‫جامعة الجزائر ‪3‬‬

‫كلية العلوم اإلقتصادية والعلوم التجارية وعلوم التسيير‬

‫السنة الثانية‬

‫محاضرات مقياس المحاسبة التحليلية‬

‫المعامل‪2:‬‬ ‫الرصيد‪6 :‬‬ ‫وحدة التعليم‪ :‬أساسية‬

‫المحور الثالث‪:‬‬
‫طريقة التكاليف الكلية (الحقيقية) حسب مبدأ األقسام المتجانسة‬

‫‪ -‬األهداف‪:‬‬

‫يهدف هذا المحور إلى تطبيق طريقة التكاليف الكلية (الحقيقية) في المحاسبة التحليلية‬
‫على أساس الفصل بين التكاليف المباشرة والتكاليف غير المباشرة‪ ،‬والذي يتم بموجبه تقسيم‬
‫المؤسسة إلى مراكز تحليل (األقسام المتجانسة)‪ ،‬حيث تتمكن من خالله المؤسسة من تحديد‬
‫نتائجها عن طريق حساب مختلف التكاليف‪ ،‬انطالقا من السوق (شراء المواد أولية)‪ ،‬ووصوال‬
‫إلى السوق (بيع المنتجات التامة)‪ ،‬مرو ار بالعملية اإلنتاجية (التصنيع) على أساس تكلفة وحدة‬
‫القياس (وحدة العمل)‪.‬‬

‫‪ -‬تمهيد‪:‬‬

‫يعتبر تحليل التكاليف الهدف األساسي للمحاسبة التحليلية‪ ،‬حيث تتمكن من خالله‬
‫المؤسسة من تحديد نتائجها عن طريق حساب مختلف التكاليف وأسعار التكلفة‪ ،‬وهو ما يسمح‬
‫لها بالتعرف على كل التفاصيل المتعلقة بمراحل إنتاج المنتجات وبيعها‪ ،‬انطالقا من مرحلة‬
‫شراء المواد إلى غاية مرحلة توزيعها‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫تطبق طريقة التكاليف الكلية (الحقيقية) في المحاسبة التحليلية على أساس الفصل بين‬
‫التكاليف المباشرة والتكاليف غير المباشرة‪ ،‬والذي يتم بموجبه تقسيم المؤسسة إلى مراكز تحليل‬
‫والتي تسمى باألقسام المتجانسة‪ ،‬حسب الهيكل التنظيمي للمؤسسة وحجم ونوع نشاطها‪.‬‬

‫أوال‪ :‬التكاليف الكلية (الحقيقية)‬

‫تصنف التكاليف الكلية حسب عالقتها بالوحدة المنتجة أو المباعة أو الخدمة المؤداة إلى‬
‫صنفين من التكاليف هما التكاليف المباشرة والتكاليف غير المباشرة‪.‬‬

‫‪ )1‬التكاليف المباشرة‪ :‬هي التكاليف التي ترتبط مباشرة بوحدة المنتج‪ ،‬أي التي يمكن‬
‫تحديدها وتخصيصها بسهولة للوحدة المنتجة (مواد أولية‪ ،‬يد عاملة مباشرة)‪.‬‬
‫‪ )2‬التكاليف غير المباشرة‪ :‬هي التكاليف التي ال ترتبط بشكل مباشر بوحدة المنتج‪ ،‬بل‬
‫ترتبط بنشاط المؤسسة ككل‪ ،‬وهذه التكاليف يصعب تحميلها أو نسبها بسهولة إلى وحدة المنتج‬
‫(تكاليف عموما مشتركة بين المنتجات أو األقسام‪ ،‬مثل‪ :‬رواتب موظفي اإلدارة‪ ،‬مصاريف‬
‫إيجار‪ ،‬صيانة اآلالت‪ ،‬التأمين والضرائب وما شابه ذلك‪ .)...‬األمر الذي يستوجب تحليليها‬
‫ومعالجتها حسب مراكز المسؤولية (األقسام المتجانسة)‪ ،‬قبل تحميلها على المنتج عن طريق‬
‫ما يسمى بوحدة القياس (وحدة العمل) المستوحاة من التكلفة نفسها‪.‬‬

‫والشكل التالي يوضح تصنيف التكاليف حسب طريقة التكلفة الكلية‬

‫‪2‬‬
 ‫تصنيف التكاليف الكلية (الحقيقية) في المحاسبة التحليلية‬

‫التكاليف المباشرة‬ ‫إجمالي‬

‫تكلفة اإلنتاج‬ ‫التكاليف‬
‫وسعر التكلفة‬ ‫الحقيقية‬

‫التكاليف غير المباشرة‬

‫التحميل‬

‫التوزيع‬ ‫التحديد‬

‫األقسام المتجانسة‬

‫ثانيا‪ :‬طريقة األقسام المتجانسة كآلية لتحميل التكاليف غير المباشرة‬

‫‪-1‬تعريف األقسام المتجانسة‪ :‬القسم المتجانس هو مركز عمل (تحليل) حقيقي من مراكز‬
‫المسؤولية يتكون من مجموعة وسائل تعمل بتجانس لتحقيق هدف مشترك‪ .‬يمكن قياس‬
‫نشاطه بنفس الوحدة وتسمى "وحدة العمل" أو "وحدة القياس"‪.‬‬
‫كما يعرف أنه نظام محاسبي تجمع فيه األعباء وعناصر التكاليف مقدما ثم تحمل هذه‬
‫العناصر على مختلف األقسام باستخدام وحدات قياس معينة أو نسب مئوية تعطى قصد‬
‫توزيع عناصر هذه التكاليف‪.‬‬

‫‪3‬‬
 ‫‪-2‬تصنيفها‪:‬‬
‫يمكن تصنيف األقسام المتجانسة إلى‪:‬‬
‫‪ ‬أقسام رئيسية‪ :‬وهي األقسام التي تقوم بتوريد المواد وتصنيع المنتجات وتوزيعها وهي‬
‫األقسام التي ال ترصد أبدا مثل‪ :‬قسم التموين‪ ،‬اإلنتاج‪ ،‬النقل وذلك حسب نوع نشاط‬
‫المؤسسة‪ ،‬فنجد مثال‪:‬‬
‫‪ -‬قسم التموين‪ :‬ويتمثل نشاط هذا القسم في الشراء والتخزين‪.‬‬
‫‪ -‬قسم اإلنتاج‪ :‬ويسمى أيضا قسم الصنع‪ ،‬ويتمثل في الورشات‪.‬‬
‫‪ -‬قسم التوزيع‪ :‬النشاط األساسي لهذا القسم هو البيع‪.‬‬
‫‪ ‬أقسام ثانوية (مساعدة)‪ :‬وهي أقسام يصعب قياس نشاطها‪ ،‬يستفيد من نشاطها أقسام‬
‫اخرى‪ ،‬وتحول مصاريف هذه األقسام كليا عند عملية التوزيع الثانوي‪ ،‬ما يعني أنه يتم‬
‫ترصيدها بعد التوزيع الثانوي‪ ،‬ونذكر من بين هذه األقسام الثانوية‪ :‬قسم اإلدارة‪ ،‬قسم‬
‫المالية ‪...‬‬
‫‪-3‬اختيار وحدة القياس (وحدة العمل)‪:‬‬
‫‪ ‬مفهومها‪:‬‬
‫تمثل وحدة القياس الوحدة التي يمكن من خاللها قياس نشاط قسم معين‪ ،‬أو "هي الوحدة‬
‫التي تمكن من تحميل تكاليف مركز التحليل على حسابات تكاليف المنتجات أو‬
‫الطلبيات"‪.‬‬
‫‪ ‬معايير اختيار وحدة القياس‪:‬‬
‫‪ -‬الطريقة العادية‪ :‬يتم إستنباط وحدة القياس من التكلفة نفسها‪ ،‬مثل‪ :‬الكمية المشتراة من‬
‫المواد األولية‪ ،‬الكمية المستعملة من المواد األولية‪،‬الوحدات المنتجة‪ ،‬الوحدات المباعة‬
‫من المنتج النهائي‪.‬‬

