Vergi Hukuku Pratik Calisma Kitabi

Prof.Dr.B‹LLUR YALTI Ar.Gör.A.
SELÇUK ÖZGENÇ
Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi

Vergi Hukuku Anabilim Dal›
VERG‹ HUKUKU
PRAT‹K ÇALIfiMA
EL K‹TABI
Ö⁄RENC‹LER ‹Ç‹N
‹LKE VE KAVRAMLARA DA‹R
KARAR ÖRNEKLER‹
ii
Yay›n No : 1824
Hukuk Dizisi : 825
1. Bas› – Aral›k 2005 - ‹STANBUL

2. Bas› – (T›pk› Bas›m) - Ekim 2007 - ‹STANBUL
ISBN 978 - 975 - 295 - 719 - 0
Copyright© Bu kitab›n bu bas›s›n›n Türkiye’deki yay›n haklar› BETA Bas›m Yay›m Da¤›t›m
A.fi.’ye aittir. Her hakk› sakl›d›r. Hiçbir bölümü ve paragraf› k›smen veya tamamen ya da
özet halinde, fotokopi, faksimile veya baflka herhangi bir flekilde ço¤alt›lamaz, da¤›t›lamaz.
Normal ölçüyü aflan iktibaslar yap›lamaz. Normal ve kanunî iktibaslarda kaynak gösterilmesi
zorunludur.
Dizgi : B e t a B a s › m A . fi .
Bask› - Cilt : Ya z › n M a t b a a c › l › k
B a y r a m p a fl a / ‹ s t a n b u l (0-212) 565 01 22
Kapak Tasar›m : Gülgonca Çarp›k
Beta BASIM YAYIM DA⁄ITIM A.fi.

Himaye-i Etfal Sokak Talas Han No. 13-15
Ca¤alo¤lu - ‹STANBUL
Tel : (0-212) 511 54 32 - 519 01 77
Fax: (0-212) 511 36 50
e-mail: betakitap@betakitap.com
www.betakitap.com
iii
Anne ve Babam›n An›s›na

Sayg›yla,
A. Selçuk ÖZGENÇ
iv
v
Sevgili Kardeflim Onur Yalt›’ya
Billur YALTI
vi
vii
ÖNSÖZ
Bir vergi hukuku pratik çal›flma el kitab›: Fikir ve öneri kürsümüzün en

genci, yeni zenginli¤i Selçuk’tan geldi. Proje O’na ait. Gelecek zamanlar için geç-
miflle ilgili eksi¤imizi hat›rlatt›, bizi tamamlad›. O’nun gayreti, çal›flmas› ve
enerjisi olmasa bu kitap fikri hayata geçmezdi.
Kitap fikrinin ortaya ç›kmas›nda teorik bilgiyi tüketmede sorun yaflayan ya
da eksiklik hisseden ö¤rencilerimiz etkili oldu. Bu kitap vergi hukukunun ilke
ve kavramlar›n› düflünmek, kendini artt›rmak isteyen ö¤renciler için yaz›ld›.
Ö¤rencilerimiz kitapta yer alan birçok karar›n çözümünü bulamayacaklar, çün-
kü bu kitap bizden ö¤rendikleri üzerine ak›l yürütmeyi seçenler için haz›rland›.
Kitab›n henüz tamamland›¤› söylenemez, hatta birçok konuda eksik kald›¤›n›
biliyoruz. Ancak bir ilkti, o nedenle de deneysel bir yolculu¤a bafllamas› gereki-
yordu. Zamanla bizden ba¤›ms›zlaflarak ö¤rencilerimizin katk›lar›yla vergi hu-
kukunda yeni kap›lar›n anahtar› olaca¤› umudunu tafl›yoruz.
“Kürsü” yolculu¤umuzda katk›lar› için Prof. Dr. Nihal Saban’a,
Çal›flman›n henüz bir “fikir” oldu¤u zamanlarda kürsümüzden ayr›larak
“gönlümüzün Londra köflesi” olan ve duygusal deste¤ini hiç esirgemeyen Tülin
K›rano¤lu Hamit’e,
Kitab›n haz›rlan›fl sürecinde paylaflt›¤› “umut” için Marmara Üniversitesi
Hukuk Fakültesi Kütüphanesinin de¤erli uzman›, kurucusu Bilge Gökçe Tezel’e,
de¤erli uzmanlar› Nurdane ‹nan ve Serpil Y›ld›r›m’a,
Uzun gecelerde s›k›nt›lar›m›z› paylaflarak bizi “ço¤altt›klar›” için dostlar›-
m›za sonsuz teflekkürler... ‹yi ki varlar...
Bu çal›flman›n yay›nlanmas›na gösterdi¤i ilgi ve destek için Beta Yay›nevi
Yönetim Kurulu Baflkan› Seyhan Satar’a, dizgisini gerçeklefltirip düzeltmelerini
yapan Veysel Coflkun’a ve di¤er tüm yay›nevi çal›flanlar›na teflekkür ederiz.
Billur YALTI A. Selçuk ÖZGENÇ

Haydarpafla, 07.12.2005
viii
ix
‹ Ç‹NDEK‹LER
§ 1. G‹R‹fi: YÖNTEME DA‹R BAfiLANGIÇ NOTU
Hukukçunun de¤eri, bilgi derecesi ile de¤il,

bilgisini uygulama yetene¤iyle ölçülür (Hirfl)
I- Anayasa Mahkemesi Kararlar›: Anayasa-Yasa Uygunluk Ölçümlemesi:

Anayasal ‹lkelerin ‹çeri¤inden Yasaya Dair Hüküm Verme..................1
1. Karar Okuma ............................................................................................1

2. Karar ‹nceleme .........................................................................................1
Basamak 1: Olay: Dava konusu ve dava yolunu belirleme .....................2
Basamak 2: Hukuki Sorun: Anayasa-yasa çat›flmas›:

Uyuflmazl›¤›n temel problemati¤ini belirleme .........................................2
Alt 1: Yasa olay›n› anlama...........................................................2

Alt 2: Anayasal ilkeleri ortaya koyma.........................................2
Alt 3: Çat›flma iddias›n› belirleme ..............................................2
Basamak 3: Hukuki Sonuç: Karar›n içeri¤i-gerekçe:

Mahkemenin yorumunu belirleme ............................................................2
Basamak 4: Hukuki Sonuca Karfl› Oy: ‹çerik-gerekçe:

Muhalif yarg›çlar›n yorumunu belirleme .................................................2
Basamak 5: Hukuki Sonuca Kiflisel Yorum: Bilgi Sentezi:

Uyuflmazl›¤›n çözümünü yeniden kurgulama..........................................2
II- Dan›fltay Kararlar›: Yasa-‹dari ‹fllem Uygunluk Ölçümlemesi:

Yasan›n ‹çeri¤inden ‹dari ‹flleme Dair Hüküm Verme ......................3
BÖLÜM B‹R
VERG‹LEND‹RME ‹LKELER‹:
YASALLIK, Efi‹TL‹K, ÖLÇÜLÜLÜK
§ 2. YASALLIK
§ 2.1. Alt Kavram: Belirlilik: Yasan›n Maddi ‹çeri¤i
§ 2.1.1. Konu: Mali Yükümlülük
I- “Benzeri Mali Yükümlülük” Nitelendirme Problemini Belirleme..5
Karar 1: Baro Girifl Kesene¤i Karar› (Çözümlü)..........................................5

x
Karar 2: Ticaret Borsalar› Tescil Ücretleri Karar›.....................................10

Karar 3: Adli Sicil Kay›t Ücretleri Karar› ..................................................15
Karar 4: At›k Su Ücretleri Karar› ...............................................................17
Karar 5: Tütün Fonu Karar›........................................................................20
II- “Benzeri Mali Yükümlülük” Nitelendirme Ölçülerini Pozitif Hukuka

Uygulama ...................................................................................................23
Yasa 1: Mali Müflavir Odalar› Yasas› ..........................................................23

Yasa 2: Avukatl›k Yasas› ..............................................................................23
Yasa 3: Türkiye Odalar ve Borsalar Yasas› ................................................24
§ 2.1.2. Yetki: Belirlili¤in Kayna¤›: Yasa koyucu
I- Bakanlar Kuruluna Yetki Devrinin S›n›rlar›n› Belirleme..............25
Karar 1: S›f›r Oran Yetki Karar› ................................................................25

Karar 2: KDV - MTV Yetki Karar› .............................................................26
Karar 3: Hayat Standard› Esas› Yetki Karar›............................................27
Karar 4: Talih Oyunlar› Asgari Vergi Yetki Karar› (Çözümlü) .................29
Karar 5: Motorlu Tafl›tlar Vergisi Yetki Karar› ..........................................35
Karar 6: Ücretlerde Vergi ‹ndirimi Yetki Karar› .......................................37
Karar 7: Yat›r›m ‹ndirimi Yetki Karar›.......................................................41
Karar 8: Belge Düzeni Yetki Karar›............................................................43
Karar 9: Mali Müflavirler Yetki Karar›.......................................................46
II- Yetki Devrinin S›n›rlar›n› Pozitif Hukuka Uygulama.....................49
Yasa 1: Katma De¤er Vergisi Kanunu ........................................................49

Yasa 2: Yurtd›fl› Ç›k›fl Harc› Yasas› .............................................................50
Yasa 3: Özel Tüketim Vergisi Kanunu ........................................................50
§ 2.2. Alt Kavram: “Öngörülebilirlik”: Yasan›n Zamansal ‹çeri¤i
I- Geçmifle Yürümezlik Kavram›n›n ‹çeri¤ini Belirleme ....................52
Karar 1: Gelir Vergisi Tarife Art›fl Karar› (Çözümlü) ................................52

Karar 2: Hayat Standard› Esas› Karar› – 3505 .........................................56
II- Geçmifle Yürümezlik Kavram›n› Bakanlar Kurulu Kararlar›na

Uygulama ....................................................................................................60
Kararname 1: ÖTV Kararnamesi ...............................................................60
§ 3. Efi‹TL‹K VE ÖLÇÜLÜLÜK
I- Mali Güce Göre “Eflit” Vergilendirme: “Karfl›laflt›rma” Ölçüsü

Uygulamalar› .............................................................................................61
Karar 1: Hayat Standard› Esas› Karar› - 4605 (Çözümlü)........................61

Karar 2: K›ymetli Maden Karar›.................................................................66
xi
Karar 3: Ekonomik Denge Vergisi Karar› (Çözümlü) ................................68

Karar 4: Af Karar›-3239...............................................................................74
Karar 5: Net Aktif Vergisi Karar›................................................................75
II- Mali Güçle “Orant›l›” Vergilendirme: “A¤›rl›k” Ölçüsü Uygulamalar›.78
Karar 1: Ekonomik Denge Vergisi Karar› - 3986 (Çözümlü).....................78

Karar 2: Deprem Vergileri Karar› - 4481 ...................................................85
Karar 3: Ek MTV - EV Karar› - 4837 .........................................................90
Karar 4: Hayat Standard› Esas› Karar› - 3946 ..........................................96
Karar 5: Hayat Standard› Esas› Karar› - 4605 ..........................................99
BÖLÜM ‹K‹
VERG‹ HUKUKUNUN KAYNAKLARI
§ 4. ALT KAVRAMLAR: BA⁄LAYICILIK-ÜST NORMA UYGUNLUK
I- Yasa - Bakanlar Kurulu Karar›............................................................103
Karar 1: LPG Karar› - MTV ......................................................................103

Karar 2: LPG Karar› - KDV (Çözümlü) ....................................................106
Karar 3: S›n›r Ticareti Karar› ...................................................................108
II- Yasa - Tebli¤ ..............................................................................................110
Karar 1: 320 VUK Genel Tebli¤i Karar› ...................................................110

Karar 2: 21 MTV Genel Tebli¤i Karar› .....................................................112
III- Mukteza ...................................................................................................113
Karar 1: VUK 413 Karar› ..........................................................................113
BÖLÜM ÜÇ
VERG‹LEND‹RME ‹L‹fiK‹S‹
§ 5. TARAFLAR
I- Vergi Yükümlüsü .....................................................................................115
Karar 1: Özel Sözleflmeler (Çözümlü) .......................................................115

Karar 2: Pay Devri .....................................................................................116
Karar 3: Ortakl›k Sözleflmeleri (Çözümlü) ...............................................117
Karar 4: Vergi Ehliyeti ...............................................................................119
II- Vergi Sorumlusu......................................................................................120
1. Kanuni Temsilciler: VUK-10 ........................................................120
Karar 1: Sorumlulu¤un Ferili¤i ................................................................120

Karar 2: Sorumlulu¤un Süresi ..................................................................122
xii
Karar 3: Sorumlulu¤un Unsurlar› (Çözümlü) ..........................................123

Karar 4: Sorumlulu¤un fiahsili¤i ..............................................................125
Karar 5: Limited fiirket Ortaklar›n›n Sorumlulu¤u ................................127
2. Vergi Kesenler: VUK 11.................................................................129
Karar 1: Vergi Kesenlerin Sorumlulu¤u ..................................................129
3. Mirasç›lar: VUK 12.........................................................................130
Karar 1: Mirasç›lar›n Sorumlulu¤u .........................................................130

Karar 2: Mirasç›lar›n Sorumlulu¤u (Çözümlü) ........................................131
§ 6. VERG‹ ALACA⁄I ‹L‹fiK‹S‹
I- Vergiyi Do¤uran Olay ............................................................................134
Karar 1: VUK 19- VUK 3: ‹spat (Çözümlü)..............................................134

Karar 2: VUK 19- VUK 3: ‹spat ...............................................................135
Karar 3: VUK 19- VUK 3: ‹spat ...............................................................137
II- Verginin Tarh›-Tebli¤i............................................................................139
1. Tarh- Tarh Türleri .........................................................................139
Karar 1: ‹kmalen Tarh-Re’sen Tarh (Çözümlü)........................................139

Karar 2: Re’sen Tarh Sebepleri: VUK 30/4 ...............................................141
Karar 3: Re’sen Tarh Sebepleri: VUK 30/3 ...............................................142
Karar 4: Re’sen Tarh Sebepleri: VUK 30/4-6............................................143
2. Tebli¤.................................................................................................144
Karar 1: Tebli¤in Niteli¤i (Çözümlü) ........................................................144

Karar 2: Tebli¤in Hukuka Uygunlu¤u-‹flyerinde Tebli¤ ..........................146
Karar 3: Tebli¤in Hukuka Uygunlu¤u-Dairede Tebli¤ ............................147
Karar 4: Tebligat Kanununun Uygulanabilirli¤i (Çözümlü) ...................149
III- Vergilendirmede Süreler.......................................................................150
Karar 1: Mücbir sebep- A¤›r hastal›k (Çözümlü) .....................................150

Karar 2: Mücbir sebep- ‹spat.....................................................................152
Karar 3: Mücbir sebep- Tutukluluk ..........................................................153
Karar 4: Mücbir sebep- ‹flçi Ayaklanmas›.................................................154
IV- Vergi Alaca¤›n›n Sona Ermesi .............................................................157
Karar 1: Tarh Zamanafl›m›- Re’sen Tarhiyat (Çözümlü) .........................157

Karar 2: Tarh Zamanafl›m›- Tebligat ........................................................159
Karar 3: Tahsil Zamanafl›m›......................................................................162
xiii
BÖLÜM DÖRT
VERG‹ SUÇ VE CEZALARI
§ 7. ‹LKE VE UYGULAMALAR
I- ‹lke: Suçta ve Cezada Yasall›k .............................................................165
Karar 1: Bas›n Yoluyla ‹lan Karar›...........................................................165

Karar 2: ‹flyeri Kapatma Cezas› Karar› ...................................................166
Karar 3: Vergi Cezas› Yetki Karar› - VUK.414(mük)...............................168
Karar 4: Ödeme Kaydedici Cihaz Karar›..................................................170
Karar 5: Kaçakç›l›k Cezas›-Çevirme Karar› (Çözümlü) ..........................173
Karar 6: Kaçakç›l›¤a Teflebbüs- Çevirme Karar›......................................178
Karar 7: TCK- Para Cezalar› Yeniden De¤erleme Karar› .......................181
II- Uygulama: ‹dari ve Adli Suçlar ...........................................................185
1. ‹dari Suç ve Cezalar......................................................................185
Karar 1: Vergi Ziya› - Uygulanacak Yasa .................................................181

Karar 2: Vergi Ziya› - Eksik Tahakkuk ....................................................187
Karar 3: Vergi Ziya› - Ödeme (Çözümlü) ..................................................188
Karar 4: Vergi Ziya› - Sahte - Yan›lt›c› Belge ...........................................190
Karar 5: Özel usulsüzlük ...........................................................................192
2. Adli Suç ve Cezalar .......................................................................193
Karar 1: Suçun Unsurlar› (Çözümlü) .......................................................193

Karar 2: Sahte Belge: Deliller ...................................................................194
Karar 3: Sahte Belge: ‹spat .......................................................................195
BÖLÜM BEfi
VERG‹ UYUfiMAZLIKLARI
§ 8. ‹DAR‹ ÇÖZÜM YOLLARI: UZLAfiMA-DÜZELTME
I- Uzlaflma ...................................................................................................197
Karar 1: Uzlaflma-Kaçakç›l›k- Dava Açma Süresi ...................................197

Karar 2: Uzlaflman›n ‹ptali (Çözümlü) .....................................................200
Karar 3: Uzlaflman›n Kesinli¤i..................................................................202
II- Düzeltme ...................................................................................................203
Karar 1: Mevzuda Hata (Çözümlü) ...........................................................203

Karar 2: Düzeltme-Ödeme Emri ...............................................................206
Karar 3: Hata-Yorum Uyuflmazl›¤› ...........................................................208
xiv
§ 9. VERG‹ YARGILAMASI
I- Davan›n Konusu: ‹crai ‹fllem ...............................................................210
Karar 1: Yükümlülük Tesisine ‹liflkin ‹fllemler-1 ....................................210

Karar 2: Yükümlülük Tesisine ‹liflkin ‹fllemler-2 (Çözümlü) ..................211
Karar 3: Borç Bakiyesi Bildiren ‹fllemler .................................................214
Karar 4: ‹nceleme Raporlar›......................................................................216
Karar 5: Yoklama Tutanaklar›...................................................................217
II- Dava Ehliyeti ...........................................................................................218
Karar 1: Limited fiirket Ortaklar› (Çözümlü) ..........................................218

Karar 2: Anonim fiirket Ortaklar›.............................................................219
III- Dava Açma Süresi: ‹YUK-VUK-HUMK ...............................................220
Karar 1: Mücbir Sebep ...............................................................................220
IV- Görevli Mahkeme....................................................................................221
Karar 1: Uzlaflmada Ayr›labilir ‹fllemler (Çözümlü)................................221

Karar 2: Tarifeler .......................................................................................223
xv
KISALTMALAR
AY : Anayasa
AYM : Anayasa Mahkemesi
AYMKD : Anayasa Mahkemesi Kararlar Dergisi
B. : Bas›
Bkz. : Bak›n›z
C. : Cilt
D. : Daire
Dpn. : Dip notu
E. : Esas
EV : Emlak Vergisi
HUMK : Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu
HSE : Hayat Standard› Esas›
‹HAM : ‹nsan Haklar› Avrupa Mahkemesi
‹HAS : ‹nsan Haklar› Avrupa Sözleflmesi
‹YUK : ‹dari Yarg›lama Usulü Kanunu
K. : Karar
KDV : Katma De¤er Vergisi
m. : Madde
MTV : Motorlu Tafl›tlar Vergi
Mük. : Mükerrer
RG. : Resmi Gazete
s. : Sayfa
S. : Say›
T. : Tarih
TCK : Türk Ceza Kanunu
TMK : Türk Medeni Kanunu
vd. : ve devam›
VUK : Vergi Usul Kanunu
VERG‹LEND‹RME ‹LKELER‹ 1
§ 1. G‹R‹fi: YÖNTEME DA‹R BAfiLANGIÇ NOTU

Hukukçunun de¤eri, bilgi derecesi ile de¤il,
bilgisini uygulama yetene¤iyle ölçülür (Hirfl)
I- Anayasa Mahkemesi Kararlar›: Anayasa-Yasa Uygunluk

Ölçümlemesi: Anayasal ‹lkelerin ‹çeri¤inden Yasaya
Dair Hüküm Verme
I/1- Karar “Okuma”

Anayasa yarg›s›, “hukuk devletinin ölçüm cihaz›”d›r1. Hukuk düzeninin
Anayasaya uygunlu¤unun denetiminde, Anayasa yarg›s›n›n faaliyeti asl›n-
da bir yorum faaliyetidir ve bu faaliyet Anayasaya yeni bir anlam katar: ‹ç-
tihadi Anayasa. Anayasa yarg›c›n›n Anayasay› içtihatla yeniden yazmas›,
hukuk düflüncesini maddilefltirir, hak ve özgürlüklerin güvencesini hukuk-
sal mekana tafl›r ve bu mekanda haklara sahip olma hakk› tan›n›r2. O hal-
de, bir Anayasal normun ne söyledi¤ini belirlemek için Anayasa yarg›c›n›n
ne söyledi¤ine de bakmak gerekir; çünkü Anayasa yarg›s›nda yorum, bir
yandan uygunluk denetimine tabi tutulan yasan›n, di¤er yandan da anaya-
sa normunun yorumunu içerir3. Bu çerçevede, hukuk devletinde vergilendir-
menin hangi ölçü, kavram ve ilkelerle yap›laca¤›n› söyleyen AY.73’ün maddi
içeri¤i anayasa yarg›çlar›n›n yorumlar› okunarak somutlaflt›r›labilir. Bura-
daki “okuma”, Anayasadaki terim, kavram ve cümlelerin yarg›çlarca yorum-
lan›fl›n›n bilgisine ulaflmadan ibarettir. Buna karfl›l›k, karar “inceleme”
farkl› bir süreçtir.
I/2- Karar “‹nceleme”

Karar inceleme, bir uygulama faaliyetidir. Bu uygulama düflünsel
bir süreçtir, Anayasal ilke ve kavramlar›n içeri¤ine iliflkin bilginin somut
bir yasa metni temelinde uygulanmas› anlam›n› tafl›r. Kavram ve ilkele-
rin soyut bilgisinin somut bir yasaya uygulanmas› eksersizi, ö¤rencinin
1 ÇA⁄LAR, Anayasa Bilimi- bir çal›flma tasla¤›, ‹stanbul, 1989, s.166–167.

2 ÇA⁄LAR, “Anayasa’n›n Hukuku ve Anayasa’n›n Yarg›c›- Yenilenen Anayasa Düflüncesi Üzerine”, Anaya-
sa Yarg›s›, Anayasa Mahkemesi’nin 29. Kurulufl Y›ldönümünde sunulan tebli¤ (Anayasa Yarg›s›, ‹stan-
bul, 1991), s.18.
3 ÇA⁄LAR, “Anayasa Yarg›s›nda Yorum Problemi Karfl›laflt›rmal› Analizin Katk›lar›”, ‹dare Hukuk ve
‹limleri Dergisi, Y›l.5, S.1-3, Aral›k 1984, s.5, dpn. 8.
2 V E R G ‹ H U K U K U P R A T ‹ K Ç A L I fi M A E L K ‹ T A B I
t›pk› bir yarg›ç gibi hüküm verebilme kabiliyetine yöneliktir. Bu aç›dan

karar inceleme, inceleme yapan›n yarat›c›l›¤›n› ölçümleme ve gelifltirme
amac›n› tafl›rken, elefltirel bir boyut da içerir. AYM kararlar›n›n incelen-
mesi yöntemi çeflitli basamaklardan oluflur:
Basamak 1: Olay: Dava konusu ve dava yolunu belirleme:
‹lk basamak olay›n tespitidir. Bu aflamada, AYM’de aç›lan davan›n ko-

nusu ve dava yolu belirlenir.
Basamak 2: Hukuki Sorun: Anayasa-yasa çat›flmas›: Uyuflmazl›¤›n te-

mel problemati¤ini belirleme:
‹kinci basamak hukuki sorunun tespitidir. Hukuki sorun her zaman da-
vaya konu yasa hükmünün anayasaya ayk›r›l›k iddias›d›r; yasan›n anayasa-
ya uygun olup olmad›¤› ölçümlenecektir. Anayasa-yasa çat›flmas›n›n içeri¤inin
doldurulabilmesi için öncelikle yasa olay›n›n anlafl›lmas› gerekir; bunun için
de davaya konu yasa hükmünün maddi içeri¤i belirlenmelidir. Yasan›n ne yön-
de bir düzenleme yapt›¤› anlafl›ld›ktan sonra, ikinci aflamada ilgili yasal içeri-
¤i çerçeveleyen Anayasal ilkenin temel bilgisinin ortaya konmas› gerekir. Bu
iki içerik aras›ndaki çat›flma iddias› ise, yasan›n hangi yönden Anayasaya ay-
k›r› olabilece¤i, ya da ayk›r› olup olmad›¤› sorusunu ortaya koyacakt›r.
Basamak 3: Hukuki Sonuç: Karar›n içeri¤i-gerekçe: Mahkemenin yoru-

munu belirleme
Üçüncü basamakta, AYM’nin, yukar›da tespit edilen hukuki sorun bak›-

m›ndan vard›¤› hukuki sonuç ortaya konur. Mahkemenin yorumunun içeri-
¤i ve gerekçesi tespit edilir.
Basamak 4: Hukuki Sonuca Karfl› Oy: ‹çerik-gerekçe: Muhalif yarg›çla-

r›n yorumunu belirleme
Dördüncü basamakta kararda, e¤er varsa, karfl› oylar›n içeri¤i ve gerek-

çesi belirlenir.
Basamak 5: Hukuki Sonuca Kiflisel Yorum: Bilgi Sentezi: Uyuflmazl›¤›n

çözümünü yeniden kurgulama
Son basamak, karar inceleyen ö¤rencinin kiflisel bilgi ve de¤erlendirme-

leri ile hukuki soruna çözüm üretmesi aflamas›d›r. Burada art›k söz konusu
olan bir bilgi sentezidir, mahkemenin yorumuna veya muhalif yarg›çlar›n
yorumuna kat›l›yorum ya da kat›lm›yorum fleklindeki ifadenin ötesine geçer.
Burada, Anayasal ilkelerin içeri¤ine iliflkin bilginin dava konusu yasaya “uy-
gulanarak”, yasan›n Anayasaya uygun olup olmad›¤› sorusuna kiflisel bir ya-
n›t üretme söz konusudur.
II- Dan›fltay Kararlar›: Yasa-‹dari ‹fllem Uygunluk Öl-

çümlemesi: Yasan›n ‹çeri¤inden ‹dari ‹flleme Dair Hü-
küm Verme
Dan›fltay karar incelemeleri, karara konu idari ifllemin yasaya uygunlu-
¤unun ölçümlenmesi temelinde, soyut yasa olay› ile somut yaflam olay› ara-
s›nda tipiklik iliflkisinin kurulup kurulmad›¤›na dair düflünsel bir eksersiz-
dir. Burada bir yorum ve nitelendirme uygulamas› yap›l›r. Amaç ö¤rencinin,
yorum konusu yasa olay›n›n yaflam olay›na uygulanmas› suretiyle idari ifl-
lem hakk›nda bir yarg›ç gibi hüküm verme yetene¤ini gelifltirmesini sa¤la-
makt›r. Karar inceleme yukar›da aktar›lan yöntem temelinde yap›l›r, bu ba-
k›mdan bir farkl›l›k içermez. Fakat burada art›k bir idari ifllemin yasaya uy-
gunlu¤u ölçümlenmektedir.
Dan›fltay kararlar› aç›s›ndan bu kitapta iki yöntem uygulanm›flt›r. Bi-

rincisi karar incelemedir. Bu yöntem dersimizin pratik çal›flmalar›nda kul-
land›¤›m›z bir yöntemdir. ‹kincisi ise hem pratik derslerde hem de vergi hu-
kuku s›navlar›nda Dan›fltay kararlar› temelinde yapt›¤›m›z kavramsal çö-
zümlemelerdir. S›navlarda bu ikinci yöntem a¤›rl›kl›d›r, o nedenle kitapta
örnek soru cevaplara a¤›rl›k verilmifltir.
BÖLÜM B‹R
VERG‹LEND‹RME ‹LKELER‹:
YASALLIK, Efi‹TL‹K, ÖLÇÜLÜLÜK
§ 2. YASALLIK
§ 2.1. Alt Kavram: Belirlilik: Yasan›n Maddi ‹çeri¤i
§ 2.1.1. Konu: Mali Yükümlülük
I- “Benzeri Mali Yükümlülük” Nitelendirme Problemini
Belirleme
KARAR 1: Baro Girifl Kesene¤i Karar›

Anayasa Mahkemesi, E.76/54, K.77/8, 3.2.1977, RG.8.5.1977.
‹T‹RAZ YOLUNA BAfiVURAN: Dan›fltay 8. Dairesi.
‹T‹RAZIN KONUSU: 19/3/1969 günlü, 1136 say›l› Avukatl›k Yasas›’n›n

81. maddesinin 2 say›l› bendinde yer alan “Levhada yaz›l› avukatlardan al›na-
cak girifl kesene¤i ile y›ll›k kesene¤in miktar› ve bunlar›n ödenece¤i tarihleri
belirtmek” kural› Dan›fltay 8. Dairesince, Anayasa’n›n 61. maddesine ayk›r›
oldu¤u kan›s›na var›lm›fl ve Anayasa’n›n 151. maddesine dayan›larak an›lan
yasa kural›n›n iptali istemiyle Anayasa Mahkemesi’ne baflvurulmufltur.
‹T‹RAZ GEREKÇES‹:
“1136 say›l› Yasan›n 66. maddesine göre her avukat›n bölgesi içinde sü-
rekli olarak avukatl›k edece¤i yerin baro levhas›na yaz›lmakla yükümlü ol-
du¤u ve bir baro levhas›na yaz›lm›fl olan avukat›n, sürekli olmamak koflulu
ile ülkenin her yerinde avukatl›k yapmaya yetkili bulundu¤u belirtilmifl ve
ad› geçen Yasan›n 76. maddesiyle de barolar›n, bu Yasada yaz›l› ilkeler uya-
r›nca meslek hizmetleri görmek, meslek ahlâk ve dayan›flmas›n› korumak,
avukatl›¤›n genel yararlara uygun olarak geliflmesini sa¤lamak amac›yla
kurulan tüzel kiflili¤e sahip Kamu Kurumu niteli¤inde birer meslek kurulu-
flu olduklar› aç›klanm›flt›r.
...
1136 say›l› Yasan›n bu kurallar› bir bütün olarak de¤erlendirildi¤inde,

barolar, barolar, Anayasa’n›n (‹dare) kesiminde yer alan (Kamu Kurumu Ni-
teli¤indeki Meslek Kurulufllar›)na iliflkin 122. madde kapsam›na girmekte
ve barolar›n hizmet ve görevleri kamu hukuku alan›nda yer almaktad›r.
Baro gelirlerinin bafl›nda, girifl kesene¤i ile levhada yaz›l› olanlar›n öde-
yecekleri y›ll›k kesenek bulunmaktad›r. Bu keseneklerin baro genel kuru-
lunda nedenli genifl yetki içinde saptanaca¤›n›, 1136 say›l› yasan›n itiraz ko-
nusu 61. maddesinin 2 say›l› bendi göstermektedir.
Anayasa’n›n 61. maddesinin ikinci f›kras›na göre vergi, resim ve harçlar

ve benzeri malî yükümler ancak yasa ile konulur. Yasa Koyucunun yaln›zca
konusunu belli ederek bir malî yüküm getirilmesine izin vermesi, bunun ya-
sa ile konulmufl say›labilmesi için yeterli neden olamaz. Yükümlerin belli
bafll› ö¤eleri ve çerçeveleri kesin çizgilerle aç›kça belirlenerek yasada düzen-
lenmelidir. Bu nedenlerle 1136 say›l› Yasan›n 81/2. maddesi Anayasan›n 61.
maddesine ayk›r› oldu¤undan iptali gerekir”.
YASA METN‹:
Madde 81/2- Levhada yaz›l› avukatlardan al›nacak girifl kesene¤i ile y›l-
l›k kesene¤in miktar› ve bunlar›n ödenece¤i tarihleri belirtmek.
KARAR:
“...Barolar, 1136 say›l› Avukatl›k Yasas›nda yaz›l› ana kurallar uyar›nca

meslek hizmetleri görmek mesleki ahlâk ve dayan›flmay› korumak, avukat-
l›¤›n genel ç›karlara uygun olarak geliflmesini sa¤lamak amac›yle kurulan
tüzel kiflili¤e sahip Kamu Kurumu niteli¤inde meslek kurulufllar›d›r. ... Böy-
le olunca barolar, Anayasa’n›n Kamu Kurumu niteli¤indeki meslek kurulufl-
lar›ndan sözeden 122. maddesi kapsam›na girmektedirler. Yasaya göre avu-
katl›¤›n amac›, hukuksal iliflkilerin düzenlenmesine, her türlü hukuksal so-
run ve anlaflmazl›klar›n adalet ve hakl›l›k ilkelerine uygun olarak çözülme-
sine ve genellikle hukuk kurallar›n›n tam olarak uygulanmas› konusunda,
yarg› kurulufllar› ve hakemlerle, resmî ve özel kurul ve kurumlara yard›m
etmektir. Avukat, bu amaçla hukuksal bilgi ve görgülerini adalet hizmetine
ve kiflilerin yararlanmalar›na sunar. ... Avukatl›k bir Kamu hizmeti ve ser-
best bir meslektir. Her avukat, bölgesi içinde sürekli olarak avukatl›k edece-
¤i yerin baro levhas›na yaz›lmakla yükümlüdür ve her avukat Baro y›ll›k ke-
sene¤i ödemek zorundad›r. ...
... [B]aroya yaz›lacak avukatlar›n girifl ve y›ll›k kesenek ödemeleri zo-

runlu bulundu¤u ve bu durumun da Anayasa’n›n 61. maddesinin ikinci f›k-
ras› çerçevesi içine giren, bir tür malî yüküm niteli¤inde oldu¤u kuskusuz-
dur. Anayasa’n›n söz konusu 61. maddesinin ikinci f›kras› kural›na göre, re-
sim ve harçlar ve benzeri malî yükümler ancak yasa ile konulur. Böylece
Anayasa, her türlü malî yükümün yasa ile konmas› gerekece¤i kural›n› dü-
zenlerken güttü¤ü amaç, keyfi ve s›n›rs›z ölçülere dayal› bir uygulamaya yer
verilmemesi ilkesinin korunmas›d›r. Bir yasan›n malî bir yükümün, yaln›z-
ca konusunu belli ederek ilgililere yükletilmesine izin vermesi, o malî yükü-
mün yasa ile konuldu¤unu kabul etmek için geçerli bir neden say›lamaz.
Mali yükümlerin, matrah ve oranlar›, tarh ve tahakkuku, tahsil yöntemleri,
yapt›r›mlar›, zaman afl›m› gibi çeflitli yönleri vard›r. Bütün bu yönleri ile bir
malî yüküm yasada aç›k bir biçimde ve yeterince belirlenmemifl ise bu du-
rum kiflilerin toplumsal ve ekonomik güçlerini ve hatta temel haklar›n›
olumsuz yönde etkileyecek keyfi uygulamalara yol açabilir. Bu nedenlerledir
ki kiflilere yüklenecek yükümlerin belli bafll› ö¤elerinin, aç›k bir biçimde ve
kesin çizgileriyle yasalarda gösterilmifl olmas› gerekir.
Olaya gelince; 1136 say›l› Yasa, malî yükümün konusunu ve yükümlü-

lerini 81. maddesinin 2 say›l› bendinde gösterilmifltir. Söz konusu yasa, sa-
dece levhada yaz›l› avukatlardan girifl kesene¤i ile y›ll›k kesenek al›naca¤›-
n› belirtmifl, her iki kesene¤in miktar›n›, bunlar›n matrah ve oranlar›n›,
tarh, tahakkuk ve tahsil yöntemlerini göstermemifl, yaln›zca y›ll›k kesene-
¤i ödemeyenlerin adlar›n›n baro levhas›ndan silinece¤ini belirtmifltir. Buna
karfl›l›k itiraz konusu kural, girifl ve y›ll›k keseneklerinin miktar›yle ödene-
ce¤i günlerin saptanmas›n› baro genel kurullar›na b›rakm›flt›r. Oysa, tarh
ve tahakkuktan tahsile de¤in bir malî yükümün yöntemleri ve miktar› an-
cak yasalarla belirlenir. Anayasa’n›n 61. maddesinin ikinci f›kras›ndaki
“kanunla konulur” deyiminin amac› ve içeri¤i budur. Barolara, malî yüküm-
lülük konusunda s›n›rlar› belirsiz yetkiler tan›nmas›, Anayasa Koyucunun
gerçek amac›n› aflan ve kimi sak›ncalar›n do¤mas›na yol açan bir sonucu
oluflturur.
Bütün bu aç›klamalardan anlafl›laca¤› üzere, 1136 say›l› Yasan›n 81.

maddesinin 2 say›l› bendinin Anayasan›n 61. maddesine ayk›r› oldu¤u aç›k-
t›r. Bu nedenle itiraz konusu kural›n iptali gerekir”.
KARfiIOY GEREKÇES‹:
“...Kan›m›zca [61.] madde kamu giderlerini karfl›lamak için al›nacak

vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükleri öngörmektedir. Barolar
bir kamu kuruluflu olmakla beraber, baroya yaz›lacak avukatlardan al›na-
cak, girifl kesene¤i ile y›ll›k kesenek kamu giderleri niteli¤inde de¤ildir. Ka-
mu giderlerine bütün yurttafllar›n güçleri nisbetinde kat›lmalar› zorunlu ol-
du¤u gibi bu giderlerle karfl›lanan kamu hizmetlerinden de tüm yurttafllar
yararlan›r.
Barolar mesleki kurumlard›r. Baroya yaz›lacak avukatlardan al›nacak

girifl kesene¤i ve y›ll›k kesene¤i paralar› bu kurumun giderlerine ve men-
suplar›n›n yararlar›na harcan›r, mensubu olmayanlar yararlanamaz.
Bu itibarla girifl kesene¤i ile y›ll›k kesene¤inin taban ve tavan›n› kanun-

da belirtmek Anayasal bir zorunluluk de¤ildir.
Öte yandan, keseneklerin miktarlar›n›n kanunla saptanmas› barolar›n

üye adedine ve yerel koflullara da uygun düflmez. Baro giderleri barolar›n ça-
l›flma alanlar›na ve yerel koflullara göre de¤iflece¤inden ve baroya yaz›l› avu-
katlar›n say›lar› da çok farkl› oldu¤undan Baro giderini karfl›layacak gelirin
her baronun kendi koflullar›na göre barolar›n genel kurullar›nca saptanma-
s› do¤al ve hatta zorunludur...”.
Örnek Karar ‹nceleme

Basamak 1: Olay: Dava yolunu belirleme
Aç›lm›fl olan davada 1136 say›l› Avukatl›k Yasas›’n›n 81. maddesinin 2

say›l› bendinin Anayasan›n 61. maddesine ayk›r› oldu¤u sav›n› ciddi bulan
Dan›fltay 8. Dairesi an›lan maddeyi itiraz yolu ile Anayasa Mahkemesine ta-
fl›m›flt›r.
Basamak 2: Hukuki Sorun: Anayasa-yasa çat›flmas›: Uyuflmazl›-

¤›n temel problemati¤ini belirleme
Alt 1: Yasa olay›n› anlama: ‹tiraza konu olan 1136 say›l› yasan›n 81/2
hükmüne göre baro gelirlerinden olan girifl kesene¤i ve y›ll›k kesenek mik-
tarlar› baro genel kurullar›nca belirlenmektedir.
Alt 2: Anayasal ilkeleri ortaya koyma: 1961 Anayasas›n›n 61.madde-

si ile 1982 Anayasas›n›n 73.maddesi ayn› içeriktedir. Buna göre, “vergi, re-
sim, harç ve benzeri mali yükümlülükler yasa ile konulur, de¤ifltirilir veya
kald›r›l›r” (AY. 73/III). “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin
muafl›k, istisnalar ve indirimleriyle oranlar›na iliflkin hükümlerinde kanu-
nun belirtti¤i yukar› ve afla¤› s›n›rlar içinde de¤ifliklik yapmak yetkisi Ba-
kanlar Kurulu’na verilebilir” (AY. 73/IV). 73.maddenin ilkesel aç›l›m› bize
yasall›k ilkesini iflaret eder. ‹lkenin amac›, verginin konulmas›n› keyfilikten
ç›kar›p, vergilendirme yetkisini halk›n temsilcilerinin iradesiyle kullanmak
ya da di¤er bir söyleyiflle “temsilsiz vergi olmaz” prensibine sözde de¤il ama
özde anlam kazand›rmakt›r. ‹lkeye konu olan Anayasal mali yükümlülükle-
re ise biçimsel-maddesel anlam, bu konuda tek yetkili organ olan yasama or-
gan› taraf›ndan verilecektir. Mali yükümlülükler konusunda yasama organ›-
na tan›nan bu yetki, sadece Bakanlar kuruluna ve s›n›rl› bir alanda, yani
muafl›k, istisna, indirim ve oran konusunda devredilebilir.
Alt 3: Çat›flma iddias›n› belirleme: 1136 say›l› yasan›n bütünü göz

önünde bulunduruldu¤unda, baro kesenek miktarlar›n›n yasama organ› ye-
rine baro genel kurullar›nca belirlenmesi yasall›k ilkesine uygun mudur? Bu
kapsamda ilkeye konu bir Anayasal mali yükümlülükten söz etmek müm-
kün müdür?
Basamak 3: Hukuki Sonuç: Karar›n içeri¤i-gerekçe: Mahkeme-

nin yorumunu belirleme
Mahkeme önüne gelen uyuflmazl›kta, AY. 122’den hareketle barolar›n

kamu kurumu niteli¤ine sahip birer meslek kuruluflu oldu¤u tespitini yap-
t›ktan sonra, baroya yaz›lacak avukatlar›n girifl ve y›ll›k kesenek ödemeleri-
nin zorunlu bulundu¤unu ve baro keseneklerinin Anayasa’n›n 61. maddesi-
nin ikinci f›kras› çerçevesine giren, bir tür malî yüküm niteli¤inde oldu¤u so-
nucuna varm›flt›r.
AYM yasall›k ilkesinin içeri¤ini doldururken, bir mali yükümlülü¤ün

sadece konusunun belirlenmifl olmas›n› yeterli görmemifltir. Anayasan›n ön-
gördü¤ü flekilde keyfili¤i önlemek için, matrah, oran, tarh, tahakkuk ve tah-
sil bak›m›ndan da yükümlülü¤ün s›n›rlar› çizilmelidir. Uyuflmazl›k konusu
yasada baro girifl ve y›ll›k keseneklerinin miktar› ile ödenece¤i günlerin sap-
tanmas› baro genel kurullar›na b›rak›lm›flt›r. Oysa tarh ve tahakkuktan tah-
sile de¤in bir malî yükümün yöntemleri ve miktar› ancak yasalarla belirle-
nir. Bu kapsamda Mahkeme, yasay› Anayasaya ayk›r› bularak iptaline ka-
rar vermifltir.
Basamak 4: Hukuki Sonuca Karfl› Oy: ‹çerik-Gerekçe: Muhalif

yarg›çlar›n yorumunu belirleme
Muhalif yarg›çlar›n yorumuna göre, baro gelirleri kamu gideri niteli¤in-

de de¤ildir. Çünkü kamu giderlerine bütün yurttafllar›n güçleri nispetinde
kat›lmalar› zorunlu olup, sa¤lanacak faydadan da tüm yurttafllar yararlana-
cakt›r. Oysa karara konu baro gelirleri, sadece kurum giderleri ve mensup-
lar›n›n yarar›na harcanacak olup, bir Anayasal mali yükümlülükten söz et-
mek mümkün de¤ildir. Dolay›s›yla baro kesenek miktarlar›n›n yasada belir-
lenmesi zorunlulu¤u yoktur.
Basamak 5: Hukuki Sonuca Kiflisel Yorum: Bilgi Sentezi: Uyufl-

mazl›¤›n çözümünü yeniden kurgulama
Anayasal bir mali yükümlülükten bahsedebilmemiz için, söz konusu yü-

kümlülü¤ün AY. 73 veya 167/2 kapsam›nda (ek mali yükümlük) düzenlenmifl
olmas› gereklidir. AY. 73’de ad› geçen dört kavram; vergi, resim, harç ve ben-
zeri mali yükümlülüktür. Söz konusu kavramlar›n tan›mlar› konusunda
doktrinde görüfl birli¤i olmamakla birlikte vergi, kamusal harcamalar›n fi-
nansman› için kamusal güce dayal› olarak, özel kesimden kamu kesimine,
hukuksal zor alt›nda yap›lan karfl›l›ks›z, kesin bir parasal aktar›md›r4. Bu-
na karfl›l›k, resim ve harç vergiden farkl› olup, anonim bir kat›lma pay› tefl-
kil etmezler. Karfl›l›k esas›na dayan›rlar ve söz konusu hizmetten yararla-
n›ld›¤› oranda da zorunluluk unsuru tafl›rlar. Benzeri mali yükümlülük için
4 KANET‹, Vergi Hukuku, 2.Bas›, ‹stanbul, 1989, s.4.

ise doktrinde çeflitli tan›mlamalar yap›lmakla birlikte herhangi bir tan›m

birli¤i mevcut de¤ildir. Bir görüfle göre, “kamunun genel ihtiyaçlar›n›n de¤il,
belirli gruplar›n belirli özel ihtiyaçlar›n›n finansman›n› sa¤lamak üzere
al›nmaktad›r”5. Baflka bir görüfle göre ise benzeri mali yükümlülük asl›nda
“grup ba¤lant›l› bir yükümlülük”tür6.
Benzeri mali yükümlülük nitelendirmesi yap›l›rken iki nitelendirme ölçü-

sünden hareket edilebilir. Bu ölçüler “vergilendirme ilkeleri” ve/veya “verginin
unsurlar›” olarak s›ralanabilir7. Bir yükümlülü¤ün nitelendirilmesi her zaman
bir karfl›laflt›rma meselesidir; karfl›laflt›rma ölçütü ise verginin unsurlar›d›r.
Yap›lan ödemenin verginin unsurlar›na “benzer” özellikler tafl›y›p tafl›mad›¤›
belirlenirken, ödemenin bütün unsurlar› tafl›mas› aranamaz, aksi takdirde
“benzeri” teriminin bir anlam› kalmaz. Bu çerçevede, kararda AYM’nin baro
keseneklerini verginin unsurlar›ndan olan “zorunluluk” ölçütü ile nitelendirdi-
¤i, muhalif yarg›çlar›n ise yine verginin unsurlar›ndan olan “kamu harcamala-
r›n›n finansman›”n› esas ald›¤› söylenebilir. Bütüncül bir mukayese ile “kamu
kurumu niteli¤indeki meslek kuruluflu” s›fat›yla barolara, avukatl›k mesle¤i-
nin icras› bak›m›ndan bir tür “yetki ve izin karfl›l›¤›” olmak üzere, “zorunlu”
olarak ödenen, kamunun genel ihtiyaçlar›n›n finansman› için de¤il ama avu-
katlar grubunun özel ihtiyaçlar›n›n finansman›na tahsis edilen girifl kesenek-
lerinin ve y›ll›k keseneklerin harç/resim benzeri bir nitelik tafl›d›¤› de¤erlen-
dirmesi yap›labilir. Benzerli¤in tespiti için, kamusal nitelik, hukuksal zor, zo-
runluluk ve karfl›l›kl›l›k unsurlar› yönünden benzerlik yeterlidir, tahsil edilen
bedelin genel kamu giderlerinin finansman›na tahsis edilmesi ölçütünün de
ayr›ca gerçekleflmesi aranmaz. Dolay›s›yla, benzeri mali yükümlülük niteli¤in-
deki baro keseneklerinin miktar›n› belirleme yetkisi baro genel kurullar›na b›-
rak›lamaz. Bu nedenle karara konu olan yasa hükmü Anayasaya ayk›r›d›r.
KARAR 2: Ticaret Borsalar› Tescil Ücretleri Karar›

Anayasa Mahkemesi, E.80/27, K.81/9, 27.1.1981, RG. 2.4.1981.
‹T‹RAZ YOLUNA BAfiVURAN: Dan›fltay 8. Dairesi.
‹T‹RAZIN KONUSU: 8.3.1950 gün ve 5590 say›l› Yasan›n 57. madde-

sinde yer alan (mahiyetleri ve nevileri tüzükte gösterilecek hizmetler karfl›-
l›¤› al›nacak ücretler), (tescil ücretine ait meclisçe tanzim olunacak nispet
tarifesi bakanl›kça tasdik olunur) ve (ayn› muamele için yaln›z bir taraftan
tescil ücreti al›n›r) yolundaki hükümleri Anayasa’n›n 61 inci maddesinde ay-
k›r› görülmüfl, Anayasa’n›n de¤iflik 151. maddesine dayan›larak iptalleri için
Anayasa Mahkemesi’ne baflvurulmufltur.
5 KANET‹, s.7.
6 Bkz. BAfiARAN, “Anayasa Temelinde Benzeri Mali Yükümlülük Kavram›”, Prof. Dr. ‹mregün’e Arma¤an,
‹stanbul, 1998, s.857 vd.
7 SABAN, Vergi Hukuku, 3. Bas›, ‹stanbul, 2005, s.10.
‹T‹RAZIN GEREKÇES‹:
“Ticaret Borsalar› 5590 say›l› Yasan›n 32. maddesi uyar›nca tüzel kiflili-
¤i olan, kamu kurumlar›d›r ve Anayasa’n›n 122. maddesine giren, kamu ku-
rumu niteli¤inde meslek kurulufllar›d›r. Böylece de görev ve hizmetleri itiba-
riyle kamu hukuku içinde yer almaktad›rlar.
5590 say›l› Yasan›n 52., 55. ve Tüzü¤ün 38. maddelerinde bildirilen ku-
rallara göre, borsaya dahil maddelerin, borsan›n bulundu¤u belediye s›n›rla-
r› d›fl›nda sat›lmas› yasaklanm›fl ve bütün al›m ve sat›m ifllemlerinin borsa-
lara tescili ile muamele tescil ücreti ödenmesi zorunlulu¤u getirilmifl, yaln›z-
ca yurtd›fl›na yap›lacak sat›fllar bu ücretin d›fl›nda b›rak›lm›flt›r.
Ödenmesi zorunlu olan muamele tescil ücreti, niteli¤i itibariyle Anaya-

sa’n›n 61. maddesinde yaz›lan (benzeri mali yükümler) terimi kapsam›na gi-
ren bir tür malî yüküm görünümündedir. ...
‹stanbul Ticaret Borsas› ile davac› anonim ortakl›k aras›ndaki anlafl-

mazl›kta 57. maddeye dayan›larak Borsa Meclisince düzenlenip Ticaret Ba-
kanl›¤›’nca onaylanan nispet tarifesine göre, tescil ücreti al›nmas›ndan do¤-
mufl bulunmaktad›r. Muamele tescil ücreti bir malî yükümdür. Anayasa’n›n
61. maddesinin ikinci f›kras› vergi, resim ve harçlar ve benzeri malî yüküm-
lülüklerin yasayla konulaca¤› hükmünü getirmifltir. Bu hükümle keyfi ve
takdirî uygulamalar›n önlenmesi amaçlanm›flt›r.
Tescil ücreti düzenlenmesinin, belli edilecek yukar› ve afla¤› hadler için-

de kalmak, ölçü ve esaslara uygun olmak koflulu ile yasaca yap›lmas› gere-
kir. 57. maddede bu hususlar saptanmam›flt›r. Yaln›z malî yükümlülük ve
yükümlü belirlenmifltir. Yasan›n öngörmedi¤i hadler ve miktarlar›n, tüzü¤e
b›rak›lmas›na da olanak yoktur. Bu nedenlerle 5590 say›l› Yasan›n 57. mad-
desinde yer alan (mahiyetleri ve nevileri tüzükte gösterilecek hizmetler kar-
fl›l›¤› al›nacak ücretler) ve (tescil ücretine ait meclisçe tanzim olunacak nis-
pet tarifesi Bakanl›kça tasdik olunur) ve (ayn› muamele için yaln›z bir taraf-
tan tescil ücreti al›n›r) hükümleri Anayasa’n›n 61 inci maddesine ayk›r› gö-
rüldü¤ünden, 57. maddenin iptaline karar verilmesi gerekmektedir”.
YASA METN‹:
Madde 57- Mahiyetleri ve nevileri tüzükte gösterilecek hizmetler karfl›l›-
¤› al›nacak ücretler ve borsa yönetim kurullar›nca onanacak vesikalardan al›-
nacak tasdik harc› ve verilecek di¤er vesikalardan al›nacak harçlar›n miktar-
lar› yönetim kurullar›nca teklif, meclislerce tasdik olunur. Ancak tescil ücre-
tine ait meclisçe tanzim olunacak nispet tarifesi Bakanl›kça tasdik olunur. ...
KARAR:
“5590 say›l› Yasan›n 32. maddesi, Ticaret Borsalar›n›, (Kanunda yaz›l›
esaslar dairesinde borsaya dahil maddelerin al›m ve sat›m› ve fiyatlar›n›n
tespit ve ilân› iflleriyle meflgul olmak üzere kurulan tüzel kiflili¤i haiz kamu
kurumlar›d›r.) biçiminde tan›mlamakta, ayn› yasan›n 33 üncü maddesinde
de Ticaret Borsalar›n›n, ticari ihtiyaçlar›n gerekli k›ld›¤› yerlerde Ekonomi
ve Ticaret Bakanl›¤›’nca kurulaca¤› bildirilmektedir.
Sözü edilen yasan›n 34. maddesi ise, borsalar›n görevlerini ayr›nt›l› bir
biçimde göstererek saptam›flt›r. Borsalar›n kurulufl ve görevlerini kaps›yan
söz konusu hükümler birlikte incelendi¤inde, borsan›n, “Anayasan›n Üçün-
cü K›sm›’n›n ‹kinci Bölümü”nün “C ‹dare” kesiminde yer alan, kamu kuru-
mu niteli¤indeki meslek kurulufllar›na iliflkin 122. maddenin kapsam› içine
girdi¤i aç›kça anlafl›l›r.
...
Borsalar›n yukar›da bildirilen görev ve hizmetleri ve ba¤l› olduklar› ve-

sayet denetimi bak›m›ndan, kamu kurumu olduklar›n› göstermektedir. 5590
say›l› Yasan›n 55. maddesi, borsalar›n gelirlerini saym›fl, (c) bendinde de
(muamele tescil ücreti) bu gelirler aras›nda gösterilmifltir. 57. madde, mua-
mele tescil ücretinin borsa meclisince düzenlenen ve Bakanl›kça onanan nis-
pet tarifesine göre al›naca¤›n› saptam›flt›r. Bu Kanunun 37. maddesinin son
f›kras›nda belirtilenlerle, borsaya kaydolunmalar› zorunlu bulunanlar›n,
borsaya dahil mallar›n al›m ve sat›mlar›n›n borsaya tescil ifllemi nedeniyle
muamele tescil ücreti ad› alt›nda bir ödemede bulunmalar› gereklidir. Tafl›-
d›¤› bu anlam yönünden muamele tescil ücretinin, Anayasa’n›n 61. maddesi-
nin ikinci f›kras›nda gösterilen benzeri malî yüküm niteli¤inde bulundu¤u
aç›kt›r.
Anayasa Koyucunun, vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümler

ancak kanunla konur ilkesini getirmekle, yükümlülük bak›m›ndan keyfi uy-
gulamalar› önlemek amac›n› güttü¤ü, yaln›zca yükümlülü¤ün konusunun
belli edilmesiyle ilgililere bir malî yüküm konmas›n› yeterli görmedi¤i, malî
yükümleri, matrah ve oranlar›, tarh ve tahakkuku, tahsil usulleri, yapt›r›m-
lar› ve zamanafl›m› gibi çeflitli yönlerinin de yasada yer almas›n› ve yeterin-
ce belirlenmesini istedi¤i aç›kt›r.
Oysa itiraz edilen 57. maddede, yaln›zca malî yükümün konusu olan tes-
cil ücreti ve bunun yükümlüsünün belirtilmesiyle yetinilmifl; matrah, oran,
yukar› ve afla¤› s›n›rlar gibi unsurlara yer verilmemifltir.
Yasa maddesindeki bu esasl› eksikli¤in ve bofllu¤un tüzük hükümleriy-

le doldurulmas›na da olanak bulunmad›¤›ndan, itiraz konusu 57. maddede
yer alan (Mahiyetleri ve nevileri Tüzükte gösterilecek hizmetler karfl›l›¤› al›-
nacak ücretler) kural›, muamele tescil ücreti aç›s›ndan Anayasa’n›n 61.
maddesine ayk›r› bir duruma düflmüfltür. Bu nedenle bu hükmün tescil üc-
reti aç›s›ndan iptaline karar verilmelidir”.
“...Vergi, yurt genelinde, yurttafllar›n yasalar›n öngördü¤ü biçimde öde-

dikleri ve Devlet hazinesine giren parad›r. Baflka bir anlat›mla, yurttafllar›n
kamu harcamalar›na kat›lmas›d›r.
Resim, Devlet dairelerinde ve kamu kurulufllar›nda görülen hizmet ve

yap›lan giderlerin karfl›l›¤› olarak yaln›z o iflle ilgili olan gerçek ve tüzel ki-
flilerden sa¤lanan gelire denilir. Bu iki tan›m vergi ile resim aras›ndaki ay-
r›m› ortaya koymaktad›r. Vergide hizmetten yararlanma yerine, herkesten
al›nma söz konusudur.
Harç, yasalarla düzenlenip niteli¤ine göre Devlet idaresinin yapt›¤› ba-

z› hizmetlerden yararlanan kiflilerin iflleri için gerekli formalite ve k›rtasiye
giderlerini karfl›lamak üzere ödedi¤i parad›r.
Anayasa’n›n 61. maddesindeki “benzeri malî yükümler”e, “vergi, resim

ve harçlar”›n tan›m›na göre anlam vermek, bunlara benzemeyen malî yü-
kümleri bu çerçeve içerisine almamak gerekir. Genifl yorum yöntemi, 122.
madde uyar›nca kamu kurumu niteli¤inde bir meslek kuruluflu say›lan Ti-
caret Borsalar›n›n iflleviyle ba¤daflt›r›lamaz. Hizmet ve görevlerin yürütül-
mesi bak›m›ndan bu meslek kurulufluna yasa ile tan›nan olanaklar› bu ara-
da tescil ücretini, vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlerle ayn› nitelik-
te görmek yasan›n özüne ve sözüne uygun düflmez. Anayasa’n›n 61. madde-
sinin gerekçesinde, bu konuda bir aç›klama da bulunmamaktad›r. ...
“Ücret” sözcü¤ünün anlam› üzerinde de durulmal›d›r. Ücret deyimi ge-

nellikle Borçlar ve ‹fl Hukukunda kullan›lmakta ve belli bir hizmetin karfl›-
l›¤›n› ifade etmektedir. Hizmetin yap›lmas› özel bir kurulufl ve kifliden iste-
nebilece¤i gibi kamu düzeni düflüncesiyle, kamu kurumu olan bir meslek ku-
ruluflundan da istenebilir.
5590 say›l› Yasan›n 57. maddesindeki tescil ücretinin, kuruluflun varl›-

¤›n› sürdürmesi, olanak yaratmas› bak›m›ndan kaç›n›lmaz oldu¤u kendili-
¤inden ortaya ç›kmaktad›r. “Tescil ücreti”nin özel hukuktaki ücretten ayr›
bir özellikte bulunmas› da Anayasa’n›n 61. maddesindeki “benzeri malî yü-
kümler”e dahil oldu¤una kan›t olamaz.
5590 say›l› Yasan›n 57. maddesi uyar›nca tescil ücretine ait meclisçe
tanzim, olunacak nispet tarifesi Bakanl›kça tasdik olunur. Ayn› muamele
için yaln›z bir taraftan tescil ücreti al›n›r. Bu düzenleme ve onaylama ifllemi
“tescil ücreti”nin “hizmetler karfl›l›¤›” olma ilkesini ortadan kald›racak nite-
likte bulunmamaktad›r. Bu hüküm, sadece meslek kuruluflunun yapmakla
yükümlü oldu¤u hizmetler nedeniyle, yetkilerin kullan›m›n›, çal›flman›n de-
netimini sa¤layan bir hükümdür. Tescil ücretinin, fiyat oluflmas›nda, al›m ve
sat›mlarda sa¤lad›¤› genel güvencenin karfl›l›¤› olabilece¤i yorumu da Ana-

yasa’n›n 61. maddesinin ikinci f›kras›na uygun bulunmaktad›r.
...
Vergi, resim ve harçlar hakk›nda yukar›da yeterli aç›klama bulunmak-

tad›r. Anayasa’n›n 61. maddesindeki “benzeri malî yükümler” deyimi ile ilgi-
li bir tan›ma da Anayasa ve gerekçesinde yer verilmemifltir. Böyle olunca, ge-
nifl bir yoruma gitmek sorunun çözümünü güçlefltirir. Sonucu ba¤lay›c› olan
29/11/1977 günlü iptal karar›n›n 5590 say›l› Yasan›n sadece 27. maddesinde-
ki harçlarla ilgili olmas› da genifl yorum kural›na yer verilemeyece¤ini gös-
termektedir.
Aç›klanan nedenlerle, ifllevlerini sürdürmek, mensuplar›n›n yarar›n›

gözetmek ve milli ekonomiye katk›da bulunmak durumunda olan ve kamu
kurumu say›lan Ticaret Borsalar›n›n bir hizmet karfl›l›¤› almaya yetkili k›-
l›nd›¤› tescil ücretinin, vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlerden olma-
d›¤› düflüncesindeyim; bu bak›mdan iptal karar›na karfl›y›m”.
“Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümler birer Devlet alaca¤›d›rlar.

Devlet egemenlik gücüne ba¤l› vergileme yetkisini kullan›rken, piyasa eko-
nomisinden, kamu yarar›n› genel ve anonim biçimde sa¤lamakla görevli ka-
mu yönetimi (idaresi) ve kurumlar› için gelir aktarmak durumundad›r. Ana-
yasa’n›n 61. maddesine göre vergi “kamu giderlerini” karfl›lamak üzere al›n-
mal›d›r. Kamu gideri ise, kamu hizmetiyle görevli kamu yönetimleri ve ku-
rumlar› taraf›ndan yap›labilir ve ancak bunlar›n vergi almaya yetkili oldu-
¤u kabul edilir. Vergi alabilmek için, kamu tüzel kiflisi olmak, Devlet yöneti-
mi bütünlü¤ü içinde yer almak, kamu gideri yapabilme ve kamu gücünü kul-
lanabilme yetkisine sahip olmak gerekir. Ancak, bu koflullar› içeren kurulufl,
vergi almaya yetkilidir.
Kamu kurumu niteli¤indeki meslek kuruluflu olan ticaret borsalar›n›n

vergi veya ayn› nitelikte bir gelir toplamaya yetkili oldu¤unun kabul edile-
bilmesi için, bu kurulufllar›n kamu yönetimi bütünlü¤ü içinde yer almalar›,
baflka deyiflle kamu yönetimi veya kurumu olmalar› ve gelirlerinin kamu gi-
deri karfl›l›¤› bulunmas› gerekir.
....
Kamu kurumu niteli¤indeki meslek kurulufllar›n›n her türlü gelirleri

özel alacak durumunda olup, kamu alacaklar›n›n tahsiline iliflkin yasa uya-
r›nca toplanmad›¤›na göre, daha çok ifllevlerine uygun mesleksel amaçl› gi-
derlerinin de, kamu gideri say›lmamas› do¤ald›r. Tescil ücreti, ticaret borsa-
lar›n›n meslek mensuplar›na yapt›klar› hizmetin ve sa¤lad›klar› güvencenin
karfl›l›¤› ve borsa geliri olarak al›nmaktad›r. Borsalar›n tahsil ettikleri ücre-

ti Devlete gelir olarak aktarmalar› söz konusu de¤ildir.
Anayasa’n›n 61. maddesindeki özellikleri tafl›mayan, baflka deyiflle, ka-

mu alaca¤› durumunda bulunmayan ve kamu gideri karfl›l›¤› al›nmayan tes-
cil ücretinin; vergi, resim, harç veya benzeri malî yüküm kabul edilmemesi
ve alt ve üst s›n›rlar›n›n, matrah›n›n ve uygulanacak oran›n yasayla göste-
rilmesi zorunlulu¤unun aranmamas› gerekir. ...”
KARAR 3: Adli Sicil Kay›t Ücretleri Karar›

‹PTAL DAVASINI AÇAN: Ana muhalefet Partisi (Sosyal Demokrat

Halkç› Parti) TBMM Grubu Ad›na Grup Baflkan› Erdal ‹NÖNÜ.
‹PTAL DAVASININ KONUSU: 27.5.1988 günlü, 3454 say›l› “Adalet

Teflkilat›n› Güçlendirme Fonu Kurulmas›na Dair Kanun”un 3. maddesinin
Anayasa’n›n 73. maddesine ayk›r›l›¤› nedeniyle iptali istemidir.
‹PTAL ‹STEM‹N‹N GEREKÇES‹:
“... Yasa’n›n 3. maddesinin yukarda belirtilen hükümleri vatandafla ma-

lî yükümlülük getirmektedir. Anayasa’n›n 73. maddesine göre, yasayla ko-
nulmas› gereken bu malî yükümlülü¤ün miktar›n›n belirlenmesini Adalet
Bakanl›¤›na b›rakan Yasa’n›n ilgili hükümleri bu nedenle Anayasa’n›n 73.
maddesine de ayk›r›d›r”.
YASA METN‹:
Madde 3- Adalet Teflkilat›n› Güçlendirme Fonunun kaynaklar› flunlar-

d›r:
.....
d) Genel, katma ve mahallî idareler d›fl›nda, kurulufllara ve kiflilere,

baflvurular üzerine verilecek adlî sicil kay›tlar› sebebiyle al›nacak ücretler,
e) Adli yarg›da asliye hukuk, sulh hukuk, kadastro, ticaret ve ifl mahke-
melerine aç›lan davalarda icra ceza davalar› hariç olmak üzere icra tetkik
mercilerince bak›lan ifl ve davalarda; idarî yarg›da, idare ve vergi mahkeme-
lerinde aç›lan davalarda; icra ve iflas dairelerinde, talimat dahil her icra
iflinde; izale-i flüyu sat›fl memurluklar›, tereke mümessillikleri ile Adalet Ba-
kanl›¤›nca kurulmufl ticaret sicili memurluklar›nda kullan›lacak dosya göm-
lekleri ve bas›l› evraktan al›nacak ücretler,
.....
(e) Bendinde belirtilen ifl ve davalarda yaln›z Adalet Bakanl›¤›nca bas-

t›r›lan veya temin edilen dosya gömlekleri kullan›l›r, (d) ve (e) bentlerine gö-
re al›nacak ücretler, her y›l Ocak ay›nda bu Bakanl›kça belirlenir.
KARAR:
“Anayasa Mahkemesi 18.2.1985 günlü, Esas: 1984/9, Karar: 1985/ 4 sa-

y›l› karar›nda, “Vergi ödevinde kiflinin belirli bir hizmetten do¤rudan do¤ru-
ya yararlanmas› karfl›l›¤› olarak bir ödemede bulunmas› de¤il, bütün kamu
hizmetleri giderlerine karfl› anonim bir kat›lma pay›n› üstüne almas›”n›n
söz konusu oldu¤u belirtilmifltir. Nitekim Anayasa’n›n 73. maddesinde de,
verginin, kamu giderlerini karfl›lamak amac›yla ödenece¤i biçiminde genel
bir ifade kullan›lm›flt›r. Bu aç›dan bak›ld›¤›nda, adlî sicil kayd› karfl›l›¤› al›-
nan ücretin, vergi ya da vergi benzeri malî yükümlülük olarak nitelendiril-
mesine olanak yoktur.
Söz konusu ücret, adalet hizmetleri alt yap›s›n›n gelifltirilmesinde kul-

lan›lmak üzere, hizmet karfl›l›¤›, miktar› az bir bedel olarak al›nmakta olup
bu ücretin hiçbir biçimde malî zorluk say›labilecek düzeye getirilmesi düflü-
nülememektedir. Belirtilen nitelikleri bak›m›ndan resim, harç ve benzeri
malî yükümlülük de say›lamaz.
Yasa’n›n 3. maddesinin (d) bendi bu nedenlerle Anayasa’n›n 73. madde-

sine ayk›r› de¤ildir.
...
Maddenin (d) bendi ile ilgili aç›klamalarda belirtilen nedenlerle (e) ben-
di de Anayasa’n›n 73. maddesine ayk›r› bir içerik tafl›mamaktad›r”.
“Yasa’n›n 3. maddesinin adlî sicil kay›tlar›yla ilgili (d) bendiyle, dosya

gömlekleri ve bas›l› belgelerle ilgili (e) bendi; vergi, resim, harç ve benzeri
malî yükümlülüklerin ba¤›fl›kl›k, ayr›kl›k ve indirimleriyle oranlar›na ilifl-
kin kurallar›nda yasan›n belirtti¤i alt ve üst s›n›rlar içinde de¤ifliklik yap-
mak yetkisini, adli sicil kayd› ve dosya gömle¤i nedeniyle ödenecek ücretin
saptanmas›n› üstelik alt-üst s›n›rlan belirtilmeksizin, Bakanlar Kurulu ye-
rine Adalet Bakanl›¤›’na b›rakt›¤›ndan, Anayasa’n›n 73. maddesinin son f›k-
ras›na ayk›r›d›r. Baflka dosya gömle¤i al›nmas› önlenip Bakanl›kça haz›rla-
t›lacak dosyalar›n al›nmas› zorunlulu¤u getirilmekle kal›nmam›fl, ayr›ca bu
dosyalar›n ederinin de kamu gücüne dayanarak Adalet Bakanl›¤›’nca belir-
lenmesi öngörülmüfltür. Bu durumda dosya gömle¤i sa¤lamak görünümüyle
al›nan para, tam bir harç ya da resim olarak nitelendirilemese bile “benzeri
malî yükümlülük” say›labilir. Amaç tek tip dosya düzeni olsa idi, standart
bildirilip ifl sahibi diledi¤i yerden almakta serbest b›rak›l›rd›. Adlî sicil kay-
d› ücreti de bu türdendir”.
“...Ayn› maddenin (d) ve (c) bentlerine göre al›nan ücretler, belirli bir ka-
mu hizmeti karfl›l›¤›nda al›nmakta ve ücretin miktar› Adalet Bakanl›¤›’n›n
tek yanl› ve egemenlik gücüne dayal› karar›yla belirlenmektedir. Bu durum-
da bu ücretler, resim ya da benzeri malî yüküm konumundad›r ve Anaya-
sa’n›n 73. maddelerine göre afla¤› ve yukar› s›n›rlar›n›n yasayla belirlenme-
si ve bu s›n›rlar içinde de¤ifliklik yapabilme yetkisinin ise Bakanlar Kuru-
lu’na verilmesi gerekirdi...”
“...Adli sicil kay›tlar› için al›nan ücret, belli bir ifl için kamu gücüne da-
yan›larak tek tarafl› irade ile saptand›¤›na göre, kiflinin adli sicil kayd›n›n
ç›kar›lmas› karfl›l›¤› ödedi¤i ücretin, Anayasa’n›n 73. maddesinde sözü edi-
len benzeri mali yükümlülüklerin kapsam›nda oldu¤unun kabulü gerekir.
...Adalet Bakanl›¤›’nca bast›r›lan ya da temin edilen dosya gömle¤i kul-

lan›lmas› zorunlulu¤unun, ülke çap›nda birlik sa¤lamak ve belli standartta
malzeme kullanmak kayg›s›ndan kaynakland›¤› iddia edilemez.
Burada amaç, dosya gömle¤i sa¤lamak de¤il böyle bir imkândan yarar-
lanarak adalet hizmetlerinin daha etkin ve süratli yürütülmesini amaçlayan
Fona kaynak sa¤lamakt›r. fiu durumda, yarg› yerlerinde dava açacak ya da
ifl yürütecek kimselerin, dosya gömle¤i temini görünümü alt›nda, bu hizmet-
lerin gerektirdi¤i masraflara katk›s› söz konusudur ve kiflinin almak zorun-
da bulundu¤u bu dosyalar›n ücreti de kamu gücüne dayanarak Adalet Ba-
kanl›¤›’nca belirlenecektir.
Bu durumda, dosya gömle¤i temini görünümü alt›nda al›nan para, tam

bir harç ya da resim olarak nitelenmese bile, bunun adlî sicil kayd› karfl›l›¤›
al›nan ücret gibi, Anayasan›n 73. maddesinde sözü edilen “benzeri mali yü-
kümlülüklerden oldu¤undan flüphe edilemez”.
KARAR 4: At›k Su Ücretleri Karar›

‹T‹RAZ YOLUNA BAfiVURAN: ‹stanbul 8. Asliye Hukuk Mahkemesi.
‹T‹RAZIN KONUSU: 20.11.1981 günlü, 2560 say›l› “‹stanbul Su ve Ka-

nalizasyon ‹daresi Genel Müdürlü¤ü Kurulufl ve Görevleri Hakk›nda Ka-
nun”un 6. maddesinin “f”, 11. maddesinin “e”, 13. maddesinin “a” bentleriy-
le 23. maddesinin, Anayasa’n›n 10. ve 73. maddesine ayk›r›l›¤› nedeniyle ip-
tali istemidir.
“2560 say›l› Yasa’n›n 6. maddesinin “f” bendi, 11. maddesinin “e” bendi,
13. maddesinin “a” bendi ile 23. maddesi, verginin mali güce göre yasayla
al›nmas› ilkesine ve dolay›s›yla, Anayasa’n›n 73. maddesine; ... ayk›r› düfl-
mektedir”.
YASA MET‹NLER‹:
Madde 6- Genel Kurulun görevleri flunlard›r:
...
f) Su sat›fl› ve kullan›lm›fl sular›n boflalt›lmas›na iliflkin tarifeleri ince-

leyerek karara ba¤lamak,
Madde 11- ...
Genel Müdürlü¤ün görevleri flunlard›r:
...
c) 23 üncü maddeye göre ç›kar›lacak yönetmeli¤e uygun olarak su sat›-

fl›na ve kullan›lm›fl sular›n uzaklaflt›r›lmas› giderlerine iliflkin tarifeyi haz›r-
lay›p yönetim kuruluna sunmak,”.
KARAR:
“...Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin ortak özellikleri,

kamu gücüne dayan›larak tek tarafl› iradeyle sal›nmalar›, gere¤inde zorla
al›nmalar› ve bir yasayla konulmalar›d›r. ... Vergi benzeri mali yükümlülük-
lerin en belirgin özellikleri, Anayasa Mahkemesi’nin örnek kararlar›nda da
belirtildi¤i gibi, genellikle, bir kamu hizmeti karfl›l›¤›nda kamu gücüne da-
yan›larak tek tarafl› yükletilmeleri, harç ve resime göre, daha çok ücret gö-
rünümünde olmalar›d›r. ... At›k su bedeli, kullan›lm›fl sular›n uzaklaflt›r›l-
mas› karfl›l›¤›nda yap›lacak bir tarifeye ve abonman sözleflmesine göre al›n-
maktad›r. Baflka bir deyiflle, idareyle kifli aras›nda sözleflmeyle alacak-borç
iliflkisi do¤makta, ödenecek miktar ‹SK‹ ile kifli aras›nda abonman sözlefl-
mesiyle özel hukuk iliflkisi kurulmas›ndan sonra yap›lan hizmet karfl›l›¤›n-
da maliyet-kâr esas›na göre belirlenmektedir. Ödemenin hukuksal dayana-
¤›, kamu gücüne de¤il, tarifeye ve iki taraf aras›nda yap›lan abonman söz-
leflmesine dayanmaktad›r. Nitekim, ödemelerin yap›lmamas› durumunda
‹SK‹ alaca¤›n›, Amme Alacaklar›n›n Tahsili Hakk›ndaki Yasa’ya göre de¤il,
özel hukuk iliflkisi içinde ilgili yasaya göre alacakt›r. Abone ile ‹stanbul Su
ve Kanalizasyon idaresi (‹SK‹) aras›nda yap›lan abonman sözleflmesi, daha
çok “tip” sözleflme görünümündedir. Hizmetten yararlanan kiflinin, sözlefl-
meyi idareyle birlikte düzenlemesi yerine kat›l›m› (iltihak›) söz konusudur.
Ancak bu durum, idareyle kifli aras›nda kurulan özel hukuk iliflkisini, kamu
hukuku iliflkisine dönüfltürmez. Çünkü birçok durumda hizmetin tekel nite-

li¤i ve çok kifliye götürülme zorunlulu¤u, iflin, ço¤unlukla, tip sözleflmelerle
ve kiflilerin kat›l›m›yla gerçekleflebilmesini olanakl› k›lmaktad›r.
Öte yandan, abonman sözleflmelerinin, yeni öznel, bireysel ve hukuksal

durumlar yaratmak karakter ve gücünde olmad›¤›, bu tasarruflar›n, gerçek-
te nesnel kurallarla belirlenen konumu (statüyü) içerdi¤i, idarenin dahi bu
kurallara ba¤l› oldu¤u ve onu de¤ifltiremeyece¤i, abonenin bu sözleflmeyi ka-
bul etti¤ine iliflkin irade beyan›n›n, bireysel hukuksal durum do¤uran öznel
bir ifllem olmay›p, bir konuma kat›l›m› gerektiren koflul tasarruf oldu¤u ile-
ri sürülebilir. Bu savda gerçek pay› bulunsa da, bu elefltiri, çok kez özel hu-
kuktaki kat›l›m sözleflmeleri için de yap›labilir. At›k sular›n uzaklaflt›r›lma-
s› iflinin bir yerde kamu hizmeti niteli¤ini tafl›mas› ve bu hizmetin, belediye-
nin bir kuruluflu olan ‹SK‹ taraf›ndan yerine getirilmesi, kimi düzenlemele-
rin yasayla yap›lmas›n› gerektirmifl, hizmetin esaslar› yasal kurallarla dü-
zenlenmifltir. Ancak yine de, idare, yasan›n belirledi¤i kâr oran›ndan afla¤›
olmamak üzere kârl›l›k ve verimlilik ilkelerine ve özel hukuk kurallar›na gö-
re hizmeti yürütmek durumundad›r. Yap›lan sözleflme, aboneyle ‹SK‹ ara-
s›nda bir özel hukuk iliflkisi oluflturmaktad›r. Hizmetten yararlanabilmek
için abonelerin idare taraf›ndan düzenlenmifl tip sözleflmeye kat›lmalar› bu
sözleflmelerin özel hukuk sözleflmesi olma niteli¤ini etkilemez.
Aç›klanan nedenlerle, at›k sular›n uzaklaflt›r›lmas› karfl›l›¤›nda al›nan

ücretlerin vergi, resim, harç benzeri mali yükümlülük olarak kabul edilme-
mesi gerekir. ...”
“...Karar›n 23. maddeye iliflkin bölümüne kat›lmay›fl›m›n gerekçesi, yu-

karda özetle de¤indi¤ini temel de¤erlendirmeye dayanmaktad›r. Kullan›lm›fl
sular›n uzaklaflt›r›lmas›yla septik çukurlar›n boflalt›lmas› için al›nan bede-
lin niteli¤i, ö¤retide ve uygulamada tart›flmal› olmakla birlikte, vergi benze-
ri mali yükümlülük oldu¤u a¤›r basmaktad›r. Abonelerden zorunlu olarak
al›nan, kullan›m›, yararlanmas› iste¤e ba¤l› bulunmayan “at›k sulard›n
uzaklaflt›r›lmas› ifllemi, do¤al olarak, bir ücret karfl›l›¤›nda yap›lacakt›r. Bu
ücreti oluflturan ayr›nt›lar› yasa saymal›, alt ve üst s›n›r› aç›kça belirlenme-
lidir. Tarife, alt s›n›r› alt›nda, üst s›n›r›n›n üstünde olmamak üzere abone-
lerden al›nacak bedeli saptayabilir. % 10’un üzerinde istedi¤i oranda kâr be-
lirleme yetkisini yönetime b›rakan bir yasa Anayasa’n›n 73. maddesine ay-
k›r› düfler. ...Kamu hizmetleri karfl›l›¤›nda bireylerden al›nan kamu hukuku
kaynakl› paralar, verginin özel bir türü niteli¤indedir. “Abonman Mukavele-
si” ad›yla an›lan anlaflmalar›n biçimsel yönden, yararlananlar›n kat›l›m› ne-
deniyle, özel hukuk alan›na girdi¤i görüflü ileri sürülebilirse de kural ifllem
niteli¤i egemendir. Özde anlaflma de¤il, zorunlu belirleme vard›r. Nesnel ve
genel hukuksal durum bu konuya öncelik ve üstünlük kazand›rmaktad›r.
Öznel ve bireysel durumdan ayr›d›r. Ayr›cal›k sözleflmelerini an›msatan dü-

zenlemelerin uygulama özellikleri vergi niteli¤i yönünden de¤erlendirmele-
ri gerektirir. Abonman sözleflme ya da anlaflmalar›n›n görünüflüne karfl›n,
gerçek bir sözleflme say›lamayaca¤› da ö¤retide a¤›rl›k tafl›yan bir görüfltür.
Kamusal hizmetin genel kurallar›n› oluflturan, nesnel niteli¤ini, konumunu
belirleyen ve yönetimi de ba¤layan ifllemler gere¤i al›nan para vergi benzeri
yükümlülük say›lmaktad›r. Zorunlu ifllem niteli¤i abonman anlaflmas›n›
özellikten ç›karmaktad›r. Yükümlünün zorunlu parasal kat›l›m› güncel, ser-
best piyasa ederi olamaz. Kamusal gelir ve giderler yasaya dayan›larak be-
lirlenir, toplan›r ve kullan›l›r. Vergi benzeri mali yükümlülü¤ün saptanma-
s›n› ilgili yönetime b›rakan düzenlemeye geçerlik tan›namaz. Konusunun
yasada belirtilmesi, yasada gelir ya da giderden söz edilmesi yeterli olmay›p
salma, toplama, kullanma yetkisinin yükümlü olunan paran›n alt ve üst s›-
n›r›yla yasada belirlenmesi gerekir. Gelifligüzel uygulamalar, yurttafla bask›
ve zoral›m niteli¤inde yükümlülükleri, zaman› ve oran› belirsiz ödeme zo-
runluluklar› böylece önlenebilir. Kiflilerin haklar›n› yak›ndan ilgilendiren
kamusal ödemelerin yasal çerçeveye ba¤lanmas› zorunludur. At›k su için
üstlenilen para zorunluluk, tek yanl›l›k, tafl›mas› yönünden vergi benzeri
mali yükümlülük niteli¤iyle yasa ile aç›kça belirlenmesi gerekir. Özde kâr
gözetmemesi gereken ifller-hizmet için Belediye Meclisi’ne tam yetki veril-
mesini yerinde bulmuyorum. Yerel yönetimler daha özerk k›l›nmal›, daha
çok yetkiyle donat›lmal› ama vergi benzeri yükümlülükler için yasalarla ko-
nulan s›n›rlar içinde oranlar› saptayabilmelidir. Hukuk devletinde, tekel ni-
teli¤inde görevleri bulunan kimi kurulufllar›n ço¤u siyasal etken ve neden-
lerle kârlar›n› fazla göstermek için abonelerini güç duruma, düflüren tek
yanl› zam yolunu s›k s›k izlemeleri, üstelik zamm›, gününden birkaç ay ön-
cesinden geçerli saymalar› (yürürlü¤e koymalar›) güven sars›c› durum say›-
labilir. Bu tür uygulamalar›, afl›r› zamlar› önlemek, kâr yerine etkinlik ve
yararl›l›k ölçülerine a¤›rl›k vermek karar›n yapaca¤› en iyi uyan olabilirdi”.
KARAR 5: Tütün Fonu Karar›

Anayasa Mahkemesi, E.95/50, K.96/19, 12.6.1996, AYMKD, S.36/2, 2001.
‹T‹RAZ YOLUNA BAfiVURAN: Dan›fltay Onuncu Dairesi.
‹T‹RAZIN KONUSU: 28.5.1986 günlü, 3291 say›l› ...Kanun’un 17. madde-

sinin son f›kras›ndaki, “...üretilen tütün mamullerinde kullan›lan tütün cinsle-
rine göre fon al›nmas›... Bakanlar Kurulunca tespit edilir...” ibaresinin Anaya-
sa’n›n 2., 7., 73., 161. ve 167. maddelerine ayk›r›l›¤› sav›yla iptali istemidir.
“...Anayasan›n 167. maddesi uyar›nca, d›fl ticaret ifllemleri üzerine ver-

gi ve benzeri yükümlülükler d›fl›nda ek mali yükümlülükler koymaya ve
bunlar› kald›rmaya kanunla Bakanlar Kuruluna yetki verilebilecektir.
...Dolay›s›yla vergi ve benzeri mali yükümlülükler d›fl›ndaki ek mali yü-

kümlülükler yasa konusu olabilecek ve yasayla, mali yükümün esasl› unsur-
lar› belirlenerek Bakanlar Kuruluna bu s›n›rlar içinde düzenleme yetkisi ve-
rilebilecektir.
Malî yüküm, matrah›, oran veya miktar›, tahakkuk ve tahsil usulleri,

yapt›r›mlar› gibi esasl› unsurlardan oluflmaktad›r. Bir mali yüküm koyan
yasan›n o malî yükümünün esasl› unsurlar›n› da aç›k bir biçimde ve kesin
çizgileriyle belirlemesi zorunludur. Yasayla sadece malî yükümün konusu-
nun belirlenmesi mali yükümün yasayla konuldu¤u anlam›na gelmeyecek-
tir.
Sonuçta; d›fl ticaret ifllemleri üzerine konulanlar d›fl›ndaki ek malî yü-

kümlülükler, yasayla esasl› unsurlar›yla aç›k ve yeterli biçimde belirlendik-
ten sonra; belirlenen bu s›n›rlar içinde Bakanlar Kuruluna düzenleme yap-
ma yetkisi verilebilecektir. Yasan›n ek mali yükümün sadece konusunu be-
lirleyerek Bakanlar Kuruluna di¤er esasl› unsurlar›n› belirleme yetkisi ver-
mesi; Anayasan›n 2. maddesine güçler ayr›l›¤› ilkesinin do¤al sonucu olan 7.
maddesine ve 161. maddesine ayk›r› olacakt›r”.
YASA METN‹:
MADDE 17- Tütün ve tütün mamullerinin üretimi, ithalat› ve sat›fl› ile

ekici tütünlerinin borsalarda veya yaz›l› sözleflme yap›larak sat›labilmesine
iliflkin usul ve esaslar ve üretilen tütün mamullerinde kullan›lan tütün cins-
lerine göre fon al›nmas› ve bu fonun kullanma usul ve esaslar› Bakanlar Ku-
rulunca tespit edilir.
KARAR:
“‹tiraz konusu kuralla, “üretilen tütün mamullerinde kullan›lan tütün

cinslerine göre fon al›nmas› ... Bakanlar Kurulunca tespit edilir” hükmü ge-
tirilmifltir. Buna göre, Bakanlar Kurulu’na, üretilen tütün mamullerinde
kullan›lan ithâl tütünden de fon al›nmas› konusunda yetki verildi¤i aç›kt›r.
Nitekim, 2.5.1991 günlü, 91/1755 say›l› Bakanlar Kurulu karar›n›n 4. mad-
desiyle, yabanc› tütün ile yurt içinde harmanlanm›fl ve imâl edilmifl (blen-
ded) sigaralar›n bünyesine giren yabanc› tütünün ithâli s›ras›nda fon al›na-
ca¤› öngörülmüfltür.
Anayasakoyucu burada “vergi ödevi”nde öngörülenden tamamen ayr› bir

esas benimsemifltir. Anayasa’n›n 73. maddesi uyar›nca vergi, resim, harç ve
benzeri malî yükümlülükler ancak kanunla konulur, de¤ifltirilir veya kald›r›-
l›r. Bunlardan muafl›k, istisnalar ve indirimler ile oranlar›na iliflkin hüküm-
lerde kanunun belirtti¤i yukar› ve afla¤› s›n›rlar içinde de¤ifliklik yapmak
yetkisi Bakanlar Kurulu’na verilebilir. Oysa, Anayasa’n›n 167. maddesinin
ikinci f›kras› ile sözü edilen “ek malî yükümlülükler”in konulmas› ve kald›-
r›lmas›nda Bakanlar Kurulu’na kanunla yetki verilmesi söz konusudur. Bir

“ek malî yükümlülü¤ün konulmas›”, onun nevinin ve miktar›n›n saptanmas›
demektir. Türü ve miktar› belli olmayan bir yükümlülük konulamaz. fiu hal-
de, d›fl ticaretin ülke ekonomisinin yarar›na düzenlenmesi amac›yla ek malî
yükümlülükler koymaya yetkili k›l›nan Bakanlar Kurulu, ülke ekonomisi ne
gibi ek malî yükümlülükler konulmas›n› gerektiriyorsa, bunun nevini ve
miktar›n› saptamada serbest olacakt›r. Esasen, önceden bunlar›n nelerden
ibaret olaca¤›n› saymaya ve miktar›n› saptamaya olanak da yoktur. Baflka ül-
kelerin alaca¤› önlemlere veya onlar›n ekonomisinin gidifline ya da memleke-
timizdeki ekonomik olaylara bak›larak günü gününe al›nacak tedbirlerle d›fl
ticaretin ülke ekonomisinin yarar›na düzenlenmesi sa¤lanacakt›r.
Bu nedenlerle, itiraz konusu kural›n Anayasa’n›n 167. maddesine ayk›-

r› olmad›¤› gibi 73. maddesi ile de bir iliflkisi görülmemifltir”.
“Anayasa’ya uygunluk denetimi, yasa maddelerinin kendi aralar›nda ya

da öbür yasa maddeleriyle çeliflkisini de¤il, ilgili Anayasa kurallar›na ayk›-
r›l›k sav›na yönelik olaca¤›ndan konunun Anayasa’n›n 73. ve 167/2. madde-
lerine göre çözümü zorunlulu¤u aç›kt›r.
Uygunluk denetiminde, Anayasa kurallar›n›n birbiriyle çeliflemeyece¤i,

birbirine üstünlü¤ü ya da önceli¤i olamayaca¤›, Anayasa’da bir yanl›fll›k ya
da anlat›m zay›fl›¤›n›n olanaks›zl›¤› ancak bir varsay›m olarak düflünülebi-
lir. Anayasa kurallar› içinde de öz-temel-ilke niteli¤inde olanlarla, ayr›nt›ya
yönelik, konusunda özellik tafl›yanlar›n bulunmas› do¤ald›r. Yorumda, öz-te-
mel durumundaki kurala ba¤l› kal›narak de¤erlendirme yaparak inceleme-
yi yürütmek ifllerin amac›na daha uygun düflecektir. “Ek malî yükümlülük-
ler”e yer veren Anayasa’n›n 167. maddesinin ikinci f›kras›n›n Bakanlar Ku-
rulu’na verdi¤i yetki, yine yasayla olacakt›r. Madde “kanunla” sözcü¤ünü
aç›k-seçik vurgulam›flt›r. Yetki verilirken, yasan›n tür, oran-düzey, koflul, sa-
k›nma, alma-toplama, izleme, geri verme, Bütçe’ye gelir yaz›lmas› nedenle-
ri, fon oluflturulmas› ve özellikle fonun kullan›lmas› konusunda temel kural-
lar› kapsayacak, bu do¤rultuda uygulama yap›p yapmamay›, ek malî yü-
kümlülü¤ün konulup konulmamas›, kald›r›l›p kald›r›lmamas› gere¤ini Ba-
kanlar Kurulunun özgörüsüne (takdirine) b›rakacakt›r. Yasa, Bakanlar Ku-
rulu’na yasa niteli¤inde kural koyup kald›rma yetkisinin kayna¤› olamaz.
Anayasa’n›n 167. maddesinin amac›, “... ek malî yükümlülükler” gerekip ge-
rekmedi¤i, gerekiyorsa yasalarla belli edilecek ilkelere uygun zamanlamaya
göre bundan yürürlü¤e koymay› ve kald›rmay› amaçlam›flt›r. Bir yasama ba-
fl›bofllu¤una Anayasa kural›n›n olanak verece¤i düflünülemez.
167. maddenin ikinci f›kras› “Vergi Ödevi” bafll›kl› ve akçal› konulara

iliflkin temel kural olan 73. maddenin ayr›¤› (istisnas›) say›lsa bile “vergi, re-
sim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, de¤ifltirilir veya
kald›r›l›r” (Anayasa 73/2) ilkesinin d›fl›nda ve buna tümüyle ayr›k bir oluflu-
mun amaçland›¤› düflünülemez. ...
...
Fonlar›n kaynaklar›n›, tür ve alt-üst s›n›r›n› yasa belirledikten sonra, il-
keleri koyacak, yürütme ancak ve ancak “fon uygulamas›”n›n bafllay›fl ve sona
erdirilifli saptayacak iflleyifli gerçeklefltirir..... Anayasa’n›n 167/2. maddesi, özel-
likle “D›fl ticaretin ülke ekonomisinin yarar›na olmak üzere düzenlenmesi
amac›”yla kurallaflm›flt›r. Odak, “D›fl ticaret”tir. Ek yükümlüler, bu yöndeki
“d›flal›m-d›flsat›m” (ithalât-ihracat) ve di¤er d›fl ticaret ifllemleri üzerine” konu-
lup kald›r›lacakt›r. “Vergi ve benzeri yükümlülükler d›fl›nda” olacakt›r. Ad›
“fon” da olsa, d›flsat›m› desteklemek, üretimi art›rmak, yat›r›mlar› özendirmek
amac›yla da olsa Anayasa’n›n temel buyruklar› d›fl›na ç›k›lmamal›d›r. ...”
II- “Benzeri Mali Yükümlülük” Nitelendirme Ölçülerini

Pozitif Hukuka Uygulama
Yasa 1: Mali Müflavir Odalar› Yasas›
3568 Say›l› Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müflavir-
lik Ve Yeminli Mali Müflavirlik Kanunu, RG.13.6.1989.
Odalar›n gelirleri
Madde 16– Odalar›n gelirleri afla¤›da gösterilmifltir.
a) Odaya girifl ücreti,
b) Y›ll›k üye aidatlar›,
c) Yard›m ve ba¤›fllar,
d) Çeflitli gelirler.
Oda Genel Kurulunun görevleri
Madde 19– Genel Kurulun görevleri afla¤›da gösterilmifltir.

