‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫المحتـوٌــــــــــــات‬

‫الفصل األول‬

‫المقدمة ‪2 .................................................................................................‬‬
‫عبلقة التكالٌؾ بالمحاسبة المالٌة ‪4 ..... ....................................................................‬‬
‫تبوٌب عناصر التكالٌؾ ‪5 ..... ..............................................................................‬‬
‫مبلبمة نظام التكالٌؾ لنمط اإلنتاج ‪16 ..... .................................................................‬‬
‫نظام تكالٌؾ األوامر ‪18 .... ..................................................................................‬‬
‫نظام تكالٌؾ المراحل ‪23 ... ..................................................................................‬‬

‫الفصل الثانً‬

‫التكالٌؾ أداء للرقابة ‪37............................................ . ............ ..............................‬‬

‫حساب تكالٌؾ الوحدات التالفة ‪42 ...... ......................................................................‬‬

‫الفصل الثالث‬

‫‪45‬‬ ‫نقطة التعادل ‪.................................................................................................‬‬

‫الفصل الرابع‬

‫نظام األنشطة ‪53 ........................................................................................ ABC‬‬

‫نظام الوقت ‪68 .............................................................................................. JIT‬‬
‫التجربة الٌابانٌة ‪73 ................................................................................... Kaizen‬‬

‫الفصل الخامس‬

‫‪75‬‬ ‫طبٌعة التكلفة المعٌارٌة ‪.... ................................................................................‬‬

‫‪79‬‬ ‫معاٌٌر المواد المباشرة وتحلٌل انحرافاتها ‪......... ......................................................‬‬
‫‪83‬‬ ‫معاٌٌر األجور المباشرة وتحلٌل انحرافاتها ‪........ ......................................................‬‬
‫‪87‬‬ ‫معاٌٌر عناصر التكالٌؾ ؼٌر المباشرة وتحلٌل انحرافاتها ‪................. .............................‬‬
‫‪91‬‬ ‫انحراؾ السعر أو اإلنفاق ‪... ..............................................................................‬‬

‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫الفصـل األول‬

‫مقدمة عن التكاليف‬

‫(‪)1‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫أهمٌة تطبٌق نظام محاسبة التكالٌف فً الشركات الصناعٌة (المفهوم واألهداف)‬

‫لقد كان لقٌام المشروعات الكبٌرة والحاجة لئلنتاج الكبٌر وعجز المحاسبة المالٌة عن تقدٌم البٌانات اإلحصابٌة‬
‫البلزمة التخاذ القرارات األثر فً ظهور محاسبة التكالٌؾ فهً حلقة الوصل بٌن الهندسة الصناعٌة والدابرة‬
‫المالٌة ذلك ألن محاسبة التكالٌؾ تقوم بتحلٌل الكمٌات و القٌم وهذا التحلٌل ٌساعد اإلدارة العلٌا واإلدارة‬
‫الصناعٌة فً تحسٌن األداء‪.‬‬

‫أهمٌة نظام محاسبة التكالٌف ‪:‬‬

‫إن أي شركة صناعٌة أو مشروع تحتاج لنظام ٌناسب طبٌعة اإلنتاج بها وٌسهل قٌاس تكلفة وحدة المنتج‬
‫ألؼراض التسعٌر وتخطٌط اإلنتاج والرقابة على استخدام المواد األولٌة وعناصر اإلنتاج على أساس فعلً‬
‫لتصمٌم المعاٌٌر البلزمة للتخطٌط وإعداد الموازنات التخطٌطٌة‪.‬‬

‫حٌث أن محاسبة التكالٌؾ تقوم بالتحلٌل الكمً والقٌمً لعناصر مدخبلت ومخرجات نظام اإلنتاج فً الصناعة‬
‫أو المشروع وتقوم بتزوٌد اإلدارة بالبٌانات التفصٌلٌة عن عناصر اإلنتاج المستخدمة فً أي مرحله من‬
‫مراحل اإلنتاج وعن نتٌجة تؽٌر أحد هذه العناصر الذي ٌإثر على تحدٌد أسعار البٌع واألرباح المتحققة لكل‬
‫منتج وتخفٌض التكلفة لمواجهة المنافسة بالسعر والجودة عن طرٌق االستؽبلل األمثل لعناصر التكالٌؾ‪.‬‬

‫تعرٌف محاسبة التكالٌف ‪:‬‬

‫مجموعة من القواعد واألسس التً تنظم اإلجراءات الخاصة بعملٌات اإلنتاج وتدفق كمٌات المواد وعناصر‬
‫التكالٌؾ الستخدامها ألؼراض تصنٌؾ وتبوٌب عناصر التكالٌؾ الثابتة والمتؽٌرة والمباشرة وؼٌر المباشرة‬
‫واحتساب التكلفة الفعلٌة لئلنتاج ‪.‬‬

‫تعرٌف التكلفة ‪:‬‬

‫هً قٌمة الموارد المستخدمة للحصول على سلعه أو خدمه سواء كانت أموال أو مواد أو عمل وتختلؾ عن‬
‫المصروؾ كونه استنفاذ لهذه التكلفة للحصول على إٌراد‪.‬‬

‫عناصر تكالٌف اإلنتاج‪:‬‬

‫‪ -1‬المواد المباشرة‪.‬‬
‫‪ -2‬األجور المباشرة‪.‬‬
‫‪ -3‬التكالٌؾ الصناعٌة المباشرة وؼٌر المباشرة‪.‬‬

‫(‪)2‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫أهداف نظام محاسبة التكالٌف ‪:‬‬

‫أوالً ‪ :‬القٌاس ‪:‬‬

‫‪ -1‬تحدٌد كمٌة وقٌمة المواد المستخدمة فً اإلنتاج فً كل مرحله أو أمر إنتاجً‪.‬‬
‫‪ -2‬تحدٌد تكلفة التصنٌع المباشرة وؼٌر المباشرة (القٌمة المضافة) لئلنتاج‪.‬‬
‫‪ -3‬تحدٌد تكلفة اإلنتاج تحت التشؽٌل واإلنتاج التام ‪.‬‬
‫‪ -4‬تحدٌد تكلفة إنتاج الوحدة ألؼراض التسعٌر‪.‬‬
‫‪ -5‬تحدٌد احتٌاجات المستقبل من كل عنصر‪.‬‬
‫‪-6‬تحدٌد التالؾ من المواد واإلنتاج وبٌان أثره على تكالٌؾ االنتاج‪0‬‬

‫ثانٌا ‪ :‬الرقابة ‪:‬‬

‫الرقابة على تدفق المواد األولٌة وقطع الؽٌار والمواد المساعدة من والى المستودعات عن طرٌق سندات‬ ‫‪.1‬‬
‫االستبلم والصرؾ وسندات اإلرجاع بالمواد المتبقٌة من اإلنتاج ومقارنتها باالستخدام الفعلً والمعٌاري‬
‫لتحدٌد تالؾ المواد وبٌان أماكن اإلسراؾ والهدر لمحاولة معالجتها و الوصول إلى االستخدام األمثل‬
‫للمواد ‪ .‬و كذلك تشمل الرقابة على الكمٌه والقٌمة وتؽٌر أسعار المواد األولٌة‪.‬‬
‫الرقابة على اإلنتاج و الكفاءة اإلنتاجٌة واالستؽبلل األمثل للطاقة المتاحة خبلل العملٌة اإلنتاجٌة عن‬ ‫‪.2‬‬
‫طرٌق مقارنة المدخبلت والمخرجات وتقرٌر اإلنتاج المعد من اإلدارة الصناعٌة فً المشروع ومطابقته‬
‫باإلنتاج التام والمسلم لمستودع البضاعة الجاهزة عن طرٌق سندات االستبلم‪.‬‬
‫الرقابة على عناصر التكالٌؾ الصناعٌة المستخدمة باالستخدام األمثل وتحدٌد أماكن الهدر واإلسراؾ‬ ‫‪.3‬‬
‫وتحدٌد التالؾ والفاقد عن طرٌق معدالت االستخدام األمثل لهذه العناصر من قوى محركه وعمل مباشر‬
‫ولوازم وقطع ؼٌار ‪ ...‬الخ‪.‬‬
‫الرقابة على قٌمة وكمٌة المبٌعات عن طرٌق الفواتٌر المحلٌة والتصدٌر وسندات صرؾ البضاعة‬ ‫‪.4‬‬
‫الجاهزة وتطبٌق نظام الجرد المستمر ومقارنة النتابج بما هو وارد بسجبلت المحاسبة المالٌة‪.‬‬
‫الرقابة على نتابج المشروع عن طرٌق تحلٌل التكالٌؾ واألرباح لكافة منتجات المشروع وإعداد القوابم‬ ‫‪.5‬‬
‫الختامٌة حساب التصنٌع (التشؽٌل) واألرباح والخسابر من واقع تكالٌفً ومقارنة ذلك بالخطة‬
‫الموضوعة لئلنتاج واألرباح المخططة‪.‬‬

‫(‪)3‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫ثالثا‪ :‬المساعدة فً اتخاذ القرارات‪:‬‬

‫حٌث أن محاسبة التكالٌؾ تدعم نجاح اإلدارة الحدٌثة فً نجاح المشروع وضمان استمراره فهً الوسٌلة‬
‫التخاذ القرارات حٌث تسعى اإلدارة العلٌا دابما إلى تعظٌم األرباح وتخفٌض تكلفة اإلنتاج لمواجهة المنافسة‬
‫عن طرٌق تخفٌض األسعار وتحسٌن الجودة ولتحقٌق هذا الهدؾ تقوم إدارة التكالٌؾ بما ٌلً‪:‬‬
‫‪ - 1‬تحلٌل إنتاج التعادل وتحدٌد كمٌته وحجم المبٌعات‪.‬‬
‫‪ - 2‬تحلٌل الحساسٌة ألي تؽٌر فً عناصر التكالٌؾ أو حجم المبٌعات‪.‬‬
‫‪ - 3‬إعداد الدراسات الخاصة بحجم اإلنتاج والسوق والطاقة اإلنتاجٌة‪.‬‬
‫‪ - 4‬إعداد دراسة الجدوى االقتصادٌة لتوسع المشروع ‪ -‬زٌادة خطوط اإلنتاج أو استبدالها‪ -‬أو تحدٌث‬
‫الماكٌنات‪.‬‬
‫‪ - 5‬تخطٌط األرباح واإلنتاج بما ٌتناسب مع الطاقة اإلنتاجٌة‪.‬‬
‫‪ - 6‬إعداد التكالٌؾ المعٌارٌة لمنتجات الشركة ألؼراض التسعٌر وإعداد الموازنات التخطٌطٌة لكافة‬
‫مراكز اإلنتاج ودراسة الجدوى االقتصادٌة لمنتجات جدٌدة أو بدٌلة ‪.‬‬

‫عالقة التكالٌف بالمحاسبة المالٌة‬

‫نظام االندماج‬
‫ٌقوم هذا النظام على أساس وجود مجموعه دفترٌه واحدة لكل من محاسبة التكالٌؾ والمحاسبة المالٌة حٌث‬
‫تزود المحاسبة المالٌة دابرة التكالٌؾ بالبٌانات البلزمة من قٌود إقفال الطلبٌات وقوابم التكالٌؾ بعد أن ٌتم‬
‫مطابقتها لؤلستاذ المساعد فً سجبلت المحاسبة المالٌة‪.‬‬

‫ي المحاسبة المالٌة بقٌود تحمٌل المواد األولٌة وتخصٌص التكالٌؾ الصناعٌة‬‫كما وتقوم دابرة التكالٌؾ بتزو د‬
‫ؼٌر المباشرة على مراكز تكلفة اإلنتاج وإقفال أوامر اإلنتاج التً ٌتم تسجٌلها وترحٌلها فً سجبلت المحاسبة‬
‫المالٌة كما وتزودها بتكلفة البضاعة الجاهزة وقوابم تكالٌؾ اإلنتاج وتكالٌؾ اإلنتاج تحت التشؽٌل فً نهاٌة‬
‫كل شهر وألؼراض إعداد الحسابات الختامٌة ونتابج األعمال من واقع تكالٌفً‪.‬‬

‫لذلك ٌعتبر نظام اندماج المحاسبة المالٌة ومحاسبة التكالٌؾ افضل نظام ٌمكن تطبٌقه فً الحٌاة العملٌة ألنه‬
‫ٌحقق الرقابة المزدوجة ‪.‬‬

‫(‪)4‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫خصائص نظام االندماج ‪:‬‬

‫ٌتم فتح وإعداد الحسابات بدفتر األستاذ العام واألستاذ المساعد والٌومٌة العامة لدى الدابرة المالٌة‪.‬‬ ‫‪-1‬‬
‫سندات القٌد والصرؾ واحدة وتشمل الحسابات المالٌة وحسابات التكالٌؾ حٌث تستخدم كل دابرة ما‬ ‫‪-2‬‬
‫ٌخصها من بٌانات‪.‬‬
‫أما تسجٌل البٌانات وترحٌلها للحسابات المختصة فٌتم فً الدابرة المالٌة فقط ألنها تحتفظ بالسجبلت‬
‫المحاسبٌة ‪.‬‬
‫ٌحقق أهداؾ المحاسبة المالٌة فً تحدٌد المركز المالً وحصر موجودات ومطلوبات المشروع ‪ ،‬كما‬ ‫‪-3‬‬
‫ٌحقق أهداؾ محاسبة التكالٌؾ من قٌاس التكلفة والربح وأحكام الرقابة على عناصر اإلنتاج‪.‬‬
‫ٌحقق الرقابة المزدوجة حٌث تقوم الدابرة المالٌة بالرقابة عل ى القٌمة وتقوم دابرة التكالٌؾ بالرقابة‬ ‫‪-4‬‬
‫على الكمٌات واألسعار بالنسبة للمواد الخام واللوازم وقطع الؽٌار وكمٌات وتكالٌؾ اإلنتاج الجاهز‪.‬‬

‫تبوٌب عناصر التكالٌف‬

‫تبوٌب عناصر التكالٌؾ بعدة طرق مختلفة وهً‪:‬‬
‫‪ .1‬تبوٌب عناصر التكالٌؾ على أساس التصنٌؾ الطبٌعً‪.‬‬
‫‪ .2‬تبوٌب عناصر التكالٌؾ على أساس التصنٌؾ الوظٌفً‪.‬‬
‫‪ .3‬تبوٌب عناصر التكالٌؾ حسب عبلقتها بوحدات اإلنتاج‪.‬‬
‫‪ .4‬تبوٌب عناصر التكالٌؾ حسب عبلقتها بحجم النشاط‪.‬‬
‫‪ .5‬تبوٌب عناصر التكالٌؾ حسب عبلقتها بالطاقة المستؽلة وؼٌر المستؽلة‪.‬‬

‫‪ .1‬تصنٌف التكالٌف على أساس التصنٌف الطبٌعً‪:‬‬

‫ٌهدؾ تبوٌب عناصر التكالٌؾ على أساس التصنٌؾ الطبٌعً إلى تحدٌد تكلفة كل عامل من عوامل اإلنتاج‬
‫وهً‪:‬‬
‫أ ‪ -‬المواد‪.‬‬
‫ب ‪ -‬العمل‪.‬‬
‫ج ‪ -‬الخدمات‪.‬‬

‫‌أ ‪ -‬المواد‪:‬‬
‫تتضمن تكلفة المواد الخام أو المواد المصنعة جزبٌا ً أو كلٌا ً من مصانع خارج المشروع‬
‫وتستلزمها طبٌعة العملٌة الصناعٌة‪ ،‬وقد تكون هذه المواد للوظٌفة التسوٌقٌة والصناعٌة‬
‫واإلدارٌة‪.‬‬

‫مثال ‪ :‬اإلطارات المصنعة فً شركة معٌنة تعتبر مادة أولٌة‪.‬‬

‫(‪)5‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫‌ب ‪ -‬العمل‪:‬‬
‫ٌعتبر العمل العنصر الربٌسً الذي ٌقوم باألداء وتحوٌل المواد الخام إلى منتجاتها وما ٌتبعها من‬
‫عملٌات‪ ،‬وهذا العنصر ال ٌقتصر على العملٌة الصناعٌة وإنما ٌمتد إلى الوظٌفة اإلدارٌة‬
‫والتسوٌقٌة وتكلفة العمل تشمل‪:‬‬
‫‪ .1‬األجور النقدٌة‪.‬‬
‫‪ .2‬المزاٌا العٌنٌة‪.‬‬
‫‪ .3‬التؤمٌنات االجتماعٌة‪.‬‬

‫‌ج ‪ -‬الخدمات‬
‫حتى تتم العملٌة اإلنتاجٌة فإن األمر ٌتطلب الحاجة إلى عامل ثالث وهو الخدمات التً تعد عامبلً‬
‫ضرورٌا ً إلتمام العملٌة اإلنتاجٌة وتكلفة الخدمات وتشمل‪:‬‬
‫‪ - 1‬مصروفات صناعٌة ‪ :‬وتتضمن كافة النفقات التً تحتاجها الوظٌفة الصناعٌة‪.‬‬
‫‪ - 2‬مصروفات تسوٌقٌة ‪ :‬وتتضمن كافة النفقات التً تحتاجها الوظٌفة التسوٌقٌة‪.‬‬
‫‪ - 3‬مصروفات إدارٌة ‪ :‬وتتضمن كافة النفقات التً تحتاجها الوظٌفة اإلدارٌة‪.‬‬

‫‪ .2‬تبوٌب عناصر التكالٌف على أساس التصنٌف الوظٌفً‪:‬‬

‫ٌهدؾ تبوٌب عناصر التكالٌؾ على األساس الوظٌفً إلى حصر التكالٌؾ التً تنشؤ داخل كل وظٌفة من‬
‫وظابؾ المشروع بهدؾ الوصول إلى تكلفة كل وظٌفة بشكل مستقل وبالتالً تحدٌد نصٌب المنتج من تكلفة‬
‫الوظٌفة بهدؾ الرقابة على عناصر التكالٌؾ والتخطٌط المستقبلً لها وهً‪:‬‬

‫الوظٌفة الصناعٌة (مواد‪ ،‬أجور‪ ،‬مصارٌؾ)‪.‬‬ ‫‌أ‪.‬‬

‫‌ب‪ .‬الوظٌفة التسوٌقٌة (مواد‪ ،‬أجور‪ ،‬مصارٌؾ)‪.‬‬
‫‌ج‪ .‬الوظٌفة اإلدارٌة (مواد‪ ،‬أجور‪ ،‬مصارٌؾ)‪.‬‬

‫‪ .3‬تبوٌب عناصر التكالٌف حسب عالقتها بوحدات اإلنتاج‪:‬‬

‫وحدات اإلنتاج وهً عبارة عن وحدات ٌعبر عنها بوحدات قٌاس معٌن تبعا ً لطبٌعة الوحدة المنتجة إما بوحدة‬
‫قٌاس الوزن أو الطول أو الحجم أو العدد‪.‬‬

‫وتبوٌب التكالٌؾ حسب هذه الطرٌقة فً تحدٌد عنصرٌن أساسٌٌن هما‪:‬‬

‫أ‪ .‬عناصر التكالٌف المباشرة‬
‫هو ذلك العنصر الذي ٌمكن تتبعه وتخصٌصه مباشرة إلى وحدة اإلنتاج وٌظهر االرتباط مباشرة بٌنهما‬
‫وهً تشمل المواد واألجور والمصارٌؾ‪.‬‬

‫ب‪ .‬عناصر التكالٌف غٌر المباشرة‬

‫وهً تتضمن عناصر التكالٌؾ التً ال ٌمكن تتبعها وتخصٌصها لوحدة اإلنتاج كما ال ٌمكن تحدٌد نصٌب‬
‫الوحدة المنتجة من هذه العناصر بدقة‪ ،‬فهً ت نفق بشكل عام على مختلؾ األقسام اإلنتاجٌة وال ٌمكن‬
‫ربطها بمنتج معٌن أو نجد بؤن أكثر من منتج ٌستفٌد منها وهً تشمل المواد واألجور والمصارٌؾ‪.‬‬

‫(‪)6‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫‪ .4‬تبوٌب عناصر التكالٌف حسب عالقتها بحجم النشاط‪:‬‬

‫نظراً لتزاٌد حاجة اإلدارة إلى اتخاذ قرارات بشؤن زٌادة اإلنتاج من إحدى السلع أو القٌام بتصنٌع سلعة جدٌدة‬
‫أو إلؽاء تصنٌع سلعة حالٌة أو تسعٌر المنتجات فً المدى القصٌر وتخطٌط األرباح ظهرت الحاجة إلى دراسة‬
‫سلوك عناصر التكالٌؾ على أساس عبلقتها بتؽٌٌر حجم النشاط‪ ،‬وبناء على ذلك ظهر قسما ً من عناصر‬
‫التكالٌؾ تتؽٌر تكلفته بتؽٌٌر حجم النشاط وقسما ً آخر ال ٌتؽٌر تكلفته بل تبقى ثابتة إذا تؽٌر حجم النشاط‪ ،‬وبناء‬
‫على ذلك تقسم التكالٌؾ حسب هذه النظرٌة (المتؽٌرة) إلى‪:‬‬

‫أ‪ .‬عناصر تكالٌف متغٌرة‪:‬‬

‫هً العناصر التً تتؽٌر تكلفتها بنفس نسبة التؽٌٌر بحجم النشاط وتزٌد تكلفتها بنفس نسبة الزٌادة فً حجم‬
‫النشاط وتنقص تكلفتها بنفس نسبة النقصان فً حجم النشاط ومن خواص عناصر التكالٌؾ المتؽٌرة‪ ،‬أنه‬
‫ٌمكن تتبعها وتخصٌصها وتحدٌد نصٌب الوحدة المنتجة منها بدقة‪.‬‬

‫التكالٌف‬
‫(دٌنار)‬

‫‪6000‬‬

‫‪5000‬‬

‫‪4000‬‬

‫‪3000‬‬

‫‪2000‬‬

‫‪1000‬‬ ‫حجم النشاط‬

‫‪100‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪400‬‬ ‫‪500‬‬ ‫‪600‬‬ ‫(الوحدات)‬

‫وتشمل التكالٌؾ المتؽٌرة ‪:‬‬

‫‪ .1‬تكالٌؾ صناعٌة (مواد‪ ،‬أجور‪ ،‬مصارٌؾ) ‪.‬‬
‫‪ .2‬تكالٌؾ صناعٌة ؼٌر مباشرة "متؽٌرة" (مواد‪ ،‬أجور‪ ،‬مصارٌؾ) ‪.‬‬
‫‪ .3‬تكالٌؾ تسوٌقٌة مباشرة ‪ +‬تكالٌؾ تسوٌقٌة ؼٌر مباشرة متؽٌرة ‪.‬‬

‫وتعتبر التكالٌؾ اإلدارٌة ضمن هذه النظرٌة جمٌعها تكالٌؾ ثابتة‪.‬‬

‫(‪)7‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫ب‪ .‬عناصر التكالٌف الثابتة‪:‬‬

‫هً تلك العناصر التً ال تتؽٌر تكلفتها بتؽٌٌر حجم النشاط بل تظل ثابتة لبلستخدام بإنفاق عناصر‬
‫التكالٌؾ الثابتة‪.‬‬

‫ومن خواص التكالٌؾ الثابتة بؤنه ال ٌمكن تتبعها وتخصٌصها على وحدة اإلنتاج‪ ،‬كما ال ٌمكن تحدٌد‬
‫نصٌب للوحدة المنتجة منها بدقة‪ ،‬كما ٌبلحظ أن نصٌب الوحدة المنتجة منها ٌنقص إذا زاد حجم النشاط‬
‫وٌزداد إذا نقص حجم النشاط‪ ،‬لذلك تسعى إدارة المصنع الى استؽبلل الطاقة التً تم بناإها بالكامل‪ ،‬وذلك‬
‫بهدؾ توزٌع التكالٌؾ الثابتة على أكبر قدر من حجم النشاط وٌمكن إظهار سلوك عناصر التكالٌؾ الثابتة‬
‫تجاه التؽٌٌر فً حجم النشاط بالشكل التالً‪:‬‬
‫التكالٌف‬
‫(دٌنار)‬

‫‪7000‬‬

‫‪6000‬‬

‫‪5000‬‬

‫‪4000‬‬
‫تكاليؼ ثابتة‬
‫‪3000‬‬

‫‪2000‬‬

‫‪1000‬‬
‫حجم النشاط‬
‫(بالوحدات)‬
‫‪100 200‬‬ ‫‪300 400 500 600 700 800 900‬‬

‫تتضمن عناصر التكالٌؾ الثابتة ما ٌلً‪:‬‬

‫‪ .1‬عناصر تكالٌؾ ثابتة داخل الوظٌفة الصناعٌة‪.‬‬
‫‪ .2‬عناصر تكالٌؾ ثابتة داخل الوظٌفة التسوٌقٌة‪.‬‬
‫‪ .3‬عناصر تكالٌؾ ثابتة داخل الوظٌفة اإلدارٌة‪.‬‬

‫(‪)8‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫قائمة تحلٌل التكالٌف‬

‫على أساس التصنٌف الثابت والمتغٌر والمباشر وغٌر المباشر‬
‫تمرٌن‪:‬‬
‫فٌما ٌلً التكالٌؾ المقدرة لشركة النجمة للصناعات اإللكترونٌة والتً تنوي إنتاج أجهزة الهاتؾ والفاكس‬
‫واإلنتركم‪:‬‬
‫القٌمة‬
‫رواتب وأجور وردٌه واحدة‬ ‫‪40000‬‬
‫مصارٌؾ التدرٌب‬ ‫‪1000‬‬
‫مصارٌؾ طبٌه‬ ‫‪2000‬‬
‫مصارٌؾ نقل المواد‬ ‫‪2000‬‬
‫وقود ومحروقات‬ ‫‪2000‬‬
‫مصارٌؾ الضٌافة‬ ‫‪1000‬‬
‫كهرباء‬ ‫‪4500‬‬
‫مٌاه‬ ‫‪500‬‬
‫قرطاسٌه ومطبوعات‬ ‫‪500‬‬
‫مصارٌؾ متنوعة‬ ‫‪2000‬‬
‫المبانً واإلنشاءات‬ ‫‪200000‬‬
‫الماكٌنات‬ ‫‪600000‬‬
‫السٌارات‬ ‫‪200000‬‬
‫مصارٌؾ إدارٌة‬ ‫‪30000‬‬
‫مصارٌؾ تسوٌقٌة‬ ‫‪25000‬‬

‫فإذا علمت ما ٌلً ‪:‬‬

‫‪ .1‬األجر اإلضافً والضمان االجتماعً والمزاٌا العٌنٌة ‪ %10‬من الرواتب المباشرة‪.‬‬
‫‪ .2‬المواد األولٌة مشتراة ونصٌب الجهاز منها ‪12‬دٌنار ومواد التعببة ‪ 0.250‬لكل جهاز ‪.‬‬
‫‪ .3‬تؤمٌن الماكٌنات ضد الحرٌق ‪ %0.5‬من قٌمتها‪.‬‬
‫‪ .4‬الصٌانة ‪ %10‬من قسط االستهبلك السنوي للماكٌنات‪.‬‬
‫‪ .5‬معدل استهبلك الموجودات الثابتة ‪ %4‬؛ ‪ %10‬؛ ‪ %15‬على التوالً‪.‬‬
‫‪ .6‬تنوي اإلدارة تحقٌق ربح صافً بمعدل ‪ %30‬من التكلفة الكلٌة للجهاز‪.‬‬
‫‪ .7‬الطاقة اإلنتاجٌة المتوقعة ‪ 20000‬جهاز وردٌه واحدة‪.‬‬

‫(‪)9‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫المطلوب ‪:‬‬
‫‪ .1‬إعداد قابمة التكالٌؾ الكلٌة ‪.‬‬
‫‪ .2‬تحدٌد سعر بٌع الجهاز‪.‬‬
‫‪ .3‬تقدٌر األرباح بافتراض انه سٌتم بٌع ‪18000‬جهاز فقط‪.‬‬
‫‪ .4‬المعالجة الفنٌة للكمٌة ؼٌر المباعة فً نهاٌة العام‪.‬‬
‫‪ .5‬إعداد قابمة تكالٌؾ المبٌعات واألرباح والخسابر المتوقعة‪.‬‬

‫الحل ‪:‬‬
‫= ‪ 523584‬دٌنار‬ ‫‪29.088 × 18000‬‬ ‫المبٌعات المتوقعة =‬

‫‪ 39250‬دٌنار‬ ‫‪= 19.625 × 2000‬‬ ‫بضاعة آخر المدة بالتكلفة =‬

‫حساب التشغٌل واألرباح والخسائر كما فً‪000‬‬

‫المبٌعات‬ ‫‪523584‬‬
‫ٌطرح تكالٌؾ المبٌعات‬
‫تكلفة إنتاج أول المدة‬
‫‪ + 392500‬تكالٌؾ اإلنتاج‬
‫‪ - 39250‬إنتاج تام آخر المدة‬
‫(‪)353250‬‬
‫ربح التشؽٌل‬ ‫‪170334‬‬
‫(‪ - )30000‬تكالٌؾ إدارٌة‬
‫(‪ - )25000‬تكالٌؾ تسوٌقٌة‬
‫صافً األرباح المتوقعة‬ ‫‪115334‬‬

‫* تم تسعٌر بضاعة آخر المدة على أساس التكلفة أو السوق أٌهما أقل وتتخذ تكلفة إنتاج الوحدة أساس للتسعٌر‬
‫دون التكالٌؾ اإلدارٌة والتسوٌقٌة‪.‬‬

‫* تم تحمٌل الفترة كافة التكالٌؾ اإلدارٌة والتسوٌقٌة بؽض النظر عن حجم اإلنتاج والمبٌعات‪.‬‬

‫(‪)10‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫(‪)11‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫التكالٌف الصناعٌة غٌر المباشرة‬

