‫الوحدة السادسة‬

‫المحاسبة عن التكاليف غير‬

‫المباشرة‬
‫‪Indirect Costs Accounting‬‬
 ‫محتويات الوحدة‬
‫الصفحة‬ ‫الموضوع‬
‫‪391‬‬ ‫المقدمة‬
‫‪391‬‬ ‫تمهيد‬
‫‪391‬‬ ‫أهداف الوحدة‬
‫‪391‬‬ ‫‪ .1‬عناصر التكاليف غير المباشرة‬
‫‪391‬‬ ‫‪ 3.3‬تكلفة المواد غير المباشرة‬
‫‪391‬‬ ‫‪ 1.3‬تكلفة األجور غير المباشرة‬
‫‪391‬‬ ‫‪ 1.3‬تكلفة الخدمات غير المباشرة‬
‫‪391‬‬ ‫‪ .2‬تخصيص التكاليف غير المباشرة‬
‫‪391‬‬ ‫‪ .3‬المبادئ العلمية لمعالجة التكاليف غير المباشرة‬
‫‪391‬‬ ‫‪ 3.1‬مبدأ التحميل‬
‫‪391‬‬ ‫‪ 1.1‬مبدأ االستفادة‬
‫‪391‬‬ ‫‪ 1.1‬مبدأ محاولة االقتراب من المباشرة‬
‫‪ 1.1‬مبدأ اختيار األساس المناسب لتوزيع وتخصيص عناصر‬
‫‪391‬‬
‫التكاليف غير المباشرة‬
‫‪397‬‬ ‫‪ .4‬نظرية مراكز التكلفة‬
‫‪391‬‬ ‫‪ .5‬أنواع مراكز التكاليف‬
‫‪399‬‬ ‫‪ .6‬خطوات تحميل التكاليف غير المباشرة على وحدات اإلنتاج‬
‫‪222‬‬ ‫الخالصة‬
‫‪223‬‬ ‫إجابات التدريبات‬
‫‪213‬‬ ‫مسرد المصطلحات‬
‫‪211‬‬ ‫المراجع‬

‫‪192‬‬
 ‫المقدمة‬
‫تمهيد‬
‫عزيزي الدارس مرحباً بك إلى الوحدة األخيرة من هذا المقرر‪ ،‬والتي سندرس فيها‬
‫المحاسبة عن التكاليف غير المباشرة‪ ،‬والمحاسبة عن التكاليف غير المباشرة من الموضوعات‬
‫بالغة األهمية في محاسبة التكاليف‪.‬‬
‫في هذه الوحدة سيتم التطرق إلى مكونات عناصر التكاليف غير المباشرة‪ ،‬وتخصيص‬
‫التكاليف غير المباشرة بجانب المبادئ العلمية لمعالجة التكاليف غير المباشرة‪ ،‬كما ستتم‬
‫دراسة نظرية مراكز التكلفة وأنوع مراكز التكاليف إلى جانب خطوات تحميل عناصر التكاليف‬
‫غير المباشرة على وحدات اإلنتاج‪ ،‬كما تتضمن هذه الوحدة مجموعة من األمثلة والتدريبات‬
‫وأسئلة التقويم الذاتي والتي نأمل أن تجد منك عناية تامة في متابعتها واستيعابها‪.‬‬

‫أهداف الوحدة‬
‫عزيزي الدارس بعد فراغك من دراسة هذه الوحدة ينبغي أن تكون قاد ارً على‬
‫أن‪:‬‬
‫‪ .3‬تصنف عناصر التكاليف غير المباشرة‪.‬‬
‫‪ .1‬تعدد خصائص عناصر التكاليف غير المباشرة‪.‬‬
‫‪ .1‬تحدد المبادئ العلمية لمعالجة التكاليف غير المباشرة‪.‬‬
‫عرف بنظرية مراكز التكلفة‪.‬‬
‫‪ .1‬تُ ّ‬
‫تعرف مركز التكلفة وأنواعها‪.‬‬
‫‪ّ .5‬‬
‫‪ .1‬تتبع خطوات تحميل التكاليف غير المباشرة على وحدات اإلنتاج‪.‬‬
‫‪ .1‬تتعرف على طرق توزيع تكاليف مراكز الخدمات على مراكز اإلنتاج‪.‬‬
‫‪ .8‬تستخرج معدالت التحميل في مراكز تكاليف اإلنتاج‪.‬‬

‫‪193‬‬
‫‪ .1‬عناصر التكاليف غير المباشرة ‪Indirect Costs‬‬

‫تتضمن التكاليف غير المباشرة مجموعة عناصر التكاليف التي ال يمكن تتبعها‬
‫وتخصيصها لوحدة النشاط مباشرة‪ ،‬فهي تنفق على األنشطة التي تتم داخل الوحدة‬
‫اإلنتاجية بصفة عامة لذا توصف بأنها تكاليف عامة ‪ ،General Costs‬وتشمل التكاليف‬
‫غير المباشرة اآلتي‪:‬‬

‫‪Indirect‬‬ ‫‪Cost‬‬ ‫‪ 1.1‬تكلفة المواد غير المباشرة‬

‫‪Materials‬‬
‫تتمثل في تكلفة المواد التي ال تدخل مباشرة في مكونات المنتج أو يستفيد منها‬
‫مباشرة‪ ،‬ومن ذلك الزيوت والشحوم ومواد النظافة وغيرها‪.‬‬

‫‪ 2.1‬تكلفة األجور غير المباشرة ‪Indirect Labor Cost‬‬

‫تتمثل في تكلفة العاملين الذين ال ترتبط جهودهم المبذولة ارتباطاً مباش اًر بالمنتج‬
‫النهائي‪ ،‬ومن ذلك أجور المشرفين ورؤساء األقسام وأجور عمال النظافة والحراسة وغيرها‪.‬‬

‫‪Indirect Services‬‬ ‫‪ 3.1‬تكلفة الخدمات غير المباشرة‬

‫‪Cost‬‬
‫تتمثل في تكلفة الخدمات التي ال ترتبط ارتباطاً مباش اًر بالمنتج‪ ،‬ومن ذلك تكلفة‬
‫القوى المحركة واإلضاءة والمياه والتكييف وايجار المصنع والتأمين على مباني اآلالت‬
‫وعمال المصنع وغيرها‪.‬‬

‫‪194‬‬
‫‪Indirect‬‬ ‫‪ .2‬تخصيص التكاليف غير المباشرة‬
‫‪Costs Allocation‬‬
‫إن مشكلة تخصيص عناصر التكاليف غير المباشرة تعتبر من أهم وأصعب‬
‫المشاكل التي تواجه محاسب التكاليف عند قياسه لتكلفة أهداف التكلفة سواء كانت وحدات‬
‫نشاط من سلع أو خدمات‪ ،‬أو أنشطة محددة‪ ،‬أو مراحل إنتاجية‪ ،‬أو مراكز تكاليف أو‬
‫غيرها‪ ،‬وتلك الصعوبة تعود إلى الخصائص التي تتصف بها عناصر التكاليف غير‬
‫المباشرة وهي‪:‬‬
‫ألي من عناصرها إلى أي أمر تشغيل وال‬
‫‪ -3‬أنها غير مباشرة فال انتماء لها وال ٍ‬
‫إلى أي منتج أو عملية أو صفقة بيع أو منطقة توزيع بصفة خاصة ومباشرة‪.‬‬
‫‪ -1‬أنها تشتمل على مجموعة من عناصر غير متجانسة مع بعضها البعض سواء‬
‫من حيث نوعها أو سلوكها أو وظائفها أو طريقة حدوثها أو غير ذلك‪ ،‬فمنها ما هو سلعي‬
‫وما هو خدمة بشرية وما هو خدمة آلية‪ ،‬ومنها ما يقاس بالزمن وما يقاس بالمساحة أو‬
‫حكمية‪ ،‬ومنها ما هو متغير وما هو ثابت وما هو مختلط‪،‬‬
‫العدد أو ما يقاس بوحدات ّ‬
‫ومنها ما يرتبط حدوثه بوجود مستند وما هو غير مرتبط بوجود مستند في كل مرة من‬
‫مرات حدوثه‪ ،‬ومنها ما يؤدي خدماته لجميع المراكز ومنها ما يؤدي خدماته لجزء منها‪.‬‬
‫‪ -1‬أنها تخضع لرقابة عدة مستويات إدارية مختلفة الختالف درجة التحكم فيها بين‬
‫المستويات اإلدارية المختلفة‪.‬‬
‫تدريب (‪)1‬‬

‫‪ -1‬ما هي التكاليف العامة؟‬

‫عدد خصائص عناصر التكاليف غير المباشرة؟‬
‫‪ّ -2‬‬

‫‪195‬‬
 ‫‪ .3‬المبادئ العلمية لمعالجة التكاليف غير المباشرة‬
‫لعدم وجود عالقة مباشرة بين عناصر التكاليف غير المباشرة ووحدات النشاط من‬
‫سلع أو خدمات‪ ،‬فإن تحميلها على تلك الوحدات يجب أن يخضع لمجموعة من المبادئ‬
‫العلمية التي تتمثل في اآلتي‪:‬‬

‫‪ 1.3‬مبدأ التحميل‬
‫يقضي هذا المبدأ بضرورة تحميل الوحدات المنتجة بالتكاليف المباشرة مضافاً إليها‬
‫نصيبها من عناصر التكاليف غير المباشرة‪ ،‬باعتبار أن هذه العناصر الزمة وضرورية‬
‫إلتمام دورة اإلنتاج وال يمكن تجنبها‪ ،‬وان تباينت أساليب قياس التكاليف المختلفة في تحديد‬
‫هذا النصيب‪.‬‬

‫‪ 2.3‬مبدأ االستفادة‬
‫تحمل وحدات النشاط بنصيبها العادل‬
‫يرتبط هذا المبدأ بمبدأ التحميل حيث يجب أن ّ‬
‫من عناصر التكاليف غير المباشرة وذلك بقدر استفادتها من خدمات تلك العناصر وفقاً‬
‫تحمل به‪ ،‬ومما ال شك فيه أن عدم وجود العالقة المباشرة يؤدي‬
‫لمبدأ من استفاد بشيء ّ‬
‫إلى صعوبة القياس ليتدخل الحكم الشخصي‪.‬‬

‫‪ 3.3‬مبدأ محاولة االقتراب من المباشرة‬

‫إن عنصر تكلفة كلما كان مباش اًر كان تحميله على وحدة النشاط التي استفادت منه‬
‫عادالً‪ ،‬والعكس فكلما بعد عنصر التكلفة عن الحالة المباشرة قلت أو ضعفت نسبة العدالة‬
‫في تحميله على وحدات النشاط‪ ،‬وهناك يجب على محاسب التكاليف جعل بعض عناصر‬
‫التكاليف غير المباشرة خاصة ومباشرة على عملية معينة‪ ،‬كأن يخصص فرن صهر معين‬
‫لصهر نوع معين من المعادن‪ ،‬أو يخصص قيزان بخار معين لعملية معينة أو تخصيص‬
‫‪196‬‬
‫آلة معينة لعملية معينة‪ ،‬أو تركيب عداد كهرباء لكل آلة لحساب ما تستهلكه من الطاقة‬
‫الكهربائية‪ ،‬لتصبح عناصر التكاليف غير المباشرة مباشرة على تلك العملية أو تلك اآللة‪.‬‬

‫‪ 4.3‬مبدأ اختيار األساس المناسب لتوزيع وتخصيص عناصر‬

‫التكاليف غير المباشرة‬
‫إن عدم وجود العالقة المباشرة بين عناصر التكاليف غير المباشرة ووحدات النشاط‬
‫ُيلزم محاسب التكاليف بإيجاد أساس يعتقد أنه أكثر األسس عدالة لتوزيع وتحميل هذه‬
‫العناصر‪ ،‬ويأتي اختيار األساس المناسب بعد دراسة تحليلية لسلوك كل عنصر تكلفة تجاه‬
‫تقلبات حجم النشاط‪.‬‬
‫تدريب (‪)2‬‬

‫‪ -1‬اضرب أمثلة لمحاولة االقتراب من حالة المباشر عند معالجة‬

‫التكاليف غير المباشرة؟‬
‫‪ -2‬كيف يتم اختيار األساس المناسب لتوزيع وتخصيص عناصر‬
‫التكاليف غير المباشرة؟‬

