YAŞAR ÇORUH

İSTANBUL / 2021
 T.C.

İSTANBUL TİCARET
ÜNİVERSİTESİ SOSYAL
BİLİMLER ENSTİTÜSÜ
MUHASEBE VE DENETİM
DOKTORA PROGRAMI

DOKTORA SUNUMU

 Bağımsız Denetimde Görüş Belirtme (BDS 700)

Yaşar ÇORUH

Danışman: Prof. Dr. Hasan TÜREDİ

2
İçindekiler

1.BDS 700- DENETİMDE GÖRÜŞ BİLDİRME.................................................4

1.1.Bağımsız Denetim Raporunun Tanımı ve Kapsamı.....................................5
1.1.1.Finansal Tablolara İlişkin Denetim Raporu...........................................5
1.1.2.Yönetim Kurulunun Faaliyet Raporuna İlişkin Denetim Raporu..........6
1.1.3. Riskin Erken Teşhisi ve Yönetimi Sistemine İlişkin Denetim Raporu.6
1.2.Denetimin Tamamlanması...........................................................................7
1.3 Şarta Bağlı Yükümlülüklerin İncelenmesi...................................................8
1.4.Bilanço Tarihinden Sonraki Olayların İncelenmesi.....................................8
1.5.Nihai Denetim Kanıtlarının Derlenmesi......................................................9
1.5.Sonuçların Değerlendirilmesi.....................................................................10
1.5.1. Kanıtların yeterliliğinin değerlenmesi;...............................................10
1.5.2 Önemlilik düzeyinin ve denetim riskinin son defa ölçülmesi;.............11
1.5.3 İşletmeden Hataların Düzeltilmesini İsteme;.......................................11
1.5.4.Çalışma Kâğıtlarının Gözden Geçirilmesi;..........................................11
1.5.5.İşletme Yönetimi ile Görüşme;............................................................12
2. Denetim Raporlama Sürecine Genel Bakış.....................................................12
2.1.Bağımsız Denetçinin Finansal Tablolara İlişkin Görüş Oluşturma ve
Raporlama Standardından (BDS 700) Kaynaklanan Yükümlülükleri.............12
2.2.Denetçi Raporunun Oluşturulması.............................................................16
2.2.1.Olumlu Görüş;......................................................................................17
2.2.2.Şartlı görüş;(Sınırlı Olumlu Görüş).....................................................22
2.2.3Olumsuz görüş;.....................................................................................24
2.2.4.Görüş Bildirmekten Kaçınma;.............................................................27
SONUÇ:..............................................................................................................30
KAYNAKLAR................................................................................................31

3
1.BDS 700- DENETİMDE GÖRÜŞ BİLDİRME

Bağımsız denetçinin sorumluluğu finansal tabloların dürüst bir şekilde sunulup

sunulmadığına dair görüş açıklamaktır. Bu amaca ulaşmak için denetçi denetim
sürecinde elde ettiği denetim kanıtlarını değerlendirir ve denetim görüşünü finansal
tablo kullanıcılarına denetim raporu ile iletir. Bağımsız Denetim Standardı (BDS) 700
denetçinin finansal tablolara ilişkin görüş oluşturma sorumluluklarını ve denetim
raporunun şeklini ve içeriğini düzenler. Bağımsız denetçilerin BDS 700 kapsamındaki
yükümlülüklerinin literatüre dayalı olarak analiz edildiği bu çalışmada bağımsız denetim
raporunun niteliği gözden geçirildikten sonra bağımsız denetçinin bu standarttan
kaynaklanan yükümlülükleri detaylı olarak incelenmiştir.
Türk Ticaret Kanunu (TTK) ve Bağımsız Denetim Yönetmeliği (BDY)’ne göre
bağımsız denetçi, Türkiye Denetim Standartlarına (TDS) uygun olarak gerçekleştirilmiş
denetim faaliyeti sonucunda mevzuatın belirlediği şekil ve esaslara uygun olarak
denetim raporu düzenlemekle ve görüş bildirmekle yükümlüdür
Küreselleşen dünya da gelişen sermaye piyasalarının daha çok şeffaf, doğru,
karşılaştırılabilir ve güvenilir bilgiye duyduğu ihtiyacın giderek atması bağımsız
denetime olan önemi daha bir ön plana çıkartmıştır. Yabancı ve yerli yatırımcıları
alacakları yatırım kararlarında ihtiyaç duydukları bilgiyi tam, doğru ve zamanında
sağlayabilecek tek olgu bağımsız denetimdir. Ayrıca ulusal ekonomide etkinliğin yanı
sıra uluslararası sermaye hareketlerinden pay alabilmenin en önemli ön koşullarından
biriside bağımsız denetimdir. İşletmelerin ürettiği ve mali tablolar aracılığıyla bilgi
kullanıcılarına sunduğu finansal bilgilerin doğru, güvenilir, karşılaştırılabilir ve kaliteli
olması şarttır. Çünkü bilgi kullanıcıları bu bilgileri kullanarak aldıkları kararlarda
güvenilir, doğru ve tutarlı olsun. İşte bu noktada bilgi kullanıcılarının yeterli muhasebe
ilgisine sahip olmamaları, muhasebe bilgilerinin karmaşıklığı ve erişim zorluğu içinde
olmaları bağımsız denetimi gündeme getirmiş ve bağımsız denetime yönelik bir talep
yaratmıştır. Yapılacak olan denetimlerde dünya ile ortak dili konuşmak anlamında
Uluslararası Denetim Standartlarını kabul etmek ve uygulamak kaçınılmaz bir gerçektir.
Denetim çalışmasının her aşaması Uluslararası Denetim Standartları ile bütünleştirilmiş
olmalıdır. Buna denetim çalışmasının en önemli aşamalarından biri olan raporlamada
dahildir. Denetim sürecinin çıktısı olan denetim raporlarının hazırlanmasında içerik,
şekil ve sunum olarak Uluslararası Denetim Standartlarınca uygun görülen
düzenlemelere bağılı kalınması zorunludur. Bu başlığın içeriği denetim sürecinin son
aşaması olan raporlamada Uluslararası Denetim Standartlarına uyularak nasıl denetim
raporları üretileceği konusu ele alınarak incelenecektir.
Denetim raporunda bulunan standart kelime ve ifadeler belirli anlamlar içerir ve
denetçinin finansal tabloların doğru ve dürüst şekilde sunulup sunulmadığına ilişkin

4
görüşüyle finansal tablo kullanıcılarına iletilir. Denetçinin finansal tablolardaki tutarlara
ilişkin tereddütleri varsa raporunda bu tereddütlerinin nedenlerini açıklar.

1.1.Bağımsız Denetim Raporunun Tanımı ve Kapsamı

BDY m.10 uyarınca denetim raporu: “denetim kanıtlarının TDS çerçevesinde

değerlendirilmesi sonucunda, belirlenen güvence seviyesine uygun şekilde oluşturulan
denetçi görüşünün ve varsa dikkat çekilmek istenen diğer hususların kullanıcıların
istifadesine sunulması amacıyla Kurum düzenlemelerine uygun olarak hazırlanan ve
imzalayan denetim kuruluşu veya denetçi tarafından sorumluluğu üstlenilen belgedir.”
TTK madde 402 uyarınca üç ayrı rapordan oluşan denetim raporu aşağıda detaylı
olarak incelenmektedir. Bunlar:

1.1.1.Finansal Tablolara İlişkin Denetim Raporu

Denetim raporunun açıklık ilkesine uygun olarak, önceki yıla ait finansal
tablolarla karşılaştırmalı olarak hazırlanma zorunluluğu vardır.TTK m. 402/1 uyarınca
denetim raporunda denetçi, denetlenen işletmenin finansal tablolarını geçmiş yılla
karşılaştırılmalı olarak incelemelidir. Denetim raporu yapılan denetimin türü, kapsamı,
niteliği ve sonuçları hakkında bilgi verecek nitelikte, basit ve anlaşılır bir dille
yazılmalıdır. Eğer denetim raporunda bir şirketler topluluğu değerlendiriliyorsa, denetim
raporunda ana şirketin ve topluluğun finansal tabloları esas alınır. Öncelikle, şirketin ve
şirketler topluluğunun yönetim kurulunun şirketin faaliyet durumunu değerlendirmesi
incelenir ve bu konuda bir görüş açıklanır. Bu görüşte şirketin ve şirketler topluluğunun
sürdürülebilirliği ve gelecekteki gelişmesi yönetim kurulunun raporu ve topluluk
faaliyet raporunun izin verdiği ölçüde analiz edilir.1
Denetim raporunun esas bölümünde aşağıda belirtilen hususların bulunması
zorunlu tutulmuştur:
 Denetlenen işletmenin defter tutma düzeninin, finansal tablolarının ve
topluluk finansal tablolarının, kanuna ve esas sözleşmenin finansal
raporlama ile ilgili hükümlerine uyumlu olarak hazırlanıp hazırlanmadığı
açıkça ifade edilir .
 Yönetim kurulunun, denetçinin, denetimi gerçekleştirebilmek için, ihtiyaç
duyduğu her türlü belgeyi verip vermediği ve talep ettiği açıklamaları
yapıp yapmadığı açıklanır.
 Finansal tablolar ile bunların dayanağını oluşturan defterlerin öngörülen
hesap planına uygun tutulup tutulmadığı açıklanır

5
  Finansal tablolar ile bunların dayanağını oluşturan defterlerin, şirketin mal
varlığını, finansal ve kârlılık durumunu dürüst resim ilkesine* uygun
olarak yansıtıp yansıtmadığı açıklanır.