‫‪4‬‬
‫‪ -‬طريقة التعويض المنطقي‪ :‬نتيجة عدم ِإتسام الوحدات المختارة بالتجانس في طبيعتها‪،‬‬
‫مثال الوحدات المشتراة (كغ‪ ،‬متر‪ ،‬متر مربع‪ )...‬فإنه يتم اللجوء إلى قيمة الكمية المشتراة‬
‫أو قيمة الوحدات المستعملة‪.‬‬
‫‪ -‬الطريقة اإلحصائية‪ :‬عند إشتراك عدة وحدات القياس وصالحها ألن تكون وحدة قياس‬
‫لنشاط ما‪ ،‬فإنه يتم إختيار إحداها (أفضلها) عن طريق حساب معامل اإلرتباط األكثر‬
‫إرتباطا بطبيعة القسم الذي نريد تحميل تكاليفه للوحدات المنتجة والمباعة‪ .‬من أمثلتها‪:‬‬
‫‪ -‬قسم التموين‪ :‬يمكن أن تقاس على أساس كمية المواد األولية المشراة‪ ،‬أوعلى‬
‫أساس قيمة شراءها‪.‬‬
‫‪ -‬قسم اإلنتاج‪ :‬يمكن أن تقاس على أساس كمية المواد األولية المستعملة أو‬
‫قيمتها‪ ،‬أوعلى أساس عدد ساعات العمل المباشر أو قيمتها‪ ،‬أو عدد الوحدات‬
‫المنتجة‪.‬‬
‫‪ -‬قسم التوزيع‪ :‬يمكن أن تقاس على أساس عدد الوحدات المباعة‪ ،‬أوعلى‬
‫أساس قيمة رقم األعمال‪.‬‬
‫‪-4‬آلية توزيع وتحميل التكاليف غير المباشرة على األقسام‪:‬‬
‫تتم هذه اآللية عبر استخدام جدول التوزيع‪ ،‬والذي يعتمد على عدة مراحل‪:‬‬
‫أ‪ -‬التوزيع األولي‪ :‬يتم من خالله تحديد األعباء غير المباشرة التي تعود لكل قسم‪ ،‬ثم‬
‫تحميل تلك األعباء على األقسام وفق مفاتيح معينة‪.‬‬
‫التوزيع الثانوي‪ :‬يتم توزيع األعباء غير المباشرة من األقسام الثانوية إلى األقسام‬ ‫ب‪-‬‬
‫الرئيسية‪ ،‬ويحمل كل قسم رئيسي بنصيبه من الخدمات المقدمة له من قبل األقسام‬
‫الثانوية‪ .‬ويالحظ أن التوزيع الثانوي يمكن أن يكون وفق أسلوبين‪:‬‬
‫‪ ‬التوزيع المتدرج أو التنازلي‪ :‬هو توزيع بسيط سَّلمي‪ ،‬في اتجاه واحد‪ ،‬بدون رجعة‬
‫إلى الوراء‪ ،‬أي أنه ال يوجد تبادل للخدمات (تكاليف) بين األقسام الثانوية‪.‬‬
‫‪ ‬التوزيع التبادلي‪ :‬تقوم هذه الطريقة على مبدأ تبادل الخدمات بين األقسام‪ ،‬بحيث‬
‫يستفيد قسم ثانوي من خدمات أقسام ثانوية أخرى‪ ،‬ويقوم هذا القسم في المقابل‬
‫بتقديم خدمات لتلك األقسام الثانوية‪ .‬فتبادل الخدمات بين األقسام يستوجب تبادال‬

‫‪5‬‬
‫لألعباء‪ .‬ولتحديد مقدار الخدمات التي يقدمها كل قسم لآلخر‪ ،‬نعتمد على‬
‫الطريقة الجبرية (تمثل هذه الطريقة حل جملة معادلتين بمجهولين من الدرجة‬
‫األولى)‪ ،‬بحيث تمثل المجاهيل مجموع تكاليف كل قسم ثانوي‪.‬‬
‫‪ ‬التوزيع اآلخر‪ :‬يالحظ أن هناك أحيانا توزيع ثالث يعرف بالتوزيع اآلخر‪ ،‬حيث‬
‫يتم من خالله توزيع جزء من أعباء األقسام الرئيسية‪ ،‬وذلك بتنازل قسم رئيسي‬
‫آلخر عن جزء من أعبائه‪.‬‬
‫تكلفة وحدة القياس‪ :‬يتم حساب تكلفة وحدة القياس بعد تحديد وتوزيع إجمالي‬ ‫ج‪-‬‬
‫التكاليف على مستوى كل قسم رئيسي كما يلي‪:‬‬
‫مجموع األعباء غير المباشرة بعد التوزيع الثانوي (للقسم الرئيسي)‬
‫ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬ ‫تكلفة وحدة القياس (دج‪/‬و) =‬
‫عدد وحدات قياس القسم‬

‫ويمكن توضيح آلية توزيع التكاليف غير المباشرة حسب الجدول التالي‪:‬‬
‫الشكل النموذجي لجدول توزيع التكاليف غير المباشرة حسب األقسام المتجانسة‬
‫الرئيسية(األساسية)‬
‫األقسام َّ‬ ‫األقسام الثانوية(المساعدة)‬ ‫البيان‬

‫ص‬ ‫ع‬ ‫س‬ ‫ب‬ ‫أ‬

‫‪+++++‬‬ ‫‪+++++‬‬ ‫‪+++++‬‬ ‫‪+++++‬‬ ‫‪+++++‬‬ ‫مج‪ .‬توزيع َّأولي‬

‫مفتاح توزيع‬ ‫مفتاح توزيع‬ ‫مفتاح توزيع‬ ‫مفتاح توزيع‬ ‫(‪)%111‬‬ ‫قسم أ‬ ‫مج‪ .‬توزيع‬
‫‪+++++‬‬ ‫‪+++++‬‬ ‫‪+++++‬‬ ‫‪+++++‬‬ ‫(‪)+++++‬‬
‫ثانوي‬

‫مفتاح توزيع‬ ‫مفتاح توزيع‬ ‫مفتاح توزيع‬ ‫(‪)%111‬‬ ‫مفتاح توزيع‬ ‫قسم ب‬
‫‪+++++‬‬ ‫‪+++++‬‬ ‫‪+++++‬‬ ‫(‪)+++++‬‬ ‫‪+++++‬‬

‫‪+++++‬‬ ‫‪+++++‬‬ ‫‪+++++‬‬ ‫صفر‬ ‫صفر‬ ‫مج‪ .‬تكاليف غير مباشرة‬

‫***‬ ‫***‬ ‫***‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫طبيعة وحدة القياس‬