...
h) Odaya yaz›lacak adaylar›n girifl ücretlerini ve odaya yaz›l› üyelerin y›l-

l›k aidatlar›n› tespit etmek ve bunlar›n ödenece¤i tarihleri belirlemek.
Yasa 2: Avukatl›k Yasas›

1136 Say›l› Avukatl›k Kanunu, RG.7.4.1969.
Madde 81 – Genel Kurulun görevleri flunlard›r:
...
2. (De¤iflik: 2.5.2001 - 4667/49) Levhaya, avukatl›k ortakl›¤› siciline ya-

z›lacaklar›n girifl kesene¤ini avukatlar için en az ikibin en çok sekizbin, avu-
katl›k ortakl›klar› için en az yirmibin en çok seksenbin; y›ll›k kesene¤ini de,
avukatlar için en az bin en çok dörtbin, avukatl›k ortakl›klar› için en az on-
bin en çok k›rkbin gösterge rakam›n›n her y›l bütçe kanununda Devlet me-
murlar› için belirlenen maafl katsay›s›n›n çarp›m› ile elde edilecek miktar
oran›nda tespit etmek ve bunlar›n ödenece¤i tarihleri belirlemek.
Yasa 3: Türkiye Odalar ve Borsalar Yasas›

5174 Say›l› Türkiye Odalar ve Borsalar Birli¤i ile Odalar ve Borsalar
Kanunu, RG. 1.6.2004.
Oda gelirleri
Madde 23- Odalar›n gelirleri flunlard›r:
a) Kay›t ücreti.
b) Y›ll›k aidat.
...
Odalarda kay›t ücreti ve y›ll›k aidat
Madde 24- Üyeler odaya kayd› s›ras›nda kay›t ücreti ve her y›l için y›l-
l›k aidat ödemekle yükümlüdür.
Kay›t ücreti ile y›ll›k aidat, onalt› yafl›ndan büyükler için uygulanan ay-
l›k asgarî ücretin brüt tutar›n›n yüzde onundan az, yar›s›ndan fazla olamaz.
Kay›t ücretinin al›nd›¤› y›l için ayr›ca y›ll›k aidat al›nmaz. Kay›t ücreti
ve y›ll›k aidat miktarlar› Birlikçe ç›kar›lacak yönetmelikle gösterilecek usul-
lere göre belirlenecek dereceler üzerinden ve tarifelere göre tespit olunur.
Tarifeler, oda yönetim kurulunun teklifi, meclisin onay› ile yürürlü¤e girer.
Birden fazla odaya kay›t zorunlulu¤unda olanlardan al›nacak kay›t ücreti ve
y›ll›k aidat miktar› da yönetmelikte gösterilen usullere göre tespit edilir. ...
§ 2.1.2. Yetki:
Belirlili¤in Kayna¤›: Yasa Koyucu
I- Bakanlar Kuruluna Yetki Devrinin S›n›rlar›n› Belirleme
Karar 1: S›f›r Oran Yetki Karar›

‹PTAL DAVASINI AÇAN: Türkiye Büyük Millet Meclisi’nin 81 üyesi.
‹PTAL DAVASININ KONUSU: 4/12/1985 günlü, 3239 say›l› ... Ka-

nun’un; ... 65., ...maddelerinin Anayasa’n›n ...73,... maddelerine
ayk›r›l›¤› nedeniyle iptali istemidir.
“....(s›f›r) oran bir konuda verginin al›nmamas› anlam›ndad›r.
...........
Bakanlar Kurulu’na nihai vergilemede s›f›r oran›n kullan›lmas› konu-

sunda takdir yetkisi verilmesi ile baz› gelir gruplar›n›n Bakanlar Kurulu ka-
rar› ile vergilendirilmemesi, yeni s›f›r oran uygulamas› ile dolayl› olarak ver-
giden müstesna tutulmas› olana¤› yarat›lm›flt›r.
Bakanlar Kurulu’na verilen vergi oran›n› s›f›ra indirme yetkisi Anaya-

sa’n›n “vergi, resim, harç ve benzeri yükümlülükler kanunla de¤ifltirilir ve-
ya kald›r›l›r.” hükmüne ayk›r› bulunmaktad›r. ...”
YASA METN‹:
Madde 65- ....
Bakanlar Kurulu bu maddede yer alan tevkifat nispetini, her bir bentte
yer alan ödemeler için ayr› ayr› s›f›ra kadar indirmeye veya bir kat›na kadar
art›rmak suretiyle yeniden tesbit etmeye yetkilidir. Bu yetki tam bir dar mü-
kellefler için farkl› oranlar tespit edilmek suretiyle de kullan›labilir.
KARAR:
“...Dava dilekçesinde öne sürülen Anayasa’ya ayk›r›l›k iddias›n›n dayan-

d›¤› ikinci gerekçe, sözkonusu maddede Bakanlar Kurulu’na tevkifat nispe-
tini s›f›ra kadar indirme yetkisinin verilmesidir. Tevkifat nispetinin s›f›ra in-
dirilmesin mükelleflerden vergi al›nmamas› ve dolay›s›yla verginin kald›r›l-
mas› olarak yorumlayan dilekçede bu durumun Anayasa’n›n”Vergi, resim,

harç ve benzeri mâli yükümlülükler kanunla konulur, de¤ifltirilir veya kal-
d›r›l›r.” hükmünü getiren 73. maddesinin üçüncü f›kras›na ayk›r› oldu¤u öne
sürülmektedir.
Yukar›da da belirtildi¤i üzere vergi oranlar›n›n, kanunun belirtti¤i yu-

kar› ve afla¤› s›n›rlar içinde Bakanlar Kurulunca de¤ifltirilebilmesi, mev-
cut ekonomik koflullar›n özelliklerine göre önemli sosyo-ekonomik amaçla-
ra ulaflabilmek için gereklidir. Bir vergi oran›n›n s›f›ra indirilmesi, hiçbir
zaman o verginin kald›r›ld›¤› anlam›na gelmez. Bu durumda vergi bir ku-
rum olarak devam etmekte olup Bakanlar Kurulu, ekonomik flartlara göre
istedi¤i zaman bu oran› yeniden kanunla belirlenen düzeye yükseltebilir.
Bu nedenle öne sürülen iddia yerinde olmay›p 193 say›l› Gelir Vergisi Ka-
nunu’nun de¤iflik 94. maddesinin Anayasa’ya ayk›r›l›¤› söz konusu de¤il-
dir”.
Karar 2: KDV- MTV Yetki Karar›

Anayasa Mahkemesi, E.89/6, K.89/42, 7.11.1989, RG.6 Nisan 1990.
‹PTAL DAVASINI AÇAN: Anamuhalefet Partisi (Sosyaldemokrat

Halkç› Parti) TBMM Grubu Ad›na Grup Baflkanvekili Hikmet Çetin.
‹PTAL DAVASININ KONUSU: 3505 say›l›...Kanun’un, Anayasa’n›n ...,

73. maddelerine ayk›r›l›¤› öne sürülen ..., 23,... ve 27. maddelerinin iptal is-
temidir.
‹PTAL ‹STEMLER‹N‹N GEREKÇES‹:
“...Dava konusu 3505 say›l› Yasa’n›n bu üç maddesiyle verilen yetkilerle

Bakanlar Kurulu, do¤rudan do¤ruya vergi üzerinde tasarrufta bulunma ola-
na¤›n› elde etmifltir. Verginin miktar›n› ve ölçüsünü de¤ifltirebilecek ölçüde
genifl yetkilerin Bakanlar Kurulu’na verilmesi, malî güce göre adaletli ve
dengeli vergilendirmeye ters düflmektedir. ... 3505 say›l› Yasa’n›n 23, ... ve
27. maddeleri iptal edilmelidir”.
YASA MET‹NLER‹:
Madde 23.- 3065 say›l› Katma De¤er Vergisi Kanununun 3316 say›l› Ka-
nunla de¤iflik 28 inci maddesi afla¤›daki flekilde de¤ifltirilmifltir.
Oran:
Madde 28.- Katma de¤er vergisi oran›, vergiye tabi her bir ifllem için %
10’dur. Bakanlar Kurulu bu oran›, dört kat›na kadar art›rmaya, % l’e kadar
indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile baz› mallar›n
perakende safhas› için farkl› vergi oranlar› tespit etmeye yetkilidir.”
Madde 27- 197 say›l› Motorlu Tafl›tlar Vergisi Kanununun 10 uncu mad-
desi afla¤›daki flekilde de¤ifltirilmifltir.
Yetki:
Madde 10.- Bakanlar Kurulu, bu Kanunun 5 ve 6 nc› maddelerinde yer

alan (I), (II), (III) ve (IV) say›l› tarifelerdeki vergi miktarlar›n›, tarifeler ve
tarifeler içinde yer alan, tafl›tlar›n yafllar›, cinsleri net a¤›rl›klar›, istiap had-
leri, motor gücü birimleri (BG) ve azamî kalk›fl a¤›rl›klar› gibi unsurlar iti-
bariyle k›smen, ayr› ayr› veya birlikte 10 (on) kat›na kadar art›rmaya ve Ka-
nunda yaz›l› miktarlardan az, bu miktarlar›n 10 (on) kat›ndan çok olmamak
kayd›yla yeni vergi miktarlar› tespit etmeye yetkilidir. Bu yetkiler taksit dö-
nemleri itibariyle de kullan›labilir.
KARAR:
“...Yasa’n›n 23.maddesi, 3065 say›l› Katma De¤er Vergisi Yasas›’n›n 3316

say›l› Yasa’yla de¤iflik 28. maddesini bir kez daha de¤ifltirerek Bakanlar Ku-
rulu’nu, katma de¤er vergisinin vergiye ba¤l› her ifllem için % 10 olan oran›n›
dört kat›na kadar art›rmaya, % l e kadar indirmeye, bu oranlar içinde de¤iflik
mal ve hizmetlerle kimi mallar›n perakende sat›fl› için de¤iflik vergi oranlar›
saptamaya yetkili k›lm›flt›r. Bu yetki, Anayasa’n›n 73. maddesinin dördüncü
f›kras›na uygun bir ifllemi içermektedir. Anayasa Mahkemesi’nin 19.3.1987
günlü, Esas 1986/5, Karar 1987/7 say›l› karar›, ekonomik koflullarla, önemli
sosyo-ekonomik amaçlara ulaflmak gere¤i yönünden Bakanlar Kurulu’nun be-
lirli ve s›n›rl› yetkisini uygun görmüfltür. Bu maddeye yönelik Anayasa’ya ay-
k›r›l›k sav› yerinde görülmedi¤inden iptal istemi reddedilmelidir.
...
Yasa’n›n 27. maddesi, yine 197 say›l› Motorlu Tafl›tlar Vergisi Yasas›’n›n
10. maddesini de¤ifltirerek Bakanlar Kurulu’na, bu Yasa’n›n 5. ve 6. madde-
lerinde yer alan (I), (II), (III) ve (IV) say›l› tarifelerdeki vergi miktarlar›n› be-
lirli ö¤eler bak›m›ndan k›smen, ayr› ayr› ya da birlikte art›rma ve Yasa’da
yaz›l› miktarlardan az, bu miktarlar›n 10 kat›ndan çok olmamak kofluluyla
yeni vergi miktarlar› saptama yetkisini tan›m›flt›r. Bu yetkilendirme, yuka-
r›da de¤inildi¤i gibi Anayasa’n›n 73. maddesinin dördüncü f›kras›na dayan-
d›¤›ndan, Anayasa’dan kaynaklanan bu yetkiyi Anayasa’n›n 2. ve 73. mad-
delerine ayk›r› bulmak olanaks›zd›r.
Bu nedenle, 27. maddeye yönelik iptal istemi de reddedilmelidir”.
Karar 3: Hayat Standard› Esas› Yetki Karar›

‹PTAL DAVASINI AÇAN: Anamuhalefet Partisi (Sosyaldemokrat

‹PTAL DAVASININ KONUSU: 3505 say›l›...Kanun’un, Anayasa’n›n ...,

73. maddelerine ayk›r›l›¤› öne sürülen ..., 18,... maddelerinin iptal istemidir.
“... Anayasa’n›n 73. maddesinin son f›kras›yla Bakanlar Kurulu’na veri-

len yetkinin, ba¤›fl›kl›k, ayr›kl›k, indirimler ve yasan›n aç›kça gösterdi¤i s›-
n›rlar içinde oranlarla ilgili olmas›na karfl›n Yasa’n›n 18. ve 21. maddeleriy-
le Bakanlar Kurulu’na do¤rudan do¤ruya vergiyi art›rma ve indirme, hattâ
kazanç ve faaliyet konular›n›, kalk›nmada öncelikli yörelerde farkl› vergi
saptama yetkisi tan›nm›flt›r. fiimdi ve daha önce aç›klanan nedenlerle, 18. ...
maddeler, Anayasa’n›n 73. maddesine bu yönden de ayk›r›d›r”.
YASA METN‹:
Madde 18.- 193 say›l› Gelir Vergisi Kanununa afla¤›daki geçici 32 nci
madde eklenmifltir.
Geçici Madde 32- ...
Gerçek usulde gelir vergisine tabi ticarî kazanç sahipleri ile serbest
meslek erbab›n›n zarar beyan› da dahil olmak üzere, bu faaliyetlerinin her
biri ile ilgili olarak beyan ettikleri kazançlar›, bu madde ile art›r›lan temel
gösterge tutarlar›na, hayat standard› göstergelerine göre belirlenen ilavele-
rin yap›lmas› suretiyle bulunacak tutardan düflük oldu¤u takdirde; bu esa-
sa göre belirlenen tutar, vergi tarh›na esas gelirin hesaplanmas›nda ilgili ka-
zanç tutar› olarak dikkate al›n›r-. Ancak temel göstergeler yukar›da belirti-
len her kazanç için ayr› ayr›, hayat standard› göstergeleri bir defa (aile rei-
si beyanlar› dahil) uygulan›r.
...
Bakanlar Kurulu, bu maddede yeniden tespit edilen temel gösterge tu-

tarlar› ile hayat standard› gösterge tutarlar›n› yans›na kadar indirmeye ve-
ya on kat›na kadar art›rmaya, kazanç ve faaliyet konular› ile birinci ve ikin-
ci derecede kalk›nmada öncelikli yörelerde farkl› miktarlar tespit etmeye
yetkilidir.
...
KARAR:
“Anayasa’n›n 73. maddesinin son f›kras›na ayk›r›l›k sav›, an›lan f›kray-

la Bakanlar Kurulu’na, vergi, resim harç ve benzeri malî yükümlülüklerin
ba¤›fl›kl›k, ayr›kl›k ve indirimleriyle oranlar›na iliflkin kurallar›nda Yasan›n
belirtti¤i yukar› ve afla¤› s›n›rlar içinde de¤ifliklik yapmak yetkisi verildi¤i
gözetildi¤inde dayanaks›z kalmaktad›r. Düzenleme, bu yönden Anayasal ko-
flullara ayk›r› say›lamaz”.
Karar 4: Talih Oyunlar› Asgari Vergi Yetki Karar›

Anayasa Mahkemesi, E.96/75, K.97/50, 14.5.1997, RG.21.2.2000
‹T‹RAZ YOLUNA BAfiVURAN: Antalya Vergi Mahkemesi.
‹T‹RAZIN KONUSU: Gelir Vergisi Kanunu’na 4108 say›l› Yasa’n›n 24.

maddesi ile eklenen Mükerrer 111. maddenin ... Anayasa’n›n ... 73. maddele-
rine ayk›r›l›¤› sav›yla esas yönünden iptali istemidir.
“ ... [T]alih oyunlar› salonlar› iflletenlerin ödeyecekleri vergi miktar›, yu-
kar› ve afla¤› s›n›rlarla belirlenmedi¤i, sadece miktar olarak belirlendi¤i hal-
de, Bakanlar Kurulu’na vergi miktar›n›n 10 kat›na art›r›lmas› yetkisi veril-
mifltir. Bu durum Anayasa’n›n 73’üncü maddesinde yer alan “vergi, resim,
harç ve benzeri mali yükümlerin... hükümlerinde kanunun belirtti¤i yukar›
ve afla¤› s›n›rlar içinde de¤ifliklik yapmak yetkisi Bakanlar Kurulu’na veri-
lebilir” hükmüne ayk›r› bulunmaktad›r”.
YASA METN‹
MADDE 111- 2634 say›l› Turizmi Teflvik Kanununa göre talih oyunlar›
salonlar› iflletmecili¤i faaliyetinde bulunan gerçek usulde gelir vergisine tabi
ticari kazanç sahipleri; cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup
edilmek üzere, talih oyunlar› salonlar›nda bulundurduklar› ilk 6 oyun masa-
s›n›n her biri için ayl›k 100 000 000 lira, sonra gelen her oyun masas› için ise
75 000 000 lira ve ilk 60 oyun makinesinin her biri için 10 000 000 lira, son-
ra gelen her oyun makinesi için ise 7 500 000 lira asgari vergi öderler.
Yukar›da yer alan tutarlar, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre o y›l
için belirlenen yeniden de¤erleme oran› ile çarp›lmak suretiyle yeniden tes-
pit edilir ve izleyen y›lda bu tutarlar esas al›n›r. Bakanlar Kurulu bu tutar-
lar› 10 kat›na kadar art›rmaya yetkilidir. Bu yetki, talih oyunlar› salonlar›-
n›n bulundu¤u turizm bölge, alan ve merkezleri itibariyle farkl› miktarlar
tespit edilmek suretiyle de kullan›labilir.
Ayl›k dönemler itibariyle hesaplanan bu vergi, müteakip ay›n 20 nci gü-

nü akflam›na kadar gelir vergisi bak›m›ndan ba¤l› bulunulan vergi dairesi-
ne bir beyanname ile beyan edilir ve ayn› süre içinde ödenir. Bir önceki y›l
içinde tahakkuk eden bu vergiler, y›ll›k beyanname üzerinden bu faaliyete
iliflkin olarak hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilir, mahsup edileme-
yen vergiler ise red ve iade edilmez.
...
KARAR:
“... ‹tiraz konusu maddenin birinci f›kras›nda belirlenen miktarlar, as-
garî verginin alt s›n›r›n› göstermektedir. Maktu olarak saptanan bu tutarlar,
yeniden de¤erleme oran› ile çarp›lmak suretiyle art›r›lacak, bulunan miktar-

lar, ikinci f›kran›n ikinci tümcesi uyar›nca Bakanlar Kurulu’nca on kat›na
kadar yükseltilebilecektir. Bu yöntemle tesbit edilecek miktar, asgarî vergi-
nin üst s›n›r›n› oluflturacakt›r. Yukar›da belirtildi¤i gibi yeniden de¤erleme
oranlar›, D‹E taraf›ndan bilimsel verilere dayal› olarak saptanmakta ve ya-
y›nlanmaktad›r. Vergi Usul Kanunu’nun 298. maddesi gere¤ince, yeniden
de¤erleme oran›n›n her y›l Aral›k ay›nda Maliye Bakanl›¤›’nca Resmî Gaze-
te ile ilân edilme zorunlulu¤u bulundu¤undan keyfi ve takdiri uygulamala-
ra yol açabilecek bir belirsizlikten söz edilemez. Bakanlar Kurulu’na verilen
yetkinin üst s›n›r›, Yasa’da belirtilen rakamlar›n on kat› olmaktad›r. Böyle-
ce Bakanlar Kurulu’na verilen yetki, 73. maddenin son f›kras›nda öngörülen
s›n›rlar içinde kalmaktad›r.
Vergi yasalar›nda yer alan ve mükellefiyetin alt ve üst s›n›rlar›n› belir-

leyen baz› ölçütler enflasyonun etkisi ile afl›nmaktad›r. Vergi yasalar›nda,
enflasyonun etkisini azaltacak baz› düzenlemeler yer almaktad›r. De¤iflen
durumlara göre vergilendirmede h›zla karar al›nmas›n› gerektiren, verginin
enflasyondan etkilenerek afl›nmas›n› önleyici tedbirlerden biri de indeksle-
me sistemi olup ikinci f›kran›n ilk tümcesiyle bu amac›n gözetildi¤i anlafl›l-
maktad›r. ‹kinci f›kran›n son tümcesinde de, de¤iflik turizm bölge, alan ve
merkezlerinde bulunan talih oyunlar› salonlar›n›n gelirlerinin farkl› olmas›
nedeniyle, farkl› vergi al›nmas›na olanak tan›nmas› malî güce göre vergilen-
dirme ilkesine uygun olan bir düzenlemedir. ....”
“.... I-Dava konusu kuralla Bakanlar Kuruluna verilen yetkinin temelin-

de yatan neden enflasyon nedeniyle gerçek vergiyi alabilmek ve ekonomiye
maliye yoluyla yön vermek arzusudur. Bu tarz hakl› gerekçeler için dahi ya-
saman›n kendi mutlak yetki alan›ndaki bir konunun yürütmeye devri ancak
Anayasa da yer alan s›n›rl› kurallarla mümkündür. Anayasa kurallar› ile ya-
p›lan devirler istisnai yetkilerdir ve kendi verilifl amac› ile s›n›rl›d›r. Yoksa
bir verginin ebediyen yürütme organ›nca düzenlenmesine olanak verecek fle-
kilde yorumlanamazlar.
73. maddede art›r›m oranlar› hakk›nda Anayasa da herhangi bir s›n›r-

lama getirilmemifltir. Anayasada herhangi bir s›n›rlama getirilmemesi, ya-
saman›n yürütmeye vergilendirmenin temeli olan vergi nisbeti, istisna ve
muafiyetlerde s›n›rs›z de¤ifliklik yapma imkan›n› verdi¤i biçimde yorumla-
namaz.
Vergi ile ilgili nispetlerin yürütme organ›nca her y›l de¤ifltirilebilmesi

bir kaç y›l içinde yasama metninde belirlendi¤inin üzerine yüzlerce kat ver-
gi alma imkan›n› verir. Bu nispetler ancak ekonomik olaylar sebebi ile s›n›r-
l› bir biçimde ve s›n›rl› bir zaman süresi için art›r›labilmelidir.
Anayasal denetim, “norm” denetimidir. Her denetim temelinde bir an-

lamda yasama organ› yetki alan›n›n ve s›n›r›n›n tart›fl›lmas›d›r. Anayasa’n›n
vergi konusunda verdi¤i istisnai bir yetki, temel Anayasa kural›n›n anlam›-
n› kaybettirecek flekilde genifl ve s›n›rs›z olamaz. Temel kurallar›n oldu¤u
yerde, istisnai kural›n anlam› ve varl›¤› söz konusu olabilir. ‹stisnai kural›n
kendisi ve uygulanmas›, temel kural› kald›r›c› ve yok edici nitelikte olamaz.
Dava konusu Yasa ile Bakanlar Kurulu’nun verilen yetki zaman ve oran ola-
rak s›n›rs›zd›r. 73. madde s›n›rs›z yetkiye müsait de¤ildir.
II- F›kran›n ilk cümlesinde, yasada belirlenen tutarlar›n Vergi Usul Ka-
nunu hükümlerine göre o y›l için belirlenen yeniden de¤erleme oran› ile çar-
p›lmak suretiyle, yeniden tespit edilmesi öngörülmektedir.
Yeniden de¤erlendirme, Vergi Usul Kanunu’nun Mükerrer 298. madde-

sine göre Devlet ‹statistik Enstitüsünce belirlenen toptan eflya fiyatlar genel
endeksine göre her y›l Maliye Bakanl›¤›nca tespit edilerek yap›lmakta ve
Resmî Gazete’de ilân edilmektedir.
Vergi tutar›n›n her y›l Maliye Bakanl›¤›’nca belirlenen nispete ba¤lan-

mas› Anayasa’n›n 73. maddesinin ikinci f›kras›ndaki verginin yasall›¤› ilke-
sine ve buna istisna getiren beflinci f›kradaki s›n›rl› yetki kural›na ayk›r›d›r.
Bakanlar Kurulu’na verilen Anayasal yetkinin Yasa ile Maliye Bakanl›¤›’na
devri anlam›na gelir.
III- Bakanlar Kurulu’nun oranlarda de¤ifliklik yapma yetkisi daha da

geniflletilerek ikinci f›kran›n son cümlesinde, turizm bölge, alan ve merkez-
lerinin özelliklerine göre de¤iflik oran tespiti yetkisi haline getirilmifltir.
Anayasa’daki istisnai kural ile Bakanlar Kurulu’na sadece oran de¤ifl-

tirme yetkisi için verilmifltir.
Turizm bölgesi, alan› ve merkezleri gibi terimler, vergi hukukunda be-

lirlenmemifl hukuki aç›kl›ktan, objektiflikten ve genellikten yoksun sektörel
ve ekonomik kavramlard›r. Verginin, yasalarla belirlenen kavramlar yerine
ço¤u kez belirlenmesi ve aç›klanmas› idari metinlere b›rak›lm›fl ve yasalar-
la belirlenmemifl kavramlara at›fta bulunularak kendi hukuki zemininden
baflka bir alana kayd›r›lmas› 73. maddenin hem özüne hem de sözüne ayk›-
r›d›r.
Yukar›daki yaz›l› sebeplerle maddenin ikinci f›kras›n›n hukuk devleti ve

verginin yasall›¤› ilkelerine ayk›r›l›¤› nedeniyle iptali gerekir”.

Basamak 1: Olay: Dava yolunu belirleme: Talih oyunlar› salonlar›
iflleten ve kurumlar vergisi yükümlüsü olan davac›n›n ihtiraz› kay›tla ödedi-
¤i verginin iadesi istemiyle açt›¤› davada, Anayasaya ayk›r›l›k iddias›n› cid-
di bulan Mahkeme, Gelir Vergisi Kanunu’na 4108 say›l› Yasa’n›n 24. madde-
si ile eklenen Mükerrer 111. maddenin ... Anayasa’n›n ... 73. maddelerine ay-
k›r›l›¤› sav›yla uyuflmazl›¤› itiraz yolu ile Anayasa Mahkemesine tafl›m›flt›r.
Basamak 2: Hukuki Sorun: Anayasa-yasa çat›flmas›: Uyuflmazl›¤›n

temel problemati¤ini belirleme:
Alt 1: Yasa olay›n› anlama: ‹tiraza konu 4108 say›l› yasan›n Mük. 111.
maddesine göre, talih oyunlar› salonu iflletenler için, cari vergilendirme dö-
neminde mahsup edilmek üzere makine say›s›na ba¤l› olarak asgari bir ver-
gi miktar› belirlenmifl, belirlenen miktarlar›n her y›l yeniden de¤erleme esa-
s›na göre art›r›laca¤›, Bakanlar Kurulunun bu miktarlar› 10 kat›na kadar
art›rmaya ve talih oyunlar› salonlar› bulunan turizm bölge, alan, ve merkez-
lerinde farkl› miktarlar tespit etmeye yetkili oldu¤u esas› benimsenmifltir.
Alt 2: Anayasal ilkeleri ortaya koyma: AY. 73/III’e göre, “vergi, re-
sim, harç ve benzeri mali yükümlülükler yasa ile konulur, de¤ifltirilir veya
kald›r›l›r”. AY. 73/IV’te ise “vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükle-
rin muafl›k, istisnalar ve indirimleriyle oranlar›na iliflkin hükümlerinde ka-
nunun belirtti¤i yukar› ve afla¤› s›n›rlar içinde de¤ifliklik yapmak yetkisi Ba-
kanlar Kurulu’na verilebilir” denilmektedir. 73.maddenin ilkesel aç›l›m› bi-
ze yasall›k ilkesini iflaret eder. ‹lkenin amac›, verginin konulmas›n› keyfilik-
ten ç›kar›p, vergilendirme yetkisini halk›n temsilcilerinin iradesiyle kullan-
mak ya da di¤er bir söyleyiflle “temsilsiz vergi olmaz” prensibine sözde de¤il
ama özde anlam kazand›rmakt›r. ‹lkeye konu olan Anayasal mali yükümlü-
lüklere ise biçimsel-maddesel anlam, bu konuda tek yetkili organ olan yasa-
ma organ› taraf›ndan yasa ile verilecektir. Biçimsel araç olarak kullan›lan
“yasa” ise, maddi aç›dan genel, soyut, süreklilik ve eflitlik esaslar›na uygun
olurken, di¤er yandan belirli, ulafl›labilir, öngörülebilir ve yeterli aç›kl›kta
olmal›d›r. Yasall›k ilkesinin içeri¤ini dolduran söz konusu maddi unsurlar,
yasama organ›n›n Bakanlar Kuruluna s›n›rl› alanlardaki yetki devirlerinde
de geçerlidir.
Alt 3: Çat›flma iddias›n› belirleme: Vergilerin aç›kça yasama organ›

taraf›ndan belirlenmesi gere¤i karfl›s›nda vergilerin, bir yandan Maliye Ba-
kanl›¤›nca yeniden de¤erleme oran›na göre att›r›lmas›, di¤er yandan Bakan-
lar Kuruluna zaman bak›m›ndan süresiz, konu bak›m›ndan takdiri biçimde
yetki devredilmesi AY.73’ün sözüne ve özüne uygun mudur? Bu durum, “ya-
san›n belirlili¤i” aç›s›ndan evrensel olan “öngörülebilirlik”, “ulafl›labilirlik”
ve “aç›kl›k” ölçütleri çerçevesinde yasall›k ilkesine uygun mudur?
Basamak 3: Hukuki Sonuç: Karar›n içeri¤i-gerekçe: Mahkemenin

yorumunu belirleme:
AYM, itiraz konusu maddenin birinci f›kras›nda belirlenen miktarlar›n,

asgarî verginin alt s›n›r›n› gösterdi¤ini, maktu olarak saptanan bu tutarla-
r›n, yeniden de¤erleme oran› ile çarp›lmak suretiyle art›r›lmas›n›n ve Ba-

kanlar Kurulu’nca on kat›na kadar yükseltilmesinin asgarî verginin üst s›-
n›r›n› oluflturaca¤›n› kabul etmifltir. Yeniden de¤erleme oranlar›, D‹E tara-
f›ndan bilimsel verilere dayal› olarak saptan›p yay›nland›¤› ve VUK. 298.
maddesi gere¤ince, yeniden de¤erleme oran›n›n her y›l Aral›k ay›nda Maliye
Bakanl›¤›’nca Resmî Gazete ile ilân edilme zorunlulu¤u bulundu¤undan
keyfi ve takdiri uygulamalara yol açabilecek bir belirsizli¤in söz konusu ol-
mad›¤›n› düflünmektedir. Ayr›ca de¤iflik turizm bölge, alan ve merkezlerinde
bulunan talih oyunlar› salonlar›n›n gelirlerinin farkl› olmas› nedeniyle,
farkl› vergi al›nmas›na olanak tan›nmas› da malî güce göre vergilendirme il-
kesine uygun olan bir düzenlemedir.
Basamak 4: Hukuki Sonuca Karfl› Oy: ‹çerik-gerekçe: Muhalif

yarg›çlar›n yorumunu belirleme:
Muhalif yarg›c›n yorumuna göre, dava konusu kuralla Bakanlar Kuru-

luna verilen yetkinin temelinde yatan neden, enflasyon nedeniyle gerçek
vergiyi alabilmek ve ekonomiye maliye yoluyla yön vermek arzusu olup ken-
di verilifl amac› ile s›n›rl›d›r. Yoksa bir verginin ebediyen yürütme organ›nca
düzenlenmesine olanak verecek flekilde yorumlanmamal›d›r. 73. maddede
art›r›m oranlar›na herhangi bir s›n›rlama getirilmemifl olmas› yasaman›n
yürütmeye vergilendirmenin temeli olan vergi nisbeti, istisna ve muafiyet-
lerde s›n›rs›z de¤ifliklik yapma imkân›n› verdi¤i biçiminde de¤erlendirile-
mez. Aksi takdirde vergi ile ilgili nispetlerin yürütme organ›nca her y›l de-
¤ifltirilebilmesi bir kaç y›l içinde yasama metninde belirlendi¤inin üzerine
yüzlerce kat vergi alma imkân›n› verecektir. Bu nispetler sadece ekonomik
olaylar sebebi ile s›n›rl› bir biçimde ve s›n›rl› bir zaman süresi için art›r›la-
bilmelidir. Dava konusu Yasa ile Bakanlar Kurulu’na verilen yetki, zaman ve
oran olarak s›n›rs›zd›r.
Ayr›ca Vergi tutar›n›n her y›l Maliye Bakanl›¤›’nca belirlenen nispete

ba¤lanmas› Anayasa’n›n 73. maddesinin ikinci f›kras›ndaki verginin yasall›-
¤› ilkesine ve buna istisna getiren beflinci f›kradaki s›n›rl› yetki kural›na ay-
k›r›d›r. Bakanlar Kurulu’na verilen Anayasal yetkinin Yasa ile Maliye Ba-
kanl›¤›’na devri anlam›na gelir.
Yasan›n ikinci f›kras›n›n son cümlesiyle getirilen turizm bölge, alan ve

merkezlerinin özelliklerine göre de¤iflik oran tespiti yetkisi de 73/IV’ de ge-
tirilen istisnan›n d›fl›ndad›r.

Yasalar, Anayasan›n yetkili k›ld›¤› organ taraf›ndan, belirli usul ve esas-

lar dâhilinde kabul edilerek yürürlü¤e konan yaz›l› hukuk kurallar›d›r. Ya-
sa kavram› flekli ve maddi olmak üzere iki ayr› anlam tafl›r. fiekli yasa, yet-
kili organ taraf›ndan öngörülmüfl usullere göre yap›lan düzenlemeleri, mad-
di yasa ise metnin genel, soyut ve kiflisel olmayan kurallar içermesini ifade
eder. ‹nsan Haklar› Avrupa Sözleflmesinin çeflitli maddelerinde geçen “yasa”
kavram›n› yorumlayan ‹HAM’a göre de, kavram, ulafl›labilirlik ve öngörüle-
bilirlik fleklinde ifade edilebilecek niteliksel gereklere iflaret eder8. Yasa be-
lirli ve yeterli aç›kl›kta olmal›d›r9.
Getirilen düzenleme ile vergi tutar›n›n her y›l D‹E taraf›ndan belirlenen
nispete ba¤lanmas› ya da di¤er söyleyiflle “idari bir ifllem”e ba¤lanmas›
AY.73’e ayk›r›d›r. Çünkü yasall›k ilkesi, vergilendirme ölçü ve miktarlar›n›n
yasama organ› taraf›ndan belirlenmesini zorunlu k›lar. Bu kapsamda, D‹E
taraf›ndan belirlenecek yeniden de¤erleme oran›na göre, bir idari iflleme da-
yanarak Maliye Bakanl›¤›nca verginin art›r›lmas› ilkenin amac›n› aflan bir
düzenleme olmaktad›r.
Bakanlar Kuruluna devredilecek yetkinin s›n›rlar› da hukuksal aç›dan

önem tafl›maktad›r. Bir idari iflleme dayanarak yeniden de¤erleme oran› nis-
petince art›r›lan verginin, yeniden on kat›na kadar art›r›labilmesi temelde
s›n›rs›zl›¤› ortaya koymaktad›r. Çünkü, yasada yaz›l› miktarlar bir kez yeni-
den de¤erleme oran›nda Maliye Bakanl›¤› ifllemine ba¤l› olarak att›r›ld›ktan
sonra, Bakanlar Kurulunca 10 kat›na kadar yükseltilebilmektedir. O halde
Bakanlar Kurulu’nun uygulama yapabilece¤i alt s›n›r›n yasada de¤il, bir
idari merciin öngörülemeyen bir orana yönelik idari ifllemiyle belirlenmesi
söz konusudur. Ancak yukar›da da bahsetti¤imiz gibi yasalar, “aç›k” ve “be-
lirli” olmal›d›r. Buradaki aç›kl›k ve belirlilik, Bakanlar Kurulunun bu yetki-
sini kullanma süresinin belirlenmesini de içerir. Mükellefler aleyhine belir-
siz düzenlemeler yapman›n, AY.73’ün ifadesinin d›fl›na ç›kaca¤› da aç›kt›r.
Mevcut olayda yetki devrinin s›n›rlar›n›n afl›ld›¤› flüphesiz olup, AY.73’ e ay-
k›r›l›k söz konusudur.
Ayr›ca yasa ile Bakanlar Kurulu’na bölge/alan/merkez’e göre oran ba-

k›mdan yetki verilmifl olmas› da hukukilikten ve objektiflikten uzakt›r. Ya-
sall›k ilkesinin temel amac› vergilendirmede keyfili¤i önlemektir. Getirilen
düzenleme öngörülen ayr›m›n hangi kriterlere göre ve neye nazaran yap›ld›-
¤›n› belirtmemesi aç›s›ndan hukuki belirlilik ve çerçeveden yoksundur.
AY.73/4’te sadece muafiyet, indirim, istisna ve oran kavramlar› geçer, oysa
burada Bakanlar Kuruluna s›n›r› çizilmemifl, içeri¤i belirlenmemifl, kriteri
tespit edilmemifl bir takdir yetkisi b›rak›lm›flt›r. Bu durumun AY.73’ün hem
sözüne hem de özüne ayk›r›l›k oluflturdu¤u aç›kt›r.
8 Spacek, s.r.o. v. The Czech Republic, 9.11.1999, para.54 (YALTI SOYDAN, “Mülkiyet Hakk› versus Vergi-
lendirme Yetkisi: ‹nsan Haklar› Avrupa Mahkemesine Göre Mülkiyet Hakk›na Müdahalenin S›n›r›”, Ver-
gi Dünyas›, Say›:227, Temmuz 2000, s.109).
9 Hentrich v. France, 25.8.1994, para.42 (YALTI SOYDAN, Mülkiyet, s.111) .
Karar 5: Motorlu Tafl›tlar Vergisi Yetki Karar›

‹PTAL DAVASINI AÇAN: Ana muhalefet (Fazilet) Partisi TBMM Gru-

bu Ad›na Grup Baflkan› Mehmet Recai KUTAN.
‹PTAL DAVASININ KONUSU: 4605 say›l› ... Kanun’un; 1. maddesiy-

le de¤ifltirilen 18.2.1963 günlü, 197 say›l› Motorlu Tafl›tlar Vergisi Kanu-
nu’nun 10. maddesinin üçüncü f›kras›n›n (b) bendinin, ..., Anayasa’n›n ... 73.
maddelerine ayk›r›l›¤› sav›yla iptalleri ve yürürlüklerinin durdurulmas› is-
temidir.
“Anayasa’n›n 73. maddesinin son f›kras›, vergilerle ilgili olarak, Bakan-

lar Kurulu’na muafl›klar, istisnalar, indirimler ve oranlar konusunda kanu-
nun belirtti¤i yukar› ve afla¤› s›n›rlar içinde de¤ifliklik yapmak yetkisi verile-
bilece¤i öngörülmesine karfl›n maddenin (b) bendi, Bakanlar Kurulu’na “ver-
gi miktar›n›” yirmi kat›na kadar art›rma yetkisi vermektedir. Oysaki Anaya-
sa’n›n 73. maddesinin son f›kras›na göre “vergi miktar›n›” art›rma yetkisi ve-
rilemez. Maddenin son f›kras›nda “miktar” ifadesi yer almamaktad›r.
....
Vergilerin kanunla konulup kanunla de¤ifltirilmesi veya kanunla konu-

lan bir verginin Bakanlar Kurulu karar›yla; önce “oran” itibariyle %50 nis-
betinde art›r›lmas› sonra da ortaya ç›kan miktar›n “yirmi kat›na kadar” ar-
t›r›labilmesi, “vergilerin kanunili¤i ilkesine” aç›kça ayk›r› düfler. Çünkü:
Vergi miktar›n› art›rma yetkisi TBMM’ne aittir. Bu yetkinin Türkiye Büyük
Millet Meclisi taraf›ndan Bakanlar Kurulu’na aktar›lmas› “yetki devri” an-
lam›ndad›r.
.....
Bir Hukuk Devleti’nde belirsiz bir kanun hükmünün, Anayasa’ya ayk›-

r› düflece¤i aç›kt›r. Çünkü dava konusu (b) bendi, keyfi uygulamalara neden
olacakt›r ve Anayasa’n›n 73/3. maddesine ayk›r›d›r”. ...
YASA METN‹:
Madde 1- 18.2.1963 tarihli ve 197 say›l› Motorlu Tafl›tlar Vergisi Kanu-

nunun 10 uncu maddesinin üçüncü f›kras› afla¤›daki flekilde de¤ifltirilmifltir.
Bakanlar Kurulu;
a) Yeniden de¤erleme oran›n›n % 50 fazlas›n› geçmemek, % 20’sinden

az olmamak üzere yeni oranlar tespit etmeye,
b) Kanunda yaz›l› vergi miktarlar› ile yeniden de¤erleme oran› veya

(a) bendindeki oran uygulanmak suretiyle belirlenmifl olan vergi
miktarlar›n›, tafl›tlar›n teknik özellikleri ve/veya kulland›klar› ya-
k›t türleri veya kullan›m amaçlar› itibariyle ayr› ayr› veya topluca
yirmi kat›na kadar art›rmaya,
c) EURO normlar›n› sa¤layan katalitik konvertör sistemi ile teçhiz

edilmifl tafl›tlarda tespit edilen bu oran› veya vergi miktarlar›n› %
50 nispetine kadar indirmeye,
Yetkilidir.”
KARAR:
“... Hukuk devleti, tüm ifllem ve eylemleri hukuka uygun olan, her alan-
da adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu gelifltirerek sürdürmeyi amaçla-
yan, hukuku tüm devlet organlar›na egemen k›lan, Anayasa’ya ayk›r› durum
ve tutumlardan kaç›nan, insan haklar›na sayg› duyarak bu hak ve özgürlük-
leri koruyup güçlendiren, yarg› denetimine aç›k, yasalar›n üstünde Anayasa
ve yasakoyucunun da bozamayaca¤› temel hukuk ilkeleri bulundu¤u bilin-
cinde olan devlettir.
Hukuk devletinde kuflkusuz ki, devlete kaynak sa¤lamak amac›yla da

olsa vergilendirmenin temel ilkelerinin gözetilmesi, vergilendirmeye iliflkin
yasalarda bireylerin hak ve özgürlüklerinin korunmas› ve böylece hukuk gü-
venli¤inin sa¤lanmas› gerekir.
...
Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlar›n› etkileyecek keyfi uygulama-

lara neden olmamas› için, vergilendirmede, vergiyi do¤uran olay›n ve vergi-
lerin matrah ve oranlar›n›n yukar› ve afla¤› s›n›rlar›n›n, tarh ve tahakkuk-
lar›n›n, tahsil usullerinin, yapt›r›mlar›n›n ve zamanafl›m› gibi belli bafll› te-
mel ö¤elerinin yasalarla belirlenmesi gerekir. Ancak, yasa ile her konuyu bü-
tün kapsam ve ayr›nt›lar›yla düzenlemenin olanakl› bulunmad›¤› durumlar-
da çerçevesi çizilerek bu s›n›rlar içinde kalmak kofluluyla uygulamaya ilifl-
kin konularda yürütme organ›na aç›klay›c› ve tamamlay›c› nitelikte düzen-
leyici idarî ifllem yapma yetkisi verilebilir.
... Ancak Bakanlar Kurulu’na tan›nan yetkinin çok genifl olmas›, vergi-
nin yasall›¤› ilkesinin zedelenmesine yol açarak yasama yetkisinin yürütme
organ›na devri sonucunu do¤urabilece¤inden kabul edilemez.
Motorlu tafl›tlar vergisinde vergiler maktu olarak belirlendi¤inden za-

manla vergi tutarlar›n›n afl›nd›¤› bir gerçektir. Verginin bu flekilde azalma-
s›n› önlemek amac›yla vergi yasalar›nda baz› düzenlemeler yer almaktad›r.
Ekonomik koflullar›n vergi gelirlerini azalt›c› etkilerinin giderilebilmesini
sa¤lamak amac›yla motorlu tafl›tlar vergisi de yeniden de¤erleme yöntemine

ba¤lanm›flt›r.
Motorlu Tafl›tlar Vergisi Kanunu’nun yetki bafll›kl› 10. maddesine göre,

vergi miktarlar› yeniden de¤erleme oran›nda her y›l artmakta ve bu usulle
maktu vergilerin zamanla afl›nmas› önlenmektedir. Ancak, dava konusu ku-
ralla belirtilen art›fl›n yeterli olmamas› veya de¤iflen ekonomik koflullara uy-
gunlu¤un sa¤lanmas› amac›yla Bakanlar Kurulu’na yeniden de¤erleme ora-
n›n›n %50 fazlas›n› geçmemek, %20 sinden az olmamak üzere yeni oranlar
belirleme yetkisi de verilmifltir. Buna ek olarak Bakanlar Kurulu’na bir de
bu tutarlar› yirmi kat›na kadar art›rma yetkisinin verilmifl olmas›, yasama
yetkisinin devrine yol açan ve vergi adaleti ile ba¤daflmayan ölçüsüz bir dü-
zenlemedir.
‹ptali istenilen kuralla vergi miktar›n›n, tafl›tlar›n teknik özellikleri

ve/veya kulland›klar› yak›t türleri, kullan›m amaçlar›na göre ayr› ayr› veya
topluca yirmi kat›na kadar artt›r›labilmesi için Bakanlar Kurulu’na yetki
verilmesi, keyfi bir uygulamaya neden olabilece¤inden hukuk güvenli¤i ilke-
si ile de ba¤daflmamaktad›r.
Aç›klanan nedenlerle, Anayasa’n›n 2 ve 73. maddelerine ayk›r› olan ku-

ral›n iptali gerekir”.
Karar 6: Ücretlerde Vergi ‹ndirimi Yetki Karar›

‹PTAL DAVASINI AÇAN: Cumhurbaflkan› Ahmet Necdet SEZER.
‹PTAL DAVASININ KONUSU: 9.4.2003 günlü, 4842 say›l› Baz› Ka-

nunlarda De¤ifliklik Yap›lmas› Hakk›nda Kanun’un,
A- 15. maddesiyle de¤ifltirilen 31.12.1960 günlü, 193 say›l› Gelir Vergisi

Kanunu’nun mükerrer 121. maddesinin son f›kras›ndaki “... vergi mahsup
ve iadesine tâbi tutulacak mal ve hizmet al›mlar›n› yukar›da say›lanlarla s›-
n›rl› olmaks›z›n tespit etmeye ...” ibaresinin,
B- 24. maddesiyle 25.10.1984 günlü, 3065 say›l› Katma De¤er Vergisi

Kanunu’na eklenen geçici 19. maddenin, ikinci tümcesindeki “... istisna uy-
gulanacak miktara iliflkin alt s›n›r belirlemeye ...” ibaresinin Anayasa’n›n
73. maddesinin son f›kras›na ayk›r›l›¤› sav›yla iptalleri ve yürürlüklerinin
durdurulmas› istemidir.
‹PTAL ‹STEMLER‹N‹N GEREKÇES‹:
“1- ... 193 say›l› Gelir Vergisi Yasas›’n›n 4842 say›l› Yasa’n›n 15. madde-
si ile de¤iflik mükerrer 121. maddesinin son f›kras›nda, vergi mahsup ve ia-
desine, bir baflka deyiflle “vergi indirimlerine ba¤l› tutulacak mal ve hizmet
al›mlar›n› yeniden saptama yetkisi, Bakanlar Kurulu’na de¤il, Maliye Ba-

kanl›¤›’na verilmifltir.
Bu nedenle, söz konusu düzenleme Anayasa’n›n 73. maddesinin son f›k-

ras›na ayk›r› düflmektedir.
2- ... 4842 say›l› Yasa’n›n 24. maddesiyle 3065 say›l› Yasa’ya eklenen ge-
çici 19. maddenin ikinci tümcesi ile, Asya Kalk›nma Bankas›’n›n 2003 y›l›n-
da ülkemizde gerçeklefltirilecek toplant› ile ilgili yapaca¤› giderlerden katma
de¤er vergisinden istisna edilecek tutar›n “alt s›n›r›n›” saptama yetkisi Ma-
liye Bakanl›¤›’na verilmifltir. Bu nedenle, geçici maddenin ikinci tümcesi;
...Anayasa’n›n 73. maddesinin son f›kra kural›yla ba¤daflmamaktad›r”.
YASA MET‹NLER‹:
MADDE 15- 193 say›l› Kanunun mükerrer 121 inci maddesi bafll›¤›yla
birlikte afla¤›daki flekilde de¤ifltirilmifltir.
Ücretlilerde vergi indirimi
Mükerrer Madde 121 - Gerçek ücretlerin vergilendirilmesinde, mükelle-

fin kendisi, efli ve çocuklar› ile ilgili e¤itim, sa¤l›k, g›da, giyim ve ikamet edi-
len konuta ait kira harcamalar›n›n y›ll›k toplam tutar›n›n;
- 3 milyar liraya kadar % 8’i,
- 6 milyar liran›n 3 milyar liras› için % 8’i, aflan k›sm› için % 6’s›,
- 6 milyar liradan fazlas›n›n, 6 milyar liras› için % 7’si, aflan k›sm› için
% 4’ü,
Ücretlinin ertesi y›lda ödeyece¤i gelir vergisinden mahsup edilir veya ifl-
verenler arac›l›¤› ile kendisine nakden iade edilir.
...
Ücretlilerin harcama belgelerinin iflverene ibraz›, beyan› ve verginin

mahsup veya iadesine iliflkin süreleri tespit etmeye, iadeyi nakden veya
mahsuben yapt›rmaya, vergi mahsup ve iadesine tâbi tutulacak mal ve
hizmet al›mlar›n› yukar›da say›lanlarla s›n›rl› olmaks›z›n tespit et-
meye ve uygulaman›n usul ve esaslar›n› belirlemeye Maliye Bakanl›¤› yet-
kilidir.
MADDE 24- 3065 say›l› Kanuna afla¤›daki geçici maddeler eklenmifltir.
...
GEÇ‹C‹ MADDE 19- Asya Kalk›nma Bankas›n›n 2003 y›l›nda ülkemiz-

de yap›lacak y›ll›k toplant›lar›yla ilgili olarak bu bankaya ve temsilcilerine
yap›lacak teslim ve hizmetler katma de¤er vergisinden müstesnad›r. Toplan-

t›ya iliflkin teslim ve hizmetleri tan›mlamaya, istisna uygulanacak mik-
tara iliflkin alt s›n›r belirlemeye Maliye Bakanl›¤› yetkilidir. Bu kapsam-
da teslim edilen mal ve hizmetler için yüklenilen vergiler, vergiye tâbi ifllem-
ler nedeniyle hesaplanan vergiden indirilir. ‹ndirimle giderilmeyen vergiler
iade edilmez.
KARAR:
A- 15.Madde Yönünden
“....Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlar›n› etkileyecek keyfi uygula-

malara neden olunmamas› için, vergilendirmede, vergiyi do¤uran olay, mat-
rah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, yapt›r›m ve zamanafl›m› gibi vergilendir-
menin belli bafll› temel ö¤elerinin yasalarla belirlenmesi gerekir. Ancak, ya-
sa ile her konuyu bütün ayr›nt›lar›yla düzenlemenin olanakl› bulunmad›¤›
durumlarda, çerçevesi çizilerek bu s›n›rlar içinde kalmak kofluluyla uygula-
maya iliflkin konularda yürütme organ›na aç›klay›c› ve tamamlay›c› nitelik-
te düzenleyici idari ifllem yapma yetkisi verilebilir.
Anayasa’n›n 73. maddesinin dördüncü f›kras›nda, “Vergi, resim, harç ve

benzeri yükümlülüklerin muafl›k, istisnalar ve indirimleriyle oranlar›na ilifl-
kin hükümlerinde kanunun belirtti¤i yukar› ve afla¤› s›n›rlar içinde de¤iflik-
lik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir” denilmektedir. Buna göre,
Bakanlar Kurulu, 73. maddenin dördüncü f›kras›nda say›lan konularda, ya-
san›n belirtti¤i alt ve üst s›n›rlar içinde de¤ifliklik yapabilecek, ancak bu s›-
n›rlar› aflacak biçimde herhangi bir düzenleme getiremeyecektir.
Bakanlar Kurulu’na verilen bu yetki, vergi, resim, harç ve benzeri mali

yükümlülüklerin kanunla konulup de¤ifltirilebilece¤i ilkesinin, çerçevesi
Anayasa ile belirlenmifl bir istisnas›d›r. Anayasa ile Bakanlar Kurulu’na ve-
rilen bu yetkinin yürütmenin baflka bir organ›na verilmesi mümkün de¤il-
dir.
Vergi yasalar›nda sosyal, ekonomik, mali ve kültürel amaçl› kimi muaf-

l›k, istisna ve indirimler getirilmesi, yasakoyucunun takdirine ba¤l› bir ko-
nudur. Verginin bir bölümünden (indirim) veya tümünden vazgeçme ya da
vergi kapsam›ndaki kimi konular› (istisna) veya kiflileri (muafl›k) vergi d›-
fl›nda tutma ifllemi de en az vergi koyma ölçüsünde büyük önem tafl›makta-
d›r. Vergilendirmede esas kural, vergilerin yasayla konulup, de¤ifltirilmesi
veya kald›r›lmas›d›r. Buna göre, birtak›m nedenlerle, kimi kifli veya konula-
r›n vergi d›fl›nda b›rak›lmas› ya da bir k›s›m vergiden vazgeçilmesi hususla-
r›n›n da yasalarla belirlenmifl olmas› gerekmektedir.
‹ndirim, vergi matrah›ndan veya do¤rudan vergiden belirli tutarda in-

dirim yap›lmas› suretiyle verginin bir bölümünden vazgeçilmesi veya bir bö-
lümünün geri verilmesi sonucunu do¤urmaktad›r. Anayasa’n›n 73. maddesi-

nin son f›kras› vergide indirimi, yasayla belirlenen yukar› ve afla¤› s›n›rlar
içinde Bakanlar Kurulu’na yetki verilebilecek konular aras›nda gösterecek
kadar önemli görmüfltür.
Dava konusu kuralla, 193 say›l› Gelir Vergisi Kanunu’nun 4842 say›l›
Yasa ile de¤iflik mükerrer 121. maddesinde düzenlenen ücretlilerde vergi in-
dirimi müessesesinin uygulanmas›nda, vergi mahsup ve iadesine tâbi tutu-
lacak mal ve hizmet al›mlar›n› ayn› maddenin birinci f›kras›nda say›lan, e¤i-
tim, sa¤l›k, g›da, giyim ve ikamet edilen konuta ait kira harcamalar› ile s›-
n›rl› olmaks›z›n tespit etme yetkisi Maliye Bakanl›¤›’na verilmifltir.
Belirtilen yetkinin kullan›lmas› halinde, ücretlilerin vergilerinden ya-

p›lacak indirim tutar›, vergiyi etkileyecek, azaltacak veya ço¤altacakt›r.
Maliye Bakanl›¤›’na verilen bu yetki, yasa koyucunun vergilemenin te-

mel ö¤elerini belirleyerek uygulamaya, tekni¤e ve uzmanl›¤a iliflkin konu-
larda yürütme organ›na verilebilecek düzenleyici idari ifllemlerde bulunma
yetkisi olmad›¤› gibi, yasayla getirilen bir düzenlemeyi aç›klay›c› nitelikte
verilen bir yetki de de¤ildir.
Bu nedenlerle, dava konusu kural, Anayasa’n›n 73. maddesinin son f›k-

ras›na ayk›r›d›r. ‹ptali gerekir”.
B- 24. Madde Yönünden
“Vergilendirmede genel kural, vergi kapsam›na al›nm›fl konulardan ver-

gi al›nmas›d›r. Vergiye tâbi kimi konular›n yasa ile k›smen ya da tamamen
vergi d›fl›nda b›rak›lmas› ise istisnad›r. ... Dava konusu ibareyle de istisna
uygulanacak miktara iliflkin alt s›n›r belirlemeye Maliye Bakanl›¤› yetkili
k›l›nm›flt›r.
Vergiden istisna edilen bir konunun yasayla belirlenen yukar› ve afla¤› s›-
n›rlar› içinde de¤ifliklik yapma yetkisi sadece Bakanlar Kurulu’na verilebile-
ce¤inden, dava konusu düzenlemeyle Maliye Bakanl›¤›’n›n yetkilendirilmesi
Anayasa’n›n 73. maddesinin son f›kras›na ayk›r›d›r. Kural›n iptali gerekir”.
“... Vergi indirimi genel olarak vergi matrah›ndan yap›lan indirimi ifade
eder. Baflka bir anlat›mla ödenecek vergi miktar› kesinleflmeden matrahtan
yap›lacak vergi indirimi yoluyla vergide meydana gelen azalmad›r. Vergi in-
dirimi yoluyla olaya ya da kiflilerin özel durumlar›na göre vergi kiflisellefl-
mektedir. Amaç, kiflinin mali durumunu kavramak olabilece¤i gibi yat›r›m
ya da iflkolunun teflvik edilmesi gibi hedeflere de dönük olabilir.
Ancak, mükerrer 121. madde ile belge kullan›m›n›n yayg›nlaflt›r›lmas›

suretiyle belirli yüzdelerde ücretlilere iade yap›larak kay›t d›fl› ekonominin

kontrolü amaçlanmaktad›r. Burada amaç Anayasa’n›n 73. maddesinin son
f›kras›nda öngörülen vergi indirimine ulaflmak de¤il, vergideki otokontrolü
sa¤lamakt›r.
Kald› ki Anayasa’n›n 73. maddesinin son f›kras›na uygun olarak da ver-

gi iadesine konu olacak miktarlar›n afla¤› ve yukar› s›n›rlar› ile oranlar› be-
lirlenmifltir. Maliye Bakanl›¤›’na verilen yetki ise belirtilen bu s›n›rlar için-
de kalmak koflulu ile harcamaya konu mal ve hizmet al›mlar›n›n çeflitlendi-
rilmesiyle ilgili bir düzenlemedir.
Bu nedenle, Anayasa’n›n 73. maddesine ayk›r› görmedi¤im ilgili bölü-

mün iptal edilmesine karfl›y›m”.
Karar 7: Yat›r›m ‹ndirimi Yetki Karar›

‹PTAL DAVASININ KONUSU: 4/12/1985 günlü, 3239 say›l› ... Ka-

nun’un; ... 46., ...maddelerinin Anayasa’n›n ...73.,... maddelerine ayk›r›l›¤›
nedeniyle iptali istemidir.
“Bu madde ile 193 say›l› Gelir Vergisi Kanunu’nun 31.12.1980 tarihli ve
2361 say›l› Kanunla de¤iflen ikinci k›sm›n›n “Yat›r›m indirimi” bafll›kl› seki-
zinci bölümünün Ek 2. maddesinde baz› de¤ifliklikler yap›lm›fl ve maddeye
“Yat›r›m indiriminden yararlanma flartlar› ve uygulama esaslar› ile di¤er
hususlar Maliye ve Gümrük Bakanl›¤› ile Devlet Planlama Teflkilat› Müste-
flarl›¤›nca müfltereken belirlenir.” hükmü son f›kra olarak eklenmifltir.
Dilekçede Anayasa’ya ayk›r›l›k iddias› söz konusu maddeye eklenen bu

son f›kraya yönelik olup bu f›kran›n; Anayasa’n›n “Vergi, resim, harç ve ben-
zeri mali yükümlülükler kanunla konulur, de¤ifltirilir veya kald›r›l›r.” hük-
münü getiren 73. maddesinin üçüncü f›kras›na ve yasama yetkisinin Türki-
ye Büyük Millet Meclisi’ne ait oldu¤unu ve devredilemeyece¤ini âmir 7.
maddesine ayk›r› oldu¤u öne sürülmüfltür”.
YASA METN‹:
Madde 46- (193 Say›l› Gelir Vergisi Kanununun ‹kinci k›sm›n›n “Yat›r›m
indirimi” bafll›kl› sekizinci bölümünün Ek 2. maddesine eklenen hüküm)
Yat›r›m indiriminden yararlanma flartlar› ve uygulama esaslar› ile di¤er

hususlar Maliye ve Gümrük Bakanl›¤› ile Devlet Planlama Teflkilat› Müste-
flarl›¤›nca müfltereken belirlenir.
KARAR:
“...Bu maddeye yönelik Anayasa’ya ayk›r›l›k iddias› yat›r›m indiriminin,

vergi matrah›nda bir miktar eksilmeye yol açmas› ve o miktar da vergiden
vazgeçme anlam›na geldi¤i görüflüne dayanmakta ve bu flekilde sonuçlar ya-
ratan böyle bir ifllemin “flartlar› ve uygulama esaslar› ile di¤er hususlar”›n
Anayasa’n›n 73. maddesinin üçüncü f›kras›na göre kanunla düzenlenmesi
gerekirken, bu yetkinin Maliye ve Gümrük Bakanl›¤› ile Devlet Planlama
Teflkilat› Müsteflarl›¤›’n›n müflterek karar›na devredilmesinin Anayasa’n›n
73. ve 7. maddesine ayk›r› oldu¤u iddia edilmektedir.
Yat›r›m indiriminin, vergi matrah›n› yat›r›m miktar› kadar eksiltti¤i ve

bu nedenle bir miktar vergiden vazgeçme sonucunu do¤urdu¤u kuflkusuz-
dur. Ancak, kanun koyucu böyle bir yöntemi, müteflebbisleri ekonomik kal-
k›nman›n temel unsuru olan yat›r›mlar› artt›rmalar› için bir teflvik tedbiri
olarak kullanmakta kamu yarar› görmüfltür. Pek çok ülkede kullan›lan bu
teflvik arac› ülkemiz vergi mevzuat›na 193 say›l› Gelir Vergisi Kanunu’na
19/2/1963 günlü ve 202 say›l› Kanunla eklenen hükümlerle getirilmifl ve bu
hükümler önce 31/12/1980 günlü ve 2361 say›l› Kanunla, daha sonra da 3239
say›l› Kanunun 46. maddesiyle de¤iflikli¤e u¤ram›flt›r. Bu de¤ifliklikler sonu-
cu ortaya ç›kan nihaî hükümlerde yat›r›m indiriminin mahiyetini, indirim-
den yararlanacak mükellefleri, indirimden yararlanma flartlar›n›, yat›r›m
indiriminin nispetini, yat›r›m indirimi ile ilgili kurallara uyulmamas› halin-
de uygulanacak müeyyide ve ifllemleri aç›k seçik belirlemifl bulunmaktad›r.
Temel hukuki çerçevesi kanunlarla düzenlenmifl olan yat›r›m indirimi siste-
mi ile ilgili uygulama esaslar›n›n Maliye ve Gümrük Bakanl›¤› ile Devlet
Planlama Teflkilat› Müsteflarl›¤›’na b›rak›lmas›nda Anayasa’n›n 73. madde-
sinin üçüncü f›kras›na ve 7. maddesine ayk›r› bir durum yoktur.
Sözkonusu düzenleme uyar›nca Maliye ve Gümrük Bakanl›¤› ile Devlet

Planlama Teflkilat›’n›n müflterek karar›na b›rak›lan hususlar, zamanla de¤i-
flen ekonomik flartlar karfl›s›nda, bu temel ilkelerin uygulama esaslar›d›r.
Bu nedenle Anayasa’ya herhangi bir ayk›r›l›k sözkonusu de¤ildir”.
“...Kan›mca bu hüküm, Kanuna konmufl olan “yat›r›m indiriminden ya-

rarlanma flartlar› ve uygulama esaslar› ile di¤er hususlar›” da de¤ifltirme
yetkisini Maliye ve Gümrük Bakanl›¤› ile Devlet Planlama Teflkilat›na ver-
mektedir. Bu haliyle de Anayasa’n›n 73 üncü maddesindeki “vergi, resim,
harç ve benzeri malî yükümlülükler Kanunla konulur, de¤ifltirilir ve kald›r›-
l›r. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muafl›k, istisnalar ve
indirimleriyle oranlar›na iliflkin hükümlerinde Kanunun belirledi¤i yukar›
ve afla¤› s›n›rlar içinde de¤ifliklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verile-
bilir” hükümlerine ayk›r›l›k oluflturmaktad›r. Bu nedenle iptali gerekirdi”.
Karar 8: Belge Düzeni Yetki Karar›

Anayasa Mahkemesi, E.90/29, K.91/37, 15.10.1991, AYMKD, S.27, 1993/2.
‹T‹RAZ YOLUNA BAfiVURAN: Dan›fltay Dördüncü Dairesi.
‹T‹RAZIN KONUSU: 213 say›l› Vergi Usul Yasas›’n›n 3239 say›l› Ya-
sa’n›n 21. maddesiyle de¤iflik “Mükerrer 257. maddesi”nin birinci f›kras›n›n
Anayasa’n›n ... 73., .... maddelerine ayk›r›l›¤› ileri sürülerek iptali istemidir.
“...[‹]dari bir kurulufl olan Maliye ve Gümrük Bakanl›¤›na, Kanunla dü-

zenlenen bir alanda de¤ifliklik yapma, vergi yükümlülerinin uymak zorunda
olduklar› ve aksine hareketleri ceza ile müeyyidelendirilen, Vergi Usul Ka-
nununda teferruat›yla düzenlenmifl kay›t ve belge düzenini daraltma ve ge-
niflletme yetkisi tan›nmaktad›r. Nitekim Maliye ve Gümrük Bakanl›¤›, mü-
kerrer 257. maddenin tan›d›¤› bu yetkiye dayanarak, bu davada iptali iste-
nen 191 S›ra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebli¤i ile, beyan esas›na göre
gelir vergisine tabi hekimlerin düzenledikleri reçeteleri, “Vergi Usul Kanu-
nu uyar›nca düzenlenmesi zorunlu belge”ler kapsam›na alm›flt›r. Bu suretle
Vergi Usul Kanunun belge düzenine iliflkin hükümlerinin kapsam› geniflle-
mifl, bir bak›ma Kanun tadil edilmifltir.
...
Kanunla düzenlenmifl alanda, idari düzenlemenin konusu, ancak bu ka-

nunun uygulanmas›n› sa¤lamak üzere gerekli teknik konulara ve teferrua-
ta iliflkin, olabilir. Ayr›ca yürütme organ›na verilecek teferruat› düzenleme
yetkisinin, Anayasa ile mutlak surette kanun konusu say›lm›fl hususlara
iliflkin olmamas› gerekir. Vergi tarh ve tahakkukuna iliflkin idari usulün Ka-
nunla düzenlenmifl olmas›, tesadüf de¤ildir. Vergi Usul Kanununda yer alan
hükümler, vergi ve benzeri mali yükümlerle ilgili kanunlarda hükümler gi-
bi, kiflinin temel hak ve ödevleriyle yak›ndan ilgili ve onu s›n›rlayan ve be-
lirleyen kurallar› ifade etmektedir. Temel hak ve hürriyetlerin kanunla dü-
zenlenip s›n›rlanabilece¤ine iliflkin Anayasa kural›, bu hususlar›n kanun d›-
fl›nda bir düzenlemeye konu edilmelerine engeldir. En az›ndan vergiyle olan
iliflkisi, hatta ondan ayr›lamaz nitelikte bulunuflu vergi usulüne iliflkin ku-
rallar›n, Anayasan›n 73 üncü maddesi gere¤ince, Kanunla konulup, kald›r›l-
mas› ve de¤ifltirilebilmesini zorunlu k›lmaktad›r. Bu haliyle söz konusu mü-
kerrer 257 nci madde, Anayasan›n 73 üncü maddesinin üçüncü f›kras› hük-
müne de ayk›r› olmaktad›r”.
YASA METN‹:
Mükerrer Madde 257- Maliye ve Gümrük Bakanl›¤›, mükellef ve meslek

gruplar› itibariyle muhasebe usul ve esaslar›n› tesbit etmeye, bu Kanuna gö-
re tutulacak defter ve düzenlenecek belgelerin tutulmas› ve düzenlenmesi

mecburiyetini, kald›rmaya, vergi kay›p ve kaça¤›n› önlemek amac›yla tutul-
makta olan defter ve belgelere ilaveten tutulmas›n› veya düzenlenmesini uy-
gun gördü¤ü defter ve belgelerin mahiyet, flekil ve ihtiva edece¤i hususlar›
belirlemeye, bunlarda de¤ifliklik yapmaya; bunlar için tasdik, muhafaza ve
ibraz mecburiyeti koymaya ve kald›rmaya, bedeli mukabilinde bas›p da¤›t-
maya veya üçüncü flah›slara bast›r›p da¤›tt›rmaya, bunlar›n kay›tlar›m tut-
turmaya ve makineli kasa kulland›rmaya ve vergi ziyam›n önlenmesi, vergi
ödemeye teflvik bak›m›ndan, vergi kanunlar›n›n uygulanmas›yla ilgili ola-
rak levha kulland›rma ve asma mecburiyeti getirmeye ve kald›rmaya yetki-
lidir.
....
KARAR:
“...Ayk›r›l›k gerekçesinde ileri sürülen, “Vergi Usul Kanunu’nda yer alan

usul hükümlerinin kiflinin temel hak ve ödevleriyle yak›ndan ilgili bulundu-
¤u ve onu s›n›rlad›¤›” yolundaki sav her çeflit genel hukuksal düzenlemeler
için de geçerlidir. Çünkü düzenleme, s›n›rlamadan daha genifl ve farkl› bir
kavramd›r. Hakk› s›n›rlay›c› düzenlemeler olabilece¤i gibi hakk› güçlendiren
onu daha etkili bir kullan›ma kavuflturan, hattâ ona, önceden sahip olmad›-
¤› belli bir içerik, kazand›ran düzenlemeler de söz konusu olabilmektedir.
‹tiraz konusu kuralla Maliye ve Gümrük Bakanl›¤›’na verilen yetki, vergi
kay›p ve kaça¤›n› önlemek amac›yla tutulmakta olan defter ve belgelere ila-
veten tutulmas› ve düzenlenmesi uygun görülen defter ve belgelerin mahi-
yet, biçim ve içeri¤ini belirlemeye ve bunlarda de¤ifliklik yapmaya iliflkindir.
Konunun kiflinin temel haklar›yla do¤rudan ilgisi yoktur. Dolay›s›yla, Ana-
yasa’n›n 13. maddesi ile ba¤lant› kurulamam›flt›r.
Yasakoyucunun idareye yükümlülerin sosyal, kültürel ve ekonomik al›fl-

kanl›klar›n› dikkate alarak, vergi kay›p ve kaça¤›n› önlemek amac›yla günün
de¤iflen koflullar›na göre, ekonomik ve teknik gereklere uymayan ya da ola-
y›n özelli¤ine göre normal ve kabul edilebilir bir durumun ortaya ç›kmas›nda
Yasa’da öngörülen belge düzeninin disiplin alt›na al›nmas› için ek önlemler
almaya yetki vermesi, daha öncede aç›kland›¤› üzere, genel yönetim esaslar›-
n›n gere¤idir. Kald›ki, idareye verilen ve itiraz konusu yap›lan yetki, vergi
yasalar›n›n salma, gerçeklefltirme, ba¤›fl›kl›k, ayr›kl›k, indirim ve oranlara
iliflkin hükümlerimde herhangi bir de¤ifliklik yapma olana¤›n› içermemekte-
dir. Gerçi zorunlu belge düzenleme alan›n›n genifllemesiyle yükümlünün ver-
gi matrah›nda bir art›fla neden olunmaktad›r. Ancak, bu zorunluluk olmasa
da vergi matrah› gerçek kazançlar› kapsamak durumundad›r. ‹dare, bu ger-
çek durumu ortaya ç›karman›n önlemlerini almaktad›r. Dolay›s›yla idarenin
matraha do¤rudan müdahalesi söz konusu de¤ildir, idare, belge düzeninde
de¤ifliklik yapmakla yasan›n uygulanmas›na aç›kl›k getirmekte ve vergi ka-
ç›r›lmas›n› önlemeye çal›flmaktad›r. Çünkü as›l olan herkesin gelir elde etti-
¤i kadar vergi ödemesidir. Bakanl›¤a verilen yetki vergi kaç›rmay› önleyici
bir oto kontrol sa¤lamay› amaçlamaktad›r. Bu durum karfl›s›nda, belge düze-
ninde de¤ifliklik yapma yetkisini içeren 213 say›l› Vergi Usul Yasas›’n›n “Mü-
kerrer 257. maddesi”nin birinci f›kras›, idareye verginin yükümlüsü, konusu,
matrah› ve vergiyi do¤uran olay gibi temel ö¤elerinde de¤ifliklik yapmaya
yetki vermedi¤inden, Anayasa’n›n 73. maddesine ayk›r› de¤ildir”.
“...‹ncelenen kural “... bu Kanuna göre tutulacak defler ve düzenlenecek

belgelerin tutulman ve düzenlenmesi mecburiyetini kald›rmaya...” aç›kl›¤›y-
la Yasa’n›n öngördü¤ü ifllemleri, tutulmas›n› belirledi¤i defterlerle düzenle-
necek belgeleri kald›rma, yeni defterler tutturma, gözleme ve koruma zorun-
lulu¤u koymak yetkisini Maliye ve Gümrük Bakanl›¤›’na vermifltir. Vergi
Usul Yasas›’n›n öngördü¤ü, zorunlu k›ld›¤› defter ve belgeleri kald›rmak ve
yenilerini istemek, Yasa düzeyinde ifllem yapmakt›r. Hem Yasa’yla zorunlu-
luk belirlemek hem de bu zorunlulu¤u bir Yasa de¤iflikli¤iyle de¤il Bakanl›k
“Genel Tebli¤i” ile gerçeklefltirmek belirgin bir çeliflkidir. Bu sonuç, yasama
organ›n›n yetkiyi devretti¤ini, Maliye ve Gümrük -Bakanl›¤›’n›n da bu yet-
kiyi kulland›¤›n› göstermektedir.
Bakanl›¤a yetkinin bir yasayla verilmesi onun hukuka Anayasa’ya uy-

gun oldu¤unun, Yasa’ya dayand›¤›na göre yasal bulundu¤unun kan›t› say›-
lamaz. Yasa’da öngörülen yetki “Yasa’n›n istedi¤i düzenleme, belirledi¤i zo-
runluluk” de¤ildir. Yasa’n›n saptay›p sayd›¤›, s›ralay›p istedi¤i, tan›mlay›p
niteledi¤i bir yükümlülük de¤il, yasa yerine geçen Bakanl›¤›n yapt›¤› ve
yapt›rd›¤› ifllemlerdir. Bir Yasa’n›n kendi içinde düzenleyip kendisinin yap-
mas› baflka, bir Bakanl›¤› yetkili k›l›p ona yapt›rmas› baflkad›r. Yasa bu yet-
kiyi verse de yasa ile yap›lmas› gerekenle efldüzey ve eflde¤er olamaz. Yasa
ile gerçeklefltirilenler düzeyinde ifl Tebli¤le yap›lamaz. Yasa’dan sözedilmesi
yasall›k için yeterli de¤ildir. Yasa ile öngörülen kaynakta uygun olmak, yet-
kilendirilen de temelde, özde yetkili bulunmal›d›r. Yasan›n düzenlemesi, hu-
kuka ve Anayasa’ya ayk›r›l›k tafl›mamal›d›r. ...
Yönetimin düzenleyici ifllemlerinin s›n›r› Anayasa’n›n aç›k kurallar›yla

çizilmifltir. Yasa konular›n› KHK’ler d›fl›nda yürütme düzenleyemez. Yönet-
sel yapt›r›mlara ba¤lanacak belirlemeler yasama yetkilerine dokunamaz.
Anayasa’n›n 73. maddesinin üçüncü f›kras›ndaki “benzeri mali yükümlülük”
kavram›n› dar yorumlay›p vergi, resim ve harçla iliflki ve ilintiyi d›fllamak
olanaks›zd›r. ... Yasalar›n uygulanmas›na iliflkin ayr›nt›lar› afl›p yasa niteli-
¤inde düzenlemelerle Anayasa’n›n 73. maddesine ayk›r›l›k oluflur. Vergi kav-
ram ve kurumundan ayr›lmas› düflünülmeyecek ifllemlerin yasa yerine Ge-
nel Tebli¤lerle yap›lmas›na aç›k olan kural Anayasa’ya uygun olamaz.
...
Yasama organ›, Maliye Bakanl›¤›’na Tebli¤i ile uygulama olana¤› verdi-

¤i ifllemleri Yasa kapsam›nda kendisi belirleyebilirdi. Yasa’n›n günümüzde-
ki yap›s›, içeri¤i ve istenilen hususlar›n ivedi biçimde ç›kar›lmas› kolayl›kla-
r› bilinmektedir. Hükümete Anayasa’ya karfl›n yeni olanaklar tan›mas› hu-
kuk devleti yönünden sak›ncal›d›r. Maliye ve Gümrük Bakanl›¤›’n›n elinde-
ki olanaklarla, denetimin etkinli¤iyle ve kimi ayr›cal›klarla ba¤›fl›kl›klar›n
gözden geçirilmesi yoluyla kay›p ve kaçaklar› giderme, gelirle art›rma gücü
vard›r. Önemli olan, yöntemin hukuka uygunlu¤udur. Bu kapsamda “hukuk-
sall›k”la “devlet yarar›” düflüncelerinden öncelikli ve üstün olan› “hukuk-
sal”l›kt›r. ...”
Karar 9: Mali Müflavirler Yetki Karar›

‹T‹RAZ YOLUNA BAfiVURAN: Dan›fltay Dördüncü Dairesi.
‹T‹RAZIN KONUSU: 24.6.1994 günlü, 4008 say›l› Yasa ile Vergi Usul
Yasas›’na eklenen “Mükerrer 227. Madde”nin Anayasa’n›n 7., 10., 73. ve 48.
maddelerine ayk›r›l›¤› sav›yla iptali istemidir.
“... Sosyal hukuk devleti kavram› devlete, toplumsal düzenin koruyucu-

su olarak ve egemenlik hakk›na dayanarak kural koyma, suçlular› yakala-
ma ve ceza verme görevi ile birlikte fertlerin sosyal ve ekonomik haklar›n›
güvence alt›na alma sorumlulu¤unu da yükler. Vergi nedeniyle devlet ile
mükellef aras›nda do¤an iliflkinin düzenli bir flekilde ifllemesi için, devlet ta-
raf›ndan, egemenlik gücüne dayan›larak baz› kurallar ve yapt›r›mlar getiri-
lirken, yükümlülerden baz› ödevleri yerine getirmeleri, baz› fleyleri yapma-
lar› istenilirken, kiflilerin hak ve özgürlük alanlar›na, mülkiyet haklar›na
müdahale edilebilece¤i aç›k oldu¤undan, Anayasam›z›n vergiye iliflkin do¤-
rudan düzenlenen hükmü, “Temel Haklar ve Ödevler” bafll›kl› ikinci k›sm›n
“Siyasi Haklar ve Ödevler”le ilgili Dördüncü Bölümde “vergi ödevi” bafll›¤›n›
tafl›yan 73 üncü maddesinde yer alm›flt›r. Bu da Anayasam›z›n vergi huku-
ku nedeniyle kiflilik haklar›n›n özüne dokunulmamas›na gösterdi¤i özen ne-
deniyledir.
...
Yasayla vergi beyannamelerinin meslek mensuplar› taraf›ndan da imza-

lanmas› mecburiyetini getirme ve bu mecburiyeti beyanname çeflitleri, mü-
kellef gruplar› ve faaliyet konular› itibariyle ayr› ayr› uygulatmaya ait usul
ve esaslar›n belirlenmesi konusunda Maliye Bakanl›¤›’na yetki devredilme-
si ise ayr›ca Anayasa’ya ayk›r›l›k teflkil etmektedir.
...
Vergi kanunlar›, verginin konusu, mükellefi, matrah›, tarifesi, tahsil fle-

killeri gibi vergileme olay›n›n temeli olan hususlar› mutlaka hükme ba¤la-
mal›d›r. Bir malî yükümün yerine getirilmesi, bu yönleriyle yeterince belir-
lenmemiflse, kiflilerin sosyal ve ekonomik durumlar›n›, hatta temel haklar›-
n› etkileyecek keyfi uygulamalara yol açabilmesi olas›d›r. Bu nedenle vergi
ile ilgili ödevlerin ve verginin tahsiline iliflkin zorunluluklar›n çerçevesinin
belli bafll› unsurlar› da aç›klanarak Anayasadaki ilkeler içerisinde kanunla
düzenlenmesi gerekir. Kanunla yap›lmas› gerekli düzenleme yetkisi yürüt-
me organ›na tan›namaz. ...”
YASA METN‹:
Mükerrer Madde 227- Maliye Bakanl›¤›:
1. Vergi beyannamelerinin 3568 say›l› Kanuna göre yetki alm›fl serbest

muhasebeci, serbest muhasebeci malî müflavir veya yeminli malî müflavirler
taraf›ndan da imzalanmas› mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyan-
name çeflitleri, mükellef gruplar› ve faaliyet konular› itibariyle ayr› ayr› uy-
gulatmaya,
2. Vergi kanunlar›nda yer alan muafiyet, istisna, yeniden de¤erleme, za-

rar mahsubu ve benzeri hükümlerden yararlan›lmas›n› Maliye Bakanl›¤›n-
ca belirlenen flartlara uygun olarak yeminli malî müflavirlerce düzenlenmifl
tasdik raporu ibraz edilmesi flart›na ba¤lamaya,
Bu uygulamalara iliflkin usul ve esaslar› belirlemeye yetkilidir.
...
2 numaral› bent hükmüne göre yararlan›lmas› yeminli malî müflavirler-

ce düzenlenmifl tasdik raporu ibraz› flart›na ba¤lanan konularda, tasdik ra-
porunu zaman›nda ibraz etmeyen mükellefler tasdike konu hakdan yararla-
namazlar. Ancak, Maliye Bakanl›¤› tasdik raporlar›n›n ibraz süresini iki aya
kadar uzatmaya yetkilidir.
...
KARAR:
“... Mükerrer 227. maddenin birinci bendi, Anayasa’n›n 73. maddesinde

düzenlenen vergi ödevi ile do¤rudan ilgili olmay›p, yasa ile düzenlenen mes-
leklerden olan malî müflavirlik mesle¤inden yararlanarak vergi yönetiminin
ifllerini kolaylaflt›rmak ve vergi kay›p ve kaça¤›n› azaltmak amac›n› güden
bir düzenlemedir.
...
Bu durumda itiraz konusu kural, verginin konusu, mükellefi, matrah›,

tarifesi ve tahsil flekilleri gibi vergilendirmenin temel ögeleriyle ilgili olma-

d›¤›ndan 73. maddeye ayk›r› de¤ildir.
‹darenin objektif düzenleyici tasarruflar›na iliflkin kurallar Anayasa’n›n

115. ve 124. maddelerinde düzenlenmifltir. Anayasa’n›n 115. maddesinde, ka-
nunlar›n uygulanmas›n› göstermek veya emretti¤i iflleri belirtmek üzere Ba-
kanlar Kurulu’na tüzük ç›karma yetkisi verilmifltir. 124. madde ile de yasa
ve tüzüklerin uygulanmas› sa¤lanmak üzere Baflbakanl›k, Bakanl›klar ve
kamu tüzelkiflilerine yönetmelik ç›karma yetkisi tan›nm›flt›r. ‹darenin genel
düzenleme yetkisi kuflkusuz tüzük ve yönetmelikle s›n›rl› de¤ildir.
Uygulamada yürütme organ› ve idare, tüzük ve yönetmelik d›fl›nda ka-

rarname, talimat, yönerge, genelge, sirküler, karar, tebli¤ gibi de¤iflik adlar
alt›nda idarî düzenlemeler yapmaktad›r. Tüzük ve yönetmeliklerin biçimsel
özellikleri sakl› kalmak kofluluyla bütün idarî düzenlemelerin Anayasal ve
hukuksal temelleri ayn›d›r.
Anayasa’n›n 73. maddesinin üçüncü f›kras›na göre vergi, resim, harç ve

benzeri malî yükümler yasa ile konulabilir. Bu konuda maddenin son f›kra-
s›nda belirtilen ayr›k durumlarda Bakanlar Kurulu’na yetki devrinde bulu-
nulabilir. Ancak, vergi ve malî yükümlülüklere iliflkin yasalarda uygulama-
ya yönelik kurallar›n idarî düzenleyici metinlere b›rak›lmas› yasama orga-
n›n›n takdir alan› içindedir. Yasakoyucu bu tür kurallar› vergi yasalar›nda
ayr›nt›l› düzenleyebilece¤i gibi, çerçevesini belirleyerek idarî düzenlemelere
de b›rakabilir.
‹tiraz konusu f›kra ile Bakanl›¤a verilen yetki, vergi, resim, harç ve ben-
zeri malî yükümlülükler getirilmesine iliflkin olmad›¤› gibi yasama yetkisi-
nin devri niteli¤inde de de¤ildir.
Bu nedenle, itiraz konusu kural Anayasa’n›n 7. ve 73. maddelerine ay-

k›r›l›k oluflturmamaktad›r. ...”
KARfiIOY GEREKÇES‹
“... ‹ncelenen kural›n yürürlü¤e konulmas›na ve uygulanma yöntemine

iliflkin de¤erlendirmelerle kayna¤›ndan bafllayarak Anayasal yetki kurumu-
nun irdeleniflindeki görüfller, hukuksal çarp›kl›¤› gidermek yerine do¤rula-
m›flt›r. Kural›n, “Bu uygulamalara iliflkin usul ve esaslar› belirlemeye yetki-
lidir” aç›kl›¤›n› tafl›yan birinci f›kras›n›n son tümcesiyle Maliye Bakanl›¤›’na
b›rakt›¤› hususlar Anayasa’n›n 73. maddesinin üçüncü f›kras›na aç›kça ay-
k›r›d›r. Verginin sal›nmas›ndan al›nmas›na de¤in genifl bir alanla ilgili her
düzenleme “vergi” kökünden ayr›lamaz. Bu nedenle sorunu Anayasa’n›n 73.
maddesi kapsam› d›fl›nda düflünmek yanl›flt›r. Nedensellik ba¤› aç›kt›r. ...
...
Anayasa’n›n 73. maddesinin son f›kras› gere¤ince vergi, resim, harç ve

benzerî malî yükümlülüklerin ba¤›fl›kl›k, ayr›kl›k ve indirimleriyle oranlar›-
na iliflkin kurallarda yasan›n belirtti¤i yukar› ve afla¤› s›n›rlar içinde de¤i-
flikli¤i ancak Bakanlar Kurulu yapabilirken “mükerrer 227. madde”deki yet-
kileri Maliye Bakanl›¤›’na vermek, Anayasa’n›n aç›k buyru¤una karfl› ç›k-
makt›r. Anayasa yarg›s›, böyle bir durumu ola¤an karfl›layamaz, bu duruma
geçerlik tan›yamaz. Bu gerekler, do¤rudan yasayla yerine getirilir ve yarar,
Anayasa’ya uygun yöntemle sa¤lan›r. Bakanl›¤a b›rak›lan düzenlemeler ya-
sayla do¤rudan yap›lmal›yd›.
Maliye Bakanl›¤›’n› bu tür yetkilerle donatmak, vergi kayb› özrüne s›¤›-

n›larak geçifltirilecek bir durum de¤ildir. Bu konuda Maliye Bakanl›¤›’n› yet-
kili k›lmak, hangi nedenle olursa olsun, Yasa yerine Bakanl›¤› geçirmektir.
Yasakoyucu kendi yetkisini Bakanlar Kurulu’na ya da bir Bakanl›¤a b›raka-
maz, devredemez. Böyle bir b›rakma ya da devretme ancak, aç›k Anayasa
kurallar›yla yap›labilir. ...”
“...Anayasa Mahkemesi’nin çeflitli kararlar›nda da belirtildi¤i gibi, bir

konunun yasa ile düzenlenmifl say›labilmesi için, yürütmeye verilen yetki-
nin kapsam›n›n yasada aç›kça belirtilmesi, s›n›rlar›n›n belirgin biçimde çi-
zilmesi gerekmektedir. Oysa, itiraz konusu yasa kural›nda, kapsam›, s›n›r-
lar› belirtilmeden ve çerçevesi çizilmeden, Maliye Bakanl›¤›’na, vergi beyan-
namelerinin serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müflavir ya da ye-
minli mali müflavirlerce de imzalanmas› zorunlulu¤u getirip getirmeme ile
buna ba¤l› konularda yetki verilmektedir. Bu içeri¤iyle itiraz konusu yasa
kural› yetki devri niteli¤indedir ve Anayasa’n›n 7.maddesiyle ba¤daflma-
maktad›r. ...”
II- Yetki Devrinin S›n›rlar›n› Pozitif Hukuka Uygulama
Yasa 1: Katma De¤er Vergisi Kanunu