‫وهً كافة المصارٌؾ التً تنفق من أجل إتمام السلعة فهً تكالٌؾ مساعده إلتمام المنتج وال ؼنى عنها فً‬
‫الصناعة ولكنها لٌست جزء مباشر فً المنتج مثل الؽراء فً صناعة األثاث وتكالٌؾ اإلنارة فً المشروع‬
‫والخدمات المقدمة للعاملٌن كالنقل والكافٌتٌرٌا وكذلك ورشة الصٌانة العامة فً المشروع والمختبر الذي ٌقوم‬
‫بفحص المواد والتؤكد من مطابقتها للمواصفات وكذلك فحص اإلنتاج النهابً وؼٌر ذلك من المرافق التً تخدم‬
‫اإلنتاج‪.‬‬

‫تخصٌص التكالٌف الصناعٌة على مراكز تكلفة اإلنتاج ‪:‬‬

‫وهذه التكالٌؾ تحمل على تكالٌؾ اإلنتاج حسب معدالت تحمٌل تقدٌرٌه من واقع التكالٌؾ الفعلٌة على‬
‫األوامر اإلنتاجٌة حسب استفادة كل أمر إنتاجً أو على المراحل اإلنتاجٌة باعتبارها مراكز تكلفه حٌث ٌتم‬
‫إثبات تخصٌص التكالٌؾ الصناعٌة الفعلٌة على مراكز التكلفة فً نهاٌة الفترة المحاسبٌة فً ظل نظام‬
‫المراحل و تحمل لحساب تكالٌؾ اإلنتاج بالقٌد اآلتً‪:‬‬
‫××× من ح‪ /‬تكالٌؾ اإلنتاج‬
‫مرحله‪000‬‬
‫تكالٌؾ صناعٌة ؼٌر مباشرة محملة‬

‫××× إلى ح‪ /‬تكالٌؾ صناعٌة ؼٌر مباشرة‬

‫مركز خدمه‪0000‬‬
‫مصارٌؾ موزعه‬

‫أما فً ظل األوامر اإلنتاجٌة فٌتم تحمٌل األمر اإلنتاجً عند انتهابه على أساس تقدٌري ألنه ؼالبا ٌنتهً‬
‫األمر اإلنتاجً قبل انتهاء الفترة المحاسبٌة التً ٌتم بها حصر التكالٌؾ الصناعٌة ؼٌر المباشرة على أساس‬
‫فعلً ولتحقٌق ذلك تستخدم معدالت التحمٌل التقدٌرٌة‪.‬‬

‫معدالت التحمٌل التقدٌرٌة ‪:‬‬

‫هً أوزان ٌتم تحمٌل التكالٌؾ الصناعٌة ؼٌر المباشرة عل ى األوامر اإلنتاجٌة تقدٌرٌا ً وعلى أسس تحددها‬
‫طبٌعة مركز الخدمة ودرجة استفادة أمر التشؽٌل منها وٌتم تصمٌم معدل التحمٌل حسب نوع الخدمة وعل ى‬
‫أساس ثابت وهذه األسس هً‪-:‬‬
‫‪ -1‬األجور المباشرة‪.‬‬
‫‪ -2‬ساعات العمل المباشر‪.‬‬
‫‪-3‬ساعات تشؽٌل اآلالت فً مركز التكلفة‪.‬‬
‫‪ -4‬المساحة لكل مركز تكلفه‪.‬‬
‫‪ -5‬عدد العاملٌن فً مركز التكلفة‪.‬‬
‫التكالٌؾ الصناعٌة ؼٌر المباشرة الفعلٌة‬ ‫معدل التحمٌل =‬
‫األساس المقرر استخدامه ( األجور المباشرة ‪ 000‬أو أي أساس)‬

‫(‪)12‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫تمرٌن ‪:‬‬
‫تستخدم إحدى الشركات الصناعٌة معدالت التحمٌل التقدٌرٌة فً توزٌع التكالٌؾ الصناعٌة ؼٌر المباشرة فإذا‬
‫علمت أن تكالٌؾ قسم الصٌانة العامة ‪ 25000‬لعام ‪ 2000‬وان ساعات تشؽٌل اآلالت وردٌه واحدة ‪8‬‬
‫ساعات ٌومٌا وأن أٌام العمل فً الشهر ‪ٌ 25‬وم وتكالٌؾ الكافٌتٌرٌا ‪ 12000‬لعام ‪ 2000‬وأن عدد‬
‫العاملٌن فً الشركة ‪40‬عامل منهم ‪ 23‬عامل ٌعمل فً قسم التعببة والتؽلٌؾ وان اآلالت فً هذا القسم تعمل‬
‫ساعتٌن ٌومٌا ‪.‬‬

‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ - 1‬حساب معدالت التحمٌل وفقا لؤلساس المناسب‪.‬‬
‫‪ -2‬احسب نصٌب قسم التعببة من التكالٌؾ الصناعٌة ؼٌر المباشرة‬
‫‪ -3‬إجراء قٌود التكالٌؾ البلزمة‪.‬‬

‫الحل‪:‬‬
‫معدل تحمٌل تكالٌؾ الصٌانة على أساس ساعات تشؽٌل اآلالت‬
‫‪25000‬‬
‫=‬
‫‪2400‬‬
‫‪ 10.416‬دٌنار‪ /‬ساعة‬ ‫=‬
‫نصٌب قسم التعببة من تكالٌؾ الصٌانة = معدل التحمٌل × ساعات تشؽٌل قسم التعببة‬
‫= ‪6249.6 = 600 × 10.416‬‬

‫إثبات تخصٌص تكالٌؾ الصٌانة لقسم التعببة ‪:‬‬

‫‪ 6249.600‬من ح ‪ /‬تكالٌؾ اإلنتاج‬
‫مركز تكلفة التعببة (مرحله) تكالٌؾ صناعٌة ؼٌر مباشرة محملة صٌانة‬
‫‪ 6249.600‬إلى ح ‪ /‬تكالٌؾ صناعٌة ؼٌر مباشرة‬
‫الصٌانة العامة ‪ /‬مصارٌؾ موزعة‬

‫معدل تحمٌل مصارٌؾ الكافٌتٌرٌا على أساس عدد العاملٌن‬

‫‪12000‬‬
‫=‬
‫‪40‬‬
‫= ‪ 300‬دٌنار ‪ /‬عامل‬

‫نصٌب قسم التعببة من تكالٌؾ الكافٌتٌرٌا = معدل التحمٌل × عدد العاملٌن‬

‫= ‪6900 = 23 × 300‬‬

‫(‪)13‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫إثبات تخصٌص تكالٌؾ الكافٌتٌرٌا لقسم التعببة ‪:‬‬

‫‪ 6900‬من ح‪ /‬تكالٌؾ اإلنتاج‬
‫قسم التعببة‬
‫تكالٌؾ صناعٌة ؼٌر مباشرة‪ /‬مزاٌا عٌنٌه‬
‫‪ 6900‬إلى ح‪ /‬تكالٌؾ صناعٌة ؼٌر مباشرة الكافٌتٌرٌا ‪ /‬مصارٌؾ موزعه‬

‫الطرٌقة المثلى فً معالجة التكالٌف الصناعٌة غٌر المباشرة الفعلٌة ‪:‬‬

‫وتتلخص هذه الطرٌقة بفتح حساب تكالٌؾ صناعٌة ؼٌر مباشرة فً األستاذ العام ٌتفرع إلى مراكز خدمه كل‬
‫مركز مستقل فً األستاذ المساعد فً ظل نظام االندماج بٌن المحاسبة المالٌة ومحاسبة التكالٌؾ حٌث ترحل‬
‫كافة المستندات للحسابات المختصة وبعد مطابقتها ومٌزان المراجعة الشهري تقفل بتخصٌصها على مراكز‬
‫اإلنتاج حسب درجة االستفادة وٌشمل األستاذ المساعد المراكز التالٌة ‪:‬‬
‫‪ ‬اإلدارة الفنٌة‪.‬‬
‫‪ ‬الصٌانة العامة‪.‬‬
‫‪ ‬المختبر ومراقبة الجودة‪.‬‬
‫المستودعات‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫األبحاث والتطوٌر‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫الكافٌتٌرٌا‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫الحركة‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫األمن والحراسة‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫إن الدقة فً تخصٌص التكالٌؾ الصناعٌة والعدالة فً توزٌعها على مراكز اإلنتاج ٌتطلب زٌادة فً تبوٌب‬
‫عناصر الحسابات للوصول إلى تكلفة المنتج النهابً حٌث انه ٌتحمل كل عناصر التكلفة المباشر وؼٌر المباشر‬
‫لتحدٌد األسعار وتخطٌط األرباح‪.‬‬

‫(‪)14‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫(‪)15‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫مالئمة نظام التكالٌف لنمط اإلنتاج‬

‫طبٌعة اإلنتاج فً الشركة هً التً تحدد النظام الواجب اتباعه‪ ،‬إذا كان المنتج نمطً وتدفق المواد بشكل‬
‫مستمر وحسب درجة تمام معٌنة ٌجب استخدام نظام المراحل اإلنتاجٌة حٌث تعتبر كل مرحلة مركز تكلفة‬
‫مستقل ومخرجات هذه المرحلة هً المنتج النهابً لها سواء تم بٌعه أو حول لمرحلة إنتاجٌة أخرى كمادة أولٌة‬
‫للمرحلة المحول إلٌها‪.‬‬

‫إذا كان اإلنتاج حسب الطلبٌة وأن تدفق عناصر التكالٌؾ من بداٌة اإلنتاج حتى نهاٌته للوصول الى المنتج‬
‫النهابً أي أن هناك بداٌة ونهاٌة لتشؽٌل األمر اإلنتاجً فٌجب استخدام نظام األوامر اإلنتاجٌة وأن كل أمر‬
‫إنتاجً مستقل وٌنتهً بانتهاء المنتج وبٌعه وٌحدد ربحه أو خسارته بشكل مستقل‪.‬‬

‫دورة اإلنتاج ‪:‬‬

‫وتبدأ بالموارد المتاحة لئلنتاج المدخبلت وتنتهً بالوحدات المنتجة حسب درجة تمامها فإما أن تكون إنتاج‬
‫تحت التشؽٌل أو إنتاج تام أو إنتاج تام مباع (شكل رقم ‪.)1‬‬

‫دورة التكالٌف ‪:‬‬

‫وتبدأ بالتكلفة األولٌة للمواد الخام واألجور وتنتهً بتكلفة إنتاج تام مباع (شكل رقم ‪.)1‬‬

‫المستودعات فً المنشآت الصناعٌة‪:‬‬

‫‪ .1‬المواد الخام األولٌة‪.‬‬
‫‪ .2‬المواد المساعدة‪.‬‬
‫‪ .3‬اإلنتاج تحت التشؽٌل‪.‬‬
‫‪ .4‬اإلنتاج التام‪.‬‬
‫‪ .5‬قطع الؽٌار واللوازم‪.‬‬

‫‪ FIFO - LIFO‬وطرٌقة المتوسط‬ ‫وٌتم استخدام الطرٌقة المناسبة فً تسعٌر المخزون وأهم هذه الطرق‬
‫المرجح‪.‬‬

‫(‪)16‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫(‪)17‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫نظام تكالٌف األوامر‬

‫ٌستخدم فً الصناعات التً تقوم بإنتاج السلع التً تحدد مواصفاتها مسبقا من قبل العمبلء وٌكون إنتاجها‬
‫بؤصناؾ محدده وبكمٌات محدده حٌث تختلؾ عناصر التكالٌؾ من أمر آلخر كصناعات األثاث وصناعة‬
‫الطابرات وبناء السفن ومإسسات الدراسات واألبحاث و ٌهدؾ نظام األوامر اإلنتاجٌة إلى تحدٌد ما ٌلً‪:‬‬

‫كمٌة و قٌمة المواد المصروفة لكل أمر إنتاجً بشكل مستقل‪.‬‬ ‫‪.1‬‬
‫ساعات العمل وتكلفة األجور المدفوعة لكل أمر إنتاجً ‪.‬‬ ‫‪.2‬‬
‫نصٌب األمر اإلنتاجً من التكالٌؾ الصناعٌة ؼٌر المباشرة خبلل فترة تشؽٌل األمر اإلنتاجً ‪.‬‬ ‫‪.3‬‬
‫إجمالً تكلفة األمر اإلنتاجً وكمٌة اإلنتاج لؤلمر اإلنتاجً‪.‬‬ ‫‪.4‬‬

‫ٌتم تحمٌل عناصر التكالٌؾ لكل أمر إنتاجً كما ٌلً‪:‬‬

‫تحمٌل المواد المصروفة لؤلمر اإلنتاجً بموجب سندات إخراج مستودع المواد األولٌة‬
‫××× من ح‪/‬إنتاج تحت التشؽٌل‬
‫أمر إنتاجً رقم‪......‬‬
‫××× إلى ح‪/‬مستودع المواد األولٌة‬
‫‪ -‬مستودع مواد خام‬
‫‪ -‬مستودع مواد مساعده‬
‫‪ -‬مستودع الوقود و المحروقات‬

‫تحمٌل الرواتب واألجور المباشرة لؤلمر اإلنتاجً حسب ساعات العمل التً استؽرقت فً إنجازه وٌعتمد فً‬
‫ذلك أساس االستحقاق لتحقٌق العدالة فً توزٌع عناصر التكالٌؾ‪.‬‬
‫××× من ح‪/‬إنتاج تحت التشؽٌل‬
‫أمر إنتاجً رقم‪000‬‬
‫‪ -‬رواتب‬
‫‪ -‬عمل إضافً‬
‫‪ -‬مزاٌا عٌنٌه‬
‫‪ -‬مكافآت‬
‫‪ -‬مساهمة الشركة فً الضمان االجتماعً‬
‫‪ -‬تامٌن صحً‬
‫إلى مذكورٌن‬
‫××× ح‪ /‬رواتب مستحقه‬
‫××× ح‪ /‬االستقطاعات‬

‫(‪)18‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫تحمٌل التكالٌؾ الصناعٌة المباشرة مثل الصٌانة المباشرة والقوى المحركة واستهبلك الماكٌنات حسب‬
‫ساعات تشؽٌل األمر اإلنتاجً‬
‫××× من ح‪ /‬إنتاج تحت التشؽٌل‬
‫أمر إنتاجً رقم ‪000‬‬
‫‪ -‬صٌانة‬
‫‪ -‬كهرباء‬
‫‪ -‬وقود و محروقات‬
‫‪ -‬مٌاه‬
‫‪ -‬استهبلك الماكٌنات‬
‫××× إلى ح‪ /‬تكالٌؾ صناعٌة مباشرة‬

‫تحمٌل التكالٌؾ الصناعٌة ؼٌر المباشرة تكلفة مراكز الخدمات إدارة المصنع وورشة الصٌانة والمختبر‬
‫والمستودعات والكافٌتٌرٌا حسب معدالت تحمٌل تقدٌرٌه ‪ .‬وٌتم إثباتها على األمر اإلنتاجً‬
‫××× من ح‪ /‬إنتاج تحت التشؽٌل‬
‫أمر إنتاجً رقم ‪000‬‬
‫‪ -‬تكالٌؾ صناعٌة ؼٌر مباشرة محملة‬
‫××× إلى ح‪ /‬تكالٌؾ صناعٌة ؼٌر مباشرة‬
‫‪ -‬اإلدارة الفنٌة ‪ /‬تكالٌؾ موزعه‬
‫‪ -‬الصٌانة العامة ‪ /‬تكالٌؾ موزعه‬
‫‪ -‬المختبر ‪ /‬تكالٌؾ موزعه‬
‫‪ -‬المستودعات ‪ /‬تكالٌؾ موزعه‬
‫‪ -‬الكافٌترٌا ‪ /‬تكالٌؾ موزعه‬

‫بعد انتهاء األمر اإلنتاجً وإعداد قابمة تكالٌؾ األمر اإلنتاجً شكل رقم ‪ٌ 2‬قفل فً حساب إنتاج تام أما‬
‫األوامر التً لم تنتهً لنهاٌة العام فتبقً رصٌد إنتاج تحت التشؽٌل فً نهاٌة المدة وٌظهر رصٌد هذا الحساب‬
‫من ضمن بضاعة آخر المدة التً تشمل اإلنتاج التام أٌضا‪.‬‬

‫××× من ح‪ /‬إنتاج تام‬

‫××× إلى ح‪ /‬إنتاج تحت التشؽٌل‬
‫أمر إنتاجً رقم ‪ 000‬تام‬

‫(‪)19‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫تمرٌن ‪:‬‬
‫بتارٌخ ‪ 1996/4/15‬طلب أحد عمبلء الشركة العامة لصناعة األجهزة الكهربابٌة ‪ 350‬مروحة عامودٌه‬ ‫*‬
‫بمواصفات خاصة بشرط أن ٌتم التسلٌم قبل ‪ 1996/5/15‬الستؽبلل موسم الصٌؾ من بداٌته‪.‬‬
‫بتارٌخ ‪ 1996/4/16‬تم إعداد أمر تشؽٌل رقم ‪ 203‬وتم صرؾ المواد األولٌة من مستودعات الشركة‬ ‫*‬
‫‪ 6500‬دٌنار‬ ‫بموجب سندات صرؾ ألمر التشؽٌل الخاص بالطلبٌة حٌث بلؽت قٌمة المواد المباشرة‬
‫واألجور المباشرة لشهر نٌسان ‪. 7000‬‬
‫بتارٌخ ‪ 1996/4/30‬تم إنجاز األمر اإلنتاجً وسلم اإلنتاج التام إلى مستودع اإلنتاج التام بموجب سند‬ ‫*‬
‫استبلم إنتاج تام رقم ‪ 522‬وتم جرد المواد األولٌة المتبقٌة وكانت قٌمتها ‪ 900‬دٌنار أعٌدت لمستودع‬
‫المواد األولٌة ‪.‬‬
‫تقوم الشركة بتحمٌل التكالٌؾ الصناعٌة ؼٌر المباشر بمعدل تحمٌل تقدٌري ‪ %50‬من األجور المباشرة ‪.‬‬ ‫*‬
‫بتارٌخ ‪ 1996/5/5‬تم تسلٌم البضاعة للعمٌل وبالسعر المتفق علٌه ‪ 38‬دٌنار ‪ /‬مروحة‪.‬‬ ‫*‬

‫المطلوب ‪:‬‬
‫‪ -‬إعداد قابمة تكالٌؾ األمر اإلنتاجً رقم ‪. 203‬‬
‫‪ -‬تحدٌد تكلفة إنتاج المروحة‪.‬‬
‫‪ %30‬من‬ ‫‪ -‬تحدٌد أرباح وخسابر األمر اإلنتاجً إذا بلػ نصٌب المروحة من التكالٌؾ اإلدارٌة والتسوٌقٌة‬
‫التكالٌؾ الصناعٌة ؼٌر المباشرة‪.‬‬
‫‪ -‬إجراء قٌود التكالٌؾ الخاصة باألمر اإلنتاجً رقم ‪203‬‬

‫الحل ‪:‬‬
‫* إثبات صرؾ المواد األولٌة لؤلمر اإلنتاجً رقم ‪203‬‬
‫‪ 6500‬من ح‪ /‬إنتاج تحت التشؽٌل‬
‫األمر رقم ‪203‬‬
‫مواد أولٌه‬
‫‪ 6500‬إلى ح‪ /‬مستودع المواد األولٌة‬

‫* إثبات نصٌب األمر اإلنتاجً من األجور المباشرة‬

‫فترة إنجاز األمر اإلنتاجً ‪ٌ 15 = 15 - 30‬وم‬

‫‪15 × 7000‬‬
‫نصٌب األمر اإلنتاجً من األجور المباشرة =‬
‫‪30‬‬

‫= ‪ 3500‬دٌنار‬

‫(‪)20‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫‪ 3500‬من ح‪ /‬إنتاج تحت التشؽٌل‬

‫أمر إنتاجً رقم ‪203‬‬
‫أجور مباشرة‬
‫‪ 3500‬إلى ح‪ /‬األجور المستحقة‬

‫* إثبات تخصٌص التكالٌؾ الصناعٌة ؼٌر المباشرة على األمر اإلنتاجً رقم ‪203‬‬
‫‪%50 × 3500‬‬ ‫نصٌب األمر اإلنتاجً =‬
‫‪1750‬دٌنار‬ ‫=‬

‫‪ 1750‬من ح‪ /‬إنتاج تحت التشؽٌل‬

‫أمر إنتاجً رقم ‪203‬‬
‫تكالٌؾ صناعٌة ؼٌر مباشرة محملة‬
‫‪ 1750‬إلى ح‪ /‬تكالٌؾ صناعٌة ؼٌر مباشرة‬

‫* إثبات إنجاز أمر التشؽٌل ‪ 203‬وتسلٌمه إلى مستودع إنتاج تام‬

‫‪ 10850‬من ح‪ /‬مستودع إنتاج تام‬
‫‪ 10850‬إلى ح‪ /‬إنتاج تحت التشؽٌل‬

‫* إثبات رد المواد األولٌة المتبقٌة إلى مستودع المواد األولٌة‬

‫‪ 900‬من ح‪ /‬مستودع مواد أولٌه‬
‫‪ 900‬إلى ح ‪ /‬إنتاج تحت التشؽٌل‬
‫* إثبات تسلٌم البضاعة للعمٌل‬
‫‪ 10850‬من ح‪ /‬تكلفة المبٌعات‬
‫‪ 10850‬إلى ح‪ /‬مستودع إنتاج تام‬

‫‪ 13300‬دٌنار‬ ‫= ‪= 350× 38‬‬ ‫المبٌعات‬

‫‪ 525= %30 × 1750‬دٌنار‬ ‫التكالٌؾ اإلدارٌة والتسوٌقٌة ألمر إنتاجً رقم ‪= 203‬‬

‫أرقام خانة المجموع تطابق األرقام الواردة فً حساب التشؽٌل واألرباح والخسابر اإلجمالٌة للشركة ولكن‬
‫الهدؾ من إعداد بٌان األرباح والخسابر لؤلوامر اإلنتاجٌة هو معرفة نتٌجة كل أمر وهل من المجدي تنفٌذه أم‬
‫ٌعود على الشركة بالخسارة‪.‬‬

‫(‪)21‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫بٌان أرباح وخسائر األوامر اإلنتاجٌة المنتهٌة‬

‫صافً األرباح والخسائر‬ ‫تكالٌف إدارٌة وتسوٌقٌة‬ ‫تكالٌف اإلنتاج‬ ‫المبٌعات‬ ‫رقم األمر‬
‫‪1925‬‬ ‫‪525‬‬ ‫‪10850‬‬ ‫‪13300‬‬ ‫‪203‬‬

‫‪1925‬‬ ‫‪525‬‬ ‫‪10850‬‬ ‫‪13300‬‬ ‫المجموع‬

‫(‪)22‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫نظام تكالٌف المراحل‬

‫مجال تطبٌق المراحل اإلنتاجٌة فً الصناعات التً تنتج إنتاج متماثل ونمطً ومستمر مثل صناعات األدوٌة‬
‫والمواد الؽذابٌة والمشروبات والصناعات الكٌمٌابٌة ٌهدؾ هذا النظام إلى استخراج تكلفة إنتاج الوحدة المرحلة‬
‫ألن متوسط تكلفة الوحدة ٌستخدم فً تقٌٌم اإلنتاج التام وإنتاج تحت التشؽٌل وكذلك فً تسعٌر الوحدات‬
‫المحولة لمراحل أخرى أو مباعة حٌث أن اإلنتاج الذي ٌنتقل من مرحلة ألخرى هو إنتاج تام بالنسبة للمرحلة‬
‫المنتقل منها ووحدات مستلمة فً المرحلة المحول إلٌها‪.‬‬
‫إجمالي تكاليف المرحمة‬
‫متوسط تكلفة الوحدة فً المرحلة =‬
‫الوحدات المنتجة‬

‫وٌقوم مبدأ تكالٌؾ المراحل على اعتبار أن كل مرحلة قسم مستقل له مدخبلت وٌنتهً بمخرجات المرحلة‬
‫وتعتمد كل مرحلة على تقرٌر اإلنتاج الخاص بها الذي ٌبٌن عدد الوحدات المنتجة التامة وؼٌر التامة وكٌفٌة‬
‫تدفق عناصر التكالٌؾ‪.‬‬

‫تقرٌر اإلنتاج‬
‫المدخبلت = المخرجات‬
‫وحدات بدأ بها التشؽٌل ‪ +‬وحدات مضافة جدٌدة = وحدات تامة مسلمة ‪ +‬وحدات تحت التشؽٌل ‪ +‬وحدات تالفة‬

‫ٌجب تحدٌد درجة التمام للوحدات ؼٌر التامة لمعرفة درجة استفادتها من عناصر التكالٌؾ سواء فً بداٌة‬
‫التشؽٌل لتحدٌد كم أخذت من عناصر التكالٌؾ إلتمامها أو فً نهاٌة التشؽٌل لتحدٌد تكلفة إنتاج تحت التشؽٌل‬
‫فً نهاٌة المدة لذلك ٌجب إعداد تقرٌر اإلنتاج المعادل من واقع تقرٌر اإلنتاج الوارد من اإلدارة الصناعٌة‪.‬‬

‫تقرٌر اإلنتاج المعادل‬

‫عناصر التكالٌف‪/‬‬
‫تكالٌف صناعٌة‬
‫أجور مباشرة‬ ‫مواد مباشرة‬ ‫وحدات انتهى بها‬
‫غٌر مباشرة‬
‫التشغٌل‬
‫عدد الوحدات × ‪%100‬‬ ‫عدد الوحدات × ‪%100‬‬ ‫عدد الوحدات × ‪%100‬‬ ‫إنتاج تام‬
‫عدد الوحدات × درجة التمام‬ ‫عدد الوحدات × درجة التمام‬ ‫عدد الوحدات × درجة التمام‬ ‫إنتاج تحت التشؽٌل‬
‫الوحدات المستفٌدة‬ ‫الوحدات المستفٌدة‬ ‫الوحدات المستفٌدة‬ ‫اإلنتاج المعادل‬

‫(‪)23‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫اإلجراءات المحاسبٌة فً نظام تكالٌف المراحل ‪:‬‬

‫بعد إعداد تقرٌر اإلنتاج المعادل وتحدٌد عدد الوحدات المستفٌدة ٌتم إعداد قابمة تكالٌؾ إنتاج المرحلة من‬
‫واقع دفتر أستاذ تكالٌؾ اإلنتاج حٌث ٌقسم إلى مراكز تكلفة كل مركز ٌعتبر مرحله ٌتم ترحٌل كافة عناصر‬
‫التكالٌؾ لها من واقع سندات الصرؾ والقٌد‪.‬‬

‫تحمٌل المواد المباشرة المصروفة للمرحلة‬

‫××× من ح ‪ /‬تكالٌؾ اإلنتاج تحت التشؽٌل‬
‫مرحله ‪ 0000‬أو قسم ‪000‬‬
‫مواد مباشرة‬
‫××× إلى ح‪ /‬مراقبة مخازن المواد‬

‫تحمٌل األجور المباشرة‬

‫××× من ح‪ /‬تكالٌؾ اإلنتاج تحت التشؽٌل‬
‫مرحله ‪ 0000‬او قسم ‪000‬‬
‫أجور مباشرة‬
‫مزاٌا عٌنٌه‬
‫أجر إضافً‬
‫مكافآت‬
‫××× إلى ح‪ /‬األجور المستحقة‬

‫(‪)24‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫تحمٌل التكالٌف الصناعٌة‬

‫تحمل التكالٌؾ الصناعٌة المباشرة لكل مرحله بالترحٌل المباشر من واقع سندات الصرؾ والقٌد الموجودة فً‬
‫الدابـرة المالٌة فً ظل نظام االندماج إلى أستاذ تكالٌؾ اإلنتاج أما العناصر المصروفة لكل مرحله من مخازن‬
‫الشركة مثل قطع الؽٌار والمواد واللوازم فٌتم حصرها فً نهاٌة الفترة وٌتم عمل القٌد اآلتً ‪:‬‬

‫××× من ح‪ /‬تكالٌؾ اإلنتاج تحت التشؽٌل‬

‫مرحله ‪ 000‬قسم ‪000‬‬
‫قطع ؼٌار‬
‫مواد ولوازم‬
‫××× إلى ح‪ /‬مستودع قطع الؽٌار واللوازم‬

‫تحمٌل استهالك الموجودات الثابتة‬

‫ٌحسب قسط االستهبلك لكافة موجودات القسم أو المرحلة اآلالت ؛ سٌارات ؛ معدات ؛ مبانً ماكٌنات وأجهزه‬
‫حسب الطرٌقة المناسبة لطبٌعة األصل والؽرض من االستخدام واكثر الطرق استخداما طرٌقة القسط الثابت‪.‬‬

‫قسط االستهبلك السنوي = األصل ‪ -‬القٌمة التخرٌدٌه‬

‫العمر االفتراضً‬

‫قسط االستهبلك الشهري = قسط االستهبلك السنوي‬

‫‪12‬‬

‫بعد احتساب قسط االستهبلك لموجودات مركز اإلنتاج ٌتم عمل القٌد اآلتً ‪:‬‬

‫من ح ‪ /‬تكالٌؾ اإلنتاج تحت التشؽٌل‬ ‫×××‬

‫مرحله ‪ 000‬قسم ‪00‬‬
‫استهبلك الموجودات الثابتة‬
‫إلى ح‪ /‬مخصص استهبلك الموجودات الثابتة‬ ‫×××‬

‫(‪)25‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫تخصٌص التكالٌف الصناعٌة غٌر المباشرة‬

‫ٌتم التخصٌص إما على أساس معدالت التحمٌل التقدٌرٌة أو حسب االستفادة الفعلٌة من كل مركز خدمه من‬
‫مراكز التكالٌؾ الصناعٌة ؼٌر المباشرة بالقٌد اآلتً ‪:‬‬

‫××× من ح‪ /‬تكالٌؾ اإلنتاج تحت التشؽٌل‬

‫مرحله ‪ 000‬قسم ‪00‬‬
‫تكالٌؾ صناعٌة ؼٌر مباشرة محملة‬
‫××× إلى ح‪ /‬تكالٌؾ صناعٌة ؼٌر مباشرة‬
‫مركز خدمه (الصٌانة العامة)‬
‫تكالٌؾ موزعه‬