‫‪+++‬‬ ‫‪+++‬‬ ‫‪+++‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫عدد وحدات القياس‬

‫‪ +++‬دج‪/‬و‬ ‫‪ +++‬دج‪/‬و‬ ‫‪+++‬دج‪/‬و‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫تكلفة وحدة القياس‬

‫‪6‬‬
 ‫ولتوضيح آلية التوزيع هذه‪ ،‬نعتمد معطيات المثال التالي‪:‬‬

‫مثال‪:‬‬
‫إليك المعطيات التالية المتعلقة بجدول تكاليف إحدى المؤسسات‪.‬‬
‫األقسام الرئيسية‬ ‫األقسام الثانوية‬ ‫المجموع‬ ‫األقسام‬

‫التوزيع‬ ‫اإلنتاج‬ ‫الصيانة التموين‬ ‫اإلدارة‬

‫األعباء‬
‫‪%12‬‬ ‫‪%22‬‬ ‫‪%31‬‬ ‫‪%21‬‬ ‫‪%11‬‬ ‫‪01.111‬‬ ‫مواد ولوازم مستعملة‬

‫‪%31‬‬ ‫‪%21‬‬ ‫‪%21‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪%31‬‬ ‫‪32.111‬‬ ‫خدمات‬

‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪41.111‬‬ ‫مصاريف أخرى‬

‫حيث‪:‬‬

‫‪ -‬يتوزع مبلغ المواد واللوازم المستعملة على األقسام وفق النسب السابقة على‬
‫الترتيب‪.‬‬
‫‪ -‬يتوزع مبلغ الخدمات على األقسام وفق النسب السابقة على الترتيب‪.‬‬
‫‪ -‬يتوزع مبلغ المصاريف على األقسام بالتناسب مع األرقام على الترتيب‪.‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫‪-1‬التوزيع األولي للتكاليف غير المباشرة‪:‬‬
‫األقسام الرئيسية‬ ‫األقسام الثانوية‬ ‫المجموع‬ ‫البيان‬

‫التوزيع‬ ‫اإلنتاج‬ ‫التموين‬ ‫الصيانة‬ ‫اإلدارة‬

‫‪0.111‬‬ ‫‪12.111 10.111 12.111‬‬ ‫‪0.111‬‬ ‫‪01.111‬‬ ‫مواد ولوازم مستعملة‬

‫‪11.211‬‬ ‫‪0.111‬‬ ‫‪0.111‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪11.211‬‬ ‫‪32.111‬‬ ‫خدمات‬

‫‪21.111‬‬ ‫‪4.111‬‬ ‫‪12.111‬‬ ‫‪4.111‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪41.111‬‬ ‫مصاريف أخرى‬

‫‪7‬‬
 ‫‪30.211 20.111 30.111 10.111 10.211 132.111‬‬ ‫إجمالي التوزيع‬
‫األولي‬

‫مالحظة‪ :‬يتم في هذه المرحلة توزيع األعباء غير المباشرة على جميع أقسام المؤسسة‪ ،‬بحيث‬
‫يتحمل كل قسم نصيبا من هذه األعباء‪ ،‬يتناسب ومقدار استفادته منها‪.‬‬

‫‪ -2‬التوزيع الثانوي للتكاليف غير المباشرة (ال تبادلي أو تنازلي بين األقسام الثانوية)‬
‫يتم ذلك بتوزيع التكاليف غير المباشرة لألقسام الثانوية في اتجاه واحد (ال توزيع متبادل بين‬
‫األقسام الثانوية‪ ،‬إذ يقوم قسم اإلدارة بتوزيع نسبة من تكاليفه إلى قسم الصيانة‪ ،‬لكن قسم‬
‫الصيانة ال يقوم بتوزيع نسبة من تكاليفه إلى قسم اإلدارة)‪.‬‬
‫استكماال لمعطيات المثال السابق‪ ،‬إليك المعطيات المتعلقة بالتوزيع الثانوي‪:‬‬
‫األقسام الرئيسية‬ ‫األقسام الثانوية‬ ‫البيان‬

‫التوزيع‬ ‫اإلنتاج‬ ‫التموين‬ ‫الصيانة‬ ‫اإلدارة‬

‫‪30.211 20.111 30.111 10.111‬‬ ‫‪10.211‬‬ ‫إجمالي التوزيع األولي‬

‫‪%21‬‬ ‫‪%41‬‬ ‫‪%11‬‬ ‫‪%31‬‬ ‫(‪)%111‬‬ ‫اإلدارة‬ ‫إجمالي التوزيع‬

‫الثانوي‬
‫‪%21‬‬ ‫‪%21‬‬ ‫‪%31‬‬ ‫(‪)%111‬‬ ‫‪/‬‬ ‫الصيانة‬

‫الحل‪:‬‬
‫األقسام الرئيسية‬ ‫األقسام الثانوية‬ ‫البيان‬

‫التوزيع‬ ‫اإلنتاج‬ ‫التموين‬ ‫الصيانة‬ ‫اإلدارة‬

‫‪30.211 20.111 30.111‬‬ ‫‪10.111‬‬ ‫‪10.211‬‬ ‫إجمالي التوزيع األولي‬

‫‪3.311‬‬ ‫‪0.011‬‬ ‫‪1.021‬‬ ‫‪4.021‬‬ ‫(‪)10.211‬‬ ‫اإلدارة‬ ‫التوزيع الثانوي‬

‫‪4.101‬‬ ‫‪11.402‬‬ ‫‪0.202‬‬ ‫(‪)21.021‬‬ ‫‪/‬‬ ‫الصيانة‬

‫‪8‬‬
‫‪40.001 43.102 44.032‬‬ ‫صفر‬ ‫صفر‬ ‫الثانوي‬ ‫التوزيع‬ ‫إجمالي‬
‫للتكاليف غير المباشرة‬

‫‪ -‬حيث يقوم قسم الصيانة بأخذ التكاليف المقدمة من قسم اإلدارة‪ ،‬ويضيفها لتكاليفه من‬
‫التوزيع األولي‪ ،‬ثم يقوم بتوزيع المجموع (‪ )01.9.1=0.9.1+00.111‬على األقسام الرئيسية‬
‫وفق مفاتيح التوزيع‪.‬‬
‫‪ -‬بعد عملية التوزيع تلك‪ ،‬يتم جمع كل التكاليف غير المباشرة على مستوى األقسام‬
‫المتجانسة‪ ،‬ليتم الحصول على ِ‬
‫صفر على مستوى األقسام الثانوية (تفريغ أو تنازل األقسام‬
‫الثانوية على جميع تكاليفها لألقسام الرئيسية)‪.‬‬
‫‪ -3‬التوزيع الثانوي التبادلي للتكاليف غير المباشرة بين األقسام الثانوية‪:‬‬
‫يتم ذلك بتوزيع التكاليف غير المباشرة لألقسام الثانوية في اتجاهين (توزيع متبادل بين‬
‫األقسام الثانوية‪ ،‬إذ يقوم قسم اإلدارة بتوزيع نسبة من تكاليفه إلى قسم الصيانة‪ ،‬ويقوم قسم‬
‫الصيانة بتوزيع نسبة من تكاليفه إلى قسم اإلدارة‪ ،‬أي تبادل للتكاليف بين القسمين الثانويين)‪.‬‬
‫استكماال لمعطيات المثال السابق‪ ،‬إليك المعطيات المتعلقة بالتوزيع الثانوي التبادلي‪ ،‬حيث‬
‫يقوم كل من قسم اإلدارة والصيانة بتوزيع خدماتهما كما يلي‪:‬‬
‫األقسام الرئيسية‬ ‫األقسام الثانوية‬ ‫البيان‬