3065 Say›l› Katma De¤er Vergisi Kanunu, RG.2.11.1984.
MADDE 36- Yetki
Bakanlar Kurulu indirim hakk›n› k›smen veya tamamen kald›rmaya

veya yeniden koymaya ve bu flekilde indirim hakk› k›s›tlanan mal ve hizmet-
leri belirlemeye yetkilidir.
MADDE 37- Gerçek Usulde Vergilendirme
Aksine hüküm bulunmad›kça mükellefler gerçek usulde vergilendirilir-

ler.
Katma De¤er Vergisi Genel Tebli¤i no.72, RG.24.2.1999.
“...Basit usulde vergilendirilen mükellefler, amortismana tabi iktisadi

k›ymetlere ait fatura ve benzeri belgelerde gösterilen katma de¤er vergisini
indirim konusu yapamazlar.
....
Basit usulde vergilendirilen mükelleflerin amortismana tabi iktisadi

k›ymet teslimleri katma de¤er vergisine tabi bulunmamaktad›r”.
Yasa 2: Yurtd›fl› Ç›k›fl Harc› Yasas›

4705 Say›l› Yurt D›fl›na Ç›k›fllardan Harç Al›nmas› ve 4481 Say›l› Ka-
nunda De¤ifliklik Yap›lmas› Hakk›nda Kanun, RG. 12.7.2001.
Madde 1 – (De¤iflik: 8.1.2002-4736/5 md.) Yurt d›fl›na ç›k›fl yapan Kuzey

K›br›s Türk Cumhuriyeti hariç) Türk vatandafllar›ndan ç›k›fl bafl›na
70.000.000 Lira harç al›n›r.
Bakanlar Kurulu bu harçtan muaf tutulacaklar ile harc›n ödenmesine

iliflkin usul ve esaslar› belirlemeye ve harç miktar›n› üç kat›na kadar art›r-
maya veya kanuni haddine kadar indirmeye yetkilidir.
Yasa 3: Özel Tüketim Vergisi Kanunu

4760 Say›l› Özel Tüketim Vergisi Kanunu RG. 12.6.2002.
Oran veya tutar
MADDE 12–
1. Özel tüketim vergisi, bu Kanuna ekli listelerde yaz›l› mallar›n karfl›-

lar›nda gösterilen tutar ve/veya oranlarda al›n›r.
2. Bakanlar Kurulu, topluca veya ayr› ayr› olmak üzere;
a) (I) say›l› listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlar›n›,

her bir mal itibar›yla en yüksek vergi tutar›n›n yar›s›na kadar ar-
t›rmaya, s›f›ra kadar indirmeye, bu s›n›rlar içinde mal cinsleri, özel-
likleri, kullan›m yerleri veya ithalat›n flekline göre farkl› tutarlar
tespit etmeye,
b) (III) say›l› listedeki mallar için belirlenen oranlar› her bir mal itiba-
riyle s›f›ra kadar indirmeye, (A) cetvelindeki mallar için dört kat›na
(B) cetvelindeki mallar için yar›s›na kadar art›rmaya, maktu vergi-
yi her bir mal itibariyle s›f›ra kadar indirmeye, (A) cetvelindeki
mallar için iki kat›na (B) cetvelindeki mallar için bir kat›na kadar
art›rmaya, bu s›n›rlar içinde mallar›n cinsleri, özellikleri, fiyat

gruplar›, alkol dereceleri ve içerdi¤i alkol miktar›na göre farkl› ver-
gi oran› ve maktu vergi tutar› belirlemeye, listedeki her bir mal iti-
bariyle nispî ve maktu verginin yaln›zca birisini uygulatmaya, yal-
n›zca nispî vergi uygulanmas› halinde hesaplanan özel tüketim ver-
gisinin maktu vergi tutar›ndan az olmamas› flart›n› koymaya,
c) (II) say›l› listedeki mallar için belirlenen oranlar› bir kat›na kadar
art›rmaya, s›f›ra kadar indirmeye; uygulanmakta olan oranlar› EU-
RO normlar›n› sa¤layan katalitik konvertör sistemi ile teçhiz edil-
mifl tafl›tlarda yar›s›na kadar indirmeye, kanunî oran›na kadar ç›-
karmaya,
d) (IV) say›l› listedeki mallar için belirlenen oranlar› s›f›ra kadar in-
dirmeye, % 25’e kadar art›rmaya,
e) Listelerde gümrük tarife pozisyonu veya tarife alt pozisyonu olarak

yer alan mallar›n her biri için belirlenmifl olan oran veya tutarlar›n
alt ve üst s›n›rlar› içinde kalmak suretiyle, bu pozisyonlar›n alt›nda
yer alan mallar itibar›yla farkl› vergi tutarlar› veya oranlar› belir-
lemeye,
Yetkilidir.
3. (5281 say›l› Kanunun 36’nc› maddesiyle bu f›kra yürürlükten kald›r›l-

m›flt›r).
4. (I) say›l› listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlar›n›n, bu

maddenin (2) numaral› f›kras›n›n (a) bendi uyar›nca Bakanlar Kurulu tara-
f›ndan farkl› tespit edilmesi halinde; Maliye Bakanl›¤› vergi farkl›laflt›rma-
s›n›, verginin mükellefe veya vergiye tâbi ifllemlere taraf olanlara iadesi yön-
temi ile uygulamaya, teminat istemeye, bu teminat›n türü, tutar› ve çözü-
müne iliflkin usul ve esaslar ile verginin iadesine iliflkin usul ve esaslar› be-
lirlemeye yetkilidir.
§ 2.2. Alt Kavram: “Öngörülebilirlik”:

Yasan›n Zamansal ‹çeri¤i
I- Geçmifle Yürümezlik Kavram›n›n ‹çeri¤ini Belirleme
Karar 1: Gelir Vergisi Tarife Art›fl Karar›

‹T‹RAZ YOLUNA BAfiVURAN: Adana Birinci Vergi Mahkemesi.
‹T‹RAZIN KONUSU: 193 say›l› Gelir Vergisi Kanunu’na 11.8.1999

günlü, 4444 say›l› Kanun’un 3. maddesi ile eklenen geçici 57. maddenin,
Anayasa’n›n 2. maddesine ayk›r›l›¤› sav›yla iptali istemidir.
“...Hukuk güvenli¤i ilkesi ise, herkesin ba¤l› olaca¤› hukuk kurallar›n›

önceden bilmesi, tutum ve davran›fllar›n› buna göre düzene sokabilmesidir.
Zira, ekonomik yaflam belirlilik ve kararl›l›k ister. Hukuki güvenlik, ilkesi
vergilendirmenin belirlili¤ini, vergi hukukunda k›yas yasa¤›n› ve vergi ya-
salar›n›n geriye yürümezli¤ini içerir.
Yetkilerle güçlendirilmifl olan hukuk devletinin vergilendirme konusun-

da gerekli düzenlemeleri gerçeklefltirirken hak ve özgürlükleri korumas›,
devlete kaynak sa¤lamak amac›yla hukuksal ilkelerin y›pran›p y›k›lmama-
s›na duyars›z kalmamas› ve gelir elde edilmesi amac›yla hukuk devleti nite-
liklerinden vazgeçmemesi gerekir.
Dava konusu uyuflmazl›¤›n çözümünde uygulanmayacak olmakla birlik-

te 29.07.1998 tarihli mükerrer 23417 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanan
4369 say›l› Yasa’n›n 50. maddesiyle de¤ifltirilen 193 say›l› Gelir Vergisi Ka-
nunu’nun 103. maddesiyle vergiye tabi gelir dilimleri ve tarife oranlar› yeni-
den belirlenmifl ve 4369 say›l› Yasa ile getirtilen bu hükmün yani yeni vergi
tarifesinin yürürlük tarihi ayn› Yasa’n›n 86. maddesinin (b) bendi ile
01.01.1999 olarak belirlenmifltir.
An›lan Yasa maddesiyle Gelir Vergisi Kanunu’nun 103. maddesinde yap›-

lan yeni düzenleme ile gelir dilimleri de¤ifltirilmifl ve dilimlere uygulanacak
tarife oranlar› düflürülmüfl ve yasalar›n geçmifle yürütülemeyece¤i yönünde-
ki temel hukuk ilkesi uyar›nca maddenin yürürlük tarihi yay›m› tarihinden
sonraki 01.01.1999 olarak belirlenmifl ve 1998 y›l› gelirlerinin bu de¤iflikli¤in
yay›mland›¤› tarihte yürürlükte olan ve de¤ifliklikle belirlenen tarifeden da-
ha yüksek oranlara sahip tarifeye göre vergilendirilmesi amaçlanm›flt›r.
Bu kez, 1998 y›l› gelirleri için uygulanm›fl olan tarife oranlar›ndan daha
düflük oranlara sahip olup, 4369 say›l› Yasa’n›n 50. maddesiyle de¤iflik olan
ve 01.01.1999 tarihinden itibaren yürürlü¤e girmesi kabul edilen Gelir Ver-
gisi Kanunu’nun 103. maddesinde yer alan tarife oranlar›; ücret gelirleri
kapsam d›fl›nda tutulmak suretiyle 14.08.1999 tarih ve 23786 say›l› Resmi
Gazete’de yay›mlanarak, 4369 say›l› Yasayla de¤iflik 103. maddenin yürür-
lük tarihiyle ilgili düzenlemenin aksine, yay›mland›¤› tarihte yürürlü¤e gi-
ren ve iptal istemine konu 4444 say›l› Yasa’n›n 3. maddesiyle Gelir Vergisi
Kanunu’na eklenen “Geçici Madde 57” ile 1999 y›l› gelirlerine uygulanacak
flekilde % 5 oran›nda artt›r›lmak suretiyle, 1999 y›l› gelirlerinin %5 oran›n-
da fazla vergilendirilmesi amaçlanm›flt›r.
... Salt devlete kaynak sa¤lamak amac›yla yukar›da de¤inilen ilkelere

duyars›z kal›narak ve vergi alan›ndaki güveni azaltacak flekilde yap›lan ya-
sal düzenlemelerin hukuk devleti nitelikleriyle ba¤daflt›¤›ndan söz edile-
mez.... Yukar›da aç›klanan nedenlerle,.... Kanunun Anayasa Mahkemesi’ne
intikal ettirilmesine.....karar verildi”.
YASA METN‹:
Geçici Madde 57-
1999-2002 y›llar› gelirlerinin (ücretler hariç) vergilendirilmesinde bu

Kanunun 103 üncü maddesindeki tarifenin mükerrer 123 üncü maddeye gö-
re belirlenen gelir dilimlerine karfl›l›k gelen vergi oranlar› befl puan art›r›l-
mak suretiyle uygulan›r. Bu Kanunun mükerrer 120 nci maddesinin uygu-
lanmas›nda bu hüküm dikkate al›nmaz.”
KARAR:
“.... [K]azan›lm›fl bir haktan söz edilebilmesi için bu hakk›n yeni yasa-
dan önce yürürlükte olan kurallara göre bütün sonuçlar›yla kiflisel bir hak
haline dönüflmesi gerekir.
Vergi Usul Kanunu’nun 19. maddesine göre, vergi alaca¤›, vergi yasala-
r›n›n vergiyi ba¤lad›klar› olay›n meydana gelmesi veya hukuksal durumun
oluflmas› ile do¤ar. Vergiyi do¤uran olay, bir yandan devletin vergi alaca¤›-
n›n, di¤er yandan da mükellefin vergi borcunun do¤mas›na neden olur. Ver-
giyi do¤uran olay› izleyen, beyanname verilmesi, tarh ve tahakkuk gibi ifl-
lemler verginin ödenebilir hale gelmesini sa¤lar.
Vergiyi do¤uran olay tamamland›ktan sonra, vergi yükünün artt›r›lma-

s› geriye yürüme olarak nitelendirilebilece¤inden kazan›lm›fl haklar›n zede-
lenmesine yol açar.
‹tiraz konusu kuralda, 1999 ilâ 2002 y›llar›na ait gelirlerin vergilendi-
rilmesinde gelir dilimlerine karfl›l›k gelen vergi oranlar›n›n befl puan art›r›l-
mak suretiyle uygulanaca¤› belirtilmifltir. Vergi oranlar› 14.8.1999 tarihinde

yürürlü¤e giren bu kural ile art›r›ld›¤›na göre, 2000, 2001 ile 2002 y›llar› için
vergilendirme dönemi bafllamam›fl, vergiyi do¤uran olay da meydana gelme-
mifltir. Bu durumda geriye yürüme ve buna ba¤l› olarak kazan›lm›fl bir hak-
k›n ihlâli söz konusu olmad›¤›ndan vergilendirmede hukuk güvenli¤i ilkesi-
nin zedelenmedi¤i sonucuna var›lm›flt›r.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 1. maddesine göre gelir, bir takvim y›l›nda el-
de edilen kazanç ve iratlar›n safi tutar›d›r. Buna göre, vergiye tabi gelirin el-
de edilmesi ve safi tutar› vergilendirme döneminin sonunda belirlenecek ve
bu tarihte yürürlükte olan vergi oran› uygulanacakt›r. ‹tiraz konusu yasa
kural› 31 Aral›k tarihinden önce 14.8.1999 tarihinde yürürlü¤e girmifltir. Bu
durumda önceki yasa yürürlükte iken bafllamakla birlikte henüz sonuçlan-
mam›fl hukuksal iliflkilere yeni yasa kural› uygulanaca¤›ndan, gerçek an-
lamda geriye yürümeden ve kazan›lm›fl haklar›n ihlâlinden söz edilemez.
Öte yandan, kuralla getirilen vergi oranlar›ndaki befl puanl›k art›fl, bi-
reylerin ödeme gücünü aflan ölçüsüz ve adil olmayan bir vergi yükü getirme-
mektedir. Ayr›ca, her gelir dilimi için tespit edilmifl olan vergi oranlar›na befl
puan eklenece¤inden gelir vergisinde artan oranl› vergilendirme uygulama-
s› da bozulmamaktad›r.
Aç›klanan nedenlerle itiraz konusu yasa kural›, Anayasa’n›n 2. madde-

sinde öngörülen hukuk devleti ilkesine ayk›r› de¤ildir. ...”

Basamak 1: Olay: Dava yolunu belirleme: Önüne gelen uyuflmazl›k-
ta Anayasaya ayk›r›l›k sav›n› ciddi bulan vergi mahkemesi, 193 say›l› Gelir
Vergisi Kanunu’na 11.8.1999 günlü, 4444 say›l› Kanun’un 3. maddesi ile ek-
lenen geçici 57. maddesinin iptali için itiraz yolu ile Anayasa Mahkemesine
baflvurmufltur.
Basamak 2: Hukuki Sorun: Anayasa- yasa çat›flmas›: Uyuflmazl›-

Alt 1: Yasa olay›n› anlama: ‹tiraza konu olan yasa 11.8.1999 tarihli-
dir. Yasaya göre, 1999–2002 y›llar› gelirlerinin (ücretler hariç) vergilendiril-
mesinde mevcut gelir dilimlerine karfl›l›k gelen vergi oranlar› befl puan art›-
r›lmak suretiyle uygulanacakt›r.
Alt 2: Anayasal ilkeleri ortaya koyma: AY.73. maddesine göre, vergi

resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler “yasa” ile konulur, de¤ifltirilir ve-
ya kald›r›l›r. Belirli bir yasa ise evrensel olan “öngörülebilirlik”, “ulafl›labilir-
lik” ve “aç›kl›k” ölçütlerinden hareketle yasall›k ilkesine ayk›r› olmamal›d›r.
Buradaki öngörülebilirlikten kas›t, vergi yasalar›n›n geçmiflte meydana ge-
len olaylara uygulanmamas›d›r. Herkesin ba¤l› olaca¤› hukuk kurallar›n›
önceden bilmesi, davran›fllar›n› buna göre düzenleyebilmesi anlam›nda hu-

kuk güvenli¤i ilkesi de bunu gerektirir.
Alt 3: Çat›flma iddias›n› belirleme: Olayda yasa 1999 takvim y›l›

içinde A¤ustos ay›nda ç›kar›lm›flt›r ve 1999 - 2002 y›llar› gelirleri aç›s›ndan
vergi oran›n›n befl puan yükseltilmesi söz konusudur. Bu durumda hukuki
sorun, getirilen düzenlemenin “öngörülebilirlik” bak›m›ndan kazan›lm›fl
haklar› ortadan kald›rarak hukuk güvenli¤i ilkesini zedeleyecek bir “geriye
yürüme”ye yol aç›p açmad›¤›d›r.

nin yorumunu belirleme:
Mahkeme önüne gelen uyuflmazl›kta vergiyi do¤uran olay›n tamamlan-

mas›ndan sonra, vergi yükünün artt›r›lmas›n›n “geriye yürüme” olarak nite-
lenece¤ini ve söz konusu durumun da “kazan›lm›fl hakk›” zedeleyece¤i tespi-
tini yapm›flt›r. Uyuflmazl›k konusu yasa hükmü, 1999 ilâ 2002 y›llar›na ait
gelirlerin vergilendirilmesinde gelir dilimlerine karfl›l›k gelen vergi oranla-
r›n›n befl puan art›r›lmak suretiyle uygulanaca¤› belirtilmifltir. Vergi oranla-
r› 14.8.1999 tarihinde yürürlü¤e giren bu kural ile art›r›ld›¤›na göre, 2000,
2001 ile 2002 y›llar› için vergilendirme dönemi bafllamam›fl, vergiyi do¤uran
olay da meydana gelmemifltir. 1999 y›l› içinse, vergiye tabi gelirin elde edil-
mesi ve safi tutar›, vergilendirme döneminin sonunda belirlenecek ve bu ta-
rihte yürürlükte olan vergi oran› uygulanacakt›r. ‹tiraz konusu yasa kural›-
n›n 31 Aral›k tarihinden önce 14.8.1999 tarihinde yürürlü¤e girmesi nede-
niyle önceki yasa yürürlükte iken bafllamakla birlikte henüz sonuçlanmam›fl
hukuksal iliflkilere yeni yasa kural› uygulanaca¤›ndan hareketle, gerçek an-
lamda geriye yürümeden ve kazan›lm›fl haklar›n ihlâlinden söz edilemeyece-
¤i kanaatindedir.

Kararda muhalif bir görüfl yoktur.
Basamak 5: Hukuki Sonuca Kiflisel yorum: Bilgi Sentezi: Uyufl-

mazl›¤›n Çözümünü Yeniden Kurgulama:
Yasama organ›nca kabul edilip, Cumhurbaflkan›nca onaylanan yasalar,

yasa koyucu taraf›ndan belirlenen tarihte yürürlü¤e girerler. Pozitif hukuk-
ta vergi yasalar›n›n geriye yürümesi ile ilgili bir hüküm bulunmamaktad›r.
Ancak söz konusu yasalar›n geriye yürümeyece¤i verginin yasall›¤› ilkesi te-
melinde flüphesizdir. Çünkü yasall›k ilkesi yasan›n öngörülebilirli¤ini içerir.
Bu ayn› zamanda hukuk devleti ilkesinin de sonucudur. AY.2’ den hareketle
hukuk devleti ilkesinin içeri¤inde yer alan hukuk güvenli¤i ilkesinin zede-
lenmemesi gerekir.
Geriye yürümeyi, “gerçek geriye yürüme” ve “gerçek olmayan geriye yü-

rüme” olarak ikiye ay›rabiliriz. Gerçek geriye yürüme, yeni bir vergi yasas›-
n›n eski yasa döneminde tamamlanm›fl ve hukuki sonuçlar›n› do¤urmufl hu-
kuki olaylara uygulanmas›n›, gerçek olmayan geriye yürüme ise yeni yasa-
n›n, eski yasa yürürlükte iken bafllamakla birlikte henüz sonuçlanmam›fl
olay ve durumlara uygulanmas›n› ifade eder10.
Vergi alaca¤› vergi kanunlar›n›n vergiyi ba¤lad›klar› olay›n vuku veya

hukuki durumun tekemmülü ile do¤ar (VUK.19). Vergiyi do¤uran olay›n
gerçekleflmesi ile vergi alaca¤› iliflkisi hukuksal olarak kurulmufl olur11.
Uyuflmazl›k konusu yasa hükmüne bak›ld›¤›nda öngörülen düzenleme,

Mahkeme yorumunda da belirtildi¤i gibi, “gerçek bir geriye yürüme” de¤il-
dir. Zira GVK hükümlerine göre gelir, bir takvim y›l› içerinde elde edilen ka-
zanç ve iratlar›n safi tutar›d›r. Olayda mevcut yasa takvim y›l› tamamlan-
madan ç›kar›ld›¤›ndan, kazan›lm›fl haklar› zedeleyen bir durum söz konusu
de¤ildir.
Karar 2: Hayat Standard› Esas› Karar›–3505

‹PTAL DAVASINI AÇAN: Ana muhalefet Partisi (Sosyal demokrat

‹PTAL DAVASININ KONUSU: 3.12.1988 günlü, 3505 say›l› “213 Say›-

l› Vergi Usul Kanunu, 193 Say›l› Gelir Vergisi Kanunu, 5422 Say›l› Kurum-
lar Vergisi Kanunu, 3065 Say›l› Katma De¤er Vergisi Kanunu, 6183 Say›l›
Amme Alacaklar›n›n Tahsil Usulü Hakk›nda Kanun, 197 Say›l› Motorlu Ta-
fl›tlar Vergisi Kanunu, 488 Say›l› Damga Vergisi Kanunu ve 492 Say›l› Harç-
lar Kanununda De¤ifliklik Yap›lmas› Hakk›nda Kanun” un, Anayasa’n›n
Bafllang›ç k›sm› ile 2., ...10.,. 73....maddelerine ayk›r›l›¤› öne sürülen 15., 18.,
21.... maddelerinin iptali istemidir.
“... Vergi yasalar›n›n geriye ifllemesi, kendinden önceki olaylara uygu-

lanmas›, kanunilik ilkesiyle ba¤daflamaz. Yükümlü, belli bir dönemde yü-
rürlükte bulunan yasaya göre vergi verece¤im düflünerek ifllerini plânlar.
Yürürlükteki yasan›n uygulanaca¤› düflüncesi, birey için bir güvencedir. Yü-
rürlükteki yasa uygulanmayacaksa verginin yasayla konulmas›n›n anlam›
kalmaz. Göstergelerin 4 kat art›r›larak 1.1.1988 den bafllat›lmas›, yani geri-
ye yürütülerek uygulamaya konulmas› kanunilik ilkesiyle verginin adaletli
10 ÖNCEL/KUMRULU/ÇA⁄AN, Vergi Hukuku, Gözden Geçirilmifl ve Yenilenmifl 11.Bas›, Ankara, 2003,

s.47.
11 KANET‹, s.106.
ve dengeli da¤›lmas›na ters düflen düzenlemelerdir. Bu nedenlerle de 18. ve

21. maddeler, Anayasa’n›n 73. maddesine ayk›r›d›r. ...”
YASA METN‹:
Madde 18- 193 say›l› Gelir Vergisi Kanununa afla¤›daki geçici 32 nci
madde eklenmifltir.
Geçici Madde 32- 1.1.1988 – 31.12.1988 tarihleri aras›nda, Gelir Vergisi

Kanununun mükerrer 116 nci maddesinin birinci f›kras›nda yer alan temel
gösterge ve hayat standard› göstergeleri dört kat art›r›lmak suretiyle dikka-
te al›n›r. Ayn› maddenin birinci (Eki tablonun hayat standard› göstergeleri
ile ilgili bölümünde yer alan hükümler hariç), ikinci, üçüncü, dördüncü ve
yedinci f›kralar› yerine ise afla¤›daki hükümler uygulan›r.
......
KARAR:
“... Dava dilekçesinde bu konudaki ayk›r›l›k sav›, hukukun temel kural-

lar›ndan “Yasalar›n geriye yürümezli¤i” ilkesine dayand›r›lmaktad›r. Vergi
alan›ndaki düzenlemeler de yasalarla gerçeklefltirildi¤inden geriye yürü-
mezlik, vergi yasalar› için de do¤al bir zorunluluktur. Bu zorunlulu¤u kaç›-
n›lmaz k›lan görüfller ö¤retide ço¤unluk kazanm›flt›r. Devlete ve hukuk dü-
zenine güven noktas›nda yo¤unlaflan bu görüfller genelde (yöntem yasalar›n-
daki zorunluluklar d›fl›nda) tüm yasalar için geçerli olan bir durumdur. Ay-
r›kl›k koflullar› bir yana b›rak›ld›¤›nda, genel kural, geriye yürümezli¤in her
yasa için egemen bir özellik oldu¤udur. Zorunlu nedenlerle (örne¤in kamu
yarar› gibi) geriye yürüme durumunda önceyi etkileme söz konusu olabilir.
Yükümlüler aras›nda eflitsizli¤e yol açmayacak düzenlemeler, üstelik yü-
kümlülerin yarar›na olunca, geriye yürütülmekle hukuksal güvenlik ilkesi-
ni çi¤nemifl say›lamaz. Türk hukukunda da, enflâsyona, ekonomik buhran-
lar ve haks›z kazançlara karfl› uygulamalar nedeniyle geriye yürütülen ver-
gi yasalar› ç›kar›lm›flt›r. Kurumlar vergisiyle ilgili 30.12.1960 günlü, 192 sa-
y›l› ve 27.3.1969 günlü, 1137 say›l› yasalarla 24.12.1980 günlü, 2362 say›l›
yasa bu uygulamalar›n örneklerindendir. 1.1.1961 de yürürlü¤e giren 213
say›l› Vergi Usul Yasas›’n›n tahakkuk zamanafl›m› süresini art›rarak önceki
yasa zaman›nda üç y›ll›k süreyi doldurmayan vergi alacaklar›na uygulan-
mas› da böyledir.
Geriye yürümezlik ilkesi hakk›nda Anayasa’da aç›k bir kural bulunma-

mas›na karfl›n, Anayasa Mahkemesi, hukuk devleti ilkesi ve ölçülülük yön-
lerinden yarg›sal denetim yapar. Vergilendirme iflleminin ö¤esini oluflturan
vergiyi do¤uran olaydan sonraki art›fllar› içeren düzenlemeler geriye yürü-
meyi kapsarsa uygunluk denetimine ba¤l› tutulabilir.
3505 say›l› Yasa’n›n iptali istenilen 18. maddesi yönünden durum ince-
lendi¤inde, bu maddenin 3.12.1988 de kabul edilmifl olmas›na karfl›n, Ya-

sa’n›n kimi maddelerinin 10.12.1988 ve 1.1.1989 günlerinde, hayat standar-
d›na iliflkin esas›n da 1.1. 1988 de bafllayarak uygulanaca¤›n›n öngörüldü¤ü
saptanm›flt›r. Bir y›ll›k geriye yürütme aç›kça bellidir. Bu durumda göster-
geler, 1988 y›l› için, ayn› y›l›n sonunda saptanacak miktarlara göre uygula-
nacakt›r. Gerçek anlamda geriye yürüme, içinde bulunulan y›l vergilendir-
melerinde ayr› y›llar sonunda saptanan göstergelerin esas al›nmas›yla belir-
ginleflmektedir. Yasan›n amac›, öngördü¤ü düzenleme, kamu yaran, ölçülü-
lük ve yükümlülerin hukuksal güvenlikleri yönlerinden gözetilince, bu tür
vergi güvenlik önlemi say›lan, içerisinde bulunulan malî y›l bitmeden önce
tüm bilgi ve verilerin elde edilerek gerçekçi bir güvenlik önlemi uygulamas›-
na zaman aç›s›ndan olanak veren bir yöntemin, kamu yarar›na uygun düfle-
ce¤i, yükümlülerin hukuksal güvenliklerini sarsmayaca¤› da düflünülürse
Anayasa’ya ayk›r› bir geriye yürüme olarak de¤erlendirilemeyece¤i a¤›rl›k
kazanmaktad›r. ...”
Karar 3: HSE Karar›-4605

‹PTAL DAVASINI AÇAN: Anamuhalefet (Fazilet) Partisi TBMM Gru-

‹PTAL DAVASININ KONUSU: 23.11.2000 günlü, 4605 say›l› .....Ka-

nun”un.... 5. maddesiyle 31.12 1960 günlü, 193 say›l› Gelir Vergisi Kanu-
nu’na eklenen Geçici 58. maddesinin...., Anayasa’n›n 2., 5., 7. ve 73. mad-
delerine ayk›r›l›¤› sav›yla iptalleri ve yürürlüklerinin durdurulmas› istemi-
dir.
“4605 say›l› Kanun’un 5. maddesiyle, 193 say›l› Gelir Vergisi Kanunu’na

eklenen geçici 58. maddenin 2000 y›l›na ait gelirleri de vergilendiren hükmü
mükelleflerin aleyhine olarak onbir ayl›k geçmifli etkiledi¤ine göre hukuki
güvenlikten bahsedilemez ve Anayasa’n›n 2. maddesine ayk›r› oldu¤undan
iptali gerekir. ...”.
YASA MET‹NLER‹:
MADDE 5- 31.12.1960 tarihli ve 193 say›l› Gelir Vergisi Kanununa afla-

¤›daki geçici madde eklenmifltir.
Geçici Madde 58 . - l) 1/1/2000-31/12/2001 tarihleri aras›nda, gelir vergi-

sine tabi ticari kazanç sahipleri ile serbest meslek erbab›, bu maddede belir-
tilen hayat standard› esas›na tabidir.
...
KARAR:
“...30.11.2000 günlü, Resmî Gazete’de yay›mlanarak 4605 say›l› Ka-

nun’un 5. maddesiyle Gelir Vergisi Kanunu’na eklenen Geçici 58. maddede-
ki hayat standard› esas›, vergilendirme dönemi kapanmadan ve hukuki so-
nuçlar›n› do¤urmadan yürürlü¤e girdi¤inden 2000 y›l› vergilendirme döne-
mi için uygulanacakt›r. Önceki yasa yürürlükte iken bafllamakla birlikte he-
nüz sonuçlanmam›fl hukuksal iliflkilere yeni yasa kural›n›n uygulanmas› ge-
riye yürüme olarak nitelendirilemeyece¤inden vergiyi do¤uran olay tamam-
lanmadan yürürlü¤e giren kural›n uygulanmas›, mükelleflerin hukuksal gü-
venliklerini sarsmaz.
...
Aç›klanan nedenlerle kural, Anayasa’n›n 2. maddesinde belirtilen hu-

kuk devletinin gere¤i olan “hukuk güvenli¤i ilkesi” ile 73. maddesindeki
“mali güce göre vergilendirme ve vergi yükünün adaletli ve dengeli bir flekil-
de da¤›l›m› ilkesi”ne ayk›r› de¤ildir. ‹ptal isteminin reddi gerekir”.
“...22.7.1998 günlü, 4369 say›l› Kanunla Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçi-

ci 35. maddesinin uygulanma süresi bir y›l geriye al›narak maddede yer alan
1.1.1990- 31.12.1999 tarihleri 1.1.1990- 31.12.1998 tarihleri olarak de¤iflti-
rilmifl ve Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 116. maddesi yürürlükten kal-
d›r›lm›flt›r. Böylece uygulanmas›na son verilerek yürürlükten kald›r›lan ve
sadece 1999 y›l› gelirleri için uygulanmayan hayat standard› esas›, bu defa
iptal konusu 4605 say›l› Yasa ile iki y›l süre ile uygulanmak üzere yeniden
getirilmifltir.
...
Ayr›ca iptal konusu 4605 say›l› Yasa ile düzenleme, 23.11.2000 tarihin-
de yap›ld›¤› ve 30.11.2000 tarihinde Resmî Gazete’de yay›mland›¤› halde
mezkûr Yasa’n›n 12. maddesinin (a) bendinde, bu Yasa’n›n 5. maddesinin
2000 y›l› gelirlerine de uygulanmak üzere yay›m› tarihinde yürürlü¤e konu-
laca¤› kural› getirilmekle Yasa yürürlü¤e girmeden öncesindeki bir zaman
için uygulanmaya getirilmifltir. Böylece mükelleflerin aleyhine olarak geriye
yürümektedir. Aleyhteki yasalar›n geriye yürümesi ise, hukuk Devleti ilke-
sine ayk›r› düfler. Hukuk Devleti ilkesi uyar›nca, bütün vatandafllara huku-
ki güvence sa¤lanmas›d›r. ‹ptal konusu kurallarla, geriye dönük olarak ver-
gileme yap›lmaktad›r. Yasa kapsam›na giren mükelleflere bir y›l önceki
(1999 y›l›) gelirleri için de 2000 y›l› için vergi al›nmaktad›r. Bu yönden de
4605 say›l› Yasa’n›n 12. maddesinin (a) bendinde yer alan kurallar, Anaya-
sa’n›n 2. maddesine ayk›r›d›r. ...”
II- Geçmifle Yürümezlik Kavram›n› Bakanlar Kurulu

Kararlar›na Uygulama
Kararname 1: ÖTV Kararnamesi

2003/5357 Say›l› Bakanlar Kurulu Karar›, RG.1.4.2003.
Madde 1 — 6/6/2002 tarihli ve 4760 say›l› Özel Tüketim Vergisi Kanu-

nuna ekli (I) say›l› listenin (A) cetvelinde yer alan baz› mallara iliflkin özel
tüketim vergisi tutarlar› afla¤›daki flekilde yeniden tespit edilmifltir.
...

nuna ekli (I) say›l› listenin (B) cetvelinde yer alan mallar›n, ayn› Kanunun
8 inci maddesinin (I) numaral› f›kras› uyar›nca tesliminde vergi tutar›
50.000 TL/Kilogram olarak uygulan›r.
...

nuna ekli (I) say›l› listenin (A) cetvelinde yer alan afla¤›daki mala iliflkin özel
tüketim vergisi tutar› yeniden tespit edilmifltir.
...

nuna ekli (I) say›l› listenin (A) cetvelinde yer alan afla¤›daki mala iliflkin özel
tüketim vergisi tutar› yeniden tespit edilmifltir.
Madde 5 —Bu Karar; 1 inci maddesinde belirlenen tutarlar 20/2/2003

tarihinden, 2 nci ve 3 üncü maddelerinde belirlenen tutarlar 4/3/2003 tari-
hinden, 4 üncü maddesinde belirlenen tutar ise 5/3/2003 tarihinden geçerli
olmak üzere, yay›m› tarihinde yürürlü¤e girer.
§ 3. Efi‹TL‹K VE ÖLÇÜLÜLÜK
I- Mali Güce Göre “Eflit” Vergilendirme: “Karfl›laflt›rma”
Ölçüsü Uygulamalar›
Karar 1: Hayat Standard› Esas› Karar›-4605


‹PTAL DAVASININ KONUSU: 23.11.2000 günlü, 4605 say›l› .....Ka-

nun”un.... 5. maddesiyle 31.12 1960 günlü, 193 say›l› Gelir Vergisi Kanu-
nu’na eklenen Geçici 58. maddesinin...., Anayasa’n›n 2., 5., 7. ve 73. madde-
lerine ayk›r›l›¤› sav›yla iptalleri ve yürürlüklerinin durdurulmas› istemidir.
“Yasa’n›n 5. maddesi gere¤ince 193 say›l› Gelir Vergisi Kanunu’na ekle-

nen Geçici 58. madde ile yeniden hayat standard› esas› getirilmifl ise de,
madde Anayasa’n›n, 2., 5. ve 73. maddelerine ayk›r›d›r.
4605 say›l› Kanun’un 5. maddesi “mali güç” ve “vergi yükünün adaletli

da¤›l›m›” ilkeleri yönünden de Anayasa’n›n 73. maddesine ayk›r›d›r.
Zira vergilemenin temel prensiplerinden biri, Anayasa’m›z›n 73/1. mad-

desinde ifadesini bulan ödeme gücü ilkesidir.
Mükelleflerin flahsi ve ailevi durumlar› göz önünde bulundurularak öde-

me gücü belirlenir.
4605 say›l› Kanun’un 5. maddesiyle düzenlenmifl bulunan “Hayat Stan-

dard› Esas›”na göre mükelleflerin ödeme “gücüne bak›lmaks›z›n” vergi al›-
nacakt›r”.
...
YASA METN‹:
MADDE 5- 31.12.1960 tarihli ve 193 say›l› Gelir Vergisi Kanununa afla-

¤›daki geçici madde eklenmifltir.
Geçici Madde 58- l) 1/1/2000-31/12/2001 tarihleri aras›nda, gelir vergisi-

ne tabi ticari kazanç sahipleri ile serbest meslek erbab›, bu maddede belirti-
len hayat standard› esas›na tabidir.
...
b) Ticari kazanç sahipleri ile serbest meslek erbab›n›n zarar beyan› da

dahil olmak üzere, bu faaliyetleri ile ilgili olarak beyan edecekleri kazançla-
r›, temel gösterge tutarlar›na hayat standard› göstergelerine göre belirlenen
ilavelerin yap›lmas› suretiyle bulunacak tutardan düflük oldu¤u takdirde,
bu maddeye göre belirlenen tutar, vergi tarh›na esas gelirin hesaplamas›n-
da ilgili kazanç tutar› olarak dikkate al›n›r. Ticari kazanc› basit usulde tes-
pit olunanlar için hayat standard› göstergelerine göre belirlenen ilave tutar-
lar dikkate al›nmaz.
...
h) Hayat standard› gösterge tutarlar› afla¤›daki gibidir:
6. Turistik amaçl› yurt d›fl› seyahatlerde, seyahate kat›lan mükellefin

kendisi, efli, çocuklar› ve bakmakla yükümlü oldu¤u di¤er kiflilerden her bi-
rinin her seyahati için, 900.000.000
...
k) Ticari ve mesleki kazanç sahiplerinin tedavi maksad›yla yapaca¤›

yurt d›fl› seyahatler ile bir defaya mahsus olmak üzere yap›lan hac seyahat-
leri için hayat standard› ilave göstergeleri uygulanmaz.
fiu kadar ki, tedavi maksad›yla yap›lan seyahatlerin ilgili sa¤l›k kurul-
lar›ndan al›nacak raporlarla tevsik edilmesi flartt›r.
...
KARAR:
“... Kanun’un 5. maddesiyle Gelir Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 58.

maddenin ikinci f›kras›n›n (k) bendinde, ticari ve mesleki kazanç sahipleri-
nin tedavi maksad›yla yapaca¤› yurt d›fl› seyahatler ile bir defaya mahsus ol-
mak üzere yap›lan hac seyahatleri için hayat standard› ilave göstergelerinin
uygulanmayaca¤›, tedavi maksad›yla yap›lan seyahatlerin ilgili sa¤l›k ku-
rullar›ndan al›nacak raporlarla tevsik edilmesinin flart oldu¤u belirtilmek-
tedir.
Geçici 58. maddenin 2. f›kras›n›n (h) bendinde, turistik amaçl› yurtd›fl›

seyahatlerde, seyahate kat›lan mükellefin kendisi, efli, çocuklar› ve bakmak-
la yükümlü oldu¤u di¤er kiflilerden her birinin seyahati için hayat standar-
d› gösterge tutar› belirlendi¤i halde, dava konusu (k) bendinde yer alan se-
yahatler hayat standard› ek gösterge tutar› d›fl›nda tutulmufltur.
Vergilendirmede genellik ilkesinin amac› sosyal s›n›f fark› gözetilmeksi-

zin herkesin elde etti¤i gelir, servet ya da harcamalar üzerinden vergi öde-
mesinin sa¤lanmas›d›r. Vergilendirmede eflitlik ilkesine göre de belirli kifli

veya gruplar dil, din, ›rk, cinsiyet gibi nedenlerle vergi d›fl› b›rak›lamaz. Ver-
gilendirmede, ancak mali politika, sosyal, ekonomik ve vergi tekni¤inin ge-
rektirdi¤i nedenlerle baz› kifliler veya gelirler vergi kapsam› d›fl›nda tutula-
bilir.
Yurt d›fl› seyahatleri ister tedavi, ister hac amac›yla yap›ls›n seyahati
yapan kiflinin mali gücünün varl›¤›n› gösterir. Hayat standard› esas› uygu-
lamas›nda, turistik amaçl› yurt d›fl› seyahatlerin her biri için temel göster-
geye ilave tutar eklendi¤i halde, dava konusu kuralda, tedavi ve bir kez ya-
p›lan hac seyahati bunun d›fl›nda tutulmufltur. Bu seyahatlerin hayat stan-
dard› göstergeleri d›fl›nda tutulmas›n›n, Anayasa’n›n 73. maddesindeki
mali güce göre vergilendirme ve vergi yükünün eflit, adil ve dengeli da¤›l›-
m› ilkelerine ve bunlar› sa¤lamakla yükümlü hukuk devleti ilkesine ayk›-
r›l›k oluflturdu¤u sonucuna var›lm›flt›r. Dava konusu kural›n iptali gerekir.
...”
“4605 say›l› Yasa’n›n 5. maddesiyle Gelir Vergisi Kanunu’na eklenen ge-

çici 58. maddenin 2 nolu f›kras›n›n (k) bendinde, ticari ve mesleki kazanç sa-
hiplerinin tedavi maksad›yla yapaca¤› yurt d›fl› seyahatler için hayat stan-
dard› ilave göstergelerinin uygulanmayaca¤›, tedavi maksad›yla yap›lan se-
yahatlerin ilgili sa¤l›k kurullar›ndan al›nacak raporlarla tevsik edilmesinin
flart oldu¤u belirtilmektedir.
T.C. Anayasas›’n›n, herkesin yaflama, maddî ve manevî varl›¤›n› koruma

ve gelifltirme hakk›na sahip oldu¤unu belirten hükmü, hastaland›¤›nda yurt
içinde tedavi olamayan ve flifa bulamayan kiflinin tedavi olanaklar›n› yurt
d›fl›nda aramas›n› da mümkün k›lar. Ayr›ca, vergilendirmede yasama orga-
n› istisnalar getirebilir.
Kald› ki iptale konu f›krada sa¤l›k kurullar›ndan rapor al›nmas› da

hükme ba¤lanm›flt›r.
Tedavi amac›yla yurt d›fl›na seyahat etmek zorunda olanlar›n mal varl›-
¤› bu nedenle azalmakta, hatta bitmektedir. Bu kiflilerin malî gücünün var-
l›¤›ndan söz edilerek hayat standard› esas›na göre ilave göstergelerinin uy-
gulanmayaca¤› esas›n› getiren kural›n iptaline karar veren ço¤unluk görü-
flüne karfl›y›m”.

Basamak 1: Olay: Dava konusu ve dava yolunu belirleme
Anayasaya ayk›r›l›k iddias› iptal davas› yoluyla Mahkeme önüne gel-

mifltir. Anamuhalefet Partisi, Gelir Vergisi Kanunu’na eklenen ve hayat
standard› esas›n› düzenleyen geçici 58. maddesinin Anayasaya ayk›r›l›¤› sa-

v›yla iptal davas› açm›flt›r.

Alt 1: Yasa olay›n› anlama
Yasa, gelir vergisine tabi ticari kazanç sahipleri ile serbest meslek erba-
b›n›n hayat standard› esas›na tabi oldu¤unu, söz konusu vergi yükümlüleri-
nin elde ettikleri kazanç yasada belirli temel gösterge tutar›na hayat stan-
dard› gösterge tutarlar›n›n eklenmesi suretiyle bulunacak kazançtan düflük
oldu¤u takdirde, bu tutar›n vergi tarh›na esas al›naca¤›n› düzenlemektedir.
‹lave edilecek hayat standard› gösterge tutarlar› aras›nda turistik amaçl›
yurt d›fl› seyahatlerde her seyahat için belirli bir tutar›n ilavesi öngörülmek-
te, tedavi amac›yla yap›lacak seyahatler ile bir defaya mahsus olmak üzere
yap›lan hac seyahatleri için hayat standard› ilave göstergeleri uygulanma-
yaca¤› düzenleme alt›na al›nmaktad›r.
Alt 2: Anayasal ilkeleri ortaya koyma
AY.73/I’e göre “Herkes, kamu giderlerini karfl›lamak üzere, mali gücüne

göre, vergi ödemekle yükümlüdür”. F›kran›n aç›l›m› özel olarak vergilendir-
mede eflitli¤i vurgulamamakla birlikte, AY.10’dan hareketle vergilendirmede
eflitli¤i, mali gücü ayn› olanlar›n ayn›, mali gücü farkl› olanlar›n farkl› oran-
da vergilendirilmesi olarak tan›mlayabiliriz. Mali gücü ayn› olanlar›n farkl›
ya da farkl› olanlar›n ayn› vergilendirilmesi durumu ise eflitsizli¤i ortaya ç›-
karacakt›r. Bu durumda vergilendirme alan›nda eflitlik ölçüsü mali güçtür.
Mali gücü ayn› olanlar›n farkl›, mali gücü farkl› olanlar›n ayn› vergilendiril-
mesi sonucunu veren bir yasa ise ancak hakl› bir nedenin varl›¤› halinde
meflru olabilir. Hakl› nedene ba¤l› s›n›fland›rma “amaçla ilgili”, “makul ve
adil”, “anlafl›labilir” olmal›d›r.
Alt 3: Çat›flma iddias›n› belirleme
Dava konusu olayda hukuki sorun, turistik amaçl› yurt d›fl› seyahatle-
rin her biri için Hayat Standard› Temel Göstergesine ilave tutar eklendi¤i
halde, tedavi ve bir kez yap›lan hac seyahatinin bunun d›fl›nda tutulmas›n›n
vergide eflitlik ilkesine ayk›r› olup olmad›¤›d›r.

Kararda AYM, vergilendirmede eflitlik ilkesinden hareketle, belirli kifli

veya gruplar›n dil, din, ›rk, cinsiyet gibi nedenlerle vergi d›fl› b›rak›lamaya-
ca¤› sonucuna varm›fl, yasadaki yükümlü gruplar›n›n mali güçlerinin varl›-
¤›ndan hareketle bir de¤erlendirme yapm›flt›r. AYM’ye göre, tedavi amaçl›
seyahatler ve hac seyahatlerin turistik amaçl› seyahatlerle mukayese edildi-

¤inde farkl› muameleye tabi tutulmas› eflitlik ilkesine ayk›r›d›r.

Muhalif yarg›ç, Anayasan›n, herkesin yaflama, maddî ve manevî varl›¤›-

n› koruma ve gelifltirme hakk›na sahip oldu¤unu belirten hükmüne dayan-
m›fl, tedavi amac›yla yurt d›fl›na seyahat etmek zorunda olanlar›n mal var-
l›¤›n›n bu nedenle azald›¤›ndan hareket ederek bu kiflilerin malî gücünün
varl›¤›ndan söz edilemeyece¤i sonucuna varm›flt›r.

AY 10, “Herkes dil, ›rk, cinsiyet, siyasi düflünce felsefi inanç, din, mez-
hep ve benzeri sebeplerle ayr›m gözetilmeksizin kanun önünde eflittir. Eflit-
lik, ayn› hukuksal durumda olanlar›n ayn› kurallara, farkl› hukuksal du-
rumda olanlar›n farkl› kurallara tabi tutulmas›d›r. Benzer durumda olanla-
r›n farkl› s›n›fland›r›lmas› hakl› neden olmad›¤› sürece eflitlik ilkesini ihlal
eder. Vergide eflitlik mali gücü ayn› olanlar›n ayn›, mali gücü farkl› olanla-
r›n ayr› oranda vergilendirilmesidir. Vergilendirmede ayn›l›¤›n veya farkl›l›-
¤›n kriteri mali güçtür.
Olaydaki yasa kural›nda üç grup bulunmakta, turistik, tedavi ve dini

amaçl› seyahatlere yönelik vergi muamelesi farkl›laflt›r›lmaktad›r. AYM, bu
üç grupta “mali güç” kriterinden yola ç›karak ayn› hukuksal durumda olduk-
lar› sonucuna varm›fl, hakl› neden testini uygulamam›flt›r.
Dini amaçl› seyahatler bak›m›ndan, AY 10’a göre din bir farkl›laflt›rma

kriteri olamaz, mutlak yasak kapsam›ndad›r. Belirli bir dinin ibadet biçimi-
ne yönelik vergi d›fl› b›rakmay› sa¤layacak kural ayr›mc›d›r, eflitlik ilkesini
ihlal eder.
Turistik ve tedavi amaçl› yurt d›fl› seyahatlerde ise, turistik amaçl› se-
yahatler vergilendirilirken, tedavi amaçl› seyahatlerin vergi d›fl› b›rak›lma-
s› söz konusudur. Bu gruplar mali güçleri aç›s›ndan ayn› durumdad›rlar, fa-
kat AYM, farkl›laflt›rman›n hakl› bir nedene dayal› olup olmad›¤› yönündeki
ölçütlerini uygulamam›flt›r. Oysa AYM hakl› neden testini uygulam›fl olsa idi
s›n›fland›rman›n hakl›l›¤›n› “amaçla ilgililik” “anlafl›labilirlik”, ve “makul ve
adil olma” ölçütleri çerçevesinde de¤erlendirebilir, tedavi amaçl› seyahatle-
rin farkl› s›n›fland›rmaya tabi tutulmas›nda sosyal devlete dayal› meflru
amaç tespitinde bulunabilirdi.
Modern demokrasi ve ça¤dafl uygarl›klarda bireye iliflkin olarak kabul

edilen en önemli esas onun maddi ve manevi varl›¤›n› gelifltirmek, temel hak
ve hürriyetlerine sayg› duyarak bu hak ve hürriyetleri ancak sosyal devlet
ve adalet ilkeleriyle ba¤dafl›r flekilde s›n›rland›rmakt›r. Bahsedilen esas ge-

rek ulusal gerekse uluslararas› düzlemde kabul edilen genel hukuk prensip-
lerine de dayan›r. Bu kapsamda bir düflünce okumas› yapar isek yap›labile-
cek farkl›laflt›rman›n hakl› nedenini AY. m.2’ ye ve m.5’e dayand›rabiliriz.
Çünkü devlet, sosyal bir hukuk devleti olma özelli¤inden hareketle, bireyin
maddi ve manevi varl›¤›n›n geliflmesi için gerekli tedbirleri almakla yüküm-
lüdür. Kiflinin bu geliflimini sosyal hukuk devleti ve adalet ilkeleriyle ba¤-
daflmayacak flekilde s›n›rlayan ekonomik engellerin ise devletin temel amaç
ve görevleriyle ba¤daflmayaca¤› aç›kt›r.
Amaçla ilgili: Tedavi-turistik seyahatin vergisel aç›dan farkl› s›n›flama-

ya tabi tutulmas› “tedavi” amac› ile ilgilidir. Çünkü bizatihi devletin kendi-
si sosyal devlet olman›n gereklerini yerine getirmekle yükümlüdür.
Anlafl›labilirlik: “Tedavinin mali yükü” de¤erlendirildi¤inde, tedavi

amaçl› seyahatlerin vergi d›fl› b›rak›lmas› anlafl›labilir.
Makul ve adil olma: Öngörülen farkl›laflt›rma makul ve adil olacakt›r.

Çünkü, bireyin en temel ve s›n›rland›r›lamaz hakk› “yaflam hakk›” d›r. Bire-
yin maddi ve manevi varl›¤›n› gelifltirmek için ekonomik engellerin kald›r›l-
mas›n›n amaçland›¤› bir sosyal hukuk devletinde bu düzenlemenin makul ve
adil olaca¤› da flüphesizdir.
Karar 2: K›ymetli Maden Karar›

‹PTAL DAVASINI AÇAN: Türkiye Büyük Millet Meclisi üyeleri Bülent

ECEV‹T, Hüsamettin ÖZKAN ve 112 Milletvekili.
‹PTAL DAVASININ KONUSU: 20.11.1996 günlü, 4213 say›l› “K›ymet-

li Maden ve Ziynet Eflyas› Beyan› Hakk›nda Kanun’un 1. maddesinin birin-
ci, ikinci ve beflinci f›kralar›n›n, Anayasa’n›n 2., 5., 10., 13., 17., 48. ve 73.
maddelerine ayk›r›l›¤› sav›yla iptalleri ve yürürlüklerinin durdurulmas› is-
temidir.
“...Madde metninden anlafl›labilece¤i, yasa gerekçesinde de aç›kça görü-

lebilece¤i üzere; bir k›s›m vergi mükellefinin yürürlükteki vergi yasalar›na
ayk›r› davranmak suretiyle vergi kaçakç›s› durumuna düfltü¤ü, bu f›ili de
de¤eri artan stoklar›n› gizlemek, gizlenen stoklarla ilgili sat›fllar›n› da gös-
termemek suretiyle yapt›klar› kabul edilmekte ve bu kesime belge düzeni
içerisine geçirmedikleri k›ymetli maden ve ziynet eflyalar› için stok aff› geti-
rilmektedir.
Bu tür vergi kaçakç›l›¤›n› meflrulaflt›rma çabas›na gerekçe olarak ise;

“enflasyon nedeni ile de¤erleri artan stoklardan ötürü do¤an zahiri kârdan
vergi ödenmesi” gösterilmektedir.
....
Ancak; 4213 say›l› Yasa, sorunu sadece kuyumcu tüccar›n sorunu olarak
ele alm›flt›r. Oysa sorun, ticari ve s›nai faaliyetleri nedeniyle gelir ve kurum-
lar vergisi yükümlüleri olan herkes yönünden ortaya ç›kmaktad›r.
Bu özellikleri ile 4213 say›l› Yasa, Anayasal vergi adaleti kurallar› olan
“genel vergilendirme” ve “vergilendirmede eflitlik” ilkelerine, dolay›s›yla da
Anayasa’n›n 10. ve 73. maddelerine ayk›r› düflmektedir. Vergi yasas› önün-
de eflitlik ilkesinden ve mali güce göre vergilendirme ilkesinden ayr›lmay›
hakl› k›lan bir neden, kuyumcu tüccar için söz konusu de¤ildir. Vergi siste-
mimizde enflasyon muhasebesi ile ilgili yeterli hükümler bulunmamas›n›n
ma¤duru sadece kuyumcu tüccar de¤ildir. Tüccar içinde bu kesimin di¤er ke-
simlere göre “özellikli” ya da “ayr›ks›” bir konumu bulunmamaktad›r. Yasa,
ekonomik mant›¤›n kabul edemeyece¤i ölçüde bir ay›r›mc›l›k yapmaktad›r.
...”
YASA METN‹:
Madde 1- Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri, bir defaya mahsus ol-

mak üzere esas faaliyetleri ile ilgili olarak iflletmelerinde mevcut oldu¤u hal-
de kay›tlar›nda yer almayan k›ymetli maden (alt›n, platin ve gümüfl) ve k›y-
metli tafllar (elmas, p›rlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet ve inci) ile
bunlardan yap›lm›fl ziynet eflyas›n› cins, vas›f ve miktarlar›n› belirten bir be-
yanname ile bu Kanunun yürürlü¤e girdi¤i tarihi izleyen ay içerisinde ba¤-
l› olduklar› vergi dairelerine bildirmek kayd›yla Kanunun yürürlü¤e girdi¤i
tarihteki borsa rayici, borsa rayici olmayanlarda emsal bedeli üzerinden def-
terlerine intikal ettirebilirler. ...
Yukar›daki f›kra hükmüne göre beyan edilecek emtiadan külçe alt›n %

6, di¤erleri % 7 ve de¤erleme farklar› % 6 oran›nda vergiye tabi tutulur. Bu
suretle tahakkuk ettirilen vergi, ilk taksiti beyanname verme süresi içinde,
ikinci ve üçüncü taksitler de beyanname verme süresini izleyen birinci ve
ikinci aylar içinde olmak üzere üç eflit taksitte ödenir. Ödenen bu vergiler,
gelir ve kurumlar vergisinden mahsup edilemez, gelir ve kurumlar vergisi
matrah›n›n tespitinde gider addolunmaz.
KARAR:
“...Yasa koyucu, Anayasal ilkelere uymak kofluluyla gelir, servet ve har-

camalar›n vergilendirilmesinde konu, miktar ve niteliklerine göre de¤iflik öl-
çütler getirebilir. Gelirin unsurlar›na ve miktar›na göre ayr› yükümlülükler
ve oranlar belirleyebilir.
‹ptali istenen kurallarla belgesiz al›fl-sat›fl ve kay›t d›fl› stoklar›n yayg›n

oldu¤u, k›ymetli maden ve k›ymetli tafllarla bunlardan yap›lm›fl ziynet eflya-
s›n›n al›m-sat›m ve imaliyle u¤raflan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri-
ne, kay›t d›fl› stoklar›ndan belli oranda vergi al›nmak suretiyle bunlar› ka-
y›tlara geçirme olana¤› ve belge düzeni sa¤land›¤›, baz› mükelleflerin vergi-
lendirilemeyen kimi kaynaklar›n›n ileriye dönük olarak vergilendirilmesi-
nin öngörüldü¤ü anlafl›lmaktad›r. Böylece Yasa’n›n genel gerekçesinde de be-
lirtildi¤i gibi, mükelleflerin malî gücüne ulafl›larak vergide genellik, eflitlik
ve adalet ilkelerinin gerçeklefltirilmesi amaçlanm›flt›r. Bu nedenle, dava ko-
nusu kurallar›n Anayasa’n›n 73. maddesine ayk›r›l›¤› söz konusu de¤ildir.
Öte yandan, Anayasa’n›n 10. maddesinde, “Herkes dil, ›rk, renk, cinsiyet,
siyasî düflünce, felsefî inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ay›r›m göze-
tilmeksizin kanun önünde eflittir. Hiçbir kifliye, aileye, zümreye veya s›n›fa
imtiyaz tan›namaz. Devlet organlar› ve idare makamlar› bütün ifllemlerinde
kanun önünde eflitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundad›rlar” de-
nilmektedir. Buna göre yasalar›n uygulanmas›nda dil, ›rk, renk, cinsiyet, si-
yasî düflünce, felsefî inanç, din ve mezhep ayr›l›¤› gözetilmeyecek ve bu ne-
denlerle eflitsizli¤e yol aç›lmayacakt›r. Bu ilkeyle, birbirlerinin ayn› duru-
munda olanlara ayr› kurallar›n uygulanmas› ve ayr›cal›kl› kifli ve topluluk-
lar›n yarat›lmas› engellenmektedir. Yasa önünde eflitlik, herkesin her yönden
ayn› kurallara ba¤l› olaca¤› anlam›na gelmez. Kimilerinin Anayasa’n›n 13.
maddesinde öngörülen nedenlerle de¤iflik kurallara ba¤l› tutulmalar› eflitlik
ilkesine ayk›r›l›k oluflturmaz. Durum ve konumlar›ndaki özellikler, kimi ki-
fliler ya da topluluklar için de¤iflik kurallar› ve de¤iflik uygulamalar› gerekti-
rebilir. Ayn› hukuksal durumlar ayn›, ayr› hukuksal durumlar ayr› kurallara
ba¤l› tutulursa Anayasa’da öngörülen eflitlik ilkesi zedelenmez. ...
‹ptali istenen kurallar uyar›nca al›nan vergi, yükümlülerin gelir ve ku-

rumlar vergisi mükellefi olmalar›na ba¤l› olmay›p, iflletmelerinde mevcut ol-
du¤u halde kay›tlar›nda yer almayan k›ymetli maden, k›ymetli tafl ve bun-
lardan yap›lm›fl ziynet eflyas›n›n al›m sat›m› ile u¤raflanlar›n, belgesiz al›fl
sat›fllar›n›n ve yayg›n kay›t d›fl› stoklar›n vergilendirilmesi amac›na yönelik-
tir. Nitekim madde de, al›nacak bu vergilerin gelir ve kurumlar vergisinden
mahsup edilmeyece¤i ve matrah›n tesbitinde gider addolunamayaca¤› belir-
tilmektedir. Bu nedenle, di¤er gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri ile kar-
fl›laflt›rma yap›larak eflitlik ilkesine ayk›r›l›ktan söz edilemez. ....”
Karar 3: Ekonomik Denge Vergisi Karar›

‹T‹RAZ YOLUNA BAfiVURAN: Edirne Vergi Mahkemesi.
‹T‹RAZIN KONUSU: 4.5.1994 günlü, 3986 Say›l› “Ekonomik Denge

‹çin Yeni Vergiler ‹hdas› ile .....Hakk›nda Kanun”un, 1. maddesinin (e) ben-
di, 2. maddesinin (e) bendi ve....bendinin Anayasa’n›n ...ve 73. maddelerine

ayk›r›l›¤› sav›yla iptali istemidir.
“.... Olayda, bir y›ll›k ücret geliri 600.000.000.- TL olan ve bu miktar›

aflan kifliler ekonomik denge vergisi mükellefi olmakta oysa, bu miktardan
bir lira dahi afla¤›da ücret alan bir kimse an›lan vergi mükellefi olmamakta-
d›r. Böylece, 600.000.000.-TL. ücret geliri elde eden mükellef % 10 nisbet
üzerinden 60.000.000.-TL. ekonomik denge vergisi ödemekle y›lda
600.000.000.-TL. ücret gelirinden bir lira eksik ücret elde edenlerden daha
az net ücrete sahip olmaktad›r.
Di¤er taraftan, ücret ödemesinin yap›ld›¤› 1993 y›l› içinde kifliler böyle
bir vergi ödeme yükümlülükleri bulunmad›¤›ndan gerekli harcamalar›n›
yapt›ktan sonra, 7.5.1994 günü yürürlü¤e giren bu yasa ile sonradan vergi
mükellefi olmaktalar, bu durumda ücret gelirinin ele geçen k›sm› yani net
ücret, harcamalar›n yap›lmas›ndan sonra belirlenmektedir. ...”
YASA METN‹:
MADDE 1- Afla¤›da say›lan mükellefler ekonomik denge vergisine tabi-

dirler:
...
e) Bu Kanunun yay›mland›¤› tarihte ücret geliri elde eden ve 1993 y›l›n-

da elde ettikleri ücretlerinin vergi matrah› toplam› 600.000.000 liray› aflan
ücretliler (yönetim ve denetim kurullar› baflkan› ve üyeleri ile tasfiye me-
murlar›na bu s›fatlar› dolay›s›yla ödenen veya sa¤lanan para, ay›n ve men-
faatler dahil).”
Madde 2- Ekonomik denge vergisi:
...
e) 1 inci maddenin (e) bendinde say›lan ücretlilerin 1993 takvim y›l›nda

elde ettikleri ücretlerinin gelir vergisi matrah› toplam› üzerinden % 10 ...
KARAR:
1. Maddenin (e) Bendinin ‹ncelenmesi
“... Yasa koyucu, Anayasal kurallara uymak kofluluyla, gelir, servet ya

da harcaman›n vergilendirilmesinde, konulara, nitelik veya miktarlara göre
kimi de¤iflik ölçütler getirebilir; gelirin unsurlar›na ve miktar›na göre ayr›
yükümlülükler ve oranlar belirleyebilir.
1. maddenin (e) bendinde, bu Yasa’n›n yay›mland›¤› tarihte ücret geliri

elde edenlerden, 1993 y›l›nda ücret geliri olanlar, gelir vergisi matrahlar›na
göre ayr›lm›fl, 600 milyon liran›n üzerinde ücret geliri elde edenler Ekono-
mik Denge Vergisi’nin yükümlüsü say›lm›flt›r. Plân ve Bütçe Komisyonu’nda
tasar›ya eklenen (e) bendinin gerekçesinde, amac›n, vergi ödeme gücü yük-
sek olan gelir gruplar›n›n kamu harcamalar›na daha fazla kat›lmalar›n› sa¤-
lamak amac›na yönelik oldu¤u belirtilmifltir. (e) bendinde 1993 y›l›nda 600
milyon liran›n üzerinde ücret geliri elde eden herkes Ekonomik Denge Ver-
gisi’nin vergi yükümlüsü say›ld›¤›ndan bu kural, Anayasa’n›n 73. maddesin-
de öngörülen verginin genelli¤i ilkesine ayk›r›l›k oluflturmamaktad›r. Bu ne-
denle dava konusu 1. maddenin (e) bendinin Anayasa’n›n 73. maddesine ay-
k›r› bir yönü bulunmamaktad›r”.
2. Maddenin (e) Bendinin ‹ncelenmesi
“... 1. maddenin (e) bendine göre yükümlülü¤ün belirlenmesinde kabul

edilen tek ölçüt, ücret gelirleri toplam›n›n 600 milyon liran›n üzerinde olma-
s›d›r. 600 milyon liray› aflan ücret geliri elde edenler vergi yükümlüsü say›l›r-
ken, 600 milyon lira ve afla¤›s›nda ücret elde edenler vergi yükümlüsü say›l-
mam›fllard›r. Böylece, 1993 y›l› içinde elde ettikleri ücret gelirlerinin vergi
matrah› toplam› 600 milyon liray› aflan ve bu miktar üzerinden % 10 Ekono-
mik Denge Vergisi ödeyenlerin ellerinde kalan ücret geliri, 600 milyon lira ve
daha az toplam ücret geliri elde eden ve bu nedenle de söz konusu vergi yü-
kümlüsü olmayanlar›n ellerinde kalan ücret gelirinden, daha az olacakt›r.
1993 y›l›nda elde edilen 600 milyon liray› aflan ücret gelirinin, 600 milyon li-
ral›k bölüm düflülmeden tümüyle vergi matrah› kabûl edilmesi, vergide ada-
let ve eflitlik ilkelerine ayk›r›l›k oluflturmaktad›r. Adalete ve eflitli¤e uygun
olan, 600 milyon düflüldükten sonra kalan ücret gelirinin vergilendirilmesidir.
Aç›klanan nedenlerle, 3986 say›l› Yasa’n›n 2. maddesinin (b) bendi Ana-

yasa’n›n 73. maddesinin birinci ve ikinci f›kralar›na ayk›r›d›r ve iptali gere-
kir. ...”.
“...Ola¤anüstü ve bir defaya mahsus olarak al›nan bir verginin Anaya-

sal denetiminde vergilendirme tekni¤i gere¤i yap›lan düzenlemelerde, vergi
aflamalar›n›n bölünerek inceleme yap›lmas› mümkün de¤ildir. 3986 say›l›
Yasa’ya göre al›nan vergilerin ve bu vergi anlay›fl›n›n getirdi¤i vergi yükü-
nün toplumun muhtelif kesimlerine yans›t›lmas› Anayasa’ya uygunluk de-
netiminde kendi fevkaladeli¤i içinde, kendi genel denge ve tutarl›l›¤› içinde
bir bütün olarak ele al›nmal›d›r. 3986 say›l› Kanun’la getirilen malî denge,
net aktif, ek gayrimenkul ve ek motorlu tafl›t vergileri aç›k olarak servet ver-
gisidirler. ‹ster politik kadrolar›n kötü, beceriksiz ve populist tutumundan
isterse fevkalade ekonomik, toplumsal veya siyasi nedenlerden kaynaklan-
s›n devletin karfl›laflt›¤› malî ç›kmaz›n afl›lmas› için süreklilik tafl›mamas›
kayd›yla fevkalade servet vergisi yoluna baflvurulabilir. Ancak, burada ser-
vetin vergilendirilmesi anlay›fl› içinde verginin yasall›¤› ve verginin malî gü-

ce göre al›nmas› ve vergi yükünün adaletli ve dengeli da¤›l›m› gibi Anayasal
kavramlara göre denetim yap›labilir.
....
a. Her ülke, kendi ekonomik kültürel ve sosyal yap›s›na uygun bir ver-
gilendirme düzeni kurmak zorundad›r. Ekonomik olaylar›n bütünüyle kay-
da geçirilmedi¤i ve muhasebeleflmedi¤i ve vergi kültürünün tam olarak yer-
leflmedi¤i ülkemizde, verginin zaman zaman veya belirli konularda gözlene-
bilen veya elde edilebilen baz› d›fl unsurlara ve kabullere (varsay›mlara) da-
yan›larak yap›lmas› kaç›n›lmazd›r. Gelirin, giderin ve servetin vergilendiril-
mesinde bu anlay›flla birtak›m varsay›mlarla hareket etmek, bir gerçek ve
zorunluluktur. Gelirin vergilendirilmesinde “ortalama kâr hadleri”, “hayat
standard›”; giderin vergilendirilmesinde “yurt d›fl›na ç›k›fl” gibi örneklerde
görüldü¤ü gibi nas›l baz› d›fl unsurlar vergilendirmede ve vergi nisbetlerinin
tesbitinde temel al›n›yorsa bir servet vergisinin ücretlerde uygulanmas›nda
da “yüksek ücret” servetin vergilendirilmesinde bir ölçü olabilir.
b. 600 milyon liran›n, ücretlinin fevkalade biçimde vergilendirilmesinde

s›n›r kabulü vergide “muafiyet” uygulanmas›n›n çok görünen bir örne¤idir.
Vergiyle ilgili düzenlemelerde belirli bir say›sal s›n›ra kadar olanlar için
muafiyet tan›nmas› bu s›n›r›n afl›lmas› halinde herhangi bir istisna tan›n-
madan bütünün vergilendirilmesinin, Anayasa’n›n vergi ile ilgili ilkeleriyle
ilgisi yoktur. ‹tiraz konusu olayda 600 milyon liral›k bir “muafiyet” haddi
tesbit edilmifl, yasakoyucu taraf›ndan bu had bir “istisna” olarak düzenlen-
memifltir. Bu düzenleme yasakoyucuya ait bir vergilendirme tercihidir. Ser-
vete dayanan vergilendirmenin bir sonucudur. Bu nedenlerle 2 (e) bendinin
iptal edilmesi karar›na karfl›y›m”.

Basamak 1: Olay: Dava yolunu belirleme: Önüne gelen uyuflmazl›k-
ta Anayasaya ayk›r›l›k sav›n› ciddi bulan Vergi Mahkemesi, 3986 Say›l› Ka-
nunun 1. maddesinin (e) bendi ile 2.maddesinin (e) bendinin iptali için itiraz
yolu ile Anayasa Mahkemesine baflvurmufltur.
Basamak 2: Hukuki Sorun: Anayasa - yasa çat›flmas›: Uyuflmazl›-

Alt 1: Yasa olay›n› anlama: ‹tiraza konu olan yasa ile kanunun yay›m-
land›¤› tarihte ücret geliri elde eden ve 1993 y›l›nda elde ettikleri ücretleri-
nin vergi matrah› toplam› 600.000.000 liray› aflan ücretlilerin ekonomik
denge vergisi yükümlüsü olacaklar› esas› kabul edilmifl, 2. maddesinin e
bendi ile de ödenecek oran, gelir vergisi matrah› toplam› üzerinden %10 ola-
rak belirlenmifltir.
Alt 2: Anayasal ilkeleri ortaya koyma: AY.73/I’e göre “Herkes, kamu

giderlerini karfl›lamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlü-
dür”.
F›kran›n aç›l›m› özel olarak vergilendirmede eflitli¤i vurgulamamakla

birlikte, AY.10’dan hareketle vergilendirmede eflitli¤i, mali gücü ayn› olanla-
r›n ayn›, mali gücü farkl› olanlar›n farkl› oranda vergilendirilmesi olarak ta-
n›mlayabiliriz. Mali gücü ayn› olanlar›n farkl› ya da farkl› olanlar›n ayn›
vergilendirilmesi durumu ise eflitsizli¤i ortaya ç›karacakt›r. Bu durumda
vergilendirme alan›nda eflitlik ölçüsü mali güçtür. Mali gücü ayn› olanlar›n
farkl›, mali gücü farkl› olanlar›n ayn› vergilendirilmesi sonucunu veren bir
yasa ise ancak hakl› bir nedenin varl›¤› halinde meflru olabilir. Hakl› nede-
ne dayal› s›n›fland›rma ise “amaçla ilgili”, “makul ve adil”, “anlafl›labilir” ol-
mal›d›r.
Alt 3: Çat›flma iddias›n› belirleme: Yasa ile 600 milyon liray› aflan ve
aflmayan yükümlüler aras›nda vergisel sonuçlar› yönünden farkl›laflt›rma
yap›lmas› vergilendirmede eflitlik ilkesine ayk›r› m›d›r?

nin yorumunu belirleme:
Mahkeme önüne gelen uyuflmazl›kta 1. maddenin (e) bendi yönünden

yapt›¤› incelemede, 600 milyon liran›n üzerinde ücret geliri elde eden herke-
sin Ekonomik Denge Vergisi’nin vergi yükümlüsü say›ld›¤›ndan bahisle, ge-
tirilen düzenlemenin Anayasa’n›n 73. maddesinde öngörülen verginin genel-
li¤i ilkesine ayk›r›l›k oluflturmad›¤› kanaatindedir.
2. maddenin (e) bendi yönünden ise 1993 y›l› içinde elde ettikleri ücret
gelirlerinin vergi matrah› toplam› 600 milyon liray› aflan ve bu miktar üze-
rinden % 10 Ekonomik Denge Vergisi ödeyenlerin ellerinde kalan ücret geli-
rinin, 600 milyon lira ve daha az toplam ücret geliri elde eden ve bu neden-
le de söz konusu verginin yükümlüsü olmayanlar›n ellerinde kalan ücret ge-
lirinden daha az olaca¤›ndan hareketle, 1993 y›l›nda elde edilen 600 milyon
liray› aflan ücret gelirinin, 600 milyon liral›k bölüm düflülmeden tümüyle
vergi matrah› kabul edilmesinin, vergide adalet ve eflitlik ilkelerine ayk›r›-
l›k oluflturdu¤u kanaatindedir.

Muhalif yarg›c›n yorumuna göre “yüksek ücret” servetin vergilendiril-

mesinde bir ölçü olabilir. 600 milyon liran›n vergilendirmede s›n›r kabulü,
vergide “muafiyet” uygulanmas›n›n çok görünen bir örne¤idir. Söz konusu
olayda 600 milyon liral›k bir “muafiyet” haddi tespit edilmifl, yasa koyucu
taraf›ndan bu had “istisna” fleklinde düzenlenmeyerek bir vergilendirme
tercihi ortaya konmufltur. Bu nedenlerle 2 (e) bendinin iptal edilmemesi ge-

reklidir.
Basamak 5: Hukuki Sonuca Kiflisel yorum: Bilgi Sentezi: Uyufl-

mazl›¤›n Çözümünü Yeniden Kurgulama:
AY. m.10’a göre ise “Herkes dil, ›rk, cinsiyet, siyasi düflünce, felsefi
inanç, mezhep ve benzeri sebeplerle ayr›m gözetilmeksizin kanun önünde
eflittir”. Anayasan›n amaçlad›¤› eflitlik ise eylemli de¤il, hukuksal eflitliktir.
Eflitlik, ayn› hukuksal durumda bulunanlar›n ayn›, farkl› hukuksal durum-
da bulunanlar›n farkl› kurallara tabi tutulmas›n› gerektirir. Buna karfl›l›k,
ayn› hukuksal durumda bulunanlara “hakl› neden” temelinde farkl› muame-
lede bulunulmas› da mümkündür. Vergilendirme alan›na geçildi¤inde,
AY.73’ün vergilendirmede eflitli¤e iliflkin özel bir aç›l›m vermedi¤i görülür.
Ancak 73/I’den hareketle mali güç ancak eflitlikle okunabilir. Bu anlamda
mali güç bir eflitlik ölçüsüdür. Di¤er bir deyiflle, vergi yükümlülerinin ay-
n›/farkl› hukuksal durumu mali güç ölçütüne göre belirlenir. Vergilendirme-
de eflitlik, mali gücü ayn› olanlar›n ayn›, farkl› olanlar›n ise farkl› vergilen-
dirilmesi olarak tan›mlan›r. Ayn› hukuksal durumda olmalar›na ra¤men,
farkl› vergisel uygulamalar›n hakl› nedenleri ise hukuksal yap› ve nitelik
farkl›l›¤›, vergi konusunda nitelik farkl›l›klar›, sosyal ve ekonomik gerekler,
kamu yarar› ve mali politika olarak tüketici olmayacak12 biçimde grupland›-
r›labilir13. Ancak hakl› nedene dayal› s›n›fland›rma “anlafl›labilir”, “amaçla
ilgili”, “makul ve adil” olmal›d›r. Bu ölçütlere dayal› denetim, eflitli¤in veya
eflitsizli¤in tespiti yap›l›rken kullan›lan “amaç-araç iliflkisi” ve “amaç-araç
aras›nda ölçülü oran bulunmas›” fleklindeki genel denetim flablonuna da uy-
gundur14. Di¤er bir deyiflle, “hakl› neden testi bir anlamda, yap›lan s›n›flan-
d›rma ile yasan›n amac› aras›ndaki ba¤›, iliflkiyi ortaya koyar [amaç-araç
iliflkisi], s›n›fland›rman›n amaca hizmet edip etmedi¤ini, amaçla orant›l›
olup olmad›¤›n› [amaç-araç orant›s›] da belirler”15.
Bu aç›klamalardan hareketle söz konusu yasa maddesi incelendi¤inde

flu sonuçlara var›labilir:
Yasa, ücret geliri elde eden yükümlüleri iki kategoriye ay›rm›flt›r. 600
milyon liran›n alt›nda ücreti olan yükümlüler ekonomik denge vergisi d›fl›n-
da b›rak›lm›flt›r. 600 milyon liran›n üstünde ücreti olanlar ise ücretlerinin
tamam› üzerinden %10 oran›nda ekonomik denge vergisine tabidir. Burada
12 SABAN, s.53
13 YALTI SOYDAN, “Vergi Adaleti Kavram›nda Soyuttan Somuta: Türk Anayasa Mahkemesi Kararlar›n›
Eflitlik, Özgürlük ve Sosyal Devlet Kavramlar› ile Okumak”, XIII. Türkiye Maliye Sempozyumu “Anaya-
sal Mali Düzen”, 14-16 May›s 1998, MÜMAUM Yay›n No:12, ‹stanbul 2000, s.88.
14 SABAN, s.53.
15 ‹NCEO⁄LU, “Türk Anayasa Mahkemesi ve ‹nsan Haklar› Avrupa Mahkemesi Kararlar›nda Eflitlik ve
Ayr›mc›l›k Yasa¤› Çerçevesinde Af, fiartla Sal›verilme, Dava ve Cezalar›n Ertelenmesi”, Anayasa Yarg›-
s›, C.18, 2001, s.51.
s›n›fland›rma vergi matrah› kriteri kullan›larak yap›lm›flt›r. Yasa koyucu bir

mali güç efli¤i belirleyerek vergilendirme yapabilir. Bu durumda, s›n›fland›-
r›lan gruplar›n ayn› hukuksal durumda olmamalar›na, yani mali güçlerinin
farkl› olmas›na ba¤l› olarak farkl› vergilendirilmesi söz konusudur. Söz ko-
nusu s›n›fland›rman›n sonucu, 600 milyon lira ücret geliri elde eden bir ver-
gi yükümlüsü hiç vergi ödemezken, 610 milyon lira ücret geliri elde eden bir
vergi yükümlüsünün toplam matrah üzerinden %10, yani 61 milyon lira eko-
nomik denge vergisi ödemesidir. Bu durumda 600 milyon liral›k gelir dilimi
bak›m›ndan mali güçleri ayn› olan yükümlüler farkl› vergi yüküne katlan-
maktad›r. O halde s›n›fland›rma amac› ile seçilen araç iliflkisi ve bunlar ara-
s›nda ölçülü bir oran bulunup bulunmad›¤› de¤erlendirilmelidir.
Amaç-Araç iliflkisi: Amaç “vergi ödeme gücü yüksek olan gelir gruplar›-
n›n kamu harcamalar›na daha fazla kat›lmalar›n› sa¤lamak”t›r. Araç ise
“600 milyon liran›n üstünde ücret geliri elde edenlerin %10 oran›nda ekono-
mik denge vergisine tabi tutulmas›”d›r. 600 milyon liran›n alt› ve üstüne
ba¤l› olarak yap›lan s›n›fland›rma ile yüksek gelir gruplar›n›n kamu harca-
malar›na daha fazla kat›lmalar› amac› aras›nda bir iliflki vard›r, çünkü 600
milyon liran›n üstünde ücret elde edenlerin mali güçleri farkl›d›r.
Amaç-Araç aras›nda ölçülü bir oran bulunmas›: Burada amaç araç ara-
s›nda ölçülü bir oran kurulmam›flt›r, çünkü “vergi ödeme gücünün yüksekli-
¤i” ancak 600 milyonluk s›n›r üzerinde elde edilen ücret geliri ile ölçülebilir.
Farkl› ve dolay›s›yla daha fazla vergi yüküne katlanacak olan k›s›m ancak
600 milyon üzeri ücret k›sm› olabilir. 600 milyon liral›k ilk gelir dilimi için
di¤er ücretlilere nazaran a¤›rlaflt›r›lm›fl vergi yükünün kamu harcamalar›-
na daha fazla kat›l›mla orant›s› kurulamamaktad›r. Amaç-araç aras›ndaki
orant›l›l›k ancak, makul ve adil bir biçimde 600 milyonluk dilim için her iki
grubun da katlanaca¤› vergi yükünün eflit olmas› ile sa¤lanabilir. Mahkeme
de bunu, “...1993 y›l› içinde elde ettikleri ücret gelirlerinin vergi matrah› top-
lam› 600 milyon liray› aflan ve bu miktar üzerinden % 10 Ekonomik Denge
Vergisi ödeyenlerin ellerinde kalan ücret geliri, 600 milyon lira ve daha az
toplam ücret geliri elde eden ve bu nedenle de söz konusu vergi yükümlüsü
olmayanlar›n ellerinde kalan ücret gelirinden, daha az olacakt›r” fleklinde
ifade etmifltir. Bu dilim itibariyle mali güçleri eflit ücretli yükümlüler aras›n-
da eflitlik, ancak aflan miktar›n vergiye tabi tutulmas› ile sa¤lanabilir.
Karar 4: Af Karar›–3239
‹PTAL DAVASININ KONUSU: 4/12/1985 günlü, 3239 say›l› .....Kanu-

nun;... Geçici 4. maddelerinin Anayasa’n›n ...10.,...73...maddelerine ayk›r›l›-
¤› nedeniyle iptali istemidir.
“...Dilekçede, bu düzenlemeyle Maliye ve Gümrük Bakanl›¤›’n›n “vergi

ve cezas›n› iyi niyetle zaman›nda veya 11/12/1985 tarihinden önce ödeyenle-
ri” cezaland›rd›¤›, “bu tarihten sonra ödeme yapanlar›” ise adeta ödüllendir-
di¤i öne sürülerek, söz konusu maddenin Anayasa’n›n 10. maddesinin; “Hiç-
bir kifliye, aileye, zümreye veya s›n›fa imtiyaz tan›namaz.” diyen ikinci f›kra-
s› ile; “Devlet organlar› ve idare makamlar› bütün ifllemlerinde kanun önün-
de eflitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundad›rlar.” diyen üçüncü
f›kras›na ayk›r› oldu¤u ve iptal edilmesi gerekti¤i öne sürülmektedir”.
...
YASA METN‹:
GEÇ‹C‹ 4. MADDE:- Bu kanunun yürürlü¤e girdi¤i tarihte adlar›na

vergi ve ceza tarh edilen mükelleflerin vergi borcu asl› 300.000 (dahil) liray›
aflmayanlar, vergi borcu asl›n› % 25 fazlas› ile 31/12/1985 tarihine kadar öde-
dikleri takdirde haklar›nda kesilen cezalar terkin edilir ve gecikme zamm›
ile tecil faizi hesaplanmaz.
KARAR:
“... Bilindi¤i gibi eflitlik, her yönüyle ayn› hukuki durumda bulunanlar
aras›nda söz konusudur. Dava konusu Geçici 4. maddenin yürürlülük tarihi
olan 11/12/1985 gününde, adlar›na vergi ve ceza tarhedilen ve vergi borcu asl›
300.000 liray› aflmayan bütün mükellefler ayn› hukuki durum içindedir. Bun-
lar aras›nda bir ayr›m yap›lm›fl olsayd›, eflitlik ilkesi o taktirde zedelenirdi.
Ancak, maddede öngörülen aftan yararlanmak için vergi borcu asl›n›n 300.000
liradan az olmas› koflulunun getirilmesi, aftan yararlanacak mükellefleri, bu
s›n›r› aflanlardan ay›rarak bir eflitsizlik izlenimi veriyorsa da, böyle bir farkl›-
laflt›rmada; vergi ihtilaflar›n› azaltmak, gerekli inceleme yap›lmadan kesilen
cezalar› kald›rarak adaleti sa¤lamak, idarenin ve yarg›n›n yükünü azaltmak
gibi önemli kamu yararlan gözetilmifltir. Kanun koyucunun amac›, ay›r›m yap-
mak veya imtiyaz tan›mak olmay›p, s›n›rl› bir afla bu gibi kamu yarar›n› sa¤-
lay›c› sonuçlar elde etmektir. Bu nedenlerle söz konusu maddenin Anayasa’n›n
10. maddesinin ikinci ve üçüncü f›kralar›na ayk›r› bir yönü yoktur”.
Karar 5: Net Aktif Vergisi Karar›

‹T‹RAZ YOLUNA BAfiVURAN: Erzurum Vergi Mahkemesi.
‹T‹RAZIN KONUSU: 4.5.1994 günlü, 3986 say›l› ...Kanun”un 5., 6. ve