‫بعد االنتهاء من ترحٌل كافة عناصر التكالٌؾ إلى دفتر أستاذ تكالٌؾ اإلنتاج التحلٌلً وحصر تكالٌؾ كل‬
‫مركز من مراكز اإلنتاج ٌتم إعداد قابمة تكالٌؾ اإلنتاج حسب المراحل وتصنؾ على أساس الثابت و المتؽٌر‬
‫والمباشر وؼٌر المباشر ألؼراض تحلٌل التكالٌؾ‪.‬‬

‫ٌتم تحدٌد تكلفة الوحدة بعد إعداد قابمة تكالٌؾ المراحل كما ٌلً ‪:‬‬
‫مجموع تكالٌؾ المرحلة‬
‫متوسط تكلفة إنتاج الوحدة = عدد الوحدات المستفٌدة‬

‫إثبات تكلفة الوحدات المحولة من مركز تكلفة إنتاج آلخر‬

‫××× من ح ‪ /‬تكالٌؾ اإلنتاج تحت التشؽٌل‬
‫مرحله‪ 000‬قسم ‪000‬المحول لها‬
‫××× إلى ح‪ /‬تكالٌؾ اإلنتاج تحت التشؽٌل‬
‫مرحله‪ 000‬قسم ‪ 000‬المحول منها‬

‫إثبات تسلٌم اإلنتاج التام إلى مخازن اإلنتاج التام‬

‫××× من ح‪ /‬مراقبة مخازن اإلنتاج التام‬
‫××× إلى ح‪ /‬تكالٌؾ اإلنتاج تحت التشؽٌل‬

‫(‪)26‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫تمرٌن ‪:‬‬
‫تنتج إحدى الشركات الصناعٌة منتجا ٌمر بمرحلتٌن صناعٌتٌن وفٌما ٌلً بٌانات التشؽٌل والتكالٌؾ عن شهر‬
‫أٌار ‪.1996‬‬
‫مركز اإلنتاج (‪)2‬‬ ‫مركز اإلنتاج (‪)1‬‬
‫‪6600‬‬ ‫‪25000‬‬ ‫المواد المباشرة‬
‫‪17000‬‬ ‫‪9400‬‬ ‫األجور المباشرة‬
‫‪12000‬‬ ‫‪28200‬‬ ‫ساعات العمل المباشر‬
‫‪25500‬‬ ‫‪18000‬‬ ‫ساعات تشؽٌل اآلالت‬

‫فإذا علمت أن المواد تستخدم فً بداٌة خط اإلنتاج فً المرحلة األولى وفً نهـاٌة دورة اإلنتاج فً المرحلة‬
‫الثانٌة وأن التكالٌؾ الصناعٌة تخصص بمعدل ‪ 0.5‬دٌنار لكل ساعة عمل مباشر فً المرحلة األولى و ‪1‬‬
‫دٌنار لكل ساعة تشؽٌل آالت فً المرحلة الثانٌة حٌث كان اإلنتاج خبلل الشهر باعتبار كل مرحله مركز إنتاج‬
‫كما ٌلً ‪:‬‬

‫تقرٌر اإلنتاج لشهر أٌار ‪1996‬‬

‫مركز اإلنتاج (‪)2‬‬ ‫مركز اإلنتاج (‪)1‬‬ ‫البٌان‬
‫ـــ‬ ‫إنتاج تحت التشؽٌل أول المدة ـــ‬
‫‪30000‬‬ ‫‪38000‬‬ ‫إنتاج تام‬
‫‪)%50( 8000‬‬ ‫‪)%75(12000‬‬ ‫إنتاج تحت التشؽٌل نهاٌة المدة‬

‫الوحدات التامة فً المركز األول حولت إلى مركز اإلنتاج الثانً أما الوحدات التامة فً المركز الثانً سلمت‬
‫لمخازن اإلنتاج التام‬

‫المطلوب ‪:‬‬
‫‪ .1‬إعداد تقرٌر اإلنتاج المعادل وتحدٌد الوحدات المستفٌدة ‪.‬‬
‫‪ .2‬إعداد قابمة تكالٌؾ اإلنتاج لكل مركز من مراكز اإلنتاج ‪.‬‬
‫‪ .3‬المعالجة الفنٌة لئلنتاج التام واإلنتاج تحت التشؽٌل ‪.‬‬

‫(‪)27‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫الحل ‪:‬‬
‫‪)2‬‬ ‫مركز إنتاج (‪ )1‬مركز إنتاج (‬
‫المدخالت‬
‫وحدات تحت التشؽٌل أول المدة ـــ ـــ‬
‫‪38000‬‬ ‫‪50000‬‬ ‫الوحدات المضافة‬
‫‪38000‬‬ ‫‪50000‬‬ ‫مجموع المدخبلت‬

‫المخرجات‬
‫‪30000‬‬ ‫‪38000‬‬ ‫وحدات تامة ومحوله‬
‫‪)%50( 8000‬‬ ‫‪)%75( 12000‬‬ ‫وحدات تحت التشؽٌل آخر المدة‬
‫‪38000‬‬ ‫‪50000‬‬ ‫مجموع المخرجات‬

‫تقرٌر اإلنتاج المعادل‬

‫مركز إنتاج (‪)2‬‬ ‫مركز إنتاج (‪)1‬‬
‫مواد أجور ت‪.‬ص‪.‬غ‪.‬م مواد أجور ت‪.‬ص‪.‬غ‪.‬م‬
‫‪30000‬‬ ‫‪30000‬‬ ‫‪30000‬‬ ‫‪38000‬‬ ‫‪38000 38000‬‬ ‫وحدات تام‬
‫‪4000‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪ 9000‬ــــ‬ ‫‪9000 12000‬‬ ‫تحت التشؽٌل‬
‫‪34000‬‬ ‫‪34000‬‬ ‫‪30000‬‬ ‫‪47000‬‬ ‫الوحدات المستفٌده ‪47000 50000‬‬
‫‪0.75‬‬ ‫‪0.5‬‬ ‫‪0.22‬‬ ‫‪0.3‬‬ ‫‪0.2‬‬ ‫‪0.5‬‬ ‫تكلفة الوحده‬
‫‪25500‬‬ ‫‪17000‬‬ ‫‪6600‬‬ ‫‪14100‬‬ ‫‪9400 25000‬‬ ‫إجمالً‬

‫تقرٌر تكالٌف اإلنتاج وتكلفة اإلنتاج التام وتحت التشغٌل‬

‫مركز إنتاج (‪)2‬‬ ‫مركز إنتاج (‪)1‬‬
‫‪38000‬‬ ‫تكلفة محوله ــــ‬
‫‪6600‬‬ ‫‪25000‬‬ ‫مواد مباشرة‬
‫‪17000‬‬ ‫‪9400‬‬ ‫أجور مباشرة‬
‫‪25500‬‬ ‫‪14100‬‬ ‫تكالٌؾ صناعٌة ؼٌر مباشرة‬
‫‪87100‬‬ ‫‪48500‬‬ ‫إجمالً التكالٌؾ‬
‫‪74100‬‬ ‫‪38000‬‬ ‫ٌطرح إنتاج تام ومحول‬
‫‪13000‬‬ ‫‪10500‬‬ ‫تكالٌؾ إنتاج تحت التشؽٌل‬

‫(‪)28‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫تحلٌل التكالٌف‬
‫‪2.47 = 0.75 + 0.5 + 0.22 + 1‬‬ ‫‪1 = 0.2 + 0.3 + 0.5‬‬ ‫تكلفة إنتاج الوحدة التامة‬

‫‪74100 = 30000 × 2.47‬‬ ‫‪38000 = 38000 × 1‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج التام‬

‫تكلفة إنتاج الوحدة تحت التشؽٌل = ‪0.875 = %75 × )0.3 + 0.2( + 0.5‬‬
‫‪1.625 = %50 × )0.75 + 0.5( + 1‬‬ ‫=‬

‫‪13000 = 8000 × 1.625‬‬ ‫تكلفة إنتاج تحت التشؽٌل ‪10500 = 12000 × 0.875‬‬

‫المعالجة الفنٌة لإلنتاج التام والمحول وإنتاج تحت التشغٌل ‪:‬‬

‫تحمٌل عناصر التكالٌؾ ‪:‬‬
‫من ح ‪ /‬تكالٌؾ اإلنتاج تحت التشؽٌل‬
‫مركز إنتاج (‪)1‬‬
‫‪ 25000‬مواد أولٌه مباشرة‬
‫‪ 9400‬أجور مباشرة‬
‫‪ 14100‬تكالٌؾ صناعٌة ؼٌر مباشرة‬
‫مركز إنتاج (‪)2‬‬
‫‪ 6600‬مواد أولٌه مباشرة‬
‫‪ 17000‬أجور مباشرة‬
‫‪ 25500‬تكالٌؾ صناعٌة ؼٌر مباشرة‬
‫إلى مذكورٌن‬
‫‪ 31600‬ح‪ /‬مراقبة مخازن المواد‬
‫‪ 26400‬ح‪ /‬األجور المستحقة‬
‫‪ 39600‬ح‪ /‬تكالٌؾ صناعٌة ؼٌر مباشرة‬

‫إثبات اإلنتاج المحول من مركز تكلفة آلخر ‪:‬‬

‫‪ 38000‬من ح‪ /‬تكالٌؾ اإلنتاج تحت التشؽٌل‬
‫مركز إنتاج (‪)2‬‬
‫‪ 38000‬إلى ح‪ /‬تكالٌؾ اإلنتاج تحت التشؽٌل‬
‫مركز إنتاج (‪)1‬‬

‫إثبات تسلٌم اإلنتاج التام لمخازن اإلنتاج التام ‪:‬‬

‫‪ 74100‬من ح‪ /‬مراقبة مخازن اإلنتاج التام‬
‫‪ 74100‬إلى ح‪ /‬تكالٌؾ إنتاج تحت التشؽٌل‬

‫رصٌد إنتاج تحت التشؽٌل نهاٌة المدة =‬

‫رصٌد إنتاج تحت التشؽٌل لمركز اإلنتاج (‪ + )1‬رصٌد إنتاج تحت التشؽٌل لمركز إنتاج (‪)2‬‬
‫‪23500 = 13000+ 10500‬‬
‫وهذا ٌمثل رصٌد أستاذ مساعد مركز اإلنتاج فً نهاٌة الشهر ‪.‬‬

‫(‪)29‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫مالحظة هامة‬
‫من الضروري جداً معرفـة متى ٌتم إضافة المواد لتحدٌد تكلـفة اإلنتاج تحت التشؽٌل ففً التمرٌن السابق‬
‫تضاؾ المواد فً المرحلة األولى فً بداٌـة المرحلة لذا أخذت نصٌبها من المواد بالكامل أما فً المرحلة‬
‫الثانٌة فتضاؾ فً نهاٌة المرحلة وكان مستوى إتمام الوحدات تحت التشؽٌل ‪ %50‬فً نهـاٌة الفترة لذلـك لم‬
‫تؤخذ هذه الوحدات من عنصر المواد بل أخذت ‪ %50‬من عنصر األجور المباشرة والتكلٌؾ الصناعٌة ؼٌر‬
‫المباشرة ‪.‬‬

‫تكالٌف المراحل وتعدد المنتجات ‪:‬‬

‫قد ٌكون لمركز اإلنتاج أكثر من منتج أو منتج واحد وعدة أنواع وهذا ٌسمى إنتاج المزٌج السلعً وٌتم تحدٌد‬
‫المواد المصروفة لكل منتج من واقع سندات اإلخراج فتحمل مباشرة على المنتج أما باقً عناصر التكالٌؾ‬
‫فتوزع حسب ساعات التشؽٌل أو كمٌة اإلنتاج فً الفترة ‪.‬‬

‫وبعد تحدٌد تكلفة المنتج ٌتم تسعٌر الكمٌات المصروفة من اإلنتاج حسب التكلفة وٌحمل على المرحلة المستفٌدة‬
‫كمادة أولٌه وقد ٌباع المنتج باعتباره منتج نهابً للمرحلة ‪ ،‬التمرٌن اآلتً ٌوضح معالجة تكالٌؾ المراحل‬
‫وتعدد المنتجات‪.‬‬

‫ٌفٌد تحلٌل تكالٌؾ المزٌج السلعً فً داخل المرحلة فً عملٌة تخطٌط اإلنتاج ألنه ٌبٌن ربحٌة كل صنؾ حٌث‬
‫تحقق تخفٌض التكلفة‬ ‫ٌتم زٌادة اإلنتاج من األصناؾ التً تحقق ربحٌة أعلى وطلب السوق علٌها كبٌر كما‬
‫بالنسبة لؤلصناؾ األخرى كلما زادت الكمٌات المنتجة ‪.‬‬

‫(‪)30‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫تمرٌن ‪:‬‬
‫فٌما ٌلً البٌانات المستخرجة من سجبلت الشركة الدولٌة للصناعات النسٌجٌة لشهر تموز ‪ 1996‬والتً تقوم‬
‫بإنتاج الخٌوط الصوفٌة والخٌوط القطنٌة فً مركز إنتاج الؽزل كما وتنتج القماش والسجاد فً مركز إنتاج‬
‫النسٌج ‪:‬‬

‫قسم النسٌج‬ ‫قسم الغزل‬ ‫البٌــــان‬

‫‪7000‬‬ ‫‪12000‬‬ ‫الرواتب المباشرة‬
‫‪700‬‬ ‫‪1200‬‬ ‫مساهمة الشركة فً الضمان االجتماعً‬
‫‪900‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫مكافآت الموظفٌن‬
‫‪800‬‬ ‫‪1300‬‬ ‫مزاٌا عٌنٌه‬
‫‪200‬‬ ‫‪500‬‬ ‫تامٌن صحً‬
‫‪1600‬‬ ‫‪2100‬‬ ‫تامٌن ضد الحرٌق‬
‫‪8000‬‬ ‫‪11000‬‬ ‫صٌانة وتصلٌحات‬
‫‪11000‬‬ ‫‪8000‬‬ ‫كهرباء‬
‫‪1500‬‬ ‫‪5000‬‬ ‫وقود ومحروقات‬
‫‪12250‬‬ ‫‪6500‬‬ ‫مواد تعببه وتؽلٌؾ‬
‫‪13750‬‬ ‫‪19500‬‬ ‫استهبلك الموجودات الثابتة‬
‫‪500‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫مٌاه‬
‫‪70000‬‬ ‫صوؾ خام‬
‫‪66000‬‬ ‫قطن خام‬
‫‪30000‬‬ ‫كتان‬
‫‪20000‬‬ ‫ألٌاؾ صناعٌة‬
‫‪12500‬‬ ‫خٌش‬
‫‪24000‬‬ ‫بولستر‬
‫‪800‬‬ ‫‪3500‬‬ ‫مواد كٌمٌاوٌه‬
‫‪4500‬‬ ‫أصباغ‬

‫فٌما ٌلً البٌانات الواردة من دابرة اإلنتاج فً المصنع وتقرٌر اإلنتاج‬

‫‪ ‬ال ٌوجد رصٌد لئلنتاج التام فً بداٌة شهر تموز ‪.‬‬
‫‪ ‬المواد المصروفة لمراكز اإلنتاج استخدمت وال ٌوجد رصٌد للمواد األولٌة فً ‪. 7/31‬‬

‫(‪)31‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫رصٌد إنتاج تحت التشؽٌل فً‪1996/6/30‬‬

‫قسم الؽزل ‪:‬‬
‫‪ 7500‬دٌنار‪.‬‬ ‫‪12000‬كؽم تكلفتها‬ ‫‪ -1‬خٌوط قطنٌة‬
‫‪ 9000‬دٌنار‪.‬‬ ‫‪ 3000‬كؽم تكلفتها‬ ‫‪ -2‬خٌوط صوفٌة‬

‫قسم النسٌج ‪:‬‬

‫‪ 10500‬دٌنار‬ ‫‪12000‬م تكلفتها‬ ‫‪ -1‬قماش‬
‫‪ 6000‬م تكلفتها ‪ 22500‬دٌنار‬ ‫‪ -2‬سجاد‬

‫تقرٌر اإلنتاج لشهر تموز ‪1996‬‬

‫البٌـان الوحدة قسم الغزل الوحدة قسم النسٌج‬
‫خٌوط صوفٌة خٌوط قطنٌة قماش سجاد‬
‫‪12000 6000‬‬ ‫‪ 12000‬متر‬ ‫‪3000‬‬ ‫إنتاج تحت التشؽٌل‪ 7/1‬كؽم‬
‫‪37500 62500‬‬ ‫‪ 34000‬متر‬ ‫‪26000‬‬ ‫اإلنتاج التام كؽم‬
‫‪10000‬‬ ‫إنتاج تحت التشؽٌل ‪ 7/31‬كؽم‬
‫‪33500 55000‬‬ ‫متر‬ ‫( ‪) 9000‬‬ ‫‪)6000‬‬ ‫إنتاج تام مباع كؽم (‬
‫(‪)25000‬‬ ‫‪)20000‬‬ ‫إنتاج تام ومحول كؽم (‬

‫فإذا علمت ما ٌلً ‪:‬‬

‫‪ .1‬استخدم فً إنتاج القماش ‪ 20000‬كؽم خٌوط قطنٌة من كمٌة الخٌوط المحولة لقسم النسٌج والباقً استخدم‬
‫فً إنتاج السجاد ‪.‬‬
‫‪ .2‬بلؽت التكالٌؾ الصناعٌة ؼٌر المباشرة لشهر تموز ‪ 42772.855‬دٌنار توزع بمعدل تحمٌل تقدٌري‬
‫‪ %40‬للؽزل و‪ %60‬للنسٌج‪.‬‬
‫‪ .3‬توزع عناصر التكالٌؾ الصناعٌة المباشرة وؼٌر المباشرة (تكلفة التصنٌع) فً مركز النسٌج حسب كمٌة‬
‫اإلنتاج لكل منتج ومناصفة فً مركز الؽزل‪.‬‬
‫‪ .4‬مواد التعببة فً مركز النسٌج تحمل إلنتاج األقمشة بالكامل‪.‬‬
‫‪ .5‬سعر البٌع لكافة منتجات الشركة ‪ %130‬من تكلفة اإلنتاج‪.‬‬
‫‪ .6‬درجة إتمام إنتاج تحت التشؽٌل ‪ %75‬لكافة عناصر التكالٌؾ‪.‬‬
‫‪ .7‬استخدم فً إنتاج الخٌوط القطنٌة ‪ %10‬من الصوؾ و ‪ %90‬من القطن و ‪ %30‬من الكتان واأللٌاؾ‬
‫الصناعٌة والبولستر وباقً الكمٌات استخدمت فً إنتاج الخٌوط الصوفٌة‪.‬‬
‫‪ٌ .8‬ستخدم الخٌش فً إنتاج السجاد فقط ‪.‬‬

‫(‪)32‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫المطلوب ‪:‬‬
‫حساب تكلفة اإلنتاج لكل منتج ‪.‬‬ ‫‪.1‬‬
‫إعداد قابمة تكالٌؾ اإلنتاج للمراكز اإلنتاجٌة‪.‬‬ ‫‪.2‬‬
‫إعداد قابمة تكالٌؾ اإلنتاج للمنتجات‪.‬‬ ‫‪.3‬‬
‫المعالجة التكالٌؾ فً ظل نظام االندماج‪.‬‬ ‫‪.4‬‬
‫‪ 16000‬وتكالٌؾ البٌع والتسوٌق‬ ‫تحدٌد أرباح وخسابر شهر تموز إذا علمت أن التكالٌؾ اإلدارٌة‬ ‫‪.5‬‬
‫‪ 12000‬لشهر تموز ‪.1996‬‬
‫إعداد حساب التصنٌع واألرباح والخسابر لشهر تموز‪.1996‬‬ ‫‪.6‬‬

‫الحل ‪:‬‬
‫المعالجة التكالٌف لشهر تموز ‪1996‬‬
‫كافة عناصر التكالٌؾ المستخرجة من سجبلت الشركة مرحلة من واقع سندات القٌد والصرؾ خبلل‬ ‫‪.1‬‬
‫الشهر تم توزٌعها على المنتجات حسب سٌاسة الشركة لكل قسم‪.‬‬

‫تخصٌص عناصر التكالٌؾ الصناعٌة ؼٌر المباشرة ‪ %40‬لمركز إنتاج الؽزل و‪ %60‬لمركز النسٌج‪.‬‬ ‫‪.2‬‬

‫‪ 42772.855‬من حـ‪ /‬تكالٌؾ اإلنتاج تحت التشؽٌل‪.‬‬

‫قسم الؽزل‬
‫‪ 17109.355‬تكالٌؾ صناعٌة ؼٌر مباشرة محملة‬
‫‪ 25663.5‬تكالٌؾ صناعٌة ؼٌر مباشرة محملة‬

‫‪ 42772.855‬إلى حـ‪ /‬تكالٌؾ صناعٌة ؼٌر مباشرة‬

‫‪ 22753.562‬الدابرة الفنٌة مصارٌؾ موزعة‬
‫‪ 3971.873‬الحركة مصارٌؾ موزعة‬
‫‪ 6383.893‬المستودعات مصارٌؾ موزعة‬
‫‪ 2269.964‬الصٌانة مصارٌؾ موزعة‬
‫‪ 2023.414‬المختبر مصارٌؾ موزعة‬
‫‪ 3647.571‬الكافٌتٌرٌا مصارٌؾ موزعة‬
‫‪ 1513.273‬الخدمات مصارٌؾ موزعة‬
‫‪ 209.306‬العٌادة مصارٌؾ موزعة‬

‫(‪)33‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫إثبات تكالٌؾ اإلنتاج التام المسلم لمستودعات اإلنتاج التام‬ ‫‪.3‬‬

‫‪ 623975.246‬من حـ‪ /‬مستودعات اإلنتاج التام‬

‫‪ 143704.5‬خٌوط قطنٌة (ترحل لبطاقة مراقبة الصنؾ)‬
‫‪ 138152.746‬خٌوط صوفٌة (ترحل لبطاقة مراقبة الصنؾ)‬
‫‪ 147955‬قماش (ترحل لبطاقة مراقبة الصنؾ)‬
‫‪ 194164‬سجاد (ترحل لبطاقة مراقبة الصنؾ)‬

‫‪ 623976.246‬إلى حـ‪ /‬تكالٌؾ اإلنتاج تحت التشؽٌل‬

‫مركز إنتاج الؽزل‬
‫‪ 281857.246‬إنتاج تام محول للمستودعات‬
‫مركز إنتاج النسٌج‬
‫‪ 342119‬إنتاج تام محول للمستودعات‬

‫إثبات تكلفة الوحدات المحولة من مركز تكلفة آلخر‬ ‫‪.4‬‬

‫‪ 211936.417‬من حـ‪ /‬تكالٌؾ إنتاج التشؽٌل‬

‫مركز إنتاج النسٌج‬
‫‪ 105675.417‬خٌوط قطنٌة‬
‫‪ 106280‬خٌوط صوفٌة‬
‫‪ 211936.417‬إلى حـ‪ /‬مستودع اإلنتاج التام‬
‫‪ 105675.417‬خٌوط قطنٌة (ترحل لبطاقة مراقبة الصنؾ)‬
‫‪ 106261‬خٌوط صوفٌة (ترحل لبطاقة مراقبة الصنؾ)‬

‫إثبات تكلفة البضاعة المباعة‬ ‫‪.5‬‬

‫‪ 373738.037‬من حـ‪ /‬تكلفة المبٌعات‬

‫‪ 373738.037‬إلى حـ‪ /‬مستودعات اإلنتاج التام‬
‫‪ 38039.426‬خٌوط قطنٌة (ترحل لبطاقة مراقبة الصنؾ)‬
‫‪ 31881.403‬خٌوط صوفٌة (ترحل لبطاقة مراقبة الصنؾ)‬
‫‪ 130185.4‬قماش (ترحل لبطاقة مراقبة الصنؾ)‬
‫‪ 173463.17‬سجاد (ترحل لبطاقة مراقبة الصنؾ)‬

‫(‪)34‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫حساب التصنٌع واألرباح والخسائر لشهر تموز ‪1996‬‬

‫‪ 485646.810‬صافً المبٌعات‬

‫تكالٌؾ المبٌعات‬
‫‪1996/7/1‬‬ ‫‪ 49500.000‬رصٌد إنتاج تحت التشؽٌل المدة‬
‫‪ 402373.000‬تكالٌؾ اإلنتاج‬
‫‪ 39851.754-‬رصٌد إنتاج تحت التشؽٌل آخر المدة‬
‫‪ 412021.25‬تكالٌؾ اإلنتاج التام‬
‫‪ 38464.500-‬رصٌد إنتاج تام آخر المدة‬

‫‪ 373556.746‬تكلفة إنتاج تام مباع‬

‫‪ 112090.703‬مجمل الربح (الخسارة)‬
‫‪ 16000.000-‬تكالٌؾ إدارٌة‬
‫‪ 12000.000-‬تكالٌؾ تسوٌقٌة‬

‫صافً األرباح (الخسابر)‬ ‫‪84090‬‬

‫(‪)35‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫(‪)36‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫الفصـل الثاني‬

‫التكاليف أداة للرقابة‬

‫(‪)37‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫الرقابة على عناصر اإلنتاج واإلنتاج التام من خالل تحلٌل التالف‬

‫قد ٌكون التالؾ مواد أولٌة وقد ٌكون وحدات منتجة ولكل معالجه خاصة به وتحلٌل التالؾ ٌحقق الرقابة على‬
‫استخدام المواد وعناصر التكالٌؾ األخرى كما ٌحقق الرقابة على فاعلٌة اإلنتاج وحسن األداء‪.‬‬

‫وٌعود وجود التالؾ لعدة أسباب‪:‬‬

‫‪ .1‬سوء استخدام المواد‪.‬‬
‫‪ .2‬أعطال فً الماكٌنات وعدم صٌانتها‪.‬‬
‫‪ .3‬وجود عٌب فً المواد‪.‬‬
‫‪ .4‬خطؤ فنً فً التعامل مع المواد لعدم وجود العمالة المدربة‪.‬‬

‫‪ .1‬التالف من المواد األولٌة‪:‬‬

‫ٌتم حصر التالؾ من المواد األولٌة حسب طبٌعة المادة فبعض المواد تتبخر وبعضها ٌتلؾ أثناء عملٌات‬
‫اإلنتاج‪.‬‬
‫وٌتم حصر الكمٌة التالفة عن طرٌق معادلة االستخدام األمثل المعٌاري لعنصر المواد‪.‬‬

‫كمٌة التالؾ من المواد = الكمٌة المستخدمة فعلً – كمٌة المستخدم المعٌاري‬

‫بعد حصر كمٌة التالؾ تحسب نسبته لبلستخدام الفعلً وتقارن بالنسب المعٌارٌة المرجعٌة المماثلة لنفس‬
‫الصناعة لتحدٌد كمٌة التالؾ هل بحدود المسموح به أم تزٌد‪.‬‬

‫كمٌة التالف‬
‫كمٌة المستخدم الفعلً × ‪100‬‬ ‫نسبة التالف =‬

‫معالجة التالف المسموح به (التالف الطبٌعً)‪:‬‬

‫‪ .1‬إظهار تكلفة التالؾ من المواد وتوزٌعها على تكلفة اإلنتاج‪.‬‬
‫‪ .2‬عدم إظهار تكلفة التالؾ وتضخٌم تكلفة المستخدم بتكالٌؾ التالؾ على اعتبار أن كل المواد استخدمت فً‬
‫اإلنتاج‪.‬‬
‫‪ .3‬إذا تم بٌع التالؾ من المواد‪ ،‬تنخفض تكلفة المواد المستخدمة بالقٌمة البٌعٌة للتالؾ كما ٌلً‪:‬‬
‫××× من حـ‪ /‬النقدٌة أو العمبلء‬
‫××× الى حـ‪ /‬تكالٌؾ اإلنتاج تحت التشؽٌل‬
‫قسم ‪......‬‬
‫مواد أولٌة‬

‫(‪)38‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫معالجة التالف غٌر المسموح به (غٌر الطبٌعً)‪:‬‬

‫إذا كان التالؾ أكبر من النسبة المسموح بها فهذا ٌعتبر خسارة تحمل الى حساب األرباح والخسابر كما ٌلً‪:‬‬
‫××× من حـ‪ /‬األرباح والخسابر‬
‫تالؾ مواد‬
‫××× إلى حـ‪ /‬تكالٌؾ اإلنتاج تحت التشؽٌل‬
‫قسم ‪......‬‬
‫مواد أولٌة‬

‫إذا كان التالؾ مواد ٌمكن بٌعها أو استخدامها فً أؼراض الشركة مثل الخشب والكرتون وؼٌرها فٌتم تحوٌل‬
‫التالؾ لمستودع خاص بالتالؾ وتكون اإلجراءات كما ٌلً‪:‬‬
‫××× من حـ‪ /‬مستودع التالؾ‬
‫تالؾ مواد‬
‫××× إلى حـ‪ /‬تكالٌؾ اإلنتاج تحت التشؽٌل‬
‫قسم ‪......‬‬
‫مواد أولٌة‬

‫عند البٌع‬
‫××× من حـ‪ /‬النقدٌة أو العمبلء‬
‫××× إلى حـ‪ /‬مستودع التالؾ‬
‫تالؾ مواد‬

‫عند االستخدام‬
‫قد ٌستخدم التالؾ من المواد فً أؼراض اإلنتاج أو مراكز الخدمات فٌكون اإلجراء كما ٌلً‪:‬‬

‫من مذكورٌن‬
‫××× من حـ‪ /‬إنتاج تحت التشؽٌل‬
‫قسم ‪...‬‬
‫××× إلى حـ‪ /‬تكالٌؾ صناعٌة ؼٌر مباشرة‬
‫مركز خدمة ‪......‬‬
‫××× إلى حـ‪ /‬مستودع التالؾ‬
‫تالؾ مواد ‪......‬‬

‫قد ٌستخدم التالؾ من المواد فً أؼراض اإلنتاج أو مراكز الخدمات فٌكون اإلجراء كما ٌلً‪:‬‬
‫من مذكورٌن‬
‫××× من حـ‪ /‬إنتاج تحت التشؽٌل‬
‫قسم ‪...‬‬
‫××× إلى حـ‪ /‬تكالٌؾ صناعٌة ؼٌر مباشرة‬
‫مركز خدمة ‪......‬‬
‫××× إلى حـ‪ /‬مستودع التالؾ‬
‫تالؾ مواد ‪......‬‬

