‫محاسبة التسيير االستراتيجي‬

‫محاسبة التكاليف‬
‫تحليل التكاليف ألغراض مراقبة التسيير‬

‫تعد احملاسبة التحليلية من بني األدوات املستخدمة يف مراقبة التسيري بل تعد من أمهها و ذلك ألهنا تشخص و‬
‫تتابع بشكل تفصيلي ملختلف مراحل تشكل التكاليف و بطرق خمتلفة تبعا خلصوصيات املؤسسة‪ .‬وقبل التطرق‬
‫اىل حتليل التكاليف نتعرف على التكلفة و أنواعها‬
‫تعريف التكلفة ‪ :‬هي جمموع االعباء املتعلقة مبرحلة معينة او مبنتوج مادي معني ‪ ،‬أو جمموع منتوجات ‪،‬‬ ‫‪‬‬

‫او خدمة مقدمة يف مرحلة معينة قبل املرحلة النهائية أي قبل وصوهلا اىل البيع‬
‫أنواع التكاليف ‪ :‬ميكن تقسيم التكاليف حبسب املعايري ‪ ،‬وأهم هذه التقسيمات جند‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫حسب محتوى التكاليف ‪ :‬جبد هناك " التكلفة الكلية " وهي حتسب خمتلف التكاليف و عرب خمتلف‬ ‫‪‬‬

‫املراحل "التكلفة اجلزئية " متس منتج معني مثال او تكاليف متغرية‬
‫حسب زمن حساب التكاليف ‪:‬ان كانت هذه التكاليف حمسوبة مسبقا فنطلق عليها "تكاليف معيارية‬ ‫‪‬‬

‫" وان كانت حسبت فعليا نطلق عليها " تكاليف حقيقية "‬
‫حسب المركز أو الوظيفة ‪ :‬و تتمثل يف بالتكاليف حبسب املتسبب فيها ( تكلفة الشراء ‪ ،‬تكلفة قسم‬ ‫‪‬‬

‫اإلنتاج ‪ ،‬تكلفة قسم التسويق ‪)...‬‬

‫طرق حساب التكلفـة ‪:‬‬
‫‪ -1‬طريقة التكلفة الكلية ‪ :‬وفق هذه الطريقة ميكن ان نصنف التكاليف اىل قسمني مباشرة و غري مباشرة‬
‫‪ .1.1‬التكاليف المباشرة ‪ :‬هي األعباء اليت تتعلق بوحدة املنتوج فهي متس مباشرة املنتوج وهي ال تطرح أي‬
‫مشكل يف احلساب و تضم ‪:‬‬
‫املواد االولية ‪ :‬قيمة املواد اليت تستعمل مباشرة يف العملية اإلنتاجية ‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫اللوازم املستعملة ‪ :‬نستعمل اللوازم يف العملية اإلنتاجية بشكل مباشر ‪.‬ولكنها أساسية يف تكوين املنتوج‬ ‫‪‬‬

‫بشكل كبري‬
‫اليد العاملة املباشرة ‪ :‬حتدد قيمة العمل املبذول يف اإلنتاج لتحويل املواد و اللوازم اىل منتوجات‬ ‫‪‬‬

‫اخلدمات املباشرة ‪ :‬حتدد قيمة جممل اخلدمات اليت متس املنتج ‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ .2.1‬التكاليف غير المباشرة ‪ :‬هي التكاليف اليت ال ميكن حساهبا مباشرة يف سعر التكلفة الهنا ال تتفق على‬
‫النشاط اإلنتاجي كله وليس على وحدات إنتاج معينة بصفة خاصة ‪ ،‬وتتواجد هذه التكاليف يف مجيع‬
‫أقسام املؤسسة و ميكن ان نذكر منها ‪ :‬تكاليف انتاج معينة بصفة خاصة ‪ ،‬وتتواجد هذه التكاليف يف‬
‫مجيع أقسام املؤسسة و ميكن ان نذكر منها ‪ :‬تكاليف االنتاج غري املباشرة ‪ ،‬تكاليف التسويق الغري مباشرة‬
‫‪ ،‬تكاليف االدارة و املالية ‪...‬اخل ‪ .‬و انه و لتحليل األعباء غري املباشرة على املنتوجات جيب أن نقوم‬
‫بتقسيم اىل أقسام و مراكز التحليل و ذلك لتسهيل حتميل التكاليف ‪.‬‬
‫أنواع مراكز التحليل ‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫مراكز تحليل أساسية ‪:‬هي مراكز ذات نشاط قابل للقياس وهي أقسام بتوقف نشاط املؤسسة‬ ‫‪‬‬