7. maddelerinin, Anayasa’n›n 2., 10. ve 73. maddelerine ayk›r›l›¤› sav›yla ip-
tali istemidir.
“... Eflitlik ilkesi ile güdülen amaç benzer koflullar içinde olan, özdefl ni-
telikte bulunan durumlar›n yasalarca ayn› iflleme tabi tutulmas›n› sa¤la-
makt›r. Vergilendirmede eflitlik ilkesi, vergide genellik ve vergi kanunlar›n›n
genelli¤i ilkelerini de içermektedir. Yasada net aktif vergisinin oran›, di¤er
mükelleflerde gayrisafi has›lat›n binde befli iken serbest meslek erbab›nda
yüzde iki olarak tesbit edilmifltir. Net aktifleri di¤er mükelleflerle ayn› olan
serbest meslek erbab›n›n gayrisafi has›lata göre daha fazla vergi ödemesinin
kanun önünde eflitlik ve vergi kanunlar›n›n genelli¤i ilkesine ayk›r›l›¤› aç›k-
t›r. Devletin mali gereksinimi nedeniyle kolay vergilendirilebilir kaynaklara
yönelmesi eflitlik ilkesine istisna getirebilmesi için yeterli bir neden say›lma-
mal›d›r.
Ayn› flekilde vergi ödeme gücü yüksek olan banka ve sigorta muamele-
leri vergisi mükellefleri ile özel finans kurumlar›nda ve d›fl ticaret serma-
ye flirketlerinde net aktif vergisinin, bunlar›n sadece net aktifleri üzerin-
den hesaplanacak olmas› ve bu hesaplamalarda bankalar›n, sigorta flirket-
lerinin ve özel finans kurumlar›n›n net aktif de¤erlerinin yar›s›n›n dikka-
te al›nacak olmas› da kanun önünde eflitlik ve kanunlar›n genelli¤i ilkele-
rine ayk›r› oldu¤u gibi mali güce göre vergilendirme ilkesine de uygun düfl-
mez. ...”
YASA MET‹NLER‹:
MADDE 5- Net aktif vergisinin konusunu:
a) Bilanço esas›na göre defter tutmak mecburiyetinde bulunan gelir ve-

ya kurumlar vergisi mükelleflerinin 1993 y›l› hesap dönemi sonu itibariyle
düzenledikleri bilançolar›nda yer alan net aktifleri veya bunlar›n 1993 y›l›
hesap dönemindeki gayrisafî hâs›latlar›,
...
Teflkil eder.
MADDE 6- Net aktif vergisi, bilanço esas›na tabi olan mükelleflerin bi-
lançolar›n›n aktifinde, di¤er mükelleflerin envanterlerinde yer alan varl›k-
lar›n net de¤eri veya bunlar›n dönem içindeki gayrisafî hâs›latlar› üzerinden
hesaplan›r. ...
Net aktif vergisinin oran›, net aktif de¤erleri üzerinden % 1,5, gayrisa-
fî hâs›lat üzerinden serbest meslek erbab›nda % 2, di¤er mükelleflerde %
05’tir. Bu oranlar›n yukar›daki f›krada belirtilen matrahlara uygulanmas›
suretiyle bulunan tutarlardan yüksek olan› bu verginin tarh›na esas al›-
n›r...
Banka ve sigorta muameleleri vergisinin mükellefi olanlar ile özel fi-

nans kurumlar›nda ve d›fl ticaret sermaye flirketlerinde bu vergi, bunlar›n
sadece net aktifleri üzerinden hesaplan›r. Bu hesaplamada bankalar›n, si-
gorta flirketlerinin ve özel finans kurumlar›n›n net aktif de¤erlerinin 1/2’si
esas al›n›r.
KARAR:
“...Anayasa Mahkemesi’nin kararlar›nda vurguland›¤› gibi yasa önünde

eflitlik; herkesin her yönden ayn› kurallara ba¤l› olaca¤› anlam›na gelmez.
Yasalar›n uygulanmas›nda dil, ›rk, renk, cinsiyet, siyasî düflünce, felsefî
inanç, din ve mezhep ayr›l›¤› gözetilmesi ve bu nedenlerle eflitsizli¤e yol aç›l-
mas› Anayasa kat›nda geçerli görülemez. Bu mutlak yasak, birbirinin ayn›
durumda olanlara ayr› kurallar›n uygulanmas›n› ve ayr›cal›kl› kifli ve top-
lumlar›n yarat›lmas›n› engellemektedir. Kimi yurttafllar›n hakl› bir nedene
dayanarak de¤iflik kurallara ba¤l› tutulmalar› eflitlik ilkesine ayk›r›l›k olufl-
turmaz. Durum ve konumlar›ndaki özellikler, kimi kifliler ya da topluluklar
için de¤iflik kurallar› ve de¤iflik uygulamalar› gerekli k›labilir. Özelliklere,
ayr›l›klara dayand›¤› için hakl› olan nedenler, ayr› düzenlemeyi ayk›r› de¤il,
geçerli k›lar. Ayn› durumda olanlar için ayr› düzenleme ayk›r›l›k oluflturur.
Anayasa’n›n amaçlad›¤› eflitlik, eylemli de¤il hukuksal eflitliktir. Ayn› hu-
kuksal durumlar ayn›, ayr› hukuksal durumlar ayr› kurallara ba¤l› tutulur-
sa Anayasa’n›n öngördü¤ü eflitlik çi¤nenmifl olmaz. Baflka bir anlat›mla, ki-
flisel nitelikleri ve durumlar› özdefl olanlar aras›nda, yasalara konulan ku-
rallarla de¤iflik uygulamalar yap›lamaz. Durumlardaki de¤iflikli¤in do¤ur-
du¤u zorunluluklar, kamu yarar› ya da baflka hakl› nedenlere dayan›larak
yasalarla farkl› uygulamalar getirilmesi, Anayasa’n›n eflitlik ilkesinin çi¤-
nendi¤ini göstermez.
Üretim ve da¤›t›m alan›nda etkinlik gösteren iflletmelerle bankalar, si-

gorta flirketleri ve özel finans kurumlar›n›n ekonomik, malî ve hukukî yap›-
lar›ndaki farkl›l›k nedeniyle bunlar›n farkl› oranlarda vergilendirilmeleri
Anayasa’n›n 10. maddesindeki eflitlik ilkesine ayk›r›l›k oluflturmamaktad›r.
Bu gerekçeler serbest meslek mensuplar› ile yukar›da say›lan alanlarda fa-
aliyet gösteren yükümlüler aras›ndaki vergi oranlar›n›n farkl›l›¤› için de ge-
çerlidir.
Dava konusu kurallar, Net Aktif Vergisi’nin, konusunu, matrah›n› ve

oran›n› yasakoyucunun vergilendirme amac›na yönelik nesnel (objektif), ge-
nel ve vergilendirilen ekonomik etkinlik alanlar› ve yükümlüler yönünden
hiçbir ayr›cal›k tafl›mayan kurallard›r.
Bu nedenlerle kurallar›n Anayasa’n›n 10. maddesine ayk›r› bir yönü bu-

lunmamaktad›r”.
“...Gayrisafî hâs›latlar› eflit, ancak kâr oranlar› farkl› olan yükümlülerin
malî güçlerinin ayn› oldu¤unu söylemek olana¤› yoktur. Kâr oran› yüksek
olan yükümlülerin di¤erlerine göre daha fazla malî güce, dolay›s›yla vergi
ödeme gücüne sahiptir. Bu nedenle yükümlülerin gayrisafî hâs›lat tutar›n›n,
malî güç göstergesi olarak al›nmas› do¤ru de¤ildir.
Yasa’n›n 6. maddesinin ikinci f›kras› gere¤ince matrahlar› net aktif ve-
ya gayrisafî has›lat üzerinden hesaplanan tutarlardan yüksek olan›n Net
Aktif Vergisi tarh›na esas al›nmas› da yükümlülerin malî güçlerini saptama-
ya yetmemektedir. Çünkü, net aktif ve gayrisafî hâs›lat›n birinin di¤eri ye-
rine konulmas› olana¤› bulunmamaktad›r. Yasa’n›n gerekçesinde böyle bir
uygulamaya baflvurulmas›n›n nedeni, iflletmenin niteli¤inden do¤abilecek
adaletsizli¤in giderilmesi olarak aç›klanm›flt›r. Gerçekten, aktif varl›¤› çok
az olufluna karfl›n satt›¤› mal ve hizmetin dönüflüm h›z›n›n yüksek olmas›
nedeniyle, yüksek gayrisafî hâs›lat edebilen yükümlüler olabilece¤i gibi, bu-
nun tersi de olanakl›d›r. Ancak, net aktif ve gayrisafî hâs›lat kavramlar›n›n
içeri¤inden dolay›, hem net aktifleri hem de gayrisafî hâs›latlar› eflit olan yü-
kümlülerin malî güçlerinin de eflit oldu¤u kabul edilemez.
‹tiraz konusu Yasa kurallar› ile net aktif ve gayrisafî hâs›lat, yükümlü-
lerin malî güçlerinin göstergeleri say›larak net aktif ve/veya gayrisafî hâs›-
latlar› fazla olan yükümlülerin di¤erlerine göre daha fazla malî güce sahip
olacaklar› varsay›lmaktad›r.
Oysa, malî güç, eylemli olarak edinilmifl durumlara göre saptan›r; he-
nüz eylemli olarak elde edilmemifl, ileride gerçekleflece¤i varsay›m olarak
kabul edilen durumlar bu de¤erlendirmeye etkili olamaz.
Net Aktif Vergisi, malî gücü ayn› olmayan yükümlülerin ayn› yöntem ve
boyutta vergilendirilmeleri sonucunu do¤urdu¤undan “herkesin malî gücü-
ne göre vergi ödemesi” öngörülen Anayasa’n›n 73. maddesine ayk›r›d›r. Bu il-
keye uyulmamas› ile “vergi yükünün adil ve dengeli da¤›l›m›” da sa¤lanama-
m›fl olmaktad›r. ...”
II- Mali Güçle “Orant›l›” Vergilendirme: “A¤›rl›k” Ölçüsü

Uygulamalar›
Karar 1: Ekonomik Denge Vergisi Karar›-3986
‹T‹RAZ YOLUNA BAfiVURAN: Gaziantep Vergi Mahkemesi.
‹T‹RAZIN KONUSU: 4.5.1994 günlü, 3986 say›l› “Ekonomik Denge
‹çin Yeni Vergiler ‹hdas› ile .... Hakk›nda Kanun”un, 1. maddesinin (a) ben-
di ile 2. maddesinin (a) bendinin Anayasa’n›n 73., 2. ve 19. maddelerine ay-
k›r›l›¤› sav›yla iptali istemidir.
Mahkemenin karar›nda, özetle; itiraz konusu maddelerin ola¤anüstü

bir yasa düzenlenmesi niteli¤inde olmas›na karfl›n ola¤anüstü halin ilân
edilmedi¤i; 1994 y›l› Bütçe Yasas›’nda ekonomik denge vergisine yer verilme-
di¤i, Bütçe Yasas›’nda bulunmayan bir verginin tahsili yoluna gidilemeyece-
¤i; söz konusu verginin mükerrer bir vergilendirme oldu¤u ve yükümlünün
ödeme gücünü aflt›¤› ... belirtilerek, 3986 say›l› Yasa’n›n 1. maddesinin (a)
bendi ile 2. maddesinin (a) bendinin Anayasa’n›n 2., 19. ve 73. maddelerine
ayk›r› oldu¤u ileri sürülmüfltür.
YASA MET‹NLER‹:
Madde 1- Afla¤›da say›lan mükellefler ekonomik denge vergisine tabi-

dirler16:
a) Kazanç ve iratlar›n› y›ll›k, ... ile beyan eden gelir ... vergisi mükellef-
leri,
Madde 2- Ekonomik denge vergisi:
a) Gelir ... vergisine iliflkin olarak 1994 takvim y›l›nda verilmesi gereken
y›ll›k, ... beyannamelerdeki matrahlar üzerinden % 10.
KARAR:
“...Yasa’n›n genel gerekçesinde flöyle denilmektedir:
“1980’li y›llar›n ikinci yar›s›ndan günümüze kadar kamu finansman

aç›klar›nda sürekli bir art›fl e¤ilimi görülmüfltür. Bu durum, iç finansman
yap›m›z› bozmufl ve d›fl ticaret aç›klar›n›n büyüme e¤ilimine girmesine ne-
den olmufltur. Y›llarca biriken sorunlar ve bozulan ekonomik dengeler, bu
konuda ciddi tedbirlerin al›nmas›n› zorunlu k›lm›flt›r.
Kamu finansman aç›klar›n›n h›zla afla¤›lara çekilmesi, enflasyonun dü-

flürülmesi, d›fl ticaret aç›klar›n›n kapat›lmas›, sa¤l›kl› ekonomik büyümenin
gerçeklefltirilmesi, kamunun ekonomi içindeki yerinin yeniden tan›mlanma-
s› ve sonuç olarak ekonominin yeniden istikrara kavuflturulmas› amac›yla
al›nmas› gereken tedbirlerin en önemlilerinden birisi de vergi gelirlerini ar-
t›rmakt›r. Bu düflünceden hareketle bir defaya mahsus olmak üzere ilave bir
vergi al›nmas› için Tasar› haz›rlanm›flt›r.”
3986 say›l› Yasa ile kimi yeni vergiler ihdas edilmekte, ek vergiler geti-
rilmekte ve kimi yasalarda da de¤ifliklik yap›lmaktad›r.
16 Bak›lmakta olan davada uygulanacak hüküm çerçevesinde, metnin anayasal denetim yönünden s›n›rlan-
d›r›lan flekli.
Yasa ile getirilen yeni vergiler, bir defaya mahsus olmak üzere al›nmas›
öngörülen Ekonomik Denge Vergisi, Net Aktif Vergisidir. Ek vergiler ise Ek
Gayrimenkul Vergisi ve Ek Motorlu Tafl›tlar Vergisidir.
....
Anayasa’n›n 73. Maddesi Yönünden ‹nceleme
“...Ekonomik Denge Vergisi, Gelir Vergisi yükümlülerinin 1994 takvim

y›l›nda vermeleri gereken y›ll›k, münferit ve özel beyannamelerdeki matrah-
lar üzerinden % 10 oran›nda ödenecektir.
Ekonomik denge vergisinin 1993 y›l› için verilen Gelir ve Kurumlar Ver-
gisi beyannamesindeki matrahlar üzerinden hesaplanmas›, bu vergide, mat-
rah, muafiyet, istisnalar ve indirimler vs. gibi ana kavramlar yönünden ge-
lir ve kurumlar vergisinin esas al›nd›¤›n› göstermektedir. Bu verginin bir de-
faya mahsus ve gelir vergisi matrah›ndan % 10 oran›nda al›nmas›n›n, malî
güce göre al›nmas› ilkesiyle çat›flan bir yan› bulunmamaktad›r. Verginin ma-
lî gücü aflan oranda al›nd›¤› sav› da, %10 oran›n›n fazla olmamas› nedeniy-
le yerinde de¤ildir. ...”
Anayasa’n›n 2. Maddesi Yönünden ‹nceleme
“...‹tiraz gerekçesinde, geçmifl döneme iliflkin matrah üzerinden gelir

vergisi al›nd›ktan sonra ayn› matrahtan %10 oran›nda ekonomik denge ver-
gisi al›nmas›n›n mükerrer bir vergilendirme oldu¤u, mükellefin ödeme gücü-
nü aflan ölçüde yük getirdi¤i belirtilmektedir.
Yükümlünün ödeme gücünü aflan ölçüde yük getirildi¤i sav›n› hukuk

devleti ilkesi yönünden de¤erlendirirken, getirilen yükümlülü¤ün a¤›rl›¤›-
na bakmak gerekecektir. Getirilen yükümlülü¤ün a¤›rl›¤› temel hak ve öz-
gürlükleri kullan›lmaz hale getiriyorsa, Anayasa’ya ayk›r›l›ktan söz edile-
bilir.
Ekonomik denge vergisi, vergi yükü olarak gelir vergisine ek % 10 ora-

n›nda yükümlülük öngörmektedir. Bunun, temel hak ve özgürlükleri kulla-
n›lmaz a¤›rl›kta ve kiflinin ödeme gücünü aflan ölçüde yük getirdi¤i söylene-
mez....”
“Bir önceki y›l için belirlenen vergiyle ilgisi bulunmayan; onun eki ya da
kal›nt›s› olmayan; ba¤›ms›z, özgün ve yeni bir vergi türünde nitelenip tan›m-
lanan “ekonomik denge vergisi”nin Anayasal ölçütler gözard› edilerek sal›n-
mas›, yasama yetkisinin, bu konuda, Anayasa’ya ayk›r› kullan›lmas›n›n so-
nucudur.
... Sosyal devlet ilkesinin gerektirdi¤i özen, akçal› gücün gözetilmesini

zorunlu k›lar. Vergilendirme yöntemlerinin uygulanmas›, yasaman›n ve yü-
rütmenin Anayasal s›n›rlarda özgörüsü (takdiri)yle olanakl›d›r. Denetlenen
düzenleme ise tersine bir örnektir. Devletin öncelikle vergi alan›nda güveni
güçlendirmesi gerekir”.
“Yasa’n›n 2. maddesinin (a) bendinde gelir vergisi yükümlülerinin beyan

ettikleri matraha uygulanacak vergi oran› % 10 olarak tesbit edilmifltir. Oy-
sa, mali gücün kavran›lmas› için bu oran›n gelir dilimlerine göre artan oran-
l› olarak saptanmas› gerekirdi. Zira 10 milyon kazanc› olan bir vergi mükel-
lefi ile 100 milyon kazanc› olan bir vergi mükellefinin bu kazançlar›ndan te-
min ettikleri marjinal fayda oldukça farkl›d›r. Bu farkl›l›k farkl› oranlarda
vergilendirmeyi zorunlu k›lar. Gelir vergisinin yap›s› artan oranl› vergilen-
dirmeyi uygulamaya da en elveriflli vergi tipidir. Yükümlünün mali gücüne
ulaflmak bu tekniklerle mümkündür. Mali güç oran›nda vergi yüküne kat-
lanmak fedakarl›kta eflitli¤i de do¤urur.
Ekonomik denge vergisi yeni bir vergidir. Ek vergi niteli¤i yoktur. Bir
önceki vergi döneminin matrah›n›n esas al›nmas› o dönemin vergisinin bir
uzant›s› ya da ba¤lant›s› oldu¤u anlam›na gelmez. Ço¤unlukta böyle kabul
etti¤i için mükerrer bir vergilendirme olarak de¤erlendirilmemifltir. Yeni bir
vergilendirme oldu¤una göre mali güce ulaflma yollar› da yeniden uygulan-
mas› gerekirdi. Ço¤unluk görüflünde de Ekonomik Denge Vergisi yeni bir
vergilendirme türü olarak kabul edilmesine ra¤men karar›n bir yerinde
“Ekonomik Denge Vergisi 1993 y›l› için verilen Gelir ve Kurumlar Vergisi
Beyannamesindeki matrahlar üzerinden hesaplanmas›, bu vergide, matrah,
muafiyet, istisnalar ve indirimler vs. gibi ana kavramlar yönünden gelir ve
kurumlar vergisinin esas al›nd›¤›n› göstermektedir.” denilerek önceki döne-
me ait vergi ile ba¤ kurulmufl, orada uygulanan mali güce ulaflma teknikle-
rini Ekonomik Denge Vergisi içinde geçerlili¤ini devam ettirdi¤i anlay›fl›na
var›lm›flt›r. Yeni bir vergi türü olarak kabul edildikten sonra böyle bir anla-
y›fla ulaflmak çeliflki do¤urur”.

Basamak 1: Olay: Dava konusu ve dava yolunu belirleme:
Dava ekonomik denge vergisi ihdas eden 3986 say› ve 4.5.1994 tarihli
yasan›n Anayasaya ayk›r›l›¤› iddias›na iliflkindir. Dava AYM önüne itiraz yo-
luyla gelmifltir. Gaziantep Vergi Mahkemesi, bakmakta oldu¤u davada uy-
gulanacak 3986 say›l› yasan›n 1(a) ve 2(a) maddelerinin Anayasaya ayk›r›l›-
¤› iddias›yla iptalini istemifltir.
Basamak 2: Hukuki Sorun: Anayasa-yasa çat›flmas›: Uyuflmazl›¤›n

temel problemati¤ini belirleme:
Alt 1: Yasa olay›n› anlama
Davaya konu olan yasa, kazanç ve iratlar›n› y›ll›k beyanname ile beyan
eden gelir vergisi mükelleflerini ekonomik denge vergisine tutmaktad›r. Ver-
ginin matrah›, gelir vergisine iliflkin olarak 1994 takvim y›l›nda verilmesi
gereken beyannamelerdeki matrah olarak belirlemifltir. Vergi oran› %10 ola-
rak tespit edilmifltir. Bu yasa, gelir vergisi yükümlülerinin 1993 takvim y›-
l›nda elde ettikleri gelirler için 1994 y›l›nda verecekleri beyannamede yaz›l›
matrahlar üzerinden artan oranl› tarife uyar›nca gelir vergisi ödemesi ve ay-
r›ca ayn› matrahlar üzerinden %10 sabit oranda ikinci kez vergiye (ekono-
mik denge vergisi) tabi olmas› anlam›na gelir.
Alt 2: Anayasal ilkeleri ortaya koyma
Anayasan›n 73.maddesinde, “Herkes, kamu giderlerini karfl›lamak üze-

re, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür” denmifltir. 73.maddede,
vergi yükümlüsünün mülkiyet hakk›na vergi yoluyla getirilecek s›n›rlama-
n›n a¤›rl›k ölçüsü “mali güç” olarak belirlenmifltir. Bu ölçü, vergi yoluyla
mülkiyet hakk›na müdahalenin minimum s›n›rlama alan› verir ve vergilen-
dirmede AY.13’te ifadesini bulan ölçülülük ilkesinin uygulama arac›d›r. Ver-
gi, yükümlünün mali gücü ile orant›l› olmal›d›r, mali gücü aflan oranda ver-
gilendirme ölçülülük ilkesine ayk›r› olacakt›r.
Alt 3: Çat›flma iddias›n› belirleme
Davada hukuki sorun, ayn› vergi matrah›ndan ikinci kez vergi al›nma-
s›na yönelik düzenlemenin ölçülülük ilkesine ayk›r› olup olmad›¤›d›r. Getiri-
len ekonomik denge vergisinin, yükümlünün ikinci kez vergilendirilmesi yo-
luyla, mali gücü aflan oranda vergilendirme sonucunu verdi¤i iddia edilmek-
tedir.
Basamak 3: Hukuki Sonuç: Karar›n içeri¤i-gerekçe: Mahkemenin

yorumunu belirleme
Anayasa Mahkemesi ekonomik denge vergisini bir defaya mahsus al›-

nan yeni bir vergi olarak nitelendirmifl, denetimini iki yönden yapm›flt›r.
73.madde yönünden yapt›¤› denetimde, Mahkeme, bu vergide, matrah,

muafiyet, istisnalar ve indirimler vs. gibi ana kavramlar yönünden gelir ve
kurumlar vergisinin esas al›nmas›, bir defaya mahsus uygulanmas› ve gelir
vergisi matrah›ndan % 10 oran›nda al›nmas› yönlerinden mali güçle orant›-
l› vergilendirmenin gerçekleflti¤i kanaatine varm›fl, %10 oran›n›n da “fazla”
olmad›¤›n› belirtmifltir.
2.madde (hukuk devleti ilkesi) yönünden yapt›¤› denetimde, Mahkeme,

ekonomik denge vergisinin vergi yükü olarak gelir vergisine ek %10 oran›n-
da yükümlülük öngördü¤ünü, bunun da temel hak ve özgürlükleri kullan›l-
maz a¤›rl›kta ve kiflinin ödeme gücünü aflan ölçüde yük getirdi¤inin söylene-
meyece¤i sonucuna varm›flt›r.

Kararda muhalif yarg›çlar, ekonomik denge vergisinin ba¤›ms›z, ayr› ve

yeni bir vergi oldu¤unu, mükerrer vergi olarak nitelendirilemeyece¤i, ancak
bu verginin mali gücü gözetmedi¤i görüflündedir. Buradaki temel argüman,
yeni verginin %10’luk bir sabit orana ba¤lanm›fl olmas›d›r; oysa yükümlü-
nün mali gücüne ulaflmak için artan oranl› tarifeyi esas alan bir düzenleme
yap›lmal›d›r.

Ölçülülük standard›:
Vergi hukukunda ölçülülük ilkesi, vergi yoluyla mülkiyet hakk›na yöne-

lik s›n›rlaman›n s›n›r›n› belirtir. Kamu giderlerinin finansman› (kamu yara-
r›) amac›yla toplanan vergilerle bireyin mülkiyet hakk›na müdahale meflru-
dur, fakat bunun bir ölçüsünün olmas› gerekir. Bir hakk›n maksimum s›n›r-
lama alan›, yani daha fazla s›n›rlaman›n mümkün olmad›¤› noktay› AY. 13
“hakk›n özüne dokunmama” ölçütüyle belirler. Bu alan dokunulmaz çekir-
dek aland›r: Mülkiyet hakk›n›n kullan›lmas›n› aç›kça yasaklay›c› veya örtü-
lü bir flekilde kullan›lmaz hale koyucu veya ciddi surette güçlefltirici ve ama-
c›na ulaflmay› önleyici ve etkisini ortadan kald›r›c› nitelikteki bir vergi mül-
kiyet hakk›n›n özüne dokunur17.
AY.13, bu çekirdek alan öncesindeki minimum s›n›rlama alan›n› da öl-

çülülük ilkesine ba¤lar, yani s›n›rlaman›n en son nereye varabilece¤inden
önce, s›n›rlama amac›na ne ölçüde s›n›rlama ile ulafl›labilece¤inin18 kriteri-
ni verir. Amaç ve araç aras›nda makul bir iliflkinin bulunmas›n› ifade eden
ölçülülük19 üç unsur içerir: kullan›lan arac›n s›n›rlama amac›n› gerçeklefltir-
meye elveriflli olmas› (elverifllilik), bu arac›n gerekli ya da zorunlu olmas›
(gereklilik ya da zorunluluk) ve araç ile amaç aras›nda dengeli bir oran ilifl-
kisinin varl›¤› (orant›l›l›k)20. Bu anlamda, vergi hukukunda ölçülülük, yü-
17 Karfl., Anayasa Mahkemesi, 4.1.1963, 208/1, AYMKD, S.1, s.74.

18 YÜZBAfiIO⁄LU, Türk Anayasa Yarg›s›nda Anayasall›k Bloku, ‹stanbul, 1993, s.284.
19 MET‹N, Ölçülülük ‹lkesi, Karfl›laflt›rmal› bir Anayasa Hukuku ‹ncelemesi, Ankara, 2002, s.23.
20 TANÖR/YÜZBAfiIO⁄LU, 1982 Anayasas›na Göre Türk Anayasa Hukuku, 2.B., ‹stanbul, 2001, s.151;
MET‹N, s.21.
kümlülü¤ün “a¤›rl›¤›” ile ilgili bir konudur. Vergilendirme alan›nda mülkiyet

hakk›na getirilen s›n›rlama ne oranda olursa, yüklenen vergi ölçülüdür soru-
sunun cevab›n› AY. 73 verir: “Herkes, kamu giderlerini karfl›lamak üzere, ma-
li gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür”. Mali güçle orant›l› olan ölçülü
oland›r, ya da ölçülü bir vergilendirme ancak mali gücü gözetme temelinde
kurulabilir. Kamu yarar› (amaç) ile yüklenilen vergi (araç) aras›ndaki oran-
t›n›n dengesi mali gücü aflan afl›r› bir yük yüklenmemesi ile sa¤lanabilir.
Ölçülülük Uygulamas›
Elefltiri:
Mahkeme, denetimini iki yönden yapm›flt›r. Verginin a¤›rl›¤› bak›m›n-

dan yapt›¤› denetimde, ayn› matrah üzerinden al›nan mükerrer bir vergi de-
¤il de yeni ve ayr› bir vergi olarak nitelendirdi¤i ekonomik denge vergisi ile
mülkiyet hakk›na yönelen s›n›rlaman›n minimum s›n›rlama alan›n› ölçmüfl,
a¤›rl›k bak›m›ndan (%10) bu vergiyi afl›r› yük getiren bir vergi olarak nite-
lendirmemifltir. Hakk›n özü aç›s›ndan yapt›¤› denetimde ise söz konusu ver-
gi ile getirilen s›n›rlaman›n maksimum s›n›rlama alan›n› ölçmüfl, hakk›n
özüne dokunacak yük getirmedi¤i sonucuna varm›flt›r. ‹lk denetimde bizati-
hi ekonomik denge vergisinin mali güç bak›m›ndan de¤erlendirilmesi, ikin-
cisinde ise ekonomik denge vergisi art› gelir vergisi ile ortaya ç›kan toplam
vergi yükünün mali güç bak›m›ndan de¤erlendirilmesi söz konusudur. Oysa
vergi yükünün ayn› gelir kayna¤›na ba¤l› olarak de¤erlendirilmesinde, hak-
k›n özüne dokunmayan, yani mülkiyet hakk›n› kullan›lamayacak flekilde s›-
n›rland›rmayan bir vergi, yine de minimum s›n›rland›rma alan› bak›m›ndan
ölçülü (mali güçle orant›l›) olmayabilir. Bu da elbette getirilen verginin gelir
vergisi mahiyetinde olup olmad›¤› ile ilgili bir konudur. Mahkeme, bu vergi-
yi yeni bir vergi olarak de¤erlendirmesine ra¤men, gelir vergisi matrah› be-
lirlenirken mali gücü gözeten unsurlar›n gerçekleflti¤ini söylemekle bunun
ayr› bir vergi olmad›¤›n› da ifade etmifl olmaktad›r, o halde burada art›k te-
meldeki gelir vergisini yans›tacak oran yap›s›n›n da aranmas› (artan oranl›
tarife) gerekir. Oysa Mahkeme, sabit oran›n mali güç bak›m›ndan de¤erlen-
dirilmesine hiç girmemifltir. Bu da kendi içinde çeliflkidir. Buna ilaveten,
matrah e¤er ayn› ise, vergi yükümlüsünün bir önceki takvim y›l›nda elde et-
ti¤i kazanç ve iratlar›n katlanaca¤› vergi yükü de toplam vergi yükü üzerin-
den de¤erlendirilmeli, mali güçle orant›l›l›k bunun üzerinden ölçülmelidir.
Sentez: Ölçülük testinin uygulanmas›
Ele ald›¤›m›z AYM karar›nda “mali güçle orant›l›l›k” ölçümlemesi bir

verginin a¤›rl›k ölçümlemesi olarak ele al›nd›¤›na göre, genel denetim flablo-
nu, ekonomik denge vergisi aç›s›ndan s›n›rlama amac› ile s›n›rlama arac›
aras›nda makul iliflki bulunup bulunmad›¤›n› belirlemek üzere, s›n›rlama-
n›n, yani getirilen ekonomik denge vergisinin elveriflli, gerekli ve orant›l›
olup olmad›¤›n› tespit etmemiz gerekir.
Amaç: Kamu finansman aç›klar›n›n kapat›lmas›, ekonominin yeniden

istikrara kavuflturulmas› (yasa gerekçesi).
Araç: Bir defaya mahsus olmak üzere ilave bir vergi al›nmas› (yasa ge-
rekçesi).
Amaç-araç aras›nda makul iliflkisi kurulurken, getirilen s›n›rlaman›n

meflruluk ölçülerinin tek tek de¤erlendirilmesi laz›md›r.
Elverifllilik: Bir önceki y›l için hesaplanan gelir vergisine ek olarak geti-
rilen bu vergi, vergi yükümlüsünün mülkiyet hakk›n› geriye dönük olarak
s›n›rlar, vergi yükü geriye dönük olarak artar. Bu geriye dönüklük elveriflli-
li¤i ortadan kald›r›r.
Gereklilik: Kazanç ve iratlar bak›m›ndan, vergi yükümlüsünün ek ver-

gi oran› kadar mal varl›¤›ndan yoksun kalmas› sonucunu veren bu ilave ver-
ginin bir defaya mahsus olarak al›nmas› kamu finansman aç›klar›n›n kapa-
t›lmas› anlam›nda zorunluluk unsurunu bertaraf eder. Buradaki argüman,
ekonomik istikrar›n hukuk devletinde istikrarl› kaynaklarla sa¤lanmas› ge-
re¤idir. “Ekonomik kriz” ve “ola¤anüstü tedbir” iliflkisi bak›m›ndan zorunlu-
luk unsuru, hukuk devletinin temel ilkeleri ile s›n›rl›d›r.
Orant›l›l›k: Amaç-araç orant›s›n›n ölçüsü mali güçtür. Ekonomik denge

vergisi, vergi yükümlüsünün bir önceki y›l elde etti¤i kazançlar üzerine uy-
gulanan artan oranl› vergi tarifesi ile gözetilen mali gücü aflan oranda ver-
gilendirme sonucunu verir, çünkü kaynaktaki gelirin katlanabilece¤i azami
vergi yükü zaten bir önceki y›l için uygulanan gelir vergisi tarifesi ile yasa
koyucu taraf›ndan belirlenmifltir. Bu durumda, elde edilen kazanç ve irada
uygulanan artan orana ilave %10’luk sabit oranl› bir vergi, söz konusu gelir
bak›m›ndan yasa koyucunun belirledi¤i “mali güç”ün afl›lmas› anlam›na ge-
lir. Yasa koyucu bir önceki y›l›n gelir vergisi yükünü belirlerken mali güç s›-
n›rlar›na uydu¤una göre, getirilen öngörülemeyen vergi yükü art›fl› bizatihi
o s›n›r›n afl›lmas› sonucunu verir. Bu da gelir vergisi bak›m›ndan mülkiyet
hakk›na vergi ile getirilen s›n›rlaman›n minimum s›n›rlama alan›n›n yasa
koyucu taraf›ndan ötesine geçilmesidir.
Karar 2: Deprem Vergileri Karar›-4481


bu Ad›na Grup Baflkan› Mehmet Recai KUTAN
‹PTAL DAVASININ KONUSU: 26.11.1999 günlü, 4481 say›l›

“17.8.1999 ve 12.11.1999 Tarihlerinde Marmara Bölgesi ve Civar›nda Mey-
dana Gelen Depremin Yol Açt›¤› Ekonomik Kay›plar› Gidermek Amac›yla
Baz› Mükellefiyetler ‹hdas› ve Baz› Vergi Kanunlar›nda De¤ifliklik Yap›lma-
s› Hakk›nda Kanun”un 1., 6., 7. ve 9. maddelerinin, Anayasa’n›n 2. ve 73.

maddelerine ayk›r›l›¤› sav›yla iptali ve yürürlü¤ünün durdurulmas› istemi-
dir.
“1) A) ... 4481 say›l› Kanun’un 1. maddesi, geriye dönük olarak vergile-
me yapmakta; kifli ve kurumlar›n iki y›l önceki gelirleri; 1998 y›l›na ait ka-
zanç ve iratlar› üzerinden ek vergi almaktad›r. ... Anayasa’n›n 2. maddesine
aç›kça ayk›r›d›r; iptal edilmelidir.
B)... 4481 say›l› Kanun’un 1. maddesi Anayasa’n›n 73. maddesine iki aç›-
dan; mali güç ve vergi yükünün adaletli da¤›l›m› ilkeleri bak›m›ndan ayk›r›-
d›r.
...
4481 say›l› Kanun’un 1. maddesi, ek gelir vergisi mükellefi ile ek ku-

rumlar vergisi mükellefini belirlerken bu mükelleflerin halihaz›rdaki ödeme
güçlerini de¤il de, 1998 y›l›ndaki kazanç ve iratlar›n› esas alm›flt›r.
Baflka bir deyiflle 1998 y›l›n›n kazanç ve iratlar› üzerinden ek vergi sa-
l›n›rken mükellefin bugünkü; gelir, servet, harcama, flahsi ve ailevi durum-
lar› hiç dikkate al›nmam›flt›r. Bu sebepledir ki 1998 y›l› kazanç ve iratlar›na
göre gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olan bir kimse iflas edip, 4481 sa-
y›l› Kanun’un yürürlü¤e girdi¤i tarih olan 26.11.1999 itibariyle tasfiye süre-
cinde bulunsa bile ek vergi ödeyecektir.
...
Ödeme gücüne göre vergisini ödemifl olan kimselerden, hem de geriye

dönük olarak ek vergiler talep etmenin, Anayasam›z›n 73. maddesindeki
ödeme gücü ilkesi ile ba¤daflmayaca¤› gayet aç›kt›r.
...
2) 4481 say›l› Kanun’un 6. maddesi, Anayasa’n›n 2. ve 73. maddelerine

ayk›r›d›r: ... Görüldü¤ü gibi Kanun’un bu hükmü, vergisi tarh, tahakkuk ve
tahsil edilmifl olan yani 1999 y›l›yla ilgili olarak vergileme ifllemleri bütü-
nüyle sona ermifl bulunan bina, arsa ve araziler üzerinden geriye dönük ola-
rak ek emlak vergisi al›nmas›n› öngörmektedir. Böyle bir uygulama, aleyh-
teki bir vergi kanununun gerçek anlamda geriye yürümesi demektir. Halbu-
ki aleyhteki kanunlar›n geriye yürümezli¤i ilkesi hukuk devletinin olmazsa
olmaz (sine qua non) flart›d›r. ...
3) 4481 say›l› Kanun’un 7. maddesinin 1., 3., 4. f›kralar› Anayasa’n›n 2.

ve 73. maddelerine ayk›r›d›r:... 4481 say›l› Kanun’un bu (7.m, f.1,3 ve 4) hü-
kümleri aleyhteki kanunlar›n geriye yürümezli¤i ilkesini aç›kça ihlal etmek-
tedir. Hem bu bak›mdan hem de -tekrar etmemek için kaydedelim ki- 1.

madde için belirtilen sebeplerden dolay› Anayasa’n›n 2. maddesinde ifadesi-
ni bulan hukuk devleti ilkesine ayk›r›d›r. Bu yüzden 7/1. maddenin iptali ge-
rekir. ....”
YASA MET‹NLER‹:
MADDE 1- Afla¤›da say›lan mükellefler ek gelir ve ek kurumlar vergisi-

ne tabidir.
a) 1998 y›l› kazanç ve iratlar›n› y›ll›k beyanname ile beyan eden gelir ve-
ya kurumlar vergisi mükellefleri,
b) 1998 y›l› ticari ve mesleki kazançlar› götürü usulde tespit edilen gelir
vergisi mükellefleri,
c) Bu Kanunun yay›mland›¤› tarihte ücret geliri elde eden ve 1998 y›l›n-

da elde ettikleri ücretlerin vergi matrah› toplam› on iki milyar liray› aflan
ücretliler (Yönetim ve denetim kurullar› baflkan› ve üyeleri ile tasfiye me-
murlar›na bu s›fatlar› dolay›s›yla ödenen veya sa¤lanan para, ay›n ve men-
faatler dahil)”
MADDE 6- 29.7.1970 tarihli ve 1319 say›l› Emlak Vergisi Kanununun 1

ve 12 nci maddelerinde yaz›l› bina, arsa ve araziler, 1999 y›l› emlak vergisi
matrahlar› üzerinden bir defaya mahsus olmak üzere ek emlak vergisine ta-
bidir.
...
1999 y›l›nda bina ve arazi vergisi mükellefi olanlar, bu verginin de mü-

kellefidirler. ...Bu vergi, 1999 y›l› emlak vergisi matrah› üzerinden, bu Ka-
nunun yay›m› tarihinden itibaren Emlak Vergisi Kanununda yer alan nis-
petlerde belediyelerce hesaplan›r. Hesaplanan vergi, baflkaca bir iflleme ge-
rek olmaks›z›n tahakkuk etmifl say›l›r.
Bu Kanunun yay›m› tarihine kadar emlak vergisi beyannamesi verilme-

mifl olmas› halinde vergi, Emlak Vergisi Kanununun 32 nci maddesine göre
belirlenecek emlak vergisi matrah› üzerinden tahakkuk ettirilir.
Tahakkuk eden bu vergi, mükelleflerce 1999 y›l› Aral›k ve 2000 y›l› Mart
aylar›nda olmak üzere iki eflit taksitte ödenir. ...
MADDE 7- 18.2.1963 tarihli ve 197 say›l› Motorlu Tafl›tlar Vergisi Ka-

nununun 5 ve 6 nc› maddelerinde yer alan (I), (II), (III) ve (IV) say›l› tarife-
lere göre vergiye tabi olan ve bu Kanunun yay›mland›¤› tarihte ilgili sicilde
kay›tl› bulunan tafl›tlar, bir defaya mahsus olmak üzere, 1999 y›l› için tahak-
kuk ettirilen motorlu tafl›tlar vergisi tutar› kadar, ek motorlu tafl›tlar vergi-
sine tabidir.
Ancak, bu Kanunun 3 ncü maddesine göre ek gelir ve ek kurumlar ver-

gisinden muaf olanlar ile 17.8.1999 veya 12.11.1999 tarihlerinde meydana
gelen depremde eflini veya birinci derece kan h›s›mlar›ndan birini kaybeden-
lere ait tafl›tlar, depremde hasar gördü¤ü tevsik edilecek tafl›tlar, münhas›-
ran yolcu ve yük tafl›ma faaliyetinde bulunanlar›n tafl›mac›l›k faaliyetinde
kulland›klar› tafl›tlar ek motorlu tafl›tlar vergisine tabi de¤ildir.
Ek motorlu tafl›tlar vergisi, bu Kanunun yay›m› tarihinde tahakkuk et-

mifl say›l›r.
Kanunun yay›m› tarihinde ilgili sicilde adlar›na kay›tl› tafl›t bulunan

gerçek ve tüzel kifliler, bu tafl›tlar dolay›s›yla 1999 y›l› için tahakkuk eden
motorlu tafl›tlar vergisinin y›ll›k tutar›n›, ek motorlu tafl›tlar vergisi olarak
birinci taksiti, bu Kanunun yay›m›n› izleyen ay›n sonuna kadar, ikinci tak-
siti ise 2000 y›l›n›n Mart ay›n›n sonuna kadar olmak üzere iki eflit taksitte
tafl›t›n kay›tl› oldu¤u yerin vergi dairesine öderler.”
...
KARAR:
A- Yasa’n›n 1. Maddesinin ‹ncelenmesi
“...Ek gelir ve ek kurumlar vergisi düzenlemesiyle, mükelleflerin 1998

y›l› gelirlerine iliflkin olarak, 193 say›l› Gelir Vergisi ile 5422 say›l› Kurum-
lar Vergisi Yasalar›na göre ödedikleri vergiye ek olarak bir yükümlülük ön-
görülmüfltür.
Ancak, Yasa’n›n genel gerekçesinde de belirtildi¤i gibi, deprem nedeniy-

le oluflan ekonomik kay›plar›n giderilmesi ve toplumsal dayan›flman›n sa¤-
lanmas› gibi sosyal ve ekonomik koflullar›n zorunlu k›ld›¤› nedenlerle, ek
vergi getirilmesinde kamu yarar›n›n gözetildi¤i aç›kt›r.
1998 y›l›na ait Gelir ve Kurumlar Vergisi hesaplan›rken mükelleflerin

özel durumlar› ve malî güçleri gözetilmifl oldu¤undan, dava konusu kuralla
getirilen ayn› y›la iliflkin ek vergilendirmede, malî güce göre vergilendirme
ve vergi yükünün adaletli da¤›l›m› ilkelerinin esas al›nmad›¤› ileri sürüle-
mez.
Aç›klanan nedenlerle, dava konusu düzenleme Anayasa’n›n 2. ve 73.

maddelerine ayk›r› de¤ildir. ‹ptal isteminin reddi gerekir”.
B- Yasa’n›n 6. Maddesinin ‹ncelenmesi
“... 1319 say›l› Emlak Vergisi Yasas›’na göre emlak vergisinin konusuna
giren bina, arsa ve arazilerin 1999 y›l› vergilerine, ikinci ve üçüncü f›kralar-
daki muafl›k ve istisnalar d›fl›nda, bir defaya mahsus olmak üzere %100 ora-
n›nda ek emlak vergisi getiren dava konusu düzenlemenin de, 1. maddenin

incelenmesi s›ras›nda belirtildi¤i gibi, kamu yarar› amac›na yönelik oldu¤u
aç›kt›r.
Ayr›ca maddeyle, 1319 say›l› Emlak Vergisi Yasas›’nda yer alan bina ve
arazi vergilerine iliflkin muafl›k ve istisnalar›n bu vergi yönünden de geçer-
li olaca¤› öngörüldü¤ünden, malî güce göre vergilendirme ve vergi yükünün
adaletli da¤›l›m› ilkelerinin gözetilmedi¤i sav› yerinde de¤ildir.
‹kinci f›krada, brüt alan› 120 m2’yi geçmeyen bir konut ile depremden
etkilenen yükümlüler için getirilen muafl›k ve istisna hükümleri ise, ek em-
lak vergisinin, sosyal amaç ve malî güç de dikkate al›narak düzenlendi¤ini
göstermektedir.
Aç›klanan nedenlerle, düzenleme Anayasa’n›n 2. ve 73. maddelerine ay-

k›r› de¤ildir. ‹ptal isteminin reddi gerekir”.
C- Yasa’n›n 7. Maddesinin ‹ncelenmesi
“...Bu düzenleme de kuflkusuz 1. ve 6. maddelerin incelenmesi s›ras›nda

belirtildi¤i gibi kamu yarar› amac›yla getirilmifl olup ayn› gerekçelerle, Ana-
yasa’n›n 2. ve 73. maddelerine ayk›r› de¤ildir. ‹ptal isteminin reddi gerekir”.
“...1998 y›l›nda bireysel ve sosyal durumlar gözetilerek vergi tarh ve ta-

hakkuk ettirilmifl dönem kapat›lm›flt›r. Kapanm›fl bir döneme iliflkin malî
gücün gözetildi¤i gerekçesi iptali istenen kurallar›n Anayasal dayana¤› ola-
maz.
Ço¤unluk, gerekçesinde yeni düzenlemeyi ek bir vergi olarak nitelemifl

ve baz al›nan 1998 y›l›nda mükelleflerin özel durumlar› ile malî güçlerinin
gözetilmifl oldu¤u varsay›larak ayn› y›la iliflkin “ek vergilendirmenin” Ana-
yasa’ya ayk›r› olmad›¤›n› belirtmifltir. Mükelleflerin 1998 y›l›nda beyan et-
tikleri matraha dayal› bu ek vergilendirmeyi vergide yasall›k ilkesiyle ba¤-
daflt›rmak olanakl› de¤ildir. Hukuksal güvenlik vergi yasalar›n›n da geçmi-
fle uygulanmamas›n› gerektirir.
...
Yasa’n›n 7. maddesinde de “ek motorlu tafl›tlar vergisi” Kanun’un ya-

y›mland›¤› tarihte ilgili sicilde kay›tl› bulunan tafl›tlar için öngörülmüfl oldu-
¤undan Kanun’un yay›m tarihi ile y›l›n bitimi aras›nda sicile kaydolan yeni
araç sahipleri bu ek vergiyi ödemeyeceklerdir. Yasa 26.11.1999 günü yay›m-
lanarak yürürlü¤e girdi¤inden bu tarihten önce araç sahibi olanlarla bu ta-
rihten sonra araç sahibi olanlar aras›nda eflitsizlik yarat›lm›flt›r.
Belirtilen nedenlerle, Anayasa’n›n 2. ve 73. maddelerine ayk›r› olan

4481 say›l› Yasa’n›n 1. maddesinin (a) ve (b) bendleri ile, 7. maddesinin iptal
edilmesi gerekti¤i düflüncesiyle ço¤unluk görüflüne kat›lm›yoruz”.
4481 say›l› Kanun’un 1. maddesinin (a) ve (b) bentlerinin Anayasa’ya ay-

k›r› olmad›¤› yolunda beliren ço¤unluk görüflüne flu gerekçelerle kat›lm›yorum:
-Bu bir Ek Vergi de¤il, belki yeni bir vergidir. Ayn› y›lda ç›kart›lmam›fl, ara-
dan 1 y›l geçmifltir. Hatta, hükümet bununla “vergi” ad› alt›nda bir “salma” sal-
m›fl, 1998 y›l›na ait kazanç ve iratlar üzerinden 2000 y›l›nda Ek Vergi alm›flt›r.
...
-Kamu yarar› ad›na Ek Verginin getirildi¤i bu Kanun’un mali güce göre

vergi al›nmamas›, vergi yükünün adaletli da¤›t›lmamas›, geriye yürütülme-
si gibi kendi içinde tutars›zl›klar› vard›r. Ayr›ca, bu yolla toplanan paralar›n
hassaten deprem bölgesi ve insanlar›na harcanaca¤›na dair, 8 y›ll›k kesinti-
siz e¤itimle ilgili Kanunda öngörüldü¤ü gibi bir hüküm de bulunmamakta-
d›r, tahsis alan› bofl b›rak›lm›flt›r.
-...Vergi mükellefinin kazanç ve iratlar›n›n azald›¤› veya mükellefiyetle-

rinin sona erdi¤i düflünülmeksizin, önceki y›l kazançlar› üzerinden de¤iflik
oranda yeniden vergilendirilmesi Anayasa’n›n “mali güce göre” vergi alma il-
kesine ayk›r›d›r. ...
-Öte yandan, bu Kanun ola¤an bir dönemdeymifl gibi ç›kar›lm›flt›r. Hal-

buki, Anayasa’n›n 119. maddesinde ola¤anüstü haller bafll›¤› alt›nda “tabii
afet” durumu düzenlenmifltir. Hükümet o dönemde ola¤anüstü hâl ilân›n›
tercih etmemifltir. Bu bir siyasî görüfltür. Ancak, Türkiye’nin tarihinde ender
rastlanan ve neredeyse dörtte birini yok eden 17 A¤ustos ve 12 Kas›m 1999
depremleri “tabii afet” say›lmayacak ta hangi olaylar bu kapsamda mütalaa
edilecektir. 121. maddeye göre ola¤anüstü durumlar için geçerli KHK gibi
daha kolay bir yol dururken neden normal dönemlerin usulleri uygulanm›fl-
t›r? Böyle olunca da, normal dönemlerde ç›kart›lan vergi kanunlar›nda ara-
nan “eflitlik”, “müterakkilik”, “geriye yürümezlik”, “mali güce göre vergi al-
ma”, “hukuki güvenlik” gibi ilke ve unsurlara dikkat edilmemifl olmaktad›r.
Bu sebeplerle, 4481 say›l› Kanun’un 1. maddesinin (a) ve (b) bentleri

Anayasa’n›n 2. ve 73. maddelerine ayk›r›d›r”.
Karar 3: Ek MTV - EV Karar›-4837

‹PTAL DAVASINI AÇAN: Anamuhalefet (Cumhuriyet Halk) Partisi

TBMM Grubu ad›na Grup Baflkanvekilleri Prof. Dr. O¤uz OYAN ve Musta-
fa ÖZYÜREK.
‹PTAL DAVASININ KONUSU: 3.4.2003 günlü ve 4837 say›l› “Ekono-

mik ‹stikrar› Sa¤lamak ‹çin Ek Vergiler Al›nmas› Hakk›nda Kanun”un 1. ve
2. maddelerinin, Anayasa’n›n 2. ... ve 73. maddelerine ayk›r›l›¤› sav›yla ipta-
li ve yürürlü¤ünün durdurulmas› istemidir.
“...Yürürlükteki kanunlara göre tarh ve tahakkuk ifllemleri tamamlan-

m›fl olan emlak ve motorlu tafl›tlar vergilerini ödeyen veya ödemeye haz›rla-
nan mükelleflere, söz konusu 1. ve 2. maddelerle ayn› konuda ek vergi geti-
rilmesi, vergilendirmenin belirlili¤ini, öngörülebilirli¤ini ve hukuki güvenli-
¤i ortadan kald›rm›flt›r.
...
Ayn› mükelleften, ayn› konu nedeniyle, ayn› nitelikte birden fazla vergi
al›nmas›n›n, yani mükerrer vergilemenin ise, Anayasa’n›n 73. maddesinde
yer alan ödeme gücü ve vergi adaleti ilkeleri ile ba¤daflt›r›lmas› mümkün de-
¤ildir.
Hükümetler ola¤anüstü durumlarda ek gelir kaynaklar›na ihtiyaç du-

yabilirler. Ancak, ek gelir kaynaklar›na iliflkin düzenlemeler yap›l›rken de
Anayasa’n›n 73. maddesinde ifadesini bulan ilkelere uyulmas› bir zorunlu-
luktur.
...
Di¤er yandan 4837 say›l› Kanun’la getirilen düzenlemede mükelleflerin

mali güce göre vergi ödemesi hususunun da gözetilmedi¤i görülmektedir.
Halbuki mali güce göre vergi ödeme hususu göz önünde tutularak, 4837 sa-
y›l› Kanunda birtak›m istisna ve muafiyetlere yer verilmemifltir.
...
03.04.2003 tarih ve 4837 say›l› Kanun’un gerekçesinde, “2003 y›l› eko-

nomik istikrar›n›n gerçeklefltirilmesi bak›m›ndan gayri safi has›lan›n % 6.5
seviyesinde öngörülmüfl olan kamu sektörü faiz d›fl› fazla hedefine ulaflabil-
mek için bir defaya mahsus olmak üzere al›nan ek önlemler çerçevesinde ha-
z›rland›¤›” ifade edilmektedir.
Kamu sektörü faiz d›fl› fazla hedefine ulaflabilmek için ek bir önlem ola-
rak düflünülen ek vergilerin, Anayasa’n›n 73 üncü maddesine göre, genellik
ve dengeli da¤›lma ilkelerine uyularak getirilmesi gerekir.
4837 say›l› Kanun ise, bu yükümlülü¤ü genel ve dengeli da¤›l›m ilkesi-

ne uygun biçimde getirmemifl; söz konusu hedefe ulaflabilmek için sadece
emlak ve motorlu tafl›tlar vergisi mükelleflerinin vergi yükünü ek vergi ile
bir kat daha a¤›rlaflt›rmak yolunu tercih etmifltir. ...”
YASA METN‹:
MADDE 1- 18.2.1963 tarihli ve 197 say›l› Motorlu Tafl›tlar Vergisi Ka-

nununun 5 ve 6 nc› maddelerinde yer alan (I), (II), (III) ve (IV) say›l› tarife-
lere göre vergiye tâbi olan ve bu Kanunun yay›mland›¤› tarihte ilgili sicilde
kay›tl› bulunan tafl›tlar, bir defaya mahsus olmak üzere 2003 y›l› için tahak-
kuk ettirilen motorlu tafl›tlar vergisi tutar› kadar, ek motorlu tafl›tlar vergi-
sine tâbidir.
Ek motorlu tafl›tlar vergisi, bu Kanunun yay›m› tarihinde tahakkuk et-

mifl ve tebli¤ edilmifl say›l›r.
Kanunun yay›m› tarihinde 2003 y›l› için ad›na motorlu tafl›tlar vergisi
tahakkuk etmifl olan gerçek ve tüzel kiflilerden, bu tafl›tlar dolay›s›yla 2003
y›l› için tahakkuk eden motorlu tafl›tlar vergisi kadar ek motorlu tafl›tlar
vergisi al›n›r. Verginin birinci taksiti, bu Kanunun yay›m›n› izleyen ay›n so-
nuna kadar, ikinci taksiti ise 2003 y›l›n›n Ekim ay› sonuna kadar eflit tak-
sitler halinde tafl›t›n kay›tl› oldu¤u yerin vergi dairesine ödenir. ...
MADDE 2- 29.7.1970 tarihli ve 1319 say›l› Emlak Vergisi Kanununun 1

ve 12 nci maddelerinde yaz›l› bina, arsa ve arazilerin 2003 y›l› vergi matrah-
lar› üzerinden bir defaya mahsus olmak üzere ek emlak vergisi al›n›r.
Bina ve arazi vergisi ile ilgili muafl›k ve istisnalar, bu vergi bak›m›ndan

da geçerlidir. 2003 y›l›nda bina ve arazi vergisi mükellefi olanlar, bu vergi-
nin de mükellefidirler.
Bu vergi, 2003 y›l› bina ve arazi vergisi matrah› üzerinden bu Kanunun

yay›m› tarihinden itibaren Emlak Vergisi Kanununda yer alan nispetlere gö-
re belediyelerce hesaplan›r. Hesaplanan vergi, baflka bir iflleme gerek olmak-
s›z›n tahakkuk etmifl say›l›r.
...
Tahakkuk ettirilen ek emlak vergisi, mükelleflerce 2003 y›l› emlak ver-

gisi taksit süreleri içinde belediyelere iki eflit taksitte ödenir.
...
KARAR:
Yasa’n›n 1. Maddesinin ‹ncelenmesi
“... 197 say›l› Yasa gere¤ince 2003 y›l› için motorlu tafl›tlar vergisinin
Vergi Usul Kanunu’na göre yeniden de¤erleme oran› uygulanmak suretiyle
zaten güncellefltirilerek al›nmaktad›r. Güncellefltirilen yeni miktar üzerin-
den 2003 y›l›nda ikinci kez ek vergi tahakkuk ve tahsil edilmek suretiyle
vergi yükü araç sahipleri aleyhine a¤›rlaflt›r›lmakta, gelir ve kurumlar ver-
gisi yükümlüleri gibi di¤er vergi mükelleflerine de yans›t›lmamaktad›r. Bu

durum, vergi yükünün dengeli, adil, ölçülü ve eflit da¤›l›m›n› engelleyerek
Anayasa’n›n 73. maddesinde öngörülen vergilendirme ilkelerine ayk›r›l›k
oluflturmaktad›r.
Yasa’n›n genel gerekçesinde, ekonomik istikrar› sa¤lamak ve kamu borç

stokunun azalt›lmas›n› temin amac›yla bu düzenlemenin yap›ld›¤› aç›klan-
makta ise de bunun ola¤anüstü koflullar›n zorunlu k›ld›¤› hakl› bir neden
olarak kabulü mümkün görülmemifltir.
Aç›klanan nedenlerle, Yasa’n›n 1. maddesi Anayasa’n›n 2. ve 73. madde-

lerine ayk›r›d›r. ‹ptali gerekir”.
Yasa’n›n 2. Maddesinin ‹ncelenmesi
“... Emlak vergisinin bir servet vergisi olmas› nedeniyle bu tür vergiler-
de ödeme gücüne ulaflabilmesi için mükellefin kiflisel ve sosyal durumu ile
sahibi oldu¤u emlak›n konumu, de¤eri ve baz› amaçlar için öngörülen teflvik
edici etkenlerin gözetilece¤i kuflkusuzdur. 1319 say›l› Emlak Vergisi Kanu-
nu’ndaki muafl›k ve istisnalar›n ek vergiler yönünden de geçerli oldu¤u ip-
tali istenen maddenin ikinci f›kras›nda belirtilmifltir.
Buna göre, Emlak Vergisi Kanunu’nun 4. ve 5. maddelerinde öngörülen

muafl›k ve istisnalar ek vergiler için de uygulanaca¤›ndan emlak sahibi mü-
kellefler yönünden kimi olumsuzluklar giderilmeye çal›fl›larak vergi yükü-
nün adil ve dengeli da¤›l›m›n›n sa¤lanmas› amaçlanm›flt›r.
Bu nedenle, madde Anayasa’n›n 2. ve 73. maddelerine ayk›r› görülme-

mifltir. ‹ptal isteminin reddi gerekir”.
“...Ek motorlu tafl›tlar vergisi al›nmas›na iliflkin yasa kural›, 11 Nisan

2003 günlü Resmi Gazete’de yay›mlanarak ayn› gün yürürlü¤e girmifltir. Bu
tarih itibariyle vergileme dönemi henüz kapanmad›¤›ndan Yasa’n›n gerçek
anlamda geriye yürümesi söz konusu de¤ildir.
Gerek Federal Almanya Anayasa Mahkemesi ve gerekse Türk Anayasa

Mahkemesi kararlar›na göre, bir yasa kural›n›n eski yasa döneminde ta-
mamlanm›fl ve hukuki sonuçlar›n› do¤urmufl hukuki durum, iliflki ve olayla-
ra uygulanmas› halinde gerçek anlamda geriye yürümeden söz edilebilir ve
ancak bu durumda kazan›lm›fl haklar ihlâl edilebilir. Uyuflmazl›k konusu
kural vergilendirme dönemi bitmeden yürürlü¤e girdi¤inden, kazan›lm›fl
haklar›n ihlâlinden ve Anayasa’n›n 2. maddesinde öngörülen hukuk devleti-
ne ayk›r›l›ktan söz edilemez. Kald› ki baflta Federal Almanya Anayasa Mah-
kemesi olmak üzere kimi ülkeler Anayasa Mahkemeleri kural olarak gerçek
geçmifle yürümeyi geçersiz saymakla beraber bu konuda dahi kimi istisnala-
ra yer vermektedirler. Örne¤in, kiflilerin yasa de¤iflikli¤i yap›laca¤› ve bu de-

¤iflikli¤in geriye yürüyece¤ini bilmeleri halinde veya geçmifle etkili yürürlü-
¤e girmede kamu yarar›n›n bulunmas› gibi durumlarda iptal kararlar› ver-
memektedirler.
...
4837 say›l› Yasa’n›n genel gerekçesinde aç›kça belirtildi¤i gibi, ülkemi-

zin karfl›laflt›¤› ekonomik çöküflü düzeltmek ve ekonomiyi istikrarl› bir yap›-
ya kavuflturarak borç stokunun gayrisafi millî has›laya oran›n›n düflürülme-
sini sa¤lamak amac›yla ek motorlu tafl›tlar vergisi dahil kimi düzenlemele-
rin yap›lmas› zarureti has›l olmufltur.
Anayasa Mahkemesi’nin 28.3.2001 günlü, Esas: 1999/51, Karar: 2001/63

say›l› karar›nda belirtildi¤i gibi, oluflan ekonomik kay›plar›n giderilmesi ve
toplumsal dayan›flman›n sa¤lanmas› için sosyal ve ekonomik koflullar›n zo-
runlu k›ld›¤› durumlarda kamu yarar› gözetilerek vergi dönemi kapanma-
dan ek vergi konulmas›nda Anayasa’n›n 2. ve 73. maddelerine ayk›r›l›k yok-
tur.
Aç›klanan nedenlerle, 4837 say›l› Yasa’n›n 1. maddesinin iptaline iliflkin

ço¤unluk görüflüne kat›lm›yoruz”.
“... Söz konusu 4837 say›l› Yasa’n›n 2. maddesi ile, emlâk vergisine tabi
olan bina, arsa ve arazilerin, 2003 y›l› vergi matrahlar› üzerinden, 1319 sa-
y›l› Yasa’da yer alan nispetlere göre belediyelerce hesaplanacak ve bu hesap-
lanan vergi tahakkuk etmifl say›lacakt›r. Böylece, 1319 say›l› Yasa’ya göre,
2003 y›l› için gerçeklefltirilmifl vergiyi do¤uran olay üzerinden emlâk vergi-
sine tabi tafl›nmazlar için ikinci kez ayn› olay nedeniyle ek emlâk vergisi
al›nmas› söz konusudur. Kural olarak vergi yasalar›n›n geriye yürütülme-
mesi gerekmektedir. Ortada zorunlu nedenlere ve kamu yarar›na dayan›l-
maks›z›n getirilen kuralla, geriye yürümeyi kapsar flekilde düzenleme yap›l-
maktad›r. Anayasa Mahkemesi’nin daha evvel verdi¤i bir karar›nda, deprem
nedeniyle oluflan ekonomik kay›plar›n giderilmesi ve toplumsal dayan›flma-
n›n sa¤lanmas› zorunlu neden olarak ve burada kamu yarar›n›n mevcut ol-
du¤u benimsenmifltir. 4837 say›l› Yasa ile getirilen ek vergiler getirilmesi
için hiçbir zorunlu nedenler ve kamu yarar› da bulunmamaktad›r. Bu neden-
le ekonomik istikrar› sa¤lamak gerekçesini, geriye yürütme aç›s›ndan da zo-
runlu neden saymak mümkün de¤ildir.
...
‹ptal konusu 4837 say›l› Yasa ile getirilen kurallar, kapsam bak›m›ndan
çok dar ve yaln›zca motorlu tafl›tlar ile emlâk vergisi mükellefleri için ek ver-
giler getirilmekle vergilemede genellik ve eflitlik ilkelerine, mali güce göre
vergi al›nmas› ilkesine ayk›r› oldu¤u gibi, 2003 y›l› bak›m›ndan vergi yasa-
lar›na tabi olan vergiyi do¤uran olaylara, zorunlu bir neden olmadan yeni bir
ek vergi getirilmesiyle de vergide yasall›k ilkesine de ayk›r›l›k teflkil etmek-
tedir.
...
4837 say›l› Yasa’n›n 2. maddesinin iptaline karar verilmesi gerekirken,

bu yöndeki iptal isteminin reddine iliflkin ço¤unluk görüflüne kat›lm›yorum.
... 10.4.2003 günlü Resmi Gazete’de yay›mlanarak yürürlü¤e giren söz

konusu Yasa ile 2003 y›l› için gerçekleflmifl vergiyi do¤uran olay üzerinden
emlâk vergisine tâbi tafl›nmazlar için ikinci kez ayn› olay nedeniyle ek em-
lâk vergisi al›nmakta, böylece bir çeflit çifte vergilendirme yap›ld›¤› gibi ver-
ginin geriye yürütülmesi de sa¤lanmaktad›r.
...
Gerçekten, devletin vergilendirme yetkisinin s›n›r› ayn› zamanda kiflile-

rin hak ve özgürlüklerinin de s›n›r›n› oluflturdu¤undan bu yetkinin keyfili¤e
kaçacak biçimde kullan›lmas›n›n önlenmesi hukuk devleti olman›n gerekle-
ri aras›nda öncelikli bir yere sahip bulunmaktad›r. Vergilendirme alan›nda
olas› keyfi uygulamalara karfl› düflünülen ilk önlem, kuflkusuz yasall›k ilke-
sidir. Ancak vergilerin yasayla getirilmesi yaln›z bafl›na vergilendirme yetki-
sinin keyfi kullan›larak adaletsiz sonuçlar do¤urmas›n› engelleyemeyece¤in-
den yasall›k ilkesi yan›nda verginin genel ve eflit olmas›, idare ve kifliler yö-
nünden duraksamaya yol açmayacak belirlilik içermesi geçmifle yürümeme-
si, önceden bilinebilme özelli¤i bulunmas› ve hukuki güvenlik ilkesine de uy-
gunlu¤unun sa¤lanmas› gerekir. Özellikle mülkiyet ve miras hakk›, özel ha-
yat›n gizlili¤i, çal›flma ve sözleflme özgürlü¤ü gibi temel hak ve özgürlükler-
le olan yak›n ilgisi nedeniyle vergilendirme yoluyla getirilen s›n›rlamalar›n,
Anayasa’n›n 13. maddesi uyar›nca ölçülü ve adil olmas› hakk›n özüne do-
kunmamas› k›saca demokratik toplum düzeninin gerekleriyle uyum içinde
bulunmas› da zorunludur. Bu nedenle, 4837 say›l› Yasa ile getirilen düzenle-
me ile yap›ld›¤› gibi, çifte vergilendirme, geriye yürüme ve ek verginin yal-
n›z iki vergi türüyle s›n›rl› tutularak vergi yükünün da¤›l›m›nda eflitli¤in bo-
zulmas› gibi durumlar›n Anayasa’n›n belirtilen ilkeleriyle ba¤daflmayaca¤›
aç›kt›r.
...
Sonuç olarak, vergide genellik ve eflitlik ilkesiyle ba¤daflmamas›, geriye

yürüme ve çifte vergilendirmeye yol açmas› nedeniyle, Anayasa’n›n 2. ve 73.
maddelerine aç›k ayk›r›l›k oluflturan dava konusu kural›n, iptali gerekti¤i
düflüncesiyle ço¤unluk görüflüne kat›lm›yoruz”.
“...Verginin malî güce göre al›nmas› ilkesinin dava konusu kuralla göze-
tilip gözetilmedi¤ine gelince; “ödeme gücü” anlam›n› içeren “malî güç”, ver-
ginin yükümlülerin ekonomik güçlerine göre al›nmas›n› gerektirir. Malî gü-
ce göre vergilendirme ayn› zamanda vergi adaletinin sa¤lanmas›n›n yoludur.
Kuralla, motorlu tafl›tlar vergisi yükümlülerinin ek vergi ad› ile yeniden ver-
gilendirilmelerinin “malî gücü” aflan, adaletsiz bir vergi oldu¤u düflünüle-
mez. Zira, vergilendirmenin içerdi¤i kamu yarar› karfl›s›nda bireyin sahip
oldu¤u servet nedeniyle vergilendirilmesi ölçülü ve adîldir. Bu durumda ku-
ral›n malî gücü aflan bir vergilendirme içerdi¤i söylenemez.
Bu nedenlerle, 4837 say›l› Ekonomik ‹stikrar› Sa¤lamak ‹çin Ek Vergi-

ler Al›nmas› Hakk›nda Kanun’un “Ek Motorlu Tafl›tlar Vergisi” bafll›kl› 1.
maddesinde düzenlenen kural›n, Anayasa’ya ayk›r› olmad›¤› düflüncesiyle
ço¤unluk görüflüne kat›lm›yorum”.
“... Ek verginin, mali gücün belirlenmesinde dayanak oluflturan servet,

gelir ve harcamalardan mali güce göre al›narak vergide genelleme yap›lma-
s› gerekirken sadece servetin konusu olan motorlu tafl›tlar ve emlâklardan
al›nmas›n› öngören itiraz konusu düzenlemenin Anayasa’n›n 2. ve 73. mad-
delerine uygunlu¤undan söz edilemez.
Yasa’n›n genel gerekçesinde,......... özellikle servet üzerinden al›nan

vergilere yönelik olarak düzenleme yap›ld›¤› aç›klanmakta ise de bunun
ola¤anüstü koflullar›n zorunlu k›ld›¤› hakl› bir neden olarak kabulünün
mümkün görülmemesi kan›s› dava konusu Yasa’n›n her iki maddesi içinde
geçerlidir. Bu düflünceyi maddeler yönünden ayr›flt›rmak mümkün de¤il-
dir.
Aç›klanan nedenlerle, Yasa’n›n ek motorlu tafl›tlar vergisi al›nmas›n›

öngören itiraz konusu 1. maddesi yan›nda, ek emlâk vergisi al›nmas›n› dü-
zenleyen 2. maddesinin de Anayasa’n›n 2. ve 73. maddelerine ayk›r›l›k olufl-
turdu¤u düflüncesiyle, iptal isteminin reddi görüflüne kat›lm›yorum”.

‹T‹RAZ YOLUNA BAfiVURAN: Ankara ‹kinci Vergi Mahkemesi
‹T‹RAZIN KONUSU: 31.12.1960 günlü, 193 say›l› Gelir Vergisi Kanu-

nu’nun Geçici 35. maddesine, 26.12.1993 günlü, 3946 say›l› Yasa ile eklenen
yedinci f›krada yer alan “üzerinden gelir vergisi ödenen” sözcüklerinin, Ana-
yasa’n›n 2., 49. ve 73. maddelerine ayk›r›l›¤› sav›yla iptali istemidir.
“193 say›l› Gelir Vergisi Kanunu’nun Mükerrer 116. ve Geçici 35. mad-
delerinde düzenlenen hayat standard› esas› gelir vergisi mükelleflerinin
ulaflt›klar› yaflam düzeyini sa¤layabilmeleri için yapt›klar› giderleri karfl›la-
yan gelirlerinin olmas› gerekti¤ini varsayarak gerçek gelire yaklaflabilme ve
böylece Anayasa’da öngörülen mali güce göre vergileme ilkesini gerçeklefltir-
me amac›na yönelik olarak kanuni karine getiren bir vergi güvenlik mües-
sesesidir. Bu yöntemle z›rai, ticari ve mesleki kazanç sahiplerinin elde ettik-
leri gelirlerin asgari bir yaflam seviyesini sa¤layacak düzeyin alt›nda kala-
mayaca¤› varsay›m›ndan hareketle ve ayr›ca hayat standard› göstergeleri-
nin de nazara al›nmas› suretiyle, yaflam düzeyi beyan edilen gelirin sa¤laya-
bilece¤inin çok üstünde olan mükelleflerin gerçek gelirlerine vergi inceleme-
leri d›fl›nda da yaklaflabilme olana¤› sa¤lanmaktad›r. Baflka bir anlat›mla,
mükellefin yaflam ve harcama seviyesi yüksek, beyan etti¤i geliri hayat
standard› esas›na göre hesaplanan tutardan düflük ise, ödemesi gereken ver-
ginin matrah› bu sistemle gerçek gelirine uygun hale getirilmektedir.
Bu itibarla, bir ölçüde varsay›ma dayanan hayat standard› esas›n›n

haks›zl›k arac› olmamas› için gelirin aç›klan›p kan›tlanmas› yöntemi kulla-
n›larak belli bir gelirin karinesi say›lan giderleri, vergilendirilmifl ya da ver-
giye tâbi olmayan baflka gelirlerle karfl›lad›¤›n› ispatlayan mükelleflerin is-
patlad›klar› tutar kadar sorumluluktan kurtulmalar›na imkan tan›nmas›
gerekir. Hayat standard› esas›n›n Anayasa’ya uygun say›labilmesi için geli-
rin aç›klanmas› ya da kan›tlanmas› sistemine yer verilmesi zorunludur. Ni-
tekim, Anayasa Mahkemesi de bunu gözeterek gelir aç›klamas›na izin veren
yasal düzenlemeleri Anayasa’ya ayk›r› bulmam›fl, gelir aç›klama hakk›na
yer vermeyen yasa hükümlerini ise iptal etmifltir.
Mükelleflerin elde ettikleri gelirlerden vergilendirilmifl olan vergi veya

vergi d›fl› b›rak›lm›fl bulunan bir k›sm›n›n hayat standard› esas› uygulan-
mak suretiyle tekrar vergilendirilmesinin mükelleflerin malî güçlerini aflan
bir vergi yüküyle karfl› karfl›ya b›rak›lmalar› sonucunu do¤uraca¤› ve bunun
da sosyal devlet ilkesine ayk›r› olaca¤› kuflkusuzdur. Keza aç›klama hakk›-
na k›smen yer verilmesi halinde de daha önce vergilendirilen bir gelirin ye-
niden vergilendirilmesi, vergi d›fl› b›rak›lan gelirin ise dolayl› yoldan vergi-
lendirilmesi sonucunun do¤aca¤› aç›kt›r.
Öte yandan, bir k›s›m gelir aç›klamalar›na kapal› tutulan hayat stan-
dard› esas›n›n gerçek gelire yaklaflma olana¤›n› kald›ran bir haks›zl›k arac›
haline gelece¤i, böylece vergi adaletinin sa¤lanmas› için gerçek gelirle vergi
aras›nda olmas› gereken uyumlu ba¤›n kopaca¤›nda duraksamaya yer yok-
tur. Oysa hayat standard› esas›n›n varl›k nedeni gerçe¤in bulunmas›na yar-
d›mc› olmas›d›r. Bu itibarla gerçe¤in bulunmas› mümkün iken, varsay›ma
dayan›lmas› hukuka uygun say›lamaz.
YASA METN‹:
GEÇ‹C‹ 35. MADDE- 1.1.1990-31.12.1999 tarihleri aras›nda, gerçek

usulde gelir vergisine tabi ticarî kazanç sahipleri ile serbest meslek erbab›,
bu maddede belirtilen hayat standard› esas›na tabidir.
...
Mükellefler; kendilerine, efllerine ve çocuklar›na ait ve üzerinden gelir

vergisi ödenen gelirleri (hamiline yaz›l› mevduat ve hamiline yaz›l› menkul
k›ymetlerden elde edilen gelirler hariç) ile kendilerine ve efllerine ait emek-
li, maluliyet, dul ve yetim ayl›¤› bulundu¤unu belgelendirdikleri takdirde,
bu gelirler, hayat standard› esas›na göre kazanc›n tespitinde izah nedeni ge-
lir olarak kabul edilir.”
KARAR:
“‹tiraz konusu düzenleme ile benimsenen “Hayat Standard› Esas›”, ver-

gi yükümlüsünün ulaflt›¤› yaflam düzeyini sa¤layabilmesi için yapt›¤› gideri
karfl›layan bir gelirinin olmas› gerekti¤i varsay›m›na dayanarak, vergi ince-
lemeleri d›fl›nda da, gerçek gelire ulaflabilmeyi sa¤lamak için getirilmifl bir
vergi kontrol sistemidir. Mükellefin yaflam ve harcama düzeyi yüksek, buna
karfl›n y›l sonunda beyan etti¤i gelir, hayat standard› esas›na göre buluna-
cak miktardan düflük ise, bu sistemle, ödenmesi gereken verginin, gerçek ge-
lire uygun hale getirilmesi amaçlanmaktad›r. Bu amac› gerçeklefltirmeye yö-
nelik olarak, hayat standard› esas›n›n tan›m›na uygun bir düzenleme geti-
ren maddenin ikinci f›kras›n›n (b) bendine göre, “Ticari kazanç sahipleri ile
serbest meslek erbab›n›n zarar beyan› da dahil olmak üzere, bu faaliyetleri
ile ilgili olarak beyan edecekleri kazançlar›, temel gösterge tutarlar›na, ha-
yat standard› göstergelerine göre belirlenen ilavelerin yap›lmas› suretiyle
bulunacak tutardan düflük oldu¤u taktirde, bu maddeye göre belirlenen tu-
tar, vergi tarh›na esas gelirin hesaplanmas›nda ilgili kazanç tutar› olarak
dikkate al›n›r”
Baflvuru karar›na esas olan “üzerinden gelir vergisi ödenen” sözcükleri-

nin yer ald›¤› yedinci f›krada gerçek gelire ulaflmak amac›yla mükelleflerin
hayat standard› esas›na göre kazançlar›n›n tespitinde, f›krada say›lan gelir-
ler ayr›k tutularak, kendilerine, efllerine ve çocuklar›na ait üzerinden gelir
vergisi ödenen gelirleri ile kendilerine ve efllerine ait emekli, maluliyet, dul
ve yetim ayl›¤›n› belgelendirmeleri durumunda bu gelirlerin aç›klama nede-
ni olarak kabul edilece¤i öngörülmüfltür.
...
Gerçek gelire ulafl›labilmesi amac›yla benimsenen hayat standard› esa-

s›n›n uygulanmas›nda, aç›klama nedenleri aras›nda itiraz konusu “üzerin-
den gelir vergisi ödenen” sözcükleriyle belirtilen gelirlere de yer verilmesin-
de, “verginin malî güce göre ödenmesi” ve “vergi yükünün adaletli ve denge-
li da¤›l›m›” ilkelerine ayk›r›l›k yoktur.
...
Bu nedenlerle, vergi hukukunda baflvurulan vergilendirme esaslar›n-

dan biri olan “hayat standard›” esas›n›n uygulanmas›nda gerçek gelire ulafl-
mak amac›yla getirilen aç›klama nedenlerine iliflkin itiraz konusu düzenle-
menin Anayasa’ya ayk›r› bir yönü bulunmamaktad›r. ...”
“...Gerçekten, kendilerine, efllerine, çocuklar›na ya da bakmakla yüküm-
lü olduklar› öbür kimselere iliflkin vergilendirilmifl veya vergi d›fl› b›rak›lm›fl
gelirleri olan kiflilerin, serbest meslek ya da ticaret yoluyla bir gelir sa¤la-
malar› durumunda, bu gelirlerinin di¤er gelirler hiç yokmuflças›na, hayat
standard› çerçevesinde vergilendirilmesi ve böylece bunlar›n kendi mali güç-
lerini aflan vergi yükümüyle karfl› karfl›ya b›rak›lmalar›, sosyal devlet ilke-
sine uygun düflmez.
Öte yandan böyle bir durum, vergiden ba¤›fl›k tutulan bir gelirin vergi-
lendirilmesi ya da daha önce vergiye ba¤l› tutulan gelirlerin yeniden vergi-
lendirilmeleri sonucunu do¤urur. Bu tür bir vergilendirme getiren bir yön-
tem, Anayasa’n›n sosyal devlet ilkesiyle ba¤daflmaz ve mali güce göre vergi-
lendirme ilkesine de ters düfler. ...”.
“...Hayat standard› esas› ile beyan edilmemifl, kamufle edilmifl, kayna¤›
belli olmayan gelirlerin vergilendirilmesi böylece gerçek gelire ulafl›lmas› so-
nuçta da verginin dengeli ve adil da¤›l›m› amaçlanm›flt›r.
Amaç bu olmakla beraber kimi istisna ve muafiyetler nedeniyle vergi d›-
fl›nda b›rak›lm›fl olan gelirlerin kayna¤›n› aç›klamaya olanak vermeyen dü-
zenlemeler verginin adaletli da¤›t›lmas› ilkesine ters düflerek Anayasa’ya
ayk›r›l›k oluflturur. Aksi yöndeki uygulamalar›n varl›¤›ndan sözetmek konu-
nun Anayasa’ya ayk›r›l›¤›n› ortadan kald›rmaz”.