‫(‪)39‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫‪ .2‬معالجة التالف من اإلنتاج‪:‬‬

‫إن التحلٌل الكمً والقٌمً التً تقوم به محاسبة التكالٌؾ الرقابة على اإلنتاج وٌبٌن أماكن اإلسراؾ والهدؾ‬
‫فً عناصر التكالٌؾ وقدرة اإلدارة الصناعٌة على االستفادة من الطاقة المتاحة لئلنتاج واستؽبللها االستؽبلل‬
‫األمثل الذي ٌحقق الخطط الموضوعة لئلنتاج‪.‬‬

‫والتالف من اإلنتاج نوعٌن‪:‬‬

‫تالؾ ٌمكن إصبلحه وٌسمى اإلنتاج المعٌب حٌث ٌتم إصبلح العٌب وتضاؾ تكلفة اإلصبلح الى تكلفة‬ ‫‪.1‬‬
‫اإلنتاج التام‪.‬‬

‫تالؾ ال ٌمكن إصبلحه ٌحول المستودع التالؾ إذا كان ٌمكن بٌعه أو استخدامه فً أؼراض الشركة أو‬ ‫‪.2‬‬
‫ٌتم التخلص منه‪.‬‬

‫طرق معالجة التالف‪:‬‬

‫‪ .1‬تضخٌم تكالٌؾ الوحدات التامة السلٌمة بتكلفة الوحدات التالفة‪.‬‬

‫‪ .2‬حساب تكالٌؾ الوحدات التالفة بشكل مستقل‪.‬‬

‫** ٌوجد عدة اعتبارات الختٌار طرٌقة معالجة التالؾ وهذه االعتبارات‪:‬‬
‫‪ .1‬التالؾ بحدود النسب المسموح بها (تالؾ طبٌعً) أو ٌزٌد عنها (تالؾ ؼٌر طبٌعً)‪.‬‬
‫‪ .2‬درجة التلؾ وزمن حدوثه‪.‬‬
‫‪ .3‬إمكانٌة إصبلح التالؾ أو بٌعه‪.‬‬
‫‪ .4‬إمكانٌة إعادة استخدامه فً اإلنتاج‪.‬‬

‫(‪)40‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫طرٌقة تضخٌم تكالٌف الوحدات التامة السلٌمة بتكالٌف التالف‪:‬‬

‫فً هذه الطرٌقة تهمل الوحدات التالفة وٌتم توزٌع تكالٌؾ اإلنتاج على الوحدات التامة السلٌمة وعلٌه تصبح‬
‫معادلة تكلفة الوحدة من اإلنتاج التام كما ٌلً‪:‬‬

‫تكاليف اإلنتاج‬ ‫تكلفة الوحدة التامة =‬

‫عدد الوحدات التامة السميمة‬

‫ففً هذه المعادلة حملت تكالٌؾ الوحدات التالؾ على اإلنتاج التام السلٌم تلقابٌا ً بؽض النظر إن كان فً حدود‬
‫النسب المسموح بها أو ٌزٌد‪.‬‬

‫مثـال‪:‬‬
‫بلؽت تكالٌؾ اإلنتاج فً مركز إنتاج الؽزل ‪ 260000‬دٌنار وكانت كمٌة اإلنتاج ‪ 88000‬كؽم خٌوط صوفٌة‬
‫وعند تسلٌم اإلنتاج لمخازن اإلنتاج التام تبٌن أن ‪ 8000‬كؽم من الخٌوط الصوفٌة تالفة‪.‬‬

‫المطلوب‪:‬‬
‫احسب تكلفة إنتاج كؽم الخٌوط الصوفٌة؟‬

‫الحل‬
‫‪80000 = 8000 – 88000‬‬ ‫كمٌة اإلنتاج التام السلٌم =‬

‫‪260000‬‬
‫‪ 3.25‬دٌنار‪ /‬كؽم‬ ‫=‬ ‫تكلفة اإلنتاج‪ /‬كؽم =‬
‫‪80000‬‬

‫(‪)41‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫طرٌقة حساب تكالٌف الوحدات التالفة‬

‫ٌجب معرفة زمن حدوث التلؾ ونوع التالؾ طبٌعً أو ؼٌر طبٌعً لتحدٌد نصٌبه من عناصر التكالٌؾ فلو‬
‫حصل التالؾ فً بداٌة المرحلة وكانت المواد تضاؾ فً بداٌة التشؽٌل فٌحسب نصٌب الوحدات التالفة من‬
‫عنصر المواد وهكذا باقً عناصر التكالٌؾ‪.‬‬

‫وٌراعى إذا كان التـالؾ ٌمكـن إصبلحه أو ال ٌمكن إصبلحه إذا أمكن إصبلح التالؾ تضاؾ تكالٌؾ اإلصبلح‬
‫وٌصبح إنتاج تـام ٌحول لمستودع اإلنتاج التام ‪ ،‬أما إذا لم ٌمكن إصبلحه وزاد عن النسبة المسوح بها فٌحول‬
‫لمستودع التالؾ ألنه قد ٌباع وقد ٌستخدم ألؼراض الشركة وتظهر كمٌة التالؾ فً تقرٌر اإلنتاج‪.‬‬

‫‪ -1‬معالجة التالف غٌر الطبٌعً ‪:‬‬

‫××× من ح‪ /‬مستودع التالؾ‬
‫إنتاج تالؾ‬
‫بنصٌب الوحدات التالفة من عناصر التكالٌؾ‬
‫××× إلى ح‪ /‬تكالٌؾ إنتاج تحت التشؽٌل‬
‫قسم ‪00000‬‬
‫تالؾ محول للمستودعات‬

‫‪ -2‬معالجة إصالح التالف وتحوٌله لمستودع اإلنتاج التام ‪:‬‬

‫××× من ح‪ /‬مصارٌؾ إصبلح التالؾ‬
‫××× إلى ح‪ /‬الحسابات المختصة‬
‫حسب طرٌقة اإلصبلح داخلً أو خارجً‬

‫××× من ح‪ /‬مستودع اإلنتاج التام‬

‫وحدات المنتج‬
‫إلى مذكورٌن‬
‫××× ح‪ /‬مصارٌؾ إصبلح التالؾ‬
‫××× ح‪ /‬مستودع التالؾ‬
‫بعدد الوحدات التً تم إصبلحها‬

‫‪ -3‬معالجة بٌع التالف غٌر ممكن إصالحه‬

‫××× من ح‪ /‬النقدٌة أو العمبلء‬
‫××× إلى ح‪ /‬مستودع التالؾ‬
‫إنتاج تالؾ‬

‫(‪)42‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫‪ -4‬معالجة استخدام وحدات إنتاج تالف ال ٌمكن إصالحه ألغراض الشركة ‪:‬‬
‫من مذكورٌن‬
‫××× ح‪ /‬تكالٌؾ اإلنتاج تحت التشؽٌل‬
‫قسم ‪0000‬‬
‫××× ح‪ /‬تكالٌؾ صناعٌة ؼٌر مباشرة‬
‫مركز خدمه ‪000‬‬
‫××× إلى ح‪ /‬مستودع التالؾ‬
‫تالؾ إنتاج‬

‫‪ -5‬معالجة التالف غٌر الطبٌعً الذي ال ٌمكن بٌعه أو االستفادة منه فً أغراض الشركة ‪:‬‬
‫إثبات مصارٌؾ التخلص من التالؾ ‪:‬‬
‫××× من ح‪ /‬مصارٌؾ التخلص من التالؾ‬
‫××× إلى ح ‪ /‬النقدٌة‬

‫‪ -6‬إقفال تكالٌف التالف فً حساب األرباح والخسائر باعتباره خسارة ‪:‬‬

‫××× من ح‪ /‬األرباح والخسابر‬
‫تالؾ إنتاج‬
‫إلى مذكورٌن‬
‫××× ح‪ /‬مستودع التالؾ‬
‫تالؾ اإلنتاج‬
‫××× ح‪ /‬مصارٌؾ التخلص من التالؾ‬

‫(‪)43‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫الفصـل الثالث‬

‫نقطة التعادل‬

‫(‪)44‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫نقطـة التعـادل‬

‫تعرٌف نقطة التعادل ‪:‬‬

‫تعرؾ على أنها ذلك الحجم من المبٌعات الذي ٌكون مساوٌا ً لجمٌع التكالٌؾ التً تحققت‪ ،‬أي ذلك المستوى من‬
‫المبٌعات الذي عنده ال ٌحقق المشروع ربحا ً أو خسارة‪ ،‬أي فً حالة تعادل‪ .‬وهً مرحلة من مراحل تحلٌل‬
‫عبلقات التكلفة‪ ،‬الحجم والربح فً الدورة االقتصادٌة حٌث تحدد نقطة التعادل الحد الفاصل بٌن تحقٌق الوحدة‬
‫االقتصادٌة لؤلرباح أو تعرضها للخسابر وٌلً ذلك مرحلة تحلٌل الربحٌة حٌث تبٌن قٌم األرباح عند حجم‬
‫النشاط المختلفة أي التؽٌرات التً تحصل للقرارات التً تتخذها اإلدارة فٌما ٌتعلق بالكفة وأسعار البٌع وحجم‬
‫اإلنتاج‪.‬‬

‫وٌساعد تحلٌل حجم التعادل على تفهم العبلقة بٌن األرباح وحجم العملٌات وهذا الفهم لهذه العبلقة تكون على‬
‫جانب كبٌر من األهمٌة عند تخطٌط الهٌكل المالً للمشروع كذلك هنالك عنصران ٌجب أن ٌإخذان بنظر‬
‫االعتبار فً هذا المجال هما‪:‬‬
‫‪ .1‬مستوى نقطة التعادل‪.‬‬
‫‪ .2‬السرعة التً تتؽٌر بها األرباح نتٌجة التؽٌرات فً حجم العملٌات‪.‬‬

‫وبقدر ما تنخفض نقطة التعادل بقدر ما ٌكون المشروع محقق لؤلرباح بصورة أكبر والعكس صحٌح‪.‬‬

‫فوائد استخدام تحلٌالت التعادل ‪:‬‬

‫بنظرة سرٌعة ٌستطٌع المدٌر أو صاحب المشروع معرفة ما ستكون علٌه األرباح فً النشاطات‬ ‫‪.1‬‬
‫المختلفة للمنشؤة‪.‬‬
‫تستخدم هذه التحلٌبلت فً كثٌر من األحٌان لتعدٌل الموازنات التقدٌرٌة وخصوصا ً إذا ظهرت النتابج‬ ‫‪.2‬‬
‫ؼٌر مرضٌة‪.‬‬
‫معرفة اآلثار التً تتركها كلؾ اإلنتاج على األرباح وكذلك أثر التؽٌرات التً تحصل فً سٌاسات‬ ‫‪.3‬‬
‫اإلدارة مثل التسعٌر أو اختٌار طرق اإلنتاج‪.‬‬
‫تستخدم تحلٌبلت التعادل فً األسس التً تتخذها اإلدارة للتؽٌٌر من المسالك التً تسلكها اإلدارة‪.‬‬ ‫‪.4‬‬
‫تستخدم تحلٌبلت التعادل معلومات حصلت علٌها فً الماضً وإذا استخدمت لمعلومات مستقبلٌة‬ ‫‪.5‬‬
‫ألصبحت أداة فعالة بٌد اإلدارة فً معالجة مشاكلها إال أن ذلك ٌحتاج الى دراسات إحصابٌة ودقٌقة فً‬
‫كٌفٌة رسم خرٌطة التعادل‪.‬‬
‫تستخدم بعض المنشآت خرٌطة التعادل ألؼراض الرقابة والسٌطرة على الكلؾ من خبلل المقارنة مع‬ ‫‪.6‬‬
‫السنوات السابقة‪.‬‬
‫تعتبر تحلٌبلت التعادل أداة مهمة فً وضوح هدؾ المشروع أو المنشؤة للربحٌة خاصة بعد تحدٌد حجم‬ ‫‪.7‬‬
‫التعادل إذ ٌطلب من المبٌعات عندها تحقٌق التكالٌؾ المتؽٌرة فقط‪.‬‬

‫(‪)45‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫متى ٌمكن استخدام نقطة التعادل؟‬

‫ال ٌمكن استخدام نقطة التعادل إال إذا تم تبوٌب عناصر التكالٌؾ على أساس عبلقتها بحجم النشاط أي النظرٌة‬
‫التً تقسم التكالٌؾ إلى ثابتة ومتؽٌرة‪.‬‬

‫تستخدم نقطة التعادل فً توفٌر المعلومات التخاذ القرارات التالٌة‪:‬‬

‫‪ .1‬قرارات تحدٌد أسعار البٌع ومدى التؽٌٌر فٌه والوقوؾ على أفضل مزٌج بٌعً والمفاضلة بٌن قنوات‬
‫التوزٌع المختلفة‪.‬‬
‫‪ .2‬قرارات اإلنتاج بالوقوؾ على أفضل أسلوب لئلنتاج فً ظل الموارد المتاحة ودراسة آثار المستوٌات‬
‫المختلفة لئلنتاج على تكلفة الوحدة الواحدة‪.‬‬
‫‪ .3‬قرارات المفاضلة بٌن أسالٌب اإلنتاج حٌث كلما كبر حجم التكالٌؾ الثابتة التً ٌتحملها المشروع كلما‬
‫كبرت نقطة التعادل‪.‬‬
‫‪ .4‬القرارات التً تتوقؾ على قٌاس حساسٌة الربح أي مدى تؤثره تجاه العوامل المحددة له‪.‬‬
‫‪ .5‬إعداد الموازنات (الخطط) المرنة‪.‬‬

‫كٌفٌة حساب حجم التعادل باستخدام المعادالت‬

‫ٌمكن حساب حجم التعادل بالمعادالت‪ ،‬إما بالوحدات أو بالقٌمة وذلك وفق القوانٌن التالٌة‪:‬‬

‫التكاليف الثابتة‬
‫حجم التعادل (بالوحدات) =‬
‫الربح الحدي لموحدة الواحدة‬

‫الربح الحدي (للوحدة) = سعر بٌع الوحدة – التكلفة المتؽٌرة للوحدة‪.‬‬

‫التكاليف الثابتة‬
‫حجم التعادل (بالمبالػ) =‬
‫معدل الربح الحدي‬

‫الربح الحدي لموحدة‬

‫معدل الربح الحدي =‬
‫سعر بيع الوحدة الواحدة‬

‫وٌمكن أٌضا ً كتابة حجم التعادل بالمبالػ بالشكل التالً‪:‬‬

‫التكاليف الثابتة الكمية‬

‫التكاليف المتغيرة لموحدة‬ ‫‪-1‬‬ ‫حجم التعادل =‬
‫سعر بيع الوحدة‬

‫التكاليف الثابتة الكمية‬

‫التكاليف المتغيرة الكمية‬ ‫‪-1‬‬ ‫أو حجم التعادل =‬
‫إيراد المبيعات‬

‫(‪)46‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫نقطة التعادل بٌانٌا ً‪:‬‬

‫من الممكن إظهار التعادل على شكل رسم بٌانً وٌظهر التعادل فً هذه الحالة على شكل نقطة تحدد عند‬
‫تقاطع خط التكالٌؾ مع إٌراد المبٌعات وٌمكن توضٌح عملٌة الرسم البٌانً بالشكل التالً‪:‬‬
‫‪ -‬المحور األفقً ‪ :‬وٌمثل حجم إٌراد المبٌعات أو عدد الوحدات المباعة وٌقسم أجزاء متساوٌة‪.‬‬
‫‪ -‬المحور العمودي ‪ :‬وٌمثل التكالٌؾ وٌقسم الى أجزاء متساوٌة‪.‬‬
‫‪ٌ -‬تم رسم خط مواز للمحور األفقً ٌمثل التكالٌؾ الثابتة الكلٌة وٌحدد النقطة التً تعبر عن مقدار التكالٌؾ‬
‫الثابتة‪.‬‬
‫‪ -‬رسم خط التكالٌؾ الكلٌة الذي ٌبدأ من نقطة بداٌة خط التكالٌؾ الثابتة على المحور العمودي متجها ً الى‬
‫الٌمٌن وٌكون مساره معبراً عن التكالٌؾ الكلٌة التً تنشؤ لكل مستوى من المستوٌات المحددة على‬
‫المحور األفقً‪.‬‬
‫‪ -‬عند تقاطع خط التكالٌؾ الكلٌة مع خط اإلٌرادات فإن هذه النقطة (نقطة التقاطع)‪ ،‬تسمى بنقطة التعادل‪.‬‬

‫االفتراضات التً تقوم علٌها نقطة التعادل ‪:‬‬

‫إن حجم التعادل مبنً على افتراضات ال ٌمكن أن ٌتحقق بدونها وبالتالً فإن هذه االفتراضات تعد القواعد أو‬
‫األسس التً تبنى علٌها حجم التعادل وهذه االفتراضات هً‪:‬‬
‫‪ .1‬سعر بٌع الوحدة من السلعة ال ٌتؽٌر‪.‬‬
‫‪ .2‬التكلفة المتؽٌرة للوحدة الواحدة الثابتة‪.‬‬
‫‪ .3‬إن مجموع التكالٌؾ الثابتة ال ٌتؽٌر‪.‬‬
‫‪ .4‬إن أسعار الحصول على عناصر التكلفة ال ٌتؽٌر‪.‬‬
‫‪ .5‬الكفاءة واإلنتاجٌة لعوامل اإلنتاج تبقى ثابتة‪.‬‬
‫‪ .6‬إن سلوك عناصر التكالٌؾ واإلٌرادات خطً خبلل الفترة المتصلة بالموضوع‪.‬‬
‫‪ .7‬إن كافة عناصر التكالٌؾ ٌمكن تقسٌمها إلى عناصر متؽٌرة وعناصر ثابتة‪.‬‬

‫هامش األمان‬
‫ٌعبر عن حجم المبٌعات الذي ٌتحقق بعد نقطة التعادل والذي ٌقوم بتحقٌق األرباح الصافٌة للمشروع إن‬
‫المبٌعات عند نقطة التعادل تؽطً جمٌع التكالٌؾ (متؽٌرة وثابتة) دون زٌادة أو نقص وإن أي زٌادة فً حجم‬
‫المبٌعات على مبٌعات نقطة التعادل سوؾ تحقق أرباحا ً صافٌة ألنه لٌس علٌها أن تؽطً أي تكالٌؾ ثابتة‪.‬‬
‫وٌتم تحدٌد هامش األمان بالمعادلة التالٌة‪:‬‬
‫‪ -‬هامش األمان بالكمٌة = كمٌة المبٌعات المخططة – كمٌة المبٌعات نقطة التعادل‪.‬‬
‫‪ -‬هامش األمان بالقٌمة = قٌمة المبٌعات المخططة – قٌمة المبٌعات نقطة التعادل‪.‬‬

‫المبيعات المخططة – مبيعات نقطة التعادل‬

‫‪ -‬نسبة هامش األمان =‬
‫المبيعات المخططة × ‪100‬‬

‫(‪)47‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫تحدٌد المبٌعات التً تحقق ربح معٌن‬

‫تحتاج إدارة المشروع أحٌانا ً إلى تحدٌد حجم المبٌعات الذي ٌحقق ربح معٌن ٌتم على أساس تحدٌد حجم‬
‫االستثمار أو القوى العاملة أو كفاءة االستخدام لعامل من عوامل اإلنتاج ولتحدٌد المبٌعات التً تحقق ربح‬
‫معٌن ٌمكن استخدام المعادلة التالٌة‪:‬‬
‫التكاليف الثابتة ‪ +‬الربح المطموب‬ ‫المبٌعات بالقٌمة =‬
‫نسبة الربح الحدي‬

‫إذا كانت متوفرة لدٌك البٌانات التالٌة‪:‬‬

‫‪ 16000‬دٌنار‬ ‫التكالٌؾ الثابتة الكلٌة‬
‫‪ 6‬دنانٌر‬ ‫التكلفة المتؽٌرة للوحدة الواحدة‬
‫‪10‬‬ ‫سعر بٌع الوحدة الواحدة‬

‫المطلـوب‬
‫‪ .1‬احتساب حجم التعادل بالمبالػ والوحدات‪.‬‬
‫‪ .2‬التوضٌح بالرسم النقطة التً تتساوى عندها اإلٌرادات مع التكالٌؾ (نقطة التعادل)‪.‬‬
‫‪ .3‬إذا علمت أن الشركة حددت الربح المطلوب ( ‪ )8000‬دٌنار فما هو حجم المبٌعات البلزم لتحقٌق هذا‬
‫الهدؾ‪.‬‬
‫‪ .4‬إذا علمت أن المبٌعات المخططة للشركة هً (‪ )5000‬وحدة احسب هامش األمان؟‬

‫الحــل‬
‫‪ .1‬احسب حجم التعادل بالمبالػ والوحدات‬
‫التكاليف الثابتة الكمية‬
‫الربح الحدي لموحدة الواحدة‬ ‫حجم التعادل بالوحدات =‬

‫الربح الحدي = سعر البٌع – التكلفة المتؽٌرة‬

‫‪16000‬‬
‫‪4‬‬
‫‪ 40000‬دٌنار‬ ‫=‬

‫إن النتابج (‪ )4000‬وحدة أو ( ‪ )40000‬دٌنار هو حجم التعادل الذي إذا تحقق فإن المشروع سوؾ ال ٌحقق‬
‫ربحا ً أو خسارة وٌمكن التحقق من حجم التعادل هذا كما ٌلً‪:‬‬
‫قابمة األرباح والخسابر‬

‫‪40000‬‬ ‫إٌراد المبٌعات‬

‫‪)6 × 4000 ( 24000‬‬ ‫تكلفة المبٌعات المتؽٌرة‬
‫‪16000‬‬ ‫الربح الحدي‬
‫‪16000‬‬ ‫التكالٌؾ الثابتة‬
‫‪000‬‬ ‫صافً الربح أو الخسارة‬

‫(‪)48‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫‪ .1‬وضح بالرسم البٌانً النقطة التً ٌتساوى عندها اإلٌرادات مع التكالٌؾ (ثابتة ‪ +‬متؽٌرة)‪.‬‬

‫التكمفة أو اإليرادات‬

‫منطقة أرباح‬
‫‪48000‬‬ ‫خط إيراد المبيعات‬
‫‪44000‬‬
‫خط التكاليف‬
‫‪40000‬‬
‫الكمية‬
‫‪36000‬‬
‫‪32000‬‬
‫‪28000‬‬
‫‪24000‬‬
‫‪20000‬‬
‫‪16000‬‬
‫‪12000‬‬
‫‪8000‬‬
‫حجم النشاط‬
‫‪4000‬‬
‫بالوحدات‬
‫‪500 1000‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪2500‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫‪3500‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪4500‬‬ ‫‪5000‬‬ ‫‪5500‬‬
‫‪6000‬‬

‫(‪)49‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫‪ .2‬إذا علمت أن المبٌعات المخططة للشركة هً (‪ )5000‬وحدة احسب هامش األمان‬

‫‪4000 – 5000‬‬ ‫هامش األمان بالكمٌة =‬

‫‪ 1000‬وحدة‬ ‫=‬

‫‪40000 – 50000‬‬ ‫هامش األمان بالقٌمة =‬

‫‪ 10000‬دٌنار‬ ‫=‬

‫‪40000 – 50000‬‬ ‫نسبة هامش األمان =‬

‫‪50000‬‬

‫‪%20‬‬ ‫=‬

‫(‪)50‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫‪ .3‬إذا علمت أن الشركة حددت الربح المطلوب ( ‪ ) 8000‬دٌنار فما هو حجم المبٌعات البلزم لتحقٌق هذا‬
‫الهدؾ‪.‬‬

‫التكاليف الثابتة ‪ +‬الربح المطموب‬

‫المبٌعات بالقٌمة =‬
‫نسبة الربح الحدي‬

‫(حجم المبٌعات البلزم لتحقٌق الربح المطلوب)‬

‫‪8000 + 16000‬‬
‫=‬
‫‪0.40‬‬

‫‪24000‬‬
‫=‬
‫‪0.40‬‬

‫‪ 60000‬دٌنار‬ ‫=‬

‫وٌمكن إبراز ذلك بقابمة األرباح والخسابر التالٌة‪:‬‬

‫قائمة األرباح والخسائر‬

‫‪60000‬‬ ‫المبٌعات‬
‫‪36000‬‬ ‫‪ -‬تكلفة المبٌعات المتؽٌرة‬

‫‪24000‬‬ ‫الربح الحدي‬

‫‪16000‬‬ ‫‪ -‬التكالٌؾ الثابتة‬

‫‪8000‬‬ ‫صافً الربح‬

‫(‪)51‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫الفصـل الرابع‬

‫أنظمة التكاليف الحديثة‬

‫(‪)52‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫أوال‪ :‬نظام األنشطة )‪Activity Based Cost (ABC‬‬

‫هناك نظامان أساسٌان لتحدٌد تكلفة المخرجات فً المنظمات الصناعٌة والخدمٌة ‪:‬‬
‫*‬
‫‪ .1‬نظام تكالٌؾ األوامر ‪Job Order Costing System‬‬
‫*‬
‫‪ .2‬نظام تكالٌؾ المراحل ‪Process Costing System‬‬

‫ٌستخدم هذا النظام عندما تكون التكالٌؾ الصناعٌة ؼٌر المباشرة كبٌرة وبوجود خطوط إنتاج متعددة‪ٌ .‬قوم هذا‬
‫النظام أساسا على تتبع التكلفة وتخصٌصها على المنتجات بشكل عادل وٌركز هذا النظام فً قٌاس التكلفة على‬
‫أمرٌن على قدر عالً من األهمٌة وهم ‪:‬‬
‫‪ .1‬تحدٌد النشاطات ‪ Activities‬التً تستهلك موارد والتً ٌتم استخدامها كعناصر تكالٌؾ وبالتالً تتجمع‬
‫فً وعاء تكالٌؾ تتجمع به التكالٌؾ المتشابهة قبل التوزٌع لعناصر التكالٌؾ ‪.‬‬

‫أو‬ ‫‪ .2‬تحدٌد أسس لكل نشاط لتحمٌل الكلفة على المنتج حسب الموارد التً تستخدم فً إنتاج السلع‬
‫الخدمات حٌث توزع التكالٌؾ الصناعٌة ؼٌر المباشرة ‪ Over head‬على المنتج بناء على الموارد‬
‫المستهلكة فً كل نشاط مستخدم فً اإلنتاج ‪.‬‬

‫أسباب نشوء محاسبة تكالٌف األنشطة ‪A.B.C‬‬

‫‪ .1‬تغٌر بٌئة األعمال الصناعٌة واإلدارٌة ‪:‬‬
‫نتٌجة التطورات المتبلحقة فً مجال المعالجة اآللٌة فً الصناعة واإلدارة وظهور نظم المعلومات‬
‫‪Advanced‬‬ ‫واستخدام أوسع لتكنولوجٌا الحدٌثة مما أدى لظهور نظم التصنٌع المتقدمة‬
‫‪ Manufacturing Systems‬التً تتصؾ بالمرونة فً اإلنتاج بحٌث ٌمكن عن طرٌق إعادة‬
‫إعداد وتجهٌز آالت إنتاج مجموعات مختلفة من المنتجات بٌنما ‪ .‬تتصؾ نظم التصنٌع التقلٌدٌة بالثبات‬
‫وهكذا بدأت تتكون أسس تصنٌع جدٌدة أضافت إلى الوظابؾ اإلنتاجٌة التقلٌدٌة وظابؾ جدٌدة أهمها‬
‫تصمٌم وإعادة تصمٌم المنتج ‪ ،‬هندسة العملٌات اإلنتاجٌة األبحاث والتطوٌر والفحص واالختبار‬
‫والتدرٌب المستمر األمر الذي أدى الرتفاع تكلفة األنشطة المساندة فً كثٌر من الصناعات والشركات‬
‫الخدمٌة كالبنوك وشركات االتصاالت لتتراوح بٌن ‪. %50 - %40‬‬

‫‪ .2‬عٌوب أنظمة التكالٌف التقلٌدٌة ‪:‬‬

‫خاصة فً معالجة األنشطة المساندة حٌث أنها تزٌد من تكلفة المنتجات النمطٌة كبٌرة الحجم بحٌث تبدو‬
‫وكؤنها ؼٌر مربحة وتخفض تكلفة المنتجات ؼٌر النمطٌة الصؽٌرة الحجم بحٌث تبدو وكؤنها تحقق‬
‫هوامش ربح عالٌة األمر الذي ٌإدي إلى اتخاذ قرارات إدارٌة خاطبة ‪.‬‬

‫*‬
‫يمكن تطبيق هذان النظامان وفق مدخل نظام تكاليف األنشطة ‪. ABC‬‬

‫(‪)53‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫‪ .3‬ازدٌاد حدة المنافسة على المستوى العالمً والمحلً ‪:‬‬

‫األمر الذي ٌتطلب من اإلدارة التركٌز على تخفٌض التكلفة واتباع سٌاسات إنتاجٌة مرنة تقوم على‬
‫تعدد المنتجات وخلق منتجات جدٌدة ومتطورة باستمرار وذلك بسبب قصر العمر اإلنتاجً للمنتج وكذلك‬
‫البحث عن أسواق جدٌدة عبر التوسع الجؽرافً وقد أدى هذا التوجه إلى جعل األنشطة اإلدارٌة اكثر‬
‫تعقٌدا ‪ ،‬فتعددت أقسام المنظمة وفروعها ‪ ،‬وظهرت ضرورة استحداث أدوات رقابٌة جدٌدة تقوم على‬
‫البلمركزٌة فً اإلدارة والتقوٌم السلٌم ألداء المشرفٌن فً األقسام والفروع المختلفة ‪.‬‬

‫‪ .4‬قصر العمر االقتصادي للمنتج ‪:‬‬

‫مما ٌتطلب استبعاد بعض المنتجات وتطوٌر وإدخال منتجات جدٌدة باستمرار بما ٌنسجم وتوقعات‬
‫الزبابن الحالٌن والمحتملٌن ‪.‬‬