‫مراكز تحليل مساعدة "ثانوية "‪ :‬تتميز بنشاط يصعب قياسه و مهمتها تتمثل يف مساعدة األقسام‬ ‫‪‬‬

‫األساسية منها اإلدارة ‪ ،‬الصيانة ‪ ،‬الطاقة ‪...‬اخل‬

‫‪ -‬و تقاس العمليات اليت تقوم هبا األقسام األساسية بوحدة تدعى وحدة قياس‬
‫وحدة قيــاس ‪ :‬تعرف على أهنا تلك الوحدة اليت تنسب إليها عناصر النفقات غري املباشرة ‪ .‬ووحدة‬ ‫‪‬‬

‫القياس قد حتدد مقدار نقدي أو مقدار كمي ‪ ،‬فقد نأخذ عدد الوحدات املنتجة كوحدة قياس ‪ ،‬أو‬
‫تكلفة املواد األولية أو ساعات عمل‪.‬إال أن حتديد وحدة القياس ليس باألمر العشوائي بل يتطلب دراسة‬
‫درجة ارتباط وحدة القياس بتكاليف القسم و ذلك باستخدام منوذج االحندار البسيط ‪ .‬و كلما كان‬
‫معامل االرتباط بقرب من الواحد كلما كانت وحدة القياس أكثر داللة‬
‫‪ -2‬أهم العالقات في حساب التكاليف ‪:‬‬
‫تكلفة الشراء الكلية = مشرتيات ‪ +‬مخ‪ + 1‬األعباء غري املباشرة لقسم التموين ‪ +‬األعباء اليت متس‬ ‫‪‬‬

‫هذا القسم‬
‫تكلفة االنتاج = تكلفة املواد املستخدمة ‪ +‬مصاريف اإلنتاج األخرى‬ ‫‪‬‬

‫سعر التكلفة = كلفة االنتاج املباع ‪ +‬مصاريف التوزيع‬ ‫‪‬‬

‫نتيجة المحاسبة التحليلية = رقم األعمال الصايف – سعر التكلفة‬ ‫‪‬‬

 ‫‪ -3‬تقييم طريقة التكلفة الكلية ‪ :‬بعد تطرقنا هلذه الطريقة سوف نتكلم عن مزايا و عيوب هذه الطريقة‬
‫‪ .1.3‬المــزايا ‪:‬‬
‫‪ ‬طريقة االقسام املتجانسة تعطي منهاجا تنظيمي يف حتديد املسؤوليات‬
‫‪ ‬تسمح مبعرفة حجم املصاريف لكل قسم‬
‫‪ ‬قياس جزء التكاليف غري املباشرة بكل قسم ‪.‬‬
‫‪ ‬تعد مبثابة عملية ملراقبة التسيري نظرا الهنا حتدد مراكز املسؤولية ‪.‬‬
‫حتليل التكلفة حسب املراحل ‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫‪ .2.3‬العيــوب ‪:‬‬
‫‪ ‬صعوبة حتديد وحدة القياس ‪.‬‬
‫‪ ‬صعوبة تقسيم املؤسسة اىل أقسام متجانسة حقيقية و خباصة يف املؤسسات الكبرية ‪.‬‬
‫‪ ‬ال تأخذ بعني االعتبار تغريات مستوى النشاط ‪.‬‬
‫‪ ‬تعترب طريقة طويلة عند توزيع و حتميل األعباء غري املباشرة ‪.‬‬

