‫أساليب إدارية حديثة في مجال المحاسبة‬

‫اإلدارية ومحاسبة التكاليف‬

‫‪ -1‬نظريــــة القيـــود‬
‫‪ -2‬محاسبــة اإلنجــاز‬
‫‪-3‬التكاليف البيئية والمحاسبة عن اإلستدامـــــة‬
 ‫‪ .1‬نظـ ـ ـرية القـ ـي ـ ـ ـود‬
‫أو ًلا‪ :‬مفهومًنظريةًالقيود‬
‫• تعد نظرية القيود إحدى الفلسفات المتعلقة بعمليات التشغيل والتي تسعي إلي إيجاد حل لمشكلة‬
‫تحديد المزيج اإلنتاجي األمثل في ظل وجود موارد تتسم بالندرة النسبية والتي تمثل قيودا تحد‬
‫من قدرة النظام بأكمله وبالتالي تعمل على تدنية الربحية واألداء ككل ‪.‬‬
‫• لذلك تهدف نظرية القيود إلي تعظيم الربحية من خالل معالجة تلك القيود في ظل اإلمكانات‬
‫المتاحة من خالل االستخدام الفعال للموارد المقيدة أو المتحكمة في تدفق اإلنتاج ثم في اإلنتاجية‬
‫الكلية للشركة عن طريق إجراء بعض التغيرات والتعديالت عليها لزيادة طاقاتها بهدف تعظيم‬
‫ربحية هذه الموارد ومن ثم تعظيم الربحية الكلية للشركة بأقل تكلفة ممكنة ‪.‬‬

‫تعريف القيد ‪:‬‬

‫عرف القيد بأنه "أي شيء يحول دون الحصول على المزيد مما تريد الشركة " ‪ ،‬وأكثر‬ ‫ي ّ‬
‫هذه القيود وضوحا هي الوقت والمال والقدرات الذاتية للشركة ‪.‬‬
‫وحيث أن القيود هي التي تحد من إمكانيات قدرة الشركة على تحقيق أهدافها فإن إدارة هذه‬
‫القيود بفاعلية تعتبر من عوامل نجاح الشركة ‪.‬‬
 ‫أنواع القيود ‪:‬‬
‫‪ .1‬القيود الداخلية ‪ :‬وهي تلك القيود التي تحد من قدرة الشركة على مقابلة الطلب على منتجاتها‬
‫ب‪ .‬قيود السياسات اإلدارية‪.‬‬ ‫أ‪ .‬قيود موارد الطاقة ‪.‬‬ ‫وتقسم إلى‪:‬‬
‫‪ .2‬القيود الخارجية ‪ :‬وهي عبارة عن مجموعة من العوائق التي تجعل الشركة تتأخر عن تلبية‬
‫احتياجات الزبائن أو تقلل من مستوى الطلب على المنتجات وتقسم إلى‪:‬‬
‫ب‪ .‬قيد الطلب (السوق)‪.‬‬ ‫أ‪ .‬قيود المواد األولية‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬مبادئ نظرية القيود‬

‫‪ .١‬أن الشركة عبارة عن سلسلة مكونة من مجموعة من الحلقات ‪ ،‬فكل وظيفة من وظائف‬
‫الشركة تمثل حلقة ضمن السلسلة ‪ ,‬وتتحدد قوة السلسلة بقوة أضعف حلقة فيها ‪.‬‬
‫‪ .٢‬أن األداء األمثل للنظام اليساوي مجموع األداء األمثل لمكوناته ‪ ،‬بمعني أن الشركة التي تقوم‬
‫بتشغيل جميع أنشطتها بطاقاتها القصوى دون مراعاة لالرتباطات بين تلك األنشطة ‪ ،‬لن يكون‬
‫أداؤها أفضل من التي تحافظ على استمرار تدفق مواردها مع مراعاة االرتباطات بين األنشطة‪.‬‬