‫‪ .5‬التركٌز على أسالٌب تخفٌض التكالٌف‪:‬‬

‫مع المحافظة وتحسٌن جودة المنتجات كمٌزة تنافسٌة فً ظل ارتفاع نسبة التكالٌؾ الصناعٌة ؼٌر‬
‫المباشرة ‪.‬‬

‫تعرٌف األنشطة ‪: Activities‬‬

‫النشاط هو وحدة عمل أو مهمة بهدؾ محدد ‪ ،‬مثل شراء مواد خام ‪ ،‬إعداد اآلالت وتحضٌرها للبدء بإنتاج‬
‫منتج معٌن ‪ ،‬فتح حساب جدٌد فً بنك أو معاٌنة مرٌض فً مستشفى ‪.‬‬

‫أصناف األنشطة ‪:‬‬

‫هناك أربعة أصناؾ من األنشطة فً سلسة القٌمة ‪: Value Chain‬‬
‫‪ .1‬أنشطة مدخبلت متعلقة بجاهزٌة تصنٌع منتج وتتضمن‪:‬‬
‫‌(أ) أبحاث وتطوٌر المنتج والسوق ‪.‬‬
‫‌(ب) استقطاب العاملٌن وتدرٌبهم ‪.‬‬
‫‌(ج) شراء مواد خام و شراء أجزاء أو مكونات جاهزة أو شراء تجهٌزات ‪.‬‬

‫‪ .2‬أنشطة تشؽٌل متعلقة بتصنٌع المنتج وتتضمن ‪:‬‬

‫‌(أ) آالت التشؽٌل والعدد واألدوات ‪.‬‬
‫‌(ب) نقل وتخزٌن اإلنتاج تحت التشؽٌل ‪.‬‬
‫‌(ج) فحص المنتج الجاهز ‪.‬‬

‫‪ .3‬أنشطة مخرجات المتعلقة بالتعامل مع العمبلء وتتضمن ‪:‬‬

‫‌(أ) أنشطة البٌع ‪.‬‬
‫‌(ب) أنشطة إعداد الفواتٌر ‪.‬‬
‫‌(ج) أنشطة الشحن والتسلٌم ‪.‬‬
‫‌(د) أنشطة خدمات ما بعد البٌع ‪.‬‬

‫(‪)54‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫‪ .4‬أنشطة إدارٌة وتتضمن‪:‬‬

‫‌(أ) شإون العاملٌن إعداد و دفع الرواتب واألجور‪.‬‬
‫‌(ب) الخدمات القانونٌة ‪.‬‬
‫‌(ج) معالجة البٌانات الحاسوب ‪.‬‬
‫‌(د) المحاسبة‪.‬‬
‫(ه) اإلدارة العامة‪.‬‬

‫هذه النشاطات أو الفعالٌات ‪ Activities‬تقسم إلى قسمٌن من وجهة نظر العمبلء ‪:‬‬
‫‪ .1‬نشاطات تضٌؾ على القٌمة المنفعٌة ‪Value added activity‬‬
‫وهً النشاطات التً ٌلمس المستهلك زٌادة فً نوعٌة وقٌمة الخدمات أو السلع حٌث أنها تعود علٌة‬
‫بمنفعة اكبر مما ٌجعله مستعدا لدفع قٌمة الزٌادة بالمنفعة مثل العملٌات المتعلقة باإلنتاج مثل شراء مواد‬
‫أولٌة جٌدة لتصنٌع المنتج هو نشاط ذو قٌمة وال ٌمكن استبعاده من اجل تخفٌض التكلفة حٌث انه ال‬
‫نستطٌع تصنٌع المنتج بدونه ‪.‬‬

‫‪ .2‬نشاطات ال تضٌؾ على القٌمة المنفعٌة للسلعة أو الخدمة ‪Non value added activity‬‬
‫وهً النشاطات التً تزٌد تكلفة المنتج دون أي زٌادة بالمنفعة للمستهلك مثل معالجة المواد المنتجة أو‬
‫إعادة العمل أو تخزٌن المواد األولٌة أو المنتج ‪.‬‬

‫تختلؾ أهمٌة التؽٌر باختبلؾ المنتج فعملٌة التعببة و التؽلٌؾ فً صناعات األلبان مهمة جدا ألنها تحفظ‬
‫المنتج وتعطٌه شكل مرؼوب للمستهلك ولكنها لٌست ذات أهمٌة بالنسبة لمنتجات أخرى مثل صناعة الكتب‬
‫حٌث ٌمكن تخفٌض تكلفة التؽلٌؾ بالنسبة للكتب دون أن ٌبلحظ المستهلك أي اختبلؾ حٌث ٌبقى الكتاب على‬
‫حاله لذلك فً حال استخدام نظام التكالٌؾ ‪ٌ ABC‬جب رسم خرٌطة الفعالٌات التً تدخل فً عملٌة اإلنتاج‬
‫وتحدٌد أي من الفعالٌات تضٌؾ على القٌمة المنفعٌة أو ال تضٌؾ‪.‬‬

‫وجدٌر بالذكر انه ٌوجد أنشطة عدٌمة القٌمة بالنسبة للعمبلء ولكن ال ٌمكن استبعادها أو االستؽناء عنها كامبل‬
‫بل ٌمكن تخفٌض حجمها مثل قسم المحاسبة ومعالجة البٌانات وإعداد اآلالت ‪ set-up‬لمنتج جدٌد ‪.‬‬

‫تكالٌف األنشطة‬
‫إن إنجاز أي نشاط من األنشطة السابقة ٌتطلب استنفاذ موارد اقتصادٌة (مواد أولٌة ‪ ،‬وقت ‪ ،‬عمل ‪ ،‬آالت‬
‫وتجهٌزات) وٌنشؤ عنها تكالٌؾ وٌتم إنجاز النشاط بناء على طلب العمبلء أي أن العبلقة سبب ونتٌجة ‪ ،‬السبب‬
‫منتج معٌن أو عمٌل معٌن والنتٌجة تكلفة الطلب على النشاط ‪ .‬واستنادا إلى عبلقة السبب والنتٌجة فً نظام‬
‫‪ٌ A.B.C‬مكن من تتبع التكالٌؾ ؼٌر المباشرة وتخصٌصها على المنتجات أو العمبلء بدقة وموضوعٌة دون‬
‫اللجوء إلى التوزٌع االجتهادي كما فً األنظمة التقلٌدٌة‪.‬‬

‫(‪)55‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫موجهات التكلفة ‪Cost Drivers‬‬

‫وهً الفعالٌات أو المسببات التً لها عبلقة مباشرة فً حدوث تكلفة معٌنة وتإثر على التكالٌؾ وترتبط معها‬
‫بعبلقة السبب والنتٌجة وتتمثل معظم موجهات التكلفة فً مقاٌٌس كمٌة ٌسهل ربطها بمنتج معٌن أو خط‬
‫إنتاجً معٌن ‪.‬‬

‫الفعالٌات المباشرة التً ٌمكن تتبعها للسلعة المنتجة ‪:‬‬

‫‪Cost Drivers‬‬ ‫الفعالٌات‬
‫* شراء المواد عدد عملٌات الشراء‬
‫* استبلم المواد عدد الطلبٌات التً تم استبلمها‬
‫* المدفوعات الشٌكات التً تم إصدارها‬
‫* اآللٌات ساعات عمل اآللة‬
‫* تكالٌؾ الصٌانة ساعات عمل اآللة‬

‫وكذلك هناك فعالٌات ؼٌر مباشرة والتً ٌصعب تتبعها لئلنتاج مثل شإون الموظفٌن ‪.‬‬

‫مجموع التكالٌؾ المقدرة ألي نشاط‬ ‫معدل التكالٌؾ =‬

‫مجموع التكالٌؾ المقدرة لؤلنشطة‬

‫(‪)56‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫مثال ‪:‬‬
‫مصنع ٌنتج السلع ‪ A + B‬قبل البدء فً عملٌة اإلنتاج ٌتطلب األمر إعداد اآلالت ‪ setup time‬وتكلفة إعداد‬
‫اآلالت توزع على عدد السلع التً أنتجت فً هذا الـ ‪ Batch‬فً النظام التقلٌدي الحتساب التكالٌؾ توزع‬
‫تكلفة جمٌع عملٌات اإلعداد على أنها تكالٌؾ صناعٌة ؼٌر مباشرة ‪ Over head‬وعلى أساس ساعات العمل‬
‫فإذا علمت ما ٌلً‪:‬‬

‫المجموع‬ ‫‪B‬‬ ‫‪A‬‬ ‫البٌان‬

‫‪17500‬‬ ‫‪7500‬‬ ‫‪10000‬‬ ‫حجم اإلنتاج ‪/‬قطعة‬ ‫‪.1‬‬
‫‪1250‬‬ ‫‪250‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫حجم الـ ‪/ Batch‬قطعة‬ ‫‪.2‬‬
‫‪40‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪10‬‬ ‫عدد مرات إعداد اآلالت لئلنتاج‬ ‫‪.3‬‬
‫‪80000‬‬ ‫‪60000‬‬ ‫‪20000‬‬ ‫تكالٌؾ األعداد الحقٌقٌة ‪/‬دوالر‬ ‫‪.4‬‬
‫‪4000‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫تكلفة األعداد الواحد ‪/‬دوالر‬ ‫‪.5‬‬
‫‪6‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3‬‬ ‫ساعات العمل المباشر ‪/‬قطعة‬ ‫‪.6‬‬
‫‪52500‬‬ ‫‪22500‬‬ ‫‪30000‬‬ ‫ساعات العمل الفعلٌة‬ ‫‪.7‬‬

‫الحل ‪:‬‬

‫‪ .1‬محاسبة التكالٌف التقلٌدٌة‬

‫تحسب للمنتجٌن ‪ A+B‬على أساس ساعات العمل الفعلٌة‬

‫مجموع تكاليؼ إعداد اآلالت‬
‫تكلفة ساعة العمل =‬
‫عدد ساعات العمل الفعمية‬

‫‪80000‬‬ ‫=‬
‫‪52500‬‬
‫‪ 1.52‬دوالر‪ /‬ساعة‬ ‫=‬

‫‪3×1.52‬‬ ‫تكلفة القطعة =‬

‫‪ 4.56‬دوالر لكل من المنتجٌن ‪A+B‬‬ ‫=‬

‫(‪)57‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫‪ .2‬نظام )‪Activity Based Cost )ABC‬‬

‫تكمفة كل عممية إعداد ‪setup time‬‬

‫عدد الوحدات المنتجة لكل ‪Batch‬‬
‫‌‬

‫‪B‬‬ ‫المنتج‬ ‫المنتج ‪A‬‬

‫‪2000‬‬ ‫‪2000‬‬
‫‪1000‬‬ ‫‪250‬‬
‫‪2‬‬ ‫‪8‬‬

‫فً حالة استخدام نظام التكالٌؾ التقلٌدٌة فان المنتج ‪ٌ B‬تحمل تكلفة ؼٌر حقٌقٌة والتً ٌجب أن تحمل‬ ‫‪‬‬
‫على المنتج ‪. A‬‬
‫المنتج ‪ A‬تحمل تكلفة اقل من التكلفة الفعلٌة الواجب تحملها‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫عند استخدام نظام ‪ ABC‬تحمل كل منتج التكالٌؾ الفعلٌة البلزمة إلنتاجه ‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫أوعٌة التكلفة ‪Cost Pools‬‬

‫وهً مجمعات التكلفة وتتعلق بتجمٌع أنشطة متجانسة تخضع فً مجموعها لموجه تكلفة واحد ‪ ،‬ذلك اختصار‬
‫لعدد األنشطة وموجهاتها مثال‪:‬‬
‫‪ ‬تجمٌع أنشطة الصٌانة وبرمجة اإلنتاج فً وعاء تكالٌفً واحد باعتبار أن تكالٌؾ هذه األنشطة ترتبط‬
‫ارتباطا وثٌقا بموجه تكلفة واحد هو ساعات العمل‪.‬‬
‫‪ ‬تجمٌع تكالٌؾ أنشطة اللؾ والحزم ومناولة وتعببة المواد فً وعاء واحد واعتبار أن المسبب الربٌسً‬
‫للتكلفة هو أوزان المواد الخام ‪.‬‬

‫وعاء التكلفة‬ ‫موجه التكلفة‬ ‫األنشطة‬

‫ساعات عمل اآلالت الصٌانة و برمجة‬ ‫الصٌانة‬

‫اإلنتاج‬ ‫برمجة اإلنتاج‬

‫المناولة‬
‫تكلفة المواد‬ ‫أوزان المواد الخام‬ ‫التعببة‬
‫اللؾ والحزم‬

‫(‪)58‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫خطوات تطبٌق نظام ‪A.B.C‬‬

‫‪ .1‬تحلٌل األنشطة ‪:‬‬

‫ٌتم وضع مخطط تدفق لؤلنشطة المختلفة فً المنظمة بحٌث تحدد األنشطة السابقة واألنشطة البلحقة‬
‫للنشاط المعنً وذلك بإعداد خرٌطة تدفق لؤلنشطة لتوضٌح ترابط األنشطة سابقا والحقا ً ومرافقا ً إلنجاز‬
‫منتج معٌن أو تقدٌم خدمة لفبة معٌنة من العمبلء مثال إعداد اآلالت وبرمجة اإلنتاج ومناولة المواد‬
‫األولٌة ومعالجتها فً المراحل المختلفة وصٌانة اآلالت والتخزٌن ‪....‬‬

‫‪ .2‬تحدٌد موجهات أو مسببات التكلفة ‪Cost Drivers‬‬

‫ٌتم تحدٌد مسبب واحد أو أكثر لكل نشاط من األنشطة ‪ ،‬وذلك انطبلقا من عبلقة السبب والنتٌجة بٌن‬
‫تؽٌر موجه أو مسبب التكلفة وبٌن أحداث التكلفة نتٌجة التؽٌر وؼالبا تكون موجهات التكلفة مقاٌٌس‬
‫كمٌة عددٌة مثل عدد ساعات عمل اآلالت عدد مرات إعداد اآلالت عدد مرات شحن المواد عدد مرات‬
‫طلب المواد أو عدد ساعات الفحص واختبار الصبلحٌة‪.‬‬

‫‪ .3‬تحدٌد أوعٌة التكلفة ‪Cost Pools‬‬

‫ٌخصص لكل نشاط ربٌسً وعاء تكلفة تتراكم فٌه تكلفة هذا النشاط ‪ .‬وقد ٌخصص لمجموعة أنشطة‬
‫‪ A.B.C‬بتعدد األوعٌة‬ ‫متجانسة تخضع لمسبب تكالٌفً وا حد وعاء تكالٌفً واحد ‪ .‬وٌمتاز نظام‬
‫التكالٌؾ وتعدد موجهات التكلفة بحٌث تتحقق عبلقة السبب والنتٌجة بصورة دقٌقة ‪ ،‬عكس النظام‬
‫التقلٌدي ذا األوعٌة األقل ففً نظام التكالٌؾ الحدٌة ٌعتمد وعاءان وعاء تكالٌؾ متؽٌرة ووعاء تكالٌؾ‬
‫ثابتة مما ٌإدي إلى تخصٌص ؼٌر دقٌق للتكالٌؾ المشتركة أو ؼٌر المباشرة ‪.‬‬

‫‪ .4‬ربط تكالٌف األنشطة ‪:‬‬

‫إن تخصٌص تكالٌؾ األنشطة على المنتجات أو فبات العمبلء ٌتم استنادا إلى العبلقة المسببة وفق‬
‫مسببات التكلفة ‪ .‬إن المنظمة تستفٌد من خبرات تطبٌق النظام ‪ ،‬إذ أنها تعتمد معدال طبٌعٌا لموجه‬
‫التكلفة استنادا إلى دراسة طبٌعٌة تقدٌرٌة تحدد وفقها التكلفة الطبٌعٌة للنشاط والعدد الطبٌعً لموجه‬
‫التكلفة ‪ .‬ثم ٌتم التؤكد من مدى الدقة عند المقارنة بٌن التقدٌر والفعلً‪ ،‬مما ٌسمح بتعدٌل معدالت‬
‫موجهات التكلفة لتصبح اكثر دقة ومبلءمة والتؤكٌد على االستفادة من التدفق العكسً أو المرتد‬
‫للمعلومات ‪.‬‬

‫(‪)59‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫فوائد تطبٌق نظام ‪A.B.C‬‬

‫ٌمثل بدٌبل قوٌا لؤلنظمة التقلٌدٌة وٌقدم حبل افضل لمشكلة تخصٌص التكالٌؾ المساندة وبشكل ٌقود إلى‬ ‫‪.1‬‬
‫تجاوز عٌوب النظم التقلٌدٌة ‪.‬‬
‫ٌقوم على التحلٌل العمٌق لكافة األنشطة فً المنظمة مع محاولة ربط تلك األنشطة بمسبباتها ‪ ،‬وهذا‬ ‫‪.2‬‬
‫ٌإدي إلى فهم إداري افضل لجمٌع العملٌات والعبلقات المتبادلة داخل المنظمة ‪ ،‬مما ٌسمح برقابة‬
‫افضل على التكلفة وٌسمح باعتماد استراتٌجٌة تخفٌض التكلفة بصورة منتظمة ومستمرة لتحقٌق مٌزة‬
‫تنافسٌة هامة فً بٌبة تتصؾ بالتنافس الشدٌد ‪.‬‬
‫لقد سمح مدخل تحلٌل األنشطة بتقسٌم األنشطة إلى مجموعتٌن ‪ :‬أنشطة تضٌؾ قٌمة وال ٌمكن‬ ‫‪.3‬‬
‫االستؽناء عنها وأنشطة ال تضٌؾ قٌمة وٌمكن االستؽناء عنها أو تخفٌضها إلى أدنى حد ممكن وهذا‬
‫المنظور الجدٌد جوهري ٌساعد اإلدارة فً تحسٌن األداء وٌتكامل مع خطة تخفٌض التكالٌؾ بانتظام‬
‫واستمرار ‪.‬‬
‫لقد قدم النظام إمكانٌات جدٌدة لربط التكالٌؾ بموضوع التكلفة حٌث سمح النظام بربط تكالٌؾ األنشطة‬ ‫‪.4‬‬
‫بالفبات المختلفة للعمبلء باعتبارهم هم الذٌن ٌطلبون أنشطة معٌنة وٌتسببون بإحداث التكلفة ‪.‬‬
‫إن النظام ٌنسجم مع مجموعة األنظمة اإلدارٌة الحدٌثة األخرى وٌتكامل معها فً تحقٌق أهداؾ‬ ‫‪.5‬‬
‫المنظمة ‪ ،‬مثل نظام فً الوقت المناسب ‪ Just In Time‬والتحسٌن المستمر واستراتٌجٌة توجٌه‬
‫اإلنتاج واستراتٌجٌة إدارة الجودة الشاملة والتوجه كلٌا نحو تلبٌة احتٌاجات العمبلء‬

‫انتقادات النظام ‪:‬‬

‫‪ .1‬صعوبة التطبٌق واختٌار مسببات التكلفة األمر الذي ٌتطلب االستعانة بخبرات خارجٌة متخصصة‬
‫وإعادة تدرٌب الكادر المحاسبً ‪.‬‬
‫‪ .2‬تكلفة تطبٌق النظام مرتفعة عموما لذلك ٌجب الموازنة بٌن التكلفة والمنافع ‪.‬‬
‫‪ .3‬إن تطبٌقه ال ٌتم إال فً سٌاق إجراء تؽٌر إداري شامل وضمن منظومة إدارة الجودة الشاملة مع التوجه‬
‫نحو جعل مسالة إرضاء الزبابن مسالة محورٌة توجه اإلنتاج وجمٌع أنشطة المنظمة‪.‬‬

‫ولكن فً األجل الطوٌل فان النظام ٌحقق منافع جمة خصوصا فً مجال الرقابة التكالٌؾ وتحسٌن األداء‬
‫اإلداري وفتح مجاالت واسعة لتخفٌض التكلفة مما ٌجعل ضرورة لتطبٌق النظام فً ظل تنافس شدٌد محلٌا‬
‫وعالمٌا ‪.‬‬

‫(‪)60‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫دراسة مقارنة بٌن نظام تقلٌدي ونظام األنشطة ‪ ABC‬فً المنظمات الصناعٌة ‪ -‬حالة اتخاذ قرار ‪-‬‬

‫‪ 511 ، 311‬ولقد كونت ثبلثة أوعٌة للتكالٌؾ المساندة‬ ‫تقوم شركة موباٌل بإنتاج منتجٌن من الموباٌل‬
‫(التكالٌؾ الصناعٌة ؼٌر المباشرة ) فً إنتاج منتجاتها ‪:‬‬
‫‪ .1‬وعاء ٌتضمن جمٌع األنشطة المساندة فً المصنع ككل ‪ ،‬أي وعاء لقسم خدمً مشترك ‪.‬‬
‫‪ .2‬وعاء ٌتضمن التكالٌؾ المساندة التً ترتبط مباشرة بقسم التصنٌع رقم ‪ ، 1‬قسم إنتاجً‪.‬‬
‫‪ .3‬وعاء ٌتضمن التكالٌؾ المساندة التً ترتبط مباشرة بقسم التجمٌع رقم ‪ ، 2‬قسم إنتاجً‪.‬‬
‫ولقد كانت التكالٌؾ المساندة خبلل شهر تموز ‪ 2001‬كما ٌلً‪:‬‬

‫‪640000‬‬ ‫القسم الخدمي المشترك‬

‫‪400000‬‬ ‫القسم اإلنتاجي تصنيع رقم ‪1‬‬
‫‪200000‬‬ ‫القسم اإلنتاجي تجميع رقم ‪2‬‬
‫‪1240000‬‬ ‫المجموع‬
‫‌‬

‫ٌستخدم نظام التكالٌف الحالً التقلٌدي طرٌقة تخصٌص التكالٌف الصناعٌة غٌر المباشرة على مرحلتٌن ‪:‬‬
‫‪ .1‬تخصٌص التكالٌؾ المساندة للقسم الخدمً على قسمً اإلنتاج ‪ 2 ، 1‬على أساس ساعات العمل ‪.‬‬
‫‪ .2‬تخصٌص التكالٌؾ الصناعٌة ؼٌر المباشرة بعد مراعاة نصٌبها من القسم الخدمً علً المنتجٌن على‬
‫أساس ساعات العمل المباشر‪ .‬وٌحسب معدل تحمٌل لكل ساعة مباشر فً قسمً اإلنتاج‪.‬‬

‫معدل األجور المباشرة ‪ 15‬دٌنار للساعة‬

‫فٌما ٌلً المعلومات المستخرجة من سجبلت المصنع عن شهر تموز ‪2001‬‬

‫ساعات العمل المباشر‬

‫اإلجمالً‬ ‫المنتج ‪511‬‬ ‫المنتج ‪311‬‬ ‫القسم‬
‫‪ 40000‬ساعة‬ ‫‪ 20000‬ساعة‬ ‫‪ 20000‬ساعة‬ ‫التصنٌع رقم ‪1‬‬
‫‪ 40000‬ساعة‬ ‫‪ 15000‬ساعة‬ ‫‪ 25000‬ساعة‬ ‫التجمٌع رقم ‪2‬‬
‫‪ 80000‬ساعة‬ ‫‪ 35000‬ساعة‬ ‫‪ 45000‬ساعة‬ ‫المجموع‬

‫(‪)61‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫ساعات تشغٌل اآلالت خالل تموز ‪2001‬‬

‫اإلجمالً‬ ‫المنتج ‪511‬‬ ‫المنتج ‪311‬‬ ‫القسم‬
‫‪ 45000‬ساعة‬ ‫‪ 18000‬ساعة‬ ‫‪ 27000‬ساعة‬ ‫التصنٌع رقم ‪1‬‬
‫‪ 35000‬ساعة‬ ‫‪ 15000‬ساعة‬ ‫‪ 20000‬ساعة‬ ‫التجمٌع رقم ‪2‬‬
‫‪ 80000‬ساعة‬ ‫‪ 33000‬ساعة‬ ‫‪ 47000‬ساعة‬ ‫اإلجمالً‬
‫‪220‬‬ ‫‪260‬‬ ‫سعر بٌع الجهاز‬
‫‪40‬‬ ‫‪80‬‬ ‫تكلفة مباشرة للجهاز‬
‫‪ 6000‬جهاز‬ ‫‪ 8000‬جهاز‬ ‫عدد األجهزة المنتجة‬

‫قامت إدارة الشركة باقتراح تطبٌق نظام األنشطة ‪ ABC‬من اجل المقارنة بٌن نتابج النظام التقلٌدي ونظام‬
‫األنشطة ‪ ABC‬واعتماد النظام األفضل ‪.‬‬

‫قامت إدارة التكالٌؾ فً الشركة بتطبٌق االقتراح واعتمدت خمسة أوعٌة تكالٌؾ بدالً من الثبلثة السابقة‬
‫لتجمٌع األنشطة المساندة وحددت خمسة موجهات لتكالٌؾ األنشطة ‪:‬‬
‫‪ .1‬عدد ساعات العمل المباشر فً قسم التصنٌع رقم ‪. 1‬‬
‫‪ .2‬عدد ساعات العمل المباشر فً قسم التجمٌع رقم ‪. 2‬‬
‫‪ .3‬عدد ساعات تشؽٌل اآلالت فً قسم التصنٌع رقم ‪. 1‬‬
‫‪ .4‬عدد ساعات تشؽٌل اآلالت فً قسم التجمٌع رقم ‪. 2‬‬
‫‪ .5‬عدد ساعات إعداد اآلالت ‪ Setup‬ولقد بلػ عدد مرات إعداد اآلالت خبلل شهر تموز ‪ 1000‬مرة لكل‬
‫منتج ولكن الزمن المستؽرق فً إعداد اآلالت للمنتج ‪ٌ 311‬بلػ ضعؾ الزمن المستؽرق فً إعداد‬
‫اآلالت للمنتج ‪ 511‬واستطاع مدٌر التكالٌؾ إعادة تخصص أوعٌة التكالٌؾ الثبلثة السابقة على األوعٌة‬
‫الخمسة كما ٌلً‪:‬‬

‫اإلجمالً‬ ‫إنتاجً ‪2‬‬ ‫إنتاجً ‪1‬‬ ‫قسم خدمً‬ ‫موجهات التكلفة‬

‫‪80000‬‬ ‫صفر‬ ‫‪40000‬‬ ‫‪40000‬‬ ‫تصنٌع‪ /1‬ساعات عمل‬
‫‪230000‬‬ ‫‪80000‬‬ ‫صفر‬ ‫‪15000‬‬ ‫تجمٌع ‪/ 2‬ساعات عمل‬
‫‪160000‬‬ ‫صفر‬ ‫‪110000‬‬ ‫‪50000‬‬ ‫تصنٌع‪/1‬ساعات آالت‬
‫‪100000‬‬ ‫‪40000‬‬ ‫صفر‬ ‫‪60000‬‬ ‫تجمٌع‪/2‬ساعات آالت‬
‫‪670000‬‬ ‫‪80000‬‬ ‫‪250000‬‬ ‫‪340000‬‬ ‫ساعات إعداد اآلالت‬
‫‪1240000‬‬ ‫‪200000‬‬ ‫‪400000‬‬ ‫‪640000‬‬ ‫المجموع‬

‫(‪)62‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫المطلوب ‪:‬‬
‫‪ .1‬تحدٌد تكلفة الجهاز لكل منتج وتحدٌد م جمل الربح للجهاز ومجمل الربح خبلل الشهر لكل منتج حسب‬
‫النظام التقلٌدي‪.‬‬
‫‪ .2‬تحدٌد تكلفة الجهاز لكل منتج وتحدٌد م جمل الربح للجهاز ومجمل الربح خبلل الشهر لكل منتج حسب‬
‫نظام األنشطة ‪. ABC‬‬
‫‪ .3‬اتخاذ قرار باعتماد أي من النظامٌن ‪.‬‬

‫الحل ‪:‬‬
‫أوال ‪ :‬وفق النظام التقلٌدي ‪:‬‬
‫‪ .1‬تخصٌص تكالٌف القسم الخدمً على أساس ساعات تشغٌل اآلالت ‪:‬‬

‫قسم التجمٌع رقم ‪2‬‬ ‫قسم التصنٌع رقم ‪1‬‬ ‫بنود التكلفة‬
‫‪200.000‬‬ ‫‪400.000‬‬ ‫تكالٌؾ مساندة مباشرة‬
‫‪280.000‬‬ ‫‪360.000‬‬ ‫تكالٌؾ مساندة مخصصة‬
‫‪480.000‬‬ ‫‪760.000‬‬ ‫إجمالً التكالٌؾ المساندة‬
‫‪ 40.000‬ساعة‬ ‫‪ 40.000‬ساعة‬ ‫ساعات عمل مباشرة‬
‫‪ 12‬دٌنار ‪ /‬ساعة‬ ‫‪ 19‬دٌنار ‪ /‬ساعة‬ ‫معدل مسبب التكلفة‬

‫تم توزٌع التكالٌؾ المساندة للقسم الخدمً والبالؽة ‪ 640000‬دٌنار وعلى أساس ساعات تشؽٌل اآلالت فً‬
‫قسمً اإلنتاج كما ٌلً ‪:‬‬

‫قسم التصنٌع رقم ‪1‬‬

‫‪ 360000 = )80000/45000( × 640000‬دٌنار‬

‫قسم التجمٌع رقم ‪2‬‬

‫‪ 280000 = )80000 / 35000( × 640000‬دٌنار‬
‫معدل مسبب التكلفة لقسم التصنٌع رقم ‪1‬‬
‫= إجمالً التكالٌؾ المساندة ‪ /‬ساعات العمل المباشر‬
‫= ‪40000/ 760000‬‬
‫=‪ 19‬دٌنار ‪ /‬ساعة‬
‫معدل مسبب التكلفة لقسم التجمٌع رقم ‪2‬‬
‫= ‪40000 / 480000‬‬
‫= ‪ 12‬دٌنار ‪ /‬ساعة‬