‫طريقة التكاليف المتغيرة ‪:‬‬

‫‪ -1‬التكاليف المتغيرة ‪:‬هي التكاليف اليت تتغري بتغري حجم النشاط فهي دالة على حجم النشاط ‪ ،‬ونعرب‬
‫‪CV‬‬ ‫)‪CV= f (X‬‬ ‫عليها رياضيا‬
‫حيث‬
‫‪ax‬‬
‫‪ = CV‬التكلفة املتغرية‬
‫‪ = X‬حجم النشاط‬
‫‪ax‬‬
‫= ‪CVU‬‬ ‫‪=a‬‬
‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬

‫اذن التكلفة املتغرية للوحدة الواحدة ثابتة ‪ ،‬ومن أمثلتها (املواد االولية ‪ ،‬اليد العاملة ‪.)...‬‬
‫التكاليف الثابتة ‪ :‬هي التكاليف اليت ال تتغري بتغري النشاط على املدى القصري و نذكر منها( االهتالكات ‪،‬‬
‫‪CF‬‬ ‫االجيار ‪ )...‬و ميكن أن نعرب عنها رياضيا كما يلي‪:‬‬
‫‪CF= K‬‬

‫‪CFU‬‬
‫‪ -‬و التكلفة الثابتة للوحدة الواحدة متغرية‬
‫‪CFu = CF/ X‬‬ ‫حيث ‪:‬‬
‫‪ -‬فكلما زاد حجم النشاط ‪ x‬كلما قلت النكلفة الثابتة‬
‫‪X‬‬
‫للوحدة الواحدة‬

‫‪X‬‬
‫‪ -‬التكلفة الكلية هي جمموع التكاليف الثابتة و املتغرية و املتغرية وفق املعادلة التالية ‪:‬‬
‫‪CT‬‬ ‫‪CT = CV + CF‬‬
‫‪CT= ax +K‬‬
‫‪CT = ax +K‬‬

‫‪X‬‬
‫‪ -2‬أهم العالقات الحسابية ‪:‬‬
‫اهلامش على التكلفة املتغرية = رقم األعمال – إمجايل التكلفة املتغرية‬

‫النتيجة التحليلية = اهلامش على التكلفة املتغرية – التكاليف الثابتة‬

‫‪ -3‬دراسة عتبة المردودية " نقطة التعادل"‪ :‬يعترب حتليل نقطة التعادل من أهم الدراسات اليت تقوم على‬
‫أساس العالقة بني التكاليف و احلجم و تعد أداة تسيريية هامة يف يد مراقب التسيري يف دراسة أثر مستوى‬
‫النشاط‬
 ‫‪ .1.3‬تعريف عتبة المردودية ‪:‬‬
‫‪ ‬يقصد بعتبة املردودية مستوى االيرادات اليت ستبدأ املؤسسة عنده حتقيق أرباح ‪ .‬فخالل النشاط تبدأ‬
‫املؤسسة يف تغطية تكاليفها حىت تصل اىل مستوى تتساوى فيه األموال املصخرة مع االيرادات ‪ .‬هذا‬
‫املستوى يسمى برقم أعمال نقطة الصفر‪.‬‬
‫‪ ‬هي املستوى الذي عنده ال حتقق املؤسسة ربح و ال تقع يف خسارة ‪ ،‬حيث رقم األعمال يساوي جمموع‬
‫‪CAT = CV + CF‬‬ ‫التكاليف‬
‫‪ .2.3‬فرضيات الطريقة ‪:‬‬
‫ان منوذج عتبة املردودية يقوم على جمموعة من الفرضيات منها ‪:‬‬
‫‪ ‬ثبات األعباء الثابتة‬
‫‪ ‬ثبات أسعار البيع و ان التغري يف رقم األعمال ال حيدث اال بتغري مستوى النشاط‬
‫‪ ‬تناسب العالقة بني التكاليف املتغرية وحجم النشاط أي أن التكلفة املتغرية للوحدة الواحدة تبقىثابتة‬
‫‪ ‬كل ما ينتج يباع‬
‫‪ ‬إمكانية الفصل بني عناصر التكاليف املتغرية و الثابتة ‪.‬‬
‫‪ .3.3‬تحديد عتبة المردودية حسابيا ‪:‬‬
‫عتبة املردودية = التكاليف املتغرية ‪ +‬التكاليف الثابتة‬
‫هامش الربح = التكاليف الثابتة‬
‫النتيجة = الصفر‬
‫وميكن حساهبا وفق العالقة التالية أيضا ‪:‬‬
‫‪CA × CF‬‬
‫عتبة املردودية =‬
‫‪MCV‬‬