‫‪ .3‬يجب النظر إلى الشركة كنظام مكون من مجموعة من األنشطة المتداخلة ‪ ،‬وبالتالي عند اتخاذ‬
‫أي قرار على مكون معين من مكونات النظام يجب أن يؤخذ في االعتبار تأثيره علي النظام ككل ‪.‬‬
 ‫ثالثا ‪ :‬خطوات تطبيق نظرية القيود‪:‬‬
‫‪ .١‬تحديد القيد ‪ :‬وذلك بتحديد الموارد التي تحد من إمكانيات التصنيع ‪ ،‬أي تحديد اضعف الحلقات‬
‫في النظام ‪ ،‬ويالحظ أن هناك إمكانية وجود اكثر من حلقة ضعيفة فيتم اختيار اضعف حلقة لتأخذ‬
‫دورها في التحسين وهكذا بالنسبة لباقي الحلقات الضعيفة ‪.‬‬
‫‪ .٢‬تحديد كيفية استغالل القيد أقصى استغالل ممكن ‪ :‬أي بمعنى استغالل القيد بوضعه الحالي بأكثر‬
‫كفاءة وفاعلية ممكنة ‪.‬‬
‫‪ .3‬ضبط إيقاع العمليات األخرى لتتوافق مع القيد ‪ :‬أي اجعل كل شيء تابع لدعم استغالل القيد‬
‫بأفضل ما يمكن ‪ ،‬ويتم ذلك من خالل تعديل وضبط كل أنشطة األجزاء األخرى في النظام بما‬
‫يساعد على تحقيق أقصى فاعلية وإنتاجية ممكنة للقيد حتى ولو تتطلب األمر تخفيض سرعة اإلنتاج‬
‫في الموارد التي ليست مراكز اختناق ‪.‬‬
‫‪ .٤‬كسر القيد ‪ :‬بعد التأكد انه تم عمل كل ما في استطاعتنا في الخطوة ( ‪ ) 3 ، ٢‬وما زال القيد‬
‫موجودا ‪ ،‬فإنه يجب كسر القيد من خالل زيادة االستثمارات لزيادة طاقة المورد المقيد ‪ ،‬وبذلك سيتم‬
‫كسر القيد ويتم استبعاده نهائيا ‪.‬‬
‫‪ .5‬الرجوع إلى الخطوة ( ‪ : ) ١‬وفقا لمفهوم التحسين ضمن نظرية القيود عند التغلب على القيد أو‬
‫إزالة تأثيره عن النظام ‪ ،‬سيظهر لدينا قيدا أخر وهنا يجب الرجوع إلى الخطوة األولى ( ‪ ) ١‬للبحث‬
‫عن المسببات ومحاولة استبعاده ‪ ،‬وهكذا تستمر خطوات تنفيذ نظرية القيود‬
 ‫رابعا ‪ :‬المقاييس التشغيلية المستخدمة في نظرية القيود‪:‬‬
‫‪ -١‬هامش اإلنجاز(اإلنتاجية) )‪ :(Throughput Margin‬والذي يساوي قيمة إيراد المبيعات‬
‫مطروحا منه تكلفة المواد المباشرة للوحدات المباعة ‪.‬‬
‫‪ -٢‬االستثمارات (المخزون)‪ :‬والتي تساوي قيمة تكاليف المخزون (مخزون المواد المباشرة‬
‫ومخزون اإلنتاج تحت التشغيل ومخزون اإلنتاج التام) وتكاليف البحوث والتطوير وتكاليف‬
‫المعدات والمباني ‪.‬‬
‫‪ -3‬تكاليف التشغيل األخرى‪ :‬هي عباره عن جميع تكاليف التشغيل األخرى بخالف المواد المباشرة‬
‫التي تحدث لتحقيق هامش اإلنجاز ‪ .‬وتتضمن تكاليف التشغيل األخرى كل من الرواتب واألجور‬
‫واإليجار والمنافع العامة واإلستهالك ‪.‬‬

‫خامسا‪ :‬نظرية القيود في الفكر المحاسبي‬

‫كان الفكر المحاسبي التكاليفي التقليدي يركز على استخدام الموارد بكامل طاقتها ‪ ,‬متجاه ً‬
‫الا بذلك العالقات‬
‫التشابكية بين الموارد في النظام‪ ,‬وبالتالي فإن ذلك كان يقود إلى نظره غير سليمة للشركة كأنها مجموعات‬
‫الا من النظر إليها على أنها نظام واحد مصمم لتحقيق هدف الشركة ‪.‬‬
‫منفصلة ومستقلة من األنظمة بد ً‬

