬و التي يتم اصدارها لكل امر انتاجي على حده‪ ،‬ويتم اثبات نوع العمل الذي‬
‫قام به العامل‪ ،‬وقت ابتداء وانتها العمـــل‪ ،‬ومعدل اجر العامل ويتم تفريغ بطاقات االشغال اوال‬
‫باول في نهاية كل فترة ليتم تحميلها مباشرة على االمر االنتاجي‪.‬‬
‫يتم تسجيل قيود اليومية الخاصة باالجور المحملة على االوامر االنتاجية على النحو االتي‪:‬‬
‫‪ -‬اجمالي االجور المستحقة عن الفترة يكون القيد‪:‬‬
‫من ح‪ /‬مراقبة االجور‬
‫الى ح‪ /‬مراقبة االجور المستحقة‬
‫قيد استحقاق االجور‬

‫‌‪ -‬عند سداد االجور نقدا يتم اجراء القيد التالي‪:‬‬

‫من ح‪ /‬مراقبة االجور المستحقة‬
‫الى ح‪ /‬البنك او الصندوق‬

‫‪ -‬تسجيل االجور المباشرة لالمر االنتاجي يكون القيد‪:‬‬

‫من ح‪ /‬مراقبة انتاج تحت التشغيل لالمر س‬
‫الى ح‪ /‬مراقبة االجور‬

‫تحميل االجور غير المباشرة لالمر االنتاجي يتم اجراء القيد التالي‪:‬‬
‫من ح‪ /‬مراقبة التكاليف الصناعية غير المباشرة الفعلية‬
‫الى ح‪ /‬مراقبة االجور‬

‫‪ -‬تحميل حسابات األوامر بالتكاليف الصناعية غير المباشر‪:‬‬

‫بعد تحميل األوامر اإلنتاجية بالمواد المباشرة واألجور المباشرة فانه ال زال هناك عناص ر غ ير‬
‫مباشرة تتمثل في التكاليف غير المباشرة والتي تش مل كاف ة التك اليف بإس تثناء الم واد واألج ور‬
‫المباش رة‪ .‬وتتم معالج ة التك اليف غ ير المباش رة بطريق ة تختل ف عن طريق ة معالج ة الم واد‬
‫واألجور المباشرة‪ .‬وخاصة أن هذه التكاليف ليس ت مباش رة ألم ر معين وانم ا يك ون األم ر ق د‬
‫اليف‪.‬‬ ‫ذه التك‬ ‫تفاد من ه‬ ‫اس‬
‫ومن الممكن ان تقوم المنشأة بتحميل التكاليف الصناعية على أساس فعلي ولكن هذا األسلوب في‬
‫حالة االنتاج المنخفض االقل من الطاق ة المتاح ة ي ؤدي الى زي ادة تكلف ة االنت اج بس بب تحمي ل‬
‫ة‪.‬‬ ‫ة العاطل‬ ‫ة الطاق‬ ‫اج بتكلف‬ ‫االنت‬
‫ل ذلك تلج أ المنش ات الص ناعية الى تحمي ل التك اليف الص ناعية غ ير المباش رة على األوام ر‬
‫االنتاجي ة على اس اس تق ديري وليس على اس اس فعلي‪ ،‬ويتم تحمي ل التك اليف الص ناعية غ ير‬
‫الي‪:‬‬ ‫و الت‬ ‫رة على النح‬ ‫المباش‬

‫أ‌‪ -‬يتم تقسيم المصنع الى اقسام او مراكز تسمى مراكز تكلفة او مراكز انت اج ومراك ز خ دمات‪.‬‬
 ‫‪.‬‬

‫ب‌‪ -‬يتم تخص يص وتوزي ع التك اليف الص ناعية غ ير المباش رة على جمي ع مراك ز التكلف ة‪.‬‬
‫ج‌‪ -‬يتم إعادة توزيع التكاليف الصناعية غير المباش رة الخاص ة بمراك ز الخ دمات على مراك ز‬
‫االنت اج ح تى يتم حص ر التك اليف بمراك ز االنت اج‪ ،‬ويمكن للمحاس ب توزي ع تك اليف المراك ز‬
‫الخدمية على المراكز االنتاجية وفقا ألحدى الطرق التالية‪:‬‬