‫‪CF‬‬ ‫عتبة املردودية =‬ ‫او‬

‫‪MCV %‬‬ ‫حيث ‪:‬‬
‫‪MCV‬‬
‫= ‪MCV %‬‬
‫‪CA‬‬
 ‫هامش األمان = رقم االعمال – رقم أعمال نقطة الصفر‬

‫‪SR‬‬
‫× ‪360‬‬ ‫نقطة الصفــر=‬
‫‪CA‬‬
‫‪ :CA‬رقم األعمال ( املبيعات )‪.‬‬
‫‪ :CF‬التكاليف الثابتة االمجالية‬
‫‪ :MCV‬اهلامش على التكلفة املتغرية ( الربح االمجايل )‬
‫‪ :MCV %‬نسبة اهلامش على التكلفة املتغرية‬
‫‪ .4.3‬التمثيل البياني لعتبة المردودية ‪:‬‬
‫‪CA‬‬ ‫‪CF‬‬

‫‪CT‬‬ ‫‪CF‬‬

‫‪CA‬‬ ‫أو‬ ‫‪MCV‬‬

‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬
‫‪SR‬‬ ‫‪SR‬‬
‫بطريقة التكاليف الكلية‬ ‫بطريقـة الهـامش‬
‫‪ .5.3‬االستعماالت التحليلية لعتبة المردودية ‪:‬‬
‫تبني لنا حجم األموال اجملندة و مردوديتها‪ ،‬فمردودية أعلى تعين سرعة دوران أكرب و بالتايل هوامش ربح‬ ‫‪‬‬

‫أكرب‬
‫لكل قطاع اقتصادي مردودية خاصة به و حساب عتبة املردودية للمؤسسة و مقارنتها بتلك اخلاصة بالقطاع‬ ‫‪‬‬

‫سوف ميكن من الوقوف على نوعية األداء التسيريي داخل املؤسسة ‪.‬‬
‫يفيد بالتنبؤ بنتائج املؤسسة املستقبلية وما هي الوسائل الواجب توفريها لذلك ‪.‬‬ ‫‪‬‬
 ‫‪ -1‬طريقة التحميل العقـالني‬
‫إن طريقة التكاليف احلقيقية تبقى غري كافية للتحليل االقتصادي و التسيري املايل للمؤسسة ‪ ،‬و على املؤسسة‬
‫أن تقوم بفصل وفرز ملختلف عناصر سعر التكلفة و ذلك من أجل حتديد املسؤوليات بدقة‬
‫للوصول اىل حتديد أسباب تغري سعر التكلفة ‪ .‬هل هو راجع لتغري حجم النشاط أم للتغري يف تكاليف عوامل‬
‫االنتاج أو تغري املردودية التقنية للمؤسسة ‪.‬‬
‫ويتم هذا الفصل بني التكاليف الثابتة و املتغرية و كذا حتديد حجم النشاط الذي يؤثر يف هذه التكاليف‪ ،‬و‬
‫تعد طريقة التحميل العقالين من األدوات اليت تسمح بذلك ‪.‬‬
‫‪ .1.1‬مبدأ طريقة التحميل العقالني ‪:‬‬
‫تعتمد أساسا على الفصل بني التكاليف الثابتة و املتغرية فهذه األخرية ال تتغري للوحدة بتغري حجم النشاط‬
‫كما رأينا يف طريقة التكاليف املتغرية ‪ .‬يف حني أن التكاليف الثابتة تتغري عكسيا مع حجم النشاط بالنسبة‬
‫للوحدة الواحدة‪.‬وبعد عملية الفصل بني نوعي التكاليف فاننا نقوم بعدها مبعاجلة التكاليف الثابتة وفق طريقة‬
‫"التحميل العقالني " و ذلك وفق العالقة التالية ‪:‬‬