‹PTAL DAVASININ KONUSU: 23.11.2000 günlü, 4605 say›l› ...Ka-

nun’un; ....5. maddesiyle 31.12 1960 günlü, 193 say›l› Gelir Vergisi Kanu-
nu’na eklenen Geçici 58. maddesinin..., Anayasa’n›n 2., 5., 7. ve 73. madde-
lerine ayk›r›l›¤› sav›yla iptalleri ve yürürlüklerinin durdurulmas› istemidir.
“...4605 say›l› Kanun’un 5. maddesiyle düzenlenmifl bulunan “Hayat

Standard› Esas›”na göre mükelleflerin ödeme “gücüne bak›lmaks›z›n” vergi
al›nacakt›r.
Bu kapsama giren mükellefler, zarar etseler bile, yani ödeme güçleri s›-
f›r hatta eksi (-) olsa dahi Kanun’un belirledi¤i ölçütler üzerinden vergi öde-
mek zorunda b›rak›lacaklard›r.
Bu durum ise “ödeme gücü ilkesine” ayk›r›d›r. ...”
YASA METN‹:
MADDE 5.- 31.12.1960 tarihli ve 193 say›l› Gelir Vergisi Kanununa

afla¤›daki geçici madde eklenmifltir.
Geçici Madde 58- l) 1/1/2000-31/12/2001 tarihleri aras›nda, gelir vergisi-

ne tabi ticari kazanç sahipleri ile serbest meslek erbab›, bu maddede belirti-
len hayat standard› esas›na tabidir.
...
5) Mükellefler; kendilerine, efllerine ve çocuklar›na ait ve üzerinden ge-

lir vergisi ödenen gelirleri (hamiline yaz›l› menkul k›ymetlerden elde edilen
gelirler hariç) ile kendilerine ve efllerine ait emekli, maluliyet, dul ve yetim
ayl›¤› bulundu¤unu belgelendirdikleri takdirde, bu gelirler, hayat standar-
d› esas›na göre kazanc›n tespitinde izah nedeni gelir olarak kabul edilir.
‹zah nedeni gelirler öncelikle mükelleflerin kendilerine ait beyanlar› için
esas al›n›r. Arta kalan bir tutar›n olmas› halinde efller ve çocuklar, sadece
arta kalan tutar› kendi beyanlar›nda izah nedeni gelir olarak dikkate al›r-
lar.
...
KARAR:
“...Hayat standard› esas›na göre, giderlerini karfl›layabilecek gelirleri

bulunan mükelleflere, gerçek gelirlerini ortaya ç›karmalar› için yaflam ve
harcama düzeyleri ile beyan ettikleri gelir aras›ndaki farkl›l›¤› aç›klama ve
kan›tlama hakk›n›n tan›nmas›, temel ve ek hayat standard› göstergelerine
göre belirlenen tutarlardan kimi gelirlerini düflebilme olana¤›n›n verilmesi
gereklidir. Aç›klama veya kan›tlama yoluyla baz› gelirlerin hayat standard›
esas›na temel oluflturan göstergelere göre belirlenen tutarlardan düflüleme-
mesi, baflka bir ifadeyle, göstergelere göre belirlenen tutarlar›n aksi kan›tla-
namayan kanunî karineler olarak kabul edilmesi, gösterge tutarlar›n›n al-
t›nda gelir elde edenler için gerçek gelire yaklafl›lmas›n› önler. Bu durumda
hayat standard› esas›, gelirin gerçek miktar› üzerinden malî güce göre ver-
gilendirilmesi ilkesine ayk›r› olaca¤› gibi, vergide adalet ve hukukî güvenlik,

dolay›s›yla hukuk devleti ilkeleriyle de çeliflir.
Dava konusu kural›n birinci tümcesinde ise, “... üzerinden ...” sözcü¤ün-
den sonra yer alan “... gelir...” sözcü¤ünün varl›¤›, gelir vergisi d›fl›nda bafl-
ka bir vergiye tabi gelirlerin aç›klama nedeni olarak kabul edilmedi¤ini gös-
termektedir. Hayat standard› esas›nda amaç, gerçek gelire ulafl›larak, malî
güce göre vergilendirme, verginin adil ve dengeli da¤›l›m›n› sa¤lama oldu¤u-
na göre, gelir vergisi d›fl›nda di¤er vergilere tabi gelirlerin aç›klama nedeni
olarak kabul edilmemesi, Anayasa’n›n 73. maddesine ayk›r›l›k oluflturur. Bu
nedenle, yasa kural›nda “... üzerinden ...” sözcü¤ünden sonra yer alan “... ge-
lir...” sözcü¤ünün iptali gerekir.
Öte yandan, hamiline yaz›l› menkul k›ymetlerden elde edilen gelirlerin

mükellefe ait oldu¤unun kan›tlanmas›n›n zor olmas› ve muvazaaya neden
olabilecek nitelikte bulunmas› karfl›s›nda bunlar›n izah nedeni olarak kabul
edilmemifl olmas› Anayasa’ya ayk›r› görülmemifltir.
“...Yeni düzenlemede, Geçici 58. maddenin (1) say›l› f›kras›nda hiçbir

kriter, flart ve haller gösterilmeden “hayat standard› esas›” uygulanaca¤› ku-
ral› getirildikten sonra müteakip f›kralarda ve bu f›kralar›n bendlerinde be-
lirtilen hallerinde kendi malî güçlerini aflan vergi yükümlüleri karfl› karfl›ya
b›rak›lmakta olduklar›ndan sosyal Devlet ilkesine ayk›r›l›k oluflturmakta-
d›r. Bu kurallar sosyal Devlet ilkesiyle ba¤daflmad›¤› gibi malî güce göre ver-
gilendirme esas›na da ters düflmektedir.
Anayasa Mahkemesi’nin yukar›da belirtilen karar›nda da gösterildi¤i

gibi hayat standard› esas›, “yap›lan gideri karfl›layan bir gelir olmal› ki ya-
flam; düzeyi sa¤lanabilsin” varsay›m›na dayanan götürü asgari vergi görü-
nümündedir. Elde edilen gelirlerin asgari gider düzeyinin alt›nda kalamaya-
ca¤› varsay›m›ndan hareket eden dava konusu kural, bu haliyle ve getirilen
f›kra ve bendlerdeki kriter ve durumlar›yla sert ve tüm gelir aç›klamalar›na
kapal› biçimiyle gerçek gelire yaklaflma olana¤›n› ortadan kald›rmaktad›r.
Yeni getirilen Geçici 58. maddenin (1) say›l› f›kras›nda ve müteakip f›kra ve
bendlerinde yer alan düzenlemeler, kimi gelirlerin kan›tlanmas› yolunun ka-
pat›ld›¤› gibi gerçek belli iken varsay›m›na dayanmaktad›r. Oysa, hayat
standard› esas›n›n varl›k nedeni, gerçe¤in bulunmas›na yard›mc› yöntem
olarak kabul edilmesidir. Bu yöntemle, gerçe¤e ulaflmaya, yükümlülerin ger-
çek kazançlar›na yaklafl›lmaya çal›fl›l›r. Yoksa gerçek kazanç belli iken veya
belli bulunabiliyorsa, bir varsay›ma veya belirtilere, ihtimallere dayan›la-
maz ve buna de¤er verilemez....”.
“ ...Vergi yükümlüsünün ulaflt›¤› yaflam düzeyini sa¤layabilmesi için

yapt›¤› harcamalar› karfl›layacak bir gelirinin oldu¤u varsay›m›na dayana-
rak, vergi incelemeleri d›fl›nda da gerçek gelire ulaflabilmesini amaçlayan
bir vergi kontrol sistemi olan “hayat standard›” esas›n›n uygulanmas›nda,
mükellefin üzerinden gelir vergisi ödenen gelirlerinin aç›klama nedeni gelir
olarak kabul edilmesinin, bunun d›fl›nda üzerinden baflka vergiler ödenen
gelirlerin ise ayn› iflleme ba¤l› tutulmamas›n›n, yasakoyucunun bu gelirleri
sürekli ve hayat standard› esas›n› etkileyecek nitelikte görmemesinden kay-
nakland›¤› anlafl›lmaktad›r.
Bu nedenle belirtilen husus, herkesi malî gücüne göre vergi ödemekle

yükümlü tutan Anayasa’n›n 73. maddesi ile çeliflki yaratmamaktad›r. ...”
103
BÖLÜM ‹K‹
§ 4. ALT KAVRAMLAR:
BA⁄LAYICILIK-ÜST NORMA UYGUNLUK
I- Yasa - Bakanlar Kurulu Karar›
Karar 1: LPG Kararnamesi Karar›-MTV

Dan›fltay 7.Daire, E.01/1, K.01/2124, 11.6.20011.
DAVANIN ÖZET‹: 197 say›l› Motorlu Tafl›tlar Vergisi Kanununun

10’uncu maddesinin 4605 say›l› Kanunla de¤iflik 3’üncü f›kras›nda verilen
yetkiye dayan›larak yay›mlanan 2000/1699 say›l› Bakanlar Kurulu Karar-
namesinin Eki Karar›n 2’nci maddesinde LPG yak›t› kullanan tafl›tlara ilifl-
kin olarak maddede belirtilen oranlarda ek motorlu tafl›tlar vergisi al›nma-
s› yolunda getirilen düzenlemenin; verilen kamu hizmetinde farkl›l›k bulun-
mamas›na karfl›n ayr› oranlarda vergilendirilme sonucunu do¤urdu¤u, ayr›-
ca, LPG yak›t› kullanan tafl›tlar aras›nda da a¤›rl›¤› düflük olandan daha
fazla, a¤›rl›¤› yüksek olandan daha az oranda vergi al›nmas›n› öngörmesi
nedeniyle eflitsizli¤e yol açt›¤› ileri sürülerek, iptali istenilmektedir.
KARAR:
“...Yukar›da sözü edilen 197 say›l› Kanunun “Yetki” bafll›kl› 10’uncu

maddesinin 23.11.2000 gün ve 4605 say›l› Kanunun 1’inci maddesiyle de¤iflik
3’üncü f›kras›n›n 2000/1699 say›l› Bakanlar Kurulu Kararnamesinin eki Ka-
rar›n dava konusu edilen 2’nci f›kras›n›n dayana¤› olan (b) bendinde, Bakan-
lar Kurulu’na, Kanunun 5 ve 6’nc› maddesindeki tarifelerde yaz›l› motorlu ta-
fl›tlar vergisi miktarlar› ile Vergi Usul Kanunu hükümleri uyar›nca o takvim
y›l› için belirlenen yeniden de¤erleme oran›n› veya (a) bendindeki oranlar uy-
gulanmak suretiyle belirlenmifl olan vergi miktarlar›n›, tafl›tlar›n teknik
özellikleri ve/veya kulland›klar› yak›t türleri veya kullan›m amaçlar› itiba-
1 Bu çal›flmada yer alan Dan›fltay kararlar›, Dan›fltay’›n resmi web sitesi http://www.danistay.gov.tr adre-
sinden seçilmifltir.
104
V E R G ‹ H U K U K U P R A T ‹ K Ç A L I fi M A E L K ‹ T A B I
r›yla ayr› ayr› veya topluca yirmi kat›na kadar art›rma konusunda yetki ve-
rilmifltir. Bakanlar Kurulu, bu yetkiye dayanarak, 30.11.2000 gün ve
2000/1699 say›l› Kararnamenin eki Karar›n 1’inci maddesinde, 197 say›l› Ka-
nunun 5 ve 6’nc› maddelerindeki tarifelere göre 2001 y›l›nda uygulanacak
motorlu tafl›tlar vergisi miktar›n›n belirlenmesinde esas al›nacak art›fl oran›-
n›, %75 olarak saptad›ktan sonra, Karar›n dava konusu edilen 2’nci madde-
siyle de, bu oran uygulanmak suretiyle belirlenen vergi miktarlar›n›n, LPG
yak›t› kullanan tafl›tlarda, çeflitli a¤›rl›k guruplar›na göre, 4 kat›ndan baflla-
yarak daha yukar› a¤›rl›k guruplar›na do¤ru giderek azalan oranlarda olmak
üzere 0,5 kat›na kadar ayr›ca ilave edilmek suretiyle uygulanmas› ve bu ver-
gi miktarlar›n›n, LPG yak›t› kullanan taksi otomobilleri ve dolmufl otomobil-
leri için %50 nispetinde indirimli olarak dikkate al›nmas› esas›n› getirmifltir.
... [D]ava konusu düzenleme, münhas›ran, an›lan I say›l› Tarifede net

a¤›rl›klar›na göre befl gurupta s›n›fland›r›lan tafl›tlardan LPG yak›t› kulla-
nanlar› kapsamaktad›r. Bir baflka anlat›mla da; düzenleme, benzin ve moto-
rin yak›t› kullanan ayn› tür tafl›tlarla, LPG yak›t› kullanan minübüs, otobüs
ve benzerlerini kapsam› d›fl›nda b›rakmaktad›r. ...
T.C. Anayasas›’n›n 2’nci maddesine göre, Hukuk Devleti ‹lkesi, Cumhu-

riyetin niteliklerinden biri olarak say›lm›flt›r. Hukuk Devletinde, idareye ta-
n›nan hiçbir yetki s›n›rs›z de¤ildir. ‹dare, yetkisini, hukuk kurallar›na uy-
gun olarak kullanmak zorundad›r. Anayasa’n›n idarenin her türlü eylem ve
ifllemlerine karfl› yarg› yolunun aç›k oldu¤unu söyleyen 125’inci maddesi, bu
zorunlulu¤un Anayasal kan›t›d›r. Anayasa’n›n 10’uncu maddesinde öngörü-
len kanun önündeki eflitlik ilkesi, idarenin yetkisini kullan›rken uymak zo-
runda oldu¤u söz konusu hukuk kurallar›n›n en önemlilerinden biridir. ‹da-
re, idare edilenler yönünden, hak yarat›rken ve külfet getirirken, bu ilkeye
uygun davranmakla yükümlüdür. Bu bak›mdan; 197 say›l› Kanunun 10’un-
cu maddesinin 3’üncü f›kras›nda Bakanlar Kurulu’na tan›nan yetkinin, her-
fleyden önce, eflitlik ilkesine ve bu ilkenin vergi alan›ndaki yans›mas› olan
vergilemede adalet ilkesine uygun olarak kullan›lmas› gereklidir.
Bakanlar Kurulu’na tan›nan an›lan yetkinin söz konusu ilkelere ve hu-

kuk kurallar›na uygun olarak kullan›l›p kullan›lmad›¤›n›n araflt›r›lmas›
amac›yla, Dairemizin 15.1.2001 günlü ara karar›yla, daval› idarelerden,
LPG yak›t› kullanan tafl›tlar için di¤er yak›t türlerini kullanan tafl›tlara na-
zaran farkl› vergi miktar›n›n hangi ölçütlere dayan›larak saptand›¤› sorul-
mufl; sorulan bu hususa, daval› idareler, savunma dilekçelerinde yap›lan
aç›klamalarla yan›t vermifllerdir. Bu aç›klamalara göre; dava konusu düzen-
lemenin sebebi, önemli ölçüde mutfaklarda kullan›lan LPG gaz› üzerinden
al›nan akaryak›t tüketim vergisinin oran›n›n di¤er akaryak›t türlerine na-
zaran düflüklü¤ü ve 2000 y›l›nda uygulanan sübvansiyon sebebiyle oluflan
vergi kayb›n›n telafisidir. ... Buna göre; dava konusu düzenlemenin, amac›-
n›n, Sosyal Devlet ‹lkesinin gere¤i, mutfak maliyetini art›rmamak amac›yla
105
LPG üzerinden al›nan akaryak›t tüketim vergisinin oran›n›n düflük tutul-

mas›ndan kaynaklanan vergi kayb›n›n giderilmesi oldu¤u anlafl›lmaktad›r.
Bilindi¤i gibi, likit petrol gaz› (LPG) n›n, mutfak, sanayi ve tafl›tlar ol-
mak üzere, üç farkl› kullan›m alan› vard›r. Böyle bir durumda, vergi kayb›-
n›n önlenmesinin do¤al yolu, akaryak›t tüketim vergisinin oran›n›n LPG’nin
kullan›m alanlar›na göre farkl›laflt›r›lmas› ve bunun uygulamaya konulma-
s›n› kolaylaflt›r›lacak önlemlerin al›nmas›; sosyal politika gere¤i akaryak›t
tüketim vergisi oran›n›n mutfakta kullan›lan gaz için düflük tutulmas›n›n
Hazine’ye getirece¤i yükün de, tüm vergi yükümlülerine, mali güçlerine gö-
re, da¤›t›lmas›d›r. Bunun yap›lmas› yerine, oran›n›n tüm kullan›m alanla-
r›nda düflük tutulmas›ndan kaynaklanan akaryak›t tüketim vergisi kayb›-
n›n Hazine’ye getirdi¤i yükün, LPG kullan›c›lar›ndan motorlu tafl›t vergisi
mükelleflerinin; bunlardan da, yaln›zca otomobil, kapt›kaçt›, panel ve arazi
tafl›tlar› sahiplerinin üzerinde, arac›n a¤›rl›¤› ve kullan›m amac› itibar›yla
daha az LPG kullanandan daha fazla al›nmak suretiyle, b›rak›lmas›nda, yu-
kar›da aç›klanan eflitlik ilkesine uyarl›k yoktur. Bu flekilde yarat›lan ve 950
kg. dan az net a¤›rl›kl› bir otomobil sahibinin uçak ve helikopter sahipleri
kadar motorlu tafl›tlar vergisi ödemesi sonucunu do¤uran söz konusu eflitsiz-
li¤in, vergilemede adalet ilkesiyle ve daval› idarelerin savunma dilekçelerin-
de ileri sürülen, ekonomik istikrar program›, vergi politikas›yla ülke kay-
naklar›n›n verimli kullan›m›n›n sa¤lanmas›, kamu zarar› gibi nedenlerle
aç›klanabilecek bir yönü de bulunmamaktad›r.
Öte yandan; 197 say›l› Kanunun 10’uncu maddesinin 3’üncü f›kras›n›n

(b) bendinde Bakanlar Kurulu’na verilen yetkinin aç›klanan flekilde kulla-
n›lmas›, Kanun koyucu’nun ayn› f›kran›n (c) bendinde yer alan düzenlemeyi
yapmakla gütmüfl oldu¤u amaca da uygun de¤ildir. An›lan (c) bendi, “EURO
normlar›n› sa¤layan katalitik konvertör sistemi ile teçhiz edilmifl tafl›tlarda
tespit edilen bu oran› veya vergi miktarlar›n› %50 nispetine kadar indirme-
ye,” ibaresini tafl›maktad›r. Düzenlemenin amac›n›n, çevre kirlili¤inin ön-
lenmesi oldu¤u, gerekçesinden anlafl›lmaktad›r. Likit petrol gaz›n›n, çevre-
yi, benzin ve motorine nazaran, çok daha az kirletti¤i de, bilinmektedir. Çev-
reyi daha az kirleten tafl›tlar›n kullan›m›n› teflvik amac›nda olan Kanun ko-
yucu’nun, (b) bendindeki yetkiyi, LPG yak›t› kullanan tafl›tlardan, çevreyi
daha fazla kirleten benzini ve motorini kullanan tafl›tlara nazaran daha faz-
la motorlu tafl›tlar vergisi al›nmas› amac›yla verdi¤i düflünülemez.
Aç›klanan nedenlerle, 2000/1699 say›l› Bakanlar Kurulu Kararnamesi-

nin Eki karar›n dava konusu 2’nci maddesinde hukuka uyarl›k bulunmad›-
¤›ndan iptaline, ... 11.6.2001 gününde oyçoklu¤u ile karar verildi”.
“... Tafl›tlar›n, a¤›rl›klar› ve kulland›klar› yak›t türü (LPG) itibar›yla

farkl› oranlarda vergilendirilmeleri yolunda düzenleme içeren söz konusu
106
kararda, bu haliyle, Kanunla s›n›rlar› çizilen yetkinin afl›lmad›¤›, baflka bir

deyiflle, verilen yetkinin kanuna uygun kullan›ld›¤› anlafl›lmakta olup, esa-
sen, bu yönlerden kanuna ayk›r› oldu¤u yolunda bir iddia da bulunmamak-
tad›r.
Bu nedenle, dayana¤› olan Kanuna uygun olarak düzenlendi¤i sonucu-

na var›lan karar›n iptali istemiyle aç›lan davan›n reddi gerekti¤i oyu ile ak-
si yolda verilen karara karfl›y›m”.
Karar 2: LPG Kararnamesi Karar›-KDV

DAVANIN ÖZET‹: Mal ve hizmetlere uygulanacak katma de¤er vergi-

si oranlar›n›n tespitine iliflkin 1992/3896 say›l› Kararnamelerin Eki Karara,
1995/7612 say›l› Kararname ile eklenen IV say›l› listeye, “s›v›laflt›r›lm›fl pet-
rol gaz›n›n (LPG) otogaz istasyonlar› taraf›ndan teslimi”nin eklenmesine
iliflkin 2000/867 say›l› Kararnamenin Eki Karar›n; LPG’den al›nan katma
de¤er vergisi oran›n›n %40’a ç›kar›lmas› suretiyle, LPG tesisat› bulunan
araçlar›n sahipleri ile di¤er yak›t türlerini kullanan araçlar›n sahipleri ara-
s›nda, katma de¤er vergisi aç›s›ndan farkl› uygulama getirildi¤i, bunun da
idarenin; Anayasan›n 10’uncu maddesinin üçüncü f›kras›nda ifade edilen
“bütün ifllemlerinde kanun önünde eflitlik ilkesine uygun olarak hareket et-
mek zorunda oldu¤u” yolundaki Anayasal ilkeye ayk›r›l›k teflkil etti¤i ileri
sürülerek iptali istenilmektedir”.
KARAR:
“... Kanunun 28’inci maddesinde; katma de¤er vergisinin oran›, vergiye

tabi her bir ifllem için %10 olarak saptand›ktan sonra, Bakanlar Kurulunun
bu oran›, dört kat›na kadar art›rmaya, %1’e kadar indirmeye ve bu oranlar
dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile baz› mallar›n perakende safhas› için
farkl› vergi oranlar› tespit etmeye yetkili oldu¤u hükme ba¤lanm›fl olup; Ba-
kanlar Kurulunca, bu yetkiye istinaden yay›mlanan, 1992/3896 say›l› Karar-
namenin Eki Karar ile de, bir k›s›m mal ve hizmetler, dört liste halinde dü-
zenlenerek, her bir mal teslimi ve hizmet ifas›nda uygulanacak katma de¤er
vergisi oranlar› belirlenmifl; daha sonra da, çeflitli kararnameler ile bu liste-
lere dahil mal ve hizmetlerin çeflitleri ile tabi olacaklar› vergi oranlar› üze-
rinde de¤ifliklik yap›lm›flt›r. ‹flbu davaya konu 2000/867 say›l› Kararname-
nin Eki Kararda ise, “s›v›laflt›r›lm›fl petrol gaz›n›n (LPG) otogaz istasyonla-
r› taraf›ndan tesliminden” %40 oran›nda katma de¤er vergisi al›nmas› öngö-
rülmüfl bulunmaktad›r.
T.C. Anayasas›’n›n 2’nci maddesine göre, Hukuk Devleti ‹lkesi, Cumhu-

riyetin niteliklerinden biri olarak say›lm›flt›r. Hukuk Devletinde, idareye ta-
n›nan hiçbir yetki s›n›rs›z de¤ildir. ‹dare, yetkisini, hukuk kurallar›na uy-
107
gun olarak kullanmak zorundad›r. Anayasa’n›n idarenin her türlü eylem ve

ifllemlerine karfl› yarg› yolunun aç›k oldu¤unu söyleyen 125’inci maddesi, bu
zorunlulu¤un Anayasal kan›t›d›r. Anayasa’n›n 10’uncu maddesinde öngörü-
len kanun önündeki eflitlik ilkesi, idarenin yetkisini kullan›rken uymak zo-
runda oldu¤u söz konusu hukuk kurallar›n›n en önemlilerinden biridir. ‹da-
re, idare edilenler yönünden, hak yarat›rken ve külfet getirirken, bu ilkeye
uygun davranmakla yükümlüdür. Bu bak›mdan; 3065 say›l› Kanunun 28’in-
ci maddesinde Bakanlar Kurulu’na tan›nan yetkinin, herfleyden önce, eflitlik
ilkesine ve bu ilkenin vergi alan›ndaki yans›mas› olan vergilemede adalet il-
kesine uygun olarak kullan›lmas› gereklidir.
...Kanunun “Verginin konusunu teflkil eden ifllemler” bafll›kl› 1’inci mad-

desine iliflkin gerekçede; verginin konusunun ve kapsam›n›n üretim süreci-
nin tamam›n› kapsayacak flekilde genifl tutuldu¤u; mal›n ilk üretim ameli-
yesinden son tüketiciye intikaline kadarki bütün üretim ve sat›fl safhalar›-
n›n verginin konusuna dahil oldu¤u; sistemin tam ve düzgün bir flekilde ifl-
leyebilmesi, ayr›ca vergi z›ya›n›n önüne geçilmesi ve verginin tarafs›zl›¤›n›n
sa¤lanmas› amac›yla “perakende safhas›”n›n da verginin kapsam›na al›nma-
s›n›n uygun bulundu¤u belirtilmifltir.
Aç›klanan bu hukuki durum karfl›s›nda; 3065 say›l› Kanunun, verginin

oranlar›n› belirleyen ve bu oranlar dahilinde farkl› vergi oranlar› tespiti hu-
susunda Bakanlar Kuruluna yetki veren 28’inci maddesinde yer alan, bir
mal›n üretim aflamas›nda ayr›, perakende sat›fl aflamas›nda ayr› oranlarda
vergiye tabi tutulabilece¤i yolundaki hükmün, ayn› mal›n “kullan›m amac›-
na” göre de farkl› oranlar saptayabilme konusunda yetki tan›d›¤› fleklinde
yorumlanmas› olanakl› de¤ildir. Aksine yorum, hem maddenin lafz›na, hem
de Kanunun Genel Gerekçesinde anlat›m›n› bulan vergilendirme ilkelerine
ayk›r›d›r. Bu bak›mdan; dava konusu düzenlemede yetki unsuru yönünden
hukuka uyarl›k görülmemifltir.
Öte yandan; dava konusu düzenlemenin sebebi, mutfaklarda kullan›lan

LPG gaz›n›n maliyetinin yüksek olmas› ve 2000 y›l›nda uygulanan sübvan-
siyon sebebiyle oluflan Hazine kayb›n›n telafisidir. ... Buna göre; dava konu-
su düzenlemenin amac›n›n, Sosyal Devlet ‹lkesinin gere¤i, mutfak maliyeti-
ni art›rmamak amac›yla mutfakta kullan›lan LPG’nin sat›fl fiyat›n›n düflük
tutulmas›ndan kaynaklanan Hazine kayb›n›n giderilmesi oldu¤u anlafl›l-
maktad›r.
Ancak, sosyal politika gere¤i mutfakta kullan›lan gaz için sat›fl fiyat›n›n
düflük tutulmas›n›n Hazine’ye getirece¤i yükün tüm vergi yükümlülerine,
mali güçlerine göre da¤›t›lmas› gerekirken, bunun yap›lmas› yerine, bu yü-
kün araçlar›nda LPG kullananlar›n üzerinde b›rak›lmas›nda, yukar›da aç›k-
lanan vergide eflitlik ilkesine de uyarl›k yoktur.
Aç›klanan nedenlerle, 2000/867 say›l› Bakanlar Kurulu Kararnamesi-

108
nin Eki Kararda hukuka uyarl›k bulunmad›¤›ndan iptaline, 20.5.2002 gü-

nünde oyçoklu¤u ile karar verildi”.
“... Kararda, bu haliyle, Kanunla s›n›rlar› çizilen yetkinin afl›lmad›¤›,

baflka bir deyiflle, verilen yetkinin kanuna uygun kullan›ld›¤› anlafl›lmakta
olup, esasen, bu yönlerden kanuna ayk›r› oldu¤u yolunda bir iddia da bulun-
mamaktad›r.
Bu nedenle, dayana¤› olan Kanuna uygun olarak düzenlendi¤i sonucu-

na var›lan karar›n iptali istemiyle aç›lan davan›n reddi gerekti¤i oyu ile ak-
si yolda verilen karara karfl›y›m”.
Örnek Soru Cevap

SORU: Yukar›daki karar göz önüne al›nd›¤›nda Dan›fltay’›n karara esas
ald›¤› “kurallar bütününü” hukuk tekni¤i aç›s›ndan nas›l isimlendirebiliriz?
CEVAP: ‹dare yarg›c›n›n, hukuka uygunluk denetimi kapsam›nda yeri-

ne getirdi¤i yarg›lama faaliyeti dolay›s›yla yararland›¤› kurallar bütününe
“hukuka uygunluk bloku” denir. Dan›fltay kulland›¤› ölçü normlarla bir hu-
kuka uygunluk denetimi yapm›flt›r. Yap›lan denetimde kullanm›fl oldu¤u te-
mel ölçü normlar ise ilgili Anayasa maddeleri (AY,2, 10) dir.
Karar 3: S›n›r Ticareti Karar›

DAVANIN ÖZET‹: “10.3.2000 tarih ve 2000/364 say›l› Bakanlar Kuru-

lu Karar›n›n Eki S›n›r Ticaretinin Düzenlenmesine ‹liflkin Karar›n, s›n›r ti-
careti yoluyla ithal edilecek motorinin ithalat›nda al›nmas› gereken vergi ve
fonlar›n, %80’i ile katma de¤er vergisinin tamam›n›n tahsil edilece¤i yolun-
da hüküm içeren 13’üncü maddesinin birinci f›kras›n›n; ithal esnas›nda al›-
nacak tutarlar›n yükseltilmesinin, yöre halk›n› kalk›nd›rmaya yönelik s›n›r
ticareti rejiminin genel amac›na ayk›r› oldu¤u; karar›n D›fl Ticaret Müste-
flarl›¤› taraf›ndan ilgili valiliklere duyuruldu¤u tarihte yürürlü¤e girece¤i
yolundaki 22’nci maddesinin de, gizli ve Resmi Gazete’de yay›mlanmayan
kararnamelerle vergi yükümlülü¤ü getirildi¤inden, karar›n s›n›r ticareti
kapsam›ndaki illerin valiliklerince haz›rlanacak yönergelerle yürürlü¤e gir-
mesi icap etti¤i ileri sürülerek iptalleri istenilmektedir”.
KARAR:
“Anayasan›n “Piyasalar›n denetimi ve d›fl ticaretin düzenlenmesi” bafl-

l›¤›n› tafl›yan 167’nci maddesinin ikinci f›kras›nda; d›fl ticaretin ülke ekono-
misinin yarar›na olmak üzere düzenlenmesi amac›yla ithalat, ihracat ve di-
109
¤er d›fl ticaret ifllemleri üzerine vergi ve benzeri yükümlülükler d›fl›nda ek

mali yükümlülükler koymaya ve bunlar› kald›rmaya kanunla Bakanlar Ku-
ruluna yetki verilebilece¤i hükme ba¤lanm›fl; 4458 say›l› Gümrük Kanunu-
nun 172’nci maddesinin birinci f›kras›nda da, Türkiye ile komflu ülkeler ara-
s›nda co¤rafi durum ve bölge ihtiyaçlar› göz önünde bulundurularak yap›la-
cak s›n›r ticaretinin kapsam›n›n Bakanlar Kurulunca belirlenece¤i, aç›klan-
m›flt›r. Öte yandan; 2976 say›l› D›fl Ticaretin Düzenlenmesi Hakk›nda Kanu-
nun 1’inci maddesinde, d›fl ticaretin ülke ekonomisinin yarar›na düzenlen-
mesini sa¤lamak amac›yla ithalat, ihracat ve di¤er d›fl ticaret ifllemleri üze-
rine vergi ve benzeri yükümlülükler d›fl›nda ek mali yükümlülükler konul-
mas› ve kald›r›lmas›n›n, bu yükümlülüklere iliflkin esaslar›n tespit edilmesi
ve oluflan fonlar›n kullan›lmas›n›n bu Kanun hükümlerine göre yürütülece-
¤i hükme ba¤land›ktan sonra, ayn› Kanunun 2’nci maddesinde, bu Kanun
kapsam›ndaki konularda düzenleme yapma hususunda Bakanlar Kuruluna
yetki verilmifltir.
Karar›n iptal iflletimine konu 13’üncü maddesine iliflkin gerekçesinde;

1998/12254 say›l› Karar uyar›nca, s›n›r ticareti yoluyla ithal edilecek ürün-
lerden al›nmas› gereken vergi ve fonlar›n %60’› ile katma de¤er vergisinin
tamam›n›n tahsil edilece¤i yolundaki düzenleme ile güdülen amaçtan, s›n›r
ticaretinin zamanla motorin ithalat› fleklinde ticarete dönüflmesi nedeniyle
vergi ve fon gelirlerinde kayba yol açmas›, rafinerilerin düflük kapasiteyle
çal›flmas›na neden olmas›, standart d›fl› motorinin sat›fl ve kullan›m›nda
haks›z rekabete neden olacak flekilde art›fl yaflanmas› gibi olumsuz geliflme-
ler sonucu uzaklafl›ld›¤›; Milli Güvenlik Kurulunun bu konudaki 27.10.1999
tarih ve 454 say›l› Tavsiye Karar› da dikkate al›nmak suretiyle, s›n›r tica-
reti yoluyla yap›lacak motorin ithalat›nda vergi ve fonlar›n %80’inin, katma
de¤er vergisinin de tamam›n›n tahsil edilmesinin kararlaflt›r›ld›¤› aç›kla-
mas›na yer verilmifl olup; gerek, an›lan gerekçede yer alan hususlar, gerek-
se an›lan düzenlemenin, yasal olarak al›nmas› gereken vergi ve fonlar›n
tahsilinden (s›n›r ticareti yoluyla elde edilmek istenen amaç do¤rultusun-
da) vazgeçilen tutar›n azalt›lmas› yolundaki hükmü dikkate al›nd›¤›nda,
maddede yukar›da an›lan Bakanlar Kuruluna bu konuda yetki tan›nmas›-
na iliflkin yasal düzenlemelere ayk›r›l›k bulunmad›¤› kanaatine ulafl›lm›fl-
t›r.
Karar›n yürürlü¤ü ile ilgili 22’nci maddesinin iptal istemine gelince:

Maddede, Karar›n D›fl Ticaret Müsteflarl›¤› taraf›ndan ilgili valiliklere duyu-
ruldu¤u tarihte yürürlü¤e girece¤i belirtilmifl; gerekçesinde de, bu flekilde
yap›lan düzenlemenin amac›n›n, vergi oran›ndaki art›fltan kaynaklanan
farktan dolay› haks›z kazanç sa¤lanmas›n›n önlenmesi oldu¤u aç›klanm›fl-
t›r.
Kiflilerin hukukunu etkileyen, özellikle, vergi ve benzeri mali yüküm-

lülükler içeren düzenlemelerin, yay›mlanarak yürürlü¤e girece¤i ve ancak
110
bu tarihte ilgililer hakk›nda hüküm ifade edece¤i, hukukun genel ilkele-

rindendir ve Hukuk Devleti olman›n zorunlu ö¤elerinden birisini teflkil et-
mektedir. Olayda oldu¤u gibi, Devletin yüksek menfaatleri gerekçe göste-
rilerek, toplumun belli bir kesimi için ek mali yükümlülükler getiren dü-
zenlemelerin, Resmi Gazete’de yay›mlanmadan, “gizli kararnameler” ile
yürürlü¤e konulmufl olmas›n›n, bu düzenlemeden etkilenecekler aç›s›n-
dan, ancak haberdar edildikleri tarihte sonuç do¤uraca¤› yolundaki an›lan
ilkeye ayk›r›l›k oluflturaca¤› aç›kt›r. Öte yandan; 4458 say›l› Kanunun
gümrük idareleriyle muhatap olan kiflilerin yükümlülüklerini düzenleyen
4’üncü maddesinde; gümrük idareleriyle muhatap olan kiflilerin, bu Kanun
ve Kanuna dayan›larak ç›kar›lan tüzük, kararname ve yönetmelik hüküm-
lerine uymakla yükümlü olduklar› yolundaki hükmün uygulanmas› bak›-
m›ndan, maddede belirtilen düzenleyici ifllemlerin yay›mlanmas›n›n yasal
bir zorunluluk oluflturdu¤u hususu da dikkate al›nd›¤›nda, 2000/364 say›-
l› Karar›n “ilgili valiliklere duyuruldu¤u tarihte yürürlü¤e girece¤i” yolun-
daki 22’nci maddesinin 4458 say›l› Kanunun 4’üncü maddesine de ayk›r›
düzenlendi¤i sonucuna var›lmakla, maddede hukuka uyarl›k görülmemifl-
tir.
Aç›klanan nedenlerle, davan›n 2000/364 say›l› Karar›n 13’üncü madde-

sinin iptali istemine iliflkin k›sm›n›n yasal dayana¤› olmad›¤›ndan reddine;
k›smen kabulü ile an›lan Karar›n yukar›da hukuka ayk›r›l›¤› aç›klanan
22’nci maddesinin ise, iptaline, ... 10.6.2002 gününde oybirli¤i ile karar ve-
rildi”.
II- Yasa - Tebli¤
Karar 1: 320 VUK Genel Tebli¤i Karar›

DAVANIN ÖZET‹: 213 say›l› Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257 nci
maddesinin 2 nci f›kras›na dayan›larak ç›kar›lan 4.7.2003 tarihli ve 25158
say›l› Resmi Gazetede yay›mlanarak yürürlü¤e giren 320 s›ra nolu Vergi
Usul Kanunu Genel Tebli¤inin; tebli¤e dayanak olan Yasa maddesinde nihai
tüketiciler ve vergiden muaf esnaf›n yer almamas›na karfl›n tebli¤le bunla-
r›n da kapsama al›nmas›n›n ve düzenlemede belirtilen esaslara uymayanla-
ra özel usulsüzlük cezas› kesilmesinin yasaya ayk›r› olmas› nedeniyle Ana-
yasaya, Vergi Usul Yasas›na, ayr›ca düzenlemenin dayana¤› Vergi Usul Ya-
sas›n›n mükerrer 257 inci maddesinin 2 inci f›kras›n›n Anayasaya ayk›r› ol-
du¤u ileri sürülerek iptali istenilmektedir.
KARAR:
“...213 say›l› Vergi Usul Kanununun 4369 say›l› Kanunun 5 inci mad-
desiyle de¤iflen mükerrer 257 inci maddesinin 2 inci f›kras›nda, Maliye Ba-
111
kanl›¤›n›n, mükelleflere muameleri ile ilgili tahsilat ve ödemelerini banka

veya benzeri finans kurumlar›nca düzenlenen belgelerle tevsik etmeleri zo-
runlulu¤unu getirmeye, bu konuda uygulama usul ve esaslar›n› belirleme-
ye yetkili oldu¤u, Kanunun 4369 say›l› Kanunun 13 üncü maddesiyle de¤i-
flen mükerrer 355 inci maddesinde de, bu Kanunun 86, 148, 149, 150, 256
ve 257 inci maddelerinde yer alan zorunluluk ile mükerrer 257 inci madde
uyar›nca getirilen zorunluluklara uymayanlara özel usulsüzlük cezas› kesi-
lece¤i belirtilmifl, sözü edilen mükerrer 257 inci maddenin gerekçesinde de,
Maliye Bakanl›¤›n›n mükelleflerin tahsilat ve ödemelerini banka veya di¤er
finans kurumlar› arac›l›¤›yla yapmalar› ve tahsilat ya da ödemeleri bu ku-
rumlar›n düzenledikleri belgelerle tevsik etmeleri konusunda mecburiyet
getirmeye yetkili k›l›nd›¤›, Bakanl›k bu yetkisini kullan›rken mecburiyet
kapsam›n› da belirleyebilece¤inden, zorunlulu¤un belirli bir mükellef gru-
bu için getirilebilme olana¤›n›n da söz konusu oldu¤u, bu düzenlemenin çok
yüksek nakit hareketlerinin taraflar›n›n izlenebilmesine imkan sa¤layaca-
¤› dolay›s›yla kay›t d›fl› ekonominin kavranabilmesinin mümkün olabilece-
¤i belirtilmifltir.
213 say›l› Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257 inci maddesinin 2 inci
f›kras›n›n verdi¤i yetki uyar›nca Maliye Bakanl›¤›nca ç›kar›lan 320 s›ra nu-
maral› Vergi Usul Kanunu Genel Tebli¤i ile birinci ve ikinci s›n›f tüccarlar,
kazanc› basit usulde tespit edilenler, defter tutmak zorunda olan çiftçiler,
serbest meslek erbab› ile vergiden muaf esnaf›n kendi aralar›nda yapacak-
lar› ticari ifllemler ile nihai tüketicilerden 5.000.000.000 Türk Liras›n› aflan
tahsilat ve ödemelerinin 1.8.2003 tarihinden itibaren banka veya özel fi-
nans kurumlar› arac› k›l›narak yap›lmas› ve bu kurumlarca düzenlenen de-
kont veya hesap bildirim cetvelleri ile tevsik zorunlulu¤u getirilmifl, bu dü-
zenlemenin dayana¤› olan yasa gerekçesinde de Maliye Bakanl›¤›’n›n vergi-
lendirme, bilgi toplama ve belge düzenini sa¤lama konular›nda mevcut dü-
zenlemelere ek olarak günün ekonomik, mali ve teknolojik geliflmelerine
paralel olarak yap›labilecek düzenlemeler konusunda genel anlamda yetki-
li k›l›nd›¤›ndan sözedilmifltir.
Dava konusu tebli¤ ile, mükelleflerin tahsilat ve ödemelerini banka ve-

ya özel finans kurumlar› arac›l›¤›yla yapmalar› ve bu kurumlarca düzenlen-
mifl dekont veya hesap bildirim cetvelleri ile tevsik etmelerinin zorunlu ol-
mas›, tebli¤in dayana¤› olan yetki maddesine ayk›r› bulunmamaktad›r. Sö-
zü edilen tebli¤ ile ticari ifllemler ve finansal hareketlerin taraflar›n›n izlen-
mesi ve vergiyi do¤uran olaylar›n mali kurumlar›n kay›t ve belgeleri yard›-
m›yla tespit edilmesi yoluyla mükelleflerin nakit hareketlerinin izlenerek
kay›t d›fl› ekonominin önlenmesi amaçlanm›fl olup, nihai tüketici ve vergi-
den muaf esnaf sadece ticari ifllemlerin taraf› olarak tebli¤de yer alm›fllar-
d›r. Tebli¤de belirtilen zorunlulu¤a uyulmamas› durumunda uygulanacak
olan cezai mueyyide ise, yeni bir ceza uygulamas› olmay›p, 213 say›l› Vergi
Usul Kanununun mükerrer 257 inci maddesi ile getirilen zorunlulu¤a uy-
112
mayan mükellefler hakk›nda an›lan Kanunun mükerrer 355 inci maddesi-

ne göre kesilen özel usulsüzlük cezas›d›r.
Belirtilen duruma göre, 320 say›l› Vergi Usul Kanunu Genel Tebli¤inde
yasaya ayk›r›l›k görülmemifltir.
Aç›klanan nedenlerle davan›n reddine, ... 22.12.2004 gününde oybirli-

¤iyle karar verildi”.
Karar 2: 21 MTV Genel Tebli¤i Karar›

Dan›fltay 7.Daire, E.04/ 1123, K.04/2340, 5.10.2004.
DAVANIN ÖZET‹: 10.1.2004 günlü ve 25342 say›l› Resmi Gazete’de

yay›mlanan 21 Seri Nolu Motorlu Tafl›tlar Vergisi Genel Tebli¤inin “Vergi-
leme Ölçü ve Hadleri” bafll›kl› 3’üncü bölümünün 1’inci maddesinin 1.1. ve
1.3. say›l› paragraflar›n›n; dilekçede yaz›l› nedenlerle iptali istenilmekte-
dir.
KARAR:
“...bir idari davan›n ilk derece mahkemesi s›fat›yla Dan›fltayda görüle-

bilmesinin ilk koflulu, idari davaya konu edilen idari ifllemin düzenleyici ni-
telikte olmas›d›r. ‹dare Hukukunda, düzenleyici ifllem, idarenin, ayn› du-
rumda olan idare edilenler için ba¤lay›c›, soyut hukuk kural› koyan, yani
normatif nitelikte olan tek yanl› tasarruflar›na verilen add›r. Bu nitelikte ol-
mayan, daha önce yürürlü¤e konulan üst hukuk normunu yineleyen veya bu
üst hukuk normunun nas›l anlafl›lmas› gerekti¤i konusunda alt idari birim-
lere ya da idare edilenlere aç›klamalar getiren idari tasarruflar, Hukuk Dü-
zeninde herhangi bir de¤ifliklik oluflturamayacaklar›ndan, idare edilenler
yönünden ba¤lay›c›, dolay›s›yla da düzenleyici de¤ildirler. ‹darenin bu nite-
likteki bir iflleminin, idari yarg› denetimine tabi tutulmas›, bu denetimin
varl›k nedenine uygun düflmez.
Dava konusu Genel Tebli¤in incelenmesinden; 197 say›l› Motorlu Tafl›t-

lar Vergisi Kanununun 25.12.2003 gün ve 5035 say›l› Kanunun 23’üncü
maddesiyle de¤iflik 5’inci maddesinde yer alan düzenlemelerin aç›klanmas›
amac›yla kaleme al›nd›¤› ve an›lan Kanun hükümleri ile oluflturulan huku-
ki durumda herhangi bir de¤ifliklik meydana getirmedi¤i gibi, yeni bir hu-
kuk kural› da ortaya koymad›¤›, yasa hükümlerinin tekrar› niteli¤inde oldu-
¤u anlafl›lm›flt›r.
...
Aç›klanan nedenlerle; davan›n incelenmeksizin reddine; ... 5.10.2004

gününde oybirli¤i ile karar verildi”.
113
III- Mukteza
Karar 1: VUK 413 Karar›
DAVANIN ÖZET‹: “Cebri icra yoluyla davac› banka taraf›ndan sat›n

al›nan tafl›nmaz›n ihalesinde ödenen damga vergisinin, ihalenin feshi nede-
niyle iadesi istemiyle yap›lan baflvuruya iliflkin olarak ... Valili¤i Defterdar-
l›k
Muhasebe Müdürlü¤ünce tesis edilen ... tarih ve ... say›l› ifllemin iptali
istemiyle aç›lan davay›; 213 say›l› Vergi Usul Kanununun 3’üncü ve 19’un-
cu maddeleri ile 488 say›l› Damga Vergisi Kanununun 1’inci maddesinden
bahisle, bir ka¤›d›n damga vergisine tabi tutulabilmesi için, ka¤›d›n huku-
ken tekemmül etmifl ve herhangi bir hususu ispat veya belli edecek nitelik
kazanm›fl olmas› gerekti¤i, olayda, cebri icra yoluyla sat›n al›nan tafl›nma-
z›n ihalesinde ödenen damga vergisinin, ihalenin sonradan feshi üzerine ia-
desi talep edilmiflse de, taraflarca imzalanmak suretiyle tekemmül eden ka-
¤›d›n sonradan hükmünden yararlan›lmam›fl olmas›n›n, o ka¤›d›n belli bir
hususu ispat ve belli edecek belge olma vasf›n› ortadan kald›rmayaca¤›, bu
nedenle, vergiyi do¤uran olayla birlikte tahakkuk etmifl olan damga vergi-
sinin iadesi isteminin reddedilmesinde hukuka ayk›r›l›k görülmedi¤i gerek-
çesiyle reddeden ... Vergi Mahkemesinin ... gün ve ... say›l› karar›n›n; ihale-
nin feshi nedeniyle ka¤›da ba¤lanan ifllem hukuken tekemmül etmedi¤i gi-
bi bu durumdaki bir ka¤›d›n belli bir hususu ispat veya belli etme özelli¤i-
nin de bulunmad›¤› ileri sürülerek bozulmas› ve duruflma yap›lmas› istenil-
mektedir”.
KARAR:
“213 say›l› Vergi Usul Kanununun 413’üncü maddesinde, mükelleflerin,

Maliye Bakanl›¤›ndan veya Maliye Bakanl›¤›n›n bu hususta yetkili k›ld›¤›
makamlardan vergi durumlar› ve vergi uygulamas› bak›m›ndan müphem ve
tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakk›nda izahat isteyebilecekleri;
8’inci maddesinin dördüncü f›kras›nda da, bu kanunun müteakip maddele-
rinde geçen “mükellef” tabirinin vergi sorumlular›na da flamil oldu¤u hükme
ba¤lanm›flt›r.
Bilindi¤i üzere, idari davaya konu olabilecek ifllemler idarenin tek yan-
l›, kesin ve yürütülmesi zorunlu ifllemleridir. Belirli konularda bilgi edinmek
için idareye sorulan sorular ve yap›lan baflvurulara karfl›l›k olarak idarenin
verdi¤i cevap ve aç›klamalar, belirli bir hukuki durumu ya da olguyu belirt-
mekle yetinen “icrailik” niteli¤inden yoksun ifllemlerdir. Bu itibarla bu tür-
den bir ifllemin idari bir davaya konu edilmesi mümkün de¤ildir.
114
Olayda, davac› banka taraf›ndan iptali istenilen ... Defterdar- darl›¤›

Muhasebe Müdürlü¤ü iflleminin, 213 say›l› Kanunun 124’üncü maddesi kap-
sam›nda “düzeltme” talebinin reddine iliflkin bir ifllem de¤il, ayn› kanunun
yukar›da an›lan 413’üncü maddesi uyar›nca, ... 2. ‹cra Müdürlü¤ünün vergi
sorumlusu s›fat›yla yapt›¤› baflvuru üzerine davac› bankan›n iade istemi
hakk›nda verilen bir “mütalaa” niteli¤inde oldu¤u anlafl›lmakla, kesin ve yü-
rütülmesi zorunlu olmayan söz konusu iflleme karfl› aç›lan davan›n, bu yön-
den reddi gerekirken, mahkemece iflini esas›na girilerek yaz›l› gerekçe ile
hüküm tesisinde isabet bulunmamakla birlikte, davan›n reddi yolunda veri-
len mahkeme karar› sonucu itibar›yla yerinde görülmüfltür.
Aç›klanan nedenlerle, temyiz isteminin reddine; mahkeme karar›n›n

onanmas›na karar verildi”.
115
V E R G ‹ L E N D ‹ R M E ‹ L ‹ fi K ‹ S ‹
BÖLÜM ÜÇ
VERG‹LEND‹RME ‹L‹fiK‹S‹
§ 5. TARAFLAR
I- Vergi Yükümlüsü
Karar 1: Özel Sözleflmeler

DAVANIN ÖZET‹: “Orta¤› bulundu¤u kollektif flirketin 1986 takvim y›-

l› ifllemlerinin incelenmesi sonucu, taahhüt edilen Seydiflehir Tarasç› Gölet
‹nflaat iflinden al›nan istihkaklar ve giderlerin kay›tlarda yer almad›¤›n›n
tespiti üzerine saptanan matrah fark› üzerinden davac› ad›na re’sen gelir
vergisi sal›nm›flt›r. Vergi Mahkemesinin karar› ile; 213 say›l› Kanunun 8.
maddesinin 3.f›kras›nda, vergi kanunlar›ndan do¤an istisnalar hariç olmak
üzere mükellefiyetin özel bir sözleflme ile baflkas›na devrinin mümkün olma-
yaca¤› hükme ba¤land›¤›ndan, inceleme raporunda yer alan esaslara göre
tarhiyat yap›lmas› yasaya uygun görüldü¤ü gerekçesiyle davan›n reddine
karar verilmifltir”.
KARAR:
“Dosya içeri¤inden; Da¤l›koçalar Kollektif fiirketinin Köy Hizmetleri

Konya ‹l Müdürlü¤ünden ihale ile ald›¤› Seydiflehir Tarasc› Kasabas› Gölet
‹nflaat›n›n yap›m› düzenlenen bir sözleflme ile ‹mtafl ‹nflaat Maden Ticaret
Limited fiirketine kars›z devredildi¤i Kollektif flirket taraf›ndan tahsil edi-
len istihkaklar ile yap›lan giderler ‹mtafl Limited fiirket kay›tlar›nda göste-
rildi¤i ve an›lan flirket taraf›ndan beyan edildi¤i anlafl›lmaktad›r.
213 say›l› Vergi Usul Kanununun 8.maddesinde yer alan hüküm özel an-
laflmalar›n ancak vergi mükellefiyeti ve sorumlulu¤u yönünden vergi dairele-
rini ba¤lam›yaca¤›n› ifade etmektedir. Bir ticari faaliyetin bir baflkas›na dev-
rine kanunlar karfl›s›nda engel bulunmamaktad›r. Aksine ticari serbesti bu
tür ifllemlerin herkes taraf›ndan kabulünü gerektirir. Taahhüt iflinin devrinin
tart›flmas›z bulundu¤u olayda devirden sonra elde edilen taahhüt gelirinin
vergilendirilmesinde, yeni müteahhidin yükümlü olaca¤› tabiidir. Söz konusu
devrin Vergi Usul Kanununun 8.maddesinde öngörülen mükellefiyet devri
116
kapsam›nda görülmesine imkan bulunmamaktad›r. Vergi Mahkemesince, dü-

zenlenen sözleflmeye göre, gerçek durum saptanmadan mükellefiyetin devre-
dilemiyece¤inden söz edilerek tarhiyat›n onanmas›nda isabet görülmemifltir.
Bu nedenlerle, Konya Vergi Mahkemesinin 21.12.1990 günlü ve

1990/1167 say›l› karar›n›n bozulmas›na karar verildi”.
Örnek Soru-Cevap
SORU: Kararda, “...devirden sonra elde edilen taahhüt gelirinin vergi-
lendirilmesinde, yeni müteahhidin yükümlü olaca¤›..” fleklindeki cümle, ver-
gi yükümlüsü tan›m›n›n hangi unsuruna karfl›l›k düfler?
CEVAP: VUK,8/1’e göre, “vergi yükümlüsü, vergi kanunlar›na göre, ken-

disine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzel kiflidir”. Bu tan›ma göre,
“vergiyi do¤uran olay kendi kiflili¤inde gerçekleflen” kifli verginin as›l borçlusu-
dur. Kararda geçen cümle, yeni müteahhidin yükümlülük statüsü aç›s›ndan,
vergiyi do¤uran olay ile kifli aras›ndaki iliflkiye referansta bulunmaktad›r.
Karar 2: Pay Devri

DAVANIN ÖZET‹ VE KARAR: “Bir kollektif flirketin kazanc›ndan pa-

y›na isabet eden geliri noksan beyan etti¤i saptanan yükümlü ad›na uygula-
nan tarhiyat› kald›ran Vergi Mahkemesi karar› temyiz edilmifltir.
Vergi Usul Kanununun “mükellef”i tan›mlayan 8.maddesinde, mükelle-

fin, vergi kanunlar›na göre kendisine vergi borcu düflen gerçek veya tüzel ki-
fli oldu¤u belirtilmifl, maddenin üçüncü f›kras›nda ise vergi kanunlar›yla ka-
bul edilen haller d›fl›nda mükellefiyete iliflkin özel sözleflmelerin vergi daire-
lerini ba¤lamayaca¤› kurala ba¤lanm›flt›r.
Petrol Ofis Bayili¤i yapmak üzere kurulan ve kuruluflu Ticaret Sicil Ga-
zetesinde yay›mlanarak tamamlanan bir kollektif flirketin yüzde 40 payl›
paydafl› olan ve bu pay›n onbeflini, iflin bafl›nda eylemli olarak bulunmas› di-
¤er ortaklarca da kabul edildi¤i belirtilen bir üçüncü flahsa noter senediyle
devreden, flirket kazanc›n›, ilan olunan kurulufl pay› oran›nda de¤il, yüzde
25 oran›nda beyan eden yükümlünün bu eyleminin yukar›da de¤inilen ku-
raldaki yasak kapsam›na girip girmedi¤i, uyuflmazl›¤›n çözümü aç›s›ndan
önem tafl›maktad›r.
Kollektif flirketlerin kuruluflunu düzenleyen Ticaret Kanununun ‹kinci

Fasl›n›n Birinci K›sm›nda yer alan 154.maddesi kollektif flirket sözleflmesi-
ni yaz›l› flekle tabi tutmufl, sözleflmedeki imzalar›n noterce onanmas› zorun-
lulu¤unu öngörmüfltür. Ayr›ca izleyen 155.maddesinde, sözleflmede bulun-
mas› gereken bilgiler aç›kça belirtilmifltir. An›lan bu hükümler flirketin ku-
117
rulufl sözleflmesinde beyan zorunlulu¤u öngörülen noktalardaki de¤ifliklikle-

rin de tescilini gerekti¤inden, kurulufl s›ras›nda ortaklar›n her birinin pay-
lar›n›n tamam› ya da bir k›sm›n›n üçüncü kiflilere noterde yap›lan sözlefl-
meyle devri, Ticaret Kanununda öngörülen buyurucu kurallar›n etkisini kal-
d›r›c› olmamakla birlikte, yükümlü taraf›ndan bu amaçla kullan›lm›fl ol-
maktad›r. Hukuk düzenimizin korunmad›¤› ve kollektif flirket paydafl› sta-
tüsünde saymad›¤›, yükümlünün pay devretti¤i üçüncü kiflinin bu kazanc›-
n› beyan etmifl olmas›, yükümlünün Vergi Yasalar›ndan do¤an sorumluluk-
lar›n› da de¤ifltirici nitelik tafl›mayaca¤›, esasen Vergi Usul Kanununun
8.maddesi bu amaçla öngörülmüfl oldu¤undan, aksi görüfl ve gerekçeye da-
yan›larak verilen kararda yasaya uygunluk bulunmam›flt›r.
Bu nedenlerle Vergi Dairesi Müdürlü¤ünün temyiz isteminin kabulüne

Vergi Mahkemesi karar›n›n, ... bozulmas›na karar verildi”.
KARfiI OY GEREKÇES‹:
“Mükelleflerin özel hukuktaki akit serbestisine göre yürüttükleri Ticari

faaliyetlerinde özel hukuku ilgilendiren flekil flartlar› üzerinde ancak vergi-
lendirmeyi etkiledi¤i takdirde vergi idaresince ortaya konulmad›¤› hallerde
s›rf özel hukuka ait baz› flekil flartlar›n›n yerine getirilmedi¤i gerekçesiyle
vergi tarh olunamaz.
Vergi Usul Kanununun 8.maddesi özel mukavelelerle vergi yükünün

kald›r›lmas›, azalt›lmas› ve ortadan kald›r›lmas›n› önlemek amac›yla konul-
mufl bir hükümdür. Bu hüküm bir kar ortakl›¤› kurup vergilerini eksiksiz
ödeyen mükelleflere uygulanamaz.
Di¤er taraftan yarg›sal kararlar bu kararlar›n uygulanmas› sonucunda

ortaya ç›kacak sorunlar› karfl›lamak zorundad›r. Tarhiyat›n onanmas› sonu-
cu davac› mükellef 1984 takvim y›l› için ikmalen sal›nan gelir vergisi cezal›
olarak ödeyecektir. Kendisinin mükellef oldu¤u inanc›yla vergisini beyan
eden ve zaman›nda ödeyen ortak ise 1984 y›l›na ait vergiyi y›llarca sonra ge-
ri alabilecektir. Bu aç›k bir haks›zl›kt›r. Vergi ‹daresi Mükellef olmad›¤›n›
kabul etti¤i kimseden ald›¤› vergi hazine üzerinde haks›z olarak tutup ayn›
vergiyi baflka bir mükelleften almas› bir yönüyle kanunlar›n zulum arac› ha-
line getirilmesidir.
Bu sebeplerle verginin terkini gerekece¤i düflüncesiyle karara karfl›y›m”.
Karar 3: Ortakl›k Sözleflmeleri

Dan›fltay, 4.Daire, E.82/3668, K.82/4803, 24.12.1982.
DAVANIN ÖZET‹ VE KARAR: “Uyuflmazl›k; yükümlü ad›na resen

takdir yoluyla sal›nan gelir vergisi ile kesilen kusur cezas›n› onayan ‹tiraz
Komisyonu karar›n›n bozulmas› istemine iliflkindir.
118
Yükümlünün kollektif flirket ortakl›¤›ndaki hissesinin %25’ni o¤luna

devretti¤i ve 25.10.1972 de flirket sözleflmesinin buna göre de¤ifltirilip tescil
edildi¤i konusunda uyuflmazl›k bulunmamaktad›r. Bu ifllem davac›n›n o¤lu
hukuken flirket orta¤› oldu¤unun kabulü gerekir. fiirket sözleflmesinde yap›-
lan bu de¤iflikli¤in gerek ortaklar aras›nda gerekse üçüncü kiflilere karfl› hü-
küm ifade etti¤inde kuflku bulunmad›¤›na göre muvazaadan söz etmeye ola-
nak yoktur. Gerçi hukuka uygun ve bir hüküm ifade eden sözleflmelerle ver-
giden kaç›nma olanaklar›n›n yarat›lmas› da amaçlanabilir ve Medeni Hu-
kuk için geçerli olan bu sözleflmeler Vergi Hukuku için muteber addedilmi-
yebilir. Ancak bu halde dahi sözleflmenin, vergiden kaç›nma amac›na yöne-
lik oldu¤u delillendirilmeli hiç de¤ilse kesin belirtileri bulunmal›d›r.
Ülkemizde ifl sahiplerinin ticari faaliyetlerini ilerde çocuklar›na devret-

mek ve onlar› buna haz›rlamak amac›yla erken yafllarda ifllerine ortak etme-
leri s›k s›k görülmektedir.
Yükümlünün reflit olan o¤lunu ifline ortak etmesini bunun d›fl›nda bir
nedene ba¤l›yacak herhangi bir belirti yoktur. Bu ortakl›k nedeniyle baflka
bulgular olmadan sadece yükümlünün hissesinin düflmesi, o¤lunun daha
düflük nisbetlerde vergilendirilmesi ve bu tarihlerde tahsilde bulunmas›, or-
takl›k sözleflmesinin vergiden kaç›nma amac›na yönelik oldu¤unun kabulü
için yeterli say›lmamal›d›r.
213 say›l› Vergi Usul Kanununun 8.maddesinin 3.f›kras›nda “vergi ka-

nunlar›yla kabul edilen haller müstesna olmak üzere mükellefiyete veya
vergi sorumlulu¤una müteallik özel mukaveleler vergi dairelerini ba¤lamaz”
denilmektedir. Maddede sözü edilen sözleflmeler mükellefiyetin ya da vergi
sorumlulu¤unun kanunda gösterilenin d›fl›ndaki kiflilere ait oldu¤unu belir-
ten sözleflmeler olarak kabulü gerekir. Bir ortakl›k sözleflmesini bu nitelikte
sayma olana¤› yoktur.
Bu nedenlerle temyiz konusu ‹tiraz Komisyonu karar›n›n bozulmas›na

ve tarhiyat›n resen nihai olarak terkinine karar verildi”.
Örnek Soru-Cevap
SORU: Kararda geçen “vergiden kaç›nma amac›na yönelik oldu¤u”
cümlesini medeni hukuk aç›s›ndan hangi kavram/kavramlarla aç›klayabili-
riz?
CEVAP: Kararda geçen eylemi medeni hukuk aç›s›ndan “kanuna karfl›

hile” ya da “hakk›n kötüye kullan›lmas›(dürüstlük kural›na ayk›r›l›k)”
(TMK. m.2) ile aç›klayabiliriz1. TMK. m.2’ye göre “Herkes haklar›n› kullan›r-
ken ve borçlar›n› yerine getirirken dürüstlük kurallar›na uymak zorundad›r.
1 ‹lgili olarak bkz., SABAN, s. 63 vd.

119
Bir hakk›n kötüye kullan›lmas›n› hukuk düzeni korumaz”. Hakk›n kötüye

kullan›lmas›ndan bahsedebilmek için bir hakk›n var olmas›, ayr›ca bu hak-
k›nda kötüye kullan›lmas›n›n aç›k olmas› gereklidir. Kanuna karfl› hile ise,
taraflar›n kanunun geçerli sayd›¤› bir hukuki ifllemi kanuna ayk›r› sonuçlara
ulaflmak için yapmalar› durumunda söz konusu olur. Kanuna karfl› hilenin
söz konusu olabilmesi için, bir ifllemin emredici veya yasaklay›c› bir hukuk
kural›na tabi olmas›, yasaklay›c› hukuk kural›n›n etkisine do¤rudan do¤ruya
tabi olmayan baflka bir ifllemin yap›lm›fl olmas› ve yap›lan ifllemin yasakla-
nan ifllemden beklenen sonucu gerçeklefltirmeye elveriflli olmas› gereklidir2.
Karar 4: Vergi Ehliyeti

DAVANIN ÖZET‹ VE KARAR: 1989 A¤ustos döneminde al›nan zirai

mahsul bedelinden tevkif edilen verginin beyan›na iliflkin muhtasar beyan-
namenin 213 say›l› Vergi Usul Kanununun “Piflmanl›k ve Islah” bafll›¤›n› ta-
fl›yan 371.maddesi hükmünden yararlanma talebiyle verilmesine karfl›n, sü-
resinde ödeme yap›lmad›¤› belirtilerek davac› kurum ad›na kesilen kaçakç›-
l›k cezas› ile birlikte beyana göre tahakkuk eden gelir (stopaj) vergisini da-
va konusu edilmifltir.
Vergi Mahkemesi karar›yla, ara karar› gere¤ince Ticaret Sicil Memurlu-

¤unca gönderilen yaz›dan flirketin ticaret siciline kayd›n›n yap›lmad›¤› anla-
fl›ld›¤›ndan Türk Ticaret Kanununun 512.maddesi hükmü karfl›s›nda tüzel
kiflilik kazanmad›¤› sabit olan flirket nam›na muamelede bulunan flahs›n
mesul olmas› gerekti¤inden yap›lan cezal› vergilemede isabet bulunmad›¤›
gerekçesiyle tahakkuk eden vergi ve kesilen ceza terkin edilmifltir. Vergi Da-
iresi Müdürlü¤ü, karar›n bozulmas›n› istemektedir.
Türk Ticaret Kanununun söz konusu 512.maddesinde, Limited flirketin

ticaret siciline tescil ile hükmi flahsiyet kazanaca¤›, tescilden önce flirket na-
m›na muamelelerde bulunulmas› halinde muameleyi yapanlar›n flahsen ve
müteselsilen sorumlu olacaklar› belirtilmifltir. 213 say›l› Vergi Usul Kanu-
nunun 9.maddesinde ise, mükellefiyet ve vergi sorumlulu¤u için kanuni eh-
liyetin, flart olmad›¤› hükmüne yer verilmifltir. Bu hükümlerin de¤erlendiril-
mesinden, bir limited flirketin tescilinden önce de, muamelede bulunulmas›-
n›n mümkün oldu¤u, ancak flirket ortaklar›n›n ve üçüncü kiflilerin haklar›-
n›n korunmas› bak›m›ndan söz konusu muameleyi flirket ad›na yapanlar›n
sorumlu olacaklar›, vergi mükellefiyeti ve sorumlulu¤u aç›s›ndan flirketin
kanuni ehliyetinin bulunmamas›n›n önem arzetmedi¤i, flirketin fa aliyete
geçemesinden sonra vergiye müteallik muamelelerinin olmas› halinde mü-
kellef ve sorumlu tutulaca¤› anlafl›lmaktad›r.
2 TEK‹NAY/AKMAN/BURCUO⁄LU/ALTOP,Tekinay Borçlar Hukuku Genel Hükümler, Yeniden Gözden

Geçirilmifl ve Geniflletilmifl 7.Bask›, ‹stanbul 1993, s.420-421.
120
Buna göre, uyuflmazl›k konusu olayda 23.2.1988 tarihli dilekçeyle

8.2.1988 tarihinde ticari faaliyete geçti¤i bildirilen flirketin, 1988 A¤ustos
ay›ndaki zirai mahsul al›m›yla ilgili vergi tevkifat›na yönelik olarak ad›na
beyanname verilmekle vergiye müteallik ifllem yap›lm›fl oldu¤unda ve bu
haliyle vergi sorumlusu s›fat›yla daval› idarenin muhatab› durumuna girdi-
¤inde kuflku bulunmad›¤›ndan, hükmü flahsiyet kazanmad›¤›ndan bahisle
muameleyi yapanlar›n mesul olaca¤› gerekçesiyle verilen mahkeme karar›n-
da isabet görülmemifltir.
Bu nedenle, dava ile ilgili di¤er hususlar incelenerek bir karar verilmek
üzere ‹çel 2.Vergi Mahkemesinin 12.4.1990 günlü 1990/113 say›l› karar›n›n
bozulmas›na karar verildi”.
II- Vergi Sorumlusu
II/1- Kanuni Temsilciler: VUK 10
Karar 1: Sorumlulu¤un Fer’ili¤i

Vergi Dava Daireleri, E.98/37, K.99/80, 12.2.1999.
DAVANIN ÖZET‹: “Yönetim kurulu üyesi bulundu¤u Konuk Demir Sa-

nayi ve Ticaret Anonim fiirketinin vadesinde ödenmeyen vergi borçlar›n›n
tahsili amac›yla 213 say›l› Yasan›n 10 uncu maddesi uyar›nca yasal temsilci
olan davac› ad›na ödeme emri düzenlenmifltir.
Ödeme emrine karfl› aç›lan davay› inceleyen ... Vergi Mahkemesi, ...
günlü, 1993/2126 say›l› karar›yla; flirket hakk›nda tüm takip ve tahsil yön-
temleri izlenerek kamu alaca¤›n›n flirketten tahsil olana¤› kalmad›¤›n›n
saptanmad›¤›, borçlu flirket ad›na düzenlenen ödeme emirlerine karfl› ... Ver-
gi Mahkemesinde aç›lan davalar›n sonuçlanmad›¤› gerekçesiyle ödeme em-
rini iptal etmifltir.
Karara karfl› yapt›¤› temyiz istemi reddedilen vergi dairesi müdürlü¤ü-

nün karar düzeltme istemini kabul eden Dan›fltay Onbirinci Dairesi, ... gün-
lü, 1996/3624 say›l› karar›yla; Konuk Demir Sanayi ve Ticaret Anonim fiir-
ketinin uzlafl›lan ve vadesinde ödenmeyen vergi borçlar›n›n tahsili amac›yla
flirket yönetim kurulu üyesi s›fat›yla davac› ad›na düzenlenen ödeme emri-
nin dava konusu edildi¤i, flirket tüzel kiflili¤i ad›na düzenlenen ödeme emir-
lerine karfl› ‹stanbul 3.Vergi Mahkemesinde aç›lan davada idarenin savun-
mas›n›n dava dilekçesinde gösterilen flirket adresine tebli¤ edilemedi¤i ve
2577 say›l› Yasan›n 26 nc› maddesinin üçüncü f›kras› gere¤ince dosyalar›n
ifllemden kald›r›ld›¤› ve süresinde yeni adres bildirilmedi¤inden davalar›n
aç›lmam›fl say›lmas›na karar verildi¤i, flirket yönetim kurulu baflkan› tara-
f›ndan flirket ad›na mal bildiriminde bulunulmas›na ra¤men, flirketin bili-
nen adresinde bulunamad›¤› ve ifli terk etti¤inin ... ve ... tarihli adres tesbit
121
tutanaklar› ile saptand›¤›, mal bildiriminde yer alan ... plakal› arac›n haczi-
nin istendi¤i ancak, baflka bir flirkete ait oldu¤unun anlafl›ld›¤›, bu nedenle
mal bildiriminin gerçe¤i yans›tmad›¤›, flirketin haczi kabil mal› bulunmad›-
¤› sonucuna ulafl›larak kamu alaca¤›n›n tahsili amac›yla davac› ad›na öde-
me emri düzenlendi¤inin anlafl›ld›¤›, flirketin mal varl›¤›ndan tahsil imkan›
kalmayan kamu alaca¤›n›n davac›dan tahsili amac›yla ödeme emri düzen-
lenmesinde isabetsizlik bulunmad›¤› gerekçesiyle karar› bozmufltur.
Bozma karar›na uymayan ... Vergi Mahkemesi, ... günlü, 1997/15 say›l›
karar›yla; ... tarihli haciz tutana¤› ile flirketin baz› mallar›n›n haczedildi¤i,
buna karfl› aç›lan istihkak davas›n›n devam etti¤i, mal bildiriminde yer alan
otomobil ile 6 adet vals’in teminat gösterildi¤i, da val› idarenin sadece ara-
c›n elden ç›kar›ld›¤›n› saptad›¤›, bunun d›fl›nda bir tespit yapmad›¤›, banka-
lar nezdinde ve tapu kay›tlar›ndan flirketin maddi varl›¤›n›n araflt›r›lmad›-
¤›, kamu alaca¤›n›n flirket varl›¤›ndan tahsil imkan› kalmad›¤› ve flirketin
acz içinde oldu¤u kesin ve somut belgelerle ortaya konulmadan ve Vergi
Usul Kanununun 10 uncu maddesinde aranan koflullar gerçekleflmeden da-
vac› ad›na ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uygunluk bulunmad›¤› ge-
rekçesiyle ilk karar›nda direnmifltir.
Israr karar› vergi dairesi müdürlü¤ü taraf›ndan temyiz edilmifl ve kamu

alaca¤›n›n flirketten tahsil imkan› kalmad›¤› ileri sürülerek karar›n bozul-
mas› istenmifltir”.
KARAR:
“....[K]anuni temsilcilerin flirketin vergi borçlar›ndan sorumlu tutulabil-

meleri için kamu alaca¤›n›n flirket tüzel kiflili¤inden tahsil olana¤› kalmad›-
¤›n›n saptanmas› gerekmektedir.
Konuk Demir Sanayi ve Ticaret Anonim fiirketinin 1986 takvim y›l›na

iliflkin ifllemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen inceleme raporu uya-
r›nca ad›na sal›nan cezal› katma de¤er vergileri üzerinde 30.3.1992 günün-
de uzlaflmaya var›ld›¤› ve bu suretle kesinleflen vergi ve cezalar›n vadesinde
ödenmedi¤i, bu aflamada kamu alaca¤›n›n tahsili amac›yla flirket tüzel kifli-
li¤i ad›na 30.10.1992 tarihli ödeme emri düzenlendi¤i, ödeme emrine karfl›
‹stanbul 3.Vergi Mahkemesinde dava aç›ld›¤› ancak, mahkemenin
E:1993/115 esas say›l› dosyas›na vergi idaresi taraf›ndan verilen savunma-
n›n, davac›n›n dilekçede gösterdi¤i adreste tebli¤ edilemedi¤i için dosyan›n
ifllemden kald›r›ld›¤› ve bir y›l içinde yeni adres bildirilmedi¤inden, 2577 sa-
y›l› Yasan›n 26 nc› maddesinin üçüncü f›kras› gere¤ince davan›n aç›lmam›fl
say›lmas›na karar verildi¤i anlafl›lmaktad›r.
‹dari Yarg›lama Usulü Kanununun 27 nci maddesinin 3 üncü f›kras›n-

da, tahsilat ifllemlerinden dolay› aç›lan davalar›n tahsilat ifllemini durdur-
mayaca¤›, bunlar hakk›nda yürütmenin durdurulmas› istenebilece¤i, 26 nc›
122
maddesinin üçüncü f›kras›na göre ifllemden kald›r›lan vergi davas› dosyala-

r›nda tahsilat ifllemlerinin devam edece¤i kurala ba¤land›¤›ndan, vergi ida-
resi yönünden, flirket tüzel kiflili¤i ad›na düzenlenen ödeme emri ile baflla-
nan tahsilat›n durdurulmas›n› gerektiren herhangi bir neden kalmad›¤› so-
nucuna var›lmaktad›r.
Vergi dairesi müdürlü¤ünün de mal bildiriminde gösterilen bir otomobi-

lin trafik sicilindeki kayd›na haciz koymak üzere giriflimde bulundu¤u, ayn›
bildirimde belirtilen adreslerde flirketi arad›¤›, otomobilin, trafik sicilinde
borçlu flirket ad›na kay›tl› olmad›¤›n› saptad›¤› ancak, bankalar nezdinde
mevduat›, tapu sicil müdürlükleri nezdinde ad›na kay›tl› tafl›nmaz› olup ol-
mad›¤› yönünde hiçbir araflt›rma yapmaks›z›n, tüzel kiflinin temsilcisi duru-
munda olan davac› ad›na ödeme emri düzenledi¤i görülmektedir.
Vergi Usul Kanununun 10 uncu maddesinde yöneticilerin sorumlu¤unu

gerektiren koflullar gerçekleflmeden ve flirketin borcu ödemekte acze düfltü-
¤ü saptanmadan düzenlendi¤i anlafl›lan ödeme emrinin iptali yolundaki ka-
rarda hukuka ayk›r›l›k görülmemifltir.
Bu nedenle temyiz isteminin reddine, karar verildi”.
Karar 2: Sorumlulu¤un Süresi

“... Yedek Parça San. ve Tic. Afi’ne ait 1988/11 ila 1990/3 dönemlerine ait
muhtelif vergi borçlar›n›n Vergi Usul Kanununun 10. maddesi uyar›nca flir-
ket yönetim kurulu üyesi oldu¤undan bahisle davac›dan tahsili amac›yla dü-
zenlenen ödeme emirlerinin iptali istemiyle aç›lan davay›; davac›n›n, ad› ge-
çen flirketteki yönetim kurulu üyeli¤inin ve flirket ortakl›¤›n›n ... tarihli yö-
netim kurulu karar›yla sona erdi¤i, durumun flirket karar defterinin 5. say-
fas›na ifllendi¤i hususunun dosyada bulunan ... Noterli¤ince tasdik edilmifl
karar defteri örne¤inden anlafl›ld›¤›, dava konusu ödeme emirlerinin içeri¤i
olan vergi borçlar›n›n vadelerinin ise ... tarihleri oldu¤unun görüldü¤ü, yö-
netim kurulu üyeli¤inden ve flirket otakl›¤›ndan ... tarihinde ayr›larak tüm
hak ve görevleri sona eren davac›n›n yönetimden ayr›lma ifllemi ticaret sici-
line kay›t ve ilan edilsin ya da edilmesin bu tarihten sonraki flirket borçla-
r›ndan sorumlu tutulmas›n›n mümkün olmad›¤›, zira davac›n›n flirkete ait
herhangi bir ifllem yapmas›, tasarrufta bulunmas› ve yapt›r›m uygulamas›
imkan ve yetkisinin kalmad›¤›, bu durumda flirkete ait sözkonusu amme
alacaklar›n›n davac›dan tahsil edilmek istenmesinde yasal isabet bulunma-
d›¤› gerekçesiyle kabul ederek ödeme emirlerini iptal eden ... Vergi Mahke-
mesinin ... tarih ve ... say›l› karar›n›n; davac›n›n yönetim kurulundan ayr›-
l›fl›n›n ticaret siciline tescil ve ilan edilmemesi durumunun 3. kifliler yönün-
den hüküm ifade etmeyece¤i, olayda flirketin sadece bir iç iflleminin bulun-
du¤u ileri sürülerek bozulmas› istenilmektedir”.
123
KARAR:
“... [T]üzel kiflilerin mükellef veya vergi sorumlusu olmalar› halinde,

bunlara düflen ödevlerin kanuni temsilciler taraf›ndan yerine getirilece¤i ön-
görülmüfl ise de, temsilcilerin ödevlerini yerine getirmeleri için, tarh döne-
minde kanuni temsilcilik görevini yürütmekte olmalar› gerekmekte, bir bafl-
ka anlat›mla, kanuni temsilci görevli bulundu¤u süre ile s›n›rl› olarak vergi
ödevlerini yerine getirmek durumundad›r.
Dosyan›n incelenmesinden; ... tarihinde yap›lan yönetim kurulu toplan-

t›s›nda al›nan kararla, davac›n›n bu tarihten itibaren yönetim kurulu üyeli-
¤inin sona erdi¤i hususu karar defterinin 5. sayfas›n›n noterden onayl› su-
retinden anlafl›lmaktad›r.
Vergi Mahkemesince dava konusu ödeme emirlerinin vade tarihleri olan

1.1.1991, 1.1.1992, 1.1.1993 tarihleri dikkate al›narak buna göre yükümlü-
nün 1.1.1989 tarihinde yönetim kurulu üyeli¤i ve ortakl›ktan ayr›lmas› ne-
deniyle bu tarihten sonraya isabet eden vergi borçlar›ndan sorumlu tutula-
mayaca¤›, zira 1.1.1989 tarihinden sonra flirkete ait herhangi bir ifllem yap-
ma ve tasarrufta bulunma yetkisinin olmad›¤› gerekçesiyle karar tesis edil-
miflse de, davan›n konusunu 1988/11 ila 1990/3 dönemlerine ait muhtelif
vergi alacaklar› oluflturdu¤undan ve bunlar aras›nda yer alan katma de¤er
vergisi de ayl›k ödemeye tabi bulundu¤undan Yükümlünün yönetim kurulu
üyesi oldu¤u döneme isabet eden tüm amme alacaklar›ndan yukar›da an›lan
hüküm uyar›nca sorumlu tutulmas› gerekmektedir.
Bu durumda, dava konusu ödeme emirlerinin sadece istifa tarihinden

sonraki dönemlere ait vergi borçlar›na iliflkin k›sm›n›n iptali gerekirken ta-
mam›n›n iptalinde isabet bulunmamaktad›r.
Aç›klanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile ... Vergi Mahkemesi-

nin ... tarih ve ... say›l› karar›n›n bozulmas›na, yeniden karar verilmek üze-
re dosyan›n an›lan mahkemeye gönderilmesine karar verildi”.
Karar 3: Sorumlulu¤un Unsurlar›

DAVANIN ÖZET‹: “Orta¤› ve yasal temsilcisi oldu¤u limited flirketin

vadesinde ödenmeyen vergi borçlar›n›n tahsili amac›yla 213 say›l› Yasan›n
10 uncu maddesi uyar›nca davac› ad›na düzenlenen ödeme emrinin iptali is-
temiyle dava aç›lm›flt›r. Davay› inceleyen ... Vergi Mahkemesi ilk karar›yla
ödeme emrini iptal etmifl, Dan›fltay Onbirinci Dairesinin bozma karar› üze-
rine verdi¤i ... günlü, ... say›l› karar›yla; 1992 y›l›nda faaliyetini sürdüren li-
mited flirkete ait defter ve belgelerin ibraz› istenen yaz›n›n ortakl›ktan ve
kanuni temsilcilikten ayr›lan ...’in ikamet adresinde efline tebli¤ edilmesine
ra¤men ibraz edilmemesi üzerine yap›lan cezal› tarhiyat›n yasaya uygun
124
olarak kesinleflmifl bir kamu alaca¤› niteli¤i kazanmad›¤›, bu nedenle so-

rumlu s›fat›yla davac›dan istenemeyece¤i gerekçesiyle ödeme emrini iptal
etmifltir.
Vergi dairesi müdürlü¤ünün temyiz baflvurusunu inceleyen Dan›fltay

Onbirinci Dairesi, ... günlü, ... say›l› karar›yla; vergi mahkemesince bozma
esaslar› do¤rultusunda dava konusu ödeme emrine konu olan borcun ait ol-
du¤u dönemde davac›n›n flirketteki kanuni temsilcilik s›fat›n›n tespit edil-
mesi gerekti¤i halde, davac› taraf›ndan dava dilekçesi dahil hiçbir aflamada
ileri sürülmeyen hususlar nazara al›nmak suretiyle, kamu alaca¤›n›n dava-
c›n›n flirket orta¤› ve temsilci oldu¤u 1987 y›l›n›n Nisan ve May›s dönemle-
rine ait oldu¤u da gözard› edilerek ödeme emrinin iptalinde yasal isabet gö-
rülmedi¤i gerekçesiyle karar› bozmufltur.
Bozma karar›na uymayan ... Vergi Mahkemesi, ... günlü, ... say›l› kara-
r›yla; ödenmesi istenen borç her ne kadar davac›n›n yöneticilik yapt›¤› döne-
mi kapsamakta ise de davac›n›n sorumlulu¤unun yöneticilik döneminde be-
yanname verilmemesi, beyan edilmifl bir borcun ödenmemesi veya yap›lan
inceleme sonucunda noksan beyan tespiti hallerinde söz konusu olabilece¤i,
kendisinin kanuni temsilcilik s›fat›n›n sona ermesinden sonraki yöneticile-
rin defter ibraz etmeme eylemi dolay›s›yla katma de¤er vergisi indirimleri
kabul edilmeyerek yap›lan tarhiyatta davac›n›n kas›t ve ihmalinden söz edi-
lemeyece¤inden ad›na düzenlenen ödeme emrinin hukuka uygun bulunma-
d›¤› gerekçesiyle ilk karar›nda direnmifltir.
Direnme karar›n› temyiz eden vergi dairesi müdürlü¤ü ödeme emrine

konu vergi borcunun ait oldu¤u dönemde davac›n›n flirket ortakl›¤›n›n ve ya-
sal temsilcilik s›fat›n›n devam edip etmedi¤i tespit edilmeden ve iddia etme-
di¤i hususlar dikkate al›narak ödeme emrinin iptalinde yasaya uygunluk
bulunmad›¤›n› ileri sürerek karar›n bozulmas›n› istemifltir.
Paylar›n› bir üçüncü kifliye tüm hak ve yükümlülü¤üyle ... tarihinde

devrederek ortakl›¤›ndan ayr›ld›¤› limited flirketin defter ve belgelerinin ib-
raz edilmemesi nedeniyle katma de¤er vergisi indirimleri kabul edilmeyerek
flirket tüzel kiflili¤i ad›na sal›nan kaçakç›l›k cezal› katma de¤er vergisinin
tahsili amac›yla kanuni temsilci s›fat›yla davac› ad›na düzenlenen ödeme
emrinin iptaline iliflkin ›srar karar› vergi dairesi müdürlü¤ünce temyiz edil-
mifltir”.
KARAR:
“...Davaya konu ödeme emrinin, ... Tar›m Ürünleri Pazarlama ve Tica-

ret Limited fiirketindeki paylar›n› ... ticaret sicilinde tescil edilen ... tarihli
devir sözleflmesiyle devrederek ortakl›k ve yönetim kurulu üyeli¤inden ayr›-
lan davac› ve orta¤› ...’in... tarihli yaz›yla istenen flirkete ait 1987 y›l› defter
ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle flirketin Nisan ve May›s 1987 dö-
125
nemlerinde uygulad›¤› katma de¤er vergisi indirimleri kabul edilmeyerek

resen sal›nan cezal› katma de¤er vergisinin vadesinde ödenmemesi üzerine
düzenlendi¤i anlafl›lmaktad›r.
Yap›lan teslim ve hizmetler dolay›s›yla hesaplanarak düzenlenen fatura

ve benzeri vesikalarda gösterilen katma de¤er vergisi indiriminin kabul edi-
lebilmesi için yasal defterlere kay›tl› oldu¤unun kan›tlanmas› yükümlülü¤ü,
yönetim kurulundan fiilen ayr›lmakla flirketin vergi ödevlerinin yerine geti-
rilmesi konusunda yetkisi kalmayan davac›ya de¤il faaliyeti sürmekte olan
flirkete aittir. Davac›n›n kanuni temsilcilik s›fat›n›n sona ermesinden sonra-
ki flirket temsilcileri taraf›ndan yerine getirilmesi gereken defter ve belge ib-
raz etme ödevinin davac› taraf›ndan yerine getirilmedi¤inden bahisle yap›-
lan tarhiyatta davac›n›n kas›t ve ihmali bulundu¤undan söz edilerek Vergi
Usul Kanununun 10 uncu maddesi uyar›nca flirketten al›namayan vergi ve
cezalardan sorumlu tutulmas› hukuka uygun bulunmamaktad›r.
...
Bu nedenlerle, temyiz isteminin reddine karar verildi”.
Örnek Soru-Cevap
SORU: Kararda geçen “...kanuni temsilcilik s›fat›n›n sona ermesinden
sonraki flirket temsilcileri taraf›ndan yerine getirilmesi gereken defter ve
belge ibraz etme ödevinin davac› taraf›ndan yerine getirilmedi¤inden bahis-
le yap›lan tarhiyat... hukuka uygun bulunmamaktad›r” fleklindeki cümle,
sorumlulu¤un hangi unsuru/unsurlar› çerçevesinde de¤erlendirilebilir?
CEVAP: VUK, 10/2’ye göre, tüzel kiflilerin kanuni temsilcilerinin “...bu

ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden... al›namayan vergi buna ba¤l› ala-
caklar, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varl›klar›ndan al›n›r”. Bu dü-
zenleme, özne-fiil iliflkisi ve sebep-sonuç iliflkisi aç›s›ndan de¤erlendirilir.
Özne-fiil aç›s›ndan kanuni temsilci s›fat› ile buna ba¤l› ödevler aras› iliflki,
sebep-sonuç iliflkisi aç›s›ndan da fiil-sonuç iliflkisi aran›r. Birincisi subjektif
unsurdur, ikincisi ise objektif unsurdur ve illiyet ba¤›na at›fta bulunur. Ka-
rara konu olayda kanuni temsilcilik s›fat› sona eren kiflinin vergisel ödevin-
den bahsedilemeyece¤ine göre, özne-fiil aras› ba¤ kurulamad›¤›ndan sebep-
sonuç iliflkisi de kurulamayacakt›r.
Karar 4: Sorumlulu¤un fiahsili¤i

DAVANIN ÖZET‹: Davac› ad›na yönetim kurulu üyesi oldu¤u ... En-
düstri Anonim fiirketi’nin 1998-1999 y›llar›na ait gelir (stopaj) vergisi, kat-
ma de¤er vergisi, damga vergisi, e¤itime katk› pay› ve vergi cezalar›ndan
oluflan borçlar›n›n tahsili amac›yla 213 say›l› Yasa’n›n 10’uncu maddesi uya-
126
r›nca düzenlenen ödeme emirlerini; Türk Ticaret Kanunu’nun 317’nci mad-

desinde anonim flirketlerin, idare meclisi taraf›ndan idare ve temsil olunaca-
¤›, 319’uncu maddesinde, esas mukavelede idare ve temsil iflleminin idare
meclisi üyeleri aras›nda paylaflt›r›labilece¤i gibi, üyelerden birine flirketi
temsil yetkisinin verilebilece¤i, 321’inci maddesinde ise, temsile yetkili olan-
lar›n flirketin maksat ve mevzuuna giren her türlü ifllemleri flirket ad›na
yapmak hakk›na sahip oldu¤u hükümlerine yer verildikten sonra, 336’nc›
maddesinin son f›kras› ile de temsil yetkisinin idare meclisi üyelerinden bi-
rine b›rak›lmas› halinde mesuliyetin ilgili imzaya ait olaca¤›, o ifllemden do-
lay› müteselsil sorumlulu¤un cari olmayaca¤›n›n hüküm alt›na al›nd›¤›, in-
celenen dosyadan; 7.9.1998 gün ve 70 say›l› genel kurul toplant›s›nda dava-
c›n›n flirket yönetim kurulu üyeli¤ine getirildi¤i, ayn› toplant›da yönetim ku-
rulu baflkan› seçilen ..., yönetim kurulu baflkan yard›mc›s› olan ... ve flirket
genel müdürü ...’›n ayn› tarihte Kestel Noterli¤ince düzenlenen imza beyan-
namesine göre flirketi temsile yetkili olduklar›n›n anlafl›ld›¤›, bu durumda
yönetim kurulu üyesi olan ancak kendisine flirketi temsile yönelik yetki ve-
rilmedi¤i anlafl›lan davac› ad›na 213 say›l› Yasan›n 10’uncu maddesi uyar›n-
ca düzenlenen ödeme emirlerinin hukuka uygun görülmedi¤i gerekçesiyle
iptal eden ... Vergi Mahkemesi’nin ... gün ve ... say›l› karar›n›n; ... Sanayi
Anonim fiirketi’nin vergi borçlar›ndan dolay› tecil ve taksitlendirme talebin-
de bulundu¤u, ancak 24.7.1998 tarihli dilekçe ile finansman zorlu¤u nede-
niyle taksitlendirme talebinin yerine getirilmedi¤i, tecil ve taksitlendirme
talebine iliflkin dilekçe ile birlikte teminat gösterilen mallar›n paraya çevril-
mesi halinde dahi flirket malvarl›¤›n›n vergi borçlar›n› karfl›lamayaca¤›n›n
anlafl›lmas› üzerine yönetim kurulu üyesi olan davac› ad›na düzenlenen öde-
me emirlerinde kanuna ayk›r›l›k bulunmad›¤› ileri sürülerek bozulmas› is-
temidir”.
KARAR:
“...Dayand›¤› hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukar›da aç›kla-

nan Vergi Mahkemesi karar›, ayn› gerekçe ve nedenlerle Kurulumuzca da
uygun görülmüfl olup temyiz istemine iliflkin dilekçede ileri sürülen iddialar
sözü geçen karar›n bozulmas›n› sa¤layacak durumda bulunmad›¤› gibi, dos-
yada bulunan belgelerden davac›n›n yönetim kurulu üyesi oldu¤u anonim
flirket hakk›nda vergi borçlar›ndan dolay› yap›lan takibat›n sonuçlanmad›¤›
anlafl›ld›¤›ndan ve flirket hakk›nda yap›lan takibat sonuçland›r›lmadan ta-
kip edilmesi kanunen olanaks›z bulunan davac› ad›na düzenlenen ödeme
emirleri bu nedenle de hukuka uygun görülmedi¤inden temyiz isteminin
reddine 25.12.2002 gününde oyçoklu¤uyla karar verildi”.
“Anonim fiirketin organlar› Türk Ticaret Kanununda düzenlenmifl ve

yönetim kurulunun, bu flirketlerin yürütme organ› oldu¤u kurala ba¤lan-
127
m›flt›r. En yetkili organ olan genel kurulca seçim yoluyla görevlendirilen bu

kurulun üyeleri, flirketin yönetilmesinden müteselsilen sorumludur. Birden
çok üyeden oluflan bu kurulun yönetim ifllerini daha kolay yürütmesi ama-
c›yla flirkete müdür atanmas› ya da kurul üyelerinden birine yahut bir kaç›-
na belli ifllemler için yetki tan›nmas› yönetim kurulu üyelerinin flirket söz-
leflmesi ve yasadan do¤an sorumlulu¤unu de¤ifltirmeyece¤i gibi kald›rmaz
da. Böyle durumlarda müdür ve yetki tan›nan üyeler yönetim kurulunun
temsilcisi oldu¤undan aralar›ndaki iliflki yönünden temsil hükümleri geçer-
li olur. Kuflkusuz müdürün sorumlulu¤una iliflkin özel kurallar sakl›d›r. Ge-
nel kurul taraf›ndan yönetim kurulu üyeli¤ine seçildi¤i ihtilafs›z olan dava-
c› d›fl›ndaki bir kaç yönetim kurulu üyesine flirket tüzel kiflili¤ini ve yönetim
kurulunu temsilen belli hukuki muamele yapmalar› halinde koyacaklar› im-
zan›n saptand›¤› imza sirkülerinin, yönetim sorumlulu¤unun imza örne¤i
al›nan üyelere devredildi¤i anlam›nda yorumlanarak hüküm kurulmas› hu-
kuka uygun düflmemifltir. Yönetim kurulu üyelerinin yönetsel görevleri pay-
laflmas›n›n da iflbölümünden baflka bir hukuksal sonuç do¤urmayaca¤› Tica-
ret Kanunu kurallar›ndaki düzenlemeden anlafl›lmaktad›r.
Bu nedenlerle karar›n, temyiz isteminin vergi mahkemesi karar›ndaki

hukuksal nedenler ve gerekçe uyar›nca reddine iliflkin hüküm f›kras›na ka-
t›lm›yorum”.
Karar 5: Limited fiirket Ortaklar›n›n Sorumlulu¤u

DAVANIN ÖZET‹: “... Limited fiirketinin ödenmeyen vergi borçlar›n›n

tahsili amac›yla flirket orta¤› ve müdürü s›fat›yla davac› ad›na ödeme emri
düzenlenmifltir.
Davay› inceleyen ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve ... say›l› karar›yla; li-
mited flirketlerde kanuni temsilcilerin kendilerine düflen vergisel ödevleri
yerine getirmemeleri yüzünden flirketten tahsil olana¤› kalmad›¤› saptanan
kamu alaca¤›n›n tamam›n›n ödenmesinden sorumlu olacaklar› ve kamu ala-
ca¤›n›n tahsili amac›yla kanuni temsilcilerin mal varl›¤›na gidilebilece¤i,
olayda, yasal süresinde ödenmeyen ve yap›lan araflt›rma sonucu flirket tüzel
kiflili¤inin mal varl›¤›ndan tahsil olana¤› kalmad›¤› saptanan kamu alaca¤›
için, uyuflmazl›k döneminde flirket müdürü ve orta¤› olan davac› ad›na öde-
me emri düzenlenmesinin yasal oldu¤u gerekçesiyle davay› reddetmifltir.
Yükümlünün temyiz istemini inceleyen Dan›fltay Yedinci Dairesi

19.6.2000 günlü ve E:2000/910, K:2000/2026 say›l› karar›yla; 213 say›l› Ka-
nunun 10 uncu maddesi ve 6183 say›l› Kanunun Mükerrer 35 inci maddesi
ile bu maddenin gerekçesinin birlikte incelenmesinden, Vergi Usul Kanunu
kapsam›na giren vergi ve buna ba¤l› alacaklar›n ödenmesinden, Vergi Usul
Kanunu’nun 10 uncu maddesi uyar›nca sorumlu olan kanuni temsilcilerin,
128
di¤er amme alacaklar›n›n ödenmesinden de, 6183 say›l› Kanunun Mükerrer

35 inci maddesi uyar›nca sorumlu olacaklar› sonucuna ulafl›ld›¤›, Vergi Usul
Kanununun 10 uncu maddesinin 2 nci f›kras›n›n vergi ve buna ba¤l› alacak-
larla ilgili özel kural› karfl›s›nda vergi ve buna ba¤l› alacaklarda Mükerrer
35 inci maddenin uygulanma olana¤› bulunmad›¤›, flirketin ödenmeyen ve
flirketten tahsil imkan› kalmayan vergi borçlar›n›n 6183 say›l› Yasan›n Mü-
kerrer 35 inci maddesi uyar›nca davac›dan istenmesinin mümkün olmad›¤›,
ayr›ca, Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre ortakl›k pay› ile sorumlu
olan limited flirket ortaklar›n›n, ortakl›k paylar›n› devretmeleri halinde flir-
ketin borçlar›ndan dolay› sorumluluklar›na gidilemeyece¤inden, borçlu flir-
ketteki hissesini 8.1.1998 tarihinde devretti¤i anlafl›lan davac›n›n, bu tarih-
ten önceki flirket borçlar› için 6183 say›l› Kanunun limited flirketlerin kamu
borçlar› dolay›s›yla, ortaklar›n sorumlulu¤unu düzenleyen 35 inci maddesi
uyar›nca takibinin mümkün olmad›¤› gerekçesiyle karar› bozmufltur.
Bozma karar›na uymayan ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve... say›l› kara-
r›yla, ilk karar›nda yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak öde-
me emrinde davac›n›n ad›n›n bulundu¤u flerh’te bahsedilen 405 Seri Nolu
Tahsilat Genel Tebli¤inin 6183 say›l› Yasan›n Mükerrer 35 inci maddesini
aç›klayan bir tebli¤ olmay›p, 35 inci maddede 4369 say›l› Kanunla yap›lan
de¤iflikliklere iliflkin aç›klamalar› içeren tebli¤ olmas›, ayr›ca idarenin sa-
vunmas›nda an›lan tebli¤ uyar›nca ve 6183 say›l› Yasan›n 55 ve 58 inci mad-
delerinden söz edilmesi ve davac›n›n savunmaya cevab›nda Vergi Usul Ka-
nunu’nun 10 uncu maddesine göre ve 6183 say›l› Yasan›n 35 inci maddesi
uyar›nca düzenlenen ödeme emirlerinin iptalini istemesi karfl›s›nda dava
konusu ödeme emrinin Vergi Usul Kanunu’nun 10 uncu maddesi gere¤ince
düzenlendi¤inin aç›k oldu¤u gerekçesiyle ilk karar›nda ›srar etmifltir.
Davac› ödeme emrinin yasaya uygun bulunmad›¤›n› ileri sürerek ›srar

karar›n›n bozulmas›n› istemifltir”.
KARAR:
“... Limited fiirketinin ödenmeyen 1996 y›l› Ocak-fiubat dönemi katma

de¤er vergisi borçlar›n›n tahsili amac›yla, flirket orta¤› ve müdürü s›fat›yla
“405 Seri Nolu Tahsilat Genel Tebli¤i uyar›nca” flerhi düflülerek davac›ya
tebli¤ edilen ödeme emirlerine karfl› aç›lan davay› reddeden vergi mahkeme-
si ›srar karar› temyiz edilmifltir.
Dava konusu ödeme emirlerinin üzerindeki flerhte belirtilen 405 say›l›

Tahsilat Genel Tebli¤i, 6183 say›l› Yasan›n 35 inci maddesinde 4369 say›l›
Yasayla yap›lan de¤ifliklikleri aç›klamak amac›yla yay›mlanm›flt›r. An›lan
tebli¤in 1.3 iflaretli Yürürlük maddesinde de 29.7.1998 tarihinden sonraki
dönemlere ait olan amme alacaklar›n›n limited flirketten tahsil imkan› bu-
lunmamas› halinde bu tebli¤de aç›klanan esaslara göre ortaklardan takip ve
tahsil edilece¤i belirtilmifltir.
129
6183 say›l› Yasan›n 35 inci maddesinin uyuflmazl›k döneminde yürür-

lükte olan fleklinde “limited ortakl›klar›n ödenmeyen ve tahsil imkan› bu-
lunmayan amme borçlar›ndan dolay› ortaklar vazettikleri veya vaz’›n› taah-
hüt eyledikleri sermaye miktar›ndan do¤rudan do¤ruya mesul ve bu kanun
hükümleri gere¤ince takibata tabi tutulurlar” kural› yer almaktad›r.
Ancak, Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre ortakl›k pay› ile sorum-
lu olan limited flirket ortaklar›n›n, ortakl›k paylar›n› devretmeleri halinde
flirketin borçlar›ndan dolay› sorumluluklar› kalmayaca¤›ndan, flirketteki
hissesini 8.1.1998 tarihinde devretti¤i anlafl›lan davac›n›n bu tarihten önce-
ki flirket borçlar› için, 6183 say›l› Kanunun limited flirketlerin kamu borçla-
r› dolay›s›yla ortaklar›n sorumlulu¤unu düzenleyen 35 inci maddesi uyar›n-
ca takibi olanakl› de¤ildir.
Ödeme emirlerinin 213 say›l› Vergi Usul Kanununun 10 uncu maddesi

gere¤ince düzenlendi¤inin kabulü gerekti¤i gerekçesiyle davan›n reddi yo-
lunda verilen ›srar karar›nda yasal isabet görülmemifltir.
Bu nedenlerle temyiz isteminin kabulüne ... Vergi Mahkemesinin ...