‫التوزيع‬ ‫اإلنتاج‬ ‫التموين‬ ‫الصيانة‬ ‫اإلدارة‬

‫‪30.211 20.111 30.111 10.111‬‬ ‫‪10.211‬‬ ‫إجمالي التوزيع األولي‬

‫‪%21‬‬ ‫‪%41‬‬ ‫‪%11‬‬ ‫‪%31‬‬ ‫(‪)%111‬‬ ‫التوزيع اإلدارة‬ ‫إجمالي‬

‫الثانوي‬
‫‪%21‬‬ ‫‪%31‬‬ ‫‪%31‬‬ ‫(‪)%111‬‬ ‫‪%21‬‬ ‫الصيانة‬

‫‪9‬‬
 ‫الحل‪:‬‬
‫األقسام الرئيسية‬ ‫األقسام الثانوية‬ ‫البيان‬

‫التوزيع‬ ‫اإلنتاج‬ ‫التموين‬ ‫الصيانة‬ ‫اإلدارة‬

‫‪30.211‬‬ ‫‪20.111‬‬ ‫‪30.111‬‬ ‫‪10.111‬‬ ‫‪10.211‬‬ ‫إجمالي التوزيع األولي‬

‫‪0.090.07‬‬ ‫‪7.,70.97‬‬ ‫‪0.19..9.‬‬ ‫‪0.079.00‬‬ ‫(‪)01.9.9.0.‬‬ ‫اإلدارة‬ ‫التوزيع‬

‫‪0.0.9.0.‬‬ ‫‪0.070.09‬‬ ‫‪0.070.09‬‬ ‫(‪)00.079.00‬‬ ‫‪0.0.9.0.‬‬ ‫الصيانة‬ ‫الثانوي‬

‫‪07.007.9, 00.109.0.‬‬ ‫‪0..970.90‬‬ ‫صفر‬ ‫صفر‬ ‫إجمالي التوزيع الثانوي‬

‫للتكاليف غير المباشرة‬

‫‪ -‬نرمز لتكاليف اإلدارة بـ (س)‪ ،‬ونرمز لتكاليف الصيانة بـ (ص) (نكون جملة معادلتين‬
‫من الشكل)‬
‫س= ‪ 1.0+00..11‬ص ‪)1( ------‬‬
‫ص= ‪ 1.,+00.111‬س ‪)2( ------‬‬
‫نقوم بحل المعادلتين بإيجاد كل من (س) و(ص)‪.‬‬
‫نعوض المعادلة (‪ )0‬في المعادلة (‪ )0‬فنجد‪ :‬س= ‪ 01.9.9.0.‬دج‪( .‬المبلغ الذي يوزع في‬
‫قسم االدارة)‪.‬‬
‫ونقوم بتعويض (س) في (‪ )0‬لنجد ص= ‪ 00.079.00‬دج‪( .‬المبلغ الذي يوزع في قسم‬
‫الصيانة)‪.‬‬
‫‪ -4‬حساب تكلفة وحدة القياس‪:‬‬
‫إذا علمت أن‪:‬‬
‫أ‪ -‬طبيعة وحدة القياس كما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬على أساس الكمية المشتراة في قسم التموين‪.‬‬
‫‪ -‬على أساس الكمية المنتجة في قسم اإلنتاج‪.‬‬
‫‪ -‬على أساس الكمية المباعة في قسم التوزيع‪.‬‬
‫ب‪ -‬عدد وحدات القياس كما يلي‪:‬‬

‫‪10‬‬
 ‫‪ -‬الكمية المشتراة تقدر بـ ‪ 0.111‬كغ‪.‬‬
‫‪ -‬الوحدات المنتجة تقدر بـ ‪ 009‬وحدة منتجة‪.‬‬
‫‪ -‬الوحدات المباعة تقدر بـ ‪ 011‬وحدة مباعة‪.‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫األقسام الرئيسية‬ ‫األقسام الثانوية‬ ‫البيان‬

‫التوزيع‬ ‫اإلنتاج‬ ‫التموين‬ ‫الصيانة‬ ‫اإلدارة‬

‫‪30.211‬‬ ‫‪20.111‬‬ ‫‪30.111‬‬ ‫‪10.111‬‬ ‫‪10.211‬‬ ‫إجمالي التوزيع األولي‬

‫‪0.090.07‬‬ ‫‪7.,70.97‬‬ ‫‪0.19..9.‬‬ ‫‪0.079.00‬‬ ‫(‪)01.9.9.0.‬‬ ‫اإلدارة‬ ‫التوزيع‬

‫‪0.0.9.0.‬‬ ‫‪0.070.09‬‬ ‫‪0.070.09‬‬ ‫(‪)00.079.00‬‬ ‫‪0.0.9.0.‬‬ ‫الصيانة‬ ‫الثانوي‬

‫‪07.007.9, 00.109.0.‬‬ ‫‪0..970.90‬‬ ‫صفر‬ ‫صفر‬ ‫إجمالي التوزيع الثانوي‬

‫للتكاليف غير المباشرة‬
‫و‪.‬مباعة‬ ‫و‪.‬منتجة‬ ‫ك‪.‬مشتراة‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫طبيعة وحدة القياس‬

‫‪ 011‬و‬ ‫‪ 009‬و‬ ‫‪0.111‬كغ‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫عدد وحدات القياس‬

‫‪01,22‬‬ ‫‪01,20‬‬ ‫‪42,00‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫تكلفة وحدة القياس‬

‫بحيث‪:‬‬
‫تكلفة وحدة القياس= إجمالي‪ .‬ت‪ .‬غير المباشرة لكل قسم رئيسي ‪ /‬عدد وحدات القياس لكل قسم رئيسي‬

‫‪-2‬تحميل األعباء غير المباشرة على التكاليف بواسطة وحدة القياس‬

‫بعد الوصول إلى التوزيع النهائي لألعباء‪ ،‬يتم تحميل األعباء غير المباشرة على تكاليف‬
‫المنتجات‪ ،‬ويكون ذلك بضرب تكلفة وحدة القياس في القسم في عدد الوحدات التي يستفيد‬
‫منها المنتوج أو الطلبية‪ ،‬بحيث يتم تحميل المنتج بنصيبه من التكاليف غير المباشرة‪.‬‬

‫‪11‬‬
 ‫مثال تطبيقي شامل‪:‬‬

‫تقوم مؤسسة (الوفاق) الصناعية ببيع وانتاج منتوجين‪ :‬المنتج (س) باستعمال المادة‬
‫األولية (م‪ ،)1‬والمنتج (ص) باستعمال المادة األولية (م‪ ،)2‬حيث تطبق هذه المؤسسة أسلوب‬
‫األقسام المتجانسة في محاسبتها‪ ،‬وتستخدم طريقة التكلفة الوسطية المرجحة(‪ )CMUP‬بجميع‬
‫مدخالتها زائد المخزون األولي‪.‬‬
‫‪ ‬خالل الدورة اإلنتاجية الماضية‪ ،‬أفادتنا مصلحة المحاسبة بالمعلومات التالية‪:‬‬
‫‪ )1‬مخزون أول مدة‪:‬‬
‫‪ )2‬المشتريات‪:‬‬
‫ثمن شراء الوحدة‬ ‫الكمية‬ ‫البيان‬ ‫تكلفة الوحدة‬ ‫الكمية‬ ‫البيان‬
‫(دج‪/‬كغ)‬ ‫(دج‪/‬و)‬