‫حجم النشاط احلقيقي‬

‫تكاليف ثابتة =‬
‫حجم النشاط العادي‬
‫‪ :‬يعرب عن معامل التحميل‬ ‫حجم النشاط احلقيقي‬ ‫حيث أن‬
‫حجم النشاط العادي‬
‫‪ ‬النشاط العادي ‪ :‬هو عبارة عن حجم النشاط الذي هتدف املؤسسة اىل بلوغه خالل مدة معينة ‪.‬‬
‫‪ ‬النشاط احلقيقي‪ :‬هو عبارة عن حجم النشاط الذي استطاعت املؤسسة ان حتققه خالل مدة معينة‪.‬‬
‫‪ -‬نشري هنا انه من الصعب حتديد حجم النشاط العادي للقسم و ذلك نظرا للتدخالت و التعقيدات و تأثري‬
‫عوامل أخرى يف حتديده ‪.‬‬
‫عند حتديد حجم النشاط العادي جند يف الواقع ثالث حاالت ممكنة‬
 ‫‪ ‬الحالة ‪ :1‬حجم النشاط العادي = حجم النشاط الحقيقي‬
‫أي أن معامل التحميل يساوي الواحد ‪ .‬يف هذه احلالة فان التكاليف الثابتة سوف حتمل كلية على سعر‬
‫التكلفة و ال ينتج أي فرق فيها‬
‫‪ ‬الحالة ‪ :2‬حجم النشاط العادي ‪ ‬حجم النشاط الحقيقي‬
‫يعين أن قدرة املؤسسة العادية مل تستعمل ومل تستغل ويف هذه احلالة حيمل جزء من التكاليف الثابتة اإلمجالية‬
‫على سعر التكلفة و الباقي من التكاليف تعترب تكلفة نقص النشاط ‪ .‬أما ما يعرف بتكلفة البطالة و الذي‬
‫يطرح من النتيجة و بالتايل يكون له أثر سليب على نتيجة املؤسسة ‪.‬‬
‫‪ ‬الحالة ‪ :2‬حجم النشاط العادي ‪ ‬حجم النشاط الحقيقي‬
‫أي أن معامل التحميل أكرب من الواحد‪ .‬وبالتايل فان املؤسسة فاقت حجم قدراهتا اإلنتاجية ‪ ،‬أي أن املؤسسة‬
‫جيب أن تتحمل تكاليف ثابتة أكرب من التكاليف النظرية و الفرق بينهما يعد ربح أو ما يعرف"ربح الفعالية"‬
‫ويضاف للنتيجة و بالتايل فهو يؤثر إجيابا يف نتيجة املؤسسة ككل ‪.‬‬
‫‪ .2.1‬تقييم طريقة التحميل العقالني ‪:‬‬
‫المــزايـا ‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫‪ ‬استخدام هذه الطريقة يسمح بعقلنة سعر التكلفة عكس طريقة التكلفة الكلية ‪.‬‬
‫‪ ‬تسمح بتحديد املسؤوليات يف املراكز ‪ ،‬وذلك عند حتديد حجم النشاط العادي‬
‫‪ ‬تسمح بتقليل التأثر باحمليط اخلارجي‬
‫العيــوب‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫‪ ‬حتديد معامل التحميل ليس باألمر السهل و الدقيق‬

‫‪ ‬الفصل بني التكاليف الثابتة و املتغرية صعب ‪ ،‬وهذا ما جيعل دقة هذه الطريقة حمدودة نوعا ما‬