1.1.2.Yönetim Kurulunun Faaliyet Raporuna İlişkin Denetim Raporu

TTK m.402/2 uyarınca denetçi, denetlediği işletmenin faaliyet raporunu finansal

tablolarla tutarlılık ve gerçeğe uygunluk açısından ayrı bir raporla değerlendirmeye tabi
tutacaktır. Denetçinin faaliyet raporunun finansal tablolara ve gerçeğe uygunluk
açısından denetlenecek şekilde sınırlanmasının nedeni faaliyet raporunun finansal
bilgiler dışında da bilgiler içermesi nedeniyle denetçi tarafından tamamıyla
değerlendirilemeyecek nitelikte olmasıdır. Denetçi bu raporda da şirketler topluluğunu
denetliyorsa ana şirketin ve şirketler topluluğunun faaliyet raporunu esas alacaktır.2

1.1.3. Riskin Erken Teşhisi ve Yönetimi Sistemine İlişkin Denetim Raporu

TTK m.402/6’ya göre denetlenen işletmenin riskin erken teşhisi ve yönetimi

sistemi denetim sürecinde değerlendirilmişse, denetçinin bu değerlendirmelerini ayrı bir
rapor halinde düzenlemesi gerekir.
TTK m.378 uyarınca payları borsada işlem gören şirketlerin yönetim kurulları,
risklerin erken teşhisi ve yönetimi amacıyla uzman bir komite kurmak, sistemi
çalıştırmak ve geliştirmekle yükümlüdürler. Payları borsada işlem gören şirketler
dışındaki şirketlerde bu komite, komitenin kurulması denetçinin lüzumlu olduğu
kanaatine ulaşması ve bu gerekliliği yazılı olarak bildirmesi ile kurulur.
Riskin erken saptanması ve denetimi komitesinin kurulmasının amacı şirketlerin
varlığını, gelişmesini ve devamlılığını tehlike düşürecek risklerin önceden saptanarak,
gerekli önlemelerin alınması ve çarelerin uygulanarak, risklerin yönetilmesinin
sağlanmasıdır. Bu komite, denetim komitesi ve iç denetim birimi yanında oluşturulacak
diğer bir iç kontrol mekanizmasıdır.
Riskin erken teşhisi ve yönetimi sistemine ilişkin denetim raporunda denetçi,
riskin erken teşhisi ve denetimine dair bir sistemin kurulup kurulmadığını, kurulmuşsa
bu sistemin yapısını, uygulamalarını ve söz konusu komitenin her iki ayda bir kendisine
gönderdiği raporlar hakkında yaptığı değerlendirmeyi açıklar.
Denetçi, hazırladığı denetim raporunu denetim sözleşmesinde belirtilen tarihte
yönetim kuruluna sunar . Denetim şirketi adına raporu imzalamakla yetkili kişi sorumlu
denetçi veya yedeğidir

6
1.2.Denetimin Tamamlanması

Denetçinin maddi doğruluk testlerini yaptıktan sonra denetim raporunu

yazabilmek için, denetimi tamamlama çalışmalarına geçmesi gerekir. Denetimin
tamamlanma aşaması iki temel aşama ve bu aşamaların altında yapılacak çeşitli denetim
çalışmalarından oluşur. Denetimin tamamlanmasında temel iki aşama;
 İlk aşama;Denetim çalışmasının tamamlanması ve sonuçların
değerlendirilmesi aşamalarıdır. Denetçi birinci aşama olan denetim
çalışmasının tamamlanmasında bilanço sonrası ortaya çıkma olasılığı olan
durumlarla ilgili olarak ek maddi doğruluk testlerinin yapılmasına yönelik
çalışmaları yapar.
 İkinci aşamada ise denetçi tüm denetim çalışması sonucunda topladığı
kanıtlarda ulaştığı sonuçları değerleme, hazırladığı çalışma kâğıtlarının
eksiklerini tamamlama gibi denetimin başarısıyla doğrudan etkili olacak
çalışmaları yerine getirir ki bu aşama da sonuçların değerlendirilmesi
olarak adlandırılmaktadır. Bu aşamada denetçi şu standartları temel alır;
 UDS 260 Denetimle İlgili Hususların Yönetimden Sorumlu Kişilerle
Görüşülmesi
 UDS 265 İç Denetimde Tespit Edilen Eksikliklerin Yönetimden Sorumlu
Kişilere ve Yönetime İletilmesi
 UDS 450 Denetim Sürecinde Tespit Edilen Yanlışlıkların
Değerlendirilmesi
 UDS 560 Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar
 UDS 570 İşletmenin Sürekliliği
 UDS 580 Yazılı Teyitler
Bu standartlar bağlamında çalışmanın tamamlanması ve sonuçların
değerlendirilmesi diye adlandırılan denetim sürecinin tamamlanmasının iki
temel aşamasına geçilmiş olur. Denetçi, denetim çalışmasının
tamamlanması aşamasını iki alt aşamaya ayırır. Bu aşamalarda kendi
içlerinde şöyle bir akış izler.
İş Akış Şeması aşağıda yer almaktadır.

Çalışmasının Tamamlanması Sonuçların Değerlendirilmesi

1) Şarta bağlı borçların ve
zararların incelenmesi
2) Bilanço sonrası olayların
gözden geçirilmesi
3) Müşteri işletmeden beyan
mektubunun istenmesi
 
1) Kanıtların yeterliliğinin değerlenmesi
2) Önemlilik düzeyinin ve denetim
riskinin son defa ölçülmesi
3) İşletmeden hataların düzeltilmesini
isteme
4) Çalışma kâğıtlarının gözden
geçirilmesi
5) İşletme yönetimi ile görüşme

7
1.3 Şarta Bağlı Yükümlülüklerin İncelenmesi

Şarta bağlı borçlar ve zararlar, doğrudan doğruya işletme ve işletme ile ilgili
tarafların arasında olan ilişkilerden kaynaklanan ve denetim raporu yazılma anına kadar
da sonuçları kesinleşmemiş olan gelecekteki belirsizliklere dayalı olaylar olarak
tanımlanmaktadır. Şarta bağlı borçlara ve zararlara; vergi anlaşmazlıkları, ıskonto
ettirilmiş alacak senetleri, işletme aleyhine açılmış tazminat davaları örnek verilebilir.
Bu tür olaylar işletmeyi sonuçlarıyla olumsuz olarak etkileyebilecek ve bu bağlamda da
ilgili tarafların kararlarını da olumsuz yönde etkileyebilecek olaylardır. Denetim
standartlarına göre şarta bağlı borçları ve zararları açıkça ifade etmek denetçinin değil
müşteri işletmenin sorumluluğundadır.3

1.4.Bilanço Tarihinden Sonraki Olayların İncelenmesi

Denetimin tamamlanması aşamasının ikinci bölümü bilanço tarihinden sonra ortaya

çıkan önemli olayların gözden geçirilmesidir. Bilanço sonrası olaylar, bilanço tarihinden
itibaren (31.12.XX) denetim çalışmasının sonlandırıldığı tarihe (raporun yazılması anı)
kadarki zamanda gerçekleşecek olaylar olarak tanımlanmaktadır. Bu bağlamda bilanço
tarihinden denetim raporunu hazırlama tarihine kadar olan zaman diliminde gerçekleşen
olayları ve bunlara ilişkin kayıt ve belgeleri de incelemek denetçinin sorumluluğundadır.
Bilanço tarihinden sonraki olaylar iki gruba ayrılırlar. Birincisi, bilanço tarihinde
mevcut olan durumlarla ilgili ek kanıt sağlayan ve mali tabloların hazırlanmasında
yapılacak tahminleri doğrudan etkileyecek olan olaylardır: Örneğin mesele tahsil
edilemez duruma gelen bir alacağın bilanço tarihi sonrası tahsil edilmesinin ve
edilememesinin kesinleşmesi gibi. İkincisi ise bilanço tarihinde mevcut olmayan ama
bilanço tarihinden sonra ortaya çıkan koşullarla ilgili kanıt sağlayan olaylardır: örneğin
hisse senetlerinde veya stoklarda bilanço tarihi sonrası piyasa değerlerindeki düşüş
nedeniyle büyük kayıpların ortaya çıkması gibi. Bu olaylardan bazıları denetlenen mali
tabloları etkiler, bazıları da etkilemez; tabloları etkileyen esasında bilanço tarihinde
belirsizliğin var olduğu durumlardır. Denetçi bunlardan mali tabloları etkileyen
gerçekleşme durumlarına bakıp bilanço tarihi itibariyle gerekli düzeltmeleri yapar. 4
Denetçi denetlenen mali tabloları etkilemeyen bilanço sonrası olaylar nedeniyle
herhangi bir düzeltmeye gitmez; fakat bu konuda işletmenin tablolarda açıklama yapıp
yapmamasına göre hareket eder.
Denetçi bilanço sonrası gerçekleşmiş olayları çoğu zaman normal denetim tekniklerini
kullanarak inceler ve kanıt toplar. Denetçi iki şekilde kanıt toplar.
 Birincisi, satın alma veya satış işlemlerine ilişkin dönem sonu maddi doğruluk
testlerinden hesap kalanı testlerinin yapılmasıdır.

8
  İkincisi ise denetimin tamamlandığı tarihe kadar belirli denetim tekniklerini
uygulamak ve bu sayede bilanço sonrası olayların mevcudiyetini araştırmaktır.
Uygulanacak olan teknikler şunlardır:
 Müşteri işletmenin avukatından mevcut davalarla ilgili bilgi almak,
 Müşteri işletme yönetim kurulu tutanaklarını incelemek,
 Müşteri işletmeden bilanço sonrası olaylarla ilgili defterlerde gerekli
düzeltmelerin yapılıp yapılmadığını sormak,
 Mevcut en son tarihli ara mali tabloları incelemek ve denetlenen mali
tablolarla karşılaştırmalı olarak incelemek,
 Müşteri işletme yönetiminden öz sermayede ve uzun vadeli borçlarda miktar
olarak herhangi bir değişiklik olup olmadığını sormak.
Denetçi bu inceleme sonucu topladığı kanıtlara dayanarak tespit ettiği bilanço sonrası
olayların önem derecesini tespit ederek denetim raporunda bildireceği görüşünün türünü
oluşturacaktır ki buda olumsuz yâda şartlı görüş tarzında ortaya çıkabilir.

1.5.Nihai Denetim Kanıtlarının Derlenmesi

Denetçi denetimini yaparken zaman zaman müşteri işletmenin yönetiminin bilgisine

başvurur. İşletmeden sözlü ve yazılı yanıtlar alır. İlerde yönetimle arasında çıkabilecek
anlaşmazlıklarda kullanmak ve mali tabloların sorumluluğunun yönetime ait olduğunu
onaylatmak için denetçinin bu yanıtları yazılı hale getirmesi gerekir. Bu amaçla denetçi
yönetimden denetim süresince yöneltilen sorulara verdiği yanıtları içeren “müşteri
beyan mektubu” alır.
Yönetimden beyan mektubu almanın amaçları şunlardır:
 Denetçiye verilen sözlü beyanları doğrulamak,
 Dönem içinde verilen sözlü beyanların uygunluğunun devam ettiğini belirlemek,
 Yönetimin beyanlarına ilişkin yanlış anlaşılma olasılığını azaltmak,
 Mali tabloların düzenlenmesinde esas sorumluluğun yönetime ait olduğunu
vurgulamak,
 Müşteri ile denetçi arasındaki anlaşmazlıklarda kanıt olarak kullanılmaktadır.
Müşteri beyan mektubu almak asla bir denetim tekniği değildir. Sadece bu mektup
mali tabloların usulüne uygun olarak hazırlandığının bir kanıtıdır. Diğer taraftan işletme
yönetiminin denetçiye böyle bir mektubu imzalayarak vermek istememesi denetçinin
şartlı görüş açıklamasına neden olur.5
Müşteri beyan mektubunda özellikle tabloların sorumluluğunun yönetime ait
olduğunun, gerçekleşmiş ve kararlaştırılmış tüm işlemlerin tutanaklarda, belgelerde ve
defterlerde kayıtlı olduğunun beyan edilmiş olması gerekir. Aksi halde denetçinin