‫في حين كانت أفكار ‪ Goldratt‬عند بنائه لمفهوم نظرية القيود تقوم على وجود قدرة محدودة في نقاط‬
‫حرجة معينة في أية جدولة زمنية لإلنتاج ‪ ,‬وان العمل على معالجة هذه االختناقات سيزيد من سرعة‬
‫العملية اإلنتاجية للشركة ككل وبالتالي يؤدي إلى تعظيم الربحية ‪ ,‬فهي تركز على التحسين المستمر عن‬
‫طريق أدارة تلك القيود ‪.‬‬
‫• ووفقا لهذهًالنظريةًفإنًالموادًالمباشرة تعدًتكلفةًمتغيرةًأماًباقيًالتكاليفًالتشغيليةًفتعدًتكاليفًثابتةةً‬
‫‪ً،‬والًتعتمدًنظريةةًالقيةودًعلةيًأسةلوبًتوزيةعًالتكةاليفًالثابتةةًعلةىًالوحةداتًالمنتجةةًكمةاًفةيًنظةامً‬
‫التكاليفًالتقليديً‪.‬‬
‫• وتستخدمًهذهًالنظريةًمحاسبةًاالنجازً(‪ )throughput‬لغرضًتسعيرًالمنتجاتًوتوجيةهًرأ ًالمةالً‬
‫العاملًوقراراتًاالستثمارًفيًالمدىًالقصيرً‪.‬‬
‫• ويحسبًهامشًاالنجةازًعةنًطريةقًسةعرًبيةعًالمنةتجًمطروحةااًمنةهًتكلفةةًمةوادهًالمباشةرة ‪ ,‬أمةاًبةاقيً‬
‫التكاليفًتؤخذًمنفصلةًكالتكاليفًالتشغيليةًوالًيتمًتحميلهاًعلىًالمنتج‪.‬‬
 ‫‪ .2‬محاســـــــبة النـ ــــــــــــاز‬
‫‪ .1‬المفهوم‬
‫الا‬
‫نتيجة للتطورات الهائلة التي حدثت في بيئة التصنيع واإلنتاج الحديثة‪ ,‬وتغير هيكل التكلفة فض ً‬
‫عن التغير المتسارع في احتياجات ورغبات العمالء أدى ذلك ظهور مفهوم محاسبة االنجاز‬
‫استجابة وتماشيًا ا مع هذه التطورات ‪.‬‬
‫تقوم محاسبة االنجاز على مجموعة من المفاهيم التي يتالءم تطبيقها في الشركات التي تعمل في‬
‫بيئة التصنيع الحديثة وفى ظل موارد مقيدة ‪ ,‬إذ توفر معلومات تكاليفية تالئم تلك البيئة‬
‫‪(Jackman.‬‬