‫(‪)63‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫‪ .2‬تخصٌص التكالٌف المساندة على المنتجٌن فً قسمً اإلنتاج على أساس ساعات العمل المباشر‪:‬‬
‫المنتج ‪511‬‬ ‫المنتج ‪311‬‬ ‫مخصص من قسم‬
‫‪380000‬‬ ‫‪380000‬‬ ‫التصنٌع رقم ‪1‬‬
‫‪20000 × 19‬‬ ‫‪20000 × 19‬‬
‫‪180000‬‬ ‫‪300000‬‬ ‫التجمٌع رقم ‪2‬‬
‫‪15000 × 12‬‬ ‫‪25000 × 12‬‬
‫‪560000‬‬ ‫‪680000‬‬ ‫المجموع‬

‫‪ .3‬إعداد قائمة التكالٌف‬

‫جهاز ‪511‬‬ ‫جهاز ‪311‬‬ ‫البٌان‬
‫‪240000‬‬ ‫‪640000‬‬ ‫مواد أولٌة‬
‫‪6000 × 40‬‬ ‫‪8000 × 80‬‬
‫‪525000‬‬ ‫‪675000‬‬ ‫أجور مباشرة‬
‫‪35000 × 15‬‬ ‫‪45000 × 15‬‬
‫‪560000‬‬ ‫‪680000‬‬ ‫تكالٌؾ مساندة‬
‫‪1325000‬‬ ‫‪1995000‬‬ ‫إجمالً تكلفة اإلنتاج‬
‫صفر‬ ‫صفر‬ ‫تكلفة التؽٌر فً المخزون‬
‫‪1325000‬‬ ‫‪1995000‬‬ ‫تكلفة المبٌعات‬
‫‪ 6000‬جهاز‬ ‫‪ 8000‬جهاز‬ ‫عدد الوحدات المنتجة‬
‫‪220.83‬‬ ‫‪249.38‬‬ ‫تكلفة مبٌعات الجهاز‬
‫‪6000/1325000‬‬ ‫‪8000 /19950000‬‬
‫‪220‬‬ ‫‪260‬‬ ‫سعر بٌع الجهاز‬
‫(‪)0.83‬‬ ‫‪10.62‬‬ ‫مجمل الربح (الخسارة)‬

‫‪ .4‬إعداد قائمة الدخل ‪:‬‬

‫االجمالً‬ ‫جهاز ‪511‬‬ ‫جهاز ‪311‬‬ ‫الحساب‬
‫‪3400000‬‬ ‫‪1320000‬‬ ‫‪2080000‬‬ ‫المبٌعات‬
‫‪220 × 6000‬‬ ‫‪260 × 8000‬‬
‫‪3320000‬‬ ‫‪1325000‬‬ ‫‪1995000‬‬ ‫تكلفة المبٌعات‬
‫‪80000‬‬ ‫(‪)5000‬‬ ‫‪85000‬‬ ‫مجمل الربح (الخسارة)‬

‫التحقق من صحة عملٌات التخصٌص على المنتجٌن ‪:‬‬

‫‪680000‬‬ ‫التكالٌؾ المساندة للجهاز ‪311‬‬
‫‪560000‬‬ ‫التكالٌؾ المساندة للجهاز ‪511‬‬
‫‪1240000‬‬ ‫إجمالً التكالٌؾ المساندة ألقسام اإلنتاج والخدمات‬

‫(‪)64‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫ثانٌا ‪ :‬وفقا لنظام تكالٌف األنشطة ‪ABC‬‬

‫ٌعتمد نظام تكالٌؾ األنشطة عبلقة السبب والنتٌجة فً تحمٌل أو تخصٌص التكالٌؾ الصناعٌة ؼٌر المباشرة‬
‫(المساندة) على كل منتج وٌتم التخصٌص انطبلقا من مسببات التكلفة أي انطبلقا من طلب كل منتج على‬
‫األنشطة حٌث ٌإدي إنجاز األنشطة إلى استهبلك موارد اقتصادٌة وبالتالً نشوء تكالٌؾ األنشطة ‪ .‬ولقد‬
‫تجمعت تكالٌؾ األنشطة فً خمسة أوعٌة ‪ ،‬وٌتم ربط تكالٌؾ هذه األوعٌة بالمنتجات استنادا إلى موجهات‬
‫التكلفة ‪.‬‬

‫‪ 1240000‬دٌنار على المنتجٌن‬ ‫‪ .1‬تخصٌص التكالٌف المساندة فً األوعٌة الخمسة والبالغة قٌمتها‬
‫جهاز ‪ 311‬وجهاز ‪ 511‬وفقا للجدولٌن التالٌٌن‪:‬‬

‫الجهاز ‪311‬‬
‫تكلفة مساندة‬ ‫موجه التكلفة ‪/‬وعاء التكلفة‬
‫‪40000= )40000/20000( × 80000‬‬ ‫ساعات عمل ‪/‬تصنٌع ‪1‬‬
‫‪143750= )40000 / 25000( × 230000‬‬ ‫ساعات عمل ‪ /‬تجمٌع ‪2‬‬
‫‪96000 = )45000/ 27000( × 160000‬‬ ‫ساعات آالت ‪/‬تصنٌع ‪1‬‬
‫‪57143 = )35000/20000( × 100000‬‬ ‫ساعات آالت ‪ /‬تجمٌع ‪2‬‬
‫‪446667 = )3000 / 2000( × 670000‬‬ ‫ساعات إعداد اآلالت‬
‫‪783560‬‬ ‫إجمالً التكالٌف المساندة‬

‫الجهاز ‪511‬‬
‫تكلفة مساندة‬ ‫موجه التكلفة ‪/‬وعاء التكلفة‬
‫‪40000= )40000/20000( x 80000‬‬ ‫ساعات عمل ‪/‬تصنٌع ‪1‬‬
‫‪86250= )40000 / 15000( x 230000‬‬ ‫ساعات عمل ‪ /‬تجمٌع ‪2‬‬
‫‪64000 = )45000/18000( x 160000‬‬ ‫ساعات آالت ‪/‬تصنٌع ‪1‬‬
‫‪42857 = )35000/15000( x 100000‬‬ ‫ساعات آالت ‪ /‬تجمٌع ‪2‬‬
‫‪223333 = )3000 / 1000( x 670000‬‬ ‫ساعات إعداد اآلالت‬
‫‪456440‬‬ ‫إجمالً التكالٌف المساندة‬

‫للتحقق من صحة عملٌات التخصٌص على المنتجٌن ‪:‬‬

‫‪783560‬‬ ‫التكلفة المساندة المخصصة للجهاز ‪311‬‬
‫‪456440‬‬ ‫التكلفة المساندة المخصصة للجهاز ‪511‬‬
‫‪ 1240000‬دٌنار‬ ‫إجمالً تكالٌؾ األوعٌة الخمسة‬

‫(‪)65‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫‪ .2‬إعداد قائمة التكالٌف ‪:‬‬

‫جهاز ‪511‬‬ ‫جهاز ‪311‬‬ ‫البٌان‬

‫‪240000‬‬ ‫‪640000‬‬ ‫مواد أولٌة‬
‫‪6000 × 40‬‬ ‫‪8000 × 80‬‬
‫‪525000‬‬ ‫‪67500‬‬ ‫أجور مباشرة‬
‫‪35000 × 15‬‬ ‫‪45000 × 15‬‬
‫‪456440‬‬ ‫‪783560‬‬ ‫تكالٌؾ مساندة ‪ABC‬‬
‫‪1221440‬‬ ‫‪2098560‬‬ ‫إجمالً تكلفة اإلنتاج‬
‫صفر‬ ‫صفر‬ ‫تكلفة التؽٌر فً المخزون‬
‫‪1221440‬‬ ‫‪2098560‬‬ ‫تكلفة المبٌعات‬
‫‪ 6000‬جهاز‬ ‫‪ 8000‬جهاز‬ ‫عدد الوحدات المنتجة‬
‫‪203.57‬‬ ‫‪262.32‬‬ ‫تكلفة مبٌعات الجهاز‬
‫‪6000/1221440‬‬ ‫‪8000 /2098560‬‬
‫‪220‬‬ ‫‪260‬‬ ‫سعر بٌع الجهاز‬
‫‪16.43‬‬ ‫(‪)2.32‬‬ ‫مجمل الربح (الخسارة)‬

‫‪ .3‬إعداد قائمة الدخل ‪:‬‬

‫اإلجمالً‬ ‫جهاز ‪511‬‬ ‫جهاز ‪311‬‬ ‫الحساب‬

‫‪3400000‬‬ ‫‪1320000‬‬ ‫‪2080000‬‬ ‫المبٌعات‬
‫‪220 × 6000‬‬ ‫‪260×8000‬‬
‫‪3320000‬‬ ‫‪1221440‬‬ ‫‪2098560‬‬ ‫تكلفة المبٌعات‬
‫‪80000‬‬ ‫‪98560‬‬ ‫( ‪)18560‬‬ ‫مجمل الربح (الخسارة)‬

‫(‪)66‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫مقارنة نتائج تطبٌق النظام التقلٌدي ونظام تكالٌف األنشطة ‪ABC‬‬

‫نظام األنشطة ‪ABC‬‬ ‫نظام تقلٌدي‬ ‫البٌان‬

‫جهاز‪311‬‬
‫(‪)18560‬‬ ‫‪85000‬‬ ‫مجمل الربح ( الخسارة)‬
‫‪262.32‬‬ ‫‪249.38‬‬ ‫تكلفة إنتاج الجهاز‬
‫جهاز ‪511‬‬
‫‪98560‬‬ ‫(‪)5000‬‬ ‫مجمل الربح ( الخسارة)‬
‫‪203.57‬‬ ‫‪220.83‬‬ ‫تكلفة إنتاج الجهاز‬

‫من خبلل المقارنة ٌبدو واضحا أن نظام تكالٌؾ األنشطة قام بتخصٌص التكالٌؾ المساندة بشكل عادل وذلك‬
‫إنطبلقا ً من عبلقة السبب والنتٌجة فالجهاز ‪ٌ 311‬ستهلك موارد تعادل ضعؾ استهبلك الجهاز ‪ 511‬عند‬
‫إنجاز نشاط إعداد اآلالت األمر الذي أدى إلى تدنً تكلفة الجهاز ‪ 311‬وارتفاع تكلفة الجهاز ‪ 511‬عند تطبٌق‬
‫النظام التقلٌدي والذي ٌإدى التخاذ قرارات خاطبة بشان أسعار البٌع وتحدٌد ربحٌة كل جهاز حٌث أن الجهاز‬
‫‪ 311‬فً النظام التقلٌدي ٌبدو مربحا بٌنما فً نظام األنشطة ٌحقق خسارة وهذا لدقة وعدالة النظام فً‬
‫تخصٌص التكالٌؾ ‪.‬‬

‫القرار‬
‫على الشركة العمل على تطبٌق نظام تكالٌؾ األنشطة فً تخصٌص التكالٌؾ المساندة على المنتجات‪.‬‬

‫(‪)67‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫ثانٌا ً ‪ :‬نظام التوقٌت المنضبط (‪Just In Time )JIT‬‬

‫هو ذلك النظام الذي ٌتم فٌه إنتاج كل جزء أو مكون بواسطة إحدى محطات التشؽٌل على خط اإلنتاج فً ذات‬
‫اللحظة التً تكون فٌها المحطة التالٌة محتاجة إلٌها ومستعدة الستبلمها وٌعتبر طلب العمٌل نقطة البداٌة‬
‫كقاطرة تسحب خلفها المنتج خبلل محطات خط اإلنتاج وهذه أهم سمات النظام ذلك ألنها تحقق أعلى درجة‬
‫من التنسٌق المنضبط فٌما بٌن مراكز أو محطات التشؽٌل األمر الذي ٌإدي إلى انتظام تدفق المنتجات من‬
‫ناحٌة وانخفاض مستوى المخزون من ناحٌة أخرى ‪.‬‬

‫متطلبات تطبٌق نظام اإلنتاج فً التوقٌت المنضبط ‪JIT‬‬

‫‪ .1‬تنظٌم المصنع فً صورة خالٌا تصنٌع مرنة‬
‫‪ ‬وضع جمٌع اآلالت المختلفة التً تستخدم فً تصنٌع منتج بذاته أو قطاع معٌن من المنتجات فً‬
‫‪Cell Of‬‬ ‫ذات الحٌز المكانً قرٌبة من بعضها البعض حٌث تشكل خلٌة تصنٌع منتج‬
‫‪.Manufacturing Product‬‬
‫‪ ‬تنفٌذ العملٌات فً تسلسل حٌث تكون نقاط التخزٌن المإقت للمواد المتحركة بٌن معدات خلٌة‬
‫تصنٌع قرٌبة منها ‪.‬‬
‫‪ ‬تخفٌض تكالٌؾ مناولة المواد لعدم الحاجة إلى معدات نقل المواد الخام بٌن المخازن وأقسام‬
‫اإلنتاج‪.‬‬

‫‪ .2‬توفٌر عمال متعددي المهارات‬

‫تؤهٌل العاملٌن وتدرٌبهم بحٌث ٌتمكنوا من ‪:‬‬
‫‪ ‬تشؽٌل أي من آالت أو معدات أي خلٌة تصنٌع ‪.‬‬
‫‪ ‬إجراء اإلصبلحات البسٌطة والصٌانة الروتٌنٌة ‪.‬‬
‫‪ ‬فحص جودة المنتجات‬

‫‪ .3‬إدارة الجودة الشاملة ‪.‬‬

‫إن توقؾ إحدى العملٌات فورا ٌإدي توقؾ كافة العملٌات الصناعٌة األخرى إلى أن ٌتم حل مشكلة‬
‫الجودة األمر الذي ٌخلؾ حالة طوارئ الستعجال الحل الفوري للمشكبلت والتخلص من األسباب‬
‫األساسٌة لعٌوب الجودة بؤقصى سرعة ممكنة و تخفٌض تكالٌؾ إصبلح اإلنتاج المعٌب وعبء إنتاج‬
‫التالؾ ‪.‬‬

‫‪ .4‬تخفٌض فترة االنتظار وزمن التحضٌرات ‪.‬‬

‫‪ ‬تمثل سرعة تلبٌة طلبات العمبلء أداة لتفادي المبٌعات المفقودة وتعطً مٌزة تنافسٌة للعمبلء الذٌن‬
‫ٌطبقون نظام المخزون المنضبط ‪. JIT‬‬
‫‪ ‬تخفٌض زمن التحضٌرات وذلك بتخصٌص خلٌة التصنٌع فً إنتاج وحٌد فً قطاع متجانس من‬
‫المنتجات وتحسٌن أنشطة التحضٌرات وتنفٌذها فً اقل زمن ممكن وتطبٌق نظم التصنٌع المتكاملة‪.‬‬

‫(‪)68‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫‪ .5‬توافر عالقات قوٌة مع الموردٌن ‪.‬‬

‫لتخفٌض تكلفة التخزٌن وتقلٌل االستثمار فً مخزون المواد األولٌة ٌجب تطبٌق سٌاسة الشراء فً‬
‫الوقت المنضبط حٌث ٌتم تورٌد المواد مباشرة إلى خبلٌا التصنٌع ولتحقٌق ذلك ٌجب عمل ما ٌلً ‪:‬‬
‫‪ ‬تقلٌص عدد الموردٌن بحٌث ٌكونوا ملتزمٌن وموضع ثقة ‪.‬‬
‫‪ ‬إبرام عقود طوٌلة األجل مع الموردٌن موضع الثقة بتورٌد المواد حسب الحاجة لضمان عدم توقؾ‬
‫اإلنتاج ‪.‬‬
‫‪ ‬اختصار عملٌات فحص المواد عند االستبلم اعتمادا على الثقة فً الموردٌن ‪.‬‬

‫مزاٌا وأهداف نظام (‪) JIT‬‬

‫تخفٌض تكلفة االستثمار فً المخزون‪.‬‬ ‫‪-1‬‬
‫تخفٌض تكلفة التخزٌن من مصارٌؾ مراقبة وفحص المخزون حٌث ان بعض المواد األولٌة‬ ‫‪-2‬‬
‫والمنتجات ٌتطلب تخزٌنها مواصفات وتجهٌزات خاصة للحفاظ على المخزون من التلؾ أو‬
‫السرقة وتكالٌؾ تقادم المواد المخزونة‪.‬‬
‫تخفٌض تكلفة االستثمار فً مبانً المستودعات التً سوؾ ٌشؽلها المخزون سواء من المواد‬ ‫‪-3‬‬
‫األولٌة أو البضاعة الجاهزة وخاصة إذا كانت مساحة المصنع محدودة األمر الذي ٌتطلب استثمار‬
‫كبٌر الحجم فً بناء مستودعات أو إستؤجارها‪.‬‬
‫تخفٌض تكالٌؾ اإلنتاج نتٌجة النخفاض تكالٌؾ المناولة والتحضٌر واألعمال الكتابٌة التً تتطلب‬ ‫‪-4‬‬
‫مراقبة المخزون‪.‬‬
‫تخفٌض تكالٌؾ التالؾ والفاقد من المواد واإلنتاج وإمكانٌة إصبلحه فور حدوثه وإعادة استخدامه‬ ‫‪-5‬‬
‫فً اإلنتاج وبالتالً تجنب تراكم المخزون التالؾ ‪.‬‬
‫انخفاض البضاعة تحت التشؽٌل ألن اإلنتاج ٌتم بناء على طلبٌة ٌتم شراء المواد الخاصة بها عند‬ ‫‪-6‬‬
‫إنتاجها‪.‬‬
‫زٌادة إٌرادات المبٌعات كؤثر لزٌادة سرعة االستجابة للعمبلء ‪.‬‬ ‫‪-7‬‬

‫(‪)69‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫التكالٌف المستهدفة (‪:)TARGET COSTING‬‬

‫إن التكالٌؾ المستهدفة هً طرٌقة لتخطٌط التكلفة‪ ،‬تركز على المنتجات ذات عملٌات التشؽٌل المتمٌزة أو‬
‫الخاصة والدورة الحٌاتٌة القصٌرة نسبٌاً‪ ،‬ولقد أوضحنا سابقا ً إن طرٌقة التكلفة المستهدفة تستخدم فً المرحلة‬
‫األولى من دورة حٌاة‪ ،‬مرحلة األبحاث والتطوٌر وهندسة المنتج‪.‬‬

‫اعتمدت الشركات الٌابانٌة طرٌقة التكالٌؾ المستهدفة منذ بداٌة التسعٌنات من القرن العشرٌن‪ ،‬ولقد أظهر مسح‬
‫‪%100‬‬ ‫مٌدانً فً عام ‪ 1992‬فً الٌابان النسب التالٌة للشركات التً تطبق طرٌقة التكالٌؾ المستهدفة‪:‬‬
‫شركات إنتاج وسابط النقل‪ %75 ،‬شركات إنتاج أجهزة القٌاس الدقٌقة‪ %88 ،‬شركات إنتاج الكهربابٌات ‪،‬‬
‫‪ %83‬شركات إنتاج اآلالت‪.‬‬

‫إن الدافع الكامن وراء هذا االنتشار الواسع لطرٌقة التكلفة المستهدفة هو إٌجاد طرٌقة جدٌدة لتخفٌض التكالٌؾ‬
‫بعد أن تم استنفاد إمكانٌات تخفٌض التكلفة وتحقٌق المكاسب فً دورة اإلنتاج باستخدام نظام "فً الوقت‬
‫المناسب" ( ‪ )JIT‬واستهداؾ المخزون الصفري ( ‪ .)ZERO INVENTORY‬فطرٌقة التكلفة المستهدفة‬
‫ستسمح بإٌجاد مجاالت جدٌدة لتخفٌض التكلفة والتطوٌر وهندسة المنتج‪ .‬وهكذا‪ ،‬فإن التكلفة المستهدفة لٌست‬
‫مقتصرة على الرقابة التكالٌؾ‪ ،‬بل أصبحت مدخبلً شامبلً إلدارة التكالٌؾ واألرباح‪.‬‬

‫(‪)70‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫‪ .1‬مقارنة مدخل تخفٌض التكلفة التقلٌدي مع طرٌقة التكلفة المستهدفة‪:‬‬

‫ٌختلؾ مدخل تخفٌض التكلفة التقلٌدي عن مدخل التخفٌض وفق طرٌقة التكلفة المستهدفة‪ .‬وٌوضح‬
‫الجدول التالً أوجه المقارنة بٌن المدخلٌن‪.‬‬

‫مدخل التكلفة المستهدفة‬ ‫المدخل التقلٌدي لتخفٌض التكلفة‬

‫أبحاث السوق لتحدٌد متطلبات المستهلك‬ ‫أبحاث السوق لتحدٌد متطلبات المستهلك‬

‫تحدٌد خواص ومواصفات المنتج‬ ‫تحدٌد خواص ومواصفات المنتج‬

‫سعر البٌع المستهدؾ (وحجم البٌع المستهدؾ)‬ ‫التصمٌم‬

‫‪-‬‬
‫الربح المستهدؾ‬ ‫هندسة المنتج‬
‫=‬
‫التكلفة المستهدفة‬ ‫تسعٌر الموردٌن‬

‫هندسة القٌمة‪ ،‬الضؽط على تسعٌر الموردٌن‬ ‫تقدٌر التكلفة (إذا كانت مرتفعة‪ ،‬فٌرجع إلى مرحلة‬
‫(تطبق هندسة القٌمة والضؽط على الموردٌن‬ ‫التصمٌم)‬
‫لتخفٌض التكلفة كنتٌجة للتكالٌؾ المستهدفة فً كل‬
‫جزء من المنتج)‬ ‫هامش الربح المرؼوب فٌه‬
‫=‬
‫سعر البٌع المتوقع – التكلفة المقدرة‬

‫اإلنتاج‬ ‫اإلنتاج‬

‫تخفٌض التكلفة المستمر‬ ‫تخفٌض التكلفة الدوري‬

‫(‪)71‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫ثالثا ً ‪ :‬طرٌقة تحسٌن األداء المستمر ‪KAIZEN COSTING‬‬

‫إن طرٌقة التحسٌن المستمر تشبه طرٌقة التكلفة المستهدفة من حٌث أن مهمة كل منهما هً تخفٌض التكلفة‪،‬‬
‫ولكنها تختلؾ عن طرٌقة التكلفة المستهدفة بؤنها تركز على تخفٌض التكلفة فً مرحلة اإلنتاج من دورة حٌاة‬
‫المنتج الكلٌة‪ KAIZEN .‬هً االسم الٌابانً إلجراء تحسٌنات على عملٌة التشؽٌل بصورة تحسٌنات طفٌفة‬
‫متتالٌة باستمرار ولٌس بصورة ابتكارات أو تجدٌدات واسعة‪.‬‬

‫إن ؼرض التحسٌن المستمر هو واقعً وعملً‪ ،‬ألن المنتج فً هذه المرحلة قد دخل مرحلة التشؽٌل واإلنتاج‪،‬‬
‫وإن أي تؽٌٌرات واسعة لتخفٌض التكلفة فً هذه المرحلة تكون صعبة ومكلفة‪ .‬وبمقابلة طرٌقة التحسٌن‬
‫المستمر بطرٌقة التكلفة المستهدفة‪ٌ ،‬تضح أن طرٌقة التؽٌٌرات وتخفٌض التكلفة‪ ،‬ألن تصمٌم المنتج ما زال‬
‫جارٌاً‪ ،‬بٌنما تكون القرارات قد اتخذت فً مرحلة اإلنتاج والقٌام بالتحسٌن المستمر‪.‬‬

‫ترتبط طرٌقة التحسٌن المستمر ارتباطا وثٌقا ً بنظام تخطٌط الربح‪ ،‬ففً صناعة السٌارات الٌابانٌة مثبلً ٌتم –‬
‫عند إعداد الموازنة‪ -‬إعتماد هدؾ ربحً سنوٌاً‪ ،‬وٌخصص هذا الربح على المصانع المختلفة المشاركة فً‬
‫إنتاج السٌارات‪ ،‬فلكل سٌارة أساس تكلفة محدد مقدماً‪ ،‬وهو مساوي للتكلفة الفعلٌة فً السنة السابقة لتلك‬
‫السٌارة‪ ،‬أي تعتمد التكلفة التارٌخٌة فً السنة الماضٌة أساسا ً للتخفٌض‪ .‬وتنطلق جمٌع جهود تخفٌض التكالٌؾ‬
‫من تكلفة السنة السابقة كنقطة بداٌة‪ ،‬وٌستهدؾ معدل لتخفٌض التكلفة بالمقارنة مع تكلفة السنة السابقة‪.‬‬

‫ٌمثل معدل تخفٌض التكلفة المستهدؾ نسبة حجم التخفٌض المستهدؾ إلى أساس التكلفة‪ ،‬وهو عادة تكلفة السنة‬
‫الماضٌة‪ .‬وٌطبق هذا المعدل على جمٌع التكالٌؾ المتؽٌرة‪ ،‬فٌنتج فً شكل مبالػ تخفٌض تكالٌفً مستهدؾ‬
‫للمواد المباشرة واألجزاء الجاهزة والعمل المباشر وؼٌر المباشر وبقٌة التكالٌؾ المتؽٌرة األخرى‪ ،‬ثم تجري‬
‫اإلدارة مقارنات بٌن مبالػ التخفٌضات الفعلٌة عبر جمٌع التكالٌؾ المتؽٌرة ومبالػ التخفٌضات المستهدفة‪ .‬وإذا‬
‫وجدت فروقات بٌن خطة التخفٌض وبٌن واقع التخفٌض فً أحد المصانع‪ ،‬فإنها تعتبر انحرافات تستوجب‬
‫الدراسة وتحدٌد األسباب‪.‬‬

‫إن هدؾ طرٌقة التحسٌن المستمر هو ضمانة أن تكالٌؾ اإلنتاج الفعلٌة الحالٌة هً أقل من تكالٌؾ سنة‬
‫األساس‪ ،‬عادة تكالٌؾ السنة السابقة‪ .‬وٌبلحظ أن هدؾ التحسٌن المستمر هو هدؾ متحرك باستمرار وٌعنً‬
‫متابعة مستمرة على صعٌدٌن‪:‬‬

‫‪ .1‬إن تلبٌة احتٌاجات العمبلء أو المستهلكٌن هً هدؾ متحرك تتم متابعة بتحسٌن المواصفات باستمرار‬
‫وفق متطلبات واحتٌاجات العمبلء المتؽٌرة‪،‬‬

‫‪ .2‬إن تخفٌض التكالٌؾ باستمرار للمحافظة على مٌزة تنافسٌة هو أٌضا ً هدؾ متحرك تتم متابعته باعتماد‬
‫سٌاسة إنتاج خال من العٌوب والتالؾ (‪.)ZERO DEFECT‬‬

‫(‪)72‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫التجربة الٌابانٌة‬
‫فً تجربة الٌابان فً صناعة السٌارات تهدؾ الموازنة السنوٌة إلى تخصٌص األرباح المقدرة على كل مصنع‬
‫وتعتبر كل سٌارة أساس لتحدٌد التكلفة والتً تساوي التكلفة الفعلٌة لكل سٌارة فً العام السابق‪.‬‬
‫إن مصانع السٌارات فً الٌابان تقوم بتحقٌق وفورات بالتكلفة المتؽٌرة األمر الذي ٌإدي إلى تخفٌض التكلفة‬
‫مما ٌمنحها فرصة المنافسة فً السعر عند البٌع وٌإدي بالضرورة لزٌادة الطلب على السٌارات الٌابانٌة‬
‫وبالتالً زٌادة األرباح‬

‫مزاٌا وأهداف نظام ‪Kaizen‬‬

‫ٌركز على تخفٌض التكلفة المتؽٌرة أثناء العملٌة اإلنتاجٌة وخبلل مراحل التصنٌع المختلفة ألنه ٌعتبر‬ ‫‪.1‬‬
‫التكالٌؾ الثابتة ضرورٌة للنمو‪.‬‬
‫ٌعمل على تحسٌن األداء فً العملٌة اإلنتاجٌة ألنه عندما ٌصبح المنتج جاهزاً ٌكون من الصعب إحداث‬ ‫‪.2‬‬
‫تؽٌرات مإثرة وٌكون إحداث التؽٌٌر مكلفا فهو ٌمنح الفرصة إلحداث تؽٌٌر مإثر فً بداٌة دورة اإلنتاج‪.‬‬
‫ٌستخدم فً تخطٌط األرباح‪.‬‬ ‫‪.3‬‬
‫ٌقوم النظام بتجنب االنحرافات السالبة ألنه ٌهدؾ إلى تخفٌض التكالٌؾ إلى اقل حد ممكن والوصول‬ ‫‪.4‬‬
‫إلى التكلفة المستهدفة ‪.‬‬
‫الذي ٌقوم بمتابعة تخفٌض التكلفة وتحسٌن األداء العاملٌن على خطوط اإلنتاج ولٌس المدراء وهذا ٌزٌد‬ ‫‪.5‬‬
‫من فاعلٌة النظام ‪.‬‬
‫ٌمنح الفرصة للعاملٌن بخلق تجدٌدات وابتكارات كبٌرة من اجل تخفٌض التكلفة واالستخدام األمثل‬ ‫‪.6‬‬
‫لعناصر تكالٌؾ اإلنتاج‪.‬‬
‫ٌسعى إلى تخفٌض التكلفة المقدرة المعٌارٌة ولٌس الوصول إلى التكلفة المعٌارٌة شؤن األنظمة األخرى‪،‬‬ ‫‪.7‬‬
‫األمر الذي ٌإدي إلى تحدٌد قٌم التخفٌض المستهدؾ للمواد األولٌة وقطع الؽٌار واألجور المباشرة‬
‫وؼٌر المبشرة وأي تكالٌؾ متؽٌرة أخرى حٌث تقوم اإلدارة بعمل مقارنات بٌن قٌم التخفٌض الفعلٌة مع‬
‫قٌم التخفٌض المستهدفة للتكالٌؾ المتؽٌرة المحددة مسبقا ‪.‬‬

‫(‪)73‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫الفصـل الخامس‬

‫طبيعة التكلفة المعيارية‬

‫(‪)74‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫طبٌعة التكلفة المعٌارٌة‬