9
çalışmalarına yönetimce sınırlama getirilmiş olduğu anlaşılır ki, buda denetçiyi
raporunda olumsuz görüş veya görüş bildirmemeye yöneltir.5

1.5.Sonuçların Değerlendirilmesi

Denetim sürecindeki son adım, elde edilen denetim kanıtından (ki bu finansal
tablolar konusunda bir görüş oluşturmanın temelini teşkil etmektedir) çıkartılan
sonuçları değerlendirmek ve uygun şekilde metni hazırlanmış bir denetçi raporu
hazırlamaktır. Değiştirilmemiş bir denetim raporu, kendi biçimi ve içeriğinde bir
yeknesaklık ölçüsü sağlayan standart metin içermektedir. Bu, bilgi kullanıcısının
anlayışını geliştirir ve meydana gelen herhangi bir olağan olmayan durumu tanımlar.
Bazı yargı çevrelerinde, finansal tabloların denetimine hakim olan kanun veya
düzenlemeler, Denetçinin görüşü için farklı metnin kullanılmasını öngörebilir. Ancak,
denetçinin görüş oluşturma konusundaki sorumlulukları aynı kalmaktadır. Eğer
denetçinin görüşünün metni, standart metinden önemli ölçüde farklılık gösterirse,
denetçi, kullanıcıların alınan güvenceyi yanlış anlaması riskini değerlendirmelidir. Eğer
böyle bir risk varsa, denetçi raporuna ilave açıklama eklenebilir.
Bu aşama denetimin tamamlanması aşamasından ikincisi olup beş temel bölümden
oluşur:
1) Kanıtların yeterliliğinin değerlenmesi
2) Önemlilik düzeyinin ve denetim riskinin son defa ölçülmesi
3) İşletmeden hataların düzeltilmesini isteme
4) Çalışma kâğıtlarının gözden geçirilmesi
5) İşletme yönetimi ile görüşme

1.5.1. Kanıtların yeterliliğinin değerlenmesi;

Kanıtların yeterliliğinin değerlenmesi bölümünde, test edilmesi gereken tüm önemli

konuların test edilip edilmediğine karar vermek için denetçi tarafından denetimin
gözden geçirilmesidir. Bu gözden geçirme iki safhada yapılmaktadır. Birincisi,
denetimin tüm denetim aşamalarının tamamlanmış ve belgelendirilmiş olup olmadığının
ve denetimin amaçlarına ulaşılıp ulaşılmadığının belirlenmesi için denetim çalışmasına
temel oluşturan denetim programının tekrar gözden geçirilmesidir. İkincisi ise,
denetçinin denetim çalışması esnasında eksik kalan veya daha sonra yapılmak üzere
ertelenmiş çalışmaları listeleyerek tamamlamasıdır.. Böylece denetim çalışmasında
eksik yada gözden kaçan bir noktanın kalmaması sağlanmış olur ki, buda kaliteli ve
başarılı bir denetim çalışmasının ortaya çıkmasına yol açar.

10
1.5.2 Önemlilik düzeyinin ve denetim riskinin son defa ölçülmesi;

Denetçi denetim çalışmasını planlama aşamasında ilk kez belirlediği denetim riski ve
önemlilik düzeyini son kez tüm denetim çalışmalarının tamamlanması aşamasında bir
daha belirler. Söz konusu belirleme süreci iki safhadan oluşmaktadır ki bunlar; her
kalemin denetiminde bulunan ve müşteri işletme tarafından düzeltilmeyen hataları
belirlemek ve toplam hataların net kara ve ilgili olduğu mali tablo kalemlerine etkisini
ölçmektir. Denetçi planlama aşamasında belirlediği kabul edilebilir denetim riski
düzeyini son kez belirlediği denetim riski düzeyi ile karşılaştırır. Eğer bulunan denetim
riski düzeyi kabul edilebilirliğin üstünde ise ek maddi doğruluk testleri yapmalı ve
müşteri işletmeyi düzeltilmemiş hataları kabul edip düzeltmeleri yapmaya zorlamalıdır.
Aksi takdirde denetçi görüşünü olumsuz bildirmek zorunda kalır.6

1.5.3 İşletmeden Hataların Düzeltilmesini İsteme;

Denetçi denetim çalışmaları sırasında çalışma kâğıtlarına yaptığı düzeltme

kayıtlarının bir listesini çıkartarak müşteri işletmeye verir ve bunların yönetimce
onaylanarak işletmenin muhasebe defterlerinde gerekli düzeltmelerin yapılmasını ister.
Yönetim listeyi onaylamazsa veya işletme hesaplarını kapatmışsa, ilgili düzeltmeler
denetçinin çalışma kâğıtlarında yapılacak demektir.

1.5.4.Çalışma Kâğıtlarının Gözden Geçirilmesi;

Denetçi bütün incelemelerini bitirdikten sonra, unutulmuş veya eksik bırakılmış bir işin
olmadığına ve çalışma kâğıtlarının tamam, son incelemeye ve dosyalamaya hazır
olduğuna karar vermelidir. Bu işlerin tamamlanmasıyla ancak denetim raporunun
yazılması olanaklıdır. Denetçi denetim boyunca yaptığı düzeltme ve sınıflama
kayıtlarını da incelemelidir. Tarih sırasına göre denetim düzeltmeleri çalışma kâğıdına
düşülen yevmiye kayıtlarının ya incelemeler sırasında, yâda şimdi ilgili oldukları hesap
analiz cetvellerine ve çalışma mizanına aktarılmış olmaları gerekir. Bu aktarılmaların
karşılıklı çalışma kâğıtlarına işaretlenmiş olması şarttır. Bu işaretleme hem bir başvuru
halinde kolaylık sağlar, hem de gerekli nakillerin yapılmış olduğunu gösterir. Yalnız
bazı hesaplar için analiz cetveli hazırlanmaz; bu gibi durumlarda kayıtlar sadece
düzeltici yevmiye kayıtları çalışma kağıdı ile çalışma mizanını ilgilendirecektir. Denetçi
ilgili çalışma kâğıdındaki kayıtları incelerken bunların gerekliliğine tekrar karar vermek
durumundadır. Çünkü denetim sırasında önemli görülen bir şey denetim sona ererken
önemini yitirebilir. Denetçi gerektiğinde evvelce çalışma kağıdına yaptığı kaydı iptal

11
edebilir. Çalışma kayıtlarındaki kayıtların aritmetik doğruluğu ve denetçi tarafından
işletmece uygulanan hesapların kullanılmış olup olmadığı da bu aşamada araştırılır.

1.5.5.İşletme Yönetimi ile Görüşme;

Denetçi denetim bittiğinde müşteri işletmenin mali tablolardan sorumlu yöneticisine

denetimin yapılışı hakkında bilgiler verir. Bu bilgiler, daha çok denetimde karşılaşılan
zorluklar, yönetimle olan anlaşmazlıklar ve mali tabloların içerdiği önemli hatalarla
ilgili olur.

2. Denetim Raporlama Sürecine Genel Bakış.

2.1.Bağımsız Denetçinin Finansal Tablolara İlişkin Görüş Oluşturma ve
Raporlama Standardından (BDS 700) Kaynaklanan Yükümlülükleri
BDS 700 denetimin genel amaçlarına ulaşabilmek için kendisine iki temel amaç
belirler.
 Denetim sürecinde elde ettiği kanıtlara ve mesleki muhakemesine dayanarak
finansal tablolar hakkında bir görüş oluşturmak,
 Finansal tablolar hakkında ulaştığı görüşü açık ve net bir biçimde dayanakları ile
yazılı olarak beyan etmektir. Bu amaçlara ulaşabilmesi için BDS 700’de belirlenmiş
olan denetçinin üzerine düşen yükümlülükler beş temel başlık altında toplanabilir.
Bunlar:
 Finansal tablolarda gerçeğe uygun sunum yapılıp yapılmadığının tespit edilme
yükümlülüğü
 Finansal tablolar hakkında görüş oluşturma yükümlülüğü,
 Denetim raporunun tarihi ve denetçinin bilanço tarihinden sonraki olaylara ilişkin
yükümlülükler,
 Denetim raporunun şekli ve kapsamına ilişkin yükümlülükler,
 Finansal tablolardaki ilave bilgilere ilişkin yükümlülüklerdir
Denetimin tamamlanması aşamasından sonra denetçi denetim sürecinin en son
aşaması olan ve raporlama standartlarında da belirtildiği gibi görüşünü bildireceği
denetim raporunu oluşturma aşamasına geçer. Bu aşamada genel kabul görmüş
denetim standartlarından raporlama standartları temel alınır. Ayrıca UDS’lerden 700-
799 nolu standartlar grubu da raporlama sürecinin belirleyicisi olan en önemli
standartlar grubudur. Bu UDS, UDS’nın 1’inci paragrafında belirtilen finansal tablolar
hakkında denetçilerin raporları için uygulanabilir.

12
 UDS 701, “Bağımsız Denetçi Raporun Değişikliğe Uğraması” standartlar belirler ve
bağımsız denetçi raporunun uyarlanması gerektiğinde uygulanacak kılavuzudur.
UDS 700,
 UDS 200, “Finansal Tabloların Denetimini Yöneten Hedef ve Genel Prensipler”,
 UDS 210, “Denetim Sözleşmesi”,
 UDS 560, “Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar”,
 UDS 705, “Bağımsız Denetçi Raporunun Değişikliğe Uğraması” ,
 UDS 800, “Özel Amaçlı Denetim Sözleşmeleri Hakkında Bağımsız Denetçi
Raporu”
 UDS 805 “Özel Hususlar – Tek Bir Finansal Tablonun Denetimi İle Finansal
Tablolardaki Bir Unsurun, Hesabın veya Kalemin Denetimi” için uyum
değişikliklerinin yapılmasına neden olmuştur.
UDS 200, 210, 560, 800 ve 805 numaralı UDS’ler de yapılan uyum değişiklikleri
UDS 700-799 no’lu standartların metinleri ile ilişkilendirilerek bütünleştirilmiştir. Söz
konusu standartlar grubunun içeriği şu şekildedir:

700-799 DENETİM SONUÇLARI VE RAPORLANMASI

UDS 700- Finansal Tablolara İlişkin Görüşün Oluşturulması ve Raporlama
UDS 705-Bağımsız Denetçi Raporunda Yer Alan Görüşte Yapılan
Değişiklikler
UDS 706-Bağımsız Denetçi Raporundaki Dikkat Çekilen Hususlar
Paragrafları ve Diğer Hususlar Paragrafları
UDS 710- Karşılaştırmalı Bilgiler - Karşılık Gelen Bilgiler ve Karşılaştırmalı
Finansal Tablolar
UDS 720- Denetçinin Denetlenmiş Finansal Tabloları İçeren Dokümanlardaki
Diğer Bilgilere
İlişkin Sorumlulukları

Denetçi denetimini tamamlayıp müşteri işletmenin mali tablolarının doğruluk ve

güvenilirliği hakkında bir kanaat edindikten sonra denetim raporunu hazırlama
aşamasına gelir. Genelde denetim raporu ortaklara hitaben yazılır. Böyle bir başlık,
denetçinin müşteri işletmenin yönetiminden tamamen bağımsız olduğunun işaretidir.
Denetim raporuna ilişkin UDS ve TKGK ait iki tür tanım görülmektedir.
UDS’ye göre yapılan Denetim Raporu tanımında,
“Denetim raporu, denetçinin yaptığı incelemeler sonucunda mali tabloların
ilgili işletmenin mali durumu ile faaliyet sonuçlarını kapanan hesap dönemi
itibariyle doğru olarak yansıtıp yansıtmadığı ve genel kabul görmüş muhasebe
ilkelerine uygun bir şekilde hazırlanıp hazırlanmadıkları hususunda edindiği
görüşü açıklama olanağı bulduğu bir belgedir.”