‫‪ ,.‬دج‪/‬كغ‬ ‫‪ 0.111‬كغ‬ ‫المادة (م‪)1‬‬ ‫‪ ,1‬دج‪/‬كغ‬ ‫‪ ,11‬كغ‬ ‫المادة (م‪)1‬‬

‫‪ 71‬دج‪/‬كغ‬ ‫‪ 0..11‬كغ‬ ‫المادة (م‪)2‬‬ ‫‪ .1‬دج‪/‬كغ‬ ‫‪ 011‬كغ‬ ‫المادة (م‪)2‬‬

‫وبلغت مصاريف الشراء ‪ .‬دج‪ /‬كغ‪.‬‬ ‫‪ 01‬دج‪/‬وحدة‬ ‫‪ .11‬وحدة‬ ‫المنتج (س)‬

‫‪ 71‬دج‪/‬وحدة‬ ‫‪ 011‬وحدة‬ ‫المنتج (ص)‬

‫‪ )3‬تمثلت اليد العاملة المباشرة في ‪ 0.111‬ساعة عمل مباشر ب ‪ 01‬دج‪/‬ساعة‪ ،‬منها‬

‫‪ 711‬ساعة إلنتاج المنتج (س)‪.‬‬
‫‪ )4‬اإلنتاج واالستعماالت‪ :‬تم إنتاج ‪ 0.111‬وحدة من (س)‪ ،‬باستعمال ‪ 0..11‬كغ من‬
‫(م‪ ،)0‬وانتاج ‪ 0..11‬وحدة من (ص)‪ ،‬باستعمال ‪ 0.711‬كغ من (م‪.)0‬‬
‫‪ )2‬المبيعات‪ :‬تم بيع ‪ 0.911‬وحدة من (س) ب ‪ 011‬دج‪/‬الوحدة؛‬
‫وبيع ‪ 0.111‬وحدة من (ص) ب ‪ 001‬دج‪/‬الوحدة‪.‬‬
‫‪ )0‬التكاليف غير المباشرة‪ :‬ل ِخصت في الجدول التالي مع األخذ بعين اإلعتبار ‪0.111‬‬
‫دج كمصاريف إضافية‪.‬‬

‫‪12‬‬
‫التوزيع‬ ‫اإلنتاج‬ ‫التحضير‬ ‫التموين‬ ‫الصيانة‬ ‫اإلدارة‬ ‫األقسام‬ ‫البيان‬

‫‪00.111‬‬ ‫‪.1.111‬‬ ‫‪,1.111‬‬ ‫‪01.111‬‬ ‫‪9.111‬‬ ‫‪00.111‬‬ ‫التوزيع األولي‬

‫‪%01‬‬ ‫‪%,1‬‬ ‫‪%01‬‬ ‫‪%01‬‬ ‫‪%01‬‬ ‫(‪)%011‬‬ ‫اإلدارة‬

‫التوزيع‬
‫‪%01‬‬ ‫‪%,1‬‬ ‫‪%,1‬‬ ‫‪%01‬‬ ‫(‪)%011‬‬ ‫‪%01‬‬ ‫الصيانة‬ ‫الثانوي‬

‫و‪ .‬مباعة‬ ‫و‪ .‬منتجة‬ ‫و‪ .‬منتجة‬ ‫‪ 011‬دج من‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫طبيعة وحدة العمل‬
‫ثمن المشتريات‬

‫المطلوب‪ )1 :‬اتمام جدول التوزيع الثانوي‪.‬‬

‫‪ )2‬حساب مختلف تكاليف كل منتج‪.‬‬
‫‪ )3‬تحديد نتيجة المحاسبة التحليلية اإلجمالية والصافية‪.‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫‪ )1‬اتمام جدول توزيع األعباء غير المباشرة‪:‬‬

‫التوزيع‬ ‫اإلنتاج‬ ‫التحضير‬ ‫التموين‬ ‫الصيانة‬ ‫اإلدارة‬ ‫األقسام‬ ‫‪/‬‬ ‫البيان‬

‫‪12.111‬‬ ‫‪21.111 31.111‬‬ ‫‪21.111‬‬ ‫‪0.111‬‬ ‫‪14.111‬‬ ‫التوزيع األولي‬

‫‪,.111‬‬ ‫‪0..11‬‬ ‫‪,.111‬‬ ‫‪0..11‬‬ ‫‪,.111‬‬ ‫(‪)12.111‬‬ ‫اإلدارة‬

‫التوزيع‬
‫‪0.111‬‬ ‫‪,.111‬‬ ‫‪,.111‬‬ ‫‪0.111‬‬ ‫(‪)11.111‬‬ ‫‪0.111‬‬ ‫الصيانة‬ ‫الثانوي‬

‫‪10.111‬‬ ‫‪20.211 30.111‬‬ ‫‪23.211‬‬ ‫صفر‬ ‫صفر‬ ‫إجمالي ت‪.‬غ‪.‬مباشرة‬

‫و‪ .‬مباعة‬ ‫و‪ .‬منتجة‬ ‫‪ 111‬دج مشتريات و‪ .‬منتجة‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫طبيعة وحدة العمل(قياس)‬

‫‪,.911‬‬ ‫‪0..11‬‬ ‫‪0..11‬‬ ‫‪0.911‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫عدد وحدات العمل(قياس)‬

‫‪4,32‬‬ ‫‪12,00‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0,01‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫تكلفة وحدة العمل(قياس)‬

‫‪13‬‬
 ‫‪ -‬نرمز لتكاليف اإلدارة ب(س)‪ ،‬ولتكاليف الصيانة ب(ص)‪:‬‬
‫بتعويض المعادلة (‪ )0‬في المعادلة (‪)0‬‬ ‫س= ‪ 1.01 + 00.111‬ص ـ ـ ـ ـ (‪)0‬‬
‫فنجد‪:‬‬
‫س= ‪ 12.111‬دج ؛ ص= ‪ 11.111‬دج‬ ‫ص= ‪ 1.01 + 9.111‬س ـ ـ ــ(‪)0‬‬
‫‪-2‬حساب مختلف تكاليف كل منتج‬
‫‪ ‬تكلفة الشراء = ثمن الشراء ‪ +‬مصاريف الشراء (مباشرة وغير مباشرة)‬
‫المادة (م‪)2‬‬ ‫المادة (م‪)1‬‬ ‫البيان‬

‫مبلغ‬ ‫سعر‪/‬و‬ ‫كمية‬ ‫مبلغ‬ ‫سعر‪/‬و‬ ‫كمية‬

‫‪011.111‬‬ ‫‪71 0..11 91.111‬‬ ‫‪,. 0.111‬‬ ‫ثمن الشراء‬

‫‪00..11‬‬ ‫‪. 0..11 01.111‬‬ ‫‪. 0.111‬‬ ‫مصاريف الشراء المباشرة‬

‫‪09.011‬‬ ‫‪7.91 0.111‬‬ ‫‪0.191‬‬ ‫‪7.91‬‬ ‫‪911‬‬ ‫مصاريف الشراء‪.‬غ‪ .‬المباشرة‬