günlü ve ... say›l› ›srar karar›n›n bozulmas›na 23.3.2001 gününde oybirli¤i
ile karar verildi”.
II/2- Vergi Kesenler: VUK 11
Karar 1: Vergi Kesenlerin Sorumlulu¤u

DAVANIN ÖZET‹: “Y›llara sari inflaat ve taahhüt faaliyetinde bulunan

davac› flirketin 1996/4 dönemine iliflkin gelir (stopaj) vergisi, 1996 y›l›na ilifl-
kin geçici vergi, fon pay› ve damga vergisinin tahsili amac›yla ödeme emri
düzenlenip tebli¤ edilmifltir. ... Vergi Mahkemesi’nin, ... günlü ve 1997/1300
say›l› karar›yla; olayda, davac› flirketin önceki dönemlerde tevkif yoluyla
ödemifl oldu¤u ... lira gelir vergisini 1995 y›l› için tahakkuk eden ... lira ku-
rumlar vergisinden mahsup etti¤i ve daval› ‹darece tevkif yoluyla ödenen
vergilerin varl›¤› kabul edilmek suretiyle ... günlü tahakkuk fiflinin buna gö-
re düzenlendi¤i, davac› flirket taraf›ndan ise mahsup sonucu arta kalan ... li-
ra gelir vergisinin ... günlü dilekçe ile 1996 y›l› geçici vergisine, ..... günlü ve
... günlü dilekçeler ile de kurumun gelir (stopaj) vergisinin 2. ve 3. taksitle-
rine mahsup talebinde bulundu¤unun anlafl›ld›¤›, ‹darece mahsuba konu
tevkif yoluyla ödenen vergilerin istihkaklardan kesilip ödendi¤inin belgelen
dirilememesi nedeniyle ödeme emrine konu vergilere mahsubu kabul edil-
memifl ise de, istihkaklardan kesilen vergilerin ödenip ödenmesinin sorum-
lulu¤unun Vergi Usul Kanunu’nun 8 inci maddesi uyar›nca kesintiyi yapana
ait oldu¤u ve bu sorumlulu¤un davac›ya yüklenemeyece¤i, kald› ki daval›
‹darece tahakkuk eden kurumlar vergisine beyanname üzerinden yap›lan
130
mahsup ifllemi s›ras›nda istihkaklardan kesinti yap›l›p yap›lmad›¤›, ödenip

ödenmedi¤i hususu irdelenmeden tevkifat›n varl›¤› ve mahsup ifllemi kabul
edildi¤i gibi dosyada mevcut belgelerden de istihkaklardan ilgilisince tevki-
fat yap›l›p vergi dairesine ödendi¤inin anlafl›ld›¤›, bu durumda ödeme emri-
ne konu vergilerin mahsup yoluyla ödendi¤inin kabulü gerekece¤inden söz
konusu vergilerin ödenmedi¤inden bahisle ödeme emri düzenlenmesinde
isabet görülmedi¤i gerekçesiyle ödeme emrinin iptaline karar verilmifltir.
Vergi Dairesi Müdürlü¤ü, tevkif edilen vergilerin ödendi¤ine dair belge ibraz
edilmemesi nedeniyle mahsup iflleminin yap›lmad›¤›n›, ödeme emri düzen-
lenmesinde yasaya ayk›r›l›k bulunmad›¤›n› ileri sürerek karar›n bozulmas›-
n› istemektedir”.
KARAR:
“Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulmas› istenilen karar›n

dayand›¤› gerekçeler karfl›s›nda, yerinde ve karar›n bozulmas›n› sa¤layacak
durumda görülmemifltir.
Bu nedenle, temyiz isteminin reddine karar verildi.”
II/3- Mirasç›lar: VUK 12
Karar 1: Mirasç›lar›n Sorumlulu¤u

DAVANIN ÖZET‹: “‹flhan›ndaki hissesinden dolay› 1986 y›l›na iliflkin

olarak elde etti¤i gayrimenkul sermaye irad›n› beyan etmedi¤i ileri sürüle-
rek takdir komisyonu karar› uyar›nca yükümlü ad›na sal›nan gelir vergisi ve
kesilen kaçakç›l›k cezas›na karfl› yükümlünün varisleri taraf›ndan dava aç›l-
m›flt›r. ‹stanbul 3. Vergi Mahkemesi 21.12.1993 gün ve 1993/2378 say›l› ka-
rar›yla, muris ad›na tahakkuk ettirilen verginin hisseleri oran›nda mirasç›-
lara intikali gerekti¤i, bunun için vergi borcunun bizzat mirasç›lara ihbar-
name ile tebli¤i gerekti¤i, bu durumda ölen yükümlü ad›na düzenlenen ih-
barnamelerin mirasç›lara tebli¤inde isabet bulunmad›¤› gerekçesiyle vergi
ve cezan›n kald›r›lmas›na karar vermifltir. Daval› ‹dare, 1987 y›l›nda ölen
yükümlünün 1986 y›l›na iliflkin tarhiyat›n muhatab› oldu¤unu ileri sürmek-
te ve karar›n bozulmas›n› istemektedir”.
KARAR:
“... 213 say›l› Vergi Usul Kanununun 12 inci maddesinde, ölüm halinde
mükellefin ödevlerinin, miras› reddetmemifl kanuni ve mansup mirasç›lar›-
na geçece¤i, ancak mirasc›lar›ndan herbirinin ölenin vergi borçlar›ndan mi-
ras hisseleri nispetinde sorumlu olaca¤› belirtilmifltir.
Yükümlü ad›na düzenlenen ihbarnamenin mirasç›lar›n birine tebli¤i;

131
murisin malvarl›¤›n›n, ölümünden sonra bölünüp mirasç›lar›n kiflisel mal-

varl›¤› niteli¤ini kazan›ncaya kadar geçen safhada mevcut olan miras flirke-
tinin, ölenin borcundan haberdar olup bu tutar› borçlanmas›, böylece vergi
alaca¤›n›n tahakkuku sonucunu do¤uracakt›r. Bu husus, mirasç›lar›n ölenin
vergi borcundan miras hisseleri nisbetinde sorumlu oldu¤u gerçe¤ini de¤ifl-
tirmez. Vergi borcunun miras flirketi ad›na mirasc›lardan biri taraf›ndan
ödenmesi halinde, ödemeyi yapan mirasç›n›n di¤er mirasç›lara rücu etme
olana¤› bulundu¤u da kuflkusuzdur. Mirasç›lar ad›na hisseleri oran›nda ay-
r› ayr› ihbarname düzenlenerek tebli¤ edilmesi zorunlulu¤u bulunmamakta-
d›r. Bu durumda, vergi borcunun mirasc›lara hisseleri oran›nda düzenlene-
cek ihbarnamelerle tebli¤ edilmedi¤i gerekçesiyle tarhiyat› kald›ran Mahke-
me karar›nda isabet görülmemifltir.
Aç›klanan nedenlerle ‹stanbul 3. Vergi Mahkemesinin 1993/2378 say›l›

karar›n›n bozulmas›na karar verildi”.
“213 Say›l› Vergi Usul Kanununun 12 nci maddesi, mirasc›lar›n Medeni

Kanunumuzda oldu¤u gibi, ölenin borçlar›ndan müteselsilen de¤il, miras
hisselerini nisbetinde sorumlu olduklar›n› aç›kca hükme ba¤lam›fl olup,
olayda ölü Mehmet Keserci ad›na re’sen takdir edilen matrah üzerinden sa-
l›nan gelir vergisi ve kesilen kaçakç›l›k cezas›n›n tamam›n›n mirasc›lardan
yanl›z birinden istenmesi hukuken mümkün olmad›¤›ndan ve mahkeme ka-
rar›nda usul ve hukuka ayk›r›l›k bulunmad›¤›ndan temyiz isteminin reddi
gerekece¤i oyu ile karara kat›lm›yorum.”
Karar 2: Mirasç›lar›n Sorumlulu¤u

DAVANIN ÖZET‹: “Nakliyecilik faaliyeti ile u¤raflan murisin sahibi ol-

du¤u kamyonun sat›fl bedelinin düflük bulunmas› nedeniyle takdir komisyo-
nu karar›na dayan›larak 1994 y›l›n›n Temmuz dönemi için katma de¤er ver-
gisi sal›nm›flt›r. Tekirda¤ Vergi Mahkemesi 23.8.1999 günlü ve E:1999/59,
K:1999/190 say›l› karar›yla tarhiyat› kald›rm›flt›r.
Vergi dairesi müdürlü¤ünün temyiz istemini inceleyen Dan›fltay Yedinci

Dairesi 29.5.2002 günlü ve E:2000/6838, K:2002/2161 say›l› karar›yla; 213 sa-
y›l› Vergi Usul Kanununun 12 nci maddesi uyar›nca, miras› reddetmemifl mi-
rasç›lar ad›na miras hisseleri nispetinde, ayr› ayr› tarhiyat yap›larak her biri-
ne ihbarname ile bildirilebilmesi için, tarhiyat›n yap›ld›¤› tarihte, ifltirak ha-
lindeki mülkiyetin müflterek mülkiyete dönüflmüfl ve bundan da vergi dairesi-
nin bilgilendirilmifl olmas› gerekti¤i; olayda, dava konusu tarh iflleminin tesis
edildi¤i tarihte, mirasç›lar›n miras hisselerinin vergi dairesine bildirilmifl oldu-
¤una dair bir iddian›n mevcut olmad›¤›; bu bak›mdan, tarhiyat›n muris ad›na
132
yap›l›p, tek ihbarname ile ayn› adreste oturan mirasç›lardan birine tebligat ya-
p›lm›fl olmas›n›n, tarhiyat› kusurland›r›c› nitelikte olmad›¤›, öte yandan; tarhi-
yat›n aç›klanan flekilde yap›l›p, tebli¤ olunmas›n›n ödeme s›ras›nda mirasç›la-
r›n miras hisseleri itibar›yla sorumlu k›l›nmalar›na engel olmad›¤›ndan, men-
faatlerinin ihlali sonucunu da yaratmad›¤›, gerekçesiyle karar› bozmufltur.
Bozma karar›na uymayan Tekirda¤ Vergi Mahkemesi 11.10.2002 günlü

ve E:2002/441, K: 2002/401 say›l› karar›yla; 213 say›l› Kanunun 12 nci mad-
desi uyar›nca, mirasç›lar ölenin vergi borçlar›ndan miras hisseleri oran›nda
sorumlu olacaklar›ndan, mirasç›lar›n her birine hisselerine göre ihbarname
düzenlenerek tebli¤ edilmesi gerekti¤i, muris veya varislerden herhangi bi-
ri ad›na ihbarname düzenlenip tebli¤i, usule uygun olmayaca¤›ndan, usulü-
ne uygun olarak tarh ve tahakkuk ettirilmifl kamu alaca¤›n›n varl›¤›ndan
söz edilemeyece¤i, olayda, Vergi Usul Kanununun 372 nci maddesinin “ölüm
halinde vergi cezas› düfler” hükmü vergi dairesince dikkate al›nm›fl olup, da-
val› idarenin murisin ölümünden haberdar oldu¤unun anlafl›ld›¤›, bu du-
rumda, daval› idarece ilgili kurumlar nezdinde araflt›rma yap›l›p varislerin
hisse oranlar› tespit edilerek ihbarnamenin varislerin hissesi nispetinde dü-
zenlenip tebli¤i gerekti¤i, gerekçesiyle tarhiyat›n kald›r›lmas› yolundaki ka-
rar›nda direnmifltir. Direnme karar› vergi dairesi müdürlü¤ünce temyiz edil-
mifl ve muris ad›na tarhiyat yap›lmas›nda hukuka ayr›l›k bulunmad›¤› ileri
sürülerek, karar›n bozulmas› istenmifltir”.
KARAR:
“...Mirasç›lar, ölenin vergi borçlar›ndan miras hisseleri oran›nda sorum-

lu olacaklar›ndan, vergi idaresince ilgili kurumlar nezdinde araflt›rma yap›-
larak varislerin hisse oranlar›n›n tespitinden sonra mirasç›lar›n her birine
hisselerine göre ihbarname düzenlenerek tebli¤ edilmesi gerekmektedir.
Dosyada bir örne¤i bulunan vergi ihbarnamesinin ve tebli¤ al›nd›s›n›n

incelenmesinden; uyuflmazl›¤a konu verginin tamam› için ölen? ad›na ihbar-
name düzenlendi¤i ve mirasç›lardan o¤lu ...’a tebli¤ edildi¤i anlafl›lm›flt›r.
213 say›l› Vergi Usul Kanununun 150 nci maddesi gözönüne al›nd›¤›n-
da, vergi dairesinin 14.10.1996 tarihinde vuku bulan ölümden ihbarnamenin
düzenlendi¤i tarih itibar›yla haberdar olmas› gerekti¤i gibi, ihbarname üze-
rine, 372 nci madde uyar›nca ceza kesilmedi¤ini belirtmek suretiyle bu hu-
susta bilgisi oldu¤unu aç›kça ortaya koymufltur.
Muris ad›na düzenlenen ihbarnamenin varislerden birine tebli¤ edilme-

si tarh ifllemini kusurland›r›c› nitelikte bulundu¤undan mahkemece tarhi-
yat›n kald›r›lmas› yolunda verilen kararda hukuka ayk›r›l›k görülmemifltir.
Bu nedenle, temyiz isteminin reddine 30.1.2004 gününde oyçoklu¤u ile

karar verildi”.
133
“Temyiz isteminin kabulü ile ›srar karar›n›n, Dan›fltay Yedinci Dairesi-

nin K:2002/2161 say›l› bozma karar›nda yer alan bozma esaslar› do¤rultu-
sunda bozulmas› gerekti¤i görüflüyle, karara kat›lm›yoruz”.
Örnek Soru-Cevap:
SORU: Karara konu olan uyuflmazl›kta tarhiyat ifllemi hangi unsur yö-
nünden hukuka ayk›r›l›k oluflturmaktad›r?
CEVAP: Verginin tarh›, vergi alaca¤›n›n kanunlar›nda gösterilen mat-

rah ve nispetler üzerinden vergi dairesi taraf›ndan hesaplanarak söz konu-
su alaca¤› miktar olarak tespit eden bir idari ifllemdir (VUK.m.20). ‹dari bir
ifllem olan tarh iflleminin hukuka ayk›r›l›k oluflturup oluflturmad›¤›n›n tes-
piti için ifllemin unsurlar›ndan hareket etmek gereklidir. Bir idari ifllemin
yetki, flekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biriyle hukuka ayk›r› olma-
s› mümkündür (‹YUK.m.2). Karara konu olan uyuflmazl›kta, ifllem sebep
unsuru yönünden sakatt›r. VUK.m.12 uyar›nca mirasç›lar, ölenin vergi borç-
lar›ndan miras hisseleri oran›nda sorumludur (hukuki sebep). Olayda vergi
idaresinin bilgisi dahilindeki ölüm olay› üzerine mirasç›lar›n murisin vergi
borçlar›na yönelik yükümlülükleri hisse nispetinde do¤ar (maddi sebep). Bu
durumda muris ad›na düzenlenen ihbarnamenin varislerden birine tebli¤
edilmesi tipiklik iliflkisini ortadan kald›r›r. Olayda, varislerin hisse oranla-
r›n›n tespitinden sonra mirasç›lar›n her birine hisselerine göre ihbarname
düzenlenerek tebli¤ edilmesi gerekti¤inden, ifllem sebep yönünden sakatt›r.
134
§ 6. VERG‹ ALACA⁄I ‹L‹fiK‹S‹

I- Vergiyi Do¤uran Olay
Karar 1: VUK 19- VUK 3: ‹spat

DAVANIN ÖZET‹: “1994 y›l›na iliflkin ifllemleri incelenen davac› flirke-

tin bir k›s›m has›lat›n› kay›t ve beyan d›fl› b›rakt›¤› ileri sürülerek düzenle-
nen rapor uyar›nca re’sen kurumlar vergisi ile geçici vergi sal›nm›fl, fon pa-
y› hesaplan›p, kaçakç›l›k ve özel usulsüzlük cezalar› kesilmifltir. ... Vergi
Mahkemesi’nin ... günlü ve ... say›l› karar›yla; 213 say›l› Vergi Usul Kanu-
nu’nun 134 üncü maddesinde, vergi incelenmesinden maksad›n, ödenmesi
gereken vergilerin do¤rulu¤unu araflt›rmak, tespit etmek ve sa¤lamak oldu-
¤unun belirtildi¤i, ayn› Yasan›n 3 üncü maddesinde de vergilendirmede ver-
giyi do¤uran olay ve bu olaya iliflkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas
oldu¤u hükmüne yer verildi¤i, olayda davac› flirketin uyuflmazl›k dönemin-
de mal satt›¤› ... Tekstil Limited fiirketi’nin iflyerinde vergi denetmenlerince
yap›lan aramada ele geçirilen ve bu flirketin 1994 y›l›nda yapt›¤› ödemeleri
gösteren el defterinde davac› flirkete üç ayr› tarihte toplam ... lira ödeme ya-
p›ld›¤›n›n yaz›l› olmas›na karfl›n davac› flirketin 1994 y›l›nda an›lan flirkete
sadece ... liral›k tek bir fatura düzenledi¤inin inceleme raporuyla saptand›-
¤›, ayr›ca söz konusu firma yetkilisi taraf›ndan el defterinde yer alan bilgi-
lerin do¤ru oldu¤unun ifade edildi¤i, bu durumda el defterinde yer alan tu-
tarla faturada yaz›l› tutar aras›ndaki fark›n beyan d›fl› b›rak›lan has›lat ol-
du¤u belirtilerek bulunan matrah fark› üzerinden kaçakç›l›k cezal› sal›nan
kurumlar vergisi ile al›c› ve sat›c›s› belli olan emtia sat›fl› için fatura düzen-
lenmemesi nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezas›nda kanuna ayk›r›l›k gö-
rülmedi¤i gerekçesiyle kaçakç›l›k cezal› kurumlar vergisi ile özel usulsüzlük
cezas›na yönelik davan›n reddine, ... karar verilmifltir. ... davac› flirket ise,
incelemenin esas itibar›yla iflyerinde yap›lmas› gerekti¤ini, defter ve belge-
lerinin incelenmedi¤ini, faturas›z emtia al›fl ve sat›fllar›n›n olmad›¤›n›, tar-
hiyat›n eksik incelemeye dayand›¤›n› ileri sürerek karar›n bozulmas›n› iste-
mektedirler”.
KARAR:
“... Olayda, ... Faturas›z sat›fllar nedeniyle has›lat›n kay›t d›fl› b›rak›ld›-
¤›n› iddia edebilmek için flirketin yasal defter ve belgeleri üzerinde mal mev-
cutlar›, emtia girifl ve ç›k›fllar› dikkate al›nmak suretiyle bir vergi inceleme-
si yap›larak matrah fark›n›n gerçek veya gerçe¤e en yak›n flekilde somut ola-
rak ortaya konulmas› gerekmektedir. Dava konusu olayda gerçek sat›fl mik-
135
tar›n›n, ... Tekstil Limited flirketinin kay›tlar›nda yer alan, davac› flirket ta-
raf›ndan da has›lat olarak kaydedilen faturada yaz›l› tutar›n üzerinde oldu-
¤u yolunda el defterindeki kay›ttan baflka herhangi bir bilgi ve belge bulun-
mamaktad›r.
Bu durumda eksik incelemeye dayal› olarak yap›lan tarhiyatta ve bu

tarhiyata karfl› aç›lan davada kaçakç›l›k cezal› kurumlar vergisi ile özel
usulsüzlük cezas›n› onayan mahkeme karar›nda isabet görülmemifltir.
Bu nedenle yükümlü temyiz isteminin kabulüyle ... Vergi Mahkemesi-

nin ... günlü ve ... say›l› karar›n›n bozulmas›na karar verildi”.
Örnek Soru-Cevap
SORU: Kararda geçen “matrah fark›n›n gerçek veya gerçe¤e en yak›n
flekilde somut olarak ortaya konulmas›” cümlesi hangi usul hukuku kavra-
m›na karfl›l›k düfler?
CEVAP: Buradaki usul hukuku kavram› ispat ölçüsüdür. VUK,3’te ver-

gilendirmede vergiyi do¤uran olay ve bu olaya iliflkin muamelelerin gerçek
mahiyetinin esas oldu¤u belirlenmifltir. Bu düzenleme etraf›nda vergilendir-
me alan›nda ispat ölçüsü, yani vergiyi do¤uran olay›n ne zaman ispatland›-
¤› sorusu, gerçe¤in ortaya konulmas›na ba¤lanm›flt›r3.

DAVANIN ÖZET‹: “1993 y›l›na iliflkin ifllemlerinin incelenmesi sonucu

ikrazatç›l›k faaliyeti nedeniyle elde etti¤i ticari kazanc› beyan etmedi¤i yo-
lunda düzenlenen rapora dayan›larak davac› ad›na gelir vergisi ve geçici
vergi sal›nm›fl, fon pay› hesaplanm›fl, kaçakç›l›k cezas› kesilmifltir. Edirne
Vergi Mahkemesi 22.5.1997 günlü ve 1997/157 say›l› karar›yla; olayda, da-
vac›n›n, kendisinden faiz karfl›l›¤› borç para ald›¤›n› ifade eden flahsa yetifl-
tirdi¤i üç adet hayvan› satt›¤› ve an›lan flahs›n paras›n› ödememesi nedeniy-
le icra yoluyla takibe yöneldi¤i, bu flah›s d›fl›nda kendisinden faiz karfl›l›¤›
borç para ald›¤›n› iddia eden kiflilerle hiçbir al›flverifli olmad›¤›n› iddia etti-
¤i, ancak davac›n›n hiçbir akrabal›k ve ifl iliflkisi olmaks›z›n 1993 y›l›n›n
muhtelif aylar›nda ve 1994 y›l›nda çeflitli kiflilere faiz karfl›l›¤›nda borç para
verdi¤inin bu kifliler nezdinde düzenlenen ifade tutanaklar›nda tespit edil-
di¤i, ayr›ca borç para ald›¤›n› ifade eden iki kiflinin 1993/Haziran ay›nda da-
vac›dan ald›klar› para karfl›l›¤›nda senet verdikleri ve davac›n›n sözkonusu
senetleri akrabas› olan bir flah›s lehine ciro etti¤ini ve senetlerin icra safha-
s›nda oldu¤unu ifade etmesi üzerine, mahkemelerince verilen ara karar› ile
3 SABAN, s.74.
136
Uzunköprü ‹cra Müdürlü¤ü’nden bilgi istenildi¤i, ‹cra Müdürlü¤ünce kendi-

sine senet ciro edilen ve davac›n›n akrabas› olan flah›s lehine takip dosyas›-
n›n mevcut oldu¤u, senet nedeniyle icra takibine geçildi¤i, borçlular›n borcu
ödeme taahhüdünde bulundu¤u, dosyan›n takipsizlikten dolay› ... tarihinde
mahsene kald›r›ld›¤›n›n bildirildi¤i, bu durumda davac›n›n ... d›fl›nda hiç-
kimse ile al›flverifli olmad›¤› iddias›n› kabule imkan bulunmad›¤›, ödünç pa-
ra verme iflleminin bir defadan fazla ve çeflitli kiflilere yap›lmas› ve bu kifli-
lerin ifadelerinde de faiz ödemesinde bulunduklar›n› bildirmesi, ayr›ca bu
kifliler ile aras›nda husumet, akrabal›k ve ifl iliflkisinin bulunmamas› nede-
niyle davac›n›n bu ifli mutad meslek haline getirdi¤i ve faaliyetinin ticari ga-
yeye iliflkin oldu¤unun kabulü gerekti¤inden gelir vergisi ve fon pay›nda ya-
saya ayk›r›l›k bulunmad›¤›, geçici vergi asl›n›n mahsup imkan› kalmad›¤›,
ancak geçici vergi üzerinden kesilen kaçakç›l›k cezas›n›n yasal oldu¤u gerek-
çesiyle davan›n k›smen reddine karar vermifltir. Davac›, yetersiz incelaeme-
ye dayal› tarhiyatta yasaya uyarl›k bulunmad›¤› ileri sürerek karar›n bozul-
mas›n› istemektedir”.
KARAR:
“213 say›l› Vergi Usul Kanunu’nun 19 uncu maddesinde vergiyi do¤uran

olay, “vergi alaca¤› vergi kanunlar›n›n vergiyi ba¤lad›klar› olay›n vukuu ve
hukuki durumun tekemmülü ile do¤ar” biçiminde tan›mlanm›flt›r. Ayn› Ka-
nun’un 3/B maddesinde ise, vergilendirmede vergiyi do¤uran olay ve bu ola-
ya iliflkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas oldu¤u hükmüne yer veril-
mifltir.
Türk Vergi Hukuku, maddi ve somut delillere dayal›, böylece vergi ada-
letini sa¤lamay› amaçlayan kurallar› içermektedir. Bu nedenle vergilemeye
iliflkin kurallar, varsay›m veya kanaate dayal›, vergi adaletini tesis yönün-
den gerçe¤e ayk›r› tespitlere dayanan vergileme yap›lmas›n› önlemeye yöne-
lik olarak düzenlenmifltir.
Olayda, davac› 6.2.1995 tarihinde kasapl›k faaliyetine bafllam›fl, bu faa-

liyeti nedeniyle vergi mükellefiyken 23.3.1995 tarihinde ifli terk etmifltir.
Davac›n›n 1993 y›l› ifllemlerinin idareye yap›lan ihbar ve flikayetler nedeniy-
le incelenmesi üzerine dava konusu tarhiyat›n dayana¤›n› oluflturan vergi
inceleme raporu düzenlenmifltir. ‹nceleme raporu ve eki tutanakta isimleri
yer alan alt› kiflinin davac›dan borç para ald›¤› ve karfl›l›¤›nda faiz ödedikle-
ri yönündeki ifadeleri esas al›narak, davac›n›n 1993, 1994 ve 1995 y›llar›n-
da ikrazatç›l›k faaliyetini mutad meslek haline getirerek alt› ayr› flahsa borç
para verdi¤i ve yap›lan faaliyetin ticari ve elde edilen faizin de ticari kazanç
oldu¤u kabul edilmifltir.
Mahkemece, davac›n›n bir kifli d›fl›ndaki kiflilerle hiçbir al›flverifli ol-
mad›¤› yönündeki iddian›n, ifadeler ve icra safhas›ndaki senet nedeniyle
do¤ru olmad›¤› kabul edilerek davac›n›n ikrazatç›l›k faaliyetinde bulundu¤u
137
sonucuna var›lm›flt›r. Ancak, olayda ifadeleri do¤rulay›c› nitelikte sadece da-

vac›dan borç para ald›¤›n› iddia eden iki kiflinin ... adet ...’fler milyon liral›k
senet bulundu¤u yönündeki ifadesine karfl›l›k ... milyon liral›k tek bir senet-
ten dolay› icra takibi yap›lm›fl oldu¤u anlafl›lmakta olup, di¤er ifadeleri des-
tekleyici nitelikte belge bulunmamaktad›r. Ayr›ca elde edildi¤i ileri sürülen
faiz miktarlar›n›n çok yüksek olmas›, ifade veren flah›slarla davac› aras›nda
husumet bulunmas›, davac› hakk›nda tefecilik suçundan dolay› aç›lan dava-
n›n soyut iddialar d›fl›nda delil bulunmamas› nedeniyle beraat yönünde ka-
rara ba¤lanmas› karfl›s›nda, davac›n›n ödünç para verme karfl›l›¤›nda ticari
kazanç elde etti¤inin kabulü yönünde verilen mahkeme karar›nda isabet gö-
rülmemifltir.
Aç›klanan nedenlerle, Edirne Vergi Mahkemesinin, 1997/157 say›l› ka-

rar›n›n bozulmas›na, karar verildi”.

DAVANIN ÖZET‹: “Tar›msal ürün ticareti yapan davac›n›n bir k›s›m

emtia al›mlar›n› içeri¤i itibar›yla yan›lt›c› belgelere dayand›rd›¤›ndan bahis-
le ad›na 1994 y›l›n›n Eylül dönemi için kaçakç›l›k cezal› gelir (stopaj) vergi-
si sal›nm›flt›r.
... Vergi Mahkemesi ... günlü ve ... say›l› karar›yla davay› reddetmifltir.
Temyiz istemini inceleyen Dan›fltay Üçüncü Dairesi 11.4.2002 günlü ve

E:2000/334, K:2002/1556 say›l› karar›yla; 213 say›l› Vergi Usul Kanununun
11 inci, 193 say›l› Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü ve 107 nci maddeleri
uyar›nca gerçek bir emtia hareketine dayanmaks›z›n düzenlenen faturalar-
la al›nm›fl görülen tar›m ürünlerinin olsa olsa çiftçiden sat›n al›nm›fl olabi-
lece¤i varsay›m›yla vergi sorumlulu¤u yarat›larak sal›nan, hangi çiftçi hesa-
b›na tevkif edilece¤i ve kime rücu edilece¤i belirlenmeyen gelir (stopaj) ver-
gisinin öngörülüfl amac›na ayk›r› olarak sorumlunun patrimuan›nda kalaca-
¤›, davac› taraf›ndan gider yaz›lan ancak gerçek bir emtia hareketine dayan-
mad›¤› saptanan faturalarda yer alan ürünün tüketici d›fl›nda baflka bir ki-
fliden al›nm›fl olamayaca¤› yaklafl›m›n›n varsay›mdan öteye de¤er tafl›maya-
ca¤›, gerçe¤i yans›tmayan faturalar› kay›tlar›na ald›¤› saptananlar hakk›n-
da ancak, bu durumun y›ll›k gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerine et-
kisine göre ifllem yap›lmas› gerekti¤inden, gelir vergisi sisteminin temel il-
kelerine de ayk›r› düflen tarhiyata karfl› aç›lan davan›n reddinde hukuka uy-
gunluk bulunmad›¤› gerekçesiyle karar› bozmufltur.
Bozma karar›na uymayan ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve ... say›l› ka-
rar›yla; davac› kurumun ihtilafl› dönemde soya fasulyesi ald›¤› firmalar nez-
dinde düzenlenen vergi tekni¤i raporlar›ndan; davac› kurum ad›na 1994 y›-
138
l›nda soya fasulyesi al›fllar› nedeniyle fatura düzenleyen flah›s ve flirketlerin

gerçekte tar›m ürünleri ticaretiyle u¤raflmad›klar›, komisyon karfl›l›¤› belge
düzenlediklerinin kendi beyanlar›yla ve di¤er tespitlerle ortaya konuldu¤u,
dava dilekçesinde ileri sürülen iddialar, inceleme raporlar› ile yap›lan bu
tespitlerin aksini kan›tlayacak nitelikte somut ve hukuken geçerli delillere
dayanmad›¤›ndan, soya fasulyesi al›fllar›n›n söz konusu firmalardan yap›l-
mad›¤› sonucuna var›ld›¤›, tar›m ürünleri ticaretinin özellikleri dikkate
al›nd›¤›nda, tar›m ürünleri ticaretiyle u¤raflan flah›s veya firmalardan al›n-
d›¤› kan›tlanamayan zirai ürünlerin müstahsilden al›nd›¤›n›n kabulü gerek-
ti¤i, bu durumda inceleme raporlar›yla belirlenen matrah üzerinden yap›lan
cezal› tarhiyatta hukuka ayk›r›l›k bulunmad›¤› gerekçesiyle karar›nda di-
renmifltir.
Direnme karar› yükümlü taraf›ndan temyiz edilmifl ve emtia al›mlar›-

n›n tüccardan yap›ld›¤› tarhiyat›n varsay›ma dayal› oldu¤u ileri sürülerek
karar›n bozulmas› istenmifltir”.
KARAR:
“...213 say›l› Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesinde, vergilendirme-

de vergiyi do¤uran olay ve bu olaya iliflkin ifllemlerin gerçek niteli¤inin esas
oldu¤u kurala ba¤lanm›fl, 193 say›l› Gelir Vergisi Kanununun “Vergi Tevki-
fat›” bafll›kl› 94 üncü maddesinde, kimlerin hangi ödemelerden tevkifat yap-
maya mecbur olduklar› belirtilmifl, maddenin 11 inci f›kras›nda, çiftçilerden
sat›n al›nan zirai mahsuller ve hizmetler için yap›lan ödemelerden tevkifat
yap›lmas› öngörülmüfltür.
Bu düzenlemelere göre zirai ürün bedelinden tevkifat yap›lmas›, ürün-

lerin çiftçiden sat›n al›nmas›na ba¤l›d›r.
213 say›l› Yasan›n yukar›da aç›klanan 3 üncü maddesi uyar›nca, vergi-

lendirme ile ilgili belgelerin biçimsel kurallara uygun düzenlenmifl olmas›,
olay›n gerçek niteli¤inin araflt›r›lmas› ve sonucuna göre ifllem yap›lmas›na
engel teflkil etmedi¤inden bu tür belgelerin gerçe¤e ayk›r› veya içeri¤i yö-
nünden yan›lt›c› oldu¤u usulen geçerli baflka kan›tlarla ispatlanabilir.
Tarhiyata dayanak al›nan vergi inceleme raporlar› ve eki belgelerden;

yükümlü kuruma fatura düzenleyenlerin gerçekte ticari faaliyetleri olmad›-
¤› halde, komisyon karfl›l›¤› fatura düzenlediklerinin ifadeleriyle sabit oldu-
¤u, baflka flah›s ve flirketlere ait fatura v.b. belgelerin benzerlerinin yasal ol-
mayan yollardan bast›r›larak vergi iadesinden yararlanmak isteyen kifli ve
kurulufllara komisyon karfl›l›¤› sat›ld›¤›, bazen al›m, sat›m ifllemini gerçek
olarak göstermek için kasa makbuzu, ödeme makbuzu gibi belgeler düzen-
lendi¤i, esasen, ekonomik güçlerinin bu denli büyük ticari muameleyi ger-
çeklefltirmeye yetmedi¤i anlafl›lm›flt›r.
139
Bu tespitler karfl›s›nda, faturada yer alan emtian›n gerçekten faturala-

r›n düzenleyicisi görünen kimselerden sat›n al›nd›¤›n›n kabulü mümkün de-
¤ildir. Dolay›s›yla gelir (stopaj) vergisi yükümlülü¤ünden kaç›nmak amac›y-
la gerçe¤i yans›tmayan fatura kullan›larak vergi kayb›na yol aç›ld›¤› sonu-
cuna var›lm›fl olup, davan›n reddi yolundaki direnme karar›nda hukuka ay-
k›r›l›k bulunmam›flt›r.
Bu nedenle temyiz isteminin reddine, 31.1.2003 gününde oyçoklu¤u ile

karar verildi”.
“Temyiz isteminin kabulü ile ›srar karar›n›n Dan›fltay Üçüncü Dairesi-

nin K:2002/1556 say›l› bozma karar›nda yer alan esaslar do¤rultusunda bo-
zulmas› gerekti¤i görüflüyle karara kat›lm›yoruz”.
II- Verginin Tarh›-Tebli¤i
II/1- Tarh- Tarh Türleri
Karar 1: ‹kmalen Tarh -Re’sen Tarh

DAVANIN ÖZET‹: “Otobüs iflletmecili¤i, akaryak›t ve madeni ya¤ tica-

retiyle u¤raflan davac› flirketin 1996 takvim y›l›na iliflkin defter ve belgeleri-
nin incelenmesi sonucu tespit edilen matrah fark› üzerinden ad›na ikmalen
sal›nan kurumlar vergisi ve fon pay› ile bunlara ba¤l› olarak kesilen a¤›r ku-
sur cezalar›na karfl› aç›lan davay›; olayda, sat›fl› yap›lan araçlar›n de¤erinin
düflük gösterildi¤i ve sat›lmalar›na ra¤men uyuflmazl›k döneminde amortis-
man ayr›larak dönem kazanc›n›n tespitinde gider olarak dikkate al›nd›¤› be-
lirtilerek yap›lan inceleme sonucu bulunan matrah fark› üzerinden cezal›
tarhiyat yap›ld›¤›n›n anlafl›ld›¤›, incelemeye konu olan araçlar›n, emsal sa-
t›fl bedelinin ... Ticaret ve Sanayi Odas›, ... fiöförler ve Otomobilciler Odas›,
Türkiye Sigorta ve Reasürans fiirketleri Birli¤inden soruldu¤u, bu kurum-
larca bildirilen emsal sat›fl bedellerinin takdir komisyonunca takdir edilen
tutarlardan daha yüksek oldu¤unun görüldü¤ü, buna göre takdir komisyo-
nunca takdir edilen sat›fl bedelleri esas al›narak ikmalen tarhiyat yap›lma-
s›nda yasaya ayk›r›l›k bulunmad›¤›, ayr›lan amortismanlara iliflkin olarak
yapt›r›lan bilirkifli incelemesiyle, incelemeye konu olan araçlardan sadece
birisi için ... lira amortisman ayr›ld›¤› tespit edildi¤inden bu tutar› aflan
mebla¤›n matrah fark› olarak dikkate al›nmas›nda hukuki isabet görülme-
di¤i, olay›n özelli¤i ve matrah›n tespit flekli dikkate al›nd›¤›nda tarhiyata
a¤›r kusur cezas› yerine kusur cezas› kesilmesinin yasaya uygun olaca¤› so-
nucuna var›ld›¤› gerekçesiyle k›smen kabul ederek tarhiyat›, matrah fark›-
n› azaltmak suretiyle kusur cezal› olarak tadil eden ... Vergi Mahkemesinin
140
... gün ve ... say›l› karar›na karfl› taraflarca yap›lan temyiz baflvurusu üzeri-
ne, vergi dairesi müdürlü¤ü temyiz istemi ile davac›n›n amortismanlarla il-
gili matrah fark›na yönelik temyiz istemini reddeden, araç sat›fllar›ndan
kaynaklanan matrah fark›na iliflkin davac› temyiz istemini ise, araç sat›flla-
r›nda emsal bedel belirlenirken Vergi Usul Kanununun 267 maddesinin 2.s›-
ras›nda yer alan maliyet bedeli esas›n›n uygulanmas› gerekirken, emsal be-
delin 3.s›rada yer alan takdir esas›na göre belirlenmesinde yasaya uygunluk
bulunmad›¤› gerekçesiyle kabul ederek mahkeme karar›n›n bu matrah far-
k›na iliflkin hüküm f›kras›n› bozan Dan›fltay Üçüncü Dairesinin 13.4.2000
gün ve E:1998/4840, K:2000/1418 say›l› karar›n›n; inceleme sonucu bulunan
matrah fark›na göre yap›lan cezal› tarhiyatta yasaya ayk›r›l›k bulunmad›¤›
ileri sürülerek düzeltilmesi istemidir”.
KARAR:
“...213 say›l› Vergi Usul Kanununun 29.maddesinde, her ne flekilde olur-

sa olsun bir vergi tarh edildikten sonra bu vergiye müteallik olarak meyda-
na ç›kan ve defter, kay›t ve belgelere veya kanuni ölçülere dayan›larak mik-
tar› tespit olunan bir matrah veya matrah fark› üzerinden vergi tarh edilme-
si ikmalen vergi tarh›, 30.maddesinde de, vergi matrah›n›n tamamen veya
k›smen defter kay›t ve belgelere veya kanuni ölçülere dayan›larak tespitine
imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonlar› taraf›ndan takdir edilen
veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmifl vergi inceleme
raporlar›nda belirtilen matrah veya matrah fark› üzerinden vergi tarh olun-
mas› re’sen vergi tarh› olarak tan›mlanm›fl olup, maddenin 2.f›kras›n›n
6.bendinde, vergi beyannamesinin gerçek durumu yans›tmad›¤›na dair delil
bulunmas›, re’sen takdir sebepleri aras›nda say›lm›flt›r.
Dosyan›n incelenmesinden, davac› flirket taraf›ndan, sat›lan 6 adet oto-

büsün sat›fl tutar›n›n kay›t d›fl› b›rak›larak beyan edilmedi¤inin tespit edil-
mesi üzerine vergi incelemesi bafllat›larak bu araçlar›n emsal bedellerinin
tespitinin takdir komisyonundan istenmesi üzerine takdir komisyonunca
Vergi Usul Kanununun 267.maddesinin 3. s›ras›nda yer alan takdir esas›na
göre sözü edilen araçlar›n emsal bedellerinin takdir edildi¤i ve takdir edilen
tutarlar›n inceleme eleman›nca aynen kabul edilip dönem matrah›na ilave
edilmesinin ve ikmalen tarhiyat yap›lmas›n›n önerilmesi sonucu ikmalen ce-
zal› tarhiyat yap›ld›¤› anlafl›lm›flt›r.
Olayda, beyan d›fl› b›rak›lan araç sat›fl tutarlar› takdir komisyonunca

harici verilerden yararlan›larak belirlenmifltir. Yukar›da de¤inilen 30.mad-
de hükmüne göre uyuflmazl›k konusu tutarlar›n ilgili dönem için verilen ku-
rumlar vergisi beyannamesine dahil edilmemesinin re’sen vergi tarh›n› ge-
rektiren bir durum olmas› nedeniyle inceleme ile tespit edilen matrah fark›
üzerinden re’sen tarhiyat yap›lmas› gerekirken, uyuflmazl›k konusu tarhiya-
t›n ikmalen yap›lmas›nda yasaya uygunluk bulunmamaktad›r.
141
Aç›klanan nedenlerle davac› temyiz isteminin, araç sat›fllar›yla ilgili

olarak bulunan matrah fark›na isabet eden cezal› tarhiyata iliflkin k›sm›n›n
kabulü ile ... Vergi Mahkemesinin ... gün ve ... say›l› karar›n›n belirtilen hü-
küm f›kras›n›n bozulmas›na, vergi dairesi müdürlü¤ü temyiz isteminin ise
bu nedenle reddine, yarg›lama giderlerinin yeniden verilecek kararda karfl›-
lanmas› gerekti¤ine 6.11.2001 gününde oybirli¤iyle karar verildi”.
Örnek Soru-Cevap:
SORU: Kararda geçen, “beyan d›fl› b›rak›lan araç sat›fl tutarlar›n›n tak-
dir komisyonunca harici verilerden yararlan›larak belirlendi¤i” yolunda ifa-
de, ikmalen-re’sen vergi tarh yöntemlerini ay›rt eden hangi unsura karfl›l›k
düfler?
CEVAP: ‹kmalen ve re’sen vergi tarh yöntemlerinde ay›rt edici unsur,

“matrah›n tamamen veya k›smen defter, kay›t ve belgelere veya kanuni öl-
çülere dayan›larak” tespit edilip edilememesidir. Olayda beyan d›fl› b›rak›lan
araç sat›fl tutarlar›n›n harici verilerden yola ç›k›larak belirlenmesi, tarhiyat
yöntemlerinden re’sen vergi tarh›na baflvurulmas› sonucunu do¤urur, çünkü
araç sat›fl tutarlar› defter, kay›t ve belgelerden yola ç›k›larak belirlenmifltir.
Karar 2: Re’sen Tarh Sebepleri-VUK 30/4

DAVANIN ÖZET‹: “Davac›n›n orta¤› bulundu¤u adi ortakl›¤›n 1986

takvim y›l› ifllemlerinin incelenmesi sonucu ad›na hissesi oran›nda resen sa-
l›nan gelir vergisi ile kesilen kaçakç›l›k, özel usulsüzlük, usulsüzlük cezala-
r›n› ve 213 say›l› Kanunun 29.maddesinde, maddi ölçülere göre tespit edilen
matrah fark› üzerinden ikmalen tarhiyat yap›lmas› öngörülmüfl olmas›na
karfl›n inceleme eleman›nca yetersiz ve eksik inceleme raporuna dayanarak
ikmalen saptanan matrah fark› resen kabul edilip tamam› üzerinden resen
tarhiyat yap›lmas›n›n yasaya uygun görülmedi¤i, gerekçesiyle kald›ran Ver-
gi Mahkemesi karar›n›n bozulmas› istemine iliflkindir”.
KARAR:
“...Yükümlülerin bir k›s›m kazanç ve iratlar›n› vergi dairesinin bilgisi

d›fl›nda b›rakt›klar› ya da bildirdikleri kazanç ve iratlardan noksan beyan
saptanan hallerde gelir vergisine tabi kazanç ve irad›n safi miktar›n›n ger-
çe¤e en yak›n biçimde saptanmas› gerekir. Vergi Usul Kanununun ve resen
vergi sal›nmas›n› öngören 30.maddesi ile amaçlanan budur.
Olayda; yasal defter yan›nda, özel defter kullan›ld›¤›, y›l içinde kesilen
520 adet faturadan 198 adet faturan›n karfl›t inceleme yoluyla incelenmesi
sonucu 149.gösterilen sat›fl tutarlar› ile koçanlarda yer alan sat›fl tutarlar›
aras›ndaki farkl›l›klar bulundu¤u, faturalar›n tahrif edilerek al›fl bedelinin
142
yüksek gösterildi¤i, kay›t d›fl› al›fl ve sat›fllarla has›lat›n gizlendi¤i, yüküm-

lü flirket ile do¤rudan iliflkisi bulunan müflterilerin beyanlar›n›n kas›ta yö-
nelik oldu¤unun iddia ve tevsik edilemedi¤i saptanm›fl olup, bu durumda
defterlerinin ve bunlarla ilgili vesikalar›n›n, vergi matrah›n›n do¤ru ve ke-
sin olarak tespitine imkan vermiyecek derecede noksan, usulsüz ve kar›fl›k
oldu¤unu, dolay›s›yla ihticaca salih bulunmad›¤›n› ortaya koymas› nedeniy-
le ilgili dönem matrah›n›n yukar›da an›lan yasa maddesi uyar›nca resen
takdir olunmas› yerindedir. Mahkemece, aksine bir görüflle bunlar›n maddi
ölçü kabul edilerek, tarhiyat›n kald›r›lmas›nda yasal isabet yoktur.
Bu nedenlerle, Sivas Vergi Mahkemesi karar›n›n bozulmas›na karar ve-

rildi”.
Karar 3. Re’sen Tarh Sebepleri- VUK 30/3

DAVANIN ÖZET‹: “Davac› flirketin adres nakli sebebiyle vergi dairesi-

ne verdi¤i dilekçe nedeniyle kullan›lan belgeler istenilmifl, ibraz edilmemesi
üzerine katma de¤er vergisi beyannamesinde gösterilen matrah ile kurum-
lar vergisi beyannamesindeki gelir miktar›n› kararlaflt›rmak suretiyle re’sen
takdir olunan matrah üzerinden 1994 y›l› için kurumlar vergisi, gelir (sto-
paj) vergisi sal›nm›fl, fon pay› hesaplanm›fl, a¤›r kusur cezas› kesilmifltir. ‹s-
tanbul 9. Vergi Mahkemesi 23.10.2003 günlü ve E:2001/1634, K:2003/2483
say›l› karar›yla; davac› flirket taraf›ndan iflyeri olarak kullan›lan adresde,
kendilerinin faaliyeti terk etmeleri üzerine ... Pazarlama Anonim fiirketinin
faaliyete geçti¤i, ancak mal sahibinin kendileriyle yap›lan kira kontrat›n›
yeni kurulan flirkete devrini kabul etmemesi nedeniyle hiçbir ticari faaliye-
ti olmayan ve binay› kullanmayan flirketin kira masraf›n› fatura ederek ...
Pazarlama Anonim fiirketi’ne devrettiklerinin ileri sürüldü¤ü, davac› flirke-
tin ayl›k olarak verdi¤i katma de¤er vergisi beyannamelerinde gösterilen
miktarlar›n ... Pazarlama Anonim fiirketi’ne fatura edilen kira bedelinden
kaynakland›¤› ve katma de¤er vergisi beyannamelerinde ödenecek katma
de¤er vergisi hesaplan›rken ilgili dönemlere ait indirim hakk› tan›yan kat-
ma de¤er vergisinin olmad›¤› görüldü¤ünden fatura edilen kira faturas›n›n
davac› flirketin gayrimenkul sermaye irad› olarak kira gelirini oluflturdu¤u
ve bu tutar›n kurumlar vergisi beyan›na dahil edilmesi gerekti¤i gerekçesiy-
le davay› reddetmifltir. Davac› flirket, kira geliri dikkate al›n›rken ayn› mik-
tar kira giderinin gider olarak dikkate al›nmad›¤›n› ileri sürmekte, karar›n
bozulmas›n› istemektedir”.
KARAR:
“...Davac› flirket 5.11.1997 tarihinde ba¤l› bulundu¤u Vergi Dairesine

verdi¤i dilekçede flirket merkezinin nakledilece¤ini bildirerek nakil ifllemle-
rinin yap›lmas›n› istenmifltir. Nakil ifllemlerinin yap›lmas› için davac› flirke-
143
tin kulland›¤› belgeler incelenmifl ve düzenlenen tutanakta bir k›s›m fatura-

n›n ibraz edilmedi¤i saptanm›flt›r. Bu durumun, Vergi Usul Kanununun 30
uncu maddesi uyar›nca re’sen takdiri gerektirece¤i belirtilerek takdir komis-
yonu karar›na dayan›larak tarhiyat yap›lm›flt›r.
Davac›n›n, iflyerinin nakli s›ras›nda istenmesine ra¤men bir k›s›m fatu-

ray› vergi dairesine ibraz etmemesi nedeniyle takdire sevk ifllemi yap›lm›fl
ise de, yukar›da belirtilen kanun maddesinde bu kanuna göre tutulmas› ge-
reken defterlerin herhangi bir sebeple vergi incelemesi yapmaya yetkili
olanlara ibraz edilmemesinin re’sen takdir sebebi say›ld›¤› aç›klanm›fl, sade-
ce bir k›s›m faturan›n iptal edilmek üzere ibraz edilmemifl olmas› ise tek ba-
fl›na re’sen takdir nedeni olarak kabul edilmemifltir. Dolay›s›yla, dava konu-
su olayda re’sen takdir nedeni bulunmad›¤›ndan davay› reddeden mahkeme
karar›nda isabet görülmemifltir.
Bu nedenlerle, ‹stanbul 9. Vergi Mahkemesinin 23.10.2003 günlü ve

E:2001/1634, K:2003/2483 say›l› karar›n›n bozulmas›na 2.6.2004 gününde
oybirli¤iyle karar verildi”.
Karar 4: Re’sen Tarh Sebepleri-VUK 30/4-6

DAVANIN ÖZET‹: “Adi ortakl›k halinde f›r›n iflletmecili¤i ifli ile u¤ra-
flan davac›n›n 1992 takvim y›l›na iliflkin defter ve belgelerinin ekmek imala-
t›nda kullan›lan hammaddelerden hareketle rand›man yönünden incelen-
mesi sonucunda bulunan matrah fark› üzerinden re’sen sal›nan sal›nan ge-
lir vergisi ile kesilen kaçakç›l›k cezas›na karfl› aç›lan davay›; Vergi Usul Ka-
nununun 30 uncu maddesinde re’sen vergi tarh›na iliflkin esaslar hükme
ba¤lanm›fl olup, bu madde hükmü uyar›nca mükelleflerin re’sen takdir yo-
luyla vergilendirilebilmesi için maddede öngörülen koflullar›n gerçekleflti¤i-
nin varsay›ma dayal› olarak de¤il, kesin ve aç›k biçimde tesbit edilerek orta-
ya konmas› gerekti¤i, dava konusu olayda, vergi inceleme eleman›nca yü
kümlü adi ortakl›¤›n defter ve kay›tlar›n›n eksik oldu¤u, al›fl ve sat›fllarda
ve imalatta kullan›lan hammaddeler için fatura ve benzeri vesikalar›n dü-
zenlenmedi¤i kesin olarak tesbit edilmeden, kendine özgü hesaplama yönte-
miyle imalatta kullan›lan undan elde edilen rand›man ile maya ve motorin
sarfiyat›ndan hareketle varsay›m ve olas›l›klarla ve oranlama suretiyle dö-
nem has›lat› belirlenerek, re’sen matrah fark› takdir edildi¤i anlafl›lm›fl
olup, bu flekilde matrah fark› belirlenmesinin Vergi Usul Kanununun 30/4
üncü maddesinde öngörüldü¤ü flekilde defter ve belgelerin ihticaca salih ol-
mad›¤›na delil teflkil etmeyece¤i gerekçesiyle kabul ederek dava konusu ce-
zal› tarhiyat› terkin eden Konya Vergi Mahkemesinin 28.3.1995 gün ve
1995/216 say›l› karar›n›n; mahkemece rand›man yöntemi ile bulunan mat-
rah fark›n›n yerinde olup olmad›¤› konusunda araflt›rma yap›lmadan verilen
karar›n eksik incelemeye dayal› oldu¤u ileri sürülerek bozulmas› istemidir”.
144
KARAR:
“...[A]n›lan maddenin 2.f›kras›n›n 4.bendinde defter kay›tlar› ve bunlar-

la ilgili vesikalar›n vergi matrah›n›n do¤ru ve kesin olarak tespitine imkan
vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve kar›fl›k olmas› dolay›s›yla ihticaca
salih bulunmamas›, yine ayn› f›kran›n 6.bendinde de, tutulmas› zorunlu def-
terlerin veya verilen beyannamelerin gerçekleri yans›tmad›¤›na dair delil
bulunmas› hali re’sen takdir nedeni olarak kabul edilmifltir.
‹malat ile u¤raflan iflletmelerde rand›man veya verimlilik esas›, belli

miktar ve kalitedeki hammaddeden belli üretim vas›ta ve koflullar›yla belli
miktarda mamul madde ve yard›mc› madde üretilebilece¤i gerçe¤ine daya-
n›r. Bu gerçek ise, vergi ile ilgili muamelelerin gerçek mahiyetlerinin ortaya
ç›kar›lmas›nda kan›t olarak kullan›lmaya elveriflli teknik bir icapt›r. Dolay›-
s›yla; mükellefin iflyerinin veya imalathanesinin koflullar› da dikkate al›na-
rak yap›lan verimlilik incelemesi sonucunda tutulmas› zorunlu defterlerde;
yaz›l› olana nazaran fark tespit edilmesi bu deter kay›tlar›n›n gerçek duru-
mu yans›tmad›¤›n› gösterir. Bu ise; vergi Usul Kanununun 30 uncu madde-
si uyar›nca vergi matrah›n›n re’sen takdirini gerektiren bir nedendir.
Bu bak›mdan, mahkemece iflin esas›n›n incelenerek rand›man yöntemi

ile bulunan matrah fark›n›n yerinde olup olmad›¤› araflt›r›larak sonucuna
göre karar verilmesi gerekirken, bu yola baflvurulmadan rand›man incele-
mesi yoluyla hesaplanan üretim fark›n›n defter ve belgelerin ihticaca salih
olmad›¤›n› göstermeyece¤i, olayda re’sen takdir sebebi bulunmad›¤› gerekçe-
siyle dava konusu tarhiyat›n terkininde yasal isabet görülmemifltir.
Aç›klanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile Konya Vergi Mahke-

mesinin 28.3.1995 gün ve 1995/216 say›l› karar›n›n bozulmas›na, karar ve-
rildi”.
II/2- Tebli¤
Karar 1: Tebli¤in Niteli¤i

DAVANIN ÖZET‹: “Davac›n›n orta¤› oldu¤u ileri sürülen ... Hayvanc›-

l›k Sanayi ve Ticaret Limited fiirketine ait 1996 y›l› kurumlar vergisi beyan-
namesinin verilmemesi nedeniyle re’sen takdir edilen matrah üzerinden sa-
l›nan kurumlar vergisi, kurum (stopaj) vergisi ve hesaplanan fon pay› ile ke-
silen a¤›r kusur cezas›na iliflkin vergi ve ceza ihbarnamesinin usulsüz tebli¤
edildi¤i belirtilerek tebli¤ iflleminin iptali istemiyle dava aç›lm›flt›r. Ankara
5. Vergi Mahkemesi’nin ... günlü ve ... say›l› karar›yla; olayda, davac›n›n or-
ta¤› oldu¤u flirketteki pay›n›, ... tarihinde devretti¤ini, uyuflmazl›k dönemin-
de flirketle ilgisinin bulunmad›¤›n›, bu nedenle kendisine tebli¤ edilen vergi
145
ve ceza ihbarnamesinin usulsüz oldu¤unu ileri sürmesine karfl›n, hisse dev-

rinin sadece noter senediyle yap›ld›¤›, Türk Ticaret Kanunu Hükümlerine gö-
re Ticaret Sicili Gazetesinde yay›nlanmad›¤›, bu durumda davac›n›n yüküm-
lülü¤ü ortadan kalkmad›¤›ndan tebligat iflleminde usulsüzlük söz konusu ol-
mad›¤›, ayr›ca takdir komisyonu karar›n›n fahifl oldu¤u yolunda herhangi bir
iddia da ileri sürülmedi¤inden yap›lan tarhiyatta yasaya ayk›r›l›k bulunma-
d›¤› gerekçesiyle davan›n reddine karar verilmifltir. Davac› re’sen yap›lan tar-
hiyat› de¤il tebli¤ iflleminin usulsüzlü¤ünü dava konusu etti¤ini, tebligat›n
flirketin bilinen adresine yap›lmas› gerekirken ev adresine yap›ld›¤›n›, hisse-
sini ... tarihinde noter devir senedi ile devretti¤ini, ancak ticaret siciline yeni
ortaklar taraf›ndan tescil ettirilmedi¤inden bu konuda aç›lan davan›n halen
derdest oldu¤unu ileri sürerek karar›n bozulmas›n› istemektedir”.
KARAR:
“2577 say›l› ‹dari Yarg›lama Usulü Kanunu’nun 14 üncü maddesinin 3/d

bendinde, dilekçelerin ‹dari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gere-
ken bir ifllem olup olmad›¤› yönünden incelenece¤i, kesin ve yürütmesi gere-
ken bir iflleme karfl› dava aç›lmam›flsa ayn› Kanun’un 15 inci maddesinin 1/b
bendi uyar›nca davan›n reddine karar verilece¤i belirtilmifltir.
‹dari ifllemlerin ilgililerine duyurulmas› amac›yla yap›lan tebligat ifl-

lemleri usulü ifllemler oldu¤undan bu ifllemlerdeki noksanl›klar ancak idari
iflleme karfl› yarg› yoluna baflvurulmas› hallerinde ve idari ifllemi kusurlan-
d›rmak için ileri sürülebilir. Bu nedenle tebligat ifllemlerinin ilgililerine du-
yurulmalar›na arac›l›k ettikleri as›l idari ifllemlerden ayr›larak tek bafllar›-
na idari davaya konu edilmeleri söz konusu olamaz. Zira hukuki sakatl›klar
tafl›yan tebligat ifllemlerinin ilgilileri aç›s›ndan hukuki sonuçlar do¤urabil-
mesi olana¤› bulunmamaktad›r.
Olayda davac›n›n orta¤› bulundu¤u Limited fiirket ad›na 1996 y›l› için
yap›lan tarhiyata iliflkin olarak düzenlenen ihbarname davac›n›n efline teb-
li¤ edilmifl ise de, uyuflmazl›k konusu dönemde flirketin orta¤› olmad›¤› an-
lafl›lan davac›n›n hukukunu etkilemeyen tebligat iflleminin idari davaya ko-
nu edilecek nitelikte kesin ve yürütülmesi zorunlu bir ifllem olarak kabulü
mümkün de¤ildir.
Bu nedenle temyiz isteminin reddine karar verildi”.
Örnek Soru-Cevap
SORU: Kararda tebligat ifllemi ayr›labilir bir ifllem olarak de¤erlendi-
rilmedi¤ine göre, usulsüz tebligat›n hukuka ayk›r›l›¤› hangi hukuksal çerçe-
vede ele al›nacakt›r, belirleyiniz.
CEVAP: Usulsüz tebligat, as›l idari ifllemini, yani cezal› tarhiyat ifllemi-
ni flekil unsuru yönünden sakatlar.
146
Karar 2: Tebli¤in Hukuka Uygunlu¤u-‹flyerinde Tebli¤

DAVANIN ÖZET‹: “Deri konfeksiyon imalat› ve ihracat› ile u¤raflan yü-

kümlü flirketin 1990 y›l› ifllemlerinin katma de¤er vergisi iadesiyle s›n›rl›
olarak incelemesi sonucunda, haks›z yere katma de¤er vergisi iadesinden
yararlan›ld›¤›n›n tespit edilmesi üzerine Mart- Haziran ve A¤ustos- Aral›k
dönemlerinde fazladan iade al›nan tutar kaçakç›l›k cezal› olarak geri istenil-
mifltir. ‹stanbul 1. Vergi Mahkemesi ... gün ve 1996/1538 say›l› karar›yla;
213 say›l› Vergi Usul Kanununun 93. maddesinde, tahakkuk fiflinden baflka
vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yaz›la-
r›n adresleri bilinen gerçek ve tüzel kiflilere posta vas›tas›yla ilmuhaberli ta-
ahhütlü olarak, adresleri bilinmeyenlere ise ilan yoluyla tebli¤ edilece¤i, 94.
maddesinde de tebli¤in mükelleflere, bunlar›n kanuni temsilcilerine, umumi
vekillerine veya vergi cezas› kesilenlere, tüzel kiflilere yap›lacak tebli¤in ise
bunlar›n baflkan, müdür veya kanuni temsilcilerine, tebli¤in, kendisine teb-
ligat yap›lacak kimsenin bulunmamas› halinde ikametgah adresinde bulu-
nanlardan veya iflyerlerinde memur ya da müstahdemlerinden birine yap›-
laca¤›n›n hükme ba¤land›¤›, öte yandan yine ayn› yasan›n 114. maddesinde
vergi alaca¤›n›n do¤du¤u takvim y›l›n› takip eden y›l›n bafl›ndan bafllayarak
befl y›l içinde tarh ve mükellefe tebli¤ edilmeyen vergilerin, 374. maddesin-
de de cezalar›n zamanafl›m›na u¤rayaca¤› kural›na yer verildi¤i, dosyan›n
incelenmesinden yükümlü flirketin, ifl yerinin ... tarihleri aras›nda tatil edi-
lerek iflçilerin ücretli izinli say›lmas› yönündeki ... günlü yönetim kurulu ka-
rar›n›n, daha önce ba¤l› bulundu¤u D›fl Ticaret Vergi Dairesi Müdürlü¤üne
... tarihli dilekçe ile bildirilmifl olmas› yan›nda ibraz edilen harcama belgele-
rinden de, yükümlü flirketin yönetim kurulu baflkan› ile üyelerinin söz konu-
su tarihlerde ifl yeri ve ikametgah adresleri d›fl›nda bulundu¤unun anlafl›l-
mas› karfl›s›nda, yükümlü flirketin iflyeri adresi ile yönetim kurulu baflkan›-
n›n ikamet adreslerine ... tarihinde memur eliyle yap›lan tebligat›n yukar›-
da belirtilen yasa hükümlerine ayk›r› oldu¤u, dolay›s›yla dava konusu vergi
ve cezas›n›n zamanafl›m›na u¤rad›¤› gerekçesiyle kaçakç›l›k cezal› katma
de¤er vergisini terkin etmifltir. Vergi dairesi taraf›ndan yap›lan tebligat›n
yasaya uygun oldu¤u, iflyerinin tatil edilmesiyle ilgili olarak herhangi bir
bildirimde bulunulmad›¤› ileri sürülerek karar›n bozulmas› istenilmekte-
dir”.
KARAR:
“...Dosyan›n incelenmesinden, yükümlü flirketin 1990 y›l› ifllemlerinin,

flirket kanuni temsilcisi ile birlikte düzenlenen ... tarihli tutanakla incelen-
meye bafllan›lmas›na ra¤men, inceleme raporu düzenlenmesi s›ras›nda ... ta-
rihli yönetim kurulu karar› ile 25-29 Aral›k 1995 tarihleri aras›nda ifl tatil
edilerek iflçilerin ücretli izinli say›lmas›na karar verildi¤i, ... tarihli dilekçe
147
ile durumun ba¤l› bulunulan iki ayr› vergi dairesinden yaln›z D›fl Ticaret
Vergi Dairesine bildirdi¤i, ... tarihli tutanakta incelemenin fiiflli Vergi daire-
sine verilen beyannamelerde yeralan katma de¤er vergisi iadeleriyle ilgili ol-
du¤u belirtilmesine karfl›n fiiflli Vergi Dairesine durumun bildirilmedi¤i, ...
gün ve 1995/92-9 say›l› inceleme raporuna dayan›larak ... tarihinde tanzim
edilen ihbarnamenin, ... tarihinde yükümlü flirketin iflyeri adresinde ve yö-
netim kurulu baflkan›n›n ikamet adresinde kendisine tebligat yap›lacak
kimse bulunamamas› üzerine, mahalle muhtar› ile görevli zab›ta (Polis) me-
muru nezaretinde kap›ya as›lmak suretiyle teblig edildi¤i, durumu tespit
eden iki ayr› tutanak düzenledi¤i anlafl›lm›flt›r.
213 Say›l› Yasan›n 102. maddesinin, tebligat için muhataplar›n uygun

aral›klarla iki defa aranmas› yolundaki hükmü, iyi niyetli mükelleflerin
ma¤dur durumda b›rak›lmamalar›n› sa¤lamak amac›yla getirilen bir düzen-
leme olmakla birlikte, yükümlü flirketin yönetim kurulu karar› ile ... tarihin-
den itibaren iflyerinin tatil edilerek iflçilerin ücretli izinli say›lmas› zaruri bir
nedene dayal› olmad›¤›ndan, yükümlü flirketin bu davran›fl›n›n objektif iyi
niyet kurallar›yla ba¤daflt›¤›ndan söz edilemez.
Bu itibarla, yasalar›n kötü niyetli davran›fllar› himaye etmeyece¤i yo-

lundaki genel hukuk ilkesi de gözönünde bulunduruldu¤unda, yükümlü flir-
ket taraf›ndan 1990 y›l›na ait ifllemlerinin incelendi¤i dönemde ve an›lan y›-
la ait vergi alaca¤›n›n zaman afl›m› süresinin dolmas›na çok az bir süre kal-
d›¤› ve genellikle bireylerin tüketim e¤iliminin yüksek ve al›fl verifl gereksi-
niminin fazla oldu¤u bir s›rada ticari yaflam›n gerekleri ile teamüllerine ay-
k›r› olarak iflyerinin tatil edilmesi ve iflçilerin ücretsiz izine ç›kar›lmas›, su-
retiyle iflyeri kapal› tutularak dava konusu ihtarnamelerin tebli¤inin im-
kans›z hale getirilmesinin amaçland›¤› anlafl›lmakla, ... tarihinde yap›lan
tebligat›n geçerli oldu¤u sonucuna ulafl›lm›flt›r.
Bu durumda, cezal› tarhiyat› zamanafl›m›na u¤rad›¤› gerekçesiyle ter-

kin eden vergi mahkemesi karar›nda yasal isabet görülmemifltir. Aç›klanan
nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile ‹stanbul 1. Vergi Mahkemesinin ...
gün ve ... say›l› karar›n›n bozulmas›na karar verildi”.
Karar 3: Tebli¤in Hukuka Uygunlu¤u-Dairede Tebli¤

DAVANIN ÖZET‹: Yükümlü flirketin 1996 y›l› ifllemlerinin incelenme-

si sonucunda, bir k›s›m emtia al›fllar›n› sahte ve muhteviyat› itibar›yla ya-
n›lt›c› faturalarla belgelendirdi¤inin tespit edilmesi üzerine katma de¤er
vergisi indirimleri kabul edilmeyerek Mart ve A¤ustos dönemleri için kaçak-
ç›l›k cezal› katma de¤er vergisi sal›nm›flt›r. ... Vergi Mahkemesi ... gün ve ...
say›l› karar›yla; 213 say›l› Vergi Usul Kanunun 94/3. maddesinde tebli¤in,
kendisine tebli¤ yap›lacak kimsenin bulunmamas› halinde ikametgah adre-
148
sinde bulunanlardan veya iflyerlerinde memur ya da müstahdemlerinden bi-

rine yap›laca¤›n›n hükme ba¤land›¤›, 102. maddesinde ise tebli¤ evrak›n›n
teslimi ile ilgili kurallara yer verildi¤i, dosyan›n incelenmesinden dava ko-
nusu ihbarnamenin vergi dairesinde yükümlü flirketin iflçisine memur eliy-
le ... tarihinde tebli¤ edildi¤i, 213 say›l› Yasan›n 94. maddesinde tebligat›n
mutlaka flirketi temsile yetkililere teslim edilece¤ine dair hüküm bulunma-
mas› karfl›s›nda flirket çal›flan›na yap›lan tebligat›n geçerli oldu¤u, ayr›ca
idarenin acele hallerde tebligat› memur eliyle yapt›rabilece¤i yolundaki 107.
maddesi hükmüne uygun bulunan tebligata ra¤men davan›n yasal süre ge-
çirildikten sonra ... tarihinde aç›ld›¤›n›n anlafl›ld›¤› gerekçesiyle davay› sü-
reafl›m› yönünden reddetmifltir. Yükümlü flirket taraf›ndan ihbarnamenin
usulüne uygun olarak tebli¤ edilmedi¤i ve ... tarihinde muttali olundu¤u ile-
ri sürülerek karar›n bozulmas› istenilmektedir”.
KARAR:
“... 213 say›l› Yasan›n 93. ve 94. maddeleri birlikte de¤erlendirildi¤inde,

tebli¤in öncelikle mükelleflere, bunlar›n kanuni temsilcilerine veya umumi
vekillerine, tüzelkiflilerden ise bunlar›n baflkan, müdür veya kanuni temsil-
cilerine yap›laca¤› sonucuna ulafl›lmaktad›r. Di¤er taraftan, kendisine tebli-
¤at yap›lacak kimsenin bulunmamas› halinde memur veya müstahdemlere
yap›lacak tebligat›n ancak iflyerinde yap›lmas› gerekmektedir.
Kald› ki, vergi dairesinde tebli¤ yap›labilmesi 94. maddede say›lan ilgi-
lilerin (mükellef, kanuni temsilci, umumi vekil, tüzelkiflilerde ise, baflkan,
müdür veya kanuni temsilci veya vergi cezas› kesilenler) vergi dairesinde
yap›lacak tebli¤i ve buna iliflkin evrak› kabul etmesi flart›na ba¤lanm›flt›r.
Buna göre memur veya müstahdeme vergi dairesinde tebli¤ mümkün de¤il-
dir.
Olayda, yükümlü flirket çal›flan›na vergi dairesinde ... tarihinde tebli¤

edilen ihbarnamelere karfl›, ... tarihinde muttali olundu¤u ileri sürülerek ...
tarihinde dava aç›lm›flt›r. Bu durumda, 213 say›l› Yasan›n 93. ve 94. madde-
sinde gösterilen usule ayk›r› olarak ... tarihinde tebli¤ edilen ihbarnameye
karfl› ... tarihinde aç›lan davay› süreafl›m› yönünden reddeden vergi mahke-
mesi karar›nda yasal isabet görülmemifltir.
Bu itibarla, yükümlü flirket taraf›ndan ileri sürülen ›tt›la tarihi dikkate

al›narak davan›n esas yönünden incelenerek bir karar verilmesi gerekmek-
tedir.
Aç›klanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile ... Vergi Mahkemesi-

nin ... gün ve ... say›l› karar›n›n yukar›da belirtilen hususlar gözönünde bu-
lundurulmak suretiyle yeniden bir karar verilmek üzere bozulmas›na karar
verildi”.
149
Karar 4: Tebligat Kanununun Uygulanabilirli¤i
DAVANIN ÖZET‹: “21.2.1997 günlü tutanakla sat›fl›n› yapt›¤› emtia

için fatura düzenlemedi¤inin tespiti üzerine davac› ad›na özel usulsüzlük ce-
zas› kesilmifltir. ...Vergi Mahkemesinin ... günlü ve ... say›l› karar›yla; 2577
say›l› ‹dari Yarg›lama Usulü Kanununun 7/1 inci maddesinde, dava açma
süresi, özel kanunlar›nda ayr› süre gösterilmeyen hallerde vergi mahkeme-
lerinde otuz gün oldu¤unun belirtildi¤i olayda, 28.3.1997 tarihinde dava ko-
nusu ceza ihbarnamelerini tebellü¤ eden davac›n›n en geç 28.4.1997 tarihin-
de açmas› gereken davay› 29.4.1997 tarihinde açt›¤› gerekçesiyle davan›n
süre afl›m› nedeniyle reddine karar vermifltir. Davac›, tebligat›n usulsüz ol-
du¤unu ileri sürerek karar›n bozulmas›n› istemektedir”.
KARAR:
“... 213 say›l› Vergi Usul Kanununun 94 üncü maddesinin 2 nci f›kra-
s›nda; “Tüzel kiflilere yap›lacak tebli¤, bunlar›n baflkan, müdür veya kanu-
ni temsilcilerine, vak›flar ve cemaatler gibi tüzel kiflili¤i olmayan teflekkül-
lerde bunlar› idare edenlere veya temsilcilerine yap›l›r. Tüzel kiflilerin mü-
teaddit müdür veya temsilcisi varsa bunlardan birine yap›lmas› kafidir”,
7201 say›l› Tebligat Kanununun 32 nci maddesinde ise, “tebli¤ usulüne ay-
k›r› yap›lm›fl olsa bile, muhatab›, tebli¤e muttali olmufl ise muteber say›l›r.
Muhatab›n beyan etti¤i tarih, tebli¤ tarihi addolunur” hükümlerine yer ve-
rilmifltir.
Olayda, mahkemece davac›n›n 2577 say›l› ‹dari Yarg›lama Usulü Kanu-

nunun 7 inci maddesinde belirtilen 30 günlük süre içinde dava açmamas› ne-
deniyle davan›n süreafl›m› nedeniyle reddine karar verilmifl ise de; özel usul-
süzlük cezas›na iliflkin ihbarnamenin davac› ile isim benzerli¤i olan ... Ano-
nim fiirketinin yönetim kurulu üyesi oldu¤u dosyadaki belgelerden anlafl›-
lan ...’a yap›lmas› ve tebli¤ al›nd›s›nda tebellü¤ eden kiflinin davac› flirket
içerisindeki ünvan› konusunda bir aç›klamaya yer verilmemifl olmas› karfl›-
s›nda, ö¤renme tarihine göre süresinde aç›lan davan›n, an›lan Kanun mad-
delerine ayk›r› olarak tebli¤ tarihi esas al›narak verilen mahkeme karar›n-
da isabet görülmemifltir.
Aç›klanan nedenlerle ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve ... say›l› kara-
r›n›n bozulmas›na 8.4.2002 gününde oybirli¤iyle karar verildi”.
Örnek Soru-Cevap:
SORU: Kararda, tebligat› “ö¤renme tarihi”ne ba¤lanan hukuki sonuç
aç›s›ndan Tebligat Kanununun uygulanmas› hukuksal aç›dan ne yönde nite-
lendirilebilir?
150
CEVAP: Kararda, usulsüz tebligatta muhatab›n ö¤renme tarihini tebli¤

tarihi olarak kabul eden Tebligat Kanunu hükmü uygulanm›flt›r. Bu aç›dan,
vergilendirme ifllemlerinin tebli¤ini ayr›nt›l› bir biçimde düzenleme alt›na
alan VUK’da “gerçek olmayan bir boflluk” vard›r, yarg›ç boflluk doldurma yo-
lu olarak k›yas yoluna baflvurmufltur.
III- Vergilendirmede Süreler
Karar 1: Mücbir sebep-A¤›r hastal›k

DAVANIN ÖZET‹: “Kesilen usulsüzlük cezas› için uzlaflma isteminde

bulunan yükümlünün, vekilinin uzlaflma toplant›s›na hastal›¤› nedeniyle
kat›lamamas› sonucu yeniden uzlaflma günü verilmesi yolundaki baflvuru-
sunun reddine iliflkin ifllemin iptali istemiyle aç›lan davay›; 213 say›l› Vergi
Usul Kanununun 13.maddesinde a¤›r hastal›k halinin, mücbir sebep olarak
belirtildi¤i, davac› vekilinin, a¤›r hastal›¤› nedeniyle 21.9.1987 günü uzlafl-
maya gidemedi¤i, bu durumun ayn› yerde serbest meslek faaliyetini sürdü-
ren hekimden 22.9.1987 gününde al›nan ve sa¤l›k oca¤›na onaylat›lan rapor-
la kan›tland›¤›n›n anlafl›ld›¤›, daval› idare özel hekimden al›nan raporun ge-
çerli say›lamayaca¤›n› ileri sürmekte ise de, söz konusu raporun resmi ku-
ruma onaylat›lmakla özel hekim raporu olma özelli¤ini kaybetti¤inin kabu-
lü gerekti¤i, bu nedenle, aksine görüflle tesis edilen ifllemin yasal dayana¤›-
n›n bulunmad›¤› gerekçesiyle kabul ederek ifllemi iptal eden Vergi Mahke-
mesi karar›n›n bozulmas› istenilmektedir”.
KARAR:
“...Davac› taraf›ndan uzlaflma toplant›s›na kat›lamamaya neden göste-

rilen a¤›r hastal›k halinin yer ald›¤› Vergi Usul Kanunun 13.maddesinde
vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel teflkil eden mücbir sebep halle-
rine yer verilmifl olup, ayn› Kanunun 15.maddesiyle de, bu hallerin ortadan
kalkmas›na kadar vergi ödevlerinin yerine getirilmesi ile ilgili sürelerin ifl-
lemeyece¤i belirtilmifltir. Burada sözü edilen vergi ödevinin gerek Vergi Usul
Kanununun “mükellefin ödevleri” bafll›¤› alt›ndaki ikinci kitab›nda say›lan
ödevler, gerekse ilgili vergi kanunlar›nda, do¤rudan mükellefler üzerine dü-
flen ödevler oldu¤u kuflkusuzdur. Vergi Usul Kanununa 205 say›l› Kanunla
ayr› bir bölüm halinde eklenen “uzlaflma” müessesesi ise, vergi mükellefleri-
nin vergi ödevlerini zaman›nda yerine getirmemek yada eksik yerine getir-
mek suretiyle beyan d›fl› b›rakt›klar› kazanç veya vergiye tabi ifllemlerle il-
gili olarak bilahare vergi idaresince ikmalen veya resen tarh edilen vergiler
ve bunlara iliflkin cezalar›n miktarlar› üzerinde ihtilaf yarat›lmaks›z›n mü-
kelleflerle idarenin karfl›l›kl› olarak uyuflmalar›na imkan veren bir müesse-
sedir. Dolay›s›yla söz konusu müessese ile tan›nan imkandan yararlanmak
ya da yararlanmamak, vergi ve ceza muhatab›na tan›nan bir hakk›n kulla-
151
n›lmas› ile ilgili olup, bir vergi ödevinin yerine getirilip getirilmemesi ile il-
gisinin bulunmad›¤› aç›kt›r. Bu bak›mdan uzlaflma ile ilgili sürelerde Vergi
Usul Kanununun 13.maddesinin dikkate al›nmas› mümkün de¤ildir.
Bununla beraber, Kanunla öngörülmemifl olsa da, mücbir sebep halle-

rinde idareye baflvuru için öngörülen sürelerin ifllemeyece¤i genel hukuk ku-
ral› olarak kabul edilmektedir. Uzlaflma toplant›s›na kat›lmaman›n hukuki
niteli¤i ve sonuçlar› gözönünde bulunduruldu¤unda, uzlaflma toplant›s›na
kat›lmaya engel olacak haller, ancak, kiflinin iradesi d›fl›nda geliflen tabii
afet, savafl hali ve benzeri durumlarla kiflinin bu tür haklar›n› kullanmas›-
n› imkans›z k›lan çok a¤›r hastal›k gibi ola¤anüstü özellikler tafl›yan durum-
lar olabilir.
Davac› vekilinin süresinde uzlaflma toplant›s›na kat›lmas›n› engelledi-

¤ini ileri sürdü¤ü hastal›¤›n›n resmi teflekküllerce teyit edilmifl olmas›na
ra¤men, yatakl› tedavi kurumlar›nda tedaviyi gerektirir nitelikte bulunma-
mas›, yaln›zca istirahati gerektirir nitelikte oldu¤unun raporda belirtilmifl
olmas›, söz konusu hastal›¤›n çok a¤›r nitelikte hastal›k olmad›¤›na karine
teflkil edece¤inden, genel hukuk kurallar› içinde de mücbir sebep olarak ka-
bulüne imkan bulunmamaktad›r. Bu durumda, yükümlü vekilinin uzlaflma
toplant›s›na kat›lmas›n› engelledi¤i ileri sürülen üç günlük istirahati içeren
raporu Vergi Usul Kanununun 13.maddesi gere¤ince mücbir sebep olarak
kabul eden Vergi Mahkemesi karar›nda yasal isabet bulunmamaktad›r.
Aç›klanan nedenler, temyiz isteminin kabulüne, ‹zmir 1.Vergi Mahkeme-

sinin 29.1.1988 gün ve 1988/44 say›l› karar›n›n bozulmas›na karar verildi”.