13
 TKGK’nun yönetmeliğindeki tanım ise,
“Denetim raporu, TDS çerçevesinde denetim kanıtlarının değerlendirilmesi
sonucunda hedeflenen güvence seviyesine uygun şekilde oluşturulan denetim
görüşünün ve varsa dikkat çekilmek istenen diğer hususların kullanıcıların
istifadesine sunulması amacıyla Kurum düzenlemelerine uygun olarak hazırlanan
ve sorumluluğu imzalayan tarafından üstlenilen belgedir.
KGK Yönetmeliğin 30. Maddesinde Denetim Raporunu aşağıdaki şekilde
detaylandırmıştır;
Denetim raporu düzenleme ve görüş bildirme yükümlülüğü;
MADDE 30 – (1) Denetim faaliyeti sonucunda Kurumun belirlediği şekil ve esaslara
göre denetim raporu düzenlenir.
Bu rapor, görüş başlığı altında:
 Denetim konusunda ayrı ayrı veya toplu olarak denetim kıstasına göre önemli
sayılabilecek herhangi bir uyumsuzluğun veya aykırılığın bulunmadığı
durumlarda olumlu görüş,
 Denetim konusunda ayrı ayrı veya toplu olarak denetim kıstasına göre önemli
uyumsuzluklar veya aykırılıklar bulunduğu ya da yeterli ve uygun denetim
kanıtı toplanamadığı, ancak bunların denetim konusunun genelini
etkilemediği durumlarda sınırlı olumlu görüş,
 Yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edildikten sonra, tespit edilen
uyumsuzlukların veya aykırılıkların ayrı ayrı veya toplu olarak önemli olduğu
ve denetim konusunun genelini etkilediği durumlarda olumsuz görüş,
 Denetim konusunun genelini etkileyen önemli hususlarda denetim görüşüne
dayanak olacak yeterli ve uygun denetim kanıtının elde edilemediği
durumlarda ya da yeterli kanıt toplanmasına rağmen görüş oluşturmayı
engelleyen belirsizliklerin sonradan ortaya çıktığı durumlarda görüş
bildirmekten kaçınıldığına ilişkin görüş, içerir
İşletmenin mali durumunun veya faaliyet sonuçlarının iyi veya kötü oluşu
denetçiyi ilgilendirmez. Denetçi, doğmuş olan mali nitelikteki işlemlerin gerçekliğini
araştırıp, onların bütünüyle ve gerçekleştikleri gibi muhasebe ilkelerine uygun olarak
kaydedilmişliklerini ve raporlanmışlıklarını inceleyip, sadece bu konudaki görüş ve
bulguları raporunda açıklamakla ilgilenir.7
Denetim raporu denetçinin görüşünü ortaklara ve diğer bilgi kullanıcılarına
iletmesine ve onların müşteri işletmenin mali tablolarına güven duymalarını sağlamasına
yarar. Bu, mali tabloların güvenilirliğini de arttıracaktır. Yalnız yazılanların yazan ve
okuyan için aynı anlama gelecek şekilde kaleme alınmış olması gerekir.
Ayrıca denetim raporunun sade ve anlaşılır bir dille ve öz olarak yazılması da
önemlidir. Bu bakımdan denetçinin tüm mesleki yeteneğini kullanarak ve gereken
dikkat ve özeni göstererek her durumu kendi şartları içerisinde değerlendirmesi ve
14
raporda nelere değinilip değinilmeyeceğine karar vermesi gerekir. Uygun ve önemli
olan her hususun rapora alınması söz konusudur. Önemlilik sadece niceliklere bağlı bir
şey değildir, bilgi kullanıcılarının kararlarını etkileyeceğine inanılan her şey önemlidir.
Eğer denetçi bütün önemli bilgileri çalışma kâğıtlarına almışsa, o zaman rapor yazma işi
kolaylaşacaktır.
Denetim uygulamasında genel kabul görmüş raporlama standartları
şunlardır:
a) Denetim raporunda, incelenen finansal tabloların genel kabul görmüş
muhasebe ilkelerine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığı belirtilmelidir.
Muhasebe uygulamalarının gerçekleştirilmesini sağlayan tüm kurallar, işlemler
ve teamüller genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinin çerçevesini oluşturur. Genel
kabul görmüş muhasebe ilkelerinin dayanağı, işletmenin sürekliliği, dönemsellik,
tutarlılık, ihtiyatlılık, tam açıklama, önemlilik, sosyal sorumluluk, tarafsızlık, özün
önceliği, kişilik, para ölçüsü ve maliyet kavramı olarak bildiğimiz muhasebenin temel
kavramlarıdır. İşletmelerin muhasebe uygulamalarında uymaları gereken söz konusu
ilkeler yasal düzenlemelerle belirlenmiştir.

b) Denetim raporunda, incelemenin yapıldığı yılda kullanılan muhasebe

yöntemlerinin geçen dönem kullanılan muhasebe yöntemleri ile aynı olup olmadığı
belirtilmelidir
Genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri, işletmenin yapısına ve faaliyet türüne
göre çeşitlilik gösterebilir. Amortisman hesaplama, stok değerleme gibi bazı konularda
işletme yönetiminin seçimine bırakılmış birden fazla muhasebe yöntemi vardır.
İşletmeler bu yöntemlerden birini seçmek zorundadır. Dolayısıyla işletmenin uyguladığı
muhasebe yöntemleri, işletmenin muhasebe politikasını oluşturur. Denetçinin bu
husustaki görevi, denetimini yaptığı işletmenin muhasebe politikasında tutarlı olup
olmadığını, yani muhasebe uygulamaları için belirlediği muhasebe politikasını birbirini
izleyen dönemlerde değiştirmeden uygulayıp uygulamadığını, değişiklik yaptıysa bunu
dipnotlarında açıklayıp açıklamadığını belirlemektir.

c) Raporda aksi belirtilmedikçe, incelenen finansal tabloların dipnotlarında

yer alan açıklayıcı bilgilerin makul yeterlilikte olduğu kabul edilir.
Muhasebenin tam açıklama ilkesi gereği finansal tablolarda, finansal tablo
kullanıcılarının şirketle ilgili karar vermelerine yardımcı olacak yeterlilikte ve anlaşılır
bir şekilde ayrıntılı bilgilere yer verilmelidir. Finansal tablolarda ayrıca gelecekte olması
muhtemel olaylara da yer verilmesi bu kavramın gereğidir. Finansal tablolarda yer alan
bilgilerin yeterli açıklıkta olması halinde denetçi raporunda herhangi bir açıklama

15
yapmaz. Bu nedenle, bir denetim raporunda açıklık konusunda herhangi bir açıklama
yoksa finansal tabloların yeterli açıklıkta olduğu varsayılır.

d) Denetim raporunda, incelenen finansal tablolarla ilgili genel bir görüşe

veya bir görüşe ulaşılamadığı ifadesine yer verilmelidir
Genel bir görüşe ulaşılamadığı durumlarda bunun nedenleri açıklanmalıdır.
Denetçi, yapmış olduğu incelemelerin özelliklerini ve üzerine almış olduğu sorumluluğu
açıkça belirtmelidir. GKGD standartlarının yanı sıra UDS 700-799 nolu standartları
kapsamında düzenlenecek denetim raporları ile ilgili belirlenen çerçevede ise
Raporlamanın temel ilkeleri şu şekildedir:
1) Bağımsız denetim raporlarının ISA 700, 701, 710, 720 kısımlarında
2) İnceleme (sınırlı bağımsız denetim) raporlarının ISRE 2410 kısmında yer alan
hükümlere uyularak hazırlanması zorunludur.

2.2.Denetçi Raporunun Oluşturulması

Denetim raporu, denetim sürecinden elde edilen bilgiler sonucu ulaşılan görüşün
kamuya açıklandığı araçtır. Denetim raporu denetçinin finansal tablolar hakkında açıkça
ifade edilmiş görüşünü içermelidir. Denetim raporunda dört farklı görüş verilebilir.
Bunlar; olumlu denetim görüşü, şartlı denetim görüşü, olumsuz denetim görüşü ve görüş
bildirmekten kaçınan denetim görüşüdür. Bu bağlamda, denetim raporları da olumlu
denetim raporu, şartlı denetim raporu, olumsuz denetim raporu ve görüş bildirmekten
kaçınan denetim raporu adlarını alır.8
Denetim raporları UDS 700 çerçevesinde incelenmiştir
UDS 700 içeriğine göre, Denetçi raporu, denetimin finansal tablolara ilişkin
görüşünün açık bir ifadesini içermelidir. Denetçi, finansal tablolar üzerinden bir görüş
oluşturmanın temeli olarak, elde edilen denetim kanıtından varılan sonuçları
değerlendirmelidir. Denetçi raporu, denetçinin, gerçekleştirdiği denetimde elde ettiği
denetim kanıtının, denetçi görüşü oluşturmak için yeterli ve uygun olduğuna inandığını
belirtmelidir. Denetçi, finansal tabloların, uygulanabilir finansal raporlama çerçevesi ile
uyumlu olarak, tüm önemli yönlerden, doğru ve adil bir görüş sunduğu ve adil olarak
sunulduğu konusunda sonuca vardığında bir olumlu görüş verilmelidir. Olumu görüşü
ifade ederken, denetçi raporunun görüş paragrafı, finansal tabloların, uygulanabilir
finansal raporlama çerçevesi ile uyumlu olarak, tüm önemli yönlerden, doğru ve adil bir
görüş sunduğu ve adil olarak sunulduğu konusundaki denetçi görüşünü içermelidir.
Kanun veya düzenlemelerde denetçinin farklı bir dil kullanmasının zorunlu kılınması
bundan hariçtir, bu durumda belirtilen ifadeler kullanılmalıdır ifadesi standardın
istisnasıdır.7