‫أسئلة تقويم ذاتي‬

‫‪- 3‬صنف عناصر التكاليف غير المباشرة نوعياً ووظيفياً؟‬

‫‪- 1‬هل هناك تعارض بين هذين التصنيفين؟‬
‫‪- 1‬لماذا توصف التكاليف غير المباشرة بأنها تكاليف عامة؟‬
‫‪- 1‬ناقش المبادئ العلمية لمعالجة التكاليف غير المباشرة؟‬

‫‪197‬‬
 ‫‪ .4‬نظرية مراكز التكلفة‪Cost Centers Theory‬‬
‫لصعوبة تحميل عناصر التكاليف غير المباشرة على وحدات النشاط لعدم وضوح‬
‫العالقة بينهما جاءت نظرية مراكز التكلفة‪ ،‬حيث تحمل عناصر التكاليف غير المباشرة‬
‫على األقسام أو اإلدارات أو المراكز التي قامت بصرفها والمسئولة عن إنفاقها واستخدامها‪.‬‬
‫وفقاً لنظرية مراكز التكلفة يتم تقسيم الوحدة االقتصادية إلى أقسام أو مراكز تكلفة‬
‫تكون هي األساس لحصر التكاليف المتعلقة بالخدمات التي تقدمها تلك األقسام أو المراكز‬
‫إليجاد العالقة المباشرة بين عناصر التكاليف تلك وهذه المراكز كخطوة أولى‪ ،‬وبين خدمات‬
‫هذه المراكز ووحدات المنتج النهائي كخطوة تالية‪ ،‬علماً بأن هذا التقسيم قد يكون عمل‬
‫دفتري بحت من وجهة نظر محاسبة التكاليف فقد يتطابق مع التنظيم اإلداري للوحدة‬
‫االقتصادية وقد ال يتطابق معه عندما يتم إيجاد مراكز تكلفة وهمية‪Artificial Cost ،‬‬
‫‪ Center‬وذلك بتحميل مراكز تكلفة غير موجود في الخريطة التنظيمية للمنشأة بعناصر‬
‫تكاليف ذات عالقة ببعضها البعض وبهذا المركز‪ ،‬ومن ذلك تخصيص تكاليف صيانة‬
‫المباني والتكييف والكهرباء لمركز المباني وتوزيع تكاليفه باألساس المناسب بالرغم من عدم‬
‫وجود مثل هذا المركز في التنظيم اإلداري للمنشأة‪.‬‬

‫تجمثثع عناصثثر تكثثاليف متجانسثثة‬ ‫حيثثث يعث ّثرف مركثثز التكلفثثة بأنثثه وحثثدة ّ‬
‫والتثثي بتفاعلهثثا مثثع بعضثثها الثثبعض بالتضثثامن والتكامثثل تخلثثق القثثدرة واإلمكانيثثة‬
‫علي أداء عمل معين يمكن قياسه‪.‬‬

‫‪ .5‬أنواع مراكز التكاليف‬

‫قسم إلى نوعين هما‪:‬‬
‫إن مراكز التكاليف تُ ّ‬
‫‪ -3‬مراكز تكاليف اإلنتاج ‪Manufacturing Costs Centers:‬‬
‫هي مراكز التكاليف التي يتم فيها اإلنتاج وبالتالي يمر فيها المنتج‪.‬‬
‫‪ -2‬مراكز تكاليف الخدمات ‪Services Costs Centers‬‬
‫‪198‬‬
 ‫هي مراكز التكاليف التي تساعد في أداء النشاط وال يمر بها اإلنتاج‪.‬‬
‫إن تقسيم الوحدة االقتصادية إلى مراكز تكاليف يهدف إلى اآلتي‪:‬‬
‫‪ - 3‬سهولة تقدير عناصر التكاليف غير المباشرة على مستوى األقسام والمراكز خدمة‬
‫للتخطيط واتخاذ الق اررات والتي منها قرار التسعير والذي قد يرتبط بتكاليف محددة‬
‫مقدماً‪.‬‬
‫‪ - 1‬إحكام الرقابة على عناصر التكاليف المباشرة وغير المباشرة داخل كل مركز مع‬
‫إمكانية تحديد المسؤولية‪.‬‬
‫‪ - 1‬تقويم أداء كل مركز وذلك بمقارنة تكاليف األداء الفعلي بتكاليف األداء المحددة‬
‫مقدماً‪.‬‬
‫‪ - 1‬تحقيق العدالة في تحميل التكاليف غير المباشرة على الوحدات المنتجة بقدر‬
‫استفادتها من خدمات مراكز التكاليف‪.‬‬
‫‪ - 5‬األخذ بمبدأ محاولة االقتراب من المباشرة بما يضمن عدالة تحميل التكاليف على‬
‫وحدات النشاط‪.‬‬
‫أسئلة تقويم ذاتي‬

‫عرف مركز التكلفة ‪.‬‬‫‪ّ -3‬‬

‫‪ -1‬عدد أنواع مراكز التكاليف ‪.‬‬
‫‪ -1‬ما هو مركز التكلفة الوهمي؟‬
‫‪ -1‬ما هي أهداف تقسيم الوحدة االقتصادية إلى مراكز تكلفة؟‬

‫‪ .6‬خطوات تحميل التكاليف غير المباشرة على وحدات‬

‫اإلنتاج‬
‫إن تحميل التكاليف غير المباشرة على وحدات اإلنتاج يتم بالخطوات التالية‪:‬‬

‫‪199‬‬
 ‫الخطوة األولي‪ :‬تحديد مراكز التكلفة‪:‬‬
‫حيث يتم تقسيم الوحدة االقتصادية إلى مراكز تكلفة تتضمن مراكز تكاليف اإلنتاج‬
‫ومراكز تكاليف الخدمات والتي يمكن أن يكون ضمنها مراكز خدمات وهمية لتسهيل عملية‬
‫توزيع التكاليف غير المباشرة‪.‬‬
‫إن تحديد مراكز التكلفة يساعد في إمكانية ربط عناصر التكاليف غير المباشرة بتلك‬
‫المراكز والتي تعتبر وسيطاً لتحميل وحدات اإلنتاج من سلع أو خدمات بنصيبها من‬
‫التكاليف غير المباشرة‪.‬‬
‫الخطوة الثانية‪ :‬حصر عناصر التكاليف غير المباشرة الخاصة بكل مركز من مراكز‬
‫التكاليف‪:‬‬
‫هناك عناصر تكاليف غير مباشرة يمكن تحميلها إلى مراكز التكاليف مباشرة‬
‫باعتبارها قد أنفقت خصيصاً لهذه المراكز‪ ،‬ومن أمثلة عناصر التكاليف غير المباشرة التي‬
‫تعتبر عناصر خاصة على مركز التكلفة اآلتي‪:‬‬
‫‪ -3‬المواد غير المباشرة المستنفدة في المراكز‪.‬‬
‫‪ -1‬المواد التالفة في الحدود المسموح بها في المركز‪.‬‬
‫‪ -1‬أجور العمالة غير المباشرة في المركز مثل أجور المشرفين والمالحظين وعمال‬
‫الخدمات‪.‬‬
‫‪ -1‬الوقت الضائع المسموح به في المركز‪.‬‬
‫‪ -5‬إهالك اآلالت والمعدات بالمركز‪.‬‬
‫‪ -1‬صيانة اآلالت والمعدات بالمركز‪.‬‬
‫‪ -1‬تدريب العاملين بالمركز‪.‬‬
‫‪ -8‬التأمين على اآلالت والمعدات بالمركز‪.‬‬
‫‪ -9‬العدد واألدوات والمهمات الصغيرة المستنفدة بالمركز‪.‬‬

‫‪200‬‬
 ‫الخطوة الثالثة‪ :‬حصر وتوزيع عناصر التكاليف غير المباشرة العامة‪:‬‬
‫تتمثل عناصر التكاليف غير المباشرة العامة في تلك العناصر التي ال تنفق من‬
‫أجل مركز تكاليف معين وانما تنفق على الوحدة االقتصادية عموماً‪ ،‬ومن أمثلتها إيجار‬
‫المصنع والتأمين عليه وتكاليف اإلنارة والمياه والتدفئة والتكييف والنظافة والحراسة وغيرها‪.‬‬
‫إن توزيع عناصر التكاليف غير المباشرة العامة على مراكز التكاليف يتم وفقاً‬
‫لألسس المناسبة التي يراها محاسب التكاليف وذلك وفقاً لتقديره وحكمه الشخصي‪ ،‬ومن‬
‫أمثلة أسس التوزيع المتبعة اآلتي‪:‬‬
‫‪ - 3‬مساحة كل مركز من مراكز التكاليف لتوزيع إيجار أو استهالك مباني المصنع‪.‬‬
‫‪ - 1‬عدد العاملين أو عدد ساعات العمل في كل مركز لتوزيع أجور ومرتبات‬
‫المشرفين والمالحظين‪.‬‬
‫‪ - 1‬القيمة الدفترية آلالت وأصول كل مركز لتوزيع التأمين على المصنع‪.‬‬
‫‪ - 1‬وزن أو حجم المواد المرسلة لكل مركز لتوزيع تكاليف مناولة المواد‪.‬‬
‫‪ - 5‬عدد المصابيح أو عدد المصابيح مرجحة بقدرة المصباح في كل مركز لتوزيع‬
‫تكاليف اإلنارة‪.‬‬
‫‪ - 1‬ساعات دوران اآلالت أو ساعات دوران اآلالت مرجحة بقوة اآلالت بكل مركز‬
‫لتوزيع تكاليف القوى المحركة‪.‬‬
‫‪ - 1‬عدد العاملين بكل مركز لتوزيع تكاليف الكافتيريا (المطعم) والخدمات الصحية‬
‫والطبية والثقافية والترفيهية‪.‬‬
‫تدريب (‪)3‬‬

‫وضح أهمية الترجيح لبعض أسس التوزيع ضارباً مثالً لذلك؟‬

‫‪201‬‬
 ‫مثال (‪)3‬‬
‫يضم المصنع الحديث مركزي تكاليف إنتاج هما‪ :‬التجهيز والتشطيب‪ ،‬ومركزي‬
‫تكاليف خدمات هما‪ :‬الصيانة وشؤون العاملين‪ ،‬والبيانات أدناه تتعلق بالنشاط خالل شهر‬
‫يناير ‪1001‬م‪:‬‬

‫مراكز تكاليف الخدمات‬ ‫مراكز تكاليف اإلنتاج‬

‫شؤون‬ ‫بيــان‬
‫الصيانة‬ ‫التشطيب‬ ‫التجهيز‬
‫العاملين‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪80,000‬‬ ‫‪300,000‬‬ ‫تكاليف مواد مباشرة‬
‫‪1,000‬‬ ‫‪8,000‬‬ ‫‪31,000‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫تكاليف مواد غير مباشرة‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪50,000‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫تكاليف أجور مباشرة‬
‫‪1,000‬‬ ‫‪1,000‬‬ ‫‪30,000‬‬ ‫‪31,000‬‬ ‫تكاليف أجور غير مباشرة‬
‫‪30‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪10‬‬ ‫عدد المصابيح‬
‫‪1‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪30‬‬ ‫عدد العمال‬
‫‪100‬‬ ‫‪800‬‬ ‫‪3,100‬‬ ‫‪3,100‬‬ ‫المساحة بالقدم المربع‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫‪30,000‬‬ ‫ساعات دوران اآلالت‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪500‬‬ ‫قوة اآلالت بالحصان‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪38,000‬‬ ‫‪31,000‬‬ ‫ساعات العمل المباشر‬
‫فإذا علمت أن التكاليف غير المباشرة العامة خالل هذا الشهر كانت كاآلتي‪:‬‬
‫‪ 10,000‬دينار‬ ‫‪ -3‬تكاليف اإلضاءة‬
‫‪ 50,000‬دينار‬ ‫‪ -1‬اإليجار الشهري للمصنع‬
‫‪ 31,000‬دينار‬ ‫‪ -1‬تكاليف التأمين على مباني المصنع‬
‫‪ 90,000‬دينار‬ ‫‪ -1‬تكاليف القوى المحركة بمراكز اإلنتاج‬

‫‪202‬‬
 ‫المطلوب‪ :‬توزيع عناصر التكاليف غير المباشرة على مراكز التكلفة باستخدام‬
‫األسس المناسبة؟‬
‫الحل‪:‬‬