‫ج‪ -1 /‬طريقة التوزيع االجمالي‪.‬‬

‫ج‪ -2 /‬طريقة التوزيع االفرادي‪.‬‬
‫ج‪ -3 /‬طريقة التوزيع التنازلي‪.‬‬
‫ج‪ -4 /‬طريقة التوزيع التبادلي ‪.‬‬

‫د‌‪ -‬يتم تحديد معدل التحمي ل المناس ب للتك اليف الص ناعية غ ير المباش رة وفق ا ألح دى األس س‬
‫ة‪:‬‬ ‫التالي‬

‫مع‪BBB‬دل التحمي‪BBB‬ل لس‪BBB‬اعات العم‪BBB‬ل المباش‪BBB‬رة=التك‪BBB‬اليف الص‪BBB‬ناعية غيرالمباش‪BBB‬رة لمرك‪BBB‬ز معين ÷ س‪BBB‬اعات‬
‫العماللمباش ‪BBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBB‬رة‬

‫معدل التحمي‪BB‬ل لس‪BB‬اعاتدوران االالت=التك‪BB‬اليف الص‪BB‬ناعية غي المباش‪BB‬رة لمرك‪BB‬ز معين÷ س‪BB‬اعات دوران االالت‬

‫معدل التحميل لتكلفة المواد المباشرة=التكاليف الصناعية غي المباش‪BB‬رةلمركز معين÷ تكلف‪BB‬ة الم‪BB‬واد المباش‪BB‬رة‬

‫مع‪BB‬دل التحمي‪BB‬ل لالج‪BB‬ور المباش‪BB‬رة= التك‪BB‬اليف الص‪BB‬ناعية غيرالمباش‪BB‬رة لمرك‪BB‬ز معين÷ االج‪BB‬ور المباش‪BB‬رة‬

‫وقد يكون االساس الزمني لتحميل التكاليف الص ناعية غ ير المباش رة (س اعات العم ل المباش ر‪،‬‬
‫ساعات دورات االالت) اكثر دقة كون عناصر التكاليف الصناعية غير المباشرة ترتب ط ب الزمن‬
‫اكثر من ارتباطها باساس التكاليف‪ .‬يتم تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة اما على اس اس‬
‫فعلي مما يتطلب حتى انتهاء االمر االنتاجي لمعرفة التك اليف غ ير المباش رة ال تي ح دثت خالل‬
‫العمليات االنتاجية ‪ ،‬لذلك يتم استخدام المعدل التقديري للتكاليف الصناعية غير المباش رة باتب اع‬
‫ذكر‪.‬‬ ‫ابقة ال‬ ‫وات الس‬ ‫الخط‬

‫حيث أن نصيب األمر اإلنتاجي من التكاليف الص ناعية غ ير المباش رة ال يمكن تحدي ده خالل‬
‫العام ألنها ال تخص أمرا معينا و إنما تخص جميع اإلنتاج كما انه ال يمكن معرفة مجموعه ا إال‬
‫بعد انتهاء السنة المالية أو الفترة المحاسبية‪ .‬لذلك فان ه يتم تحمي ل اإلنت اج بنص يبه من التك اليف‬
‫الصناعية غير المباشرة بناء على معدل تحميل تم حس ابه في بداي ة الف ترة المحاس بية بن اء على‬
‫توقع المصاريف و معامل تحميل معين كالمواد المباشرة و األجور المباشرة‪.‬‬
 ‫هذا وعند تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة الى االمر االنتاجي يثبت القيد التالي‪:‬‬
‫من ح‪ /‬مراقبة اوامر انتاج تحت التشغيل لالمر س‬
‫الى مذكورين‬
‫ح‪ /‬مراقبة التكاليف الصناعية غ م المحملة‬
‫ح‪ /‬مراقبة التكاليف الصناعية غ م المحملة‬
‫ح‪ /‬مراقبة التكاليف الصناعية غ م المحملة‬