‫‪009.911‬‬ ‫‪90.90 0..11 70.191 0,.10. 0.111‬‬ ‫تكلفة الشراء‬

‫‪01.111‬‬ ‫‪.1‬‬ ‫‪011‬‬ ‫‪9.111‬‬ ‫‪,1‬‬ ‫‪,11‬‬ ‫تكلفة مخزون أول مدة‬

‫‪009.911 00,10 0.911 9..191‬‬ ‫تكلفة وسطية مرجحة‪/‬و‪.‬مشتراة(‪41,34 0.,11 )CMUP‬‬

‫حيث‪:‬‬

‫تكلفة وسطية مرجحة‪/‬و‪.‬مشتراة(‪ =)CMUP‬تكلفة (الشراء‪ +‬مخزون أول مدة) ‪ /‬كمية (الشراء‪ +‬مخزون أول مدة)‬

‫أي‪ :‬تكلفة وسطية مرجحة‪/‬و‪.‬مشتراة(م‪ 41,34 = 0.,11/9..191=),11 + 0.111(/) 9.111+ 70.191 (=)0‬دج‪/‬كغ‬
‫و‪ :‬تكلفة وسطية مرجحة‪/‬و‪.‬مشتراة(م‪ 00,10 = 0.911/009.911=)011 + 0..11(/)01.111+009.911 (=)0‬دج‪/‬ك‬

‫‪14‬‬
 ‫‪ ‬تكلفة اإلنتاج = تكلفة شراء المواد المستعملة ‪ +‬مصاريف اإلنتاج (مباشرة وغير مباشرة)‬
‫المنتج (ص)‬ ‫المنتج (س)‬ ‫البيان‬

‫مبلغ‬ ‫ت‪/‬و‬ ‫كمية‬ ‫مبلغ‬ ‫ت‪/‬و‬ ‫كمية‬

‫‪0...010‬‬ ‫‪00,10‬‬ ‫‪0.711‬‬ ‫‪00.101‬‬ ‫‪41,34‬‬ ‫‪0..11‬‬ ‫تكلفة شراء مواد مستعملة‬

‫‪00.111‬‬ ‫‪01‬‬ ‫‪0.011‬‬ ‫‪00.111‬‬ ‫‪01‬‬ ‫‪711‬‬ ‫مصاريف إنتاج مباشرة‬

‫‪01.111‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪0..11‬‬ ‫‪00.111‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪0.111‬‬ ‫تحضير‬ ‫مصاريف إنتاج ‪.‬غ‪ .‬المباشرة‬
‫‪,0.90.‬‬ ‫‪00.99‬‬ ‫‪0..11‬‬ ‫‪0...01‬‬ ‫‪00.99‬‬ ‫‪0.111‬‬

‫إنتاج‬
‫‪0,0.1,0‬‬ ‫‪90.000‬‬ ‫‪0..11‬‬ ‫‪009...1‬‬ ‫‪.9.99‬‬ ‫‪0.111‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج‬

‫‪07.111‬‬ ‫‪71‬‬ ‫‪011‬‬ ‫‪,1.111‬‬ ‫‪01‬‬ ‫‪.11‬‬ ‫تكلفة مخزون أول مدة‬

‫‪099.1,0‬‬ ‫‪01,11‬‬ ‫‪,.011‬‬ ‫‪009...1‬‬ ‫‪20,02‬‬ ‫‪0..11‬‬ ‫تكلفة إنتاج وسطية مرجحة‪/‬و‪.‬منتجة(‪)CMUP‬‬

‫حيث‪ :‬تكلفة وسطية مرجحة‪/‬و‪.‬منتجة(‪ =)CMUP‬تكلفة (اإلنتاج‪ +‬مخزون أول مدة) ‪ /‬كمية (اإلنتاج‪ +‬مخزون أول مدة)‬

‫أي‪ :‬تكلفة وسطية مرجحة‪/‬و‪.‬منتجة(س)=( ‪ 20,02 = 0..11/009...1=).11 + 0.111(/),1.111+ 009...1‬دج‪/‬وحدة‬

‫و‪ :‬تكلفة وسطية مرجحة‪/‬و‪.‬منتجة(ص)=( ‪ 01,11 = ,.011/099.1,0=)011 + 0..11(/)07.111+0,0.1,0‬دج‪/‬وحدة‪.‬‬

‫‪ ‬سعر التكلفة = تكلفة إنتاج مباع ‪ +‬مصاريف التوزيع (مباشرة وغير مباشرة)‬
‫المنتج (ص)‬ ‫المنتج (س)‬ ‫البيان‬

‫مبلغ‬ ‫ت‪/‬و‬ ‫كمية‬ ‫مبلغ‬ ‫ت‪/‬و‬ ‫كمية‬

‫‪071.101 01,11‬‬ ‫‪0.111‬‬ ‫‪010.090 20,02 0.911‬‬ ‫تكلفة إنتاج مباع‬

‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫مصاريف توزيع مباشرة‬

‫‪7.001‬‬ ‫‪0.,0‬‬ ‫‪0.111‬‬ ‫‪9.,00‬‬ ‫‪0.,0‬‬ ‫مصاريف توزيع غ‪ .‬المباشرة ‪0.911‬‬

‫دج‬ ‫‪077.001‬‬ ‫‪ 019.1,7‬دج‬ ‫سعر التكلفة‬

‫‪15‬‬
 ‫‪ -3‬نتيجة المحاسبة التحليلية اإلجمالية = رقم األعمال – سعر التكلفة‬

‫المنتج (ص)‬ ‫المنتج (س)‬ ‫البيان‬

‫سعر بيع‪ /‬و مبلغ‬ ‫كمية‬ ‫سعر بيع‪ /‬و مبلغ‬ ‫كمية‬

‫‪001.111‬‬ ‫‪121‬‬ ‫‪0.111 091.111‬‬ ‫‪111‬‬ ‫‪0.911‬‬ ‫رقم األعمال‬

‫‪077.001‬‬ ‫‪019.1,7‬‬ ‫سعر التكلفة‬

‫‪)+( .0.,01‬‬ ‫‪)+( 01.900‬‬ ‫ن‪.‬م‪.‬ت‪.‬إجمالية ‪/‬منتج‬

‫‪)+( 112.312‬‬ ‫ن‪.‬م‪.‬ت‪.‬إجمالية‬

‫‪ ‬نتيجة المحاسبة التحليلية الصافية = نتيجة المحاسبة التحليلية اإلجمالية ‪+‬عناصر‬