‫التكالٌف المعٌارٌة هً ‪ :‬مقٌاس لما ٌجب أن تكون علٌه تكلفة وحدة المنتج ‪ .‬لذلك ٌنظر إلٌها على أنها‬
‫مقٌاس‪ ،‬أو نمط ‪ ،‬أو أداة لمقارنة التكالٌؾ الفعلٌة لمعرفة مدى كفاءة وفعالٌة األداء الفعلً ‪ ،‬وال تعتبر هذه‬
‫التكالٌؾ بدٌبل عن التكالٌؾ الفعلٌة ‪ ،‬ألنها تستخدم لمقارنة التكلفة الفعلٌة لتحدٌد الفرق (االنحراؾ) بٌنهما ‪،‬‬
‫ومعرفة أسبابه وتقدٌمه لئلدارة ‪ ،‬لتستخدم نتٌجة هذا التحلٌل فً الحكم على كفاءة وفعالٌة األداء ‪ .‬وٌقصد‬
‫بالفعالٌة تحقٌق األهداؾ المحددة ‪ ،‬وٌقصد بالكفاءة العبلقة بٌن المدخبلت والمخرجات ‪ ،‬وتعتبر تقارٌر‬
‫االنحرافات الوسٌلة التً تستخدم لتوصٌل المعلومات عن كفاءة وفعالٌة األداء ‪.‬‬

‫وبهذا المفهوم تعتبر التكالٌؾ المعٌارٌة أداة لتوصٌل األهداؾ – التً تسعى اإلدارة إلى تحقٌقها – إلى رإساء‬
‫الوحدات اإلدارٌة ومرإوسٌها ‪ ،‬وبالتالً ٌصبح هإالء فً موضع ٌعرفون به توقعات اإلدارة منهم ‪،‬‬
‫وٌحاولون قدر استطاعتهم تحقٌق هذه التوقعات ‪.‬‬

‫وٌعتبر استخدام التكالٌؾ المعٌارٌة للحكم على أرقام تكالٌؾ الفترة الجارٌة افضل من استخدام التكلفة الفعلٌة‬
‫للفترة السابقة للحكم على أرقام التكلفة الفعلٌة للفترة الجارٌة ‪ ،‬الن التكلفة المعٌارٌة تعكس توقعات اإلدارة‬
‫حول كفاءة وفعالٌة أدا ء الفترة الجارٌة ‪ ،‬أما عند استخدام التكلفة الفعلٌة للفترة ‪ .‬فان ذلك ٌإدي إلى استخدام‬
‫أهداؾ إدارٌة قدٌمة ‪ ،‬الن التكلفة الفعلٌة للفترة السابقة تعكس األداء الذي حدث فً الفترة السابقة وبالتالً قد‬
‫تحتوي التكلفة الفعلٌة لتلك السنة على إسراؾ فعلً ‪ ،‬مما ٌجعل هذه األرقام ؼٌر قادرة للتعبٌر عن األداء‬
‫المرؼوب فٌه للفترة الجارٌة ولذلك فان مقارنة التكلفة الفعلٌة للفترة الجارٌة مع التكلفة الفعلٌة للفترة السابقة ال‬
‫ٌقدم معلومات مفٌدة عن أداء الفترة الجارٌة وكل ما ٌقدمه هو معرفة اتجاه أو التؽٌر الذي لحق بتكالٌؾ الفترة‬
‫الجارٌة بالمقارنة مع تكالٌؾ الفترة السابقة ‪ .‬وكذلك تفشل مقارنة التكالٌؾ الفعلٌة مع بعضها فً إعطاء‬
‫معلومات مفٌدة خصوصا إذا تؽٌرت األنشطة من فترة ألخرى ‪.‬‬

‫عند استخدام أنظمة التكالٌؾ المعٌارٌة نقوم بتحدٌد تكلفة المواد المباشرة ‪ ،‬واألجور المباشرة‪ ،‬والمصروفات‬
‫الصناعٌة ؼٌر المباشرة مقدما ‪ ،‬أي قبل بدء فترة التكالٌؾ ‪ ،‬ولهذا ٌمكن تعرٌؾ التكالٌؾ المعٌارٌة على أنها‬
‫تكالٌؾ محددة مقدما لما ٌجب أن تكون علٌه تكلفة وحدة المنتج خبلل الفترة المقبلة ‪ ،‬وٌتم تحدٌدها باستخدام‬
‫بعض األسالٌب العلمٌة والعملٌة وتهدؾ إلى مساعدة اإلدارة فً أؼراض التخطٌط والرقابة ‪ ،‬واتخاذ‬
‫القرارات‪ .‬وحتى تستطٌع التكالٌؾ المعٌارٌة خدمة أؼراضها البد أن تكون المعاٌٌر مساٌرة لظروؾ العمل فً‬
‫المنشؤة فً الحاضر والمستقبل ودون ذلك تكون هذه المعاٌٌر ؼٌر مناسبة وكؤنها معاٌٌر منشؤة أخرى ‪.‬‬

‫وٌتم تحدٌد معاٌٌر لكل عناصر التكالٌؾ المستخدمة فً إنتاج وحدة المنتج وتتكون التكلفة المعٌارٌة لكل‬
‫عنصر من شقٌن ‪ :‬األول وٌبٌن الكمٌة البلزمة من العنصر إلنتاج وحدة المنتج ‪ ،‬وتسمى بالكمٌة المعٌارٌة‬
‫‪ ، Standard quantity‬وٌتم التعبٌر عنها باستخدام وحدة قٌاس كمٌة العنصر مثل ‪ :‬الكٌلو ؼرام من‬
‫‪Standard‬‬ ‫المواد الخام ‪ ،‬والمتر المكعب من الخشب ‪ ،‬وساعة العمل المباشر ‪ ،‬وتتحدد التكلفة المعٌارٌة‬
‫‪ Cost‬لعنصر التكلفة بضرب الكمٌة المعٌارٌة فً معٌار السعر ‪ .‬فمثبل ‪ ،‬إذا كانت الكمٌة المعٌارٌة للمواد‬
‫الخام البلزمة إلنتاج وحدة المنتج هً ‪ 3‬كؽم والسعر المعٌاري للكٌلو ؼرام ‪ 2‬دٌنار فتكون التكلفة المعٌارٌة‬
‫للمادة البلزمة إلنتاج وحدة المنتج هً ‪ 6‬دنانٌر (‪ 3‬كؽم ×‪ 2‬دٌنار)‪.‬‬

‫(‪)75‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫وتتحدد التكلفة المعٌارٌة لحجم اإلنتاج بضرب عدد وحدات اإلنتاج الفعلً فً التكلفة المعٌارٌة للوحدة‪ .‬فمثبل‬
‫إذا بلػ حجم اإلنتاج الفعلً ‪ 20.000‬وحدة ‪ ،‬وكانت التكلفة المعٌارٌة للمواد المباشرة للوحدة ‪ 6‬دنانٌر تكون‬
‫التكلفة المعٌارٌة للمواد المباشرة ‪ 120.000 = 6 × 20.000‬د ‪ .‬وهنا ٌجب أن نبلحظ أن التكلفة المعٌارٌة‬
‫للمواد المباشرة للوحدة هً ‪6‬د ‪ ،‬ولحجم اإلنتاج الفعلً هً ‪ 120.000‬د ‪ .‬وان الرقم األخٌر هو ناتج ضرب‬
‫التكلفة المعٌارٌة للوحدة فً عدد وحدات اإلنتاج الفعلً ‪.‬‬

‫فوائد استخدام التكلفة المعٌارٌة‬

‫ٌساعد استخدام التكالٌؾ المعٌارٌة اإلدارة فً الحكم على كفاءة وفعالٌة األداء الفعلً للمنشؤة ‪ ،‬وٌتحقق ذلك عن‬
‫طرٌق مقارنة التكالٌؾ الفعلٌة مع التكالٌؾ المعٌارٌة وتحدٌد االنحراؾ بٌنهما‪ ،‬وٌمكن أن ٌإدي استخدام‬
‫التكالٌؾ المعٌارٌة إلى تحقٌق الفوابد التالٌة ‪:‬‬
‫‪ .1‬المساعدة فً التخطٌط ‪ٌ ،‬تم ذلك عن طرٌق تقدٌم البٌانات البلزمة إلعداد جداول الموازنة التخطٌطٌة‪،‬‬
‫فالموازنة هً تعبٌر كمً عن األهداؾ التً تسعى اإلدارة إلى تحقٌقها ‪ ،‬وتحتوي على تقدٌر لئلٌرادات‬
‫والمصروفات والمركز المالً والنقدي وقابمة الدخل للمنشؤة خبلل فترة الموازنة ‪ ،‬وإلعداد الموازنة‬
‫ٌلزم إعداد التقدٌرات وهذه التقدٌرات ٌمكن تقدٌمها من قبل التكالٌؾ المعٌارٌة ‪ ،‬فهذه البٌانات ٌكون قد‬
‫تم إعدادها على مستوى وحدة المنتج وألعداد الموازنة ٌلزم فقط تحوٌلها من مستوى وحدة المنتج إلى‬
‫مستوى النشاط المتوقع فً الموازنة ‪ .‬وذلك بضرب تكلفة الوحدة فً عدد الوحدات المتوقعة فً‬
‫الموازنة ‪.‬‬
‫‪ .2‬المساعدة فً الرقابة وٌتم ذلك عن طرٌق تقدٌم األساس البلزم لمقارنة التكلفة الفعلٌة وكشؾ ما بٌنهما‬
‫من انحراؾ ودراسة أسباب حدوث االنحرافات وتسلٌط الضوء على االنحرافات الهامة ‪ ،‬وبهذا تسهل‬
‫التكالٌؾ المعٌارٌة تطبٌق مبدأ اإلدارة باالستثناء ‪ .‬فتقارٌر االنحرافات تعتبر تؽذٌة عكسٌة ضرورٌة‬
‫لئلدارة للتؤكد من أن أنشطة المنشؤة تسٌر حسب الخطط المرسومة ‪.‬‬
‫‪ .3‬المساعدة فً اكتشاؾ مناطق عدم الكفاٌة فً استخدام التكالٌؾ ومعالجة أسباب وجودها وبالتالً تحقق‬
‫التكالٌؾ المعٌارٌة أهداؾ برامج خفض التكالٌؾ ‪.‬‬
‫‪ .4‬المساعدة فً تحقٌق وفر فً األعمال الكتابٌة ‪ ،‬فعند إمساك بطاقات مخزون المواد الخام مثبل بالتكلفة‬
‫المعٌارٌة ٌتم مسك هذه البطاقات بالكمٌة فقط بدال من الكمٌات والقٌم كما فً حالة الفعلٌة ‪.‬‬
‫‪ .5‬المساعدة فً تسهٌل تسعٌر المنتجات والخدمات الن تكالٌؾ هذه المنتجات قد حددت مقدما عند إعداد‬
‫التكالٌؾ المعٌارٌة وعلى أساس علمٌة ‪ ،‬وبالتالً ٌمكن استخدامها فً تسعٌر أوامر الشراء الخاصة‬
‫التً تقدم إلى المنشؤة وتحدٌد األسعار العادٌة فً حاالت االحتكار مثل تسعٌر قطع ؼٌار السٌارات فً‬
‫وكاالت تجارة السٌارات ‪.‬‬

‫(‪)76‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫التكالٌف المعٌارٌة والموازنات‬

‫تشترك التكالٌؾ المعٌارٌة والموازنات التخطٌطٌة فً انهما ٌعدان مقدما لؽرض مقارنة التكلفة الفعلٌة وانهما‬
‫عبارة عن تقدٌرات لما ٌجب أن تكون علٌه التكالٌؾ ‪ ،‬إال انهما ٌختلفان عن بعضهما فً أن التكالٌؾ المعٌارٌة‬
‫تركز على وحدة المنتج أما الموازنة فتركز على حجم النشاط ‪ .‬وقد تحتوي الموازنة على بٌانات تقدٌرٌة تعد‬
‫باالعتماد على الخبرة وتحلٌل البٌانات التارٌخٌة مما ٌجعلها اقل دقة من التكالٌؾ المعٌارٌة التً تعتمد على‬
‫تحلٌل المدخبلت والمخرجات بؤسالٌب علمٌة ‪ .‬على أٌة حال كما سنرى فٌما بعد ‪ ،‬فان معاٌرة الكثٌر من‬
‫عناصر التكالٌؾ وخصوصا ؼٌر المباشرة منها ‪ ،‬ال تقبل عملٌة تحلٌل المدخبلت والمخرجات وبالتالً تتم‬
‫معاٌرته باالستناد إلى الخبرة وتحلٌل البٌانات التارٌخٌة وهذا ٌجعل التكالٌؾ المعٌارٌة والموازنات تحتوي‬
‫على بٌانات قٌمتها هً جزء من التكالٌؾ المعٌارٌة وتستخدم ألؼراض مقارنة التكالٌؾ الفعلٌة ‪ ،‬ولكن لزٌادة‬
‫فاعلٌة البٌانات التقدٌرٌة فً التخطٌط والرقابة ٌجب بذل العناٌة البلزمة فً إعدادها وإال من األفضل عدم‬
‫القٌام بذلك ‪.‬‬

‫تعد الموازنة إما لمواجهة حجم نشاط واحد وفً هذه الحالة تسمى بالموازنة الساكنة ‪ Static Budget‬أو تعد‬
‫لعدة مستوٌات نشاط وفً هذه الحالة تعرؾ بالموازنة المرنة – ‪ Flexible Budget‬وإلعداد هذا النوع من‬
‫الموازنات ال بد من فصل التكالٌؾ إلى متؽٌرة وثابتة فالتكالٌؾ الثابتة هً التً ٌبقى مجموعها على ما هو‬
‫علٌه بؽض النظر عن التؽٌر فً حجم النشاط طالما بقً النشاط ضمن المدى المناسب ‪ .‬أما التكالٌؾ المتؽٌرة‬
‫فهً التكالٌؾ التً ٌتؽٌر مجموعها طردٌا مع التؽٌر فً حجم النشاط وٌكون نصٌب الوحدة منها ثابتا وٌتحدد‬
‫مبلؽها عادة بضرب عدد وحدات النشاط فً التكلفة المعٌارٌة لوحدة النشاط ‪.‬‬

‫(‪)77‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫أنواع المعاٌٌر‬
‫ٌوجد فً الحٌاة العملٌة عدة أنواع من المعاٌٌر تختلؾ عن بعضها من حٌث درجة المسموحات الخاصة بالتلؾ‬
‫العادي لئلنتاج وتعطل اآلالت واالعتراؾ بالعوامل اإلنسانٌة واهم هذه المعاٌٌر هً ‪:‬‬

‫أوال ‪ :‬المعاٌٌر النظرٌة ‪:Ideal Standard‬‬

‫وتعد هذه المعاٌٌر فً ضوء أقصى درجة كفاءة ٌمكن تحقٌقها ومن ثم تكون المسموحات السابقة عند حدها‬
‫األدنى وهذا ٌعنً بان هذه المعاٌٌر ال تسمح بؤي توقؾ لآلالت نتٌجة العطل‪ ،‬إال تلك التً تسمح بها‬
‫المواصفات الفنٌة لآلالت وال تسمح أٌضا بتعطٌل اآلالت المترتب على عدم توفر الطلب على اإلنتاج وتهمل‬
‫المتطلبات اإلنسانٌة للعمال ‪ ،‬مثل السماح لهم بمزاولة العبادة أثناء الدوام الرسمً وإذا تم اعتبار هذه العوامل‬
‫تحدد عند مستواها األدنى‪ .‬وعندما تستخدم المنشؤ’ هذه المعاٌٌر ٌعلم العمال أنها وضعت لخلق روح التحدي‬
‫لدٌهم وٌعملون بان اإلدارة ال تتوقع تحقٌقها ومن ثم قد ٌإدي استخدام هذا النوع من المعاٌٌر إلى خلق حوافر‬
‫سلبٌة لدى العمال ‪ .‬مما سبق نرى أن هذا النوع من المعاٌٌر ؼٌر واقعً وعند استخدامه ٌجب أن تحتوي‬
‫الموازنات والمعاٌٌر على مخصصات لبلنحرافات التً ستظهر أثناء التشؽٌل ‪.‬‬

‫ثانٌا ‪ :‬المعاٌٌر العادٌة ‪:Normal Standards‬‬

‫هً معاٌٌر تستند على مفهوم الطاقة فً األجل الطوٌل بهدؾ التؽلب على آثار الذبذبات الموسمٌة فً اإلنتاج‬
‫أو التسوٌق ‪ ،‬وهً قابلة للتحقٌق إذا تم القٌام بالعمل وفقا للظروؾ المتوافرة فً المنشؤة وهً تحتوي على قدر‬
‫واقعً من المسموحات العادٌة التً ال ٌمكن تجنب حدوثها فً ظل التشؽٌل وكفاءة العمال المتوقعة ‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬المعاٌٌر المتوقعة ‪:Expected Standards‬‬

‫وهً معاٌٌر تعد على أساس ما ٌتوقع تحقٌقه فً المستقبل وؼالبا ما تعد باستخدام نتابج العمل الفعلٌة‪،‬وبالتالً‬
‫تحتوي على عوامل عدم الكفاءة واإلسراؾ التً كانت سابدة فً الماضً وكان باإلمكان تجنب حدوث بعضها‪.‬‬
‫من دراسة أنواع المعاٌٌر السابقة نرى أن المعاٌٌر النظرٌة والمتوقعة تشكبلن طرفً النقٌض فالمعاٌٌر المثالٌة‬
‫ال تعتبر المسموحات الحتمٌة أما المعاٌٌر المتوقعة فتحتوي على المسموحات بنوعٌها المسموح به وؼٌر‬
‫المسموح به وبٌن هذٌن الطرفٌن تقع المعاٌٌر العادٌة ‪ .‬فالمعٌار العادي ٌعد بناء على ظروؾ العمل فً‬
‫المنشؤة وٌحتوي على المسموحات الحتمٌة التً ال ٌمكن تجنب حدوثها فً ظل ظروؾ العمل السابدة فً‬
‫المنشؤة ‪ ،‬وفً هذا المجال ٌجب أن ال ننساق وراء التسمٌات العدٌدة التً وردت فً المإلفات العلمٌة ‪ ،‬بل‬
‫علٌنا التركٌز على المسموحات التً تجعل المعٌار واقعٌا ‪.‬‬

‫(‪)78‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫معاٌٌر المواد المباشرة وتحلٌل انحرافاتها‬

‫تتؤلؾ التكلفة المعٌارٌة للمواد المباشرة من معٌار كمٌة ومعٌار سعر وإلعداد معٌار الكمٌة تتم دراسة‬
‫المواصفات الفنٌة لوحدة المنتج لتحدٌد احتٌاجاتها من المواد الخام ‪،‬وقد ٌتم ذلك بإجراء القٌاسات الفنٌة‬
‫والهندسٌة وتدعٌم ذلك بإجراء عملٌات التشؽٌل االختٌاري ألخذ الظروؾ العملٌة السابدة فً المنشؤة فً‬
‫الحسبان ‪ ،‬وفً بعض الحاالت قد ٌتم االعتماد على األسلوب األخٌر لصعوبة تقدٌم الكمٌة بالطرق الهندسٌة ‪،‬‬
‫وهنا ٌجب اخذ عادم المواد والتالؾ فً الحسبان ‪ ،‬فمثبل فً صناعات األثاث ‪ ،‬فإنه على الرؼم من إمكانٌة‬
‫قٌاس كمٌة الخشب المستخدمة فً صناعة أٌة قطعة أثاث بدقة إال انه ٌصاحب عملٌة اإلنتاج فقد كمٌة من‬
‫األخشاب أثناء عملٌة التفصٌل ‪ ،‬فمثل هذه الكمٌة المفقودة ٌجب أن تعتبر ضمن الكمٌة المعٌارٌة للمواد‬
‫المباشرة ‪.‬‬

‫وفً صناعة الشبس أٌضا ‪ٌ ،‬تم فقد كمٌة من البطاطا من جراء عملٌة التقشٌر والقلً لذلك ٌجب اعتبار هذه‬
‫الكمٌة ضمن الكمٌة المعٌارٌة ‪ ،‬ففً هذه الصناعة قد نحتاج إلنتاج ‪ 5‬كٌلو ؼرام من الشبس إلى ‪ 7‬كؽم من‬
‫البطاطا وهذا ٌعنً بان الكمٌة المعٌارٌة تبلػ ‪ 1.4‬كؽم بطاطا لكل ‪ 1‬كؽم من الشبس وهذا ٌعنً أن فرق وزن‬
‫المواد وقدره ‪ 0.4‬كؽم قد تم اعتباره ضمن الكمٌة المعٌارٌة ألنه ال ٌمكن تجنب حدوثه إذا أردنا إنتاج هذا‬
‫المنتج ‪.‬‬

‫ٌتم تحدٌد معٌار السعر لوحدة المواد الخام بدراسة أسعار احدث الكمٌات المشتراة وتعدٌل ذلك إذا لزم األمر‬
‫لمساٌرة الظروؾ االقتصادٌة المتوقعة خبلل فترة سرٌان المعٌار فهنا ٌجب مراعاة التؽٌر فً األسعار الخاصة‬
‫بالمواد الخام والتؽٌر فً القوة الشرابٌة ‪.‬‬

‫بعد تحدٌد معٌار الكمٌة ومعٌار السعر تحدد التكلفة المعٌارٌة للمواد المباشرة للوحدة وهً حاصل ضربها معا‪.‬‬
‫ٌتم تحدٌد التكلفة الفعلٌة لئلنتاج كما سبق ذكره فً الفصول السابقة وفً نهاٌة كل فترة تكالً ؾ تتم مقارنة‬
‫التكلفة الفعلٌة لئلنتاج مع تكلفته المعٌارٌة لكشؾ االنحراؾ بٌنهما ‪ .‬وهنا قد نجد أن االنحراؾ ٌعود إلى‬
‫استخدام كمٌة فعلٌة من المواد مختلفة عن الكمٌة المعٌارٌة وهذا االنحراؾ ٌعرؾ بانحراؾ الكمٌة أو انحراؾ‬
‫االستخدام ‪ Quantity or Usage Variance‬وقد ٌعود االنحراؾ إلى اختبلؾ السعر الفعلً عن السعر‬
‫المعٌاري وهذا االنحراؾ ٌعرؾ بانحراؾ السعر ‪ price Variance‬بطبٌعة الحال إذا كانت الكمٌة الفعلٌة‬
‫اكبر من الكمٌة المعٌارٌة أو كان السعر الفعلً اكبر من السعر المعٌاري ‪ ،‬تكون األمور قد سارت فً ؼٌر‬
‫صالح المنشؤة ‪ ،‬لذلك توصؾ االنحرافات فً هذه الحاالت بؤنها ؼٌر محببة ‪ ،‬والعكس إذا كانت الكمٌات‬
‫واألسعار الفعلٌة أقل من المعٌارٌة ولتوضٌح تحلٌل انحرافات عنصر المواد المباشرة سٌتم االعتماد على‬
‫البٌانات التالٌة ‪:‬‬

‫(‪)79‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫مثال (‪)1‬‬
‫تبلػ الكمٌة المعٌارٌة للمواد المباشرة البلزمة إلنتاج الطاولة ‪ 2‬متراً مربعا ً من الخشب وٌبلػ السعر المعٌاري‬
‫للمتر منه ‪ 1.25‬وخبلل الفترة تم إنتاج ‪ 2000‬طاولة واستخدام فً سبٌل المثال ‪ 4100‬متر مربع من‬
‫الخشب تكلفتها الفعلٌة ‪. 4920‬‬

‫المطلوب ‪:‬‬
‫تحلٌل انحرافات المواد المباشرة ‪.‬‬

‫الحل ‪:‬‬
‫انحراؾ السعر أو اإلنفاق ‪:‬‬
‫ٌتطلب حساب انحراؾ سعر المواد المباشرة تحدٌد النقطة الزمنٌة التً ٌجب عند ه ا حساب هذا االنحراؾ ‪ ،‬فقد‬
‫ٌتم حسابه عند شراء المواد المباشرة أو عند استخدام هذه المواد ‪.‬‬

‫ٌعتبر األسلوب األول اكثر فعالٌة فً خدمة ؼرض الرقابة ألنه ٌإدي إلى معرفة االنحرافات عند حدوثه بدال‬
‫من تؤجٌل ذلك إلى أن ٌتم استخدام تلك المواد ‪ ،‬إضافة إلى ذلك ٌإدي استخدام األسلوب األول إلى وفر فً‬
‫األعمال الكتابٌة للمحاسبة على مخزون المواد الخام الن ذلك ٌساعد على مسك بطاقات المواد بالكمٌات فقط‬
‫بدال من الكمٌات واألسعار والقٌم ‪ ،‬وفً هذه الحالة ٌتم تعرٌؾ انحراؾ السعر على انه الفرق بٌن السعر‬
‫الفعلً والسعر المعٌاري ضرب الكمٌة المشتراة وٌحدد باستخدام المعادلة التالٌة ‪:‬‬

‫انحراؾ السعر = ( السعر الفعلً – السعر المعٌاري ) × الكمٌة المشتراة‬

‫=(سؾ–سم)×كؾ‬

‫حٌث أن ‪:‬‬
‫س ؾ = السعر الفعلً‬
‫ك ؾ = الكمٌة الفعلٌة‬

‫وبفك القوس تصبح المعادلة السابقة كالتالً ‪:‬‬

‫=سؾ×كؾ–سم×كؾ‬
‫‪)4100×1.25 ( - 4920‬‬
‫= ‪ ( 205‬مفضل )‬

‫انحراؾ السعر وصؾ بؤنه مفضل ألن سعر الشراء الفعلً كان اقل من سعر الشراء المعٌاري حٌث بلػ‬
‫السعر الفعلً ( ‪ 1.20 )4100/4920‬دٌنار ‪ .‬أما السعر المعٌاري فهو ‪ 1.25‬دٌنار‪ ،‬تقع مسإولٌة انحراؾ‬
‫السعر على عاتق إدارة المشترٌات ألنها المسإولة عن شراء المواد بؤقل األسعار مع المحافظة على جودة‬
‫المواد المشتراة ‪ .‬وفً حاالت معٌنة عندما تضطر هذه اإلدارة إلى الشراء المفاجا نتٌجة لضؽط إدارة أخرى‬
‫تتحمل األخٌرة مسإولٌة انحراؾ السعر‪ ،‬وعند استخدام الكمٌة المنتجة ٌتم استبدال هذه الكمٌة بدال من الكمٌة‬
‫المشتراة فً المعادلة السابقة ‪.‬‬

‫(‪)80‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫انحراف كمٌة ( استخدام ) المواد ‪Quantity Variance‬‬

‫ٌقوم هذا االنحراؾ بقٌاس الفرق بٌن كمٌة المواد الفعلٌة المستخدمة فً اإلنتاج وكمٌة المواد المعٌارٌة البلزمة‬
‫لئلنتاج الفعلً وتسعٌر الفرق بالسعر المعٌاري للمواد ‪ .‬وٌتم حسابه بموجب المعادلة التالٌة ‪:‬‬
‫انحراؾ كمٌة المواد = (الكمٌة الفعلٌة – الكمٌة المعٌارٌة ) × السعر المعٌاري‬
‫=(كؾ–كم)×سم‬
‫= ( ‪1.25 × ) 2 × 2000-4100‬‬
‫= ‪1.25 × 100‬‬
‫= ‪ ( 125‬ؼٌر مفضل)‬
‫حددت الكمٌة المعٌارٌة للمواد بضرب عدد وحدات اإلنتاج الفعلً فً الكمٌة المعٌارٌة لوحدة المنتج‪.‬‬
‫لقد تم وصؾ االنحراؾ بؤنه ؼٌر مفضل ألن الكمٌة الفعلٌة المستخدمة فً اإلنتاج كانت اكبر من الكمٌة‬
‫المعٌارٌة البلزمة لئلنتاج ‪ ،‬وعادة تقع مسإولٌة هذا االنحراؾ على عاتق إدارة اإلنتاج ألنها المسإولٌة عن‬
‫كفاءة استخدام المواد المباشرة عندما ٌتم توفٌرها حسب الجودة المحددة ‪ ،‬أما إذا كانت جودة المواد الخام ؼٌر‬
‫مطابقة للمواصفات فان المسإول عن شراء هذه المواد الذي ٌتحمل مسإولٌة هذا االنحراؾ ‪.‬‬

‫االنحراف الكلً‬
‫وٌمثل هذا االنحراؾ الفرق بٌن التكلفة الفعلٌة للمواد المباشرة المشتراة والتكلفة المعٌارٌة للمواد المباشرة‬
‫المستخدمة فً اإلنتاج ‪ .‬تحدد التكلفة المعٌارٌة للمواد بضرب الكمٌة المعٌارٌة لوحدة اإلنتاج فً عدد الوحدات‬
‫المنتجة فً سعر المعٌاري لوحدة قٌاس الكمٌة وهذه تساوي ( ‪ 2‬متر × ‪ 2000‬وحدة × ‪5000 = )1.25‬‬
‫دٌنار‬
‫وعلٌه ٌكون االنحراؾ الكلً للمواد كالتالً ‪:‬‬
‫‪(80=1.2×4100-1.25×2000×2‬مفضل)‪.‬‬
‫وٌتم تعرٌؾ االنحراؾ الكلً على انه مجموع انحراؾ السعر وانحراؾ الكمٌة ‪.‬‬
‫= ‪(205‬مفضل)‪ ( 125 +‬ؼٌر مفضل )‬
‫=‪(80‬مفضل )‬

‫وٌمكن إٌضاح تحلٌل انحرافات المواد المباشرة كما فً الشكل (‪)1-9‬‬

‫كم×سم‬ ‫كف×سم‬ ‫كف×سف‬

‫‪1.25×4000‬‬ ‫‪1.25 × 4100‬‬ ‫‪1.20×4100‬‬
‫‪5000‬‬ ‫=‬ ‫‪5125‬‬ ‫=‬ ‫=‪4920‬‬
‫‪5000-5125‬‬ ‫انحراف السعر = ‪ 5125-4920‬انحراف الكمية =‬
‫‪( 125‬غ م)‬ ‫=‬ ‫‪( 205‬م)‬ ‫=‬
‫انحراف كمي = ‪( 80=5000-4920‬م)‬