16
 Finansal raporlama çerçevesi olarak Uluslararası Finansal Raporlama Standartları
veya Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standartları kullanılmadığında, görüşün
metninde finansal raporlama çerçevesine yapılacak olan atıf, finansal raporlama
çerçevesinin yargı çevresini veya kaynak ülkesini tanımlamalıdır. Denetçi, finansal
tablolara ilişkin denetçi raporu dahilinde diğer raporlama sorumluluklarına hitap
ettiğinde, bu diğer raporlama sorumlulukları, görüş paragrafını takip eden denetçi
raporundaki ayrı bir bölümde ele alınmalıdır. Denetçi raporu imzalanmalıdır.
Denetim raporunun ana bileşenleri şu şekildedir;
 Bir başlık
 Bir muhatap – görevin şartlarının gerektirdiği şekilde
 Denetlenen finansal tabloları belirten bir giriş paragrafı
 Müşteri işletme Yönetimin, finansal tabloların hazırlanması ve şeffaf bir
şekilde sunumuna ilişkin sorumluluğunun tanımı
 Denetçinin, finansal tablolar hakkında görüş bildirme sorumluluğunun ve,
aşağıdakiler de dahil olmak üzere, denetimin kapsamının tanımı ki bunlar;
1. Uluslararası Denetim Standartlarına ve spesifik yargı çevresi veya
ülkenin denetim standartlarına bir atıf, ve
2. Bir denetçinin bir denetimde gerçekleştirdiği işin bir tanımı
 Denetçinin imzası
 Denetim raporunun tarihi ve
 Denetçinin adresi
Denetçi, denetimin görüşünün kapsamında olmayan, finansal tablolarla birlikte
sunulmuş olan tüm tamamlayıcı bilgilerin, denetlenen finansal tablolardan açık bir
şekilde ayrı tutulduğu konusunda emin olmalıdır. Eğer denetçi, işletmenin herhangi bir
denetlenmemiş tamamlayıcı bilgiyi sunumunun, denetlenen finansal tablolardan
yeterince ayrılmadığı sonucuna varırsa, denetçi, denetçi raporunda bu bilgilerin
denetlenmediğini açıklamalıdır.
Denetim raporlarında genelde temel üç bölüm vardır. Bunlardan ilk sırayı kapsam
bölümü alır. Bu bölümde müşteri işletmenin hangi tarihli hangi mali tablolarının
incelemeye alındığı, denetimin genel kabul görmüş denetim standartlarına göre
yapıldığı, örnekleme yöntemlerinin ve gerekli görülen denetim işlemlerinin uygulandığı
belirtilir.
Görüş bölümünde, denetçi olumlu, şartlı veya olumsuz görüşten birini, ya da
görüş bildirmeyeceğini açıklar.

2.2.1.Olumlu Görüş;

Denetçi, finansal tabloların, tüm önemli yönleriyle, geçerli finansal raporlama

çerçevesine uygun olarak hazırlandığı sonucuna varırsa olumlu görüş verir. Bağımsız
denetçinin olumlu görüş vermesinin mümkün olduğu, dolayısıyla şartlı veya olumsuz
17
görüş vermesine ya da görüş bildirmekten kaçınmasına gerek bulunmadığı hallerde, bu
standart uygulanacaktır. Denetçi, işletmenin finansal tablolarının kurulca belirlenen
finansal raporlama standartlarına uygun olup olmadığını araştırır. Çünkü işletme içinde
finansal raporlama standartlarına uygun olduğu tespit edilen bir finansal raporlama
sisteminin uygulanıyor olması durumunda, söz konusu finansal tabloların gerçeği dürüst
bir şekilde yansıttığı kabul edilmektedir. İşletmenin finansal raporlama sisteminin, her
bir işlem ve olayın muhasebeleştirme veya açıklama esaslarını detaylı olarak belirlemesi
zorunlu olmamakla birlikte, finansal raporlama standartları ile uyumlu muhasebe
politikalarının geliştirilmesine ve uygulanmasına olanak vermesi gereklidir.
Mali tabloların müşteri işletmenin mali durumu ile faaliyet sonuçlarını doğru
olarak yansıttığına kanaat getiren denetçi olumlu (şartsız) görüş açıklar.
Olumlu görüş açıklanabilesi için aşağıda belirtilen durumların tam anlamıyla
veya tabloların bütününün doğruluğunu sarsmayacak şekilde geçekleşmiş olması
gerekir:
 Mali tablolar genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre hazırlanmış
olmalı,
 Denetim yapılan yılda önceki yıla göre muhasebe ilkelerinde değişiklik
olmamalı,
 Mali tablolarda tam açıklama kuralına uyulmalı,
 Denetim kapsamında önemli sınırlamaları olmamalı,
 Gelecekte meydana gelme olasılığı belirsiz durumlar söz konusu ise, bu
belirsizlikler tabloların bütününün doğruluğunu sarsmayacak derecede
önemsiz olmalı.

Denetçi,
(a) Elde edilen denetim kanıtlarına dayanarak, bir bütün olarak finansal tabloların
önemli yanlışlık içerdiği sonucuna varırsa veya
(b) Bir bütün olarak finansal tabloların önemli yanlışlık içermediği sonucuna
varmak için yeterli ve uygun denetim kanıtını elde edemezse BDS 705 uyarınca
raporunda olumlu görüş dışında bir görüş verir.
Denetçi, finansal tabloların bütünün genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine
uygun olarak doğruyu yansıttığına kanaat getirir ise olumlu görüş bildiren standart
bir rapor.hazırlayacaktır.
Ana paragraflar bölümü
Giriş Bölümü: Bu bölümde öncelikle denetlenen finansal tablolar sırasıyla
belirtilmeli ve yapılan çalışmanın denetim faaliyeti olduğu vurgulanmalıdır.
Kapsam Bölümü: Bu bölümde öncelikle denetimin genel kabul görmüş denetim
standartlarına uygun olarak yapıldığı belirtilir.

18
 Görüş Bölümü:Denetçi görüşünü bu bölümde belirtir.

OLUMLU DENETİM RAPORUNA AÇIKLAMA PARAGRAFI İLAVE

EDİLMESİ
Standart olumlu denetim raporuna açıklama paragrafı ilavesini gerektiren başlıca
durumlar şunlardır:
 İşletmenin muhasebe politika veya yöntemlerinde bir önceki döneme göre
değişiklik yapmış olması durumu
 Denetçi tarafından haklı bulunan, o ülkede geçerli olan veya işletmenin tabi
olduğu genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinden sapma
Olumlu görüş bildirme halleri
 Denetimi yapılan yılda önceki yıllara göre muhasebe ilkelerinde değişiklik
olmaması
 Mali tabloların GKGMİ uygun hazırlanmış olması
 Mali tablolarda tam açıklama kuralına uyulması
 Denetim kapsamında önemli sınırlamalar olmaması
 Gelecekte meydan gelme olasılığı olan belirsiz durumlar varsa bu belirsizliklerin
mali tabloların bütünlüğünün doğruluğunu sarsmayacak derecede önemsiz
olması olmasıdır.

Aşağıdaki durumların varlığı halinde olumlu denetim raporuna, görüş paragrafından

sonra açıklama paragrafı eklenir;
 Finansal tablolarla ilgili önemli bir olaya vurgu yapılmak istenmesi,
 •G.K.M.İ.’den tutarlılık ilkesine göre finansal tabloların karşılaştırılabilirliğini
sağlamak amacıyla değişiklik yapılmaması gerekir. Ancak zamanla bir değişiklik
yapılırsa bunun etkisi tam açıklama kuralına göre dipnotlarda açıklanmalıdır.
 İşleyen teşebbüs kavramını tehlikeye düşüren ve işletmenin sürekliliğine ilişkin
şüphe oluşturan durumların varlığı halinde denetçi açıklama paragrafı ekler.
Finansal tablolarda işletme faaliyetlerinin devam edebileceğine ilişkin şüphe
oluşturan temel olay ve durumların varlığında, bu konularda finansal tablolarda
yeterli açıklama yapıldıysa, bağımsız denetçi ilgililerin dikkatine sunulması
gerekli görülen hususları içeren bir paragraf ekleyerek olumlu görüş bildirir.
 Bağımsız denetçi, finansal tablolardaki açıklamaların yeterliliğini
değerlendirirken, burada açıklanmış bilgilerin kullanıcılara işletmenin
varlıklarından fayda sağlayamama ve yükümlülüklerini yerine getirememe
ihtimali olduğuna dair açık ve net bir bilgi verip vermediğini göz önünde
bulundurur. Bu durumlara; sürekli zararlar, çalışma sermayesi açıkları, borçları
ödeme gücündeki zayıflıklar, doğal afetler, müşteri kayıpları, önemli personel

19
 kayıpları ve mali durumu etkileyebilecek hukuki davalar örnek olarak
gösterilebilir.
 Muhasebe ilkelerine aykırı kayıt yapılması durumunda, normal şartlarda şartlı
veya olumsuz görüş verilir. Ancak, ilgili durumların finansal tablolara etkisi
denetçi tarafından kabul edilebilir bulunuyorsa açıklama paragrafı eklenerek
olumlu görüş verilebilir

ÖRNEK 1. BAĞIMSIZ DENETİM RAPORU (Olumlu Görüş İçeren)

ABC A.Ş. 2019 DÖNEMİ BAĞIMSIZ DENETÇİ RAPORU

(ABC Yönetim Kurulu Başkanlığı’na)

ABC A.Ş.’nin 31 Aralık 200X tarihi itibariyle hazırlanan ve ekte yer alan bilançosunu, aynı tarihte sona eren
yıla ait gelir tablosunu, öz sermaye değişim tablosunu ve nakit akım tablosunu, önemli muhasebe politikalarının
özetini ve dipnotları denetlemiş bulunuyoruz.

Finansal Tablolarla İlgili Olarak İşletme Yönetiminin Sorumluluğu

İşletme yönetimi finansal tabloların Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan tebliğine göre hazırlamak
zorundadır.Ayrıca Finansal Tabloların Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’na göre hazırlanması ve
dürüst bir biçimde sunumundan sorumludur.Bu sorumluluk,finansal tabloların hata ve veya hile ve
usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkları içermeyecek biçimde hazırlanarak,gerçeği dürüst bir şekilde
yansıtmasını sağlamak amacıyla gerekli iç kontrol sisteminin tasarlanmasını,uygulamasını ve devam
ettirilmesini,koşulların gerektirdiği muhasebe tahminlerinin yapılmasını ve uygun muhasebe politikalarının
seçilmesini içermektedir.

Bağımsız Denetim Kuruluşunun Sorumluluğu

Sorumluluğumuz, yaptığımız bağımsız denetime dayanarak bu finansal tablo ve ekleri hakkında görüş
bildirmektedir.Bağımsız Denetimimiz Uluslar arası Bağımsız Denetim Standartlarına uygun olarak
gerçekleştirilmiştir.Bu Standartlar,etik ilkelere uyulmasını ve bağımsız denetimin,finansal tabloların gerçeği
doğru ve dürüst bir biçimde yansıtıp yansıtmadığı konusunda makul bir güvenceyi sağlamak üzere planlayarak
yürütülmesini gerektirmektedir.Yaptığımız bağımsız denetime dayanarak bu finansal tablolar hakkında görüş
bildirmektir.