‫اثبات ت ص غ م الفعلية‪:‬‬

‫يقصد بها التكاليف التي ال تخص أمرا إنتاجيا معينا أو مجموعة معينة من األوامر ‪ :‬مثل‬
‫تكاليـــــــــــــف اإلضاءة وإيجار المصنع وأجور المشرفين والمالحظين واستهالك اآلالت‬
‫وتكاليف الزيوت وتشحيــم اآلالت وراتب مدير المصنع ‪.‬‬

‫ويتم اثبات قيد بـ ت ص غ م الفعلية والتي تتضمن المــواد غ ير المباش رة ‪ /‬األجــور غ ير‬
‫المباشرة أيضا ‪ /‬والمصاريف الصناعية غير المباشرة األخرى‪.‬‬

‫ويتم إثبات التكاليف الصناعية غ ير المباش رة الفعلي ة (ب دون الم واد واالج ور غ ير المباش رة)‬
‫بالقيد التالي ‪:‬‬

‫××من حـ‪/‬مراقبة ت‪.‬ص غير مباشرة فعلية‬

‫×× إلى حـ‪ /‬متفرقة (اندثار‪ ،‬تامين‪ ،‬صيانة)‬

‫وفي نهاية فترة انتاج االمر تتم عملية اجراء المقارن ة بين التك اليف الفعلي ة المحلم ة على االم ر‬
‫االنتاجي‪ ،‬والتكاليف المحملة على االمر االنتاجي اي التك اليف المق درة لمس توى الطاق ة الفعلي ة‬
‫للتشغيل وتظهر المقارنة بين التكاليف الفعلي ة والتك اليف المحمل ة ف رق االنف اق‪ ،‬والمقارن ة بين‬
‫التكاليف الفعلية والتكاليف المقدرة لمستوى الطاقة العادية فرق الحجم او فرق الطاقة‪.‬‬

‫‪.7‬انحرافات التكاليف الصناعية غير المباشرة‬

‫من الممكن ان يكون احد االسباب التالية تؤدي الى نشوء انحرافات‪:‬‬

‫‪ -‬عدم الدقة في اعداد معدالت التحميل التقديرية للتكاليف الص ناعية غ ير المباش رة مق دما‪ ،‬مم ا‬
‫‪.‬‬ ‫اتج‬ ‫ة االنحرافالن‬ ‫تدعي معالج‬ ‫يس‬
‫‪ -‬اختالف الطاقة االنتاجية نتيجة لظروف موسمية او اختالف طبيعة عناصر التكاليف الصناعية‬
‫رة‪.‬‬ ‫ير المباش‬ ‫غ‬
‫‪ -‬ظروف خارجة عن سيطرة االدارة مثل تعطل االالت المفاجيء‪ ،‬اضراب العمال‪ ،‬مم ا ي ؤدي‬
‫الى نشوء انحرافات بين التكاليف الصناعية غير المباشرة المحملة والفعلية‪.‬‬

‫تحدث فروقات بين التكاليف الصناعية غير المباشرة الفعلية والتي تمثل التكاليف التاريخية ال تي‬
‫تنفقها المنشاة فعال وبين تلك التكاليف المقدرة والتي حملت الى االوامر االنتاجية وهذه الفروقات‬
‫ا‪:‬‬ ‫ون ام‬ ‫تك‬
‫فروق ات بالزي ادة ناتج ة من ان التك اليف الص ناعية الفعلي ة اق ل من التك اليف الص ناعية غ ير‬
‫المباشرة المحملة(المقدرة) وهذا يعني ان االوام ر االنتاجي ة ق د حملت ب اكثر مم ا يجب من ه ذه‬
‫اليف‪.‬‬ ‫التك‬
‫او فروقات بالنقصان ناتجة من ان التكاليف الصناعية غ ير المباش رة الفعلي ة اك بر من التك اليف‬
‫الصناعية غير المباشرة المحملة الوامر االنتاج وهذا يع ني ان هن اك ج زاءا من التك اليف غ ير‬
‫المباشرة لم تستوعب او لم تحمل الى االوامر االنتاجية‪.‬‬