‫جدول توزيع التكاليف غير المباشرة‬

‫مراكز تكاليف الخدمات‬ ‫مراكز تكاليف اإلنتاج‬
‫أساس‬
‫شؤون‬ ‫إجمالي التكاليف‬ ‫بيــان‬
‫التوزيع‬ ‫الصيانة‬ ‫التشطيب‬ ‫التجهيز‬
‫العاملين‬
‫مواد غير‬
‫بند خاص‬ ‫‪1,000‬‬ ‫‪8,000‬‬ ‫‪31,000‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫‪11,000‬‬
‫مباشرة‬
‫أجور غير‬
‫بند خاص‬ ‫‪1,000‬‬ ‫‪1,000‬‬ ‫‪30,000‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫‪10,000‬‬
‫مباشرة‬
‫عدد‬ ‫تكاليف‬
‫‪30,000‬‬ ‫‪30,000‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫‪10,000‬‬
‫المصابيح‬ ‫اإلضاءة‬
‫المساحة‬ ‫‪5,000‬‬ ‫‪30,000‬‬ ‫‪35,000‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫‪50,000‬‬ ‫تكاليف اإليجار‬
‫المساحة‬ ‫‪3,100‬‬ ‫‪1,100‬‬ ‫‪1,800‬‬ ‫‪1,100‬‬ ‫‪31,000‬‬ ‫تكاليف التأمين‬
‫ساعات‬ ‫تكاليف القوى‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫‪50,000‬‬ ‫‪90,000‬‬
‫دوران اآلالت‬ ‫المحركة‬
‫مرجحة بقوة‬
‫‪21,622‬‬ ‫‪11,222‬‬ ‫‪333,122‬‬ ‫‪312,122‬‬ ‫‪122,222‬‬ ‫اإلجمالي‬
‫اآلالت‬
‫ملحوظات علي الحل‪:‬‬
‫‪ - 3‬تكاليف المواد المباشرة واألجور المباشرة وغيرها من التكاليف المباشرة تدخل‬
‫ضمن توزيع التكاليف غير المباشرة حيث تحمل مباشرة إلى وحدات اإلنتاج من‬
‫سلع أو خدمات‪ ،‬مع مالحظة أنه يمكن استخدامها كأسس لتوزيع بعض عناصر‬
‫التكاليف غير المباشرة أو إليجاد معدالت التحميل في مراكز تكاليف اإلنتاج‪.‬‬
‫‪ - 1‬تكاليف اإلضاءة وزعت على أساس عدد المصابيح في مراكز التجهيز والتشطيب‬
‫والصيانة وشئون العاملين بالنسب ‪ 3 : 3 : 1 : 1‬على التوالي وبالتالي فإن‬
‫نصيب كل منها كاآلتي‪:‬‬
‫‪ 10,000 = 70,000 ‬دينار‬ ‫=‬ ‫أ‪ -‬مركز التجهيز‬
‫‪2‬‬
‫‪7‬‬

‫‪203‬‬
 ‫= ‪ 10,000‬دينار‬ ‫ب‪ -‬مركز التشطيب =‬
‫‪3‬‬
‫‪70,000 ‬‬
‫‪7‬‬
‫‪ 30,000 = 70,000‬دينار‬ ‫ج‪ -‬مركز الصيانة =‬
‫‪1‬‬
‫‪7‬‬
‫د‪ -‬مركز شؤون العاملين= ‪ 30,000 = 70,000‬دينار‬
‫‪1‬‬
‫‪7‬‬
‫‪ - 1‬تكاليف اإليجار الشهري للمصنع وتكاليف التأمين على مباني المصنع وزعت‬
‫على أساس المساحة بالنسب ‪ 3 : 1 : 1 : 1‬على مراكز التجهيز والتشطيب‬
‫والصيانة وشؤون العاملين على التوالي ليكون نصيب كل مركز منها كاآلتي‪:‬‬
‫النصيب من تكاليف التأمين‬ ‫النصيب من تكاليف‬ ‫المركز‬
‫اإليجار‬
‫‪1,100‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫التجهيز‬
‫‪1,800‬‬ ‫‪35,000‬‬ ‫التشطيب‬
‫‪1,100‬‬ ‫‪30,000‬‬ ‫الصيانة‬
‫‪3,100‬‬ ‫‪5,000‬‬ ‫شؤون العاملين‬
‫‪ - 1‬تكاليف القوى المحركة وزعت على مراكز تكاليف اإلنتاج على أساس عدد‬
‫ساعات دوران اآلالت مرجحة بقوة اآلالت بالحصان فهناك عالقة بين قوة اآللة‬
‫واستهالك الطاقة فكلما زادت قوة اآللة زاد استهالكها للطاقة‪ ،‬حيث تم استخراج‬
‫النسب كاآلتي‪:‬‬
‫التشطيب‬ ‫التجهيـز‬ ‫بيـان‬
‫‪10,000‬‬ ‫‪30,000‬‬ ‫ساعات دوران اآلالت‬
‫×‬ ‫×‬ ‫×‬
‫‪100.0‬‬ ‫‪500‬‬ ‫قوة اآلالت بالحصان‬
‫‪1,000,000‬‬ ‫‪5,000,000‬‬ ‫الترجيح‬
‫‪1‬‬ ‫‪5‬‬ ‫النسب‬

‫‪204‬‬
 ‫= ‪ 50,000‬دينار‬ ‫نصيب مركز الصيانة =‬
‫‪5‬‬
‫‪90,000 ‬‬
‫‪9‬‬
‫= ‪ 10,000‬دينار‬ ‫نصيب مركز التشطيب =‬
‫‪4‬‬
‫‪90,000 ‬‬
‫‪9‬‬
‫أما إذا استخدمت ساعات دوران اآلالت وحدها دون ترجيحها بقوة اآلالت بالحصان‬
‫فإن توزيثع تكاليف القوى المحركة على مراكز تكاليف اإلنتاج بالنسب ‪ 1 :3‬سيكون‬
‫كاآلتي‪:‬‬
‫‪ 10,000 = 90,000‬دينار‬ ‫نصيب مركز الصيانة =‬
‫‪1‬‬
‫‪3‬‬
‫= ‪ 10,000‬دينار‬ ‫نصيب مركز التشطيب =‬
‫‪2‬‬
‫‪90,000 ‬‬
‫‪3‬‬
‫هنا يالحظ مدى تأثير اختيار أساس التوزيع على نصيب مراكز التكاليف من‬
‫عناصر التكاليف غير المباشرة‪.‬‬
‫الخطوة الرابعة‪ :‬توزيع مراكز تكاليف الخدمات على مراكز تكاليف اإلنتاج‪:‬‬
‫في هذه الخطوة يتم توزيع مراكز تكاليف الخدمات على مراكز تكاليف اإلنتاج في‬
‫محاولة إليجاد عالقة بين عناصر تكاليف مراكز الخدمات ووحدات اإلنتاج من سلع أو‬
‫خدمات‪ ،‬حيث إن وحدات اإلنتاج تمر بمراكز اإلنتاج وتحميلها بهذه التكاليف يوجد هذه‬
‫العالقة التي تبرر تحمل وحدات اإلنتاج بها‪.‬‬
‫إن توزيع عناصر تكاليف مراكز تكاليف الخدمات على مراكز تكاليف اإلنتاج يمكن‬
‫أن يتم بإحدى هذه الطرق وهي‪:‬‬
‫أولً‪ :‬طريقة التوزيع اإلجمالي ‪: Total Distribution Method‬‬
‫وفقاً لهذه الطريقة يتم تجميع إجماليات عناصر تكاليف مراكز تكاليف الخدمات‬
‫وتوزيعها على مراكز تكاليف اإلنتاج مرة واحدة باستخدام أساس توزيع واحد مناسب‪.‬‬
‫تتميز هذه الطريقة بالسهولة والبساطة‪ .‬ولكن يعاب عليها اآلتي‪:‬‬
‫‪ -3‬إن األساس الذي توزع بموجبه إجماليات عناصر تكاليف مراكز تكاليف‬
‫الخدمات على مراكز تكاليف اإلنتاج ال يصلح لتوزيع تكاليف كل مراكز الخدمات حيث‬
‫يجب أن يتناسب هذا األساس مع الخدمة التي يؤديها مركز الخدمات‪.‬‬
‫‪205‬‬
 ‫‪ -1‬تتجاهل هذه الطريقة الخدمات التي يمكن أن تؤديها مراكز الخدمات لبعضها‬
‫البعض فهي توزع تكاليف مراكز الخدمات علي مركز تكاليف اإلنتاج فقط‪.‬‬

‫مثال (‪)2‬‬
‫تم‬
‫يضم المصنع الحديث مركزي تكاليف إنتاج ومركزي تكاليف خدمات‪ ،‬حيث ّ‬
‫تحميل كل منهما بعناصر التكاليف غير المباشرة الخاصة به وبنصيبه من عناصر‬
‫التكاليف غير المباشرة العامة وذلك على النحو التالي‪:‬‬

‫أساس‬ ‫مراكز تكاليف الخدمات‬ ‫مراكز تكاليف اإلنتاج‬ ‫إجمالي‬ ‫بيــان‬

‫التوزيع‬ ‫شؤون‬ ‫الصيانة‬ ‫التشطيب‬ ‫التجهيز‬ ‫التكاليف‬
‫العاملين‬
‫بنود‬ ‫‪8,000‬‬ ‫‪31,000‬‬ ‫‪11,000‬‬ ‫‪11,000‬‬ ‫‪11,000‬‬ ‫تكاليف غير مباشرة‬
‫خاصة‬ ‫خاصة‬
‫موزعة‬ ‫‪31,100‬‬ ‫‪11,100‬‬ ‫‪89,800‬‬ ‫‪91,100‬‬ ‫‪111,000‬‬ ‫النصيب من التكاليف‬
‫بأسس‬ ‫غير المباشرة العامة‬
‫مختلفة‬ ‫‪21,622‬‬ ‫‪11,222‬‬ ‫‪333,122‬‬ ‫‪312,122‬‬ ‫‪122,222‬‬ ‫الجملة‬

‫المطلوب‪ :‬توزيع مراكز تكاليف الخدمات على مراكز تكاليف اإلنتاج باستخدام‬
‫طريقة التوزيع اإلجمالي على أساس ساعات دوران اآلالت والبالغة ‪ 30,000‬ساعة في‬
‫مركز التجهيز و ‪ 10,000‬ساعة في مركز التشطيب؟‬

‫‪206‬‬
 ‫الحل‪:‬‬
‫مراكز تكاليف‬
‫مراكز تكاليف اإلنتاج‬
‫أساس‬ ‫الخدمات‬ ‫إجمالي‬
‫بيــان‬
‫التوزيع‬ ‫شؤون‬ ‫التكاليف‬
‫الصيانة‬ ‫التشطيب‬ ‫التجهيز‬
‫العاملين‬
‫بنود‬ ‫تكاليف غير مباشرة‬
‫‪8,000‬‬ ‫‪31,000‬‬ ‫‪11,000‬‬ ‫‪11,000‬‬ ‫‪11,000‬‬
‫خاصة‬ ‫خاصة‬
‫موزعة‬ ‫النصيب من التكاليف‬
‫بأسس‬ ‫‪31,100 11,100‬‬ ‫‪89,800‬‬ ‫‪91,100‬‬ ‫‪111,000‬‬
‫غير المباشرة العامة‬
‫مختلفة‬
‫ساعات‬ ‫توزيع تكاليف مراكز‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪19,811‬‬ ‫‪39,911‬‬ ‫‪0‬‬
‫دوران‬ ‫الخدمات‬
‫اآلالت‬
‫(‪)1:3‬‬ ‫‪11,100 15,100‬‬
‫‪19,122‬‬ ‫‪313,667 312,111 122,222‬‬ ‫الجملة‬
‫نسب التوزيع وفقاً لساعات دوران اآلالت ‪1 : 3‬‬
‫× ‪ 39,911 = 59,800‬دينار‬ ‫نصيب مركز التجهيز =‬
‫‪1‬‬
‫‪3‬‬
‫= ‪ 19,811‬دينار‬ ‫× ‪59,800‬‬ ‫نصيب مركز التشطيب =‬
‫‪2‬‬
‫‪3‬‬
‫تم اتخاذ أساس آخر لتوزيع تكاليف مراكز الخدمات على مراكز اإلنتاج وليكن‬
‫فإذا ّ‬
‫األجور المباشرة في مراكز اإلنتاج وهي ‪ 10,000‬دينار و ‪ 50,000‬دينار على التوالي‬