Olay: Kesilen usulsüzlük cezas› için uzlaflma isteminde bulunan yü-
kümlü, vekilinin uzlaflma toplant›s›na hastal›¤› nedeniyle kat›lamamas› so-
nucu yeniden uzlaflma günü verilmesi yolundaki baflvurusunun reddine ilifl-
kin ifllemin iptali istemiyle dava açm›flt›r. Vergi Mahkemesi, VUK,13 çerçe-
vesinde mücbir sebep kabul edilen a¤›r hastal›¤›n hekimden al›nan ve sa¤-
l›k oca¤›na onaylat›lan raporla kan›tland›¤› gerekçesiyle ifllemi iptal etmifl-
tir. Vergi idaresi, özel hekimden al›nan raporun geçerli say›lamayaca¤› iddi-
as›yla karar›n bozulmas›n› istemifltir.
Hukuki sorun: VUK, 13’e göre, “vergi ödevlerinden herhangi birinin

yerine getirilmesine engel olacak derecede a¤›r hastal›k” mücbir sebep ola-
rak say›lm›flt›r. Olayda mücbir sebep iddias›na konu olan durum, uzlaflma
toplant›s›na sa¤l›k oca¤› raporuyla ortaya konulan a¤›r hastal›k nedeniyle
kat›lamamad›r. Bu aç›dan hukuki sorun, vergi ödevine engel a¤›r hastal›k
(hukuki sebep-yasa olay›) uzlaflmadan faydalanmaya engel a¤›r hastal›k
(maddi sebep-yaflam olay›) kavram› aras›nda tipiklik iliflkisinin bulunup bu-
lunmad›¤›d›r.
152
Hukuki Sonuç: Dan›fltay, VUK,13’te say›lan mücbir sebep hallerinin

geçerlilik alan›n› yükümlünün vergi ödevleri ile s›n›rlam›fl, uzlaflma talebi-
ni bir ödevin yerine getirilmesi de¤il, bir hakk›n kullan›lmas› olarak nitelen-
dirmifl, buna ba¤l› olarak da VUK, 13 kapsam›nda de¤erlendirmemifltir. Bu-
na karfl›l›k mücbir sebep hallerinde idareye baflvuru için öngörülen sürele-
rin ifllemeyece¤i genel hukuk kural› çerçevesinde, a¤›r hastal›k hallerinin
mücbir sebep olarak hukuki sonuç do¤uraca¤›n› kabul etmifltir. Mahkeme,
resmi raporla hastal›¤›n do¤rulu¤unun ortaya konuldu¤unu belirtmifl, an-
cak hastal›¤›n “a¤›rl›¤›n›n” ölçüsünü “yatakl› tedavi kurumlar›nda tedaviyi
gerektirir nitelikte bulunmas›” ile s›n›rlam›flt›r. Dolay›s›yla, Mahkeme, uz-
laflma talebinin reddine iliflkin ifllemi hukuka uygun bulmufltur.
Hukuki Sonuca Kiflisel Yorum: Dan›fltay VUK, 13’ün vergi ödevleri-

nin yerine getirilmesi bak›m›ndan uygulama alan› bulaca¤›n›, bir haktan
faydalanma hallerinde ise VUK,13’ün bir düzenleme içermedi¤i sonucuna
varm›flt›r. Ancak, “kanunla öngörülmemifl olsa da, mücbir sebep hallerinde
idareye baflvuru için öngörülen sürelerin ifllemeyece¤i genel hukuk kural›
olarak kabul edilmektedir” diyerek VUK’da tespit etti¤i kanun bofllu¤unu
hukukun genel ilkeleri ile doldurmufltur.
Mücbir sebebin hukuki sonucu sürelerin durmas›(VUK,15) ve/veya ceza

kesilmemesidir (VUK,373). Bu düzenlemenin geçerlilik alan› belirlenirken
vergi ödevi kavram› hak ve görevleri kapsayacak flekilde de yorumlanabilir.
Aksi yorum, VUK,376’da geçen bir olanaktan yararlanmay› ifade eden ceza
indirim müessesesinin de kapsam d›fl› kalmas›na neden olur. Oysa yüküm-
lü, hem uzlaflma talebinde hem de ceza indirim talebinde bulunurken bir
vergi ödevini yerine getirmek amac›yla bir ön olanaktan yararlanmaktad›r,
yani nihai sonuç vergi ve/veya cezan›n ödenmesidir.
VUK,13 “a¤›r” hastal›k kavram›n› kullanm›flt›r. Buradaki a¤›rl›k dere-

cesi, VUK,15’te geçen “mücbir sebebin ispat veya tevsik edilmesi” kavram›
etraf›nda resmi raporun içeri¤i ile belirlenir. Dolay›s›yla, olayda hastal›¤›n
“a¤›rl›¤›” bak›m›ndan bir tipiklik iliflkisi kurulamamaktad›r. Bu durumda
uzlaflma toplant›s› talebinin vergi idaresince reddi hukuka uygundur.
Karar 2: Mücbir sebep-‹spat

Dan›fltay, 7.Daire, E.98/993, K.99/3059, 23.9.1999.
DAVANIN ÖZET‹: “1996 y›l›n›n fiubat dönemine ait banka ve sigorta

muameleleri vergisi beyannamesinin verilmedi¤inden bahisle müflis flirket
ad›na kesilen 1’inci derece usulsüzlük cezas›n›n kald›r›lmas› istemiyle aç›-
lan davay›; 213 say›l› Kanunun 351’inci ve 352’nci maddelerinden bahsedi-
lerek, dava dosyas› ile mahkemelerince verilen ara karar› üzerine gönderi-
len belgelerin incelenmesinden; müflis kurumun Ankara fiubesine ait banka
ve sigorta muameleleri vergisi beyannamesinin, gerek flubenin ba¤l› bulun-
153
du¤u ... Vergi Dairesine, gerekse bankan›n merkezinin ba¤l› oldu¤u ... Vergi
Dairesi Müdürlü¤üne verilmedi¤inin anlafl›ld›¤›, bu durumda, beyanname
verilmemesi nedeniyle 1’inci derece usulsüzlük cezas› kesilmesinde isabet-
sizlik bulunmad›¤› gerekçesiyle reddeden ... Vergi Mahkemesinin ... gün ve
... say›l› karar›n›n; bankac›l›k faaliyeti ... tarihli Bakanlar Kurulu Karar› ile
durdurulan Bankan›n, 1996 y›l›n›n fiubat döneminde faaliyetinin bulunma-
d›¤›, iflas idaresinin ... tarihinde yap›lan birinci alacakl›lar toplant›s› sonu-
cunda göreve bafllamas› nedeniyle uyuflmazl›k dönemine ait beyannamenin
verilemedi¤i, bu durumun mücbir sebepten kaynakland›¤› ileri sürülerek bo-
zulmas› istenilmektedir.
KARAR:
“... Mücbir sebep, bir yükümlülü¤ün, bir borcun zaman›nda yerine geti-
rilmesini veya ödenmesini engelleyen; önceden görülüp, üstesinden gelinmesi
olana¤› bulunmayan her türlü olayd›r. Vergi Usul Kanununun yukar›da sözü
edilen 373’üncü maddesine göre mücbir sebep say›lan bu hallerden birinin bu-
lunmas› durumunda vergi cezas› kesilemeyece¤i aç›klanm›flt›r. An›lan mad-
deye göre, mücbir sebebin, vergi cezas›n›n kesilmesine engel olabilmesi için,
malum olmas› veya tevsik ya da ispat edilmifl bulunmas› gereklidir. Mücbir
sebebin malum olmas›, do¤al afetlerde oldu¤u gibi, herkesçe biliniyor olmas›
demektir. Di¤er hallerde, mücbir sebebin, iddia eden taraf›ndan tevsik veya
ispat edilmifl olmas› gereklidir. Tevsik ve ispat; mahkeme karar›, yetkili ka-
mu kurulufllar›nca düzenlenen belge veya doktor raporu ile yap›labilir.
Her ne kadar, temyiz dilekçesinde, ... Yat›r›m ve D›fl Ticaret Bankas›n›n

iflas›na karar verildi¤i, ... tarihinde yap›lan birinci alacakl›lar toplant›s› so-
nucunda iflas idaresinin göreve bafllad›¤›, dolay›s›yla beyannamenin veril-
memesinin bankan›n iradesi d›fl›nda gerçekleflti¤i, bu hususunun 213 say›l›
Kanunun 13’üncü maddesi çerçevesinde incelenmesi gerekti¤i ileri sürül-
mekte ise de, beyannamenin verilmemesine neden olan durumun, mahkeme
karar› veya yetkili kamu kurulufllar›nca düzenlenen belge ile tevsik veya is-
pat olunmamas› nedeniyle, olay›n mücbir sebep kapsam›nda de¤erlendiril-
mesi mümkün görülmemifltir.
...
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen di¤er iddialar da, mahkeme karar›n›n

bozulmas›n› sa¤layacak durumda bulunmad›¤›ndan, temyiz isteminin reddi-
ne; karar›n onanmas›na karar verildi”.
Karar 3: Mücbir sebep- Tutukluluk

DAVANIN ÖZET‹: Davac›, müdürü oldu¤u limited flirketlerin 4811 sa-

y›l› Kanun gere¤i yapaca¤› taksit ödemelerinin kendisinin tutuklu olmas›
154
nedeniyle mücbir sebep kapsam›nda ertelenmesi gerekti¤i yolundaki baflvu-

rusunun reddi üzerine, ifllemin iptali istemiyle dava açm›flt›r. Ankara 1. Ver-
gi Mahkemesi 24.9.2003 günlü ve E:2003/308, K:2003/731 say›l› karar›yla;
davac›n›n tutuklu olmas›n›n flahs› için Vergi Usul Kanununun 13 üncü mad-
desine göre mücbir sebep hali oldu¤u, ancak 4811 say›l› Vergi Bar›fl› Kanu-
nu kapsam›nda ödenmek istenen borcun davac›n›n flahsi borcu olmad›¤›, flir-
ketin tüzel kiflili¤ine ait borç oldu¤u, davac›n›n tutuklu olmas›n›n as›l borç-
lu flirket için mücbir sebep say›lamayaca¤›, dolay›s›yla dava konusu ifllemde
kanuna ayk›r›l›k bulunmad›¤› gerekçesiyle davan›n reddine karar vermifltir.
Davac› flirketin yönetici oldu¤u için mücbir sebep halinin uygulanmas› ge-
rekti¤ini ileri sürerek karar›n bozulmas›n› istemektedir.
KARAR:
“...Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulmas› istenilen kara-

r›n dayand›¤› gerekçeler karfl›s›nda, yerinde ve karar›n bozulmas›n› sa¤la-
yacak durumda görülmemifltir.
Bu nedenle, temyiz isteminin reddine 23.6.2004 gününde oybirli¤iyle

karar verildi”.
Karar 4: Mücbir sebep- ‹flçi Ayaklanmas›

DAVANIN ÖZET‹: “1993 y›l›na ait defter ve belgelerini incelemeye ib-

raz etmeyen davac› fiirket ad›na katma de¤er vergisi indirimleri kabul edil-
meyerek sal›nan katma de¤er vergisine ve kesilen kaçakç›l›k cezas›na iliflkin
ifllemin iptali istemiyle aç›lan davay›; defter ve belgelerin incelemeye ibraz
edilmemesi nedeniyle resen takdire gidilmesinin yerinde oldu¤u, merkez ifl-
yerinde ç›kan ayaklanma s›ras›nda defter ve belgelerin kayboldu¤una iliflkin
mahkeme ilam› bulunan davac› fiirket taraf›ndan Mahkemelerince ara ka-
rar› ile istenilmesi üzerine bir k›s›m belgelerin ibraz edildi¤i, ibraz edilen
belgeler üzerinde yapt›r›lan bilirkifli incelemesi sonucu düzenlenen rapora
daval› idarece itiraz edilmifl ise de; yap›lan bu itiraz›n bilirkifli raporunu ku-
surland›r›c› mahiyette görülmedi¤i gerekçesiyle bilirkifli raporundaki mik-
tarlar esas al›narak vergi tarh ve ceza kesme ifllemlerinin k›smen iptali; k›s-
men de, davan›n reddi yolundaki Adana Birinci Vergi Mahkemesinin
16.9.1999 gün ve E:1999/1; K:1999/727 say›l› karar›n›n, iptale iliflkin hüküm
f›kras›n›n; vergi inceleme raporu uyar›nca yap›lan tarhiyat›n yerinde oldu-
¤u ileri sürülerek vergi dairesi taraf›ndan; davan›n k›smen reddine iliflkin
hüküm f›kras›n›n cezaya yönelik bölümünün ise, sal›nan vergiye ceza uygu-
lanmamas› gerekti¤i ileri sürülerek davac› fiirket taraf›ndan bozulmas› iste-
nilmektedir”.
155
KARAR:
“...3065 say›l› Katma De¤er Vergisi Kanununun 29 ve 34’üncü madde-

si hükümlerine göre; mükelleflerin, yapt›klar› vergiye tabi ifllemler üzerin-
den hesaplanan katma de¤er vergisinden kendilerine yap›lan teslim ve hiz-
metler dolay›s›yla hesaplanarak, düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde
gösterilen katma de¤er vergisini, verginin an›lan belgelerde ayr›ca gösteril-
mesi ve bu belgelerin de tutulmas› mecburi olan defterlere kay›t edilmesi
kofluluyla indirim konusu yapabilmesi olanakl› bulunmaktad›r. Öte yan-
dan; Türk Vergi Sistemi, vergiyi do¤uran olay›n belgelendirilmesi ve bu
belgenin de belli süreler içerisinde yasada öngörülen defterlere kaydedil-
mesi esas›na dayal›d›r. Belge ve kay›t düzeni ad› verilen bu esas›n amac›;
mükelleflerin ve mükelleflerle hukuki iliflkide bulunan üçüncü kiflilerin
vergi ile ilgili muamelelerinin, mükelleflerin servet, sermaye ve hesap du-
rumlar› ile faaliyet ve hesap neticelerinin belli edilmesinin, denetlenmesi-
nin, incelenmesinin ve tespitinin sa¤lanmas›d›r. 3065 say›l› Katma De¤er
Vergisi Kanununun 54’üncü maddesi ile 213 say›l› Vergi Usul Kanununun
belge ve kay›t düzeni ile ilgili maddelerinde bu amac›n sa¤lanmas›n› ola-
nakl› k›lacak düzenlemelere yer verilmifltir. Sözü edilen yasa maddelerin-
de öngörülen usul ve esaslara uygun olarak düzenlenen belge ve bu belge-
lere dayan›larak yap›lan kay›tlar, Vergi Hukukunda “ilk görünüfl ya da
do¤ruluk karinesi” ad› verilen bir hukuksal ön kabulden yararlan›rlar. An-
cak, Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinin “‹spat” bafll›kl› (B) f›kras›-
na göre, usulüne uygun olarak düzenlenen belge ve kay›tlarla tevsik edilen
hukuki muamelelerin vergilendirmeye esas al›nabilmesi için, bu biçimsel
uygunluk yeterli de¤ildir. Ayr›ca; belge ve kay›tlarla tespit edilen hukuki
muamelenin gerçek durumu yans›t›yor olmas› da gereklidir. Bu bak›mdan;
biçimsel olarak kanuna ve kanunun vermifl oldu¤u yetkiye dayan›larak yü-
rürlü¤e konulan idari düzenlemelere uygun olan belge ve kay›tlar›n vergi-
lendirilmeye esas al›nabilmesi için, ilgili olduklar› muamelelerin gerçek
mahiyetinin ortaya ç›kar›lmas›na ihtiyaç vard›r. Bunu yapma külfeti de,
yukar›da sözü edilen (B) f›kras›nda öngörülen ilkelere göre, vergi idaresine
aittir.
Vergi idaresinin kendi d›fl›nda oluflan vergiyi do¤uran olay›n gerçek

mahiyetini ortaya ç›karabilmesi ise, düzenlenme ve kay›t zorunlulu¤u geti-
rilmesinde güdülen amac› yukar›da aç›klanan, belge ve defterlerin istenil-
di¤inde vergi idaresinin denetim ve incelemesine sunulmas› ve gerekti¤in-
de, flekline ve usulüne uygun belgelerle tevsik edilen hukuki muamelelerin
karfl› taraf nezdinde inceleme ve araflt›rma yap›lmas› ile olanakl›d›r. Bu
amaçla, Vergi Usul Kanununun 256’nc› maddesinde mükelleflerle, vergiyi
do¤uran olayla iliflkisi olan, gerçek ve tüzel kiflilere muhafaza ettikleri her
türlü defter, vesika ve karneleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve
memurlar›n istemeleri üzerine ibraz zorunlulu¤u getirilmifl; ayn› Kanunun
134’üncü ve devam›ndaki maddelerde de, vergi idaresine mükellef ve mü-
156
kellefle hukuki iliflkide bulunan kifli ve kurulufllar nezdinde vergi inceleme-

si yapma yetkisi tan›nm›flt›r. ‹lk aflamada biçimsel do¤ruluk karinesinden
yararlanan belgelerin vergiyi do¤uran olay›n gerçek mahiyetiyle uygunlu-
¤unun, ancak bu yetki kullan›larak ortaya ç›kar›lmas› durumunda, bu bel-
gelerin yap›lacak veya daha önce yap›lan vergilemeye esas al›nmas› olanak-
l›d›r.
Yukar›da yer verilen yasal düzenlemeler ve aç›klamalara göre, mükel-

leflerin, muhafaza etmek zorunda olduklar› her türlü defter ve belgeyi, mu-
hafaza süresi içinde, yetkili makam ve memurlar›n istemeleri halinde ibraz
etmeleri zorunludur. Ancak, Vergi Usul Kanununun 13’üncü maddesinde
belirtilen mücbir sebeplerden birinin varl›¤›n›n kanunen geçerli bir flekilde
ispat› halinde, yükümlüden, defterlerini ibraz ederek, al›fl belgelerini def-
terlerine kaydetti¤ini belgelemesi beklenemeyece¤inden, inceleme eleman›-
na veya mahkemeye ibraz edilen al›fl belgelerinin, mücbir sebep nedeniyle
deftere kay›t koflulunun yerine getirilmifl say›lmas›; mücbir sebep halinin
kanunen geçerli bir flekilde ispat edilememesi halinde ise, katma de¤er ver-
gisinin indirim konusu yap›labilmesi için aranan “gider belgelerinin yasal
defterlere kaydedilmifl olmas›” koflulunun yerine getirilmedi¤inin kabulü
gerekir.
Dosyan›n incelenmesinden, davac› fiirket taraf›ndan iflçi ayaklanmas›

sonucu zayi oldu¤undan bahisle 1993 y›l›na iliflkin defter ve belgelerin ibraz
edilmedi¤i, davan›n devam etti¤i belirtilerek tespit davas›na iliflkin belgele-
rin verildi¤i, bu belgeler aras›nda yer alan bilirkifli raporu ile flirketin 1997
y›l›na iliflkin defterlerinin kullan›lamaz duruma geldi¤inin tespit edildi¤i,
1993 y›l› ile ilgili herhangi bir tespitte bulunulmad›¤›, bu durumda ilgili dö-
nem beyannamelerinde indirim konusu yap›lan katma de¤er vergilerinin in-
diriminin kabul edilemeyece¤inden bahisle katma de¤er vergisi sal›nmas›-
n›n ve kaçakç›l›k cezas› kesilmesinin vergi inceleme raporunda önerilmesi
üzerine yap›lan tarhiyata karfl› aç›lan davada Mahkemece, ara karar› üzeri-
ne davac› fiirket taraf›ndan ibraz edilen al›fl ve masraf belgeleri üzerinde bi-
lirkifli incelemesi yapt›r›lmak suretiyle temyize konu karar verilmifl ise de;
davac› fiirketçe ileri sürülen ve ciddi görülmedi¤i için mücbir sebep kabul
edilmeyen iflçi ayaklanmas› sonucu zayi iddias›, belgelerin deftere kay›t ko-
flulunun yerine getirilmifl say›lmas›na yeterli olmad›¤›ndan ve katma de¤er
vergilerinin indirim konusu yap›labilmesi için, 3065 say›l› Kanunun 34’ün-
cü maddesinde öngörülen her iki koflulun da aranmas› gerekti¤inden, tarh
ve ceza kesme iflleminin k›smen iptali yolundaki mahkeme karar›nda huku-
ka uyarl›k görülmemifltir.
Aç›klanan nedenlerle, davac› fiirketin temyiz isteminin reddine, mahke-

me karar›n›n redde iliflkin hüküm f›kras›n›n cezaya yönelik bölümünün
onanmas›na, ... 6.2.2003 gününde oybirli¤i ile karar verildi”.
157
IV- Vergi Alaca¤›n›n Sona Ermesi
Karar 1: Tarh Zamanafl›m›- Re’sen Tarhiyat

Dan›fltay 3. Daire, E.99/4110, K.01/1258, 10.4.2001.
DAVANIN ÖZET‹: “E¤itim tesisleri iflletmecili¤i yapan ve bu faaliye-

tinden elde etmifl oldu¤u kazanc›n› daval› idare görüflü do¤rultusunda istis-
na kapsam›nda de¤erlendirerek beyan eden davac› kurumun; Kurumlar Ver-
gisi Kanununun 8. maddesinin 15. bendi hükmü uyar›nca istisna belgesi al-
mad›¤›n›, dolay›s›yla bu kazanc›n›n vergiye tabi olmas› gerekti¤ini tespit
eden vergi inceleme raporuna dayan›larak 1992 takvim y›l› için ad›na tarh
edilen kurumlar vergisi ve fon pay› ile bunlara ba¤l› olarak kesilen kaçakç›-
l›k cezalar›na karfl› aç›lan davay›; 1992 takvim y›l›na ait olup 31.12.1997 ta-
rihi itibar›yla zamanafl›m›na u¤ramas› gereken kurum kazanc›n›n takdiri
için daval› idare taraf›ndan zamanafl›m› süresinin dolmas›na 15 gün kala
16.12.1997 tarihinde takdir komisyonuna baflvuruldu¤u ve takdir komisyo-
nunca takdir isteminin 24.11.1998 tarihinde karara ba¤land›¤›, bu karar›n
ayn› tarihte daval› idareye tebli¤ edildi¤inin kabul edilmesi durumunda da-
hi kalan 15 günlük süre dikkate al›nd›¤›nda ihbarnamenin en geç 9.12.1998
gününde tebli¤ edilmesi gerekti¤i, oysa tebligat›n bu tarihten önce 7.12.1998
gününde yap›ld›¤› olayda, tarh zamanafl›m› gerçekleflmedi¤inden ve 5422
say›l› Kurumlar Vergisi Kanununun 1. maddesinin (D) bendi ve ayn› Kanu-
nun 5. maddesi ile Türk Ticaret Kanununun 12. maddesinin 6’nc› bent hü-
kümleri uyar›nca özel okul iflletmecili¤inin ticari iflletme oldu¤u aç›k oldu-
¤undan davac› kurumun tarhiyatta zamanafl›m› oldu¤u ve özel okul iflletme-
cili¤inin iktisadi iflletme niteli¤inde bir faaliyet olmad›¤› yönündeki iddiala-
r›n›n kabul edilebilir nitelikte görülmedi¤i yine 5422 say›l› Kurumlar Vergi-
si Kanununun 8. maddesinin 15. bendi hükmü ile bu bent hükmü uyar›nca
Maliye ve Gümrük Bakanl›¤›nca 3 Nisan 1986 tarih ve 19067 say›l› Resmi
Gazetede yay›mlanan 31 seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebli¤inin “E¤i-
tim, Sa¤l›k ve Spor Tesislerine ‹liflkin ‹stisna” bafll›kl› 3/f bölümünde belir-
tilen usul ve esaslar uyar›nca istisnadan yararlanabilmek için Bakanl›¤a
müracaat ile istisna belgesi al›nmas›n›n zorunlu oldu¤u, bu yönde yap›lm›fl
bir müracaat ile al›nm›fl bir istisna belgesi olmad›¤›ndan davac› kurumun is-
tisna hükmünden faydalanmas›n›n mümkün olmad›¤›, bu nedenle davac›
kurumun 1992 takvim y›l› için vermifl oldu¤u beyannamede istisna kapsa-
m›nda de¤erlendirmek suretiyle beyan etmifl oldu¤u ve inceleme eleman›n-
ca da aynen kabul edilerek re’sen tarhiyata konu edilen kurum kazanc› üze-
rinden tarh edilen kurumlar vergisinde yasaya ayk›r›l›k bulunmad›¤›, tak-
dir edilen kurum kazanc›n›n beyanname ile idareye bildirilmifl olmas› ve tes-
pit flekli dikkate al›nd›¤›nda olayda kaçakç›l›k cezas› yerine kusur cezas› uy-
gulanmas›n›n hakkaniyet kurallar›na uygun düflece¤i, 3824 say›l› Yasan›n
18. maddesinin (a) bendinde gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin beyan
ettikleri gelir veya kurumlar vergisi üzerinden % 10 oran›nda fon pay› öde-
158
yecekleri hükme ba¤land›¤›ndan, ikmalen, re’sen veya idarece yap›lan tarhi-

yatlar için fon pay› hesaplanmayaca¤›, bu nedenle de cezal› fon pay›n›n ye-
rinde görülmedi¤i, gecikme zamm›yla ilgili bir ifllem tesis edilmedi¤inden
davac› kurumun ileride istenmesi muhtemel gecikme zamm›n›n terkini yo-
lundaki talebiyle ilgili olarak hüküm verilmesine de gerek bulunmad›¤› ge-
rekçesiyle k›smen kabul ederek, dava konusu vergi asl›n›n aynen onanmas›-
na, kaçakç›l›k cezas›n›n kusura çevrilmesine, cezal› fon pay›n›n ise kald›r›l-
mas›na karar veren .... Vergi Mahkemesinin 22.6.1999 gün ve E: 1998/217,
K: 1999/129 say›l› karar›n›n; daval› idare taraf›ndan, vergi inceleme raporu-
na istinaden davac› ad›na tarh edilen kaçakç›l›k cezal› fon pay› ile kurumlar
vergisine ba¤l› olarak kesilen kaçakç›l›k cezas›nda kanuna ayk›r›l›k bulun-
mad›¤›, davac› kurum taraf›ndan ise kararda; gecikme zamm› konusunda
bir karar verilmemifl oldu¤u ve kurumlar vergisi mükellefi olamayacaklar›
yönünde verilmifl olan daval› idare görüflünün yeterince incelenmedi¤i, bu
nedenle kaçakç›l›k cezal› kurumlar vergisi tarhiyat› ile gecikme zamm›n›n
terkini gerekti¤i ileri sürülerek bozulmas› istemleridir”.
KARAR:
“213 say›l› Vergi Usul Kanununun 114. maddesinde, vergi alaca¤›n›n

do¤du¤u takvim y›l›n› takip eden y›l›n bafl›ndan bafllayarak befl y›l içinde
tarh ve mükellefe tebli¤ edilmeyen vergilerin zamanafl›m›na u¤rayaca¤›, flu
kadar ki vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna baflvurul-
mas›n›n zamanafl›m›n› durduraca¤›, duran zamanafl›m›n›n mezkür komis-
yon karar›n›n vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren ifllemeye
devam edece¤i, hükme ba¤lanm›flt›r. Yine ayn› Kanunun 30. maddesinde
re’sen takdir nedenleri aç›klanm›fl ve 1. bentde; vergi beyannamesi kanuni
süresi geçti¤i halde verilmemiflse, 2. bentde ise; vergi beyannamesi kanuni
ve ek süreler içinde verilmekle beraber beyannamede vergi matrah›na ilifl-
kin bilgiler gösterilmemifl bulunursa, olayda re’sen takdir nedeninin mevcu-
diyeti kabul edilmifltir.
Dosyan›n incelenmesinden, özel okul iflletmecili¤i ifli ile ifltigal eden da-
vac›n›n 1992 y›l› kurumlar vergisi beyannamesini vermemesi nedeniyle 213
say›l› V.U.K. nunun 30’uncu maddesinin 1’inci bendi uyar›nca takdire sevke-
dildi¤i, takdir komisyonuna done olmak üzere davac› vakf›n defter ve belge-
leri üzerinde inceleme yapt›r›ld›¤› ve bu inceleme sonucu tanzim edilen
19.11.1998 gün ve 1998-1/36 say›l› rapor ile; vakf›n 1992 takvim y›l›na ait
kurumlar vergisi beyannamesini verdi¤i, kurum kazanc› olarak
269.610.415.- lira beyan etti¤i, Kurumlar Vergisi Kanununun 8’inci madde-
sinin ihtilafl› dönemde yürürlükte bulunan 15’inci bendi uyar›nca e¤itim,
spor, sa¤l›k tesisleri istisnas› uygulamak suretiyle beyan etti¤i kurum ka-
zanc› üzerinden kurumlar vergisi ödemedi¤i, ancak vakf›n Maliye ve Güm-
rük Bakanl›¤›na baflvurarak istisna belgesi almam›fl olmas› nedeniyle ku-
rumlar vergisi istisnas›ndan yararlanmas›n›n mümkün olmad›¤›, bu neden-
159
le kurumun 1992 y›l› kurumlar vergisi matrah›n›n Vergi Usul Kanununun

30’uncu maddesinin 2’nci bendi uyar›nca 269.610.415.- lira olarak re’sen tak-
dir edilmesi gerekti¤i sonuç ve kanaatine var›ld›¤›, bu rapora ve takdir ko-
misyonu karar›na dayan›larak 213 say›l› Vergi Usul Kanununun 30’uncu
maddesinin 2’nci bendi ve 344’üncü ve 345’inci maddelerine göre davac› ku-
rum ad›na kaçakç›l›k cezal› kurumlar vergisi ve fon pay› tarhiyat› yap›ld›¤›,
bu tarhiyata iliflkin ihbarnamelerin 7.12.1998 tarihinde mükellefe tebli¤
edildi¤i anlafl›lm›flt›r.
Davac› vakf›n kurumlar vergisi beyannamesini süresinde verdi¤i ve

269.610.415.- lira matrah beyan etti¤i, 5422 say›l› Kurumlar Vergisi Kanu-
nunun 8’inci maddesinin 15’inci bendi ile tan›nan istisnadan faydalanmas›
gerekti¤i görüflüyle bu kazanç üzerinden vergi ödemedi¤i tart›flmas›z olup,
olayda Vergi Usul Kanununun 30’uncu maddesinin 1’inci ve 2’nci bentlerin-
de belirtilen re’sen takdir nedeni bulunmamaktad›r.
Re’sen takdir nedeni bulunmamas› nedeniyle de vergi dairesince matrah

takdiri için takdir komisyonuna baflvurulmas› zamanafl›m›n› durdurmaya-
ca¤›ndan, 7.12.1998 tarihinde tarhedilen ve ayn› tarihte mükellefe tebli¤
edilen 1992 y›l› kurumlar vergisi yukar›da metni yaz›l› 114. madde uyar›n-
ca zamanafl›m›na u¤rad›¤›ndan, aksi görüflle verilen mahkeme karar›nda
yasal isabet bulunmamaktad›r.
...
Aç›klanan nedenlerle davac› temyiz isteminin kabulüyle .... Vergi Mah-

kemesinin 22.6.1999 gün ve E: 1998/217, K: 1999/129 say›l› karar›n›n bozul-
mas›na, vergi dairesi müdürlü¤ü temyiz isteminin reddine, ...... karar veril-
di”.
Örnek Soru-Cevap:
SORU: Kararda, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonu-
na baflvurulmas›n›n zamanafl›m›n› durdurucu etkisi hangi koflula ba¤lan-
m›flt›r?
CEVAP: Takdir komisyonuna baflvurunun zamanafl›m›n› durdurucu et-

kisi, takdir komisyonunun yetkili olmas› kofluluna ba¤l›d›r. Olayda idarenin
baflvurmas› gereken ek tarhiyat yöntemi re’sen tarh de¤il, ikmalen tarhiyat-
t›r, çünkü matrah beyannameye dayal› olarak belirlenebilmektedir.
Karar 2: Tarh Zamanafl›m›- Tebligat

DAVANIN ÖZET‹: “Deri konfeksiyon imalat› ve ihracat› ile u¤raflan yü-

kümlü flirketin 1990 y›l› ifllemlerinin katma de¤er vergisi iadesiyle s›n›rl›
160
olarak incelenmesi sonucunda, haks›z yere katma de¤er vergisi iadesinden

yararlan›ld›¤›n›n tespit edilmesi üzerine Mart-Haziran ve A¤ustos-Aral›k
dönemlerinde fazladan iade al›nan tutar kaçakç›l›k cezal› olarak geri istenil-
mifltir. ‹stanbul 1. Vergi Mahkemesi 25.9.1996 gün ve E: 1996/179, K:
1996/1538 say›l› Karar›yla; 213 say›l› Vergi Usul Kanununun 93. maddesin-
de, tahakkuk fiflinden baflka vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade eden
bilumum vesikalar ve yaz›lar›n adresleri bilinen gerçek ve tüzel kiflilere pos-
ta vas›tas›yla ilmuhaberli taahhütlü olarak, adresleri bilinmeyenlere ise
ilan yoluyla tebli¤ edilece¤i, 94. maddesinde de tebli¤in mükelleflere, bunla-
r›n kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezas› kesilenlere,
tüzel kiflilere yap›lacak tebli¤in ise bunlar›n baflkan, müdür veya kanuni
temsilcilerine, tebli¤in, kendisine tebligat yap›lacak kimsenin bulunmamas›
halinde ikametgah adresinde bulunanlardan veya iflyerlerinde memur ya da
müstahdemlerinden birine yap›laca¤›n›n hükme ba¤land›¤›, öte yandan yine
ayn› Yasan›n 114. maddesinde vergi alaca¤›n›n do¤du¤u takvim y›l›n› takip
eden y›l›n bafl›ndan bafllayarak befl y›l içinde tarh ve mükellefe tebli¤ edil-
meyen vergilerin, 374. maddesinde de cezalar›n zamanafl›m›na u¤rayaca¤›
kural›na yer verildi¤i, dosyan›n incelenmesinden yükümlü flirketin, ifl yeri-
nin 25.12.1995- 29.12.1995 tarihleri aras›nda tatil edilerek iflçilerin ücretli
izinli say›lmas› yönündeki 22.12.1995 günlü yönetim kurulu karar›n›n, da-
ha önce ba¤l› bulundu¤u ... Vergi Dairesi Müdürlü¤üne 25.12.1995 tarihli di-
lekçe ile bildirilmifl olmas› yan›nda ibraz edilen harcama belgelerinden de,
yükümlü flirketin yönetim kurulu baflkan› ile üyelerinin söz konusu tarihler-
de iflyeri ve ikametgah adresleri d›fl›nda bulundu¤unun anlafl›lmas› karfl›-
s›nda, yükümlü flirketin iflyeri adresi ile yönetim kurulu baflkan›n›n ikamet
adreslerine 29.12.1995 tarihinde memur eliyle yap›lan tebligat›n yukar›da
belirtilen yasa hükümlerine ayk›r› oldu¤u, dolay›s›yla dava konusu vergi ve
cezas›n›n zamanafl›m›na u¤rad›¤› gerekçesiyle kaçakç›l›k cezal› katma de¤er
vergisini terkin etmifltir. Vergi dairesi taraf›ndan yap›lan tebligat›n yasaya
uygun oldu¤u, iflyerinin tatil edilmesiyle ilgili olarak herhangi bir bildirim-
de bulunulmad›¤› ileri sürülerek karar›n bozulmas› istenilmektedir”.
KARAR:
“...213 say›l› Vergi Usul Kanununun 114. maddesinde, vergi alaca¤›n›n

do¤du¤u takvim y›l›n› takip eden y›l›n bafl›ndan bafllayarak befl y›l içinde
tarh ve mükellefe tebli¤ edilmeyen vergilerin zamanafl›m›na u¤rayaca¤›
hükme ba¤lanm›fl, 21. maddesinde ise tebli¤, vergilendirmeyi ilgilendiren ve
hüküm ifade eden hususlar›n yetkili makamlar taraf›ndan mükellefe veya
ceza sorumlusuna yaz› ile bildirilmesi olarak tan›mlanm›fl, 93. maddesinde
de tahakkuk fiflinden gayri, vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade eden
bilumum vesikalar ve yaz›lar›n adresleri bilinen gerçek ve tüzel kiflilere pos-
ta vas›tas›yla ilmuhaberli taahhütlü olarak, adresleri bilmeyenlere ilan yo-
lu tebli¤ edilece¤i kural›na yer verilmifltir.
161
Ayn› Yasan›n 94. maddesinde de tebli¤in mükelleflere, bunlar›n kanuni

temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezas› kesilenlere yap›laca¤›,
tüzel kiflilere yap›lacak tebli¤in, bunlar›n baflkan, müdür veya kanuni tem-
silcilerine yap›laca¤›, tebli¤in kendisine tebligat yap›lacak kimsenin bulun-
mamas› halinde, ikametgah adresinde bulunanlardan veya iflyerinde memur
ya da müstahdemlerinden birine yap›laca¤› belirtildikten sonra, 102. mad-
desinde, tebli¤ olunacak evrak› muhtevi zarf›n posta idaresince muhatab›na
verilece¤i ve keyfiyetin muhatap ile posta memuru taraf›ndan taahhüt ilmu-
haberine tarih ve imza konulmak suretiyle tespit olunaca¤›, mutahab›n ge-
çici olarak baflka bir yere gitti¤i bilinen adresinde bulunanlar veya komflu-
lar› taraf›ndan bildirildi¤i takdirde, keyfiyetin ve beyanda bulunan›n kimli-
¤inin tebli¤ al›nd›s›na yaz›larak beyan› yapana imzalatt›r›laca¤›, imzadan
imtina ederse tebli¤ yapan›n bu ciheti flerh ve imza edece¤i ve tebli¤ edile-
meyen evrak›n ç›karan mercie iade olunaca¤›, bunun üzerine tebli¤i ç›karan
merci taraf›ndan tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebli¤e ç›-
kar›laca¤›, ikinci defa ç›kar›lan tebli¤ evrak› da ayn› sebeple tebli¤ edilme-
yerek iade olunursa tebli¤in ilan yolu ile yap›laca¤› hükmü yer almaktad›r.
Dosyan›n incelenmesinden, yükümlü flirketin 1990 y›l› ifllemlerinin, flir-

ket kanuni temsilcisi ile birlikte düzenlenen 7.12.1995 tarihli tutanakla in-
celenmeye bafllan›lmas›na ra¤men, inceleme raporu düzenlenmesi s›ras›nda
22.12.1995 tarihli yönetim kurulu karar› ile 25-29 Aral›k 1995 tarihleri ara-
s›nda ifl tatil edilerek iflçilerin ücretli izinli say›lmas›na karar verildi¤i,
25.12.1995 tarihli dilekçe ile durumun ba¤l› bulunulan iki ayr› vergi daire-
sinden yaln›z ... Vergi Dairesine bildirdi¤i, 7.12.1995 tarihli tutanakta ince-
lemenin ... Vergi Dairesine verilen beyannamelerde yer alan katma de¤er
vergisi iadeleriyle ilgili oldu¤u belirtilmesine karfl›n, ... Vergi Dairesine du-
rumun bildirilmedi¤i, 25.12.1995 gün ve 1995/92-9 say›l› inceleme raporuna
dayan›larak 26.12.1995 tarihinde tanzim edilen ihbarnamenin, 29.12.1995
tarihinde yükümlü flirketin iflyeri adresinde ve yönetim kurulu baflkan›n›n
ikamet adresinde kendisine tebligat yap›lacak kimse bulunmamas› üzerine,
mahalle muhtar› ile görevli zab›ta (Polis) memuru nezaretinde kap›ya as›l-
mak suretiyle teblig edildi¤i, durumu tespit eden iki ayr› tutanak düzenledi-
¤i anlafl›lm›flt›r.
213 say›l› Yasan›n 102. maddesinin, tebligat için muhataplar›n uygun

aral›klarla iki defa aranmas› yolundaki hükmü, iyi niyetli mükelleflerin
ma¤dur durumda b›rak›lmamalar›n› sa¤lamak amac›yla getirilen bir düzen-
leme olmakla birlikte, yükümlü flirketin yönetim kurulu karar› ile
25.12.1995 tarihinden itibaren iflyerinin tatil edilerek iflçilerin ücretli izinli
say›lmas› zaruri bir nedene dayal› olmad›¤›ndan, yükümlü flirketin bu dav-
ran›fl›n›n objektif iyi niyet kurallar›yla ba¤daflt›¤›ndan söz edilemez.
Bu itibarla, yasalar›n kötü niyetli davran›fllar› himaye etmeyece¤i yo-

lundaki genel hukuk ilkesi de gözönünde bulunduruldu¤unda, yükümlü flir-
162
ket taraf›ndan 1990 y›l›na ait ifllemlerinin incelendi¤i dönemde ve an›lan y›-
la ait vergi alaca¤›n›n zamanafl›m› süresinin dolmas›na çok az bir süre kal-
d›¤› ve genellikle bireylerin tüketim e¤iliminin yüksek ve al›flverifl gereksi-
minin fazla oldu¤u bir s›rada ticari yaflam›n gerekleri ile teamüllerine ayk›-
r› olarak iflyerinin tatil edilmesi ve iflçilerin ücretsiz izine ç›kar›lmas›, sure-
tiyle iflyeri kapal› tutularak dava konusu ihtarnamelerin tebli¤inin imkan-
s›z hale getirilmesinin amaçland›¤› anlafl›lmakla, 29.12.1995 tarihinde yap›-
lan tebligat›n geçerli oldu¤u sonucuna ulafl›lm›flt›r.
Bu durumda, cezal› tarhiyat› zamanafl›m›na u¤rad›¤› gerekçesiyle ter-

kin eden vergi mahkemesi karar›nda yasal isabet görülmemifltir.
Aç›klanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile ‹stanbul 1. Vergi

Mahkemesinin 25.9.1996 gün ve E: 1996/179, K: 1996/1538 say›l› Karar›n›n
BOZULMASINA, 16.3.1998 gününde oyçoklu¤u ile karar verildi”.
“‹leri sürülen iddialar bozulmas› istenilen karar›n dayand›¤› gerekçeler

karfl›s›nda yerinde ve karar›n bozulmas›n› sa¤layacak durumda görülmedi-
¤inden temyiz isteminin reddi ile mahkeme karar›n›n onanmas› gerekece¤i
görüflüyle karara kat›lm›yoruz”.
Karar 3: Tahsil Zamanafl›m›

DAVANIN ÖZET‹: “‹hracat› teflvik belgesi kapsam›nda ithal edilen ve

girifl esnas›nda gümrük vergi ve resimleri tahakkuk ettirilerek teminata
ba¤lanan eflyan›n girifl ayniyetine uygun bulunmamas› sebebiyle, ç›k›fl›na
izin verilmeyerek, tahakkuk ettirilen vergilerin, 1615 say›l› Gümrük Kanu-
nunun 149’uncu maddesi gere¤i, tahsili amac›yla 6183 say›l› Kanunun
56’nc› maddesi kapsam›nda tesis edilen ifllemi; olay›n ... tarihinde gerçeklefl-
mesi nedeniyle ... tarihinde yap›lan tebligat›n, 6183 say›l› Kanunun 102’nci
maddesinde öngörülen 5 y›ll›k tahsil zaman afl›m› süresinden sonraya rast-
lamas› sebebiyle, tahsil zaman afl›m›na u¤rad›¤›; zira, bu konudaki yarg› ka-
rar›n›n ... ‘de kesinleflti¤i; kesinleflme tarihini takip eden 5 y›l içerisinde de,
teminata ba¤lanan alaca¤›n istenmesi gerekirken zaman afl›m› süresi geçi-
rildikten sonra talep edildi¤i anlafl›lmakla, tesis edilen ifllemde isabet görül-
medi¤i gerekçesiyle iptal eden ... Vergi Mahkemesinin ... gün ve ... say›l› ka-
rar›n›n; teminatl› alacaklar›n zaman afl›m›na u¤ramayaca¤› ileri sürülerek
bozulmas› istenilmektedir”.
KARAR:
6183 say›l› Amme Alacaklar›n›n Tahsil Usulü Hakk›nda Kanunun

102’nci maddesinde, amme alaca¤›n›n, vadesinin rastlad›¤› takvim y›l›n› ta-
163
kip eden takvim y›l› bafl›ndan itibaren 5 y›l içinde tahsil edilmezse zaman
afl›m›na u¤rayaca¤› belirtilmifl, 103’üncü maddesinde ise, amme alaca¤›n›n
teminata ba¤lanmas› hali zaman afl›m›n› kesen sebepler aras›nda say›lm›fl-
t›r.
Olayda; geçici olarak ithal edilen eflyalara iliflkin gümrük vergi ve re-
simlerin girifl esnas›nda tahakkuk ettirilip teminata ba¤lanm›fl olmas›, te-
minat›n kalkt›¤› ve bu sebeple zaman afl›m› süresinin ifllemeye bafllad›¤› yo-
lunda da herhangi bir iddia, bilgi ve belgenin bulunmamas› karfl›s›nda; ala-
ca¤›n zaman afl›m›na u¤ramas› söz konusu olamayaca¤›ndan; dava hakk›n-
da iflin esas› incelenerek karar verilmesi gerekirken, aksi yolda verilen mah-
keme karar›nda isabet görülmemifltir.
Aç›klanan nedenle, temyiz isteminin kabulüne; iflin esas›n›n incelenme-

si suretiyle yeniden karar verilmek üzere mahkeme karar›n›n bozulmas›na
karar verildi”.
165
BÖLÜM DÖRT
§ 7. ‹LKE VE UYGULAMALAR
I- ‹lke: Suçta ve Cezada Yasall›k
Karar 1: Bas›n Yoluyla ‹lan Karar›

‹PTAL DAVASININ KONUSU: 4/12/1985 günlü, 3239 say›l› “213 Say›-

l› Vergi Usul.......Kanununda De¤ifliklikler Yap›lmas› ve Bu Kanunlara Baz›
Hükümler Eklenmesi .....Hakk›nda Kanun”un; 1. ve ...maddelerinin Anaya-
sa’n›n ....38.... maddelerine ayk›r›l›¤› nedeniyle iptali istemidir.
“... 3239 say›l› Kanunun 1. maddesi ile 213 say›l› Vergi Usul Kanu-
nu’nun 5. maddesinin sonuna eklenen f›krada; Vergi Usul Kanununun baz›
hükümlerine uymayan mükelleflerin Maliye ve Gümrük Bakanl›¤›nca belir-
lenecek usul ve esaslara göre bas›n ve TRT yoluyla aç›klanmas›n›n vergi
mahremiyeti ilkesinin ihlali say›lmayaca¤› hükmü getirilmifltir. Dava dilek-
çesinde “...Bas›n ve TRT yoluyla aç›klama, teflhir etme, vergi mükellefinin
veya sorumlusunun cezaland›r›lmas›d›r.” görüflünü öne sürülerek, bu f›kra-
n›n; Anayasa’n›n “Ceza ve ceza yerine seçen güvenlik tedbirleri ancak ka-
nunla konulur.” diyen 38. maddesinin üçüncü f›kras›na; .......ayk›r› oldu¤u
iddia edilmifltir”.
YASA METN‹:
MADDE 1- Bu kanunda yer alan belge düzenine uymayan veya kaçak-

ç›l›k fiili ile vergi ziyan›na neden olup tarhedilen vergi ve kesilen cezas› ke-
sinleflen mükellef ve vergi sorumlusunun, Maliye ve Gümrük Bakanl›¤›nca
belirlenecek usul ve esaslara göre bas›n ve TRT yolu ile aç›klanmas› vergi
mahremiyetini ihlâl say›lmaz.
KARAR:
“...‹çeri¤i bu olan söz konusu maddenin önce dilekçede öne sürüldü¤ü

gibi Anayasa’n›n; “ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak ka-
nunla konulur.” diyen 38. maddesinin üçüncü f›kras›na ayk›r› olup olmad›-
¤›n› incelemek için, “bas›n ve TRT yolu ile aç›klanma”n›n bir “ceza” olup ol-
mad›¤›n› ayd›nl›¤a kavuflturmak gerekir. Bu konuda yap›lacak ilk tesbit,
söz konusu f›kran›n VUK’nun “ceza hükümleri” ile ilgili dördüncü kitab›n-
da de¤il “vergilendirme” ad›n› tafl›yan birinci kitab›nda yer alm›fl olmas›d›r.
Yasan›n bu düzenleme flekli, kanun koyucunun bas›n ve TRT yoluyla aç›k-
lama yap›lmas›n› bir ceza niteli¤inde görmedi¤ini ortaya koyar. Bu sonucu
do¤rulayan ikinci tesbit, söz konusu f›kra gerekçesinde “...yeni getirilmekte
olan bu uygulaman›n mükellefler ve vergi sorumlular› üzerinde psikolojik
etki yapaca¤›, dolay›s›yla vergi kaça¤›n›n önlenmesi için etkin bir araç ola-
ca¤›ndan” sözedilmesidir. Bu iki hususun aç›kl›kla ortaya koydu¤u; bas›n
ve TRT yoluyla aç›klaman›n, Kanun Koyucu taraf›ndan bir “ceza” niteli¤in-
de ele al›nmad›¤›d›r. Kanun Koyucu, böyle bir aç›klaman›n ilgililerde ve ka-
muoyunda yarataca¤› psikolojik etki nedeniyle vergi kaça¤›n›n önlenmesi,
hiç de¤ilse azalt›lmas› gibi, son derece önemli bir kamu yarar›n›n korunma-
s›n› amaçlamaktad›r. Bu nedenle söz konusu f›kran›n dilekçede iddia edil-
di¤i flekilde, Anayasa’n›n 38. maddesinin üçüncü f›kras›na ayk›r› bir yan›
yoktur”.
Karar 2: ‹flyeri Kapatma Cezas› Karar›


l› Vergi Usul.......Kanununda De¤ifliklikler Yap›lmas› ve Bu Kanunlara Baz›
Hükümler Eklenmesi .....Hakk›nda Kanun”un; ... 27.maddelerinin Anaya-
sa’n›n ....38.... maddelerine ayk›r›l›¤› nedeniyle iptali istemidir.
“Dilekçede bu madde ile 213 say›l› Vergi Usul Kanunu’na eklenen mü-
kerrer 354. maddenin Anayasa’ya ayk›r›l›¤› iddias›, bir taraftan iflyeri kapat-
ma cezas›n›n teknik anlamda bir ceza olmas›na ve bu nedenle kanunla kon-
mas› gerekirken Maliye ve Gümrük Bakanl›¤› taraf›ndan verilmesi, di¤er ta-
raftan da bu yetkinin mahalline devrine iliflkin usul ve esaslar›n yine ka-
nunla konmas› gerekirken, bu konuda Maliye ve Gümrük Bakanl›¤›’n›n yet-
kili k›l›nmas›na dayand›r›lmakta; bunun da “Ceza ve ceza yerine geçen gü-
venlik tedbirleri ancak kanunla konulur.” diyen Anayasa’n›n 38. maddesinin
üçüncü f›kras›na ayk›r› oldu¤u iddia edilmektedir”.
167
YASA METN‹:
MADDE 27-
Mükerrer Madde 354 - Yetkililerce, 353. maddenin l ve 2 numaral› bent-

lerinde yaz›l› belgelerin bir takvim y›l› içinde üç defa kullan›lmad›¤›n›n ve-
ya bulundurulmad›¤›n›n tesbiti halinde mükelleflerin iflyerleri Maliye ve
Gümrük Bakanl›¤›n›n karar› ile bir haftaya kadar kapat›labilir. Bakanl›k bu
yetkisini mahalline devredebilir.
Kapatma yetkisine ve bu yetkinin mahalline devrine iliflkin usul ve

esaslar Maliye ve Gümrük Bakanl›¤›nca belirlenir.
KARAR:
“...Haklar› k›s›tlayan yapt›r›mlar grubuna giren ve mevzuat›m›zda ta-

til, men, memnuiyet, mahrumiyet, kapatma gibi terimlerle ifade edilen bu
tür müeyyidelerin teknik anlamda “ceza” niteli¤i olmay›p, ço¤u kez bir ted-
bir niteli¤indedir.
Öte yandan sonuçlar› itibariyle birbirlerine çok benzeyen ceza, güvenlik

tedbiri, idari ceza, disiplin cezas› veya kolluk müeyyidelerini birbirinden ay›-
ran en önemli kriter, yasa koyucunun iradesidir. Bu maddenin gerekçesinde
yasa koyucunun amac›, mükellef üzerinde psikolojik etki yaparak, belge kul-
lanma al›flkanl›¤›n› kazand›rmak ve bu yoldan vergi kaçakç›l›¤›n›n önlenme-
si olarak gösterilmifltir. Buna göre kanun koyucunun amac› mükellefi ceza-
lar›d›rmak de¤il, belge kullanma al›flkanl›¤›n› kazand›rmakt›r. Amac›n bu
oldu¤u, mükellefin kapatma ceza ile tecziyesinden Önce iki defa ikaz edilme-
si yolunun benimsenmesinden de bellidir.
Ayr›ca, bir haftal›k iflyeri kapatma cezas›n›n verilmesine neden olacak

olay “Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1 ve 2 say›l› bentlerinde ya-
z›l› belgelerin bir takvim y›l› içinde üç defa kullan›lmamas› veya bulundu-
rulmamas› “d›r. Sözkonusu madde bentlerinde bu belgelerin neler oldu¤u
tek tek say›lm›flt›r.
Bu nedenlerle kanunda aç›kça belirlenen belgeleri kullanma veya bu-

lundurmada kusurlu olanlar›n iflyerlerinin Maliye ve Gümrük Bakanl›¤› ta-
raf›ndan bir haftaya kadar kapat›lmas›nda, Anayasa’n›n 38. maddesinin
üçüncü f›kras›na ayk›r›l›k sözkonusu de¤ildir.
Dava konusu maddenin, “Kapatma yetkisine ve bu yetkinin mahalline

devrine iliflkin usul ve esaslar Maliye ve Gümrük Bakanl›¤›’nca belirlenir”
biçimindeki ikinci f›kras› ise; yasan›n verdi¤i yetkinin ad› geçen Bakanl›kça
kullan›lmas›na yöneliktir. Bilindi¤i gibi Anayasa’n›n 115. ve 124. maddeleri-
ne göre yürütme organ›n›n tüzük ve yönetmelik ç›karmak suretiyle, kanun-
larda gösterilen esaslara uygun olmak kofluluyla, düzenleyici hukuki tasar-
ruflarda bulunmas› mümkündür. Ayn› flekilde yürütmenin, kanun kurallar›-

na uyarak, genel nitelikte hukuki tasarruflarda bulunmas›, kamu hukuku-
nun temel ilkelerinden biridir.
Aç›klanan bu nedenlerle sözkonusu yasan›n 27. maddesi ile getirilen dü-

zenlemenin Anayasa’ya ayk›r› bir yönü yoktur”.
“... “‹flyerini kapatma” cezas›, “ceza sorumlulu¤unun flahsili¤i” ilkesine

ters düflen, iptidai, ölçüsüz ve adaletsiz bir cezad›r. Türk Ceza Kanununda-
ki “Muayyen bir meslek ve sanat›n tatili icras›” cezas›ndan da farkl›d›r. Bir
meslek ve sanat›n tatili icras› ve benzerleri flahsi oldu¤u halde iflyeri kapat-
ma cezas› gayri flahsidir. ‹flyerleri birbirlerinden çok farkl› ise, kapat›lmala-
r›ndan do¤an sonuçlar da o oranda de¤ifliktir. Dolay›s›yla ayn› fiil ve suça
farkl› cezalar uygulanm›fl olmaktad›r. ‹flyerinin kapat›lmas›yla fiil ve suçla
hiç ilgisi olmayanlar da cezaland›r›l›r ve ma¤dur edilir.
“Kapatma yetkisine ve bu yetkinin mahalline devrine iliflkin usul ve

esaslar›n Maliye ve Gümrük Bakanl›¤›nca belirlen”mesi ise cezan›n daha da
belirsiz ve keyfi uygulamalar›na yol açabilir.
Bu nedenlerle 3239 say›l› Kanunun 27 nci maddesiyle kabul edilen mü-

kerrer 354 üncü maddeyi Anayasa’n›n Hukuk Devleti, adalet ve eflitlik ilke-
lerine de ayk›r› görüyor iptal edilmesi gerekti¤ini düflünüyorum”.
Karar 3: Vergi Cezas› Yetki Karar› - VUK.414(mük).


l› Vergi Usul...Kanununda De¤ifliklikler Yap›lmas› ve Bu Kanunlara Baz›
Hükümler Eklenmesi...Hakk›nda Kanun”un;..35. ...maddelerinin Anaya-
sa’n›n ...38 ve ...73. ... maddelerine ayk›r›l›¤› nedeniyle iptali istemidir.
“...Bu madde ile 213 say›l› Vergi Usul Kanunu’na 414. maddeyi mütea-
kip mükerrer 414. madde eklenmifltir. ‹ki bendden oluflan bu maddenin (b)
bendi; “Bu kanunda yer alan maktu hadler ile asgari ve azami miktarlar› be-
lirtilmifl para ile ödenecek ceza miktarlar›n› on kat›na, nispi hadleri ise iki
kat›na kadar ayr› ayr› art›rmaya ve bunlar› kanuni seviyesine indirmeye
Bakanlar Kurulu yetkilidir.” hükmü getirilmifltir.
Dilekçede; Anayasa’n›n 73. maddesinin dördüncü f›kras›nda Bakanlar Ku-

rulu’na vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerle ilgili olarak de¤iflik-
169
lik yapmak yetkisi verildi¤i halde bu maddeyle vergi cezalar›n› da düzenleme

yetkisi verildi¤i öne sürülerek, Anayasa’ya ayk›r› oldu¤u iddia edilmektedir”.
YASA METN‹:
MADDE 35-
Mükerrer 414 üncü maddenin (b) f›kras›:
b) Bu Kanunda yer alan maktu hadler ile asgari ve azami miktarlar› be-
lirtilmifl para ile ödenecek ceza miktarlar›n› on kat›na, nispi hadleri ise iki
kat›na kadar ayr› ayr› art›rmaya ve bunlar› kanuni seviyesine indirmeye
Bakanlar Kurulu yetkilidir. ...
KARAR:
“...Bu f›krada vergi cezalar›na yer verilmedi¤i aç›kça görülmektedir. An-

cak Anayasa’n›n; kanunun belirtti¤i yukar› ve afla¤› s›n›rlar içinde kalmak
flart›yla; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muafl›k, istisna
ve indirimleriyle oranlar›na iliflkin hükümlerde de¤ifliklik yapmak gibi genifl
ve önemli bir yetkiyi Bakanlar Kurulu’na vermifl oldu¤u da tart›flma götür-
mez. An›lan madde ile getirilen düzenlemenin de Bakanlar Kurulu’na tan›-
nan bu yetki içinde kald›¤› aç›kt›r. Çünkü, Bakanlar Kurulu’na verilen yet-
ki, “Vergi Usul Kanununda yer alan maktu hadler ile asgari ve azamî mik-
tarlar› belirtilmifl para ile ödenecek ceza miktarlar›n› on kat›na, nisbi had-
leri ise iki kat›na kadar ayr› ayr› art›rmak ve bunlar› kanuni seviyesine in-
dirmek” yetkisidir. Bu yetki, herfleyden önce Vergi Usul Kanunu’nda belirle-
nen suçlar› iflleyen mükelleflere ceza mahkemeleri veya vergi daireleri tara-
f›ndan verilecek cezalara dayal› bir yetkidir. Bir baflka deyiflle Anayasa’n›n
38. maddesinde öngörülen suç ve cezada kanunilik ilkesine ayk›r›l›k yoktur.
Öte yandan Bakanlar Kurulu, bu yetkisini genel bir düzenleme fleklinde kul-
lanacak, mükellefler aras›nda bir ayr›ma gitmeyecektir. Ayr›ca, para cezala-
r›n›n zaman içinde, enflasyon nedeniyle, önemini ve ceza niteli¤ini kaybetti-
¤i bilinmektedir. Bu düzenleme ile para cezalar›n›n cayd›r›c› niteli¤ini koru-
mas› da sa¤lanm›fl olmaktad›r ki, bunda önemli bir kamu yarar› oldu¤u aç›k-
t›r. Bu nedenlerle, mükerrer 414. maddenin (b) bendinin Anayasa’n›n 73.
maddesinin üçüncü f›kras›na ayk›r› olmad›¤› sonucuna var›lm›flt›r”.
“... Vergilerin tarh, tahakkuk ve tahsili, yürütmenin önde gelen görevleri

aras›ndad›r. Anayasa’n›n 73. maddesi “Vergi, resim, harç ve benzeri malî yü-
kümlülükler kanunla konulur, de¤ifltirilir veya kald›r›l›r.” hükmünü getirerek
vergilemenin yasayla yap›lmas›n› öngörmüfltür. Anayasa, ayn› maddedeki
“Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlerin muafl›k, istisnalar ve indirim-
leriyle oranlar›na iliflkin hükümlerinde kanunun belirtti¤i yukar› ve afla¤› s›-
n›rlar içinde de¤ifliklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir” hük-
müyle ekonomik yaflam›n düzenlenmesiyle ilgili ve h›z isteyen konularda ver-

gilemeyle ilgili baz› yetkilerin Bakanlar Kuruluna verilebilece¤ini belirterek,
yasall›k ilkesinin ayr›k halini de kendi içinde göstermifltir. Anayasa, vergi
oranlar›nda yasan›n belirtti¤i yukar› ve afla¤› s›n›rlar içinde de¤ifliklik yapmak
yetkisini Bakanlar Kuruluna b›rakt›¤› halde, vergi cezalar› hakk›nda benzer
bir yetkiden söz etmemektir. Anayasa’n›n, vergi ödeviyle ilgili olarak öngördü-
¤ü vergilemenin yasall›¤› kural›n, kendi içinde getirdi¤i “istisnan›n”, vergi ce-
zalar›nda da benzer bir uygulamaya gidilecek flekilde geniflletilmesi vergileme-
nin yasall›¤› ilkesine, dolay›s›yla Anayasa’n›n 73. maddesine ayk›r› düfler.
Ayr›ca Anayasa’n›n 38. maddesinin üçüncü f›kras›nda “Ceza ve ceza ye-

rine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur.” denilmektedir. Ana-
yasa Mahkemesinin 25/5/1967 gün, E: 1966/32, K: 1967/13 say›l› karar›nda
bu kural aç›klan›rken, “Anayasa koyucu bu madde hükmü ile cezan›n mik-
tar› ve çeflidinin belli edilmesini yasaya b›rakm›flt›r.” denilmektedir. Baflka
bir deyiflle ceza koymak gibi, ceza miktar›n› artt›rmak veya azaltmak da
münhas›ran yasamaya verilmifl bir yetkidir. Bu yetkinin Bakanlar Kurulu
eliyle kullan›lmas› Anayasa’n›n 7. ve 38. maddelerine uygun düflmez. Vergi
cezalar›, kendilerine özgü ayr›l›klar› bulunsa da, ceza niteli¤indedirler ve ce-
za hukuku kapsam›na girerler. Dan›fltay’›n 12/6/1980 gün, E: 1977/1, K:
1980/2 say›l› ‹çtihad› Birlefltirme Karar› da ayn› yöndedir. ...”
“... Anayasa’n›n, 38 inci maddesindeki “ceza ve ceza yerine geçen güven-

lik tedbirleri ancak kanunla konulur” hükmü ile 73 üncü maddesindeki “ver-
gi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler, kanunla konulur, de¤ifltirilir
veya kald›r›l›r” hükmü karfl›s›nda vergi cezalar›n›n da Kanunla konulaca-
¤›nda kuflku yoktur. Yine Anayasa, 73 üncü maddesinin 4 üncü f›kras›nda,
ancak “vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muafl›k, istisna-
lar ve indirimleriyle oranlar›na iliflkin hükümlerinde Kanunun belirtti¤i yu-
kar› ve afla¤› s›n›rlar içinde de¤ifliklik yapmak yetkisinin Bakanlar Kurulu-
na verilebilece¤ini öngörmüfl, Bakanlar Kuruluna cezalar› art›rmak yetkisi-
ni tan›mam›flt›r. Bu sebeple ceza miktarlar›n› on kat›na kadar art›rma yet-
kisinin tan›nmas› Anayasa’n›n 38 inci ve 73 üncü maddelerinin mezkûr me-
tin, ruh ve amac›na ayk›r› oldu¤u gibi yasama yetkisinin devredilemeyece¤i-
ni öngören 7 inci maddesine de ayk›r› düflmektedir. ...”.
Karar 4: Ödeme Kaydedici Cihaz Karar›

‹T‹RAZ YOLUNA BAfiVURAN: Ankara ‹kinci Vergi Mahkemesi.
‹T‹RAZIN KONUSU: 6.12.1984 günlü, 3100 say›l› “Katma De¤er Ver-

gisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazlar› Kullanmalar› Mecburiyeti
171
Hakk›nda Kanun”un mükerrer madde 8’inin 2 no’lu paragraf›n›n, Anaya-

sa’n›n 2., 7. ve 38. maddelerine ayk›r›l›¤› sav›yla iptali istemidir.
“...Dava konusu olayda uygulanan 3100 say›l› Yasan›n Mükerrer 8.

maddesinin 2 numaral› f›kras›nda yer alan kural ile Maliye Bakanl›¤›’nca
belirlenip aç›klanan usul ve esaslara uyulmas›n›n idari suç oluflturaca¤› be-
lirtilmektedir. Böylece Maliye Bakanl›¤›’n›n an›lan Yasa kapsam›nda yapt›-
¤› bir idari düzenlenmeye ayk›r› davran›lmas› bafll› bafl›na bir suç say›lmak-
ta, 3100 say›l› Yasa ile suç belirlenmemekte, bir eylemin suç olma niteli¤i
Maliye Bakanl›¤›’n›n alaca¤› bir idari karara b›rak›lmaktad›r. Bunun ise
Anayasa’n›n 38. maddesinde öngörülen ve idari suçlar için de uygulanaca-
¤›nda duraksamaya yer olmayan “suçun yasall›¤›” ilkesine ayk›r›l›¤› aç›kt›r.
...”
YASA METN‹:
MADDE 8/2- Maliye ve Gümrük Bakanl›¤›nca belirlenip aç›klanan usul

ve esaslara uymayan, üretici veya ithalatç› kurulufllar, bunlar›n sat›fl, ba-
k›m-onar›m servislerinde görevli elemanlar› ile ödeme kaydedici cihazlar›
kullanma mecburiyeti bulunan mükellefler hakk›nda; her bir tespit için ay-
r› ayr› olmak üzere, Vergi Usul Kanununa ba¤l› “Usulsüzlük Cezalar›na Ait
Cetvel’de yer alan birinci derece usulsüzlük cezalar›n›n befl kat› uygulan›r.
KARAR:
“... Vergi ve benzeri malî yükümlülüklere iliflkin uygulamaya yönelik

kurallar›n idarî düzenleyici metinlere b›rak›lmas› yasama organ›n›n takdir
alan› içindedir. Yasakoyucu bu tür kurallar› kendisi ayr›nt›l› biçimde düzen-
leyece¤i gibi, çerçevesini belirleyerek ayr›nt›lar› idarenin düzenlemesine de
b›rakabilir. Anayasa’n›n 115. ve 124. maddelerine göre idare, yasa ile yetki-
li k›l›nd›¤› konularda objektif düzenleyici kurallar koyabilir. 115. maddeye
göre, kanunlar›n uygulanmas›n› göstermek veya emretti¤i iflleri belirtmek
üzere Bakanlar Kurulu’nca tüzük, 124.maddeye göre de, Baflbakanl›k, Ba-
kanl›klar ve kamu tüzel kiflilerince, kendi görev alanlar›n› ilgilendiren ka-
nunlar›n ve tüzüklerin uygulanmas›n› sa¤lamak üzere ve bunlara ayk›r› ol-
mamak kofluluyla yönetmelikler ç›kar›labilir.
‹tiraz konusu kuralla Bakanl›¤a tan›nan düzenleme yetkisi, vergi, re-

sim, harç ve benzeri mali yükümlülük getirilmesine iliflkin olmad›¤› gibi, ya-
sama yetkisinin devri niteli¤inde de de¤ildir.
Maliye ve Gümrük Bakanl›¤›’nca belirtilen süre içerisinde, ödeme kay-

dedici cihaz› vergi dairesine kaydettirmeyen davac› hakk›nda usulsüzlük ce-
zas› verilmesini öngören yasa kural›nda, Anayasa’n›n 38. maddesinin birin-
ci f›kras›yla, sekizinci f›kras›n›n ilk tümcesine ayk›r›l›k bulunmamaktad›r.
Çünkü mükelleflerin ödeme kaydedici cihazlar› bulundurma ve vergi daire-

sine kaydettirme konusunda Yasa ile Maliye Bakanl›¤› yetkili k›l›nm›fl, bu
gere¤e uymayanlar hakk›nda da usulsüzlük cezas› öngörülmüfltür. Anaya-
sa’n›n 38. maddesinin sekizinci paragraf›nda yer alan, idarenin kifli hürriye-
tinin k›s›tlanmas› sonucunu do¤uran bir yapt›r›m uygulayamayaca¤› biçi-
mindeki kuraldan aç›kça anlafl›laca¤› gibi, yasayla yetkili k›l›nd›¤› sürece
idarece para cezas› verilebilir. Nitekim bu kural uyar›nca idarelerce birçok
konuda re’sen idari para cezas› uygulanabilmektedir. ...”
“Vergiye iliflkin “usulsüzlük cezas›”da olsa, suçun yasaca de¤il, Maliye

ve Gümrük Bakanl›¤›’nca belirlenmesine (saptanmas›na) iliflkin düzenleme
Anayasa’n›n 2., 7. ve 38. maddelerine ayk›r›d›r.
Suç say›lacak eylemin yasalarla belirlenmesi, Anayasa’n›n 38. maddesi-

nin gere¤idir. Bir eylemin suç say›lmas› ancak yasa kural›yla olabilir. Ayr›
eylemin, bafllang›ç ve sonuç iliflkisi-ba¤lant›s› içinde, cezas›n›n yasada gös-
terilmesi suçunun gösterilmemesini geçerli k›lamaz. Cezan›n gösterilmesi
gibi hangi eylemin suç say›ld›¤›n›n da yasada gösterilmesi gerekir. Bakanlar
Kurulu’na Anayasa’n›n 73. maddesinin son f›kras›yla tan›nan yetki, belli ko-
nularda yasan›n belirtti¤i alt ve üst s›n›rlar içinde de¤ifliklik yapabilmektir.
Bunun da ilgili yasada öngörülmesi kofluldur. TBMM’nin, Anayasa’n›n 87.
maddesi uyar›nca yapaca¤› yasada, 38. madde gere¤ince belirlemesi gereken
bir durumu Bakanlar Kurulu’nu aflarak Maliye ve Gümrük Bakan›’na b›rak-
mas› Anayasa’n›n 7. maddesine, bu tutum da sonuçta Anayasa’n›n 2. madde-
sine ayk›r›d›r.
Hiçbir belirleme yapmadan, yetkinin Bakanl›¤a devri, Anayasa kat›nda

geçerli görülemez. Yasa ilkeleri koymal›, çerçeveyi çizip s›n›rlar› belirlemeli
idi. Bu koflullara uyarak Bakanl›¤›n yetkilendirilmesi yasaya ba¤l›l›¤› sa¤la-
m›fl olurdu. Eldeki iflte suçu yasa de¤il, Bakanl›k belirlemektedir. Önceden
aç›klanm›fl, bilinir olmas› Anayasal gere¤e uyulmufl say›lmas›na yeterli de-
¤ildir. Yönetsel bir karar, yasal bir kural yerine geçmektedir. Kararla suç
oluflturulmas›, Anayasa’ya uygun biçimde yasalarla verilen s›n›rl› yetkiyle
olanakl›d›r. Bu zorunlulu¤a ayk›r› olan kural›n iptal edilmesi gerekti¤i görü-
flüyle karfl› oy kullan›yorum”.
“... Maliye Bakanl›¤›’nca ç›kar›lan 27 seri say›l› tebli¤de, yükümlülerin

ald›klar› ödeme kaydedici cihazlar›, al›fl faturas›n›n düzenlendi¤i günden iti-
baren on befl gün içinde vergi dairesine kaydettirmek zorunda olduklar› be-
lirtilmifl; buna uymayanlara itiraz konusu kuralda belirtilen usulsüzlük ce-
zas›n›n uygulanaca¤› öngörülmüfltür.
173
Anayasa’n›n 38. maddesinde “kanunsuz suç ve ceza olmaz” ilkesi getiril-

mifltir. Suç ve cezan›n yasall›¤› ilkesi, Anayasa’n›n yasaklay›c› ve buyurucu
kurallar› ile toplum yaflam› ve kifli hak ve özgürlükleri yönlerinden getirdi-
¤i güvencelere ayk›r› olmamak kofluluyla suç ve ceza konusundaki düzenle-
meleri yapma yetkisinin yaln›z yasakoyucuya iliflkin olmas›n› zorunlu k›lar.
Yine bu ilke, suçun, yani ne gibi eylemlerin yasakland›¤›n›n hiçbir kufl-

kuya yer vermeyecek biçimde yasada belirtilmesini ve bu suçun cezas›n›n da
yine yasada gösterilmesini gerektirir. Kiflinin, yasak eylemleri ve bu eylem-
lerin cezalar›n› önceden bilmesi, hak ve özgürlüklerinin güvencesidir.
Anayasa’n›n 7. ve 87. maddeleri gere¤ince yasama yetkisi, Türkiye Bü-

yük Millet Meclisi’ne iliflkin olup, devredilemez. Bu Anayasal ilke karfl›s›n-
da yürütmenin suç oluflturabilmesi olanaks›zd›r.
Suç ve ceza konusunda yürütme organ›na genel ve s›n›rlar› belirsiz dü-

zenleme yetkisi veren yasa kural›, Anayasa’n›n yukar›da belirtilen ilkeleriy-
le ba¤daflmaz.
Bu nedenle, temel kurallar› koymadan, ölçüsünü belirlemeden ve s›n›r›-

n› çizmeden yürütmeye suç oluflturma yetkisi veren itiraz konusu kural›n,
Anayasa’n›n 38., 2., 7. ve 87. maddelerine ayk›r› oldu¤unu düflünüyor ve ço-
¤unluk görüflüne kat›lm›yorum”.
Karar 5: Kaçakç›l›k Cezas›-Çevirme Karar›

‹T‹RAZ YOLUNA BAfiVURAN: Bitlis A¤›r Ceza Mahkemesi
‹T‹RAZIN KONUSU: 4.1.1961 günlü, 213 say›l› Vergi Usul Kanu-

nu’nun 4369 say›l› Yasa ile de¤ifltirilen 359. maddesinin (a) bendinin son pa-
ragraf›nda yer alan “... hüküm tarihinde ...” sözcüklerinin Anayasa’n›n 2.,
10., 11. ve 38. maddelerine ayk›r›l›¤› sav›yla iptali istemidir.
“...[‹]ptali talep edilen yasa hükmü ile suç tarihleri ve hukuki durumla-
r› ayn› olan iki kifli hakk›nda farkl› zamanlarda verilen mahkumiyet karar-
lar› paraya çevrildi¤inde farkl› cezalar uygulanm›fl olabilecektir. Suç tipi ve
suç tarihleri ayn› oldu¤u halde, iki kifliden birinin yarg›lamas› çeflitli fiili ve
hukuki sebeplerden dolay› devam ederken di¤erinin yarg›lamas› sonuçlan›p
hakk›nda mahkumiyet hükmü verilmifl olabilir. Bu durumda da, hakk›nda-
ki dava bir ay önce karara ba¤lanan bir kiflinin hürriyeti ba¤lay›c› cezas›n›n
paraya çevrilmesi ile bir ay sonra verilen hükümde paraya çevirmenin uygu-
lanmas› farkl› ve eflit olmayan sonuçlara yol açabilecektir.
...
Maddi ceza hukukunda kural, suç tarihinde yürürlükte bulunan yasa-

n›n eyleme uygulanmas›d›r. Yani, suç iflleyen san›¤a ancak suçu ifllemifl ol-
du¤u zaman göze alm›fl bulundu¤u ceza uygulanabilir. Oysa suçun ifllendi¤i
zamanda hüküm tarihinin ne zaman olaca¤›n› bilmek mümkün de¤ildir. Bu-
na ba¤l› olarak hürriyeti ba¤lay›c› cezadan çevrilecek olan para cezas›n›n
miktar›n›n da bu aç›dan belirli oldu¤undan bahsedilemez. Bu sebeple, eyle-
min ifllendi¤i zamanki yasa kural› yerine hüküm zaman›ndaki kural›n uygu-
lanmas› yukar›da aç›klanan temel prensiplere ayk›r›d›r.
...
Mevcut yasa hükmüne göre; hüküm tarihinde yürürlükte olan asgari

ücret miktar›, suçun ifllendi¤i tarihte yürürlükte olan asgari ücret miktar›-
na göre daha a¤›r olacakt›r. Oysa ceza hukukunun genel kurallar›ndan biri,
suçlu için lehe olan kural›n uygulanaca¤›d›r. ...”
YASA METN‹
Madde 359- a) Vergi kanunlar›na göre tutulan veya düzenlenen ve sak-

lanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
1) Defter ve kay›tlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek ol-

mayan veya kayda konu ifllemlerle ilgisi bulunmayan kifliler ad›na hesap
açanlar veya defterlere kayd› gereken hesap ve ifllemleri vergi matrah›n›n
azalmas› sonucunu do¤uracak flekilde tamamen veya k›smen baflka defter,
belge veya di¤er kay›t ortamlar›na kaydedenler,
2) Defter, kay›t ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler (Varl›¤› noter

tasdik kay›tlar› veya sair suretlerle sabit oldu¤u halde, inceleme s›ras›nda
vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi
gizleme demektir.) veya muhteviyat› itibariyle yan›lt›c› belge düzenleyenler
veya bu belgeleri kullananlar (Muhteviyat› itibariyle yan›lt›c› belge, gerçek
bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu
mahiyet veya miktar itibariyle gerçe¤e ayk›r› flekilde yans›tan belgedir.),
Hakk›nda alt› aydan üç y›la kadar hapis cezas› hükmolunur.
Hükmolunan hapis cezas›n›n para cezas›na çevrilmesinde, hapis cezas›-

n›n her bir günü için, sanayi sektöründe çal›flan onalt› yafl›ndan büyük iflçi-
ler için hüküm tarihinde yürürlükte bulunan asgari ücretin bir ayl›k brüt
tutar›n›n yar›s› esas al›n›r ve hükmolunan bu para cezas› ertelenemez.
...
KARAR:
“... ‹tiraz konusu kural, para cezas›n›n belirlenmesine iliflkin oldu¤undan

bunun suç ve cezadaki yasall›k ilkesi gere¤i objektiflik ve genellik esaslar›na
175
göre kesin ve aç›k bir biçimde düzenlenmesi gerekir. Ceza davalar›nda dava-
n›n sonuçlanma tarihi, davan›n özelli¤ine ve yarg›lama sürecine ba¤l› olarak
de¤iflkendir. Dava konusu yasa kural›, cezay› hüküm tarihindeki asgari ücre-
te ba¤l› k›lmak suretiyle ayn› tarihte ifllenen suçlara farkl› para cezas›n›n ve-
rilmesine neden olabilecektir. ‹tiraz konusu sözcükler nedeniyle hakk›nda ne
zaman hüküm verilece¤ini ve o tarihte asgari ücretin ne olaca¤›n› bilmesi ola-
naks›z olan kiflinin, ne kadar ceza alaca¤›n› bilmesi de mümkün de¤ildir. Bu
nedenlerle, itiraz konusu sözcükler Anayasa’n›n 38.maddesine ayk›r›d›r.
...
Ayn› hukuksal durumda olan kiflilerin ayn› tarihte 213 say›l› Yasa’n›n
de¤iflik 359. maddesinin (a) bendine ayk›r› eylemde bulunmalar› durumun-
da, davalardan birinin uzamas›na ve asgari ücretin de¤iflmesine ba¤l› olarak
itiraz konusu sözcükler nedeniyle farkl› para cezas›na hükmedilebilmesi,
Anayasa’n›n 10.maddesindeki “kanun önünde eflitlik” ilkesine ayk›r›d›r”.

Basamak 1: Olay: Dava yolunu belirleme
Görülmekte olan davada ilk derece mahkemesi 4.1.1961 günlü, 213 sa-
y›l› Vergi Usul Kanunu’nun 4369 say›l› Yasa ile de¤ifltirilen 359. maddesinin
(a) bendinin son paragraf›nda yer alan “... hüküm tarihinde ...” sözcüklerinin
Anayasa’n›n 2., 10., 11. ve 38. maddelerine ayk›r›l›¤› sav›n› ciddi bularak söz
konusu yasay› itiraz yolu ile Anayasa Mahkemesine tafl›m›flt›r.

Alt 1: Yasa olay›n› anlama: ‹tiraza konu olan yasa maddesi kaçakç›l›k
suçunu düzenlemekte, son paragraf›nda da bu suçlara verilecek hapis cezala-
r›n›n para cezas›na çevrilmesinde “...hüküm tarihinde yürürlükte bulunan as-
gari ücretin bir ayl›k brüt tutar›n›n yar›s› esas al›n›r” hükmünü getirmektedir.
Alt 2: Anayasal ilkeleri ortaya koyma: Anayasan›n 38.maddesine gö-

re, “Kimse ifllendi¤i zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymad›¤› bir fi-
ilden dolay› cezaland›r›lamaz; Kimseye ifllendi¤i zaman kanunda o suç için
konulmufl olan cezadan daha a¤›r bir ceza verilemez ...”. “Suçta ve cezada ya-
sall›k” olarak tan›mlanan ilkenin as›l amac›, kiflilerin hukuka ayk›r› eylemle-
ri önceden bilerek davran›fllar›n› buna göre düzenlemelerini sa¤lamakt›r. Böy-
lece toplum ve bireyin yarar› karfl›l›kl› olarak dengelenecektir1. ‹lke, suçun
yasa koyucu taraf›ndan belirlenmesini, unsurlar›n yasada yer almas›n›, ceza-
n›n da yasa koyucu taraf›ndan belirli ve aç›k bir biçimde tayinini gerektirir.
1 DÖNMEZER, S./ERMAN, S., Nazari ve Tatbiki Ceza Hukuku, C.I, 13. Bas›, ‹stanbul 1997, s.17.
Ayr›ca AY. m.10’ a göre “Herkes dil, ›rk, cinsiyet, siyasi düflünce, felsefi
inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayr›m gözetilmeksizin kanun önün-
de eflittir”. Ancak madde ile hedeflenen eylemli de¤il, hukuksal eflitliktir. Bu
noktada, ayn› hukuksal durumdaki kifliler aras›nda “hakl› neden” e dayal›
bir farkl›laflt›rma yap›lmas› mümkün olup, hakl› nedenin “amaçla ilgili”,
“anlafl›labilir”, “makul ve adil olmas›” gereklidir.
Alt 3: Çat›flma iddias›n› belirleme: 4369 say›l› Yasa ile de¤ifltirilen

VUK. 359. maddesinin (a) bendinin son paragraf›nda yer alan “... hüküm ta-
rihinde...” ibaresi “hukuki belirlilik, aç›kl›k ve kesinlikten” yoksun flekilde
suç iflleyenler hakk›nda farkl›l›k yaratarak AY. m.10 ve AY.m.38’ e ayk›r›l›k
oluflturmakta m›d›r?

Mahkeme önüne gelen uyuflmazl›kta, ceza davalar›nda davan›n sonuç-

lanma tarihi, davan›n özelli¤ine ve yarg›lama sürecine ba¤l› olarak de¤iflken
oldu¤undan ve her san›k hakk›ndaki hüküm tarihinde asgari ücretin ne ola-
ca¤›n›n belirsiz olmas› nedeniyle, itiraz konusu sözcükleri Anayasa’n›n
38.maddesine ayk›r› bulmufltur. Ayr›ca ayn› hukuksal durumda olan kiflile-
rin ayn› tarihte ilgili yasaya ayk›r› eylemde bulunmalar› durumunda, dava-
lardan birinin uzamas›na ve asgari ücretin de¤iflmesine ba¤l› olarak itiraz
konusu sözcükler nedeniyle farkl› para cezas›na hükmedilebilece¤inden,
Anayasa’n›n 10. maddesindeki “kanun önünde eflitlik” ilkesine de ayk›r›l›k
oldu¤u kanaatine varm›flt›r.

Muhalif yarg›ç görüflü mevcut de¤ildir.

AY. m.38 Yönünden
Ceza hukukunun en önemli özelliklerinden biri, öngörmüfl oldu¤u hü-

kümlerin “kesin, aç›k ve belirli” olmas›d›r. Buradan hareketle kanunilik
prensibinin ceza hukukuna egemen bir ilke oldu¤unu söylememiz yanl›fl ol-
mayacakt›r. Ça¤dafl kamu hukukunun temel ilkelerinden biri olan bu pren-
siple, ceza hukukunda sosyal savunmay› sa¤layan amaç ve bireyin korun-
mas› amac› karfl›l›kl› bir uyum içerisinde olacakt›r2.
‹lkenin varl›¤› çok eskilere dayanmakla birlikte ça¤dafl anlamda ilk gö-
2 DÖNMEZER/ERMAN, s.22–23.
177
rünümü 1789 ‹nsan Haklar› Bildirgesinde yer alm›flt›r. Bildirinin 8. madde-

sine göre “kanun ancak zorunlu olan cezalar›, bu zorunluluk çevresi içinde
koyabilir ve hiç kimse kanuni esaslara göre uygulanmayan ve evvelce yay›n-
lanm›fl olan bir kanuna nazaran suç teflkil etmeyen bir fiilden dolay› ceza-
land›r›lamaz”. ‹lke daha sonra pek çok iç hukuk metinlerinde ayr›ca 1948
Birleflmifl Milletler ‹nsan Haklar› Evrensel Bildirisi3 ve ‹nsan Haklar› Av-
rupa Sözleflmesi4 gibi ulusal üstü metinlerde de varl›¤›n› gelifltirerek koru-
mufltur.
Yasa koyucu keyfili¤i önlemek için düzenleme yaparken aç›k ve kesin ta-
rifler vermelidir5. Toplum ve bireyin yarar›n› karfl›l›kl› olarak dengelemeyi
hedefleyen söz konusu Anayasa maddesinden hareketle itiraza konu olan
yasay› incelersek bir ceza hükmünün “kesin, aç›k ve belirli” olmas› temelin-
de “genel ve objektif” olmas›n›n gere¤i flüphesizdir.
Yasa, suça iliflkin hapis cezas› para cezas›na çevrilirken “...hüküm tari-
hinde yürürlükte bulunan asgari ücretin bir ayl›k brüt tutar›n›n yar›s›n›n”
esas al›nmas›n› öngörmüfltür. Bu haliyle yasan›n “objektif” oldu¤undan bah-
setmek mümkün olmayacakt›r. Zira gerek san›ktan gerekse sistemden kay-
naklanan nedenlerle ayn› suçu ifllemelerine karfl›n her san›k için farkl› oran-
da bir ceza verilebilecektir. Öngörülen düzenleme “kendi s›n›rlar› içerisinde”
kesin ve aç›k gibi görünse de belirlilik yönünden öyle de¤ildir. Zira belirlili-
¤e esas olarak herkes için “...asgari ücretin bir ayl›k brüt tutar›n›n yar›s›
esas al›n›r” denmekte, ancak ayn› davada ayn› suçtan yarg›lanan san›klar
için hüküm tarihinin belirli olmamas› ve asgari ücretin de ne olaca¤›n›n ön-
ceden bilinmemesinin nedeni aç›klanamamakta ve düzenleme “objektiflik-
ten ve “belirlilikten” uzak düflmektedir. Her ne kadar cezan›n “asgari ücre-
te” ba¤lanmas› ayr›ca tart›fl›labilirse de, para cezas›na çevirmede hesapla-
maya esas al›nacak asgari ücret ancak suçun ifllendi¤i tarihte yürürlükte
olan ücret olabilir.
AY. m.10 Yönünden
AY. m.10 ile hedeflenen eflitlik, eylemli de¤il hukuksal eflitliktir. Bu

noktada, ayn› hukuksal durumdaki kifliler aras›nda “hakl› neden” e daya-
l› bir farkl›laflt›rma yap›lmas› mümkündür, ancak hakl› nedene dayal› bu
s›n›fland›rman›n “amaçla ilgili”, “anlafl›labilir”, “makul ve adil olmas›” ge-
rekir. Bu kapsamda, düzenleme ile öngörülen farkl›laflt›rman›n hakl› nede-
ne dayan›p dayanmad›¤›, “amaç-araç iliflkisinin olmas›”, “amaç-araç ara-
s›nda ölçülü oran bulunmas›” fleklindeki denetim flablonu üzerinden ölçü-
lebilir.
3 Bkz., Bildirinin 9-10 ve 11.maddeleri.