‫كما انهذا نادرا مايحدث ان تتساوى التكاليف غير المباشرة الفعلي ة م ع التك اليف غ ير المباش رة‬
‫المحمل ة بس بب التغ يرات المس تمرة في التقني ة والظ روف المحيط ة‪.‬‬
‫لذلك يتم غلق ت ص غ م محملة ب ت ص غ م فعلية ‪ ،‬ففي حالة التساوي ( ال يوجد انحراف)‬

‫×× من حـ‪ /‬مراقبة ت ص غ م محملة‬

‫×× إلى حـ‪ /‬مراقبة ت ص غ م فعلية‬

‫وإذا كانت التكاليف المحملة ( التقديرية )أكبر من الفعلية يجرى القيد التالي‪:‬‬

‫×× من حـ‪ /‬مراقبة ت ص غ م محملة‬

‫×× إلى حـ‪ /‬مراقبة ت ص غ م فعلية‬

‫×× الى حـ ‪ /‬انحراف ت ص غ م‬

‫ويتم غلق االنحراف في مراقبة االنتاج المباع او ح‪ /‬االرباح والخسائر‬

‫×× من حـ‪ /‬انحرف ت ص غ م‬

‫×× إلى حـ‪ /‬مراقبة اإلنتاج المباع أو(حـ‪ /‬األرباح والخسائر )‬

‫وتعني وجود فروق تحميل بالزيادة ( في صالح المنشأة ) تقفل في حساب األرباح والخس ائر‬
‫‪(.‬دائن )‬

‫و إذا كانت التكاليف المحملة ( التقديرية ) اقل من الفعلية يجرى القيد التالي ‪:‬‬

‫×× من حـ‪ /‬مراقبة ت ص غ م محملة‬

‫×× من حـ ‪ /‬انحراف ت ص غ م‬

‫×× إلى حـ‪ /‬مراقبة ت ص غ م فعلية‬

 ‫ويتم غلق االنحراف في مراقبة االنتاج المباع او ح‪ /‬االرباح والخسائر‬

‫×× من حـ‪ /‬مراقبة اإلنتاج المباع أو(حـ‪ /‬األرباح والخسائر )‬

‫×× الى حـ‪ /‬انحرف ت ص غ م‬

‫وتع ني وج ود ف روق تحمي ل ب النقص ( في غ ير ص الح المنش أة ) تقف ل في حس اب األرب اح‬

‫والخسائر ‪(.‬مدينًا)‬

‫هذا وان االنحرافات الناش ئة تع الج ام ا بغلقه ا في نهاي ة الس نة بحس اب االرب اح والخس ائر او يع اد‬
‫توزيعها على االوام ر االنتاجي ة س واء ك انت اوام ر تحت التش غيل او اوام ر تام ة الص نع او كلف ة‬
‫اع ‪.‬‬ ‫اج المب‬ ‫االنت‬

‫‪.8‬تحلي‪BBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBB‬ل االنحراف‪BBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBB‬ات‪:‬‬
‫ان ادارة اي مشروع التقف عند حدود اكتشاف االنحراف و معالجته محاس بيا ب ل يجب تحلي ل ذل ك‬
‫االنحراف ومعرفة االسباب التي ادت الي حدوثه لمعالجتها وتفادي حدوثها مستقبال لت اثير ذل ك على‬
‫ربحية المنشاة وكفاءة اداتها سيما عندما تكون التكاليف غير المباشرة المحملة اقل من التكاليف غ ير‬
‫ة‪.‬‬ ‫رة الفعلي‬ ‫المباش‬
‫ه ذا ولتحلي ل االنح راف الب د من تحلي ل العناص ر ال تي يتك ون منه ا وهي‪:‬‬
‫‪ -‬اسس التحميل‪ :‬ان االسس المستخدمة اليج اد مع دل التحمي ل هي كلف ة العم ل المباش رة‪ ،‬س اعات‬
‫العمل المباشرة وساعات تشغيل المكائن واالالت‪ .‬ان هذه االس س ق د تك ون اك بر او اق ل مم ا يجب‬
‫اخذه في الحسبان االمر الذي يؤدي الى ان يكون معدل التحميل اكبر او اقل ممايجب‪.‬‬