‫إضافية– أعباء غير معتبرة‬

‫المنتج (ص)‬ ‫المنتج (س)‬ ‫البيان‬

‫‪)+( 112.312‬‬ ‫ن‪.‬م‪.‬ت‪.‬إجمالية‬

‫‪0.111‬‬ ‫عناصر إضافية‬

‫‪1111‬‬ ‫أعباء غير معتبرة‬

‫‪)+( 113.312‬‬ ‫ن‪.‬م‪.‬ت‪.‬صاقية ‪/‬منتج‬

‫‪16‬‬
 ‫م ازيا وعيوب طريقة التكاليف الكلية‬
‫تتميز هذه الطريقة بالعديد من المزايا‪ ،‬كما أن استعمالها من قبل المؤسسة ينجر عنه مجموعة من‬
‫العيوب‬
‫‪ ‬مزايا طريقة التكاليف الكلية‬
‫من مزايا هذه الطريقة انها‪:‬‬
‫‪ -‬تساعد على تحليل سعر التكلفة حسب المراحل‪ :‬الشراء‪ ،‬االنتاج‪ ،‬التوزيع‪.‬‬
‫‪ -‬تساعد على تحديد سياسات التسعير في المدى الطويل‪.‬‬
‫‪ -‬عنصر ضروري عند تطبيق سياسة الالمركزية في التسيير عن طريق تحديد مراكز المسؤولية‪.‬‬
‫‪ -‬تمكن من قياس التكاليف غير المباشرة الخاصة بكل قسم عند حساب التكاليف وسعر التكلفة‪.‬‬

‫‪ ‬عيوب الطريقة‪:‬‬
‫تعرف هذه الطريقة عدة انتقادات نذكر منها‪:‬‬
‫‪ -‬تعتبر طريقة طويلة الحسابات في توزيع وتحميل االعباء غير المباشرة‪ ،‬وال يمكن التعرف على‬
‫سعر التكلفة اال بعد انتهاء دورة االستغالل في حين يحتاج المسيرون الى معرفة سعر تكلفة‬
‫منتجاتهم خالل الدورة‪ ،‬وهذا التخاذ الق اررات المتعلقة بحجم وأسعار المبيعات قبل حساب التكاليف‪.‬‬
‫‪ -‬صعوبة تقسيم المؤسسة الى أقسام أو مراكز عمل‪.‬‬
‫‪ -‬صعوبة ايجاد أساس سليم الختيار وحدات العمل وتحميل األعباء غير المباشرة‪.‬‬
‫‪ -‬محدودية هذه الطريقة في تزويد االدارة بالمعلومات الكافية والالزمة التخاذ الق اررات ورسم‬
‫السياسات والتخطيط للمستقبل‪.‬‬

‫‪17‬‬
 ‫الحاالت الخاصة لتكلفة اإلنتاج‬

‫تمر المنتجات التامة بعدة مراحل وعدة حاالت من أجل وصولها للمرحلة النهائية‪ ،‬فقد ال يكتمل‬
‫انتاجها وتنتهي الفترة المحاسبية فنحصل على االنتاج الجاري (قيد االنجاز)‪ ،‬وقد تنتج المؤسسة وفقا‬
‫للطلبيات‪ ،‬كما قد تنتهي الدورة ويكون لدى المؤسسة منتجات نصف مصنعة‪ ،‬وقد ينتج أثناء العملية‬
‫الصناعية فضالت ومهمالت يتم التخلص منها أو استرجاعها أو بيعها‪ ،‬كما يمكن أن تحصل‬
‫المؤسسة على منتجات ثانوية‪.‬‬
‫‪-1‬اإلنتاج الجاري‬

‫وهو منتوج غير جاهز وغير منتهي الصنع عند نهاية الفترة المحاسبية‪ ،‬حيث يكتمل صنعه في‬
‫الفترة المحاسبية القادمة وهو غير قابل للتخزين أو للبيع‪ ،‬وفي نهاية الدورة المحاسبية يتم تقييم‬
‫المنتجات الجارية وتدرج ضمن االنتاج المخزن بحيث نجد أن‪:‬‬
‫تكلفة االنتاج= مصاريف تصنيع الفترة‪ +‬انتاج جاري بداية المدة ‪ -‬انتاج جاري آخر الفترة‬
‫مثال‪ :‬في مؤسسة يلخص جدول األعباء كما يلي‪:‬‬
‫األقسام الرئيسية‬ ‫األقسام الثانوية‬ ‫الوظائف‬

‫توزيع‬ ‫انتاج‬ ‫تموين‬ ‫صيانة‬ ‫ادارة‬ ‫المصاريف‬

‫‪07111‬‬ ‫‪,0111‬‬ ‫‪00111‬‬ ‫‪00111‬‬ ‫‪0,111‬‬ ‫مجموع التوزيع األولي‬

‫التوزيع الثانوي‪:‬‬

‫‪%0.‬‬ ‫‪%,.‬‬ ‫‪%01‬‬ ‫‪%01‬‬ ‫‪%011‬‬ ‫إدارة‬

‫‪%01‬‬ ‫‪%01‬‬ ‫‪%,1‬‬ ‫؟‬ ‫‪%01‬‬ ‫صيانة‬

‫‪18‬‬
 ‫المشتريات‪ :‬م‪0071 :0‬كغ ب ‪ 01‬دج‪/‬كغ‬
‫م‪0,11 :0‬كغ باجمالي ‪09.11‬دج‪.‬‬
‫مصاريف الشراء المباشرة قدرت ب ‪ %.‬من ثمن الشراء‪.‬‬
‫االستعماالت‪ 911 :‬كغ من م‪ 0‬و ‪.11‬كغ من م‪ 0‬النتاج ‪ 911‬وحدة من أ‪.‬‬
‫و ‪011‬كغ من م‪ 0‬و ‪9.1‬كغ من م‪ 0‬النتاج ‪ .11‬وحدة من ب‪.‬‬
‫مصاريف االنتاج المباشرة‪ :‬تتمثل في مصاريف اليد العاملة حيث قدرت ب ‪ 011‬ساعة عمل منها‬
‫‪071‬سا لـ أ و الباقي لـ ب بسعر ‪ ,1‬دج للساعة‪.‬‬
‫المبيعات‪ :‬تم بيع ‪ 011‬وحدة من أ بسعر ‪ 0.1‬دج‪/‬للوحدة‪ ،‬و ‪ 011‬وحدة من ب بسعر ‪09.‬‬
‫دج‪/‬للوحدة‪.‬‬
‫إنتاج جاري أول المدة من أ بقيمة ‪ 0.11‬دج‪ ،‬أما انتاج جاري آخر المدة فيقدر ب ‪0111‬دج‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪-0‬اكمل جدول توزيع األعباء غير المباشرة علما أن وحدات القياس هي كالتالي‪:‬‬
‫كمية مشتراة في قسم التموين‪.‬‬
‫وحدات منتجة في قسم االنتاج‪.‬‬
‫انتاج مباع في قسم التوزيع‪.‬‬
‫‪-0‬حساب مختلف التكاليف و سعر التكلفة‪.‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫‪-0‬اكمال جدول توزيع األعباء غير المباشرة‬
‫األقسام الرئيسية‬ ‫األقسام الثانوية‬ ‫الوظائف‬