‫(‪)81‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫تحلٌل انحرافات المواد المباشرة‬

‫من دراسة البٌانات السابقة نجد أن كمٌة المواد الخام المشتراة تساوي الكمٌة الفعلٌة المستخدمة فً اإلنتاج لذلك‬
‫قمنا بحساب االنحراؾ الكلً ‪ .‬أما إذا اختلفت هذه الكمٌات فان هذا االنحراؾ ٌضم مبلؽا ٌخص البضاعة‬
‫بالمخازن ‪ .‬ولتوضٌح ذلك افترض أن كمٌة المشترٌات تساوي ‪4500‬م وان سعرها الفعلً ٌساوي ‪ 1.2‬دٌنار‬
‫فان مكونات االنحراؾ الكلً هً ‪:‬‬
‫‪( 225‬م)‬ ‫انحراؾ السعر = ‪= )1.20 - 1.25(4500‬‬
‫‪ ( 125‬غ م)‬ ‫=‬ ‫انحراؾ الكمٌة =‬
‫‪ ( 500‬غ م)‬ ‫الزٌادة فً المخزون = ( ‪= 1.25 × )4100 - 4500‬‬
‫= ‪ ( 400‬غ م)‬ ‫انحراؾ الكلً = ‪1.25 × 4000 -1.2×4500‬‬

‫الحظ أن انحراؾ السعر زاد بمبلػ ‪ 20‬دٌنار عن االنحراؾ السابق عندما كانت المشترٌات ‪ 4100‬م‪ .‬وٌتم‬
‫حساب هذا الفرق كالتالً ‪20 = )1.20 - 1.25( )4100 - 4500 ( :‬د ‪ .‬وكذلك من ضمن األسباب التً‬
‫تإدي إلى تفسٌر االنحراؾ الكلً أن التكلفة المعٌارٌة للمخزون ومقدارها ‪ 400‬م × ‪ . 1.25‬وقد أعطٌت‬
‫إشارة ؼٌر محببة ألنها تإدي إلى زٌادة اختبلؾ التكلفة الفعلٌة عن المعٌارٌة نظرا لزٌادة المخزون ‪.‬‬

‫(‪)82‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫معاٌٌر األجور المباشرة وتحلٌل انحرافاتها‬

‫تتكون التكلفة المعٌارٌة لؤلجور المباشرة من معٌار الكمٌة الذي ٌعكس ساعات العمل المباشرة البلزمة إلنتاج‬
‫وحدة المنتج ‪ ،‬ومعٌار معدل األجر الذي ٌمثل معدل أجرة ساعة العمل المباشرة ‪ٌ .‬تم تحدٌد ساعات العمل‬
‫المباشرة بالوقوؾ على قدرة التجهٌزات اآللٌة المستخدمة وخبرة وكفاءة العمل ‪ .‬وٌقدر الوقت البلزم إما‬
‫بدراسة الحركة والزمن أو بالتشؽٌل االختباري ‪ .‬وعن استخدام هذه األسالٌب ٌجب االعتماد على عمال من‬
‫ذوي خبرة تزٌد عن المستوى المتوسط حتى ٌحتاج تحقٌق المعٌار إلى جهد وكفاءة أعلى من المستوى السابد‬
‫حالٌا‪ .‬وكذلك ٌجب األخذ فً الحسبان الوقت الضابع نتٌجة للحاجات الشخصٌة وتوقؾ اإلنتاج فمثبل عند تقدٌر‬
‫الزمن المعٌاري البلزم إلنتاج الطاولة ٌجب أن ٌتم تقدٌر الزمن البلزم لتنفٌذ كل عملٌة تحتاجها عملٌة إنتاج‬
‫الطاولة ‪ ،‬وذلك بقٌاس الزمن الذي ٌستؽرقه العمال فً تنفٌذها ‪ ،‬وبتكرار العملٌة ٌمكن اعتبار متوسط الزمن‬
‫معٌار الزمن البلزم إلنجاز تلك العملٌة وبجمع ما تستؽرقه كل العملٌات ٌتم التوصل إلى الوقت البلزم إلنتاج‬
‫الطاولة وهذا الوقت ٌمثل معٌار الكمٌة ‪.‬‬

‫وٌتحدد معدل اجر ساعة العمل المباشرة بقسمة إجمالً األج ور المباشرة على عدد ساعات العمل المعٌارٌة‬
‫خبلل العام ‪ ،‬وٌشتمل األجر على إجمالً األجر باإلضافة إلى مساهمة المنشؤة فً التؤمٌنات االجتماعٌة‬
‫والصحٌة ‪ .‬وٌمكن أن ٌتم حساب معدل لكل عامل على حدة أو لكل فبة مهارة على حدة أو لكل قسم وؼالبا ما‬
‫ٌفضل استخدام األسلوب الثانً أو األخٌر لتوفٌر األعمال الكتابٌة ‪ ،‬وفً حالة استخدام عدة فبات من العمال‬
‫كمعٌار لمعدل اجر ساعة العمل المباشرة ‪،‬ولحساب المتوسط المرجح ٌتم ضرب عدد ساعات عمل كل فبة فً‬
‫معدل اجرها وقسمة المبلػ الناتج على عدد ساعات العمل لكل الفبات ‪ .‬ولتوضٌح ذلك افترض توفر البٌانات‬
‫التالٌة ‪:‬‬

‫تكلفة األجر‬ ‫معدل اجر الساعة‬ ‫ساعات العمل‬ ‫الفئة‬

‫‪7‬د‬ ‫‪1.75‬د‬ ‫‪4‬‬ ‫أ‬
‫‪6‬د‬ ‫‪3‬د‬ ‫‪2‬‬ ‫ب‬
‫‪7‬د‬ ‫‪3.5‬د‬ ‫‪2‬‬ ‫ج‬
‫‪20‬د‬ ‫‪8‬‬ ‫المجموع‬

‫المتوسط المرجح لمعدل اجر الساعة = ‪20‬د‪ 2.5=8/‬د لكل ساعة عمل مباشرة ( س ع م ) وٌتحدد معدل‬
‫اجر الساعة لعمال مركز التكالٌؾ كما فً الجدول (‪. )1-9‬‬

‫(‪)83‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫تقدٌر معدل أجرة الساعة المباشرة كمركز إنتاج (أ)‬

‫فئة (ج)‬ ‫فئة (ب)‬ ‫فئة (أ)‬

‫‪9‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪8‬‬ ‫عدد العمال‬ ‫‪.1‬‬
‫‪1990‬‬ ‫‪1990‬‬ ‫‪1990‬‬ ‫عدد ساعات العمل السنوٌة للعامل‬ ‫‪.2‬‬
‫‪17910‬‬ ‫‪13930‬‬ ‫‪15920‬‬ ‫عدد ساعات العمل المباشرة السنوٌة‬ ‫‪.3‬‬
‫‪53.730‬‬ ‫‪25.522‬‬ ‫‪22.288‬‬ ‫األجور التقدٌرٌة السنوٌة‬ ‫‪.4‬‬
‫‪3‬‬ ‫‪2.55‬‬ ‫‪1.40‬‬ ‫أجرة الساعة‬ ‫‪.5‬‬
‫‪0.50‬‬ ‫‪0.45‬‬ ‫‪0.35‬‬ ‫المزاٌا النقدٌة والعٌنٌة‬ ‫‪.6‬‬
‫‪3.5‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪1.75‬‬ ‫معدل اجر الساعة‬ ‫‪.7‬‬

‫لقد تم استخدام ساعات العمل المباشرة السنوٌة واألجور المباشرة السنوٌة لتجنب الذبذبات الشهرٌة فً ساعات‬
‫العمل ‪ ،‬وخصم من ساعات العمل أٌام الجمع ‪ ،‬والعطبلت الرسمٌة ‪ ،‬وتخفٌض ساعات العمل فً شهر‬
‫رمضان الكرٌم ‪ ،‬باإلضافة إلى اعتبار أوقات تعطل العمل ‪.‬‬

‫ولبٌان طرٌقة حساب انحرافات األجور المباشرة ٌتم االعتماد على البٌانات التالٌة ‪:‬‬

‫(‪)84‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫مثال (‪)2‬‬
‫باإلضافة إلى المعلومات الواردة فً المثال ( ‪ )1‬افترض أن ساعات العمل المعٌارٌة إلنتاج الوحدة هً ‪ 8‬س‬
‫ع م ‪ .‬وان معدل اجر الساعة المعٌارٌة هو ‪/ 2.5‬س ع م ‪.‬‬

‫وخبلل فترة التكالٌؾ تم استخدام ‪ 15.500‬س ع م وبلؽت تكلفتها الفعلٌة ‪ 40.300‬أي أن معدل اجر الساعة‬
‫الفعلً هو ‪ /2.6‬س ع م ‪.‬‬

‫المطلوب ‪:‬‬
‫تحلٌل انحرافات األجور المباشرة ‪.‬‬

‫الحل ‪:‬‬
‫ٌتم تحلٌل انحرافات األجور المباشرة بطرٌقة موازٌة لتحلٌل انحرافات المواد المباشرة حٌث ٌمكن استخدام‬
‫نفس معادالت تحلٌل انحرافات المواد المباشرة ولكن بعد استبدال كلمة المواد بساعات العمل المباشرة وأسعار‬
‫المواد المباشرة بمعدالت األجور المباشرة ‪ .‬وٌحدد االنحراؾ الكلً بمقارنة األجور الفعلٌة مع األجور‬
‫المعٌارٌة البلزمة لكمٌة اإلنتاج الفعلً ‪ .‬وقد ٌعزي وجود ه إلى وجود فرق بٌن معدل األجر الفعلً ومعدل‬
‫األجر المعٌاري وبٌن ساعات العمل الفعلٌة وساعات العمل المعٌارٌة وتحسب هذه االنحرافات كالتالً ‪:‬‬

‫االنحراف الكلً لألجور المباشرة‬

‫ٌمثل هذا االنحراؾ الفرق بٌن التكلفة الفعلٌة والتكلفة المعٌارٌة لؤلجور المباشرة وٌساوي ‪:‬‬
‫‪ 2000( - 40.300‬وحدة × ‪ 8‬ساعات × ‪) 2.5‬‬
‫= ‪ ( 300 = 40.000 - 40.300‬ؼٌر مفضل )‬
‫والن التكلفة الفعلٌة كانت اكبر من التكلفة المعٌارٌة لذلك كان االنحراؾ فً ؼٌر صالح المنشؤة ‪.‬‬

‫انحراف معدل ( إنفاق ) األجور المباشرة ‪:‬‬

‫وٌمثل هذا االنحراؾ الفرق بٌن معدل األجور الفعلٌة ومعدل األجور المعٌارٌة مضروبا فً عدد ساعات‬
‫العمل الفعلٌة ‪ ،‬وإذا كان المعدل الفعلً اقل من المعدل المعٌاري سٌكون االنحراؾ مفضبل ‪ ،‬والعكس صحٌح‬
‫إذا كان المعدل الفعلً أعلى من المعدل المعٌاري وٌحسب هذا االنحراؾ كالتالً ‪:‬‬
‫انحراؾ معدل األجر = ( معدل األجر الفعلً – معدل األجر المعٌاري )× ساعات العمل الفعلٌة‬
‫=(مؾ–مم)سعؾ‬
‫وبفتح القوسٌن نجد أن‬
‫مؾ×سعؾ–مم×سعؾ‬
‫= ‪)15.500 ×2.5 ( -40.300‬‬
‫= ‪ ( .1.550‬ؼٌر مفضل )‬

‫(‪)85‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫انحراف كمٌة ( كفاءة ) األجور المباشرة ‪:‬‬

‫ٌقٌس هذا االنحراؾ اثر اختبلؾ ساعات العمل المباشرة الفعلٌة عن الساعات المعٌارٌة لئلنتاج الفعلً وٌتم‬
‫حسابه بموجب المعادلة كالتالً ‪:‬‬

‫انحراؾ كمٌة األجور = ( ساعات العمل الفعلٌة – ساعات العمل المعٌارٌة ) × معدل األجر المعٌاري‬
‫=(سعؾ–سعم)مم‬
‫‪2.5×))8×2000(-15500‬‬ ‫=(‬
‫‪ ( . 1250‬مفضل )‬ ‫=‬

‫هذا االنحراؾ مفضل الن ساعات العمل الفعلٌة كانت اقل من ساعات العمل المعٌارٌة ‪ .‬تقع مسإولٌة هذا‬
‫االنحراؾ على عاتق إدارة اإلنتاج ألنها المسإولة عن توجٌه العمال أما مسإولٌة انحراؾ معدل األجر فتقع‬
‫على عاتق الجهة التً تقوم بتعٌٌن العمال ‪.‬‬

‫االنحراؾ الكلً = انحراؾ معدل األجور ‪ +‬انحراؾ كمٌة األجور‬

‫( غ م ) ‪( 1250 +‬م)‬ ‫‪1550‬‬ ‫=‬
‫(غ م )‬ ‫‪300‬‬ ‫=‬

‫وٌمكن توضٌح انحرافات األجور المباشرة كما فً الشكل (‪:)2-9‬‬

‫س ع م ×م م‬ ‫سعف×مم‬ ‫سعف×مف‬
‫‪2.5×8×2.000‬‬ ‫‪2.5×15.500‬‬ ‫‪2.6 ×15.500‬‬
‫‪40.000‬‬ ‫‪= 38.750‬‬ ‫=‬ ‫= ‪40.300‬‬
‫انحراف الكفاءة =‬ ‫انحراف اإلنفاق =‬
‫‪40.000-38.750‬‬ ‫‪38.750-40.300‬‬
‫‪( 1.250‬م)‬ ‫=‬ ‫=‪( 1.550‬غ م )‬

‫االنحراف الكمي = ‪( 300 =40.000 - 40.300‬غ م )‬

‫(‪)86‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫معاٌٌر عناصر التكالٌف غٌر المباشرة وتحلٌل انحرافاتها‪:‬‬

‫لقد تمت مناقشة إجراءات المحاسبة على هذه العناصر فً الفصلٌن ورأٌنا أن مجموعة تضم العدٌد من‬
‫العناصر التً ٌختلؾ سلوكها تجاه تؽٌرات حجم اإلنتاج و منها من ٌتؽٌر طردٌا مع التؽٌر فً حجم اإلنتاج ‪،‬‬
‫و منها من ٌجمع بٌن الصفتٌن السابقتٌن لتلك ٌجب إحاطة عملٌة معاٌرة بنود هذه المجموعة بعناٌة خاصة‪ .‬و‬
‫ٌلزم لتقدٌر قٌمتها االعتماد على الخبرة الشخصٌة واألسالٌب اإلحصابٌة و مراعاة ظروؾ العمل خبلل فترة‬
‫سرٌان المعاٌٌر‪.‬‬

‫ٌتم استخدام القٌمة التقدٌرٌة لهذه البنود فً إعداد الموازنة الساكنة‪ ،‬و لزٌادة فاعلٌة تحلٌل االنحرافات ٌجب‬
‫التمٌٌز بٌن التكالٌؾ الصناعٌة ؼٌر المباشرة (األعباء اإلضافٌة) المتؽٌرة والثابتة‪ ،‬الن ذلك ٌساعد فً إعداد‬
‫الموازنة المرنة‪ ،‬تعد الموازنة المرنة ألي حجم نشاط بضرب وحدات النشاط التً تمثله فً معدل تحمٌل‬
‫األعباء اإلضافٌة المتؽٌرة ثم إضافة إجمالً قٌمة األعباء اإلضافٌة الثابتة‪ .‬وتؤخذ الموازنة المرنة شكل‬
‫المعادلة التالٌة‪:‬‬

‫إجمالً التكالٌف غٌر المباشرة = األعباء اإلضافٌة الثابتة ‪ +‬معدل تحمٌل األعباء اإلضافٌة المتغٌرة × وحدات النشاط‬

‫وهذه المعادلة تعنً أن األعباء اإلضافٌة الثابتة فً موازنة أي مستوى نشاط ال تتؽٌر طالما أن هذه المستوٌات‬
‫تقع ضمن المدى المبلبم‪.‬‬

‫وان التكالٌؾ الثابتة لمستوى الطاقة‬ ‫ولتوضٌح ذلك افترض أن التكلفة المتؽٌرة لوحدة المنتج هً ‪5‬‬
‫العادٌة هً ‪ 50.000‬ساعة وأردنا أن نعد موازنة لهذٌن المستوٌٌن ولمستوى ‪ 25.000‬ساعة فان الموازنة‬
‫المرنة ستكون كما فً الجدول (‪.)2-9‬‬

‫(‪)87‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫جدول (‪)2-9‬‬
‫الموازنة المرنة للسنة التقدٌرٌة المنتهٌة فً ‪1990/1/31‬‬
‫‪30.000‬‬ ‫‪25.0000‬‬ ‫‪20.0000‬‬ ‫الوحدة‬ ‫بٌان‬
‫‪150.000‬‬ ‫‪125.000‬‬ ‫‪100.000‬‬ ‫‪5‬‬ ‫تكالٌؾ متؽٌرة‬
‫‪50.0000‬‬ ‫‪50.000‬‬ ‫‪50.000‬‬ ‫تكالٌؾ ثابتة‬
‫‪200.000‬‬ ‫‪175.000‬‬ ‫‪150.000‬‬ ‫إجمالً التكالٌؾ‬

‫الحظ أن األعباء اإلضافٌة الثابتة بلؽت ‪ 50.000‬د تحت كل مستوى من المستوٌات الثبلثة‪ .‬وحددت التكالٌؾ‬
‫المتؽٌرة تحت كل مستوى بضرب عدد الوحدات فً ‪ 5‬دنانٌر واآلن افترض أن مستوى الطاقة (حجم المقام)‬
‫هو ‪ 25.000‬وحدة فان عدل تحمٌل األعباء اإلضافٌة كالتالً ‪:‬‬

‫‪ 5‬وحدة‬ ‫= ‪= 125.000‬‬ ‫معدل تحمٌل األعباء اإلضافٌة المتؽٌرة‬

‫‪25.000‬‬

‫‪ 2‬وحدة‬ ‫= ‪= 50.000‬‬ ‫معدل تحمٌل األعباء اإلضافٌة الثابتة‬

‫‪25.000‬‬

‫‪ /‬وحدة‬ ‫ومعدل تحمٌل األعباء اإلضافٌة الكلً = ‪7 =2+5‬‬

‫لقد تم فصل المعدل الكلً إلى معدل لؤلعباء المتؽٌرة وآخر لؤلعباء الثابتة لتسهٌل تحلٌل االنحرافات ولتسهٌل‬
‫تطبٌق طرٌقتً التكلفة الكلٌة والتكلفة المتؽٌرة المعٌارٌة ‪.‬‬

‫تحلٌل انحرافات األعباء اإلضافٌة‬

‫ٌتم تحلٌل انحرافات األعباء اإلضافٌة بعدة طرق تؤخذ أسمابها من عدد االنحرافات التً ٌتم حسابها ‪ ،‬لذلك نجد‬
‫طرٌقة األربعة انحرافات وطرٌقة الثبلثة انحرافات وطرٌقة االنحرافٌن ‪ ،‬ولتوضٌح هذه الطرق سٌتم االعتماد‬
‫على البٌانات التالٌة‪:‬‬

‫(‪)88‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫مثال (‪: )3‬‬

‫اآلتً بٌانات تخص إحدى المنتجات الصناعٌة ‪.‬‬
‫أوالً ‪ :‬البٌانات المعٌارٌة ‪:‬‬
‫‪ 8‬ساعات ‪ /‬وحدة‬ ‫ساعات العمل المباشرة =‬
‫‪5‬د ‪/‬سعم‬ ‫معدل تحمٌل األعباء المتؽٌرة‬
‫‪ 2‬د‪/‬سعم‬ ‫معدل تحمٌل األعباء الثابتة‬

‫وكانت األعباء الثابتة التقدٌرٌة ‪ 50.000‬دٌنار والطاقة العادٌة للشركة ‪ 25.000‬ساعة عمل مباشرة ‪.‬‬
‫ومعادلة الموازنة المرنة هً ‪:‬‬
‫د‪/‬سعم‬ ‫إجمالً التكالٌؾ ‪5+ 50.000 :‬‬

‫ثانٌا ‪ :‬البٌانات الفعلٌة ‪:‬‬

‫‪ 2000‬وحدة‬ ‫حجم اإلنتاج الفعلً‬
‫‪ 15.500‬ساعة‬ ‫ساعات العمل المباشرة‬
‫‪80.600‬‬ ‫األعباء اإلضافٌة المتؽٌرة‬
‫‪54.000‬‬ ‫األعباء اإلضافٌة الثابتة‬

‫المطلوب ‪:‬‬
‫تحلٌل االنحرافات الخاصة باألعباء اإلضافٌة ‪.‬‬

‫االنحراف الكلً‬
‫ٌعمل هذا االنحراؾ على بٌان الفرق بٌن األعباء اإلضافٌة الفعلٌة واألعباء اإلضافٌة المعٌارٌة المحملة على‬
‫اإلنتاج الفعلً ‪ .‬ونحدد األعباء اإلضافٌة الفعلٌة بجمع األعباء اإلضافٌة المتؽٌـرة الفعلٌة واألعباء الثابتة الفعلٌة‬
‫‪ )54.000 + 80.600‬وتحدد األعباء اإلضافٌة المعٌارٌة‬ ‫وهً فً هذا المثال تساوي ‪134600‬‬
‫المحملة على اإلنتاج حسب المعادلة اآلتٌة ‪:‬‬

‫األعباء المعٌارٌة المحملة = عدد وحدات اإلنتاج الفعلً × ساعات العمل المباشرة‬
‫المعٌارٌة للوحدة × معدل التحمٌل الكلً لؤلعباء اإلضافٌة‬
‫‪ 8 × 2000‬ساعات × ( ‪5‬د‪112.000 = )2+‬دٌنار‬ ‫=‬

‫الحظ أن هذا المبلػ ٌتكون من ‪ 80.000‬أعباء متؽٌرة معٌارٌة( = ‪. )5×8×2000‬‬

‫(‪)89‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫والباقً وقدرة ‪ 32.000‬تكالٌؾ ثابتة معٌارٌة ( ‪2000‬وحدة ×‪ )2×8‬وعلٌه فان االنحراؾ الكلً لؤلعباء‬
‫اإلضافٌة ٌساوي ‪:‬‬

‫= األعباء – التكالٌؾ المعٌارٌة لؤلعباء اإلضافٌة‬

‫‪112.000 - 134.600‬‬ ‫=‬
‫د(غم)‬ ‫‪22.600‬‬ ‫=‬

‫وكان االنحرافات ؼٌر محبب ألن األعباء الفعلٌة اكبر من األعباء المعٌارٌة ‪ .‬وهذا االنحراؾ سٌتم تحلٌله‬
‫حسب طرق التحلٌل التالٌة ‪:‬‬

‫أوال ‪ :‬طرٌقة األربعة انحرافات ‪:‬‬

‫بموجب هذه الطرٌقة ٌخصص انحرافان لؤلعباء المتؽٌرة وانحرافان لؤلعباء الثابتة ‪ ،‬وسٌتم حسابها على‬
‫التوالً ‪:‬‬

‫‪ .1‬انحرافات األعباء المتغٌرة‬

‫ٌتم تحمٌل األعباء المتؽٌرة على اإلنتاج الفعلً باستخدام معدل تحلٌل األعباء المتؽٌرة وعلٌه تكون األعباء‬
‫المحملة على اإلنتاج الفعلً كالتالً ‪:‬‬

‫‪ 2000‬وحدة ×‪ 8‬ساعات × ‪ 80.000 = 5‬دٌنار‬

‫واالنحراؾ هنا ٌمثل الفرق بٌن األعباء اإلضافٌة الفعلٌة واألعباء اإلضافٌة المعٌارٌة المحملة على اإلنتاج‬
‫وٌساوي ‪ 600‬دٌنار ( = ‪ . )80.000 - 80.600‬وٌعرؾ باسم انحراؾ الموازنة أو االنحراؾ الكلً ‪.‬‬

‫وٌتم تحلٌل االنحراؾ الكلً للمصروفات المتؽٌرة إلى إنحرافٌن هما انحراؾ السعر وانحراؾ الكفاءة ‪ .‬والن‬
‫هذه االنحرافات تتعلق بالمصروفات المتؽٌرة لذلك فان طرٌقة حساب هذه االنحرافات تشبه طرٌقة حساب‬
‫انحرافات المواد المباشرة واألجور المباشرة ‪.‬‬

‫(‪)90‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫انحراف السعر واإلنفاق‬

‫ٌشٌر السعر هنا إلى معدل تحمٌل األعباء اإلضافٌة ‪ ،‬وبالرجوع إلى انحرافات المواد المباشرة واألجور‬
‫المباشرة فانه ٌمكن تعرٌؾ هذا االنحراؾ على انه الفرق بٌن معدل التحمٌل الفعلً ومعدل التحمٌل المعٌاري‬
‫ضرب ساعات العمل الفعلٌة ‪ .‬وٌحدد معدل التحمٌل الفعلً لؤلعباء بقسمة األعباء اإلضافٌة الفعلٌة على‬
‫د‪/‬س ع م‪ .‬وٌحدد االنحراؾ بموجب‬ ‫ساعات العمل الفعلٌة وٌساوي ( ‪ 15.500÷80.600‬ساعة = ) ‪5.2‬‬
‫المعادلة التالٌة ‪:‬‬

‫انحراف اإلنفاق = ( معدل التحمٌل المعٌاري – معدل التحمٌل الفعلً ) × ساعات العمل الفعلٌة‬

‫=(متم–متؾ)سعؾ‬
‫‪15500 × )5.2-5‬‬ ‫=(‬
‫‪ ( 3100‬ؼٌر مفضل )‬ ‫=‬

‫ٌعرؾ ناتج ضرب معدل التحمٌل المعٌاري بساعات العمل الفعلٌة بمبلػ الموازنة لؤلعباء المتؽٌرة لساعات‬
‫العمل الفعلٌة ‪ ،‬لذلك ٌمكن تعرٌؾ انحراؾ اإلنفاق على انه الفرق بٌن التكلفـة الفعلٌـة ومبلـػ الموازنـة المرنة‬
‫د وان األعباء الفعلٌة‬ ‫لساعات العمل الفعلٌة فالموازنة المرنة تسـاوي ( ‪ 15500‬ساعة × ‪77500 )= 5‬‬
‫‪ ( 3100 )=77500-80600‬ؼٌر محبب )‪ .‬هذه‬ ‫تساوي ‪ 80600‬لذلك فان انحراؾ السعر ٌساوي (‬
‫المعادلة أسهل من السابقة ألنها ال تتطلب حساب معدل التحمٌل الفعلً لؤلعباء اإلضافٌة ‪.‬‬

‫ٌحدث انحراؾ األنفاق نتٌجة اختبلؾ أسعار البنود ؼٌر المباشرة المتؽٌرة عما هو مخطط لها‪ .‬نتٌجة الختبلؾ‬
‫معدالت األجور ‪ ،‬أو اختبلؾ تعرفة المرافق والخدمات ‪ ،‬او اختبلؾ تكالٌؾ قطع الؽٌار ‪ ..‬الخ ‪ .‬وهذه‬
‫العوامل قد ٌكون باإلمكان التحكم بها وبالتالً تحمل على الجهة المسإولة عن اإلنفاق ‪.‬‬

‫(‪)91‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬
 ‫دورة محاسبة التكاليؼ المتقػدمػة‬

‫انحراف الكفاءة ‪:‬‬

‫ٌقوم هذا االنحراؾ بتقٌٌم اثر ساعات العمل الفعلٌة المستخدمة كؤساس لقٌاس النشاط عن ساعات العمل‬
‫المعٌارٌة المطلوبة لئلنتاج الفعلً وتسعٌر هذا الفرق بمعدل التحمٌل المعٌاري لؤلعباء اإلضافٌة المتؽٌرة ‪،‬‬
‫الحظ إن هذا االنحراؾ استخدم ساعات العمل التً استخدمت فً حساب انحراؾ كمٌة األجور المباشرة ألن‬
‫األعضاء المتؽٌرة تم تحملٌها باستخدام ساعات العمل المباشرة ‪ .‬وٌتم حساب هذا االنحراؾ بموجب المعادلة‬
‫التالٌة ‪:‬‬

‫انحراف الكفاءة = (ساعات العمل الفعلٌة ‪ -‬ساعات العمل المعٌارٌة) × معدل تحمٌل األعباء اإلضافٌة المتغٌرة‬

‫‪-‬سعم)×متم‬ ‫=(سعؾ‬
‫(‪5 × )8×2000 - 15500‬‬ ‫=‬
‫‪2500‬د ( مفضل )‬ ‫=‬

‫وبجمع انحراؾ اإلنفاق وانحراؾ الكفاءة نتوصل إلى االنحراؾ الكلً أو انحرافه الموازنة ‪ .‬وٌمكن إٌضاح‬
‫تحلٌل انحرافات األعباء اإلضافٌة المتؽٌرة كما هو وارد فً الشكل ( ‪. )3-9‬‬

‫الموازنة المرنة‬ ‫الموازنة المرنة‬ ‫التكمفة الفعمية‬

‫لساعات العمل الفعمية لساعات العمل المعيارية‬
‫=سعف×مف =سعف×مم =سعم×مم‬
‫‪5×16000‬‬ ‫‪= 5 × 15500‬‬ ‫= ‪= 5.2 × 15500‬‬
‫‪80.000‬‬ ‫‪= 77500‬‬ ‫= ‪= 80600‬‬

‫انحراف كفاءة‬ ‫انحراف اإلنفاق‬

‫‪77500 - 80.000‬‬ ‫=‬ ‫= ‪77500 - 80600‬‬
‫‪( 2500‬م)‬ ‫=‬ ‫= ‪( 3100‬غ م )‬

‫انحراف كمي ( موازنة ) = ‪( 600=80.000-80.600‬غ)‬

‫(‪)92‬‬ ‫مركز تاجي لمتدريب ػ عضو في مجموعة طالل أبوغزاله ‪ -‬الرياض المممكة العربية السعودية‬