‫‪ -‬التكاليف الفعلية‪ :‬ان عناصر التكاليف غير المباشرة تتمثل في المواد غ ير المباش رة‪ ،‬العم ل غ ير‬
‫المباشرة‪،‬المصاريف الصناعية غير المباشرة االخر وهن ا ق د يك ون ح دث تغي ير في اس عار الم واد‬
‫المشتراة بسبب التقلبات الس وقية س واء ك انت ه ذه التقلب ات موس مية او تقلب ات فجائي ة لم تؤخ ذ في‬
‫الحسبان عند عمل المعدل‪ .‬ونفس الشيء قد يحدث بالنسبة للعم ل فق د ت زداد االج ور س واء بص ورة‬
‫اعتيادية او بصورة فجائية نتيجة لقرارات خارج حدود االدارة‪ .‬اما المصاريف االخ رى فق د يح دث‬
‫فيها ايضا تغيير ناجم عن ظروف غير محسوبة كزيادة االوقات الصناعية‪ ،‬ح دوث حري ق‪ ،‬انكس ار‬
‫في المشروع‪ ،‬حدوث توقعات بسبب تاخر استالم المواد او اوامر العمل او انقطاع التيار الكهربائي‬

‫‪ -‬الطاق‪B‬ة االنتاجي‪BB‬ة‪ :‬من المع روف ب ان القس م االك بر من التك اليف الص ناعية غ ير المباش رة يمث ل‬
‫المصاريف الثابتة والتي تظل ضمن ح دود معين ة‪ ،‬ه ذا ولم ا ك ان للطاق ة االنتاجي ة دور في تحدي د‬
‫معدل التحميل لغرض تحديد كلفة الوحدة المنتجة‪ ،‬عليه فان مستوى الطاقة االنتاجية الذي يبني علي ه‬
‫معدل التحميل يلعب دورا مهما في حدوث االنحراف فقد يستخدم المحاسب مستوى الطاق ة الطبيعي ة‬
‫لغرض احتساب معدل التحميل بينما نجد ان الطاقة الفعلية تكون اقل من الطاقة الطبيعية‪ ،‬مم ا يع ني‬
‫تحميل االنتاج باقل مما يجب حيث تزيد التكاليف المباشرة الفعلية عن المحملة‪ ،‬او ق د يح دث العكس‬
‫فقد تكون الطاقة الفعلية اكثر من الطاقة الطبيعية نتيجة لزيادة انتاجية العمل وبقي ة العوام ل االخ رى‬
‫للجهود التي بذلتها االدارة او الستعمال نظام المكافئات التشجيعية للعمال‪.‬‬

‫‪ .9‬معالجة العجز والتلف والوقت الضائع‬

 ‫العجز‪ :‬هوالنقص الذي تتعرض له المنتجات خالل العملية التشغيلة ويقسم العجزالى نوعين‪:‬‬
‫‪ -‬العجز الطبيعي ‪:‬‬
‫تتم معالجة العجز الطبيعي والذي ينشأ خالل العملية التشغيلية و اليمكن السيطرة عليه بحيث يتم‬
‫تحميل تكلفتــه على االمر االنتاجي الذي حدث فيه هذا العجز اي يحمل على وحدات االنتاج الجيدة‪.‬‬
‫‪ -‬العجز غير الطبيعي‪:‬‬
‫هوالعجز الذي يمكن السيطرة عليه و ينشأ نتيجة االهمال خالل العملية االنتاجية‪ ،‬فتكلفة العجز غير‬
‫الطبيعــــي يجب ان تعامل على انها خسارة يتم تحميلها على حساب االرباح والخسائر‪.‬‬
‫التلف‪ :‬هو االجزاء المعيبة بعد انتهاء العملية االنتاجية والتي تسمى الفضالت مثل نشارة الخشب‪،‬‬
‫قصاصـــات االقمشة‪ ،‬قطع الحديد الصغيرة المختلفة من العملية االنتاجية وغيرها‪ .‬ويقسم التلف الى‬
‫قسمين‪:‬‬
‫*التلف الطبيعي‪:‬‬
‫وهو المتخلف عن العملية االنتاجية ضمن النسب المسموح بها وتتم معالجة التلف الطبيعي على‬
‫النحو االتي‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬الصندوق‬

‫من حـ‪ /‬مراقبة ت ص غ م فعلية‬

‫الى حـ‪ /‬التلف والعجز الطبيعي‬

‫*التلف غير الطبيعي ‪:‬‬

‫هو التلف الذي ينشأ بنسب تزيد عن الحد المسموح به خالل العملية التشغيلية‪ ،‬فيجب أن تحمل‬
‫تكلفةالتلـــــف غير الطبيعي على امين الصندوق او ح‪ /‬االرباح والخسائر وكما ياتي‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬الصندوق‬
‫من حـ‪ /‬امين الصندوق‬
‫من حـ‪ /‬أ & خ‬
‫الى حـ‪ /‬التلف والعجز غير الطبيعي‬

‫الوقت الضائع ‪ :‬هو الوقت الذي يقضيه العمال دون أداء عمل فعلي فاألجر الذي يتقاضاه العمال‬
‫عن هـــــذا الوقت يسمى أجر الوقت الضائع فيمكن أن يكون الوقت الضائع ناتجًا عن أسباب‬
‫عادية فيتم تحميل تكلفتــــه على حساب التكاليف الصناعية غير المباشرة‪ ،‬أما إذا كان الوقت‬
‫الضائع ألسباب غير عادية نتيجة اإلهمــال مثال فإن تكلفته تحمل على حساب األرباح والخسائر‬
‫‪.‬‬

‫بعد أن يتم تحميل األمر اإلنتاجي بنصيبه من عناصر التك اليف من م واد مباش رة وأج ور مباش رة‬
‫ونصيبه من التكاليف الصناعية غير المباشرة ( المحملة ) وعن دما يص بح أم را إنتاجي ا ت ام الص نع‬
‫وبالتالي تنقل تكلفته إلى حساب يسمى حساب مراقبة اإلنتاج التام وذلك بالقيد التالي‪:‬‬

‫×× من حـ‪ /‬مراقبة اإلنتاج التام‬

‫×× إلى حـ‪ /‬مراقبة أوامراإلنتاج تحت التشغيل لالمر س‬

‫ويظهر رصيد حساب مراقبة اإلنتاج التام تكلفة األوامر التي لم تبع أو لم تسلم ألصحابها بعد ‪.‬‬
‫وعندما يتم بيع اإلنت اج أو تس ليمه ألص حابه يتم نق ل تكلفت ه من حس اب مراقب ة اإلنت اج الت ام على‬
‫حساب مراقبة اإلنتاج المباع بالقيد التالي ‪:‬‬

‫×× من حـ‪/‬مراقبة اإلنتاج المباع‬

‫××إلى حـ‪ /‬مراقبة اإلنتاج التام‬

‫وعندما يباع اإلنتاج ( نقدا أو باألجل ) أو يسلم ألصحابه يجري القيد التالي‪:‬‬

‫×× من حـ‪ /‬الصندوق أو البنك أو المدينون‬

‫×× إلى حـ‪ /‬المبيعــــــــــــــــــات‬

‫و الفرق بين حساب المبيعات وحساب مراقبة اإلنتاج المباع ( تكلف ة المبيع ات ) عب ارة عن مجم ل‬
‫ربح او خسارة لألوامر اإلنتاجية ‪.‬‬

‫ويتم تخصيص بطاقة تكلفة لكل أمر إنتاجي و يسجل بها ما صرف على األمر من مواد و أجور و‬
‫يحمل به منمصاريف غير مباشرة (محملة) وتأخذ الشكل التالي‪:‬‬

‫إجمالي‬ ‫ت‪.‬ص‪.‬غ‪.‬م‪.‬محملة‬ ‫أجور مباشرة‬ ‫مواد مباشرة‬ ‫االوامر‪ /‬عناصر‬

‫التكاليف‬
‫س‬ ‫االمر‬