Bağımsız denetimimiz, finansal tablolardaki tutarlar ve dipnotlar ile ilgili bağımsız denetim kanıtı toplamak
amacıyla, bağımsız denetim tekniklerinin kullanılmasını içermektedir. Bağımsız denetim tekniklerinin seçimi,
finansal tabloların hata ve/veya hileden ve usulsüzlükten kaynaklanıp kaynaklanmadığı hususu da dahil olmak
üzere önemli yanlışlık içerip içermediğine dair risk değerlendirmesini de kapsayacak şekilde, mesleki
kanaatimize göre yapılmıştır. Bu risk değerlendirmesinde, işletmenin iç kontrol sistemi göz önünde
bulundurulmuştur. Ancak, amacımız iç kontrol sisteminin etkinliği hakkında görüş vermek değil, bağımsız
denetim tekniklerini koşullara uygun olarak tasarlamak amacıyla, işletme yönetimi tarafından hazırlanan
finansal tablolar ile iç kontrol sistemi arasındaki ilişkiyi ortaya koymaktır. Bağımsız denetimimiz, ayrıca
işletme yönetimi tarafından benimsenen muhasebe politikaları ile yapılan önemli muhasebe tahminlerinin ve
finansal tabloların bir bütün olarak sunumunun uygunluğunun değerlendirilmesini içermektedir.
Bağımsız denetim sırasında temin ettiğimiz bağımsız denetim kanıtlarının, görüşümüzün oluşturulmasına yeterli
ve uygun bir dayanak oluşturduğuna inanıyoruz.

Görüş

Görüşümüze göre, ilişikteki finansal tablolar, ABC A.Ş.’nin 31 Aralık 2019 tarihi itibariyle finansal durumunu,
20
 aynı tarihte sona eren yıla ait finansal performansını ve nakit akımlarını, Kamu Gözetim Kurulunca yayımlanan
ulusal finansal raporlama standartları çerçevesinde doğru ve dürüst bir biçimde yansıtmaktadır.

Düzenleme Yeri/Tarih BAĞIMSIZ DENETİM KURULUŞUNUN UNVANI

Sorumlu Ortak Baş denetçinin
Adı-Soyadı ve İmzası
Adres

Bağımsız Denetçi Raporunda Yer Alan Görüşte Yapılan Değişiklikler

Bu Uluslararası Denetim Standardın amacı, bağımsız denetçi raporunda
değişiklik yapılması, değiştirilen raporun içeriği ve biçimi gibi durumlar oluştuğu
zaman, bu durumlarda, standartlar oluşturmak ve rehberlik sağlamaktır.
Raporda yapılan değişikliklerin şekil ve içeriğinde yeknesaklık sağlanması,
finansal tablo kullanıcılarının bu raporları daha sağlıklı yorumlamayabilmeleri açısından
önem arz etmektedir. Dolayısıyla, söz konusu değişiklikler türleri itibariyle standart
ifadeleri içerir.
Denetim raporu değişikliği
Aşağıdaki durumların ortaya çıkması halinde denetim raporunda gerekli
değişikliklerin yapılması zorunludur.
1. Finansal tablo kullanıcılarının dikkatine sunulması gerekli görülmekle birlikte,
denetim görüşünü etkilemeyen hususların varlığı halinde, bu hususların vurgulanması
2. Denetim görüşünü etkileyen hususların varlığı durumunda ise,
a. Şartlı görüş verilmesi,
b. Görüş bildirmekten kaçınılması veya
c. Olumsuz görüş verilmesi. Raporlama standartlarından görüş bildirme
standardına göre denetçi denetim raporunda mali tabloların bütünü hakkında görüş
açıklamaktan veya nedenini belirtmek şartıyla görüş açıklamaktan kaçınmak
durumundaydı.
Buna göre görüş bildirmeyle ilgili şu dört durum ortaya çıkmaktadır:
1. Olumlu(şartsız) görüş
2. Şartlı görüş
3. Olumsuz görüş
4. Görüş bildirmekten kaçınma

21
2.2.2.Şartlı görüş;(Sınırlı Olumlu Görüş)

Finansal tablolarda denetim kapsamının önemli ölçüde sınırlandırılması ve

G.K.M.İ.’den sapmalar gibi önemli aksaklıklar bulunmakla birlikte, denetçi finansal
tabloların bir bütün olarak doğru ve dürüst olarak hazırlandığına inanırsa, şartlı denetim
görüşü verir.
Şartlı denetim raporunda, görüş bölümünde “hususların dışında veya
yukarıdaki durum hariç olmak üzere” gibi ifadeler kullanılmalıdır. Denetim
kapsamının sınırlandırılması, müşteri işletme veya denetçinin kontrolü dışındaki bir
nedenle denetçinin yeterli kanıt toplayamamasını ifade eder. G.K.M.İ.’den sapma ise,
finansal tabloların G.K.M.İ.’ye uygun hazırlanmaması, tutarlılık ilkesine ve tam
açıklama kuralına uyulmamasıdır.
Çalışma alanının sınırlandırılmasına ilişkin ayrıntılı açıklamalar, UDS 701’in 16-
19. paragraflarında yapılmış ve örnekler verilmiştir. Çalışma alanı sınırlamasına,
bağımsız denetçinin atanma zamanı nedeniyle fiziki stok sayımını gözlemleyememesi
gibi koşullar yol açabilir. Bağımsız denetçiye göre işletmenin muhasebe kayıtlarının
yetersiz olduğu veya gerekli olduğuna inanılan bir bağımsız denetim tekniğinin
uygulanamadığı durumlarda da çalışma alanı sınırlanmış olabilir. Buna göre denetçi
kapsam ve görüş bölümü şartlandırılmış şartlı denetim raporu düzenler.
Mali tablolardaki bazı kalemlerin doğruluğundan şüphe edildiğinde veya diğer
bazı konularda tam kanaate sahip olunamamışsa ve fakat yine de mali tabloların
bütününün doğruluğu hakkında bir görüş beyan edilebilecekse, denetçi görüşünü şartlı
olarak açıklar.
Şartlı görüş açıklama aşağıdaki her bir durumda olabilir:
 Mali tabloların hazırlanmasında G.K.G.M. İlkelerinden bazılarına
uyulmamasına rağmen, bu durumun tabloların bütününün doğruluğunu
bozmadığına inanılıyorsa,
 Denetim yapılan yılda önceki yıla göre G.K.G.M. İlkelerinden bazılarında
önemli değişiklikler yapılmasına rağmen, bu durumun tabloların
bütününün doğruluğunu bozmadığına inanılıyorsa,

22
  Mali tablolarda tam açıklama kuralına yeterince uyulmadığı halde
tabloların bütünü doğru bulunuyorsa,
 Denetim kapsamına getirilen sınırlamalar mali tabloların belirli
kalemleriyle ilgili kanıt toplamayı engelleyecek derecede önemli olmasına
rağmen, mali tabloların bütününün doğruluğuna inanılıyorsa,
 Gelecekte meydana gelmesi belirsiz durum önemli olarak kabul
ediliyorsa.Bu durumlarda Denetçi Şartlı Görüş açıklar.

ÖRNEK 2. Şartlı Denetim Raporu Örneği (Çalışma Alanının Sınırlandırılması)

ABC A.Ş. 200X DÖNEMİ BAĞIMSIZ DENETÇİ RAPORU

(Yönetim Kurulu Başkanlığı’na)

ABC A.Ş.’nin 31 Aralık 2019 tarihi itibariyle Finansal Tabloları ve dipnotları denetlemek üzere İşletme
tarafından görevlendirilmiş bulunuyoruz

Finansal Tablolarla İlgili Olarak İşletme Yönetiminin Sorumluluğu

İşletme yönetimi finansal tabloların Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan tebliğine göre hazırlamak
zorundadır.Ayrıca Finansal Tabloların Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’na göre hazırlanması ve
dürüst bir biçimde sunumundan sorumludur.Bu sorumluluk,finansal tabloların hata ve veya hile ve usulsüzlükten
kaynaklanan önemli yanlışlıkları içermeyecek biçimde hazırlanarak,gerçeği dürüst bir şekilde yansıtmasını
sağlamak amacıyla gerekli iç kontrol sisteminin tasarlanmasını,uygulamasını ve devam ettirilmesini,koşulların
gerektirdiği muhasebe tahminlerinin yapılmasını ve uygun muhasebe politikalarının seçilmesini içermektedir.

Bağımsız Denetim Kuruluşunun Sorumluluğu

Sorumluluğumuz, yaptığımız bağımsız denetime dayanarak bu finansal tablo ve ekleri hakkında görüş
bildirmektedir.Bağımsız Denetimimiz Uluslar arası Bağımsız Denetim Standartlarına uygun olarak
gerçekleştirilmiştir.Bu Standartlar,etik ilkelere uyulmasını ve bağımsız denetimin,finansal tabloların gerçeği
doğru ve dürüst bir biçimde yansıtıp yansıtmadığı konusunda makul bir güvenceyi sağlamak üzere planlayarak
yürütülmesini gerektirmektedir.Yaptığımız bağımsız denetime dayanarak bu finansal tablolar hakkında görüş
bildirmektir.
Aşağıdaki paragrafta tartışılan durumlar dışında bağımsız denetimimiz,
Bağımsız denetim sırasında temin ettiğimiz bağımsız denetim kanıtlarının, görüşümüzün oluşturulmasına yeterli
ve uygun bir dayanak oluşturduğuna inanıyoruz.
İşletmenin bağımsız denetçisi olarak atanmamız 31 Aralık 200X tarihinden sonra gerçekleştiğinden 31 Aralık
200X tarihinde gerçekleştirilen stok sayımına tarafımızca iştirak edilememiştir. Stok miktarlarının kontrolü
amacıyla uygulanan diğer bağımsız denetim teknikleri, işletme kayıtlarının niteliği nedeniyle yeterli
olmamıştır.

Görüş
Görüşümüze göre, ilişikteki finansal tablolar, yukarıda belirtilen stok miktarlarına ilişkin husus nedeniyle
ortaya çıkabilecek düzeltmeler dışında ABC A.Ş.’nin 31 Aralık 200X tarihi itibariyle finansal durumunu, aynı
tarihte sona eren yıla ait finansal performansını ve nakit akımlarını, Yönetim Kurulunca yayımlanan finansal
raporlama standartları çerçevesinde doğru ve dürüst bir biçimde yansıtmaktadır.