‫‪207‬‬
‫لمركزي التجهيز والتشطيب فإن نسب التوزيع ستكون ‪ 5 : 1‬وبذلك يصبح نصيب كل‬
‫مركز كاآلتي‪:‬‬
‫× ‪ 11,881 = 59,800‬دينار‬ ‫نصيب مركز التجهيز =‬
‫‪2‬‬
‫‪12‬‬
‫= ‪ 11,931‬دينار‬ ‫× ‪59,800‬‬ ‫نصيب مركز التشطيب =‬
‫‪5‬‬
‫‪12‬‬
‫وفقاً لذلك يكون إجمالي تكاليف مراكز اإلنتاج كاآلتي‪:‬‬
‫مركز التجهيز = ‪ 315,181 = 11,881 + 310,100‬دينار‬
‫مركز التشطيب = ‪ 311,131 = 11,931 + 333,800‬دينار‬
‫= ‪ 101,000‬دينار‬ ‫جملة التكاليف غير المباشرة‬
‫من هنا يالحظ مدى تأثير أساس التوزيع على إجمالي عناصر تكاليف مراكز‬
‫اإلنتاج والذي ينعكس على قياس تكاليف وحدات اإلنتاج من سلع أو خدمات‪.‬‬
‫ثانياً‪ :‬طريقة التوزيع النفرادي‪Individual Distribution Method :‬‬
‫وفقاً لهذه الطريقة يتم توزيع عناصر تكاليف كل مركز من مراكز تكاليف الخدمات‬
‫على حده على مراكز تكاليف اإلنتاج فقط وباألساس المناسب لطبيعة مركز تكاليف‬
‫الخدمات والخدمات التي تؤديها‪ ،‬حيث يتم توزيع تكاليف مركز المباني على مراكز تكاليف‬
‫اإلنتاج على أساس المساحة‪ ،‬وتكاليف مركز الصيانة على أساس ساعات دوران اآلالت‪،‬‬
‫وتكاليف مركز شؤون العاملين على أساس عدد العمال‪ ،‬وتكاليف مركز التخزين على‬
‫أساس كميات المواد المصروفة أو عدد مرات المناولة أو عدد أذونات الصرف وهكذا‪.‬‬
‫إن هذه الطريقة تتميز بأنها توزع تكاليف مراكز الخدمات علي مراكز اإلنتاج‬
‫باألساس المناسب لكل مركز خدمة‪ ،‬ولكن يعاب عليها عدم مراعاة مدى استفادة مراكز‬
‫توزع على مراكز تكاليف اإلنتاج فقط‪.‬‬
‫تكاليف الخدمات من بعضها البعض ألنها ّ‬
‫تدريب (‪)4‬‬

‫لماذا تعتبر طريقة التوزيثع االنفثرادي أفضثل مثن طريقثة التوزيثع‬

‫اإلجمالي؟‬

‫‪208‬‬
 ‫مثال (‪)1‬‬
‫باستخدام بيانات مثال (‪ )1‬المطلوب توزيع تكاليف مراكز تكاليف الخدمات على‬
‫مراكز تكاليف اإلنتاج باستخدام طريقة التوزيع االنفرادي وباألساس المناسب لكل مركز من‬
‫مراكز تكاليف الخدمات‪ ،‬علماً بأن عدد العاملين بمركزي التجهيز والتشطيب ‪ 30‬عمال‪ ،‬و‬
‫‪ 8‬عمال علي التوالي‪:‬‬

‫مراكز تكاليف الخدمات‬ ‫مراكز تكاليف اإلنتاج‬

‫إجمالي‬
‫أساس التوزيع‬ ‫شؤون‬ ‫بيــان‬
‫الصيانة‬ ‫التشطيب‬ ‫التجهيز‬ ‫التكاليف‬
‫العاملين‬
‫تكاليف غير‬
‫بنود خاصة‬ ‫‪8,000‬‬ ‫‪31,000‬‬ ‫‪11,000‬‬ ‫‪11,000‬‬ ‫‪11,000‬‬
‫مباشرة خاصة‬
‫النصيب من‬
‫موزعة بأسس‬ ‫التكاليف غير‬
‫‪31,100‬‬ ‫‪11,100‬‬ ‫‪89,800‬‬ ‫‪91,100‬‬ ‫‪111,000‬‬
‫مختلفة‬
‫المباشرة العامة‬
‫ساعـات‬
‫توزيع مركز‬
‫دوران اآلالت‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪11,111‬‬ ‫‪33,111‬‬
‫تكاليف الصيانة‬
‫(‪)1 : 3‬‬
‫عدد العاملين‬ ‫توزيع مركز‬
‫(‪)1 : 5‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪30,911‬‬ ‫‪31,111‬‬ ‫تكاليف شؤون‬
‫العاملين‬

‫‪21,622‬‬ ‫‪11,222‬‬ ‫‪316,222‬‬ ‫‪311,122‬‬ ‫‪122,222‬‬ ‫الجملة‬

‫ثالثاً‪ :‬طريقة التوزيع التنازلي ‪: Step- Down Distribution Method‬‬

‫وفقاً لهذه الطريقة ترتب مراكز تكاليف الخدمات ترتيباً تنازلياً بحسب أهميتها والتي‬
‫تبنى على أساس خدمة أكبر عدد من المراكز األخرى سواء كانت مراكز إنتاج أو مراكز‬
‫خدمات‪ ،‬ثم يبدأ بتوزيع المركز األكثر أهمية ثم الذي يليه وهكذا إلى أن يتم أخي اًر توزيع مراكز‬
‫تكاليف الخدمات األقل أهمية على مراكز تكاليف اإلنتاج فقط‪.‬‬

‫‪209‬‬
 ‫إن طريقة التوزيع التنازلي تتميز بأنها توزع تكاليف مراكز الخدمات على كل المراكز‬
‫إنتاجية كانت أم خدمية متجاوزة هذا القصور في الطرق السابقة‪ ،‬كما أنها تأخذ بمبدأ وجوب‬
‫توزيع الخدمات المتبادلة بين مراكز تكاليف الخدمات‪ ،‬ولكن يعاب عليها عدم تحقيق العدالة‬
‫في توزيع تكاليف مراكز الخدمات على المراكز التي تستفيد منها ألن المراكز الموزعة أوالً يتم‬
‫قفلها وبالتالي ال توزع عليها تكاليف من المراكز األقل أهمية منها بالرغم من أنها قد تكون‬
‫استفادت من خدمات هذه المراكز‪.‬‬
‫مثال (‪)1‬‬
‫باستخدام بيانات المثال (‪ )1‬المطلوب توزيع تكاليف مراكز الخدمات على مراكز‬
‫تكاليف اإلنتاج باستخدام طريقة التوزيع التنازلي مع اعتبار أن مركز شؤون العاملين هو‬
‫المركز األكثر أهمية‪ ،‬وأن عدد العاملين بكل من مركز التجهيز والتشطيب والصيانة ‪، 30‬‬
‫‪ 5 ، 8‬عمال على التوالي‪.‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫مراكز تكاليف الخدمات‬ ‫مراكز تكاليف اإلنتاج‬
‫إجمالي‬
‫أساس التوزيع‬ ‫شؤون‬ ‫بيــان‬
‫الصيانة‬ ‫التشطيب‬ ‫التجهيز‬ ‫التكاليف‬
‫العاملين‬
‫تكاليف غير‬
‫بنود خاصة‬ ‫‪8,000‬‬ ‫‪31,000‬‬ ‫‪11,000‬‬ ‫‪11,000‬‬ ‫‪11,000‬‬
‫مباشرة خاصة‬
‫النصيب من‬
‫موزعة بأسس‬ ‫التكاليف غير‬
‫‪31,100‬‬ ‫‪11,100‬‬ ‫‪89,800‬‬ ‫‪91,100‬‬ ‫‪111,000‬‬
‫مختلفة‬
‫المباشرة العامة‬
‫توزيع مركز‬
‫عدد العاملين‬
‫‪-‬‬ ‫‪5,111‬‬ ‫‪8,551‬‬ ‫‪30,191‬‬ ‫تكاليف شؤون‬
‫(‪)5:8:30‬‬
‫العاملين‬
‫توزيع مركز‬
‫ساعـات دوران‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪11,013‬‬ ‫‪31,531‬‬
‫تكاليف الصيانة‬
‫اآلالت (‪: 3‬‬
‫‪)1‬‬ ‫‪21,622‬‬ ‫‪12,117‬‬ ‫‪317,111‬‬ ‫‪311,632‬‬ ‫‪122,222‬‬ ‫الجملة‬

‫‪210‬‬
 ‫رابعاً‪ :‬طريقة التوزيع التبادلي ‪: Reciprocal Distribution Method‬‬
‫تهدف طريقة التوزيع التبادلي إلى تجاوز كل االنتقادات التي وجهت إلى الطرق‬
‫السابقة حيث تسمو في المقام األول إلى حل مشكلة الخدمات المتبادلة بين مركز تكاليف‬
‫الخدمات‪.‬‬
‫وفقاً لهذه الطريقة فإن مجموع تكاليف مركز تكاليف الخدمات يتكون من تكاليفه‬
‫الخاصة باإلضافة إلى نصيبه من تكاليف الخدمات التي استفاد منها من مراكز تكاليف‬
‫الخدمات األخرى‪ ،‬إن ذلك يتطلب التعبير عن تكاليف كل مركز تكاليف خدمات بمعادلة‬
‫رياضية من الدرجة األولى‪ ،‬وبذلك يكون عدد المعادالت الرياضية مراكز تكاليف الخدمات‬
‫التي تتبادل فيما بينها الخدمات‪ ،‬ليتم حل هذه المعادالت آنياً للوصول إلى إجمالي تكاليف‬
‫كل مركز خدمات‪ ،‬ليتم بعد ذلك توزيع هذه اإلجماليات على مراكز اإلنتاج إما باألساس‬
‫المناسب لكل مركز خدمات أو بنسب محددة‪.‬‬
‫يالحظ أنه كلما زاد عدد مراكز الخدمات التي تتبادل الخدمات فيما بينها زاد عدد‬
‫المعادالت اآلنية مما يعقد الحل‪ ،‬فإذا زادت المعادالت عن اثنتين استلزم األمر االستعانة‬
‫باألساليب الرياضية الحديثة كالمحددات أو المصفوفات كما يمكن استخدام الحاسوب‬
‫(الكمبيوتر) في حل هذه المعادالت‪.‬‬
‫مثال (‪)1‬‬
‫باستخدام بيانات مثال (‪ )1‬وبافتراض أن مركز شؤون العاملين يخدم مركز الصيانة‬
‫بنسبة ‪ %10‬من إجمالي تكلفته وأن مركز الصيانة يخدم مركز شؤون العاملين بنسبة‬
‫‪ %30‬من إجمالي تكلفته‪.‬‬

‫‪211‬‬
 ‫المطلوب‪ :‬توزيع مراكز تكاليف الخدمات علي مراكز تكاليف اإلنتاج‪.‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫إجمالي تكاليف مركز شؤون العاملين = مجموع تكاليفه (البنود الخاصة ‪ +‬نصيبه‬
‫من عناصر التكاليف غير المباشرة العامة) ‪ +‬نسبة استفادته من مركز الصيانة‬
‫إجمالي تكاليف مركز الصيانة = مجموع تكاليفه ‪ +‬نسبة استفادته من مركز‬
‫شؤون العاملين‬
‫إجمالي تكاليف مركز شؤون العاملين = ‪ %30 + 11,100‬من إجمالي تكاليف‬
‫مركز الصيانة‬
‫إجمالي تكاليف مركز الصيانة = ‪ %10 + 15,100‬من إجمالي تكاليف مركز‬
‫شؤون العاملين‬
‫بالتعويض في المعادلة األولى بداللة المعادلة الثانية‪:‬‬
‫مجث مركز شؤون العاملين = ‪ %10 + 15,100(%30 + 11,100‬مجث مركز‬
‫شؤون العاملين)‬
‫= ‪ 0.01 + 1,510 + 11,100‬مجث مركز شؤون العاملين (‪ )0.01-3‬مجث‬
‫= ‪ 18,310‬دينار‬ ‫مركز شؤون العاملين‬
‫‪ 0.98‬مجث مركز شؤون العاملين = ‪18,310‬‬
‫= ‪ 18,191‬دينار‬ ‫إجمالي مركز شؤون العاملين =‬
‫‪28,120‬‬
‫‪0.98‬‬
‫تحمله مركز شؤون العاملين من مركز الصيانة =‬
‫وبذلك فإن ما ّ‬
‫‪ 1,091 = 11,100 – 18,191‬دينار‬
‫وبالتعويض في المعادلة الثانية بداللة المعادلة األولى‪:‬‬
‫مجث مركز الصيانة = ‪ %30 + 11,100 (%10 + 15,100‬مجث مركز الصيانة)‬
‫= ‪ 0.01 + 910 + 15,100‬مجث مركز الصيانة (‪ )0.01-3‬مركز الصيانة =‬
‫= ‪ 10,919‬دينار‬ ‫=‬
‫‪40,120‬‬
‫‪0.98‬‬