‫توزيع‬ ‫إنتاج‬ ‫تموين‬ ‫صيانة‬ ‫إدارة‬ ‫المصاريف‬

‫‪07111‬‬ ‫‪,0111‬‬ ‫‪00111‬‬ ‫‪00111‬‬ ‫‪0,111‬‬ ‫مجموع التوزيع األولي‬

‫‪19‬‬
 ‫التوزيع الثانوي‪:‬‬

‫‪,000..‬‬ ‫‪.190..‬‬ ‫‪0797‬‬ ‫‪0797‬‬ ‫‪14401‬‬ ‫إدارة‬

‫‪0999.0‬‬ ‫‪.9.9.0‬‬ ‫‪0009.0‬‬ ‫‪14000‬‬ ‫‪0079.7‬‬ ‫صيانة‬

‫‪-2‬اإلنتاج بالطلبيات‬
‫يتم االنتاج وفق هذا النظام بناء على أوامر طلب العمالء‪ ،‬وتكون الكميات المنتجة في ظله صغيرة‬
‫نسبيا‪ ،‬ويستلزم ذلك ضرورة وجود برامج خاصة لالنتاج‪ .‬حيث يمكن مالحظة مايلي‪:‬‬
‫‪ ‬كل ما ينتج يباع‪.‬‬
‫‪ ‬تكلفة انتاج الفترة تساوي تكلفة انتاج المنتجات المباعة اي قيمة المخزون تساوي صفر‪.‬‬
‫‪ ‬تعامل الطلبية على انها منتوج واحد‪.‬‬
‫‪ ‬جدول االعباء غير المباشرة يخص مجموع الطلبيات المنجزة خالل الفترة وليس طلبية‬
‫واحدة‪.‬‬
‫‪ ‬النتيجة التحليلية االجمالية = النتيجة التحليلية للطلبية ‪ +‬النتائج التحليلية للطلبيات االخرى‪.‬‬
‫‪-3‬المنتوج نصف المصنع‬
‫تسعى المؤسسة كبيرة الحجم الى تقسيم منتجاتها الى عدة مراحل خالل العملية االنتاجية بحيث كل‬
‫مرحلة انتاجية تعطي منتوجا للمرحلة االخرى ليتم اتمامه‪ ،‬لذا فإنه من اجل حساب تكلفة المنتجات‬
‫التامة يجب‪:‬‬
‫أ‪-‬حساب تكلفة المنتوج نصف مصنع‪.‬‬
‫بـ‪-‬يتم حساب تكلفة المنتوج التام بإدخال تكلفة المنتوج النصف مصنع كمادة أولية وفق قوانين‬
‫إخراج المخزونات‪.‬‬
‫‪-4‬الفضالت والمهمالت‬
‫قد تنجر عن عملية االنتاج فضالت يتم التخلص منها أو إعادة بيعها أو إعادة إستخدامها‪.‬‬

‫‪20‬‬
 ‫تعرف الفضالت على انها بقايا العملية االنتاجية اما المهمالت فهي منتجات مصنعة او نصف‬
‫مصنعة بها عيوب حدثت أثناء عملية اإلنتاج‪ ،‬تمنع بيعها كمنتجات سليمة‪.‬‬
‫ويمكن تقسيم الفضالت والمهمالت الى‪:‬‬
‫‪ ‬فضالت ومهمالت غير مسترجعة (يتم التخلص منها)‪ :‬يتم اضافة مصاريف التخلص الى‬
‫تكلفة االنتاج‪ .‬بحيث تصبح‪:‬‬
‫تكلفة اإلنتاج= مجموع أعباء االنتاج ‪ +‬مصاريف التخلص من الفضالت‪.‬‬
‫‪ ‬فضالت ومهمالت مباعة‪ :‬تطرح تكلفة انتاجها من تكلفة انتاج المنتوج الذي نتجت عنه‪،‬‬
‫بحيث يصبح‪:‬‬
‫تكلفة االنتاج= مجموع أعباء االنتاج – تكلفة الفضالت المباعة‬
‫إما تكلفة إنتاج الفضالت المباعة= سعر البيع المحتمل للفضالت ‪( -‬هامش البيع المحتمل‬
‫‪+‬مصاريف التوزيع)‪.‬‬
‫‪ ‬فضالت ومهمالت مسترجعة‪ :‬هي الفضالت اتي يتم استرجاعها في العملية االنتاجية‪،‬‬
‫بحيث يصبح‪:‬‬
‫تكلفة االنتاج= مجموع أعباء االنتاج‪ -‬تكلفة انتاج الفضالت المسترجعة (المادة المعوضة فقط)‬
‫تكلفة إنتاج الفضالت المسترجعة= تكلفة المادة المعوضة‪ +‬مصاريف المعالجة‪.‬‬

‫مثال‪:‬‬
‫انتجت مؤسسة ‪ 00.1‬وحدة تامة الصنع باستعمال مواد اولية تكلفة شرائها تقدر بـ ‪ 000111‬دج‪،‬‬
‫ومصاريف يد عاملة ‪ ,0111‬دج‪ ،‬باالضافة الى مصاريف غير مباشرة ‪90111‬دج‪ ،‬كما نتج عن‬
‫العملية االنتاجية فضالت ليس لها قيمة‪ ،‬حيث تم التخلص منها بتكلفة ‪0.11‬دج كمصاريف نقل‪،‬‬
‫كما تحصلت على ‪ ,1‬وحدة بها عيوب‪ ،‬وقد بيعت بسعر ‪ 0.1‬دج مع افتراض ‪ %01‬كمصاريف‬
‫توزيع وهامش ربح‪.‬‬

‫‪21‬‬
 ‫المطلوب‪ :‬حساب تكلفة االنتاج التام؟‬
‫الحل‪:‬‬
‫أ‪ -‬حساب تكلفة انتاج المهمالت المباعة‬
‫تكلفة إنتاج المهمالت المباعة= رع – الهامش‬
‫رع= ‪0.11 =0.1*,1‬دج‪ ،‬و لدينا الهامش يمثل ‪ %01‬من رع ‪ ‬ت انتاج المباع تمثل ‪%91‬‬
‫من رقم األعمال‪.‬‬
‫تكلفة إنتاج المهمالت المباعة= ‪ 01.1 =011/91*0.11‬دج‪.‬‬
‫ب‪ -‬حساب تكلفة إنتاج المنتجات التامة‬
‫المبالغ‬ ‫البيان‬

‫‪00011‬‬ ‫ت شراء المواد المستعملة‬

‫‪,0111‬‬ ‫مصاريف اليد العاملة‬

‫‪90111‬‬ ‫مصاريف غير مباشرة‬

‫‪0.11‬‬ ‫مصاريف التخلص من‬

‫الفضالت‬

‫‪-‬ت انتاج الفضالت المباعة‬

‫(‪)01.1‬‬

‫‪0070.1‬‬ ‫تكلفة انتاج منتجات الدورة‬

‫‪00.1‬‬ ‫عدد الوحدات المنتجة‬

‫‪090.90‬‬ ‫تكلفة انتاج الوحدة الواحدة‬

‫‪22‬‬
 ‫‪-2‬المنتجات الثانوية‬
‫هي تلك المنتجات التي تتحصل عليها المؤسسة في عملية إنتاجها لمنتوج آخر أساسي‪ ،‬وهي تنتج‬
‫بالتوازي مع المنتجات االساسية‪.‬‬
‫يتم معالجتها محاسبيا بنفس الطريقة التي تعالج بها الفضالت المباعة‪ ،‬حيث يمكن اعتبار هذه االخيرة‬
‫كمنتجات ثانوية عند إعادة بيعها‪ ،‬ونجد أن‪:‬‬
‫تكلفة المنتجات االساسية= مجموع أعباء االنتاج – تكلفة انتاج المنتجات الثانوية‪.‬‬
‫و تكلفة انتاج المنتجات الثانوية= سعر البيع المحتمل ‪( -‬مصاريف المعالجة ‪ +‬مصاريف‬
‫التوزيع‪+‬هامش الربح)‪.‬‬

‫‪23‬‬