‫وتعرف محاسبة االنجاز بأنها " أداة جديدة للمحاسبة اإلدارية والتي تم تطويرها في البداية لدعم‬
‫ّ‬
‫نظرية القيود ‪ ،‬حيث تركز على أن الربح هو محور التقدم للشركات ‪ ،‬فالهدف األساسي للشركة‬
‫هو توليد األرباح وباقي األهداف كلها أهداف ثانوية "‬
 ‫‪ -2‬أهمية محاسبة اإلانجــــاز‬
‫• تركز على زيادة اإليرادات (اإلنجاز)‪ ،‬وتحسين التدفق النقدي (االستثمار) وتوفير القدرات (تكاليف‬
‫التشغيل)‪.‬‬
‫• ترشد اإلدارة إلى سبل أفضل لجعل قرارات التسعير والقرارات التسويقية أكثر ربحية‪.‬‬
‫• تنقل محاسبة اإلنجاز تركيز اإلدارة من قرارات إدارة التكاليف والموازنات إلى تحقيق أقصى قدر‬
‫من اإلنجاز والربحية ‪ ,‬وتؤكد على تحسين التدفق في النظام اإلنتاجي ‪.‬‬
‫• تختلف محاسبة االنجاز عن محاسبة التكاليف التقليدية جوهرياً ا ‪ ,‬ألنها ال تهدف إلي أن كل آلة أو‬
‫عامل يجب أن يعمل في كفاءته المثالية ‪ ,‬وإنما أساسها هو أنه ال يجب تحسين أيًا ا من الموارد غير‬
‫المقيدة ألن ذلك سيؤدي إلى زيادة االختناق في المورد المقيد ‪.‬‬
‫جهود تحسين اإلنتاجية ‪ ,‬وكيف يؤثر ذلك في التكلفة واإلنجاز‪,‬‬ ‫• توفر محاسبة اإلنجاز طريقة لقيا‬
‫ويمكن تطبيقها على القرارات التي تؤثر في جميع نواحي الشركة ‪ ,‬بما في ذلك سعر المنتج وتحسين‬
‫العمليات والمكافآت واالستثمارات والتسعير وإدارة األداء‪ ,‬والنتيجة هي الفهم الدقيق لكيفية عمل‬
‫الشركة ككل‪.‬‬
 ‫‪ -3‬أوجه االختالف بين محاسبة االنجاز ومحاسبة التكاليف التقليدية‬
‫محاسبةًالنجاز‬ ‫محاسبةًالتكاليفًالتقليدية‬ ‫معيارًالتفرقة‬
‫قيا ًهامشًاالنجازًالمحققً‬ ‫قيا ًتكلفةًاإلنتاجًألغراضًتقييمً‬ ‫‪ -١‬الهدف‬
‫منًعملياتًالبيع‬ ‫المخزونًوإعدادًالقوائمًالمالية‬
‫مواد ‪ ,‬تكاليفًتشغيل‬ ‫مواد‪ ,‬أجور‪ ,‬خدمات‬ ‫‪ -2‬تحليل عناصر التكلفة حسب‬
‫طبيعتها‬
‫غيرًموجودةًوغيرًمعمولًبها‬ ‫مباشرةًوغيرًمباشرة‬ ‫‪ -3‬تحليل عناصر التكلفة حسب‬
‫ارتباطها بوحدة التكلفة‬
‫متغيرةً(موادًفقط)‬ ‫متغيرةًوثابتة‬ ‫‪ -٤‬تحليل عناصر التكلفة حسب‬
‫ثابتةً(العناصرًاألخرى)‬ ‫ارتباطها بحجم النشاط‬
‫عندًإتمامًاإلنتاج بإفتراض أنًنقطةً عندًبيعًالمنتج بإفتراض أنً‬ ‫‪ -5‬قيا المخرجات النهائية‬
‫اإلنتهاءًمنًاإلنتاجًهيًالتيًتضيفً نقطةًالبيعًهيًالتيًتضيفً‬
‫قيمةًللمنشأةً‬ ‫قيمةًللمنشأةً‬
‫المخزونًيمثلًإنتاج ويتمًتحميلهً‬ ‫المخزونًيمثلًأصل ويتمًتحميلةً‬ ‫‪ -6‬قيا المخزون السلعي‬
‫بتكلفةًالموادًالمباشرةًفقط‬ ‫بالتكلفةًالصناعيةًمباشرةًوغير مباشرة‬
‫الطاقةًالتشغيلية‬ ‫الطاقةًالمتاحة‬
‫الطاقةًالفعلية‬ ‫الطاقةًالفعلية‬ ‫‪ -7‬نسبة استغالل الطاقة اإلنتاجية‬
‫االهتمامًبتخصيصًاألعباءًاإلضافيةً تعتبرًجميعًالتكاليفًعداًالموادً‬ ‫‪ -8‬تخصيص التكاليف غير المباشرة‬
‫المباشرةًتكاليفًدوريةًتحمل عليً‬ ‫علىًالوحداتًالمنتجة‬
‫الفترةًوبالتاليًليسًهناكًضرورةً‬ ‫لتحديدًتكلفةًالمنتج‬
‫إليًتخصيصها‬
 ‫‪ -4‬مزاياً إستخدام محاسبةًالنجاز‬