‫‪212‬‬
 ‫تحمله مركز الصيانة من مركز شؤون العاملين‬
‫وبذلك فإن ما ّ‬
‫= ‪ 5,119 = 15,100 – 10,919‬دينار‬

‫مراكز تكاليف الخدمات‬ ‫مراكز تكاليف اإلنتاج‬

‫إجمالي‬
‫أساس التوزيع‬ ‫شؤون‬ ‫بيــان‬
‫الصيانة‬ ‫التشطيب‬ ‫التجهيز‬ ‫التكاليف‬
‫العاملين‬
‫تكاليف غير‬
‫بنود خاصة‬ ‫‪8,000‬‬ ‫‪31,000‬‬ ‫‪11,000‬‬ ‫‪11,000‬‬ ‫‪11,000‬‬
‫مباشرة خاصة‬
‫النصيب من‬
‫موزعة بأسس‬ ‫التكاليف غير‬
‫‪31,100‬‬ ‫‪11,100‬‬ ‫‪89,800‬‬ ‫‪91,100‬‬ ‫‪-‬‬
‫مختلفة‬
‫المباشرة العامة‬
‫توزيع مركز‬
‫عدد العاملين‬
‫‪-‬‬ ‫‪5,119‬‬ ‫‪30,101‬‬ ‫‪31,151‬‬ ‫‪111,000‬‬ ‫تكاليف شؤون‬
‫(‪)1:5‬‬
‫العاملين‬
‫توزيع مركز‬
‫ساعـات دوران‬ ‫‪1,091‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪11,511‬‬ ‫‪31,181‬‬ ‫‪-‬‬
‫تكاليف الصيانة‬
‫اآلالت (‪: 3‬‬
‫‪)1‬‬ ‫‪21,691‬‬ ‫‪12,919‬‬ ‫‪316,161‬‬ ‫‪311,111‬‬ ‫‪122,222‬‬ ‫الجملة‬

‫ملحوظات على الحل‪:‬‬

‫‪ -3‬بعد تحديد نصيب مركز الصيانة من تكاليف مركز شؤون العاملين فإن تكاليف‬
‫مركز شؤون العاملين الباقية وزعت على أساس عدد العمال بمراكز تكاليف اإلنتاج وذلك‬
‫علي النحو التالي‪:‬‬
‫‪ 11,955 = 5,119 – 18,191‬دينار‬
‫= ‪ 31,151‬دينار‬ ‫نصيب مركز التجهيز =‬
‫‪5‬‬
‫‪22,955‬‬
‫‪9‬‬
‫= ‪ 30,101‬دينار‬ ‫نصيب مركز التشطيب =‬
‫‪4‬‬
‫‪22,955‬‬
‫‪9‬‬

‫‪213‬‬
‫‪ -1‬بعد تحديد نصيب مركز شؤون العاملين من تكاليف مركز الصيانة فإن تكاليف‬
‫مركز الصيانة الباقية وزعت على أساس عدد ساعات دوران اآلالت بمراكز تكاليف اإلنتاج‬
‫وذلك على النحو التالي‪:‬‬
‫‪ 11,815 = 10,091 – 10,919‬دينار‬
‫× ‪ 31,181 = 11,815‬دينار‬ ‫نصيب مركز التجهيز =‬
‫‪1‬‬
‫‪3‬‬
‫× ‪ 11,511 = 11,815‬دينار‬ ‫نصيب مركز التشطيب =‬
‫‪2‬‬
‫‪3‬‬
‫الخطوة الخامسة‪ :‬استخراج معدلت التحميل‪:‬‬
‫ينتج معدل التحميل (‪ )Allocation Rate‬عن قسمة تكاليف مركز اإلنتاج علي‬
‫أساس معين مثل ساعات العمل المباشر أو ساعات دوران اآلالت أو األجور المباشرة أو‬
‫تم حصر جميع التكاليف غير المباشرة في مراكز‬ ‫غيرها من األسس بهذا المركز‪ ،‬فقد ّ‬
‫تكاليف اإلنتاج بغرض إيجاد عالقة سببية بين هذه التكاليف ووحدات اإلنتاج التي تمر‬
‫بهذه المراكز ليتم تحديد نصيب وحدة اإلنتاج من التكاليف غير المباشرة‪.‬‬
‫مثال (‪)6‬‬
‫باستخدام البيانات السابقة المطلوب تحديد معدالت التحميل في مراكز تكاليف‬
‫اإلنتاج على أساس كل من ساعات العمل المباشرة وساعات دوران اآلالت‪.‬‬

‫‪214‬‬
 ‫الحل‪:‬‬
‫معـــدلت التحميـــل‬
‫مركز التشطيب‬ ‫مركز التجهيز‬ ‫طريقة‬
‫ساعات دوران‬ ‫ساعات العمل‬ ‫ساعات دوران‬ ‫ساعات العمل‬ ‫التوزيع‬
‫اآللت‬ ‫المباشر‬ ‫اآللت‬ ‫المباشر‬

‫= ‪1.1‬‬ ‫= ‪8.1‬‬ ‫= ‪35‬‬ ‫= ‪31.5‬‬

‫‪151,667‬‬ ‫‪151,667‬‬ ‫‪150,333‬‬ ‫‪150,333‬‬
‫اإلجمالي‬
‫‪20,000‬‬ ‫‪18,000‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫‪12,000‬‬

‫= ‪1.1‬‬ ‫= ‪8.3‬‬ ‫=‪35.1‬‬ ‫= ‪31.9‬‬

‫‪146,800‬‬ ‫‪146,200‬‬ ‫‪155,800‬‬ ‫‪155,800‬‬
‫االنفرادي‬
‫‪20,000‬‬ ‫‪18,000‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫‪12,000‬‬

‫= ‪8.1‬‬
‫‪147,388‬‬
‫= ‪1.1‬‬ ‫=‪35.1‬‬ ‫= ‪31.8‬‬
‫‪147,388‬‬ ‫‪154,612‬‬ ‫‪154,612‬‬
‫‪18,000‬‬
‫التنازلي‬
‫‪20,000‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫‪12,000‬‬

‫= ‪1.1‬‬ ‫= ‪8.3‬‬ ‫=‪35.5‬‬ ‫= ‪31.9‬‬

‫‪146,565‬‬ ‫‪146,565‬‬ ‫‪155,435‬‬ ‫‪155,435‬‬
‫التبادلي‬
‫‪20,000‬‬ ‫‪12,000‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫‪12,000‬‬

‫هنا يالحظ تباين معدالت التحميل وذلك بسبب طريقة توزيع مراكز تكاليف الخدمات‬
‫على مراكز تكاليف اإلنتاج‪ ،‬وكذلك بسبب اختالف األساس الذي يتم بموجبه تحديد معدل‬
‫التحميل‪ ،‬والذي ينعكس على قياس تكاليف اإلنتاج‪.‬‬
‫في الحياة العملية قد ال تُذكر طريقة توزيع مركز تكاليف الخدمات على مراكز تكاليف‬
‫اإلنتاج‪ ،‬ولكن بالنظر إلى أسلوب االستفادة من مركز الخدمة يمكن بيان طريقة التوزيع‬
‫الواجب إتباعها‪ ،‬والجدول رقم (‪ )1‬يوضح ذلك‪.‬‬

‫‪215‬‬
 ‫جدول رقم (‪)6‬‬
‫طرق توزيع مراكز الخدمات على مراكز اإلنتاج في الحياة العملية‬
‫طريقة التوزيع‬ ‫مركز تكاليف الخدمات‬ ‫مركز تكاليف اإلنتاج‬
‫بيــــــــان‬
‫المتبعة‬ ‫مركز (س) مركز (ص)‬ ‫مركز (‪)2‬‬ ‫مركز (‪)3‬‬
‫‪11,000‬‬ ‫ّ‬
‫مركزي الخدمات‬ ‫االستفادة من‬
‫‪ 11,000‬ساعة‬ ‫ّ‬
‫طريقة التوزيع‬ ‫ساعة‬ ‫مركزي‬ ‫أو نسبة االستفادة من‬
‫‪%10‬‬
‫اإلجمالي‬ ‫‪%10‬‬ ‫الخدمات‬
‫‪38,000‬‬
‫‪ 31,000‬ساعة‬ ‫االستفادة من مركز (س)‬
‫ساعة‬
‫‪%10‬‬ ‫أو نسبة االستفادة من مركز(س)‬
‫‪%10‬‬
‫طريقة التوزيع‬
‫االنفرادي‬ ‫االستفادة من مركز (ص)‬
‫‪ 1,000‬ساعة‬ ‫‪ 11,000‬ساعة‬
‫أو نسبة االستفادة من مركز(ص)‬
‫‪%10‬‬ ‫‪%80‬‬
‫‪ 1,000‬ساعة ‪ 1,000‬ساعة‬ ‫‪ 13,000‬ساعة‬ ‫االستفادة من مركز (ص)‬
‫‪%30‬‬ ‫‪%10‬‬ ‫‪%10‬‬ ‫أو نسبة االستفادة من مركز(ص)‬
‫‪38,000‬‬
‫طريقة التوزيع‬ ‫‪ 31,000‬ساعة‬ ‫االستفادة من مركز (س)‬
‫ساعة‬
‫التنازلي‬ ‫‪%10‬‬ ‫أو نسبة االستفادة من مركز(س)‬
‫‪%10‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪ 9,000‬ساعة ‪ 1,000‬ساعة‬ ‫‪ 38,000‬ساعة‬ ‫االستفادة من مركز (ص)‬
‫‪0‬‬ ‫‪31,000‬‬
‫‪ 1,000‬ساعة‬ ‫‪ 35,000‬ساعة‬ ‫االستفادة من مركز(س)‬
‫طريقة التوزيع‬ ‫ساعة‬
‫التبادلي‬ ‫‪0‬‬ ‫‪%30‬‬ ‫‪%10‬‬ ‫‪%10‬‬ ‫أو نسبة االستفادة من مركز(ص)‬
‫‪%30‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪%10‬‬ ‫‪%50‬‬ ‫أو نسبة االستفادة من مركز(س)‬

‫‪216‬‬
 ‫مثال (‪)7‬‬
‫باستخدام نتائج حل مثال (‪ )1‬المطلوب تحديد إجمالي تكاليف إحدى المنتجات والتي استنفدت ‪ 50,000‬دينار مواد مباشرة و ‪10,000‬‬
‫دينار أجور مباشرة و ‪ 5,000‬دينار خدمات مباشرة‪ ،‬علماً بأنها قضت ‪ 3,000‬ساعة عمل مباشرة في مركز التجهيز و ‪ 1,100‬دينار ساعة عمل‬
‫مباشرة في مركز التشطيب مستخدماً طرق التوزيع المختلفة‪.‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫التوزيع التبادلي‬ ‫التوزيع التنازلي‬ ‫التوزيع النفرادي‬ ‫التوزيع اإلجمالي‬ ‫بيان‬
‫تكاليف مباشرة‪:‬‬
‫‪50,000‬‬ ‫‪50,000‬‬ ‫‪50,000‬‬ ‫‪50,000‬‬ ‫مواد مباشرة‬
‫‪15,000‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫أجور مباشرة‬
‫‪5,000‬‬ ‫‪15,000‬‬ ‫‪5,000‬‬ ‫‪15,000‬‬ ‫‪5,000‬‬ ‫‪15,000‬‬ ‫‪5,000‬‬ ‫خدمات مباشرة‬
‫تكاليف غير مباشرة‬
‫‪31,900‬‬ ‫(‪)3,000 × 31.9‬‬ ‫‪31,800‬‬ ‫(‪)3,000 × 31.8‬‬ ‫‪31,900‬‬ ‫(‪)3,000 × 31.9‬‬ ‫‪31,500‬‬ ‫(‪)3,000 × 31.5‬‬ ‫في مركز التجهيز‬
‫‪31,810‬‬ ‫(‪)1,100 × 8.3‬‬ ‫‪38,010‬‬ ‫(‪)1,100 × 8.1‬‬ ‫‪31,810‬‬ ‫(‪)1,100 × 8.3‬‬ ‫‪38,180‬‬ ‫(‪)1,100 × 8.1‬‬ ‫في مركز التشطيب‬
‫‪321,722‬‬ ‫‪321,112‬‬ ‫‪321,722‬‬ ‫‪321,912‬‬ ‫إجمالي التكلفة‬
‫‪216‬‬
 ‫تدريب (‪)1‬‬
‫ضححح كيححف تححنعكس كححق مححن طريقححة توزيححع مراكححز تكححاليف الخححدمات‬
‫و ّ‬
‫وأساس التوزيع على قياس تكاليف اإلنتاج؟‬