Düzenleme Yeri/Tarih
DENETİM KURULUŞU
Sorumlu Ortak Baş denetçinin Adı Soyadı
İmzası
Adres

Denetçi bazı durumlarda işletme yönetimi ile görüş ayrılığı yaşayabilir. Görüş ayrılığı
muhasebe politikaları; uygun olmayan muhasebe ilkeleri ve yetersiz dipnot konularında
23
ortaya çıkabilir. Bu durumda açıklama bölümünde bu uygulamanın olası etkileri
açıklanır ve şartlı denetim görüşü verilir. Başka bir ifade ile denetçi, yönetimle olan
herhangi bir anlaşmazlığın etkisinin olumsuz görüş bildirmeyi gerektirecek kadar
önemli ve yaygın olmadığı kanaatine vardığı durumlarda, şartlı görüş verir. Finansal
tabloların dipnotlarında bulunması gereken açıklamaların bazıları işletme yönetimi
tarafından yapılmamışsa, raporun açıklama bölümünde bu durum belirtilir ve şartlı
denetim görüşü verilir.

ÖRNEK 3. Şartlı Denetim Raporu Örneği (Uygun Olmayan Muhasebe İlkesi)

ABC A.Ş. 2019 DÖNEMİ BAĞIMSIZ DENETÇİ RAPORU

(Yönetim Kurulu Başkanlığı’na)

ABC A.Ş.’nin 31 Aralık 2019 tarihi itibariyle Finansal Tabloları ve dipnotları denetlemek üzere İşletme tarafından
görevlendirilmiş bulunuyoruz

Finansal Tablolarla İlgili Olarak İşletme Yönetiminin Sorumluluğu

İşletme yönetimi finansal tabloların Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan tebliğine göre hazırlamak zorundadır.Ayrıca
Finansal Tabloların Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’na göre hazırlanması ve dürüst bir biçimde sunumundan
sorumludur.Bu sorumluluk,finansal tabloların hata ve veya hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkları
içermeyecek biçimde hazırlanarak,gerçeği dürüst bir şekilde yansıtmasını sağlamak amacıyla gerekli iç kontrol sisteminin
tasarlanmasını,uygulamasını ve devam ettirilmesini,koşulların gerektirdiği muhasebe tahminlerinin yapılmasını ve uygun
muhasebe politikalarının seçilmesini içermektedir.

Bağımsız Denetim Kuruluşunun Sorumluluğu

Sorumluluğumuz, yaptığımız bağımsız denetime dayanarak bu finansal tablo ve ekleri hakkında görüş
bildirmektedir.Bağımsız Denetimimiz Uluslar arası Bağımsız Denetim Standartlarına uygun olarak gerçekleştirilmiştir.Bu
Standartlar,etik ilkelere uyulmasını ve bağımsız denetimin,finansal tabloların gerçeği doğru ve dürüst bir biçimde yansıtıp
yansıtmadığı konusunda makul bir güvenceyi sağlamak üzere planlayarak yürütülmesini gerektirmektedir.
Dipnot 10’te belirtildiği gibi, İşletme, ilişikteki finansal tablolarında, amortisman ayırmamıştır. Bu uygulama finansal
raporlama standartlarına uygun değildir. 31 Aralık 2019 tarihi itibariyle, amortisman gideri, normal amortisman yöntemine
göre, binalar için %5, demirbaşlar için %20 oranları baz alınarak, 50000 TL olarak hesaplanmaktadır. Buna paralel olarak,
sabit kıymetler net tutarının, birikmiş amortismanlardaki artış tutarı kadar 25000 TL tutarında azaltılması, dönem net karının
15000 TL ve birikmiş karların da 10000 TL tutarında azaltılması gerekir.

Görüş

Görüşümüze göre, ilişikteki finansal tablolar, yukarıda paragrafta belirtilen hususlar nedeniyle ortaya çıkabilecek
düzeltmeler dışında ABC A.Ş.’nin 31 Aralık 2019 tarihi itibariyle finansal durumunu, aynı tarihte sona eren yıla ait finansal
performansını ve nakit akımlarını, Yönetim Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartları çerçevesinde doğru ve
dürüst bir biçimde yansıtmaktadır.

Düzenleme Yeri/Tarih

DENETİM KURULUŞU

Sorumlu Ortak Ba şdenetçinin Adı Soyadı

İmzası

Adres

24
2.2.3.Olumsuz görüş;

Denetlenen mali tabloların dönemin mali durumunu ve faaliyet sonuçlarını aynen

yansıtmadığına kanaat getiren denetçi olumsuz görüş açıklar.
Aşağıdaki durumların her biri olumsuz görüş açıklamaya neden olur;
 Mali tabloların G.K. G.M. İlkelerine tam olarak uyulmadan hazırlanmış olması,
 Denetim yapılan yılda önceki yıla göre G.K. G.M. İlkelerinde kabul
edilemeyecek derecede önemli değişiklikler yapılmışsa,
 Mali tablolarda tam açıklama kavramına hiç uyulmamışsa.Bu durumlarda
Denetçi Olumsuz görüş verir.

Olumsuz denetim görüşü verilebilmesi için, denetçinin finansal tabloların bir bütün
olarak doğru ve dürüst hazırlanmadıkları kanısına ulaşmış olması gerekir. G.K.M.İ. ile
ilgili aksaklığın yeterince önemli olması ve finansal tabloların bir bütün olarak doğru ve
güvenilir olmaktan uzaklaşması halinde olumsuz denetim görüşü verilir. Olumsuz
rapor verildiğinde raporun giriş ve kapsam bölümleri aynı kalır.
Şartlandırılmış paragrafta muhasebe ilkelerindeki aykırılıklar ve bunların etkisi
belirtilir. Görüş bölümünde de G.K.M.İ.’den sapmalar sonucu finansal tabloların
G.K.M.İ. ile uyumlu olmadığı, finansal durumu, finansal performansı ve nakit akışlarını
doğru ve dürüst bir biçimde yansıtmadığı vurgulanır.

Bağımsız denetçi, uygun olmayan muhasebe politikaları ve dipnotların yeterliliği

konusunda işletme yönetimi ile anlaşmazlık yaşayabilir. Bu görüş ayrılıklarının finansal
tablolar açısından büyük önem taşıması durumunda olumsuz görüş bildirilebilir.
Bağımsız denetçi yönetimle olan herhangi bir anlaşmazlığın finansal tablolara olan
etkisini şartlı görüş vermekle bile açıklanamıyorsa olumsuz denetim görüşü vermelidir.

Bağımsız denetçinin kanaatine göre, işletmenin sürekliliği söz konusu olmadığı

halde, finansal tablolar işletmenin sürekliliği esasına göre hazırlanmışsa olumsuz görüş
bildirilir. Gerçekleştirilen ek bağımsız denetim tekniklerine ve elde edilen bilgilere
dayanarak, bağımsız denetçinin kanaati işletmenin sürekliliğinin mümkün olmadığı
şeklindeyse, ilgili dipnotlarda açıklama yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın, finansal
tabloların hazırlanmasında kullanılan işletmenin sürekliliği varsayımının doğru olmadığı
sonucuna varılarak, olumsuz görüş bildirilir.

25
ÖRNEK 4- Olumsuz Denetim Raporu Örneği (Muhasebe politikaları-Yetersiz
Dipnot)

ABC A.Ş. 2019 DÖNEMİ BAĞIMSIZ DENETÇİ RAPORU

(Yönetim Kurulu Bağkanlığı’na)

ABC A.Ş.’nin 31 Aralık 2019 tarihi itibariyle Finansal Tabloları ve dipnotları denetlemek üzere İşletme tarafından
görevlendirilmiş bulunuyoruz

Finansal Tablolarla İlgili Olarak İşletme Yönetiminin Sorumluluğu

İşletme yönetimi finansal tabloların Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan tebliğine göre hazırlamak zorundadır.Ayrıca
Finansal Tabloların Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’na göre hazırlanması ve dürüst bir biçimde sunumundan
sorumludur.Bu sorumluluk,finansal tabloların hata ve veya hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkları
içermeyecek biçimde hazırlanarak,gerçeği dürüst bir şekilde yansıtmasını sağlamak amacıyla gerekli iç kontrol sisteminin
tasarlanmasını,uygulamasını ve devam ettirilmesini,koşulların gerektirdiği muhasebe tahminlerinin yapılmasını ve uygun
muhasebe politikalarının seçilmesini içermektedir.

Bağımsız Denetim Kuruluşunun Sorumluluğu

Sorumluluğumuz, yaptığımız bağımsız denetime dayanarak bu finansal tablo ve ekleri hakkında görüş
bildirmektedir.Bağımsız Denetimimiz Uluslar arası Bağımsız Denetim Standartlarına uygun olarak gerçekleştirilmiştir.Bu
Standartlar,etik ilkelere uyulmasını ve bağımsız denetimin,finansal tabloların gerçeği doğru ve dürüst bir biçimde yansıtıp
yansıtmadığı konusunda makul bir güvenceyi sağlamak üzere planlayarak yürütülmesini gerektirmektedir
Sorumluluğumuz, yaptığımız bağımsız denetime dayanarak bu finansal tablo ve dipnotlarına ilişkin;

İşletme yönetimi, dönemin başında, kontrolü dışı önemli miktarda yeni payların mevcudiyeti nedeniyle konsolidasyonun
uygun olmayacağı görüşüyle, bağlı ortaklık ve iştiraklerini konsolide etmeyi durdurmuştur. Bu uygulama, Yönetim
Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartlarına aykırıdır. Konsolide finansal tablolar hazırlanmış olsaydı,
finansal tablolardaki hemen her hesap önemli derecede farklılık gösterecekti.

Görüş

Görüşümüze göre, yukarıdaki paragraf(lar)da bahsedilen hususların önemli etkileri nedeniyle ekli finansal tablolar,
İşletme’nin 31 Aralık 2019 tarihi itibariyle finansal durumunu, aynı tarihte sona eren yıla ait finansal performansını ve
nakit akımlarını,
Yönetim Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartları çerçevesinde doğru ve dürüst bir biçimde
yansıtmamaktadır.”