‫• ‪ -‬تقلل من المخزون والتكاليف المرتبطة به وتسهل من تدفق اإلنتاج‪.‬‬

‫• ‪ -‬سرعة االستجابة لطلبات العمالء‪.‬‬

‫• ‪ -‬تسلط الضوء على الربح ‪.‬‬

‫• توجه االنتباه إلى مراكز االختناق ‪.‬‬

‫• تجعل التركيز على الفعالية وليس الكفاءة ‪.‬‬

 ‫‪ .3‬التكاليف البيئية والمحاسبة عن اإلستدامة‬
‫‪ .1‬مفهوم التكاليف البيئية‬
‫هي التكاليف التي تتحملها الشركة للوفاء بإلتزاماتها لحماية البيئة وتطبيق التعليمات والقوانين‬
‫والسياسات والمتطلبات المحلية لحماية البيئة ومنع األثار السلبية علي البيئة الطبيعية واتخاذ‬
‫اإلجراءات المناسبة لتحقيق األهداف البيئية ‪.‬‬
‫‪ .2‬أهمية المحاسبة البيئية‬
‫لقد تزايد اإلتجاه نحو اإلفصاح عن األداء البيئي وإدخال محاسبة التكاليف البيئية ضمن اإلطار العام للنظام المحاسبي‬
‫نتيجة إلهتمام التنظيمات الحكومية والهيئات الدولية و المهنية ‪ ،‬وذلك لألسباب التالية‪- :‬‬
‫‪.1‬أهمية البيئة وضرورة حمايتها وتنميتها من خالل تبني مفهوم التنمية المستدامة وإصدار العديد من‬
‫التشريعات من أجل حمايتها‪.‬‬
‫‪ - .٢‬ضرورة تبني الشركات لبرامج مختلفة تمكنها من تخفيض ورقابة تكاليف األداء البيئي مما يعظم‬
‫من قيمة وأهمية المحاسبة البيئية‬
‫‪.3‬الضغوط التي تمارسها العديد من الهيئات المهنية بهدف مراعاة المخاطر البيئية‪ ،‬والتأكيد على‬
‫المسؤولية البيئية للوحدات اإلقتصادية وخاصة منها الصناعية ‪.‬‬
‫‪.٤‬اهتمام الدراسات النظرية والتطبيقية بالبيئة والمحاسبة البيئية‪ ،‬وتوصلها إلى أن اإلنفاق في المجال‬
‫البيئي يزيد من أرباح الشركات‬
‫‪ - .5‬إن إفصاح المؤسسات الصناعية عن إنجازاتها في مجال حماية البيئة يضفي الثقة والدقة على‬
‫معلوماتها المحاسبة بالقوائم المالية‬
 ‫‪ .3‬تصنيف التكاليف البيئية‬
‫‪ .1‬تكاليف بيئية قبل اإلنتاج‬
‫وتشمل جميع النفقات التي تتحملها الشركة في مرحلة ما قبل اإلنتاج وتتضمن تكاليف التجهيز‬
‫وتصميم المنتج وإجراءات حماية البيئة ‪.‬‬
‫‪ .2‬تكاليف بيئية دورية خالل مراحل اإلنتاج‬
‫وتشمل جميع النفقات التي تتحملها الشركة خالل مراحل اإلنتاج وتسويق المنتج بهدف تحسين مستوي‬
‫األداء البيئي مثل تكاليف الفحص والقياس والتقويم وإزالة أي أضرار تلحق بالبيئة ‪.‬‬
‫‪ .3‬تكاليف بيئية بعدية‬
‫وتشمل جميع النفقات التي تحملتها الشركة والمحتمل تحملها في المستقبل مثل تكاليف معالجة النفايات‬
‫و التخلص منها وتكاليف اإللتزام بالتشريعات البيئية ‪.‬‬
‫‪ .4‬اإلفصاح عن التكاليف واإللتزامات البيئية‬
‫يعرف اإلفصاح البيئي بأنه األسلوب الذي من خالله تستطيع الشركاتًإعالمًالمجتمعًبجميعًأطرافهً‬
‫بأنشطةًتلكًالشركاتًذاتًالجوانبًاالجتماعيةً‪ .‬ومن المعلومات الواجب اإلفصاح عنها ما يلي ‪:‬‬
‫‪ .١‬تكاليفًمعالجةًالنفاياتًبكافةًأنواعهاً‪.‬‬
‫‪ . ٢‬الغرامات المترتبة علي عدم اإلمتثال للقوانين واألنظمة البيئيةًً‬
‫‪ .3‬التعويضات المدفوعة للغير‬
‫ومن خالل إلتزام الشركات بقيا التكاليف الخاصة بالبعد البيئي واإلفصاح عنها ‪ ،‬سينعكس ذلك علي‬
‫استدامة الشركات وتحقيق مفهوم التنمية المستدامة ‪ ،‬وهي تنمية تأخذ في اإلعتبار األبعاد اإلجتماعية‬
‫والبيئية واإلقتصادية ‪ ،‬وذلك لتحسين إستغالل الموارد المتاحة لتلبية احتياجات األفراد الحاضرة دون‬
‫المسا بقدرة األجيال القادمة على تلبية احتياجاتها الخاصة‪.‬‬