‫تدريب (‪)6‬‬
‫ي ُ‬
‫ضححأ أحححد المصححانع مركححزين ل نتححاج امححا التجميححع والتشححطيب ومركححزين للخححدمات امححا‬
‫الصيانة والقوى المحركة‪ ،‬ومن سجالت تكاليف المصحنع اسحتخرجت البيانحات أدنحا عحن شح ر‬
‫يناير ‪1001‬أ‪:‬‬
‫مركز القويى‬ ‫مركز‬
‫مركز التجميع مركز التشطيب‬ ‫بيـــان‬
‫المحركة‬ ‫الصيانة‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪3,000,000‬‬ ‫‪500,000‬‬ ‫أجور مباشرة‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪1,000,000‬‬ ‫‪1,000,,,,‬‬ ‫مواد مباشرة‬
‫‪301,000‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫‪100,000‬‬ ‫‪100,000‬‬ ‫أجور غير مباشرة‬
‫‪310,000‬‬ ‫‪51,000‬‬ ‫‪300,000‬‬ ‫‪100,000‬‬ ‫مواد غير مباشرة‬
‫عدد ساعات تشغيق‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪3,000‬‬ ‫‪1,000‬‬
‫اآلالت‬
‫‪3,100,000 100,000‬‬ ‫‪1,000,000‬‬ ‫‪1,000,000‬‬ ‫قيمة اآلالت‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪10‬‬ ‫قوة اآلالت بالحصان‬
‫المساحة بالمتر‬
‫‪100‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪500‬‬ ‫‪100‬‬
‫المربع‬
‫فإذا علمت أن‪:‬‬
‫‪ -‬إيجار المصنع السنوي ‪ 3,180,000‬دينار‪.‬‬
‫‪ -‬تكاليف اإلضاءة الش رية ‪ 10,000‬دينار‪.‬‬
‫‪ -‬تكييف آالت القوى المحركة ‪ 310,000‬دينار ش ريا‪.‬‬
‫‪ -‬التأمين الش ري على اآلالت بالمصنع ‪ 80,000‬دينار‪.‬‬
‫‪ -‬النظافة الش رية لمباني المصنع ‪ 10,000‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪-:‬‬
‫إعداد كشحف توزيحع تكحاليف مراكحز الخحدمات علحي مراكحز اإلنتحاج محع اسحتخراج معحدالت‬
‫كق من‪:‬‬
‫التحميق في مركزي اإلنتاج علي أساس ساعات تشغيق اآلالت وذلك باستخداأ ٍ‬
‫‪ .3‬طريقة التوزيع اإلجمالي‪.2 .‬طريقة التوزيع االنفرادي‪ .1 .‬طريقة التوزيع التنازلي‪.‬‬

‫‪217‬‬
 ‫تدريب (‪)7‬‬
‫مركحزي إنتحاج امحا العمليحات والتج يحز ورالرحة مراكحز خحدمات احي‬ ‫ّ‬ ‫يتضمن المصحنع السحوداني الححدي‬
‫الصححيانة وشححؤون العححاملين والتخححزين‪ .‬فيمححا يلححي بعححا البيانححات عححن تلححك المراكححز مححن واقححع سححجالت‬
‫التكاليف عن العاأ ‪ 1005‬واي كاآلتي‪:‬‬
‫التخزين‬ ‫شئون‬ ‫الصيانة‬ ‫التجهيز‬ ‫العمليات‬ ‫بيان‬
‫العاملين‬
‫‪30,000,000 1,000,000 1,000,000 10,000,000 10,000,000‬‬ ‫آالت وأرا‬
‫أجححححححور غيححححححر‬
‫‪1,980,000 3,110,000 1,000,000‬‬ ‫‪1,500,000‬‬ ‫‪1,100,000‬‬ ‫مباشرة‬

‫‪100,000‬‬ ‫‪100,000‬‬ ‫‪100,000‬‬ ‫‪3,100,000‬‬ ‫محححححححواد غيحححححححر‬

‫‪3,000,000‬‬ ‫مباشرة‬
‫‪%10‬‬ ‫‪%30‬‬ ‫‪%5‬‬ ‫‪%15‬‬ ‫‪%10‬‬ ‫نسب المساحة‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫سححاعات العمححق‬
‫‪15,000‬‬ ‫المباشرة‬
‫‪1,000‬‬ ‫‪3,500‬‬ ‫‪1,000‬‬ ‫‪1,000‬‬ ‫‪1,000‬‬ ‫حق‬‫ح‬ ‫لعم‬ ‫ا‬ ‫سححاعات‬
‫غير المباشرة‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪35,000‬‬ ‫‪15,000‬‬ ‫ساعات دوران‬
‫اآلالت‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪500‬‬ ‫‪800‬‬ ‫قحححححححححححوة اآلالت‬
‫بالحصان‬
‫‪10‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪310‬‬ ‫‪110‬‬ ‫عدد العماق‬
‫فإذا علمت أن‪:‬‬
‫‪ 1,000,000‬دينار‪.‬‬ ‫‪ -3‬إيجار المصنع‬
‫‪ -1‬تكاليف القوى المحركة بمركزي اإلنتاج ‪ 1,100,000‬دينار‪.‬‬
‫‪ 1,000,000‬دينار‪.‬‬ ‫‪ -1‬تكاليف قطع غيار الصيانة الدورية‬
‫‪ 980,000‬دينار‪.‬‬ ‫‪ -1‬تكاليف التكييف بالمصنع‬
‫‪ 1,100,000‬دينار‪.‬‬ ‫‪ -5‬التأمين على آالت المصنع‬
‫‪ 9,100,000‬دينار‪.‬‬ ‫‪ -1‬إاالكات آالت المصنع‬
‫‪ 1,100,000‬دينار‬ ‫‪ -1‬الصيانة الدورية لمباني المصنع‬
‫‪ 110,000‬دينار‪.‬‬ ‫‪ -8‬رحلة ترفي ية للعاملين‬
‫‪ 1,100,000‬دينار‪.‬‬ ‫‪ -9‬تكاليف الكافتريا والبوفية‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ -3‬تصوير كشحف توزيحع التكحاليف الصحناعية غيحر المباشحرة بأنسحب اتسحس المتاححة واسحتخراج معحدق‬
‫التحميق على أساس ساعات العمق المباشر وذلك بطريقة التوزيع التنازلي‪.‬‬
‫‪ -1‬قياس التكاليف غير المباشرة لوحدة إنتاج قضت ‪ 50‬سحاعة عمحق مباشحر فحي مركحز العمليحات و ‪10‬‬
‫ساعة عمق مباشر في مركز التج يز؟‬

‫‪218‬‬
 ‫تدريب (‪)1‬‬

‫تتكثون أحثدى المنشثات الصثناعية مثثن مركثزي تكثاليف إنتثاج همثثا (أ)‬
‫و (ب)‪ ،‬ومركزي تكاليف خدمات هما (س) و (ص)‪ ،‬وقثد اسثتخرجت بيانثات‬
‫تكاليفهما عن الفترة التكلفية المنتهية في ‪/13‬مايو‪1001/‬م كاآلتي‪:‬‬
‫مركز‬ ‫مركز‬ ‫مركز (ب)‬ ‫مركز (أ)‬ ‫بيـــــان‬
‫(ص)‬ ‫(س)‬
‫‪1,000‬‬ ‫‪9,100‬‬ ‫‪31,000‬‬ ‫‪35,000‬‬ ‫عناصر التكاليف‬
‫غير المباشرة‬
‫‪%10‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪%50‬‬ ‫‪%10‬‬ ‫نسبة االستفادة من‬
‫مركز (س)‬
‫‪-‬‬ ‫‪%30‬‬ ‫‪%50‬‬ ‫‪%10‬‬ ‫نسبة االستفادة من‬
‫مركز (ص)‬
‫المطلوب‪ :‬تصوير كشف توزيع التكاليف غيثر المباشثرة مثع اسثتخراج‬
‫معثثدل التحميثثل علثثى أسثثاس سثثاعات العمثثل المباش ثرة والتثثي كانثثت ‪ 1,000‬و‬
‫‪ 3,500‬ساعة على التوالي في مركزي اإلنتاج (أ) و (ب)‪.‬‬

‫أسئلة تقويم ذاتي‬

‫عدد مزايا وعيوب طريقة التوزيع اإلجمالي‪.‬‬ ‫‪ّ -3‬‬

‫‪ -1‬علثثى أي أسثثاس يرتكثثز ترتيثثب م اركثثز تكثثاليف الخثثدمات وفق ثاً لطريقثثة‬
‫التوزيع التنازلي؟‬
‫عدد خطوات تحميل التكاليف غير المباشرة على وحدات اإلنتاج‪.‬‬
‫‪ّ -1‬‬
‫‪ -1‬ما هي طرق توزيع تكاليف مراكز الخدمات على مراكز اإلنتاج؟‬

‫‪219‬‬
 ‫الخالصة‬
‫في هذه الوحدة عزيزنا الدارس تم تعريفك بعناصر التكاليف غير المباشرة والتي تنفق‬
‫على أنشطة عامة داخل الوحدة االقتصادية‪ ،‬لذا ال تربطها عالقة مباشرة بمخرجات النشاط‬
‫صعب عملية تحميلها بهذه التكاليف‪ ،‬لهذا جاءت نظرية مراكز‬
‫من سلع أو خدمات‪ ،‬مما ُي ّ‬
‫التكلفة والتي تقضي بتقسيم الوحدة االقتصادية إلى مراكز تكلفة‪ ،‬قد يكون بعضها وهمي‬
‫تقتضيه ضرورة توزيع وتخصيص بعض التكاليف بأساس مناسب‪.‬‬
‫إن مراكز التكلفة تنقسم إلى مراكز تكاليف إنتاج ومراكز تكاليف خدمات‪ ،‬حيث توزع‬
‫مراكز تكاليف الخدمات على مراكز تكاليف اإلنتاج بطرق التوزيع اإلجمالي واالنفرادي‬
‫والتنازلي والتبادلي الستخراج معدل التحميل في كل مركز تكاليف إنتاج والذي يصبح‬
‫مستقر التكاليف غير المباشرة في محاولة إليجاد عالقة بين هذه التكاليف ووحدات النشاط‪،‬‬
‫علماً بأن نصيب الوحدة المنتجة سواء كانت سلعة أو خدمة سيختلف باختالف أسس توزيع‬
‫التكاليف غير المباشرة على مراكز التكلفة‪ ،‬وباختالف طرق توزيع مراكز تكاليف الخدمات‬
‫على مراكز اإلنتاج‪ ،‬مما سينعكس على نصيب الوحدة من التكاليف غير المباشرة وبالتالي‬
‫على تكلفتها اإلجمالية‪.‬‬