Düzenleme Yeri/Tarih

DENETİM KURULUŞU

Sorumlu Ortak Baş denetçinin Adı Soyadı

İmzası

26
 Adres

2.2.4.Görüş Bildirmekten Kaçınma;

Denetçi, finansal tabloların G.K.M.İ. doğrultusunda doğru ve dürüst bir biçimde

hazırlanıp sunuldukları konusunda tatmin olmadığı zaman görüş bildirmekten kaçınır.
Çalışma alanı müşteri işletme tarafından sınırlandırılırsa, müşteri işletmenin
finansal tablolarda hata ve aksaklıkları denetçiden gizlemeye çalıştığı sonucuna ulaşır.
Bu durumda aksaklığın önem düzeyine göre görüş bildirmekten kaçınmalıdır. Finansal
tabloları etkileyebilecek nitelikte birçok önemli belirsizliğin bulunması durumunda da
görüş bildirmekten kaçınabilir.
Kanıt yetersizliği veya diğer nedenlerle mali tabloların bütünü hakkında bir fikir
yürütemeyecek kadar görüş oluşmamışsa denetçi görüş açıklamaktan kaçındığını
belirtir.
Aşağıdaki hallerde Denetçi görüş vermekten kaçınır;
 Önemli bir kalemle ilgili kanıt toplanamamasına neden olan veya mali tablolar
hakkında şartlı görüş bile bildirilmesine olanak vermeyen sınırlamalar söz
konusu olduğunda (ki bu sınırlamalar denetimin kapsamına getirilmiş demektir.)
 Gelecekte belirsiz durumun gerçekleşmesi işletme için hayati tehlike
yaratacaksa.
Çalışma alanındaki sınırlamanın muhtemel etkisi, bağımsız denetçinin yeterli
ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde edemeyeceği ve görüş bildiremeyeceği kadar
önemli ise, görüş bildirmekten kaçınılır. Görüş bildirmekten kaçınmaya ilişkin bir
denetim raporu yazılacaksa, raporun kapsam bölümü ve bağımsız denetim kuruluşunun
sorumluluğu paragrafı çıkarılır. Raporun ikinci paragrafında sınırlamanın kapsamı
açıklanır. Görüş bölümünde de görüş bildirmekten kaçınıldığı açıkça belirtilir.
İşletmenin sürekliliğine ilişkin işleyen teşebbüs kavramını önemli ölçüde
tehlikeye sokan birden fazla önemli belirsizliğin olması gibi, olağandışı durumlarda
denetçi görüş bildirmekten kaçınabilir.

27
 Denetçinin bağımsızlığı bozulmuşsa, denetim raporunda fazla bir açıklama
yapılmadan görüş bildirmekten kaçınılmalıdır. Burada “İlgili şirketin finansal
tablolarını bağımsız olmadığımız için tarafımızdan denetlenememiştir. Bu nedenle de
bir denetim görüşü bildirilememektedir.” şeklinde bir denetim raporu yazılır.

ÖRNEK 5- Görüş Bildirmekten Kaçınan Denetim Raporu Örneği (Çalışma

Alanının Sınırlandırılması)
ABC A.Ş. 2019 DÖNEMİ BAĞIMSIZ DENETÇİ RAPORU

(Yönetim Kuruşu Başkanlığı’na)

ABC A.Ş.’nin 31 Aralık 20019 tarihi itibariyle Finansal Tabloları ve dipnotları
denetlemek üzere İşletme tarafından görevlendirilmiş bulunuyoruz.

Finansal Tablolarla İlgili Olarak İşletme Yönetiminin Sorumluluğu

İşletme yönetimi finansal tabloları Uluslar arası Finansal Raporlama Standartlarına
göre hazırlamak zorundadır.Ayrıca Finansal Tabloların Uluslararası Finansal
Raporlama Standartları’na göre dürüst bir biçimde sunumundan sorumludur.Bu
sorumluluk,finansal tabloların hata ve veya hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli
yanlışlıkları içermeyecek biçimde hazırlanarak,gerçeği dürüst bir şekilde yansıtmasını
sağlamak amacıyla gerekli iç kontrol sisteminin tasarlanmasını,uygulamasını ve
devam ettirilmesini,koşulların gerektirdiği muhasebe tahminlerinin yapılmasını ve
uygun muhasebe politikalarının seçilmesini içermektedir.

Bağımsız Denetim Kuruluşunun Sorumluluğu

Sorumluluğumuz, yaptığımız bağımsız denetime dayanarak bu finansal tablo ve ekleri

hakkında görüş bildirmektedir.Bağımsız Denetimimiz Uluslar arası Bağımsız
Denetim Standartlarına uygun olarak gerçekleştirilmiştir.Bu Standartlar,etik ilkelere
uyulmasını ve bağımsız denetimin,finansal tabloların gerçeği doğru ve dürüst bir
biçimde yansıtıp yansıtmadığı konusunda makul bir güvenceyi sağlamak üzere
planlayarak yürütülmesini gerektirmektedir

İşletme yönetimi finansal tabloların Yönetim Kurulunca yayımlanan ABC A.Ş

İşletmesi tarafından çalışma alanımızın sınırlandırılması sonucunda, tüm stokların
gözlemlenmesi ve ticari alacakların teyidi tarafımızdan gerçekleştirilememiştir.

28
 Görüş
Yukarıdaki paragraf(lar)da belirtilen hususların ilişikteki finansal tablolar üzerindeki
önemli etkisi nedeniyle, söz konusu finansal tablolar üzerinde görüş
bildiremiyoruz.”
Düzenleme Yeri/Tarih-
DENETİM KURULUŞU
Sorumlu Ortak Baş denetçinin
Adı Soyadı
İmzası
Adres

Denetçi görüşünü etkileyen sorunlar

Aşağıdaki şartlardan birinin oluşması durumunda, denetçinin kanaatine göre sorunun
etkisi finansal tablolar için önemliyse veya önemli olabilecekse, denetçi olumlu görüş
beyan edemeyebilir:
 Denetçinin çalışma alanında bir sınırlama olması şartlı görüş veya görüş
bildirmekten kaçınma sonuçlarını veya
 Yönetimle, seçilen muhasebe politikalarının uygunluğuna, bunların uygulama
yöntemlerine veya finansal tablo açıklamalarının yeterliliğine ilişkin bir
anlaşmazlık bulunması şartlı görüş veya olumsuz görüş sonuçlarını doğurabilir.
İşletme yönetimiyle görüş ayrılığı-Şartlı Görüş
Denetçi, seçilen bazı muhasebe politikaları, bunların uygulanması ve dipnotların
yeterliliği gibi konularda, işletme yönetimi ile aynı görüşleri paylaşmayabilir. Bu görüş
ayrılıklarının, finansal tablolar açısından önemlilik arz etmesi durumunda, denetçi
raporunda, şartlı veya olumsuz görüş belirtir.

29
 SONUÇ:
Bağımsız denetimin temel çıktısı olan bağımsız denetim raporu TTK madde 402
uyarınca üç ayrı rapordan oluşur. Bunlar: denetlenen işletmenin finansal tablolarına
ilişkin denetim raporu , denetlenen işletmenin yönetim kurulunun faaliyet raporuna
ilişkin denetim raporu , denetlenen işletmenin riskin erken teşhisi ve yönetimi sistemine
ilişkin denetim raporudur.9
BDS 700 kendisine “denetim sürecinde elde ettiği kanıtlara ve mesleki
muhakemesine dayanarak finansal tablolar hakkında bir görüş oluşturmak” ve “finansal
tablolar hakkında ulaştığı görüşü açık ve net bir biçimde dayanakları ile yazılı olarak
beyan etmek” olarak belirlenen iki temel amaç belirler. Bu amaçlara ulaşabilmesi için
denetçinin üzerine düşen yükümlülükler beş temel başlık altında toplanabilir. Bunlar:
 Finansal tablolarda gerçeğe uygun sunum yapılıp yapılmadığının tespit edilme
yükümlülüğü,
 finansal tablolar hakkında görüş oluşturma yükümlülüğü,
 denetim raporunun tarihi ve denetçinin bilanço tarihinden sonraki olaylara
ilişkin yükümlülükleri,
 denetim raporunun şekli ve kapsamına ilişkin yükümlülükler,
 finansal tablolardaki ilave bilgilere ilişkin yükümlülüklerdir.
Bağımsız denetim raporu ile denetçi denetlediği işletmenin finansal tabloları
hakkındaki görüşünü ifade eder. Bu görüş, denetlenen işletmenin finansal tablolarının
tüm önemli yönleriyle finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanıp
hazırlanmadığını tespit eder ve denetim süreci sonucunda elde edilen yeterli ve uygun
denetim kanıtına dayanılarak verilir . Denetim raporunda dört farklı denetçi görüşünden
biri bulunur.
Bunlar;
-olumlu görüş,

30
-sınırlı olumlu görüş (şartlı görüş),
-olumsuz görüş ve
-görüş vermekten kaçınmadır
Denetçi çalışma alanının sınırlanması, seçilen muhasebe politikalarının
uygunluğuna, uygulanma yöntemlerine ve finansal tablolardaki açıklamaların
yeterliliğine ilişkin denetlenen işletme yönetimiyle anlaşmazlıklarının olması gibi
durumlarda ortaya çıkan sorunların finansal tablolar için önemli veya önemli olabilecek
nitelikte olabilmesine bağlı olarak bu dört görüşten birini verir.
Denetim raporu ile iletilen denetçi görüşü finansal tablo kullanıcılarına makul bir
güvence sunar. Makul güvence her ne kadar yüksek bir güvence seviyesi olsa da asla
mutlak bir güvence seviyesi değildir. Denetçi, makul güvence seviyesine denetim riskini
en düşük düzeye düşürerek ulaşabilir.10

KAYNAKLAR

1-Arens, Elder and Beasley (2012)14th edition, Auditing An Assurance Services:

An Integrated Epproach, Pearson INC. N.Y.
2-Bağımsız Denetim Derneği, Bağımsız Denetim Sektörü,
http://www.tbb.org.tr/turkce/duyurular/ iktisat_ kongresi/Ek%2013%20Bagimsiz
%20denetim%20sektoru.pdf, 25.4.2009
3-Carmicheal R., Willingham J. (1989), Auditing Concepts and Methods: A
Guide to Current Auditing Theory and Practice, 5. Ed., Mc Graw-Hill C.
4-Güredin, Ersin (2007), Denetim ve Güvence Hizmetleri: SMMM ve YMM’lere
Yönelik İlkeler ve Teknikler, Arkan Yayınları, İstanbul.
5-Selimoğlu Kardeş Seval (2009) “Uluslararası Denetim Standartlarına Göre
Denetim Raporları” ,Konya SMMMO’nın 14-17 Mayıs 2009 tarihinde yapılan
“Uluslararası Denetim Standartları Konferansı”
6-Selimoğlu Kardeş Seval ve diğerleri (2011) Muhasebe Denetimi, 3. Baskı ,
Gazi Kitabevi
7-Usul, Hayrettin, Ekçi, İsmail ve Kahraman, Kadir (2002), “Denetim Raporunun
Bireysel Yatırımcı Kararlarına Etkileri”, MÖDAV Muhasebe Bilim Dünyası
Dergisi, Cilt:4, Sayı:4, Aralık.
8-Uyar Süleyman. Çelik Muhsin “Uluslararası Denetim Standartları Ve Sermaye
Piyasası Kurulu Düzenlemelerine Göre Denetim Raporları: İstanbul Menkul
31
Kıymetler Borsası’nda Bir Araştırma” www.suleymanuyar.com.tr/yayinlar/2.doc
( 12.5.2009)
9-Resmi Gazete; Türk Ticaret Kanunu İlgili maddeler.
10-Kamu Gözetim Kurumu Bağımsız Denetim Standartları BDS-700,BDS-705

32