‫‪220‬‬
 ‫إجابات التدريبات‬
‫تدريب (‪)1‬‬
‫‪ .1‬التكاليف العامة (‪ )General Costs‬هي التكاليف التي تنفق على األنشطة التي‬
‫تتم داخل الوحدة االقتصادية بصفة عامة‪ ،‬وهي تكاليف غير مباشرة‪.‬‬
‫‪ .2‬خصائص التكاليف غير المباشرة هي‪:‬‬
‫‪ .1‬أنها غير مباشرة وال تنتمي إلى أي أمر تشغيل أو مرحلة إنتاجية ‪ ،‬أو منتج أو‬
‫عملية أو صفقة بيع أو منطقة توزيع بصفة خاصة ومباشرة‪.‬‬
‫‪ .2‬تتضمن مجموعة غير متجانسة من عناصر التكاليف‪.‬‬
‫‪ .3‬تخضع عناصر التكاليف المختلفة لرقابة عدة مستويات إدارية مختلفة‪.‬‬
‫تدريب( ‪)2‬‬
‫‪ .1‬على محاسب التكاليف أن يحاول تحويل بعض التكاليف غير المباشرة إلى‬
‫تكاليف مباشرة على أوامر اإلنتاج أو المراحل اإلنتاجية‪ ،‬كأن يخصص عداد كهرباء لكل‬
‫عنبر إنتاج‪ ،‬أو ماكينة معينة أو أن يخصص ماكينة معينة إلنتاج منتج معين أو أن‬
‫يخصص العمالة المساعدة للعمل في منتج واحد أو في عنبر إنتاج واحد أو في صالة‬
‫عرض واحدة وهكذا‪.‬‬
‫‪ .2‬يتم اختيار األساس المناسب لتوزيع وتخصيص عناصر التكاليف بأن يكون‬
‫األساس األكثر عدالة والذي يجب اختياره بعد دراسة تحليلية لسلوك كل عنصر تكلفة تجاه‬
‫تقلبات حجم النشاط‪.‬‬
‫تدريب(‪)3‬‬
‫تتضح أهمية ترجيح بعض أسس التوزيع عندما تتسبب بعض األسس في توزيع غير‬
‫عادل للتكاليف غير المباشرة؛ ومن ذلك توزيع تكاليف الطاقة على أساس عدد ساعات‬
‫دوران اآلالت أو توزيع تكاليف اإلضاءة على أساس عدد المصابيح الكهربائية على الرغم‬

‫‪221‬‬
‫من تباين اآلالت في قوتها مقدرة بالحصان الميكانيكي واختالف المصابيح في استهالكها‬
‫للكهرباء بسبب اختالف قوتها بالفولت‪ ،‬مما يجعل الترجيح يؤدي إلى توزيع أكثر عدالة‪.‬‬
‫تدريب (‪)4‬‬
‫تعتبر طريقة التوزيع االنفرادي أفضل من طريقة التوزيع اإلجمالي ألنه وفقاً لها يتم‬
‫توزيع تكاليف كل مركز خدمات باألساس الذي يتناسب وطبيعة هذا المركز‪ ،‬فتكلفة‬
‫الصيانة توزع وفقاً لعدد ساعات دوران اآلالت في مراكز تكاليف اإلنتاج‪ ،‬أما تكلفة مركز‬
‫المباني فتوزع على أساس المساحة‪ ،‬وتكلفة مركز شؤون العاملين توزع على أساس عدد‬
‫العاملين بمراكز تكاليف اإلنتاج‪ ،‬أما في طريقة التوزيع اإلجمالي‪ ،‬فيتم االعتماد على أساس‬
‫واحد لتوزيع إجمالي تكاليف مراكز الخدمات‪ ،‬بالرغم من تباين تكاليفها نوعاً وسلوكاً‪.‬‬
‫تدريب (‪)1‬‬
‫إن كل طريقة من طرق توزيع مراكز تكاليف الخدمات على مراكز تكاليف اإلنتاج‬
‫تُفضي إلى رقم تكلفة يختلف عن الطرق األخرى‪ ،‬كما أن كل أساس توزيع يحمل المراكز‬
‫المختلفة تكاليف مختلفة‪ ،‬مما ينعكس على تحديد وقياس تكاليف اإلنتاج والذي يؤثر‬
‫بالضرورة على وظائف اإلدارة من تخطيط ورقابة واتخاذ ق اررات ولعل قرار التسعير هو‬
‫القرار األكثر تأث اًر بوضوح ٍ‬
‫بكل من طريقة التوزيع وأسس التوزيع‪.‬‬

‫‪222‬‬
 ‫تدريب (‪)6‬‬
‫‪ .3‬وفقاً لطريقة التوزيع اإلجمالي‪:‬‬
‫مراكز تكاليف الخدمات‬ ‫مراكز تكاليف اإلنتاج‬
‫أساس‬ ‫إجمالي‬
‫القوى‬ ‫بيان‬
‫التوزيع‬ ‫المباني‬ ‫الصيانة‬ ‫التشطيب‬ ‫التجميع‬ ‫التكاليف‬
‫المحركة‬
‫بند خاص‬ ‫‪-‬‬ ‫‪301,000 10,000‬‬ ‫‪100,000‬‬ ‫‪100,000‬‬ ‫‪811,000‬‬ ‫أجور غير مباشرة‬
‫بند خاص‬ ‫‪-‬‬ ‫‪310,000 51,000‬‬ ‫‪300,000‬‬ ‫‪100,000‬‬ ‫‪111,000‬‬ ‫مواد غير مباشرة‬
‫بند خاص‬ ‫‪310,000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪310,000‬‬ ‫إيجار المصنع‬
‫بند خاص‬ ‫‪10,000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫اإلضاءة‬
‫بند خاص‬ ‫‪-‬‬ ‫‪310,000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪310,000‬‬ ‫تكييف آالت القوى المحركة‬
‫بند خاص‬ ‫‪10,000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫النظافة‬
‫قيمة اآلالت‬
‫ساعات تشغيق‬ ‫‪-‬‬ ‫‪31,000‬‬ ‫‪1,000‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫‪80,000‬‬ ‫التأمين على اآلالت‬
‫اآلالت‬
‫‪110,000‬‬ ‫‪100,000‬‬ ‫‪310,000‬‬ ‫‪510,000‬‬ ‫‪510,000‬‬ ‫‪3,810,000‬‬ ‫الجملة‬
‫‪151,111‬‬ ‫‪501,111‬‬ ‫توزيع مراكز الخدمات‬

‫‪223‬‬
 ‫‪111,111‬‬ ‫‪3,011,111‬‬ ‫إجمالي مراكز التكاليف‬
‫÷‬ ‫÷‬ ‫÷‬
‫‪3,000‬‬ ‫‪1,000‬‬ ‫ساعات تشغيق اآلالت‬
‫‪111.111‬‬ ‫‪511.111‬‬ ‫معدق التحميق‬

‫ملحوظات على الحل‪:‬‬

‫‪ /3‬يتم إيجار مركز تكاليف خدمات وهمي هو مركز المباني ليتحمل بتكاليف الخدمات التي تناسبه؛ وهي إيجار المصنع‬
‫واإلضاءة والنظافة‪.‬‬
‫‪ /1‬تم توزيع إجمالي تكاليف مراكز تكاليف الخدمات على أساس ساعات تشغيل اآلالت على مركزي التجميع والتشطيب – مراكز‬
‫تكاليف اإلنتاج – بنسبة ‪.3 : 1‬‬

‫‪224‬‬
 ‫(‪ )2‬وفقاً لطريقة التوزيع النفرادي‪:‬‬
‫مراكز تكاليف الخدمات‬ ‫مراكز تكاليف اإلنتاج‬
‫إجمالي‬
‫أساس التوزيع‬ ‫القوى‬ ‫بيان‬
‫المباني‬ ‫الصيانة‬ ‫التشطيب‬ ‫التجميع‬ ‫التكاليف‬
‫المحركة‬
‫ساعات تشغيق‬
‫‪110,000 100,000 310,000 510,000‬‬ ‫‪510,000‬‬ ‫‪3,810,000‬‬ ‫جملة التكاليف غير المباشرة‬
‫اآلالت‬
‫ساعات تشغيق‬
‫‪10,000‬‬ ‫‪80,000‬‬ ‫توزيع مركز الصيانة‬
‫اآلالت‬
‫المساحة‬ ‫‪311,111 111,111‬‬ ‫توزيع مركز القوى المحركة‬
‫‪309,093 310,909‬‬ ‫توزيع مركز المباني‬
‫‪801,111 3,031,511 3,810,000‬‬ ‫الجملة‬
‫÷‬ ‫÷‬ ‫÷‬
‫‪3,000‬‬ ‫‪1,000‬‬ ‫ساعات تشغيق اآلالت‬
‫‪801.11‬‬ ‫‪508.19‬‬ ‫معدق التحميق‬

‫‪225‬‬
 ‫(‪ )1‬وفقاً لطريقة التوزيع التنازلي‪:‬‬
‫مراكز تكاليف الخدمات‬ ‫مراكز تكاليف اإلنتاج‬
‫إجمالي‬
‫أساس التوزيع‬ ‫القوى‬ ‫بيان‬
‫المباني‬ ‫الصيانة‬ ‫التشطيب‬ ‫التجميع‬ ‫التكاليف‬
‫المحركة‬
‫ساعات تشغيق‬
‫‪110,000 100,000 310,000 510,000‬‬ ‫‪510,000‬‬ ‫‪3,810,000‬‬ ‫جملة التكاليف غير المباشرة‬
‫اآلالت‬
‫ساعات تشغيق‬
‫‪10,,,,‬‬ ‫‪35,000‬‬ ‫‪15,000‬‬ ‫‪90,000‬‬ ‫توزيع مركز المباني‬
‫اآلالت‬
‫‪110,000‬‬ ‫‪11,110 319,131 158,111‬‬ ‫توزيع مركز القوى المحركة‬
‫المساحة‬ ‫‪101,110 19,310 318,110‬‬ ‫توزيع مركز الصيانة‬
‫‪191,111 3,011,111 3,810,000‬‬ ‫الجملة‬
‫÷‬ ‫÷‬ ‫÷‬
‫‪3,000‬‬ ‫‪1,000‬‬ ‫ساعات تشغيق اآلالت‬
‫‪191.11‬‬ ‫‪531.11‬‬ ‫معدق التحميق‬

‫‪226‬‬
 ‫تدريب ( ‪) 7‬‬
‫‪ /3‬كشف توزيع التكاليف غير المباشرة‪:‬‬
‫أساس‬ ‫مراكز تكاليف الخدمات‬ ‫مراكز تكاليف اإلنتاج‬
‫إجمالي التكاليف‬ ‫بيان‬
‫التوزيع‬ ‫المباني‬ ‫شئون العاملين‬ ‫التخزين‬ ‫الصيانة‬ ‫التجهيز‬ ‫العمليات‬
‫أجور غير‬
‫بند خاص‬ ‫‪-‬‬ ‫‪3,110,000‬‬ ‫‪1,980,000‬‬ ‫‪1,000,000‬‬ ‫‪1,500,000‬‬ ‫‪1,100,000‬‬ ‫‪31,910,000‬‬
‫مباشرة‬
‫مواد غير‬
‫بند خاص‬ ‫‪-‬‬ ‫‪100,000‬‬ ‫‪100,000‬‬ ‫‪100,000‬‬ ‫‪3,100,000‬‬ ‫‪3,000,000‬‬ ‫‪1,100,000‬‬
‫مباشرة‬
‫بند خاص‬ ‫‪1,000,000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪1,000,000‬‬ ‫إيجار المصنع‬
‫تكاليف القوى‬
‫ساعات‬
‫المحركة‬
‫دوران‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪3,150,000‬‬ ‫‪1,150,000‬‬ ‫‪1,100,000‬‬
‫بمركزي‬
‫اآلالت‬
‫اإلنتاج‬
‫تكاليف قطع‬
‫بند خاص‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪1,000,000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪1,000,000‬‬
‫غيار دورية‬
‫تكاليف‬
‫قيمة اآلالت‬ ‫‪980,000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪980,000‬‬
‫التكييف‬
‫التأمين على‬
‫قيمة اآلالت‬ ‫‪-‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫‪100,000‬‬ ‫‪310,000‬‬ ‫‪3,100,000‬‬ ‫‪3,100,000‬‬ ‫‪1,100,000‬‬
‫اآلالت‬
‫إهالكات‬
‫بند خاص‬ ‫‪-‬‬ ‫‪110,000‬‬ ‫‪800,000‬‬ ‫‪510,000‬‬ ‫‪1,800,000‬‬ ‫‪1,800,000‬‬ ‫‪9,100,000‬‬
‫اآلالت‬
‫بند خاص‬ ‫‪1,100,000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪1,100,000‬‬ ‫صيانة مباني‬
‫‪227‬‬
 ‫المصنع‬
‫بند خاص‬ ‫‪-‬‬ ‫‪110,000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪110,000‬‬ ‫رحلة ترفيهية‬
‫نسب‬ ‫الكافتيريا‬
‫‪-‬‬ ‫‪1,100,000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪11,00,000‬‬
‫المساحة‬ ‫والبوفيه‬
‫‪5,180,000‬‬ ‫‪1,100,000‬‬ ‫‪1,180,000‬‬ ‫‪1,300,000‬‬ ‫‪33,950,000‬‬ ‫‪33,950,000‬‬ ‫‪11,110,000‬‬ ‫الجملة‬
‫توزيع مركز‬
‫‪518,000‬‬ ‫‪3,011,000‬‬ ‫‪119,000‬‬ ‫‪1,351,000‬‬ ‫‪1,351,000‬‬
‫المباني‬
‫توزيع شئون‬
‫عدد العماق‬ ‫‪5,318,000‬‬ ‫‪118,151‬‬ ‫‪510,889‬‬ ‫‪1,110,111‬‬ ‫‪1,110,111‬‬
‫العاملين‬
‫المواد غير‬ ‫توزيع‬
‫‪518,151‬‬ ‫‪3,081,115‬‬ ‫‪1,101,811‬‬ ‫‪1,101,811‬‬
‫المباشرة‬ ‫التخزين‬
‫ساعات‬
‫دوران‬ ‫‪8,011,111‬‬ ‫‪5,031,310‬‬ ‫‪5,031,310‬‬ ‫توزيع الصيانة‬
‫اآلالت‬
‫جملة مراكز‬
‫‪11,511,111‬‬ ‫‪11,511,111‬‬ ‫‪11,110,000‬‬
‫اإلنتاج‬
‫÷‬ ‫÷‬ ‫÷‬
‫ساعات العمل‬
‫‪15,000‬‬ ‫‪15,000‬‬
‫المباشرة‬
‫‪981.51‬‬ ‫‪981.51‬‬ ‫معدل التحميل‬

‫‪228‬‬
 ‫دينار‬ ‫‪ -1‬التكاليف غير المباشرة لوحدة اإلنتاج‪:‬‬
‫تكاليف غير مباشرة في مركز العمليات = ‪19,311.50 = 981.51 × 50‬‬
‫تكاليف غير مباشرة في مركز التجهيز = ‪59,090.10 = 981.81 × 10‬‬
‫= ‪308,131.90‬‬ ‫نصيب الوحدة من التكاليف غير المباشرة‬
‫ملحوظات على الحل‪:‬‬
‫وحمل بتكاليف‬
‫ّ‬ ‫‪ /3‬تم إيجاد مركز تكاليف خدمات وهمي هو مركز المباني‬
‫الخدمات التي تناسبه‪.‬‬
‫تم ترتيب مراكز تكاليف الخدمات وفقاً ألهميتها النسبية‪.‬‬
‫‪ّ /1‬‬
‫تدريب (‪)1‬‬
‫مجث مركز (س) = ‪ %30 + 9,100‬مجث مركز (ص) )‪(I‬‬
‫مجث مركز (ص) = ‪ %10 + 1,000‬مجث مركز (س) )‪(II‬‬
‫بالتعويض في (‪ )I‬من (‪-: )II‬‬
‫مجث مركز (س) = ‪ %10 + 1,000(%30 + 9,100‬مجث مركز (س))‬
‫مجث مركز (س) = ‪ 0.01 + 100 + 9,100‬س‬
‫س – ‪ 0.01‬س = ‪9,800‬‬
‫‪ 0.98‬س = ‪9,800‬‬
‫‪ .:‬س = ‪ 30,000 = 0.98 ÷ 9,800‬دينار‬
‫وبالتعويض عن (س) في المعادلة (‪-:)II‬‬
‫مجث ص = ‪)30,000(%10 + 1,000‬‬
‫مجث ص = ‪1,000 + 1,000‬‬
‫مجث ص = ‪ 1,000‬دينار‬
‫عليه تظهر قائمة توزيع التكاليف غير المباشرة ومعدل التحميل كاآلتي‪:‬‬

‫‪229‬‬
 ‫مراكز تكاليف‬ ‫مراكز تكاليف‬
‫أساس‬ ‫إجمالي‬
‫الخدمات‬ ‫اإلنتاج‬ ‫بيان‬
‫التوزيع‬ ‫التكاليف‬
‫(ص)‬ ‫(س)‬ ‫(ب)‬ ‫(أ)‬
‫بأسس‬ ‫عناصث ثثر التكث ثثاليف غيث ثثر‬
‫‪1,000‬‬ ‫‪9,100 31,000 35,000 10,100‬‬
‫مختلفة‬ ‫المباشرة‬
‫بالنسب‬
‫‪1,000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪5,000‬‬ ‫‪1,000‬‬ ‫توزيع مركز (س)‬
‫المحددة‬
‫بالنسب‬
‫‪-‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪1,000‬‬ ‫‪1,100‬‬ ‫توزيع مركز (ص)‬
‫المحددة‬
‫‪1,000‬‬ ‫‪30,000 10,000 10,100‬‬ ‫الجملة‬
‫÷‬ ‫÷‬ ‫÷‬
‫‪3,500‬‬ ‫‪1,000‬‬ ‫ساعات العمل المباشر‬
‫‪31,11‬‬ ‫‪30.10‬‬ ‫معدل التحميل‬

‫‪230‬‬
 ‫مسرد المصطلحات‬
‫‪ -‬أجور غير مباشرة ‪Indirect Labor :‬‬
‫هي الخدمات التي يقدمها العاملون الذين ال ترتبط جهودهم ارتباط مباش اًر بالمنتج‬
‫من سلعة أو خدمة‪.‬‬
‫‪ -‬تخصيص التكاليف غير المباشرة ‪Indirect Costs Allocation :‬‬
‫هي عملية تحميل وحدات النشاط بنصيبها العادل من التكاليف غير المباشرة‪.‬‬
‫‪ -‬تكلفة عامة ‪General Cost :‬‬
‫هي تكلفة تنفق على أنشطة عامة ال تربطها عالقة مباشرة بوحدات النشاط‪.‬‬
‫‪ -‬تكلفة غير مباشرة ‪Indirect Cost :‬‬
‫(انظر تكلفة عامة)‪.‬‬
‫‪ -‬خدمة غير مباشرة ‪Indirect Service :‬‬
‫هي خدمة ال ترتبط بصورة مباشرة بالمنتج وانما هي خدمات تنفق على الوحدة‬
‫االقتصادية عموماً‪.‬‬
‫‪ -‬طريقة التوزيع اإلجمالي ‪Total Distribution Method :‬‬
‫يتم بموجبها توزيع إجمالي تكاليف مراكز الخدمات على مراكز تكاليف اإلنتاج‬
‫بأساس واحد ُيعتبر هو األساس المناسب‪.‬‬
‫‪ -‬طريقة التوزيع النفرادي ‪Individual Distribution Method :‬‬
‫يتم بموجبها توزيع تكاليف كل مركز تكاليف خدمات على مراكز تكاليف اإلنتاج‬
‫باألساس المالئم له‪.‬‬
‫‪ -‬طريقة التوزيع التبادلي ‪Reciprocal Distribution method :‬‬
‫بموجبها يتم توزيع مراكز تكاليف الخدمات تبادلياً باستخدام المعادالت الرياضية بعد‬
‫تحديد نسبة استفادة كل مركز تكاليف أو خدمات من مراكز تكاليف الخدمات األخرى‪.‬‬
‫‪ -‬طريقة التوزيع التنازلي ‪Step- Down Distribution Method :‬‬

‫‪231‬‬
‫بموجبها ترتب مراكز الخدمات ترتيباً تنازلياً وفقاً ألهميتها‪ ،‬ليوزع مركز الخدمات‬
‫األكثر أهمية على مراكز اإلنتاج ومراكز الخدمات األخرى وهكذا حتى مركز تكاليف‬
‫الخدمات األقل أهمية والذي يوزع على مراكز تكاليف اإلنتاج فقط‪.‬‬
‫‪ -‬مركز تكاليف إنتاج ‪Manufacturing Costs Center :‬‬
‫هو مركز تكاليف يتم فيه اإلنتاج وبالتالي تمر فيه وحدات اإلنتاج من سلع أو‬
‫خدمات‪.‬‬
‫‪ -‬مركز تكاليف خدمات ‪Services Costs Center :‬‬
‫هو مركز يساعد في أداء النشاط وال تمر فيه وحدات اإلنتاج‪.‬‬
‫‪ -‬مركز تكلفة ‪Cost Center :‬‬
‫تجمع عناصر تكاليف متجانسة‪ ،‬والتي بتفاعلها مع بعضها البعض‬ ‫هو وحدة ّ‬
‫بالتضامن والتكامل توفر القدرة واإلمكانية على أداء عمل معين يمكن قياسه‪.‬‬
‫‪ -‬مركز تكلفة وهمي ‪Artificial Cost Center :‬‬
‫هو مركز تكلفة ال يوجد في الهيكل التنظيمي للمنشأة‪ ،‬وانما يوجده محاسب التكاليف‬
‫دفترياً لتسهيل تخصيص التكاليف غير المباشرة‪.‬‬
‫‪ -‬معدل التحميل ‪Allocation Rate :‬‬
‫هو ناتج قسمة تكاليف مركز اإلنتاج على أساس معين‪ ،‬كساعات العمل المباشر‪ ،‬أو‬
‫ساعات دوران اآلالت أو األجور المباشرة ‪ ،‬أو غيرها من األسس‪.‬‬
‫‪ -‬مواد غير مباشرة ‪Indirect Materials :‬‬
‫هي المواد التي ال تدخل مباشرة ضمن مكونات المنتج أو يستفيد منها مباشرة‪.‬‬

‫‪232‬‬
 ‫المراجع‬
‫أوالا‪ :‬المراجع العربية‬
‫‪ .1‬أحمد محمد زامل‪ ،‬المحاسبة اإلدارية مع تطبيقات بالحسابات اآللي‪ ،‬الرياض‪:‬‬
‫معهد اإلدارة العامة‪3113 ،‬هث ‪1000 /‬م‪.‬‬
‫‪ .1‬تشالز ت‪ .‬هورنجرن وآخرون‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ :‬مدخل إداري‪ ،‬تعريب‪ :‬د‪ .‬أحمد‬
‫حامد حجاج‪ ،‬الرياض‪ :‬دار المريخ للنشر‪3131 ،‬هث‪.‬‬
‫‪ .1‬أ‪.‬د‪ .‬كمال خليفة أبوزيد و د‪ .‬كمال الدين الدهراوي‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬اإلسكندرية ‪:‬‬
‫دار الجامعة الجديدة‪1001 ،‬م‪.‬‬
‫‪ .5‬د‪ .‬محمد توفيق بلبع‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬القاهرة‪ :‬مكتبة الشباب‪3991 ،‬م‪.‬‬
‫‪ .1‬د‪ .‬منصور إبراهيم السعايدة‪ ،‬المحاسبة اإلدارية‪ ،‬عمان‪ :‬مؤسسة رام للتكنولوجيا‪،‬‬
‫‪3991‬م‪.‬‬
‫‪ .1‬د‪ .‬منير محمود سالم‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬القاهرة‪ :‬دار النهضة العربية‪،‬‬
‫‪3993/3990‬م‪.‬‬
‫‪ .8‬د‪ .‬منير محمود سالم وآخرون‪ ،‬محاسبة التكاليف بين النظرية والتطبيق القاهرة‪:‬‬
‫مكتبة عين شمس‪3998 ،‬م‪.‬‬
‫‪ .9‬د‪ .‬منير محمود سالم و د‪ .‬عصام الدين زايد‪ ،‬المحاسبة عن التكاليف‪ ،‬المنصورة‪:‬‬
‫دار الجالء‪ ،‬لم يذكر تاريخ النشر‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬المراجع اإلنجليزية‬
‫‪1. Anderson, Lane K. and Donald K. Clancy, Cost Accounting,‬‬
‫‪New Jersey: Irwin, 1991.‬‬
‫‪2. Hilton, Ronald W., Managerial Accounting, New York:‬‬
‫‪McGraw- Hill, 1991.‬‬

‫‪233‬‬