4 Bkz., Sözleflmenin 7.maddesi.
5 DÖNMEZER/ERMAN, s.21–22.
Ele al›nan yasa hükmü çerçevesinde, farkl› para cezas› uygulanacak sa-
n›klar, hukuksal durum itibariyle ayn› konumdad›r. AYM, suç tipi ve tarihi
ayn› olan kiflilerin ayn› hukuksal durumda olmalar› nedeniyle ayn› cezaya
tabi olmas› gerekti¤ini belirterek, hakl› neden testine girmemifltir. Çünkü,
para cezalar›nda zamana ba¤l› de¤er kay›plar›n›n, yani enflasyonist etkinin
giderilmesi, cezalarda farkl›laflt›rman›n hakl› nedeni olarak kabul edilemez.
Yasa amaç-araç iliflkisi çerçevesinde de¤erlendirildi¤inde de sonuç ayn›d›r.
Amaç para cezalar›nda zamana ba¤l› de¤er kay›plar›n›n, yani enflasyonist
etkinin giderilmesidir. Araç ise cezan›n, her san›k için verilen hüküm tari-
hinde yürürlükte bulunan asgari ücretin bir ayl›k brüt tutar›n›n yar›s› esas
al›narak hesaplanmas›d›r. Bu amaç-araç aras›nda fakl›laflt›rmay› makul ve
adil k›lacak hiçbir iliflki yoktur. Amaç-araç aras›nda bir oran da yoktur, çün-
kü suç tarihindeki asgari ücrete ba¤l› bir hesaplamada ayn› suçu iflleyen ki-
fliler aras›nda ayn› ceza uygulanmas› mümkünken, hüküm tarihine ba¤l› as-
gari ücretin seçimi de anlafl›labilir de¤ildir.
Karar 6: Kaçakç›l›¤a Teflebbüs- Çevirme Karar›

‹T‹RAZ YOLUNA BAfiVURAN: Ankara Onbirinci Asliye Ceza Mahke-

mesi.
‹T‹RAZIN KONUSU: 4.1.1961 günlü, 213 say›l› Vergi Usul Kanu-

nu’nun 24.6.1994 günlü, 4008 say›l› Yasan›n 21. maddesiyle de¤iflik 360.
maddesinin ikinci f›kras›n›n Anayasa’n›n 10. maddesine ayk›r›l›¤› sav›yla
iptali istemidir.
“...Kanun koyucu 4008 say›l› kanunla de¤ifliklik yaparken vergi ka-

çakç›l›¤›na teflebbüs suçlar›nda paraya çevirme halinde bu cezan›n ertelen-
meyece¤i hususunda bir kural getirirken, vergi kaçakç›l›¤› suçlar›n›n pa-
raya çevrilemeyece¤i ya da ertelenemeyece¤i hususunda bir kural koyma-
m›flt›r.
...[V]ergi kaçakç›l›¤› suçlar›nda hükmedilecek hürriyeti ba¤lay›c› ceza

paraya çevrilirken cezan›n 1 günlü¤ü 647 say›l› Kanunun 4. maddesindeki
günlük en çok 10.000. lira üzerinden hesap edilirken, daha hafif nitelikteki
vergi kaçakç›l›¤›na teflebbüs suçlar›nda baflvuru tarihi itibariyle 4008 say›l›
kanun tümü itibariyle günlük 2.086.875.- lira esas al›nacakt›r.
...
Belki kanun koyucu 4008 say›l› kanunla 213 say›l› kanunun 359. mad-
desinde de¤ifliklik yaparken hürriyeti ba¤lay›c› cezan›n paraya çevrilmesi
hususunda bir hüküm getirmemek suretiyle, çevirmenin önüne geçmeyi dü-
179
flünmüfltür. Ancak paraya çevirmeye iliflkin 647 say›l› Kanunun genel nite-
likteki 4. maddesi yürürlükte oldu¤u ve 213 say›l› Kanunun 359. maddesine
bir yasaklama hükmü konulmad›¤› sürece mahkemelerin paraya çevirmeye
hükmedilebilecekleri kuflkusuzdur.
213 say›l› Kanun 4008 say›l› kanunla de¤ifltirilirken Kanunun 359 ve

360. maddelerine getirilen hükümlerle daha a¤›r suça daha hafif ceza ve da-
ha hafif suça daha a¤›r ceza öngörülmüfl ve kanunun 359. maddesine getiri-
len de¤ifliklikle 360. maddenin 2. f›kras› Anayasam›z›n 10. maddesindeki
eflitlik kural›na ayk›r› bir flekle dönüflmüfltür. ...”
YASA METN‹:
MADDE 360/2- Kaçakç›l›¤a teflebbüs suçu nedeniyle hükmolunan hapis

cezas›n›n paraya çevrilmesi halinde, para cezas› tutar›n›n hesab›nda; hapis
cezas›n›n her bir günü için sanayi sektöründe çal›flan 16 yafl›ndan büyük ifl-
çiler için belirlenen yürürlükteki asgari ücretin bir ayl›k brüt tutar›n›n ya-
r›s› esas al›n›r ve hükmolunan bu para cezas› ertelenemez.
KARAR:
“1-Anayasa’n›n 10. Maddesi Yönünden ‹nceleme
... Zaman içinde toplumsal gereksinmeleri karfl›lamak kifli ve toplum ya-

rar›n›n zorunlu k›ld›¤› düzenlemeleri yapmak, toplumdaki de¤iflikliklere ko-
flut olarak bu suretle al›nan önlemleri güçlendiren, gelifltiren, etkilerini da-
ha çok art›ran ya da tam tersine bunlar› hafifleten ya da büsbütün ortadan
kald›ran ifllemlerde bulunmak yetkisi, yasakoyucu için kaç›n›lmaz bir görev-
dir.
Kaçakç›l›¤a teflebbüs nedeniyle öngörülen hapis cezas›n›n paraya çevril-

mesi durumunda uygulanacak 213 say›l› Vergi Usul Yasas›’n›n 360. madde-
sinin ikinci f›kras› ile k›sa süreli hürriyeti ba¤lay›c› cezalar yerine uygula-
nabilecek ceza ve önlemleri belirleyen Cezalar›n ‹nfaz› Hakk›nda 647 say›l›
Yasa’n›n 4. maddesinde, suçlar›n nitelik ve kapsamlar› ile cezaland›rmadaki
amaç gözetilerek farkl› kurallar konulmufltur.
Bu nedenle, yasa koyucunun, para cezas›n›n a¤›rlaflt›r›lm›fl biçimiyle ki-

flide yarataca¤› korkutuculuk ve cayd›r›c›l›ktan toplum ad›na yararlanmay›
düflünerek, özgürlü¤ü ba¤lay›c› cezan›n, para cezas›na çevrilmesinde ayr›
kural kabûl etmesinin eflitlik ilkesine ayk›r› bir yönü yoktur.
2-Anayasa’n›n 38. Maddesi Yönünden ‹nceleme
... Yasa koyucunun ceza alan›nda yasama yetkisini kullan›rken Anaya-

sa’n›n temel ilkelerine ve ceza hukukunun ana kurallar›na ba¤l› kalmak ko-
fluluyla, toplumda belli eylemlerin suç say›l›p say›lmamas›, suç say›l›rsa
hangi tür ve ölçüdeki ceza yapt›r›m›yla karfl›lanmalar› gerekti¤i, hangi du-

rum ve davran›fllar›n a¤›rlaflt›r›c› ya da hafifletici öge olarak kabul edilece-
¤i konular›nda takdir yetkisi vard›r.
‹ptali istenen Yasa kural› uyar›nca, kaçakç›l›¤a teflebbüs nedeniyle hük-

molunan hapis cezas›n›n paraya çevrilmesi durumunda, para cezas›n›n tu-
tar›n›n hesab›nda hapis cezas›n›n her bir günü için sanayi sektöründe 16 ya-
fl›ndan büyük iflçiler için belirlenen yürürlükteki asgarî ücretin bir ayl›k tu-
tar›n›n yar›s› esas al›naca¤›ndan, kifliye suç iflledi¤i zaman o suç için öngö-
rülen ceza, suç gününden önce belirlenmifltir. Bu düzenlemenin cezalar›n ya-
sall›¤› ilkesine ve Anayasa’n›n 38. maddesine ayk›r› bir yönü görülmemifltir.
...”
“... ‹ncelenen f›kra, para cezas›n›n tutar›n›n hesab›na iliflkin bir kural
oldu¤undan, daha aç›k bir anlat›mla, para cezas›ndan söz etti¤inden, sorun
do¤rudan bir cezan›n belirlenmesidir. Böyle bir yapt›r›m ancak yasayla ko-
nulabilir. Bir yasan›n, herhangi bir yöntemi getirmesi, önermesi, bir baflka
yönteme yollama yapmas› cezan›n-yapt›r›m›n do¤rudan yasa ile getirilme-
si zorunlulu¤una uyuldu¤unu göstermez. Anayasa’n›n yasayla düzenlen-
mesini öngördü¤ü konular›n, yasa ad› alt›nda gerçeklefltirilmesi bir biçim
de¤il, öz sorunudur. Yasa, konuyu kendisi düzenleyip çözmeli, kendisi ön-
görüp belirlemelidir. Yasa’da o konudan söz edilmesi yeterli de¤ildir. ‹tiraz
konusu kural, yasama organ› yerine Asgarî Ücret Tespit Komisyonu’nu ge-
çirmifltir. Bu Komisyonun de¤iflken kararlar›, her y›l artmas› gerekli görü-
len ceza tutar› için bir yöntem olarak benimsenecekse, yasa koyucu bu dü-
zeni-yöntemi kendisi yapmal›yd›. Cezay› bir baflka kurula, onun istencine
b›rakmak, Anayasa’n›n 38. maddesine ayk›r› oldu¤u gibi yasama yetkisinin
devredilemeyece¤ini bildiren 7. maddesine de ayk›r›d›r. Yasakoyucu, yasa
koyma, yasa ile ceza belirleme yetkisini baflka bir organ›n (yürütme gücü-
nün egemenli¤inde) eline b›rakamaz. ... Bu anlay›fl›m›za uymayan karara
kat›lm›yoruz.
“...Buna göre, Asgari Ücret Tesbit Komisyonu’nca yap›lacak belirlemeye

yap›lan yollama nedeniyle para cezas›n›n tutar› asgari ücrete göre hesaplan-
makta; hapis cezas›n›n her bir günü için ödenecek para cezas› yasa taraf›n-
dan saptanmamaktad›r. Böylece, düzenleme cezan›n yasall›¤› ilkesine ayk›-
r›l›k oluflturmaktad›r. ... Yasakoyucuya ait olan ceza saptama yetkisi itiraz
konusu kuralla Asgari Ücret Tespit Komisyonu’na geçmektedir. Bu yönüyle
de kural Anayasa’ya ayk›r›d›r. ...”
181
Karar 7: TCK- Para Cezalar› Yeniden De¤erleme Karar›

‹T‹RAZ YOLUNA BAfiVURAN:
1- Sar›kam›fl Asliye Ceza Mahkemesi
2- Mersin 2. Sulh Ceza Mahkemesi
3- Ankara Trafik ‹fllerine Bakmaya Yetkili 6. Sulh Ceza Mahkemesi
4- fianl›urfa 1. Asliye Ceza Mahkemesi
5- Kalkandere Asliye Ceza Mahkemesi
6- Kara Kuvvetleri Komutanl›¤› 3 ncü Ordu Komutanl›¤› Askeri Mah-

kemesi
7- Emirda¤ Asliye Ceza Mahkemesi
8- Kütahya 1. Sulh Ceza Mahkemesi
9- Kara Kuvvetleri Komutanl›¤› 5 nci Kolordu Komutanl›¤› Askeri

Mahkemesi, Çorlu
10- Vezirköprü Asliye Ceza Mahkemesi
11- Kulu Sulh Ceza Mahkemesi
12- Sar›göl Sulh Ceza Mahkemesi
13- Sivas 2. Sulh Ceza Mahkemesi
‹T‹RAZLARIN KONUSU: 28.7.1999 günlü, 4421 say›l› Türk Ceza Ka-

nunu ile Cezalar›n ‹nfaz› Hakk›nda Kanunda De¤ifliklik Yap›lmas›na Dair
Kanun’un; 5. maddesiyle de¤ifltirilen 765 say›l› Türk Ceza Kanunu’nun Ek
2. maddesinin, ..., Anayasa’n›n Bafllang›ç’› ile 2., 6., 7., 8., 10., 11., 12., 13.,
38., 87., 91. ve 138. maddelerine ayk›r›l›¤› sav›yla iptali istemidir.
‹T‹RAZLARIN GEREKÇELER‹:
“‹tiraz yoluna baflvuran Mahkemelerin gerekçelerinde özetle;
Yeniden de¤erleme oran› ile tesbit edilecek para cezalar›n›n yüksek ol-
mas› nedeniyle ekonomik gücü olmayanlar›n para cezas›n› ödeyememe du-
rumunda kalaca¤› ve hapis yapt›r›m› ile karfl›laflaca¤›,ödeme gücü bulunan-
lar›n ise bu yapt›r›mdan kurtulabilece¤i, ayr›ca kanunda yaz›l› olandan da-
ha fazla para cezas› uygulanmas› sonucu ile karfl›lafl›labilece¤i, yine para ce-
zas›n›n hapse, hapis cezas›n›n para cezas›na çevrilip mahsup hükümleri de
uygulanarak infaz› gereken cezan›n çektirilmesi için yap›lan davete icap

eden ile etmeyenlerin ayn› konumda olmalar›na ra¤men farkl› hürriyeti ba¤-
lay›c› ceza çekmelerine neden olaca¤›, bunun da kanun önünde eflitlik ilkesi
ile ba¤daflmad›¤›, ‹darenin bir organ› olan Devlet ‹statistik Enstitüsü’nün
verilerine dayal› olarak saptanan ve Maliye Bakanl›¤›’n›n tebli¤i olarak Res-
mi Gazete’de ilan edilen yeniden de¤erleme oran› esas al›narak, ceza yasa-
lar›nda öngörülen para cezalar›n›n tesbit edilmesinin, cezan›n, yasama orga-
n› taraf›ndan ve kanunla belirlenece¤i ilkesi ile çeliflti¤i, böylece yasama yet-
kisinin yürütme organ›na devredilmifl say›laca¤›, ayr›ca bu yöntemle mah-
kemelerin ve hakimlerin ba¤›ms›zl›¤› ilkesinin ihlal edildi¤i, suçta ve ceza-
da kanunilik ilkesinin de çi¤nendi¤i, dolay›s›yla itiraz konusu kurallar›n,
Anayasa’n›n Bafllang›ç’› ile 2., 6., 7., 8., 10., 11., 12., 13., 38., 87., 91. ve 138.
maddelerine ayk›r› oldu¤u ileri sürülmüfltür”.
YASA METN‹:
MADDE 5– Türk Ceza Kanununun Ek 2 nci maddesi afla¤›daki flekilde

de¤ifltirilmifltir.
Ek Madde 2. – a) Ek 1 inci madde kapsam›na giren,
b) Bu maddenin yürürlü¤e girdi¤i tarihe kadar yürürlü¤e giren,
c) Bu maddenin yürürlü¤e girdi¤i tarihten sonra kabul edilen,
Kanunlardaki para cezalar›, her takvim y›l› bafl›ndan geçerli olmak üze-
re o y›l için 4.1.1961 tarihli ve 213 say›l› Vergi Usul Kanununun mükerrer
298 inci maddesi hükümleri uyar›nca tespit ve ilan edilen yeniden de¤erle-
me oran›nda art›r›larak uygulan›r.
KARAR:
“Bu madde ile para cezalar›n›n ileriye dönük olarak “yeniden de¤erle-
me” oran›nda art›r›lmas› öngörülmektedir.
Maddenin gerekçesinde bu de¤iflikli¤in nedeni flöyle aç›klanmaktad›r:
“Madde ile halen uygulanmakta olan para cezalar›nda katsay› esas›na

göre art›fl yerine; enflasyona paralel olacak ve para cezalar›n›n makul bir dü-
zeyde art›fl›n› sa¤layacak Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 nci maddesi
hükümleri uyar›nca tespit ve ilan edilen yeniden de¤erleme oran›n›n temel
al›naca¤› hükmü getirilmektedir.”
Türk Ceza Kanunu’nun Ek. 1. maddesi kapsam›na giren ve sözü edilen

maddenin de¤iflik (a) ve (b) bentlerinde yaz›l› flekilde misil art›rmas›na tabi
tutulan para cezalar›, bu düzenleme uyar›nca art›r›ma tabi tutulacakt›r. Bu-
na göre, sözü edilen para cezalar›, her takvim y›l› bafl›ndan geçerli olmak
üzere o y›l için 4.1.1961 tarihli ve 213 say›l› Vergi Usul Kanununun müker-
183
rer 298 inci maddesi hükümleri uyar›nca tespit ve ilan edilen yeniden de¤er-
leme oran›nda art›r›larak uygulanacakt›r.
...
‹tiraz konusu kurallar›n, Türk Ceza Kanunu ve di¤er kanunlarda yer

alan para cezalar› ile 647 say›l› Cezalar›n ‹nfaz› Hakk›nda Kanun’un k›sa
süreli özgürlü¤ü ba¤lay›c› cezalar›n para cezas›na çevrilmesine iliflkin 4. ve
para cezalar›n›n tarifi, tesbiti ve yerine getirilmesine iliflkin 5. maddelerin-
de yer alan para cezas› miktarlar›n›, ekonomik verilere uygun, y›la göre de-
¤iflen ve her y›l tespit ve ilan edilen yeniden de¤erleme oran›na göre, yeni bir
yasa ç›karmadan, ileriye yönelik olarak tespit etmek ve uygulanmas›n› sa¤-
lamak için getirildi¤i, bununla, para cezas› içeren yasa hükümlerinin de¤i-
flen enflasyon oranlar›na göre yapt›r›m gücünün korunmas›n›n, dolay›s›yla
da arzu edilen kamu yarar›n›n süreklili¤inin sa¤lanmas›n›n amaçland›¤›,
paran›n, s›k s›k de¤er de¤iflikli¤ine u¤ramas›n›n sonucu olarak, suç ile ceza
aras›nda kurulan hassas dengenin bozulmas›n›n, genel kurala ayr›k kural-
lar konulmas› zorunlulu¤unu ortaya ç›kard›¤› anlafl›lmaktad›r.
...
Hukuk devleti ilkesine uygun olmak koflulu ile kamu yarar›n› sa¤lamak
için ceza belirlemede de¤iflik ölçütleri seçmek yasakoyucunun takdirindedir.
Yasakoyucunun, Anayasal s›n›rlar› aflmadan takdir yetkisini kullanarak dü-
zenledi¤i itiraz konusu kurallar›n, yukarda aç›klanan hukuk devleti ilkesi-
ne ayk›r› bir yan› bulunmamaktad›r.
Anayasa’n›n 7. maddesinde “Yasama yetkisi Türk Milleti ad›na Türkiye

Büyük Millet Meclisinindir. Bu yetki devredilemez” denilmektedir. Art›r›la-
cak olan para cezalar›n›n, daha önce kanunla düzenlenmifl olmas›, yeniden
de¤erleme oran›n›n niteli¤inin ve uygulan›fl biçiminin de Yasama Organ› ta-
raf›ndan s›n›rlar› çizilerek kanunla belirlenmesi nedeniyle yasama yetkisi-
nin yürütmeye devrinden söz edilmesi mümkün de¤ildir.
Suç ve cezalar›n kanunili¤i ilkesi, Anayasa’n›n 38. maddesinde yer al-

m›flt›r. Yasakoyucu, ceza alan›nda yasama yetkisini kullan›rken Anayasa’n›n
ve ceza hukukunun temel ilkelerine ba¤l› kalmak kofluluyla, toplumda belli
eylemlerin suç say›l›p say›lmamas›, suç say›lanlar›n hangi tür ve ölçüdeki
ceza yapt›r›m›yla karfl›lanmalar› gerekti¤i, nelerin a¤›rlaflt›r›c› ya da hafif-
letici öge olarak kabul edilece¤i konular›nda takdir yetkisine sahiptir.
‹tiraz konusu kurallar, daha önce yasalarda var olan para cezalar›n›n ve
bunlar›n alt ve üst s›n›rlar› ile bir günün karfl›l›¤› olan para cezas› miktar›-
n›n, Devlet ‹statistik Enstitüsü taraf›ndan bilimsel verilere dayal› olarak
saptan›p, Vergi Usul Kanunu’nun 298. maddesi gere¤ince, her y›l Aral›k
ay›nda Maliye Bakanl›¤›’nca Resmî Gazete ile ilân edilen yeniden de¤erleme
oran›nda art›r›laca¤›na iliflkindir. Bu husus, keyfî ve takdirî uygulamalara

yol açmayacak biçimde çerçevesi yasakoyucu taraf›ndan çizilerek kanunla
düzenlenmifltir. Kald› ki yeniden de¤erleme oran›na göre yap›lan art›rma,
Yasama Organ› taraf›ndan kanunla düzenlenmifl olan para cezalar› üzerin-
den yap›lmakta ve suç ifllendi¤i zaman o suç için öngörülen ceza, suç günün-
den önce belirgin hale gelmektedir. ‹tiraz konusu kurallar›n kanunilik ilke-
sine ve Anayasa’n›n 38. maddesine ayk›r› bir yönü bulunmamaktad›r. ...”
“...Para cezalar›n›n etkinli¤inin ve ifllerli¤inin sa¤lanmas› amac›yla be-

lirli zamanlarda ç›kar›lan misil kanunlar›n›n, son y›llardaki afl›r› enflasyon
nedeniyle beklenen sonucu sa¤layamamas› üzerine bu sorunun giderilmesi
amac›yla para cezalar›n›n belirlenmesinde 7.12.l988 günlü, 3506 say›l› Ka-
nun’la bütçe kanunlar› ile saptanan “memur maafl katsay›s›” sistemi esas
al›nm›fl, daha sonra bu sistem sonucu para cezalar›n›n yüksek mebla¤lara
ulaflt›¤› belirtilerek para cezalar›ndaki art›fl›n enflasyona paralel olarak ma-
kul bir düzeyde gerçekleflmesini sa¤layaca¤› gerekçesiyle 28.7.l999 günlü,
4421 say›l› Kanun’la para cezalar›n›n hesaplanmas›nda 4.1.l961 günlü, 213
say›l› Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298. maddesinde düzenlenmifl olan
“yeniden de¤erleme oran›” ölçütü getirilmifltir. Bu oran›n belirlenmesi ve ila-
n› an›lan maddede belirtilen idari birimlere aittir.
‹tiraz konusu kurallarda yer alan “yeniden de¤erleme oran›”, nispi ni-
telikteki vergi ve resim cezalar›, nispi para cezalar› ve tazminat kabilinden
olup mütezayit nispete tabi bulunan para cezalar› hariç olmak üzere kanun-
larda yaz›l› bütün para cezalar›n›n hesaplanmas›yla ilgili bir kural oldu¤un-
dan bu para cezalar›, her y›l yeniden de¤erleme oran›nda art›r›lm›fl olacak-
t›r. Dolay›s›yla bu yolla para cezalar› her y›l idari bir ifllemle de¤ifltirilmifl ve
do¤rudan belirlenmifl olmaktad›r.
Oysa, Anayasa’n›n 38. maddesi uyar›nca böyle bir yapt›r›m ancak ka-
nunla konulabilir. Zira, kanunilik ilkesinin en önemli sonucu belirliliktir.
Dolay›s›yla sadece suçun tan›m› de¤il, suça öngörülen cezan›n da net ve aç›k
olarak kanunla belirlenmesi gerekir. Bu nedenle ceza hukukunda kanunilik
ilkesi di¤er hukuk alanlar›ndan, örne¤in vergi hukukundan daha kesin ve
farkl› oldu¤undan, ceza konusunda bir kanunun, yürütme organ› taraf›ndan
belirlenen ve vergi usulü için öngörülen bir yönteme yollama yapmas›, yap-
t›r›m›n kanunla düzenlenmesi koflulunu karfl›lamamaktad›r. Kanun, yapt›-
r›m› ya kendisi düzenlemeli veya bir baflka kanunla belirlenmifl ölçütü esas
almal›d›r. Nitekim, Anayasa’n›n 73. maddesinin son f›kras›nda vergi, resim,
harç ve benzeri mali yükümlülükler konusunda Bakanlar Kurulu’na belli
esaslar çerçevesinde yetki verilebilece¤inin öngörülmesine karfl›n 38. mad-
desinde cezalar için yasa koyucuya böyle bir olana¤›n tan›nmamas› ceza hu-
kukunda kanunilik ilkesinin bu özelli¤ini aç›kça ortaya koymaktad›r. 4421
185
say›l› Kanun’la getirilen “yeniden de¤erleme oran›” ölçütü ile, idare yasama
organ› yerine geçirilmifltir. Nitekim TBMM Adalet Alt Komisyonu’nda kabul
edilen “Türk Ceza Kanunu Tasar›s›’n›n 52. maddesinin gerekçesinde, para
cezalar›n›n belirlenmesinde “memur maafl katsay›s›” veya “yeniden de¤erle-
me oran›” gibi ölçütlerin ceza hukuku ilkeleriyle ba¤daflmad›¤› aç›k olarak
vurgulanm›flt›r.
Bu nedenlerle, itiraz konusu kurallar, Anayasa’n›n suç ve cezalara ilifl-

kin esaslar› düzenleyen 38. maddesi ile yasama yetkisinin devredilemeyece-
¤ini öngören 7. maddesine ayk›r› oldu¤undan iptalleri gerekir. Aksi yöndeki
ço¤unluk görüflüne kat›lm›yoruz”.
II- Uygulama: ‹dari ve Adli Suçlar
II/1- ‹dari Suç ve Cezalar
Karar 1: Vergi Ziya›- Uygulanacak Yasa

DAVANIN ÖZET‹: “1998 y›l› kurumlar vergisi beyannamesi ile Nisan

1999 dönemi muhtasar beyannamesini vermeyen davac› ad›na resen sal›nan
kurumlar vergisi matrah› esas al›narak 1999 y›l› Nisan dönemi için vergi zi-
ya› cezal› gelir (stopaj) vergisi sal›nm›flt›r.
... Vergi Mahkemesi ... günlü ve ... say›l› karar›yla; vergi asl› yönünden
davay› reddetmifl, cezay› kusura çevirmifltir.
Vergi dairesi müdürlü¤ünün cezaya yönelik temyiz istemini inceleyen

Dan›fltay Üçüncü Dairesi 19.6.2002 günlü ve E:2000/1247, K:2002/2493 sa-
y›l› karar›yla; vergi tevkifat›n›n 193 say›l› Gelir Vergi Kanununun 98 inci
maddesine göre muhtasar beyanname ile bildirilmesi gerekti¤i, 213 say›l›
Vergi Usul Kanunun 344 üncü maddesinin 1.1.1999 tarihinde yürürlü¤e gi-
ren 4369 say›l› Yasayla de¤ifltirildi¤i, ayn› Yasan›n 82 nci maddesinin 1 inci
f›kras›n›n (b) bendi uyar›nca, 1.1.1999 tarihinden itibaren kaçakç›l›k, a¤›r
kusur ve kusur cezalar›na iliflkin hükümlerin yürürlükten kald›r›ld›¤›, dava
konusu gelir (stopaj) vergisi 1998 y›l› için sal›nan kurumlar vergisi matrah›
üzerinden hesaplanm›fl ise de, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine
göre bu fark›n Nisan 1999 ay›nda verilmesi gereken muhtasar beyanname
ile bildirilmesi gerekti¤inden, vergi kayb›na yol açan eylemin Nisan 1999’da
olufltu¤u, bu dönemde oluflan vergi kayb› nedeniyle 213 say›l› Yasan›n 4369
say›l› Yasayla de¤iflik 344 üncü maddesine göre vergi ziya› cezas› kesilmesi
gerekti¤i, 1.1.1999 tarihinden itibaren yürürlükten kald›r›lan ve eylem tari-
hinde yürürlükte bulunmayan kurala dayan›larak vergi ziya› cezas›n›n ku-
sura çevrilmesi yolunda verilen kararda hukuka uygunluk görülmedi¤i, ge-
rekçesiyle karar› cezaya iliflkin hüküm f›kras› yönünden bozmufltur.
rar›yla; kanunlar›n geriye yürümezli¤i ilkesinin, bir hukuki eylem yada dav-
ran›fl›n bu hukuki iliflkinin vuku buldu¤u yada meydana geldi¤i dönemdeki
kanun hükümlerine tabi olmay› gerektirdi¤i, vergiyi do¤uran olay›n vuku
buldu¤u dönemde yürürlükte olmayan bir kanuna dayan›larak vergi yükü-
nün art›r›lmas›na imkan bulunmad›¤›, 1998 y›l› kurum kazanc› üzerinden
hesaplanarak Nisan 1999 döneminde beyan edilmeyen vergiye vergi ziya› ce-
zas› uygulanm›flsa da, 1.1.1999 tarihinde yürürlü¤e giren 4369 say›l› Yasay-
la kaçakç›l›k, a¤›r kusur ve kusur cezas›na iliflkin hükümlerin yürürlükten
kald›r›ld›¤›, 1998 takvim y›l› kurumlar vergisi matrah› üzerinden Nisan
1999 döneminde muhtasar beyanname verilmesi gerekmekle birlikte, vergi
kayb›na yol açan eylemin olufltu¤u tarihden itibaren gecikme zamm› uygu-
lanmak suretiyle idarenin kayb›n›n giderildi¤i, gerekçesiyle karar›nda di-
renmifltir.
Direnme karar› vergi dairesi müdürlü¤ünce temyiz edilmifl ve olay tari-

hinde yürürlükte olan kural uyar›nca yap›lan tarhiyata vergi ziyai cezas› ke-
silmesinde hukuka ayk›r›l›k bulunmad›¤› ileri sürülerek karar›n bozulmas›
istenmifltir”.
KARAR:
“193 say›l› Gelir Vergisi Kanununun 98 inci maddesinin birinci f›kras›n-

da, 94 üncü madde gere¤ince vergi tevkifat› yapmaya mecbur olanlar›n bir
ay içinde yapt›klar› ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile
bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ay›n 20 nci günü akflam›na kadar
ödeme veya tahakkukun yap›ld›¤› yerin ba¤l› oldu¤u vergi dairesine muhta-
sar beyanname ile bildirmeye mecbur olduklar› kurala ba¤lanm›flt›r. 213 sa-
y›l› Vergi Usul Kanununun 341 inci maddesinde, vergi ziya›, mükellefin ve-
ya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zaman›nda yerine getirme-
mesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zaman›nda tahakkuk
ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi fleklinde tan›mlanm›fl, Yasa-
n›n, 1.1.1999 tarihinde yürürlü¤e giren 4369 say›l› yasan›n 11 inci madde-
siyle de¤iflik 344 üncü maddesiyle vergi ziya› suçu ve cezas› getirilmifl, ayn›
yasan›n 82 nci maddesinin 1/b bendiyle 1.1.1999 tarihinden itibaren kaçak-
ç›l›k, a¤›r kusur ve kusur cezas›na iliflkin hükümler yürürlükten kald›r›lm›fl-
t›r.
Tevkifat yapmak zorunda olanlar›n tevkif ettikleri vergileri muhtasar

beyanname ile beyan etmemeleri verginin zaman›nda tahakkukunu engelle-
yece¤inden do¤an vergi kayb› için ceza kesilmesi Yasa gere¤idir. Olayda,
1998 y›l› kurumlar vergisi ve 1999 y›l›n›n Nisan ay›nda verilmesi gereken
muhtasar beyannamesini vermeyen davac› ad›na, takdir komisyonu karar›-
na dayan›larak sal›nan kurumlar vergisi matrah› esas al›nmak suretiyle
vergi ziya› cezal› gelir (stopaj) vergisi sal›nm›flt›r. Vergi tahakkukunun be-
187
yanla gerçekleflece¤i dikkate al›nd›¤›nda vergi kayb›, 1999 y›l›n›n Nisan

ay›nda muhtasar beyanname verilmemesi suretiyle do¤mufltur. Gelir stopaj
vergisinin, 1998 y›l› için sal›nan kurumlar vergisi matrah› üzerinden hesap-
lanm›fl olmas›, eylem tarihini de¤ifltirmeyece¤inden, bu tarihte yürürlükte
bulunmayan kurala dayanarak, kesilen vergi ziya› cezas›n›n kusura çevril-
mesi hukuka uygun bulunmamaktad›r.
Bu nedenlerle, temyiz isteminin kabulüne ... Vergi Mahkemesinin ...

günlü ve ... say›l› ›srar karar›n›n bozulmas›na 16.5.2003 gününde oyçoklu¤u
“Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar ›srar karar›n›n bozulmas›n›

sa¤layacak durumda bulunmad›¤›ndan temyiz isteminin reddi gerekti¤i gö-
rüflüyle karara kat›lm›yoruz”.
Karar 2: Vergi Ziya›- Eksik Tahakkuk

DAVANIN ÖZET‹: “1999 y›l›na ait olup, mahsup edilmeyen geçici ver-
giyi 2000 y›l› kurumlar vergisi beyannamesinde mahsup eden davac› ad›na
kurumlar vergisini eksik tahakkuk ettirdi¤inden söz edilerek vergi ziya› ce-
zas› kesilmifltir. ‹stanbul 3. Vergi Mahkemesi 30.6.2003 günlü ve
E:2002/620, K:2003/2318 say›l› karar›yla; 213 say›l› Vergi Usul Kanunu’nun
“Vergi Ziya›” bafll›kl› 341 inci maddesi uyar›nca ceza kesilebilmesi için, mü-
kellef veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zaman›nda yerine
getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zaman›nda ta-
hakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesi gerekti¤i olayda;
vergi ziya› cezas›, davac› taraf›ndan 2000 y›l› kurumlar vergisi beyanname-
sinde 1999 y›l›na ait olup, mahsup edilemeyen geçici verginin mahsup edile-
rek kurumlar vergisinin eksik tahakkuk ettirilmesi nedeniyle kesildi¤i an-
cak, davac› taraf›ndan ilgili y›l kurumlar vergisi süresinde verilerek beyan
edilen kurum kazanc› üzerinden vergi tahakkuk ettirilmifl olup, 1999 y›l› ge-
çici vergi tutar›n›n mahsuben indirime konu edilerek kurumlar vergisinde
azalmaya neden olmas›n›n eksik tahakkuk olarak de¤erlendirilemeyece¤i ve
vergi ziya› sucunun unsurlar›n›n olayda oluflmad›¤› öte yandan, 1999 y›l›n-
da ödenen geçici verginin iade yada mahsubunun davac› taraf›ndan 2000 y›-
l› sonuna kadar istenmesi gerekmekte ise de, iadesi gereken bir geçici vergi
alaca¤› oldu¤u ihtilafs›z olup, bu alaca¤›n 2000 y›l›nda kurumlar vergisi be-
yannamesinde tahakkuk eden vergiden mahsup edilmesi vergi ziya›n› ge-
rektirecek bir kast›n varl›¤›n› göstermedi¤inden kesilen vergi ziya› cezas›n-
da isabet görülmedi¤i gerekçesiyle vergi ziya› cezas›n›n kald›r›lmas›na karar
vermifltir. Daval› ‹dare, kesilen cezan›n yasal oldu¤unu ileri sürerek karar›n
bozulmas›n› istemektedir”.
KARAR:


karar verildi”.
Karar 3: Vergi Ziya›- Ödeme

DAVANIN ÖZET‹: “1990 takvim y›l› gelir vergisi beyannamesinin ka-

nuni süresinden sonra verilmesi sebebiyle davac› ad›na kaçakç›l›k cezas› ke-
silmifltir. ‹stanbul 1.Vergi Mahkemesi 26.2.1993 günlü ve 1993/407 say›l› ka-
rar›yla; davac›n›n hasta oldu¤u, bu nedenle beyannamesi geç verdi¤ini ileri
sürdü¤ü, sözü edilen iddian›n ispatlanabilmesi için istenilen raporun ibraz
edilmedi¤i, dolay›s›yle mücbir sebebin varl›¤›ndan bahsedilemeyece¤i, geç
de olsa beyanname verilmifl oldu¤undan davac›n›n kast›n›n söz konusu ol-
mad›¤›, fakat vergi ziya›n›n meydana gelmifl oldu¤u gerekçesiyle kaçakç›l›k
cezas›n›n kusur cezas›na çevrilmesine karar vermifltir. Daval› idare, olaya
kaçakç›l›k cezas› uygulanmas› gerekti¤inin davac› ise, vergi ziya›na sebebi-
yet verilmedi¤inden kusur cezas›n›n da kald›r›lmas›n›n zorunlu oldu¤unu
ileri sürmekte, karar›n bozulmas›n› istemektedirler”.
KARAR:
“Vergi dairesi temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulmas› iste-

nilen karar›n dayand›¤› gerekçeler karfl›s›nda yerinde ve karar›n bozulmas›-
n› sa¤layacak nitelikte görülmemifltir.
Olayda gelir vergisi beyannamesini kanuni süresinden sonra vermekle

birlikte vergisini süresinde ödeyen davac›n›n vergi ziya›na sebebiyet verip
vermedi¤i hususu ihtilafl›d›r.
213 say›l› Vergi Usul Kanunu’nun 341.maddesinde vergi ziya›n›n mü-

kellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zaman›nda yeri-
ne getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zaman›nda
tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olarak tan›mlan-
m›flt›r.
Verginin tahakkuku an›lan kanunun 22.maddesinde, tarh ve tebli¤ edi-

len bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesi olarak ifade edilmifl,
verginin tahsili de 23.maddede, kanuna uygun sürede ödeme yap›lmas› ola-
rak belirtilmifltir.
Vergi kanunlar›n›n amac› tahsilat›n sa¤lanmas›n› gerçeklefltirmektedir.

189
Bu nedenledir ki Vergi Usul Kanununda vergi alaca¤›n›n tayinine iliflkin bö-

lümde, vergiyi do¤uran olay›n saptanmas›ndan sonra verginin tarh, tebli¤i
ve tahakkuk ettirilece¤i belirtilmifl, tüm bu ifllemlerin nihai amac› olan tah-
sil ise bu düzen içinde en sonda yer alm›flt›r. Vergiyi do¤uran olay ve tahsil
aflamas› s›ras›nda kalan ifllemler flekle ve usule iliflkin ifllemlerdir. Bu ifllem-
lerden herhangi birisinin yap›lmamas› veya eksik yap›lm›fl olmas› tek bafl›-
na vergi ziya›na neden olundu¤unu göstermeye yeterli de¤ildir. Vergi ziya›
meydana gelip gelmedi¤i ancak tahsilat aflamas›n›n yap›l›p yap›lamamas›
halinde söz konusu olabilir.
Davac› 1990 takvim y›l› gelir vergisi beyanamesini geç vermekle birlik-
te vergiyi zaman›nda 26.3.1991 tarihinde ödedi¤ine göre art›k bir vergi ziya-
›ndan söz edilmesi mümkün de¤ildir. Burada beyannamenin geç verilmesi
sadece flekli bir noksanl›k olup, bu fiilin karfl›l›¤› ise ... usulsüzlük cezas›
olup bu tür cezalar kanunda ayr›ca düzenlenmifltir.
...
Aç›klanan nedenle, vergi dairesi temyiz isteminin reddine, davac› tem-

yiz isteminin kabulüyle ‹stanbul 1.Vergi Mahkemesinin 26.2.1993 günlü ve
1993/407 say›l› karar›n›n bozulmas›na karar verildi”.

Olay: Davac› ad›na gelir vergisi beyannamesini kanuni süresi geçtikten
sonra vermesi nedeniyle kaçakç›l›k cezas› kesilmifltir. ‹stanbul 1.Vergi Mah-
kemesi 26.2.1993 günlü ve 1993/407 say›l› karar›yla; davac›n›n hasta oldu-
¤unu beyan etmesine karfl›n sözü edilen iddian›n ispatlanabilmesi için iste-
nilen raporu ibraz edemedi¤inden mücbir sebebin varl›¤›ndan bahsedileme-
yece¤ini, geç de olsa beyanname verilmifl oldu¤undan davac›n›n kast›n›n söz
konusu olmad›¤›n›, fakat vergi ziya›n›n meydana gelmemifl olmas› nedeniy-
le kaçakç›l›k cezas›n›n kusur cezas›na çevrilmesine karar vermifltir. Daval›
idare, olaya kaçakç›l›k cezas› uygulanmas› gerekti¤ini, davac› ise vergi ziya-
›na sebebiyet verilmedi¤inden kusur cezas›n›n da kald›r›lmas›n›n zorunlu
oldu¤unu ileri sürmüfl, karar›n bozulmas›n› istemifltir.
Hukuki Sorun: Mevcut uyuflmazl›kta hukuki sorun, verginin geç ta-

hakkuk ettirilmesi ancak zaman›nda ödenmesi durumunda vergi ziya›n›n
meydana gelip gelmeyece¤idir.
Hukuki Sonuç: Uyuflmazl›k konusu kararda Dan›fltay, vergi kanunla-

r›n›n amac›n›n tahsilât oldu¤undan hareket etmifl, Vergi Usul Kanununa gö-
re vergi alaca¤›n›n tayinine iliflkin bölümde, vergiyi do¤uran olay›n saptan-
mas›ndan sonra verginin tarh, tebli¤i ve tahakkuk ettirilece¤i tespitini yap-
m›fl, tüm bu ifllemlerin nihai amac› olan tahsilin ise bu düzen içinde en son-
da yer ald›¤›n› belirtmifltir. Mahkemeye göre vergiyi do¤uran olay ve tahsil
aflamas› aras›nda kalan ifllemler flekle ve usule iliflkin ifllemler olup, bu ifl-
lemlerden herhangi birisinin yap›lmamas› veya eksik yap›lm›fl olmas› tek
bafl›na vergi ziya›na neden olundu¤unu göstermeye yeterli de¤ildir. Vergi zi-
ya›n›n meydana gelip gelmedi¤i ancak tahsilat aflamas›n›n yap›l›p yap›la-
mamas› halinde söz konusu olabilir. Olayda da davac› gelir vergisi beyanna-
mesini geç vermekle birlikte vergiyi zaman›nda ödedi¤ine göre art›k bir ver-
gi ziya›ndan söz edilmesi mümkün de¤ildir. Burada beyannamenin geç veril-
mesi sadece flekli bir noksanl›kt›r.
Hukuki Sonuca Kiflisel Yorum: Vergi Usul Kanununa göre, vergi zi-
ya›, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zaman›n-
da yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zama-
n›nda tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olarak ta-
n›mlanm›flt›r. VUK.m.22.’de, tahakkuk, tarh ve tebli¤ edilen verginin öden-
mesi gereken bir safhaya gelmesi olarak ifade edilmifl, verginin tahsili
23.maddede, verginin kanuna uygun surette ödenmesi fleklinde düzenlen-
mifltir.
Kararda tart›fl›lan konu suçun netice unsuruna iliflkindir. Yasa vergi zi-
ya› neticesini “verginin zaman›nda tahakkuk ettirilmemesi veya eksik ta-
hakkuk ettirilmesi” olarak tan›mlam›fl, verginin zaman›nda ödenmemesi ve-
ya eksik ödenmesi fleklinde bir düzenleme yapmam›flt›r. Olayda yükümlü be-
yannamesini süresinde vermemifl (hareket unsuru), vergi yasan›n öngördü-
¤ü zamanda tahakkuk ettirilmemifl (netice unsuru), vergi “ödenmesi gere-
ken safhaya” gelmemifltir. Dolay›s›yla olayda netice meydana gelmifl, suç
oluflmufltur. Beyannamenin süresinde verilmemesi nedeniyle “tahakkukun”
zaman›nda gerçekleflmedi¤i hallerde, yap›lm›fl olan ödeme ancak “fiili” bir
ödemedir. Zira bu ödemenin devlet tasarrufuna geçmesi ancak tahakkuktan
sonra söz konusu olacakt›r6.
Karar 4: Vergi Ziya›- Sahte - Yan›lt›c› Belge

DAVANIN ÖZET‹: “1998 y›l› ifllemlerinin incelenmesi sonucu sahte ve

muhteviyat› itibariyle yan›lt›c› belge düzenlemek suretiyle komisyon geliri
elde etti¤i yolunda düzenlenen rapora dayan›larak davac› flirket ad›na re’sen
kurumlar vergisi sal›nm›fl, fon pay› hesaplanm›fl, kaçakç›l›k cezas› kesilmifl-
tir. ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve ... say›l› karar›yla; davac› flirketin ih-
tilafl› döneme iliflkin defter ve belgelerinin istenilmesine ra¤men ibraz edil-
memesinin re’sen takdir nedeni oldu¤u, katma de¤er vergisi beyanlar›n›n
çok yüksek olmas›na ra¤men mahsuplar sonucunda baz› dönemlerde ödene-
cek katma de¤er vergisi bulunmad›¤›, flirketin gerçek amac›n›n sahte fatura
6 Bkz., CANDAN, Vergi Suçlar› ve Cezalar›, Güncellefltirilmifl 2.Bask›, ‹stanbul 2004, s.44 vd.
191
ticareti yapmak oldu¤unun anlafl›ld›¤›, dolay›s›yla kullan›lan faturalar›n

herhangi bir hizmet veya mal al›m ve sat›m› yap›lmaks›z›n düzenlendi¤i,
sermayesi ile mali tablolar›na göre fiili ve ekonomik kapasitesinin mal al›fl
tutarlar›yla orant›l› olmad›¤›, ancak elde edilen komisyon gelirinin belirlen-
mesinde beyan edilen katma de¤er vergisi matrahlar› üzerinden hesaplanan
katma de¤er vergilerinin tekrar matraha ilave edilmesi suretiyle hesaplama
yap›lamayaca¤›ndan, bu husus dikkate al›narak yeniden yap›lan hesaplama
sonucu 10.396.364.909 Lira komisyon geliri üzerinden sal›nan kurumlar
vergisi ve hesaplanan fon pay› ve kesilen kaçakç›l›k cezas›nda yasaya ayk›-
r›l›k görülmedi¤i gerekçesiyle matrah›n kaçakç›l›k cezal› olarak azalt›lmas›-
na karar verilmifltir. Davac›, defter ve belge ibraz›n›n istenilmedi¤ini, tarhi-
yat›n varsay›ma dayal› oldu¤unu, daval› ‹dare, tarhiyat›n tümüyle yasaya
uygun oldu¤unu ileri sürerek karar›n bozulmas›n› istemektedir”.
“...Vergi Dairesi Müdürlü¤ünce ileri sürülen iddialar, mahkeme karar›-

n›n bozulmas›n› sa¤layacak nitelikte görülmemifltir.
Uyuflmazl›k, davac›n›n 1998 y›l›nda sahte ve muhteviyat› itibar›yla ya-

n›lt›c› belge düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde edip etmedi¤inin tes-
pitine iliflkindir.
213 say›l› Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesinde vergilendirmede

vergiyi do¤uran olay ve bu olaya iliflkin muamelelerin gerçek mahiyetinin
esas oldu¤u belirtilmifl, ayn› Kanunun 134 üncü maddesinde de vergi incele-
mesinden maksad›n ödenmesi gereken vergilerin do¤rulu¤unu araflt›rmak,
tespit etmek ve sa¤lamak oldu¤u kurala ba¤lanm›flt›r. 1998 y›l› için düzen-
lenen inceleme raporunda, vergi tekni¤i raporuna at›fta bulunulmufl, bu ra-
porda da davac› flirketçe, defter ve belgelerin incelemek üzere ibraz›n›n iste-
nilmesine ra¤men ibraz edilmedi¤i, flirketin tarh dosyas› üzerinden yap›lan
incelemede katma de¤er vergisi matrah›n›n yüksek tutarda olmas›na ra¤-
men ödenecek katma de¤er vergisinin çok düflük tutarda olmas›, ifllemlerin
nakitle gerçeklefltirilmesi, iflçi istihdam› ve kira ödemesi bulunmad›¤› belir-
tilerek flirketin ticari faaliyette bulunmas›n›n olanaks›z oldu¤u sonucuna
ulafl›larak ihtilafl› döneme iliflkin katma de¤er vergisi beyannamelerinde be-
yan edilen katma de¤er vergisi matrahlar›na hesaplanan katma de¤er ver-
gisinin ilavesi suretiyle bulunan tutara % 2 komisyon oran› uygulanmak su-
retiyle tespit edilen matrah fark› üzerinden tarhiyat yap›lm›fl ise de, flirket-
çe iflçi çal›flt›r›ld›¤›na dair bir tespitin bulunmamas›, tahsil edilen katma de-
¤er vergisi ile yüklenilen katma de¤er vergisinin birbirine yak›n olmas› ve
ödenecek katma de¤er vergisinin az ç›kmas›n›n gerçek bir emtia ticaretiyle
u¤raflmadan komisyon karfl›l›¤› yan›lt›c› belge düzenlemek ve satmak yoluy-
la kazanç elde edildi¤i hususunda hukuken geçerli ve yeterli tespit niteli¤in-
de kabul edilmesi mümkün de¤ildir. Bu durumda sahte ve muhteviyat› iti-
bar›yla yan›lt›c› belge düzenlenmek suretiyle komisyon geliri elde edildi¤ine
iliflkin hiçbir somut tespitte bulunulmaks›z›n yap›lan tarhiyatta hukuka
uyarl›k bulunmad›¤›ndan davan›n k›smen reddine yönelik mahkeme kara-

r›nda isabet görülmemifltir. Aç›klanan nedenlerle, davac› flirketin temyiz is-
teminin kabulüyle, ... Vergi Mahkemesinin... günlü ve... say›l› karar›n›n bo-
zulmas›na, daval› idare temyiz isteminin reddine, 7.10.2002 gününde oyçok-
lu¤uyla karar verildi”.
“Taraflar›n temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar mahkeme karar›-

n›n dayand›¤› gerekçeler karfl›s›nda yerinde ve karar›n bozulmas›n› sa¤la-
yacak nitelikte bulunmad›¤›ndan temyiz istemlerinin reddi gerekece¤i gö-
rüflüyle karara karfl›y›z”.
Karar 5: Özel Usulsüzlük

Dan›fltay 4. Daire, E. 01/657, K.01/1510, 12.4.2001.
DAVANIN ÖZET‹: “1.4.2000 günlü tutanakla davac› flirketin üç ayr›

müflteriye yap›lan ekmek sat›fllar› için ödeme kaydedici cihaz fifli vermedi¤i
tespit edilerek herbir belge için özel usulsüzlük cezas› kesilmifltir. Ankara 6.
Vergi Mahkemesi 19.9.2000 günlü ve E:2000/214, K: 2000/486 say›l› karar›y-
la; 213 say›l› Vergi Usul Kanunu’nun 353 üncü maddesinin 4108 say›l› ka-
nunla de¤iflik 2 nci f›kras›nda; perakende sat›fl fifli, ödeme kaydedici cihazla
verilen fifl, girifl ve yolcu tafl›ma bileti, sevk irsaliyesi gibi belgelerin düzen-
lenmedi¤inin, kullan›lmad›¤›n›n, bulundurulmad›¤›n›n tespiti halinde her
bir belge için özel usulsüzlük cezas› kesilece¤inin öngörüldü¤ü, maddede her
bir belge için özel usulsüzlük cezas› kesilece¤i fleklinde yap›lan düzenleme-
nin belge nev’ini belirlemek için yap›ld›¤›, ayn› nev’iden belgenin düzenlen-
medi¤inin tespiti halinde tespit say›s›n›n esas al›nmas› gerekti¤i, tek tespi-
te dayal› ifllem için tespit say›s› esas al›narak ceza kesilmesi gerekirken ay-
r› ayr› özel usulsüzlük cezas› kesilmesinde isabet görülmedi¤i gerekçesiyle
özel usulsüzlük cezas›n›n k›smen kald›r›lmas›na karar vermifltir. Vergi Dai-
resi Müdürlü¤ünün itiraz› üzerine Ankara Bölge ‹dare Mahkemesi
16.11.2000 günlü ve E: 2000/554, K: 2000/556 say›l› karar›yla; 213 say›l› Ver-
gi Usul Kanunu’nun 353 üncü maddesinin 2 nci f›kras›nda herbir belge için
özel usulsüzlük cezas› kesilece¤inin öngörüldü¤ü, daha sonraki bentde, her
bir belge nev’ine iliflkin olarak kesilecek özel usulsüzlük cezas›n›n toplam›
yönünden her bir tespite dayal› olarak tavan s›n›rlamas› getirildi¤i, olayda
oldu¤u gibi denetim s›ras›nda birden fazla say›daki belge düzenine uyulma-
ma eyleminin ayr› ayr› tesbiti halinde ancak ayr› ayr› ceza kesilebilece¤i yo-
rumunun getirilmesinin uygun olmad›¤›, belge düzenine uyulmamas› nede-
niyle ayr› ayr› kesilen özel usulsüzlük cezalar›nda kanuna ayk›r›l›k bulun-
mad›¤› gerekçesiyle mahkeme karar› bozulmufltur. Bu karar›n 2577 say›l›
‹dari Yarg›lama Usulü Kanunu’nun 51 inci maddesi uyar›nca kanun yarar›-
na bozulmas› istenilmektedir”.
193
KARAR:
“...213 say›l› Vergi Usul Kanunu’nun 353 üncü maddesinin 4108 say›l›
Kanunla de¤iflik 2 nci f›kras›nda; perakende sat›fl fifli, ödeme kaydedici ci-
hazla verilen fifl, girifl ve yolcu tafl›ma bileti, sevk irsaliyesi, tafl›ma irsaliye-
si, yolcu listesi, günlük müflteri listesi ile Maliye Bakanl›¤›nca düzenleme zo-
runlulu¤u getirilen belgelerin düzenlenmedi¤inin, kullan›lmad›¤›n›n, bulun-
durulmad›¤›n›n, düzenlenen belgelerin asl› ile örne¤inde farkl› mebla¤lara
yer verildi¤inin veya gerçe¤e ayk›r› olarak düzenlendi¤inin tespiti halinde,
her bir belge için 30.000.000. lira özel usulsüzlük cezas› kesilece¤i öngörül-
müfltür. Maddede her bir belge için özel usulsüzlük cezas› kesilece¤i fleklin-
de yap›lan düzenleme belge nev’ini belirlemek için yap›lm›fl olup, ayn› nev’i
belgenin düzenlenmedi¤inin tespiti halinde tespit say›s›n›n esas al›nmas›
gerekmektedir.
Olayda, tek bir tutanakla yer alan bilgilerin her biri ayr› bir tespit say›-
l›p, bunlar için ayr› ayr› özel usulsüzlük cezas› kesilmifltir. 1.4.2000 günlü
tutanakla üç ayr› nihai tüketiciye yap›lan ekmek sat›fl› için ödeme kaydedi-
ci cihaz fifli düzenlenmedi¤i tespit edilmifl, düzenlenmeyen ödeme kaydedici
cihaz fifli say›s› dikkate al›narak (30.000.000 X 3) 90.000.000 lira özel usul-
süzlük cezas› kesildi¤i anlafl›lm›flt›r. Ancak ortada ayn› nitelikte birden faz-
la belgenin düzenlenmemesine iliflkin tek bir tespit bulundu¤undan, tespit
say›s› esas al›narak sadece bir özel usulsüzlük cezas› kesilmesi gerekirken
ayr› ayr› özel usulsüzlük cezas› kesilmesinde isabet görülmemifltir.
Bu nedenle, Dan›fltay Baflsavc›l›¤›n›n kanun yarar›na temyiz isteminin

kabulü ile ... 12.4.2001 gününde oybirli¤iyle karar verildi”.
II/2- Adli Suç ve Cezalar
Karar 1: Suçun Unsurlar›

Yarg›tay, 11. Ceza Dairesi, E.03/1666, K.03/2150, 30.4.20037.
“213 Say›l› Vergi Usul Kanununa muhalefet suçundan san›klar Hüseyin

ve Ufuk un yap›lan yarg›lanmalar› sonunda: 213 SK. nun 359/b-1 ve TCK.
nun 59/2. maddeleri gere¤ince 15 ay a¤›r hapis cezas› ile mahkümiyetlerine
dair M A¤›r Ceza Mahkemesinden verilen 17.10.2001 gün ve 2000/283 Esas,
2001/333 Karar say›l› hükmün süresi içinde Yarg›tay’ca incelenmesi san›k
Hüseyin vekili ve müdahil vekili taraf›ndan istenilmifl Hüseyin yönünden
duruflmal› inceleme iste¤inde bulunulmufl oldu¤undan dava evrak› C. Bafl-
savc›l›¤›n›n bozma isteyen 20.1.2003 tarihli tebli¤name ile daireye gönderil-
mekle san›k Hüseyin hakk›nda incelemenin duruflmal› olarak yap›lmas›na
7 Bu çal›flmada yer alan Yarg›tay kararlar›, Yarg›tay’›n resmi web sitesi http://www.yargitay.gov.tr adresin-
den seçilmifltir.
oybirli¤iyle karar verildikten ve san›k vekili savunmas›n› yapt›ktan, Yarg›-

tay C. Savc›s›n›n düflüncesi al›nd›ktan sonra incelenerek gere¤i görüflüldü.
...
Y. A.fi. ad›na düzenlenen ve sahte oldu¤u iddia olunan suça konu 12 adet
faturan›n san›k Hüseyin’in defter ve kay›tlar› ile vergi dairesine verdi¤i be-
yannamelerde yer al›p almad›¤› ve suç tarihi itibariyle sahte fatura düzen-
lemek suçunun yasal unsuru olan vergi ziya›, faturalar›n kullan›lmas› halin-
de oluflaca¤›ndan, ad›na fatura düzenlenen Y. A.fi. taraf›ndan suça konu fa-
turalar›n kullan›l›p kullan›lmad›¤› araflt›r›larak sonucuna göre san›k Hüse-
yin’in hukuki durumunun tayin ve taktiri gerekti¤i gözetilmeden eksik so-
ruflturma ile mahkumiyet karar› verilmesi,
Yasaya ayk›r›, san›k Hüseyin ve flikayetçi vekillerinin temyiz itirazlar›

ile san›k Hüseyin vekilinin duruflmadaki sözlü savunmalar› bu itibarla ye-
rinde görülmüfl oldu¤undan hükmün bu sebeplerden dolay› CMUK’nun 32l
nci maddesi uyar›nca istem gibi BOZULMASINA, 30.4.2003 gününde oybir-
li¤iyle karar verildi”.
Örnek Soru-Cevap
SORU: Yarg›tay karar›nda “suç tarihi itibariyle sahte fatura düzenle-
mek suçunun yasal unsuru olan vergi ziya›” cümlesi ile suçun hangi unsuru
ifade edilmektedir?
CEVAP: Suç tarihi itibariyle, yani 1.1.1999 tarihinden önce, “vergi ziya-
›” kaçakç›l›k suçunun netice unsurudur. Suçun maddi unsuru hareket ve ne-
ticeden oluflur. Hareket sahte fatura düzenlemektir, bu hareketin neticesi
ise vergi ziya›n›n meydana gelmesidir.
Karar 2: Sahte Belge: Deliller

Yarg›tay, 11.Ceza Dairesi, E.02/12015, K.02/10034, 16.12.2002.
“213 Say›l› Vergi Usul Kanununa muhalefet suçundan san›k Basri’nin

yap›lan yarg›lanmas› sonunda: 213 SK. nun 359/b-1 ve TCK. nun 59. mad-
deleri gere¤ince 15 ay a¤›r hapis cezas› ile mahkümiyetine dair GEBZE A¤›r
Ceza Mahkemesinden verilen 4.10.2001 gün ve 1999/107 Esas, 2001/170 Ka-
rar say›l› hükmün süresi içinde Yarg›tay’ca incelenmesi san›k vekili ve mü-
dahil vekili taraf›ndan istenilmifl oldu¤undan dava evrak› C.Baflsavc›l›¤›n›n
bozma isteyen 11.10.2002 tarihli tebli¤namesi ile daireye gönderilmekle in-
celenerek gere¤i görüflüldü:
I-Sahte oldu¤u iddia olunan faturalar› düzenleyen Ö. Ltd fiti. hakk›nda

vergi tekni¤i raporunun onayl› bir örne¤i getirtilip, incelenerek; sahteli¤i be-
lirleyen delillerin neler oldu¤unun tespiti, kamu davas› aç›lm›fl olup olmad›-
195
¤›n›n araflt›r›lmas›, aç›ld›¤›n›n tespiti halinde dava dosyas› celp ile incelene-
rek; özetinin duruflma tutana¤›na geçirilmesi, birlefltirilememeleri halinde
bu davay› ilgilendiren delillerin onayl› örneklerinin dava dosyas›na intikal
ettirilmesi ve gerekti¤inde faturay› düzenleyen ile kullanan›n ticari defter
ve belgeleri üzerinde, bu faturalar›n gerçek al›m-sat›m karfl›l›¤› olup olma-
d›¤›n›n belirlenmesi yönünden hizmet ve para ak›fl›n› gösteren sevk ve tafl›-
ma irsaliyeleri, teslim ve tesellüm belgeleri, bedelinin ödendi¤ine dair ticari
teamüle uygun, kan›tlama yeterlili¤i olan, flirket veya mükellefin banka he-
saplar› ve kasa mevcuduyla uyumlu ve faturalar› düzenleyenin hesab›na gir-
di¤ini gösteren geçerli belge ve faturay› düzenleyenin hizmet üretimi yada
araç kiralamas› olup olmad›¤› hususlar› dikkate al›narak yeniden ve karfl›-
laflt›rmal› bilirkifli incelemesi yapt›r›lmas› ve toplanan deliller de¤erlendiri-
lerek sonucuna göre hüküm tesisi yerine eksik soruflturma ile mahkümiyet
karar› verilmesi,
II-Kabule göre de:
a) 24.10.1997 ve 27.10.1997 tarihli faturalar›n san›k taraf›ndan katma

de¤er vergisi iadesinde kullan›lmas› dolay›s›yla suç tarihinin 26.11.1997 ol-
du¤u, 22.12.1997 ve 30.12.1997 tarihli faturalar bak›m›ndan da suç tarihi-
nin 26.1.1998 oldu¤u ve her vergilendirme dönemindeki eylemlerin ayr› suç-
lar› oluflturdu¤u, Ceza Genel Kurulu’nun 5.3.2002 gün ve 28/179 say›l› içti-
had›n›n da bu yönde oldu¤u gözetilmeden tek suç kabul edilerek tek ceza ta-
yini suretiyle hüküm kurulmas›,
...
Kanuna ayk›r›, san›k vekili ile müdahil vekilinin temyiz itirazlar› bu iti-
barla yerinde görülmüfl oldu¤undan hükmün bu sebeplerden dolay› istem gi-
bi CMUK’nun 32l nci maddesi uyar›nca BOZULMASINA, 16.12.2002 günün-
de oybirli¤iyle karar verildi”.
Karar 3: Sahte Belge: ‹spat

Yarg›tay 11. Ceza Dairesi, E. 02/2891, K. 02/3493, 29.4.2002.
“213 Say›l› Vergi Usul Kanununa muhalefet suçundan san›k Ahmet Ali
S’ün yap›lan yarg›lanmas› sonunda: Beraatine dair DEN‹ZL‹ 1. A¤›r Ceza
Mahkemesinden verilen 6.12.2000 gün ve 2000/260 Esas, 2000/337 Karar
say›l› hükmün süresi içinde Yarg›tay’ca incelenmesi müdahil vekili taraf›n-
dan istenilmifl oldu¤undan dava evrak› C.Baflsavc›l›¤›n›n onama isteyen
22.3.2002 tarihli tebli¤namesi ile daireye gönderilmekle incelenerek gere¤i
görüflüldü:
Suça konu faturay› düzenleyen Ü.. Tekstil Ltd. fiti. hakk›ndaki

16.10.1997 gün 1997-32/53 say›l› Basit Raporda flirketin emtia al›fl faturala-
r›n›n tamam›n›n sahte oldu¤una, hiçbir gider belgesi bulunmad›¤›, depo ve
ardiyesi olmad›¤› gibi, emtia al›fl ve sat›fllar›n›n sevkine iliflkin nakliye, ha-
maliye, ambar, kargo vs. giderlerinin de bulunmad›¤›; flirketin öz sermayesi
dikkate al›nd›¤›nda, mevcut cirosuna ulaflmas›n›n mümkün olmad›¤›n›n tes-
pit edildi¤i, fatura bedelinin elden ödendi¤ine iliflkin savunman›n y›l ve tu-
tar itibariyle ticari teamüle ve hayat›n ola¤an ak›fl›na uygun bulunmay›p ge-
çerli say›lmas›n›n mümkün olmad›¤› flirketin kasa defterinde bu faturaya
iliflkin para ç›k›fl›na dair bir kayda da rastlan›lmad›¤›, tüm kan›tlar birlikte
de¤erlendirildi¤inde; suçun sübuta erdi¤inin kabulü ve san›¤›n mahkümiye-
tine karar verilmesi gerekti¤i gözetilmeden faturan›n sahte oldu¤un, bu ni-
teli¤inin bilinerek kullan›ld›¤›na dair delil bulunmad›¤›ndan bahisle beraat
hükmü kurulmas›,
Kanuna ayk›r› ve müdahil vekilinin temyiz itirazlar› bu itibarla yerinde

görülmüfl oldu¤undan hükmün bu sebepden dolay› CMUK. nun 321. madde-
si uyar›nca BOZULMASINA, 29.4.2002 gününde oybirli¤i ile karar verildi”.
V E R G ‹ U Y U fi M A Z L I K L A R I
197
BÖLÜM BEfi
VERG‹ UYUfiMAZLIKLARI
§ 8. ‹DAR‹ ÇÖZÜM YOLLARI:

UZLAfiMA-DÜZELTME
I- Uzlaflma
Karar 1: Uzlaflma-Kaçakç›l›k- Dava Açma Süresi

DAVANIN ÖZET‹: “Davac›n›n 1995 y›l› ifllemlerinin incelenmesi sonu-

cu, içeri¤i itibar›yla yan›lt›c› belge düzenledi¤inden bahisle ad›na kaçakç›l›k
cezal› gelir vergisi sal›nm›fl, özel usulsüzlük cezas› kesilmifltir.
Tarhiyata karfl› aç›lan davay› inceleyen ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve
... say›l› karar›yla; davay› süre afl›m› nedeniyle reddetmifltir.
Yükümlünün temyiz istemini inceleyen Dan›fltay Dördüncü Dairesi

28.12.1999 günlü ve E:1998/4374, K:1999/5208 say›l› karar›yla; 213 say›l›
Vergi Usul Kanununun Ek 1, Ek 2, Ek 5 ve Ek 7 nci maddelerinin birlikte
de¤erlendirilmesinden, özel usulsüzlük cezalar›n›n uzlaflma kapsam›nda yer
almad›¤› konusunda kesin bir hüküm bulunmad›¤› sonucuna ulafl›ld›¤›, uz-
laflma müessesesinin amac›n›n, vergi idaresi ile yükümlülerin anlaflmalar›-
n› sa¤lamak suretiyle yarg› yerlerinin gereksiz baflvurularla karfl› karfl›ya
kalmalar›n› önlemek oldu¤u, uzlaflman›n gerçekleflmemesi halinde ise, ola-
y›n yarg›ya intikal edece¤i, davac› flirketin kaçakç›l›k cezal› tarhiyat için sü-
resi içinde uzlaflma komisyonuna baflvurdu¤u, uzlaflma komisyonunca yü-
kümlünün talebinin uzlaflma kapsam›nda bulunup bulunmad›¤›n›n öncelik-
le incelenerek bu konuda bir karar verilmesi gerekirken tarhiyata karfl› da-
va açma süresi geçtikten sonra ikmalen ve resen tarh edilen vergilere kaçak-
ç›l›k suçu cezas› kesilmesi halinde vergi ve cezan›n uzlaflma mevzuu yap›la-
mayaca¤› görüflüyle uzlaflma talebinin reddedildi¤i, kaçakç›l›k cezas› kesilen
tarhiyat hakk›nda uzlaflma talebinin reddi halinde dava aç›lmas›n› engelle-
yici bir yön bulunmad›¤›n›n kabulü gerekti¤i, uzlaflman›n amac› dikkate
al›nd›¤›nda, Kanun koyucunun, uzlaflma talebinin reddedilmesi nedeniyle
uzlaflma sa¤lanamamas› halinde dava yoluna baflvurma bak›m›ndan bir

farkl›l›k yaratmak istedi¤inin söylenemeyece¤i, bu durumda Ek 7 nci mad-
dede öngörülen 15 günlük dava açma süresinin özel durumu itibar›yla bu da-
va için de geçerli oldu¤unun kabulü gerekti¤i, dolay›s›yla, ihbarnamenin
tebli¤ tarihinden itibaren dava açma süresinin bafllad›¤›n› kabul ederek da-
vay› süre afl›m› nedeniyle reddeden mahkeme karar›nda isabet görülmedi¤i
gerekçesiyle karar› bozmufltur.
rar›yla; 213 say›l› Yasan›n Ek 1 inci maddesinde belirtilen vergi cezalar›n›n,
vergi ziya›na sebebiyet verilmesi durumunda uygulanacak cezalar oldu¤u,
özel usulsüzlük cezalar›n›n ise uzlaflman›n konusuna giren vergi cezalar›
kapsam›nda olmad›¤›, Yasan›n Ek 7 nci maddesine göre, vergi mahkemesin-
de aç›lacak davalarda öngörülen sürenin ancak uzlaflma mevzuu yap›labile-
cek konularda süresinde uzlaflma komisyonuna yap›lan baflvurular sonucu
uzlaflman›n vaki olmamas› halinde 15 gün uzayaca¤›, ihbarnamelerin
9.1.1998 tarihinde tebli¤ edildi¤i, davac›n›n 6.2.1998 tarihinde uzlaflma bafl-
vurusunda bulundu¤u, uzlaflma komisyonunca, kaçakç›l›k cezas› kesilen
tarhiyata iliflkin vergi ve ceza ile özel usulsüzlük cezas›n›n 213 say›l› Yasa-
n›n Ek 1 inci maddesi kapsam› d›fl›nda bulundu¤unun bildirildi¤i, bu husu-
sun vergi dairesince yükümlüye 6.3.1998 tarihinde tebli¤i üzerine 19.3.1998
tarihinde tarhiyata karfl› aç›lan davada süre afl›m› bulundu¤u gerekçesiyle
karar›nda direnmifltir.
Direnme karar› yükümlü taraf›ndan temyiz edilmifl ve uzlaflma talebi-

nin reddi nedeniyle uzlaflman›n sa¤lanamamas› durumunda da dava açma
yoluna baflvurulabilece¤i, nitekim bu yolun izlendi¤i ileri sürülerek karar›n
bozulmas› istenmifltir”.
KARAR:
“...213 say›l› Vergi Usul Kanununa 205 say›l› Yasan›n 22 nci maddesiy-
le eklenen bölümle vergi hukukumuza giren uzlaflma müessesesinin amac›
vergi idaresi ile vergi yükümlüleri veya adlar›na ceza kesilenler aras›nda do-
¤an uyuflmazl›klar›n taraflar›n karfl›l›kl› görüflmeleri yolu ile ödenecek olan
vergi ve ceza miktar› üzerinde uzlaflmaya var›larak ortadan kald›r›lmas›,
yarg›sal yol ve usullerin uygulanmas›na gerek kalmaks›z›n çözüme kavufltu-
rulmas›d›r.
Yasan›n olay tarihinde yürürlükte bulunan Ek 1 inci maddesinde, ka-

çakç›l›k suçu cezas› kesilen tarhiyata iliflkin vergi ve cezan›n uzlaflma mev-
zuu yap›lamayaca¤›, Ek 5 inci maddesinde uzlaflma komisyonlar›n›n uzlafl-
ma müzakeresine bafllamadan önce talebin Ek 4 üncü maddeye uygun flekil-
de ve müddeti içinde yap›l›p yap›lmad›¤›n› veya uzlaflman›n komisyonun
yetkisi içinde bulunup bulunmad›¤›n› inceleyerek talebin usulüne uygun fle-
kilde yap›lmad›¤›n› veya uzlaflman›n yetkisi d›fl›nda bulundu¤unu tespit
199
ederse esasa geçmeden talebi reddece¤i kurala ba¤lanm›fl, Ek 7 inci madde-

nin 4 üncü f›kras›nda da uzlaflman›n vaki olmamas› halinde mükellef veya
ceza muhatab›n›n; tarhedilen vergiye veya kesilen cezaya uzlaflman›n vaki
olmad›¤›na dair tutana¤›n kendisine tebli¤inden itibaren genel hükümler
dairesinde ve yetkili vergi mahkemesi nezdinde dava aç›labilece¤i, bu tak-
dirde dava açma müddeti bitmifl veya 15 günden az kalm›fl ise bu müddetin
tutana¤›n tebli¤ tarihinden itibaren 15 gün olarak uzayaca¤› öngörülmüfl-
tür.
Olayda kaçakç›l›k cezal› gelir vergisi ve özel usulsüzlük cezas› için süre-
si içinde uzlaflma komisyonuna baflvuruldu¤u anlafl›lm›fl olup, uzlaflma ko-
misyonunca yükümlünün talebinin uzlaflma kapsam›nda bulunup bulunma-
d›¤›n›n öncelikle incelenerek bu konuda bir karar verilmesi gerekirken bu
zorunlulu¤a uyulmaks›z›n, tarhiyata karfl› dava açma süresi geçtikten son-
ra; ikmalen ve resen tarh edilen vergilere kaçakç›l›k suçu cezas› kesilmesi
halinde vergi ve cezan›n uzlaflma mevzuu yap›lamayaca¤›ndan bahisle uz-
laflma istemi reddedilmifltir.
Uzlaflma müessesesinin, uzlaflma için baflvurduklar› halde uzlaflman›n

gerçekleflmemesi halinde ilgililerin yarg›ya baflvurma haklar›n› k›s›tlamak
veya ortadan kald›rmak gibi bir amac› oldu¤u düflünülemeyece¤inden, uz-
laflma talebinin reddi üzerine Ek 7 inci maddede öngörülen 15 günlük süre
içinde aç›lan davan›n esas› incelenerek sonuca var›lmas› gerekirken davan›n
süre afl›m›ndan reddi yolunda verilen ›srar karar› hukuka uygun bulunma-
m›flt›r.
Bu nedenlerle temyiz isteminin kabulüne ... Vergi Mahkemesinin ...

günlü ... say›l› ›srar karar›n›n bozulmas›na, ... 9.2.2001 gününde oyçoklu¤u
“... Vergi Usul Kanununun yukar›da de¤inilen Ek 7 nci maddesinin 4

üncü f›kras›nda; uzlaflman›n vaki olmamas› halinde mükellef veya ceza mu-
hatab›n›n tarhedilen vergiye veya kesilen cezaya uzlaflman›n vaki olmad›¤›-
na dair tutana¤›n kendisine tebli¤inden itibaren genel hükümler dairesinde
ve yetkili vergi mahkemesi nezdinde dava aç›labilece¤i; bu takdirde, dava
açma müddetinin bitmifl veya 15 günden az kalm›fl olmas› durumunda, bu
müddetin tutana¤›n tebli¤i tarihinden itibaren 15 gün olarak uzayaca¤›
aç›klanm›flt›r. Dan›fltay ‹çtihatlar› Birlefltirme Kurulu’nun 23.20.1986 gün
ve E:1986/2, K:1986/2 say›l› karar› ile de, uzlaflman›n vaki olmamas› hali,
olay tarihinde yürürlükte bulunan Ek 5 inci maddenin 4 üncü f›kras›nda ön-
görülen uzlaflman›n temin edilmemesi hallerini de kapsayacak biçimde yo-
rumlanm›flt›r.
Buna göre; an›lan Ek 7 nci maddenin 4 üncü f›kras›nda öngörülen 15

günlük ek dava açma süresinin uzlaflman›n ancak vaki olmamas› ve temin

edilememesi hallerinde uygulanma olana¤› mevcuttur.
Oysa, uzlaflma talebinin vergi idaresince, Ek 4 üncü maddede öngörülen

flekil, yetki ve süre koflullar› yönünden incelenmesi sonucu, incelenmeksizin
reddi yolunda verilen karar, uzlaflma talebinin usule uygun yap›ld›¤›n›n ve
komisyonun yetkisinde oldu¤unun tespiti üzerine ayn› maddenin 3 üncü f›k-
ras› uyar›nca uzlaflma ile ilgili olarak yap›lacak görüflmelere kat›lmas› için
mükellefe veya ceza muhatab›na görüflmenin tarihi, yeri ve saati bildirilerek
yap›lacak ça¤r›dan (davetten) sonra, mükellefin davete icabet etmemesi, ko-
misyona gelmesine karfl›n uzlaflma tutana¤›n› imzalamamas› veya ihtirazi
kay›tla imzalamak istemesi sebebiyle oluflan “uzlaflman›n temin edilememe-
si” hali olmad›¤› gibi, uzlaflma görüflmesine kat›lan mükellefin vergi idare-
siyle pazarl›kta uyuflamamas› sonucu oluflan “uzlaflman›n vaki olmamas›”
hali de de¤ildir. Uzlaflma komisyonuna Kanunun Ek 5 inci maddesinin ilk
f›kras›nda verilen inceleme yetkisinin kullan›lmas›yla vergi idaresince al›-
nan ve uzlaflma görüflmeleri için yasal prosedürün ifllemesini engelleyen bu
karar›n, baflka bir idari makamca onaylanmas›na da gerek yoktur. Ayr›ca;
karar, vergi idaresinin tek yanl› iradesinin ürünüdür.
‹dare Hukuku’nda, idarenin bu nitelikteki ifllemleri, kesin ve yürütül-

mesi zorunlu ifllemler olarak tan›mlanmaktad›r. Bu nitelikteki idarenin tek
yanl› iradesiyle oluflan kesin ve yürütülmesi zorunlu ifllemlere karfl› idari
yarg› yolunun aç›k oldu¤u ise, izahtan varestedir.
Bu aç›klamalar, uzlaflman›n temin edilememesi veya vaki olmamas›

hali say›lmayan, uzlaflma isteminin incelenmeksizin reddine iliflkin karar›n
tebli¤i üzerine, Ek 7 nci maddede öngörülen onbefl günlük ek dava açma sü-
resinin iflletilemeyece¤ini ortaya koymaktad›r. Olayda, dava tarihi itibar›y-
la, ihbarnamelerin tebli¤ini izleyen günden bafllayarak iflleyen idari dava
açma süresi dolmufl bulundu¤undan; idari dava hakk›n›n canland›r›lmas›
ancak uzlaflma görüflmelerine bafllanmas› ile olanakl›d›r. Bunun için de, gö-
rüflmelerin bafllamas›n› engelleyen an›lan karar›n›n hukuk düzeninden
kald›r›lmas›; baflka anlat›mla, iptali gerekmektedir. Bunu sa¤layacak bir
idari dava ise, davac› taraf›ndan aç›lm›fl de¤ildir. Bu nedenle, temyiz dilek-
çesinde ileri sürülen hususlar, direnme karar›n›n bozulmas›n› gerektirecek
nitelikte bulunmad›¤›ndan, istemin reddi gerekti¤i oyu ile karara kat›lm›-
yoruz”.
Karar 2: Uzlaflman›n ‹ptali

DAVANIN ÖZET‹: “... tarihli, ‹stanbul Defterdarl›¤› ‹l Uzlaflma Komis-

yonunca ... tarihli ve ... say›l› uzlaflma tutana¤›n›n iptali yolundaki karar
üzerine davac› flirket ad›na 1995 y›l› için kurumlar vergisi, geçici vergi sal›n-
201
m›fl, fon hesaplanm›fl, kaçakç›l›k cezalar› kesilmifltir. ... Vergi Mahkemesi ...
günlü ve ... say›l› karar›yla; 213 say›l› Vergi Usul Kanunu’nun Ek 1 inci
maddesinde 4008 say›l› Kanun’la yap›lan de¤ifliklik sonucu ikmalen, re’sen
veya ‹darece tarh edilen vergilerle bunlara iliflkin cezalar›n tahakkuk ede-
cek miktarlar› mevzuunda uzlaflmaya gidilebilece¤i, ancak kaçakç›l›k suçu
cezas› kesilen tarhiyata iliflkin vergi ve cezalar›n uzlaflma mevzuu yap›lama-
yaca¤›n›n öngörüldü¤ü, daval› idarece bu nedenle uzlaflma tutana¤›n›n iptal
edildi¤inin belirtildi¤i, uzlaflmaya iliflkin maddelerin topluca incelenmesin-
den komisyonda düzenlenen ve uzlaflmaya var›lan hususlar› belirleyen tuta-
naklar›n kesin oldu¤u uzlaflma ile belirlenen hususlarda dava aç›lamayaca-
¤›n›n uzlaflma isteminde bulunan taraf aç›s›ndan aç›kça düzenlenmesine
karfl›n daval› idare hakk›nda bu aç›kl›kta bir hükmün bulunmad›¤›, uzlafl-
ma tutanaklar›n›n iki taraf›n özgür iradesiyle gerçeklefltirilen bir sözleflme
niteli¤i tafl›d›¤›, bu hususun Dan›fltay Dördüncü Dairesinin 89/1386 say›l›
karar›nda da hüküm alt›na al›nd›¤› uzlaflma tutana¤›na ba¤lanan hususla-
r›n sadece mükellef veya ceza muhatab›n› ba¤lad›¤›, idareyi ba¤lamad›¤› gi-
bi bir sonucun ç›kar›lmas›n›n kanun koyucunun amac›n› ifade etmeyece¤i,
uzlaflma komisyonunda tutana¤a ba¤lanan ve uzlafl›lan tutarlar›n hangi sa-
ik alt›nda olursa olsun imzaland›ktan sonra bu tutanaklar›n hakl› sebebin
varl›¤› halinde ancak yarg› mercilerince inceleme konusu yap›labilece¤i, ida-
renin tutanakta imzas› bulunan karfl› taraf› ça¤›rmadan tek tarafl› olarak
komisyonda karar al›p, uzlaflmaya ba¤lanan ve bu hususu tevsik eden tuta-
naklar› iptal etme hakk›n›n bulunmamas› gerekti¤i, aksi halde uzlaflma tu-
tanaklar›n›n kesinli¤i ilkesinin hükümsüz k›l›naca¤›, Vergi Dava Daireleri
Genel Kurulu’nun K:88/4 say›l› karar›n›n bu olaya emsal olarak uygulanabi-
lece¤i, uzlaflma komisyonunun düzenledi¤i tutana¤›n idari bir ifllem olmad›-
¤›, yarg› karar› ile belirlendi¤i üzere sözleflme niteli¤inde bir belge oldu¤u,
komisyonun daha önce uzlaflmaya var›lmay› tevsik eden tutana¤› iptal etme
yolundaki karar› mahkemelerinin 1998/817 say›l› karar›yla kald›r›ld›¤›ndan
tarhiyat›n kald›r›lmas›na karar vermifltir. Daval› ‹dare, kaçakç›l›k cezal›
tarhiyat›n uzlaflma konusu yap›lamayaca¤›n› böyle bir konuda uzlaflmaya
var›lmas›n›n hukuken bat›l oldu¤unu ve bu ifllemin iptali gerekti¤ini ileri
sürmekte, karar›n bozulmas›n› istemektedir”.
KARAR:

Bu nedenle, temyiz isteminin reddine karar verildi”.
Örnek Soru-Cevap
SORU: Kararda “kaçakç›l›k cezal› tarhiyat hakk›nda uzlaflmaya var›l-
mas›n›n hukuken bat›l oldu¤u” savunmas› ile “uzlaflma tutana¤›n›n idari bir
ifllem olmad›¤›, sözleflme niteli¤inde bir belge oldu¤u” tespiti ile aras›ndaki
iliflkiyi aç›klay›n›z.
CEVAP: Her iki de¤erlendirme, uzlaflman›n hukuksal niteli¤ine ba¤l›

hukuksal sonuçlara referansta bulunan de¤erlendirmelerdir. Kaçakç›l›k ce-
zal› tarhiyat hakk›nda uzlaflmaya var›lmas›n›n hukuken bat›l oldu¤u yö-
nündeki de¤erlendirme, sakat bir idari ifllemin idarece tek yanl› olarak geri
al›nabilece¤i sonucunu verir. Bu durumda, geri alma sakat idari bir ifllemin
bir baflka idari karar ile bütün hukuki sonuçlar› itibariyle hukuk aleminden
silinmesi anlam›na gelir1. Dolay›s›yla, uzlaflma idari bir ifllem ise geri alma
müessesi gündeme gelebilecektir. Buna karfl›l›k, uzlaflma tutana¤›n›n idari
bir ifllem de¤il, bir sözleflme oldu¤u yönündeki bir nitelendirme hukuki so-
nucu tamamen de¤ifltirir, geri alma müessesesi çal›flt›r›lamaz.
Karar 3: Uzlaflman›n Kesinli¤i

DAVANIN ÖZET‹: Davac› ad›na, 1995 y›l› için re’sen gelir vergisi sal›n-
m›fl, fon pay› hesaplan›p, a¤›r kusur cezas› kesilmifltir. ... Vergi Mahkemesi,
... gün ve ... say›l› karar›yla, 213 say›l› Kanunun Ek 6. maddesinde, uzlaflma
tutanaklar›n›n kesin oldu¤u gere¤inin vergi dairelerince derhal yerine geti-
rilece¤i, mükellef veya ad›na ceza kesilenin üzerinde uzlafl›lan ve tutanakla
tespit olunan hususlar hakk›nda dava açamayaca¤› ve hiç bir merciye flika-
yette bulunamayaca¤›n›n belirtildi¤i, bu hükümlere göre uzlaflman›n amac›-
n›n matrahla ilgili anlaflmazl›¤›n ortadan kald›r›lmas› oldu¤u, uzlaflma ile
yükümlülerin sal›nan vergi ve kesilen ceza hakk›nda uyuflmazl›k yaratma-
yaca¤› kabul edildi¤ine göre uzlaflmada taraf olan idare taraf›ndan da uzla-
fl›lan dönem hakk›nda yeniden inceleme yap›larak cezal› vergi sal›nmas›n›n
amaca ters düfltü¤ü, yükümlü hakk›nda ilk incelemeye göre bulunan matrah
üzerinden yanl›fl vergi hesaplanm›fl olmas›n›n yeniden tarhiyat yap›lmas›n›
hakl› k›lmayaca¤›, uzlaflma idare yönünden de kesin oldu¤undan uzlaflma
tutana¤›ndaki vergiyi art›r›c› yönde yap›lan tarhiyatta yasal isabet görülme-
di¤i gerekçesiyle tarhiyat›n kald›r›lmas›na karar verilmifltir. Daval› ‹dare,
yap›lan ikinci incelemede matrahla ilgili bir de¤ifliklik olmad›¤›n›, sadece
yanl›fl uygulanan vergi oranlar› nedeniyle vergi sal›nd›¤›n› ileri sürerek ka-
rar›n bozulmas›n› istemektedir”.
KARAR:

1 GÜNDAY, ‹dare Hukuku Dersleri, Ankara, 1996, s.176-177.

203
Bu nedenle, temyiz isteminin reddine 4.6.2002 gününde oybirli¤iyle ka-

rar verildi”.
II- Düzeltme
Karar 1: Mevzuda Hata

DAVANIN ÖZET‹: “Davac› flirket taraf›ndan gayri safi has›lat esas›na

göre tahakkuk ettirilen net aktif vergisinin, Anayasa Mahkemesince, net ak-
tif vergisinin konusunun 1993 y›l› hesap dönemindeki gayrisafi has›lat›n
oluflturdu¤una iliflkin bölümünün iptal edilmesi üzerine düzeltme yoluyla
iadesi istemine Maliye Bakanl›¤›nca cevap verilmemek suretiyle tesis olu-
nan iflleme karfl› aç›lan davay› Dan›fltay Üçüncü Dairesince verilen bozma
karar› üzerine yeniden inceleyerek; vergisi ihtilafl› dönemde davac›n›n elde
etti¤i gayrisafi has›lat dikkate al›nmak suretiyle tahakkuk ettirilen ve ver-
gi dairesi makbuzlar›n›n bir k›sm› üzerine ihtirazi kay›t konulmak suretiy-
le ödenen ve vergi mahkemesi nezdinde uyuflmazl›k konusu yap›lmayan ...-
lira tutar›ndaki net aktif vergisinin düzeltme hükümleri uyar›nca ret ve ia-
desi için vergi dairesi müdürlü¤üne yap›lan baflvurunun, 9.7.1997 tarihinde
tebli¤ edilen yaz› ile reddedildi¤i, Maliye Bakanl›¤›na yap›lan flikayet baflvu-
rusunun cevap verilmemek suretiyle reddi yolunda tesis edilen iflleme karfl›
30 gün olan dava açma süresi içinde dava aç›ld›¤›, Anayasa Mahkemesinin
13.7.1995 gün ve E:1994/85, K:1995/32 say›l› karar› ile 3986 say›l› Kanunun,
gayrisafi has›lat üzerinden net aktif vergisi al›nmas›na iliflkin hükmün Ana-
yasaya ayk›r› oldu¤u gerekçesiyle iptal edildi¤inden, yükümlü flirketin gay-
risafi has›lat› esas al›narak tahakkuk ettirilen net aktif vergisinde kanuna
uygunluk bulunmad›¤› gerekçesiyle dava konusu ifllemi iptal ederek fazla
tahakkuk ettirilen net aktif vergisinin ret ve iadesine karar veren ... Vergi
Mahkemesinin ... gün ve ... say›l› karar›n›n; verginin beyan edildi¤i dönem-
de yürürlükte bulunan ve daha sonra Anayasa Mahkemesi taraf›ndan veri-
len bir karar ile bu karar›n yay›mland›¤› tarihten itibaren ortadan kald›r›-
lan hükümlere uygun olarak beyan edilen vergi yönünden bu verginin hak-
s›z al›nmas›n›n söz konusu olmad›¤›, dolay›s›yla bir vergi hatas›ndan söz
edilemeyece¤i ileri sürülerek bozulmas› istenmifltir”.
KARAR:
“...2709 say›l› Türkiye Cumhuriyeti Anayasan›n 153’üncü maddesinin

5’inci f›kras›nda, Anayasa Mahkemesinin iptal kararlar›n›n geriye yürüme-
yece¤i hükmüne yer verilmifltir. Davan›n esas›n› teflkil eden vergilendirme
iflleminin dayana¤› olan 3986 say›l› Kanunun, net aktif vergisine iliflkin
hükmünün ifllem tarihinde yürürlükte bulundu¤u ve vergilendirme ifllemi-
nin de yürürlükte olan mevzuata uygun olarak yap›ld›¤› aç›kt›r. Anayasa
Mahkemesinin iptal karar›, kesinleflmifl hukuki durumlar›n sonucunu orta-
dan kald›rmayaca¤› gibi, bu hususlar›n yeniden ele al›n›p incelenmesine de

olanak sa¤lamayaca¤›ndan, vergilendirme iflleminin dayana¤› olan kanun
hükmünün sonradan Anayasa Mahkemesince iptali, aç›k olarak vergi konu-
su olmayan gelir üzerinden vergi istenmesi veya al›nmas› anlam›na gelme-
yece¤inden, davac›n›n iddialar›n›n mevzuda hata olarak nitelendirilmesi so-
nucu, düzeltme isteminin reddi yolundaki ifllemi iptal ederek fazladan tah-
sil edilen verginin ret ve iadesine karar veren mahkeme karar›nda hukuka
uygunluk bulunmamaktad›r.
Aç›klanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile ... Vergi Mahkemesi-

nin ... gün ve ... say›l› karar›n›n bozulmas›na, 5.4.2001 gününde oyçoklu¤uy-
la karar verildi”.
“Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyiz konusu vergi mahke-

mesi karar›n›n bozulmas›n› sa¤layacak durumda bulunmad›¤›ndan temyiz
isteminin reddine karar verilmesi gerekti¤i görüflü ile karara kat›lm›yo-
rum”.

Olay: Davac› flirket, ilgili yasan›n Anayasa Mahkemesince iptal edil-
mesi üzerine, ödedi¤i net aktif vergisinin iadesi için düzeltme yoluna bafl-
vurmufl, Maliye Bakanl›¤›n›n cevap vermeme suretiyle tesis etti¤i red iflle-
mine karfl› dava açm›flt›r. Vergi Mahkemesinin, gayrisafi has›lat üzerinden
net aktif vergisi al›nmas›na iliflkin hükmün Anayasaya ayk›r› oldu¤u gerek-
çesiyle iptal edildi¤inden, yükümlü flirketin gayrisafi has›lat› esas al›narak
tahakkuk ettirilen net aktif vergisinde kanuna uygunluk bulunmad›¤› ge-
rekçesiyle dava konusu ifllemi iptal ederek fazla tahakkuk ettirilen net ak-
tif vergisinin ret ve iadesi yönündeki karar› ‹dare taraf›ndan temyiz edil-
mifltir.
Hukuki Sorun: Dava, düzeltmenin konusunu oluflturan vergilendirme

hatas› kavram›na iliflkindir. VUK, 116’ya göre, vergi hatas›, vergiye müteal-
lik hesaplarda veya vergilendirmede yap›lan hatalar yüzünden haks›z yere
fazla veya eksik vergi al›nmas›d›r. Vergilendirmede hata türlerinin say›ld›¤›
VUK, 118’de ise, aç›k olarak vergi mevzuuna girmeyen gelir, servet üzerin-
den vergi al›nmas› mevzuda hata olarak tan›mlanm›flt›r. Beyan edildi¤i dö-
nemde yürürlükte bulunan yasaya uygun olarak al›nan verginin daha sonra
AYM taraf›ndan verilen iptal karar› uyar›nca mevzuda hata kapsam›nda de-
¤erlendirilip de¤erlendirilmeyece¤i hukuki sorunu oluflturmaktad›r.
Hukuki Sonuç: Dan›fltay, AYM kararlar›n›n hukuki sonuçlar›ndan ha-

reket ederek de¤erlendirme yapm›fl, düzeltme isteminin reddine iliflkin iflle-
min hukuka uygun oldu¤una karar vermifltir. AYM kararlar›n›n geriye yü-
205
rümeyece¤i yönündeki AY. 153/5 çerçevesinde, iptal kararlar› kesinleflmifl

hukuki durumlar›n sonucunu ortadan kald›rmaz, bu nedenle de, yasan›n ip-
tali ile tahsil edilmifl bulunan net aktif vergisi aç›k olarak vergi konusu ol-
mayan gelir üzerinden vergi istenmesi veya al›nmas› anlam›na gelmez.
Hukuki Sonuca Karfl›oy: Muhalif yarg›ç ise Vergi Mahkemesinin

mevzuda hata nitelendirmesine kat›lm›flt›r. Bu durumda, AYM’nin iptal ka-
rar›n›n etkisi ile net aktif vergisi “aç›kça vergi konusuna girmeyen gelirden
istenen bir vergi” niteli¤i kazanm›fl olmaktad›r.
Hukuki Sonuca Kiflisel Yorum: VUK, 118’de ifadesini bulan “aç›k ola-
rak vergi mevzuuna girmeyen” kavram›n› olay özelinde aç›klayabilmemiz
için AYM’nin iptal kararlar›n›n hukuki etkisini de¤erlendirmek gerekir.
AY.153/3 uyar›nca ilgili kanun, Mahkeme ayr›ca yürürlük tarihi belirle-

medi¤i sürece, iptal karar›n›n Resmi Gazetede yay›nland›¤› tarihte yürür-
lükten kalkar. AY.153/5 AYM kararlar›n›n geriye yürümeyece¤ini belirtir. Bu
düzenlemelerin amac›, iptal edilen yasaya dayan›larak daha önce yap›lan ifl-
lemlerin geçerliliklerini korumas›n› sa¤lamakt›r. Bununla beraber, iptal ka-
rar›n›n geriye yürümeyece¤i kural› mutlak olarak anlafl›lmaz, aksi halde alt
mahkemelerin itiraz yoluyla AYM’ye baflvurmalar›n›n (AY.152) bir anlam›
kalmaz. Bu kural ancak, iptal karar›ndan önce yap›lm›fl hukuki ifllemler so-
nucu kazan›lm›fl haklar› korumaya yönelik olarak de¤erlendirilir, yani ke-
sinleflmifl yarg› ve idare kararlar› sakl› kalmak koflulu ile geriye yürüme ka-
bul edilir2. Vergi hukuku bak›m›ndan, iptal karar›, ödenmifl bulunan vergi-
ler için bir hukuki sonuç do¤urmaz, iade yap›lmaz. Ancak vergi idaresi, iptal
karar›n›n yay›nland›¤› tarihten sonra Anayasaya ayk›r›l›¤› saptanm›fl bir
yasa hükmüne dayal› olarak ifllem yapamaz. Aksi halde, iptal karar›ndan
sonra vergiyi do¤uran olay tarihinde yürürlükteydi diyerek Anayasaya ayk›-
r› oldu¤u saptanm›fl bir yasan›n uygulanmaya devam etmesi söz konusu
olur, ki bu da hukuk devleti prati¤i olamaz.
Bu durumda, “aç›k olarak vergi mevzuuna girmeyen” kavram›n›n mad-

desel-zamansal içeri¤i hakk›nda bir belirleme yapmak gerekir: net aktif ver-
gisi, verginin al›nd›¤› tarihte yürürlükte bulunan yasa hükmü çerçevesinde
aç›kça vergi konusuna giren bir servet üzerinden al›nm›flt›r, yani iptal kara-
r›ndan önce “aç›kça vergi konusuna girmeme” durumu söz konusu de¤ildir.
Aksi bir yorum, düzeltme müessesesinin Anayasa hükmünü bertaraf edecek
flekilde kötüye kullan›lmas› anlam›na gelir. Buna karfl›l›k, iptal karar›ndan
sonra vergi idaresince vergilendirme ifllemi yap›lmas› halinde, art›k AYM
karar› uyar›nca aç›kça vergi konusuna girmeyen bir servetten vergi istenme-
si söz konusu olaca¤›ndan, düzeltme taleplerinin reddi ifllemleri hukuka ay-
k›r› olacakt›r.
2 TEZ‹Ç, Anayasa Hukuku (Genel Esaslar), 2.Bas›, ‹stanbul, 1991, s.212.

Karar 2: Düzeltme-Ödeme Emri

DAVANIN ÖZET‹:” ... Limited fiirketinin 1993 y›l›na ait ödenmeyen

vergi borçlar›n›n flirket malvarl›¤›ndan tahsil edilememesi nedeniyle flirket
orta¤› olan davac›dan tahsili amac›yla düzenlenen ödeme emrine karfl› dava
açma süresi geçtikten sonra yap›lan düzeltme flikayet baflvurusunun reddi
üzerine dava aç›lm›flt›r.
... Vergi Mahkemesi ... günlü ve ... say›l› karar›yla; 213 say›l› Vergi Usul
Kanununun 116 ›nc› maddesinde vergi hatas›n›n, vergiye müteallik hesap-
larda veya vergilendirmede yap›lan hatalar yüzünden haks›z yere fazla ve-
ya eksik vergi istenmesi veya al›nmas› biçiminde tan›mland›¤›, 117 inci
maddede, matrah hatalar› ve vergi miktar›ndaki hatalarla verginin müker-
rer olmas›n›n hesap hatas› olarak nitelendirildi¤i, 118 inci maddesinde, mü-
kellefin flahs›nda, mükellefiyette, mevzuda, vergilendirme veya muafiyet dö-
neminde yap›lan hatalar›n vergilendirme hatas› olarak belirlendi¤i, ayn› Ya-
san›n 122-124 üncü maddelerinde yer alan düzeltme flikayet yoluna baflvu-
rulabilmesi için vergilendirme ifllemleri s›ras›nda an›lan yasan›n 117 ve 118
inci maddelerinde tan›m› yap›lan bir hatan›n yap›lm›fl olmas› gerekti¤i, öde-
me emirlerinin tebli¤i üzerine, 6183 say›l› Kanunun 58 inci maddesi uyar›n-
ca sadece, böyle bir borcu olmad›¤› veya k›smen ödedi¤i veya zamanafl›m›na
u¤rad›¤› iddialar› ile s›n›rl› olarak yedi gün içinde vergi mahkemelerinde da-
va yoluna baflvurulabilece¤i, bu husus dikkate al›nd›¤›nda dava dilekçesin-
de ileri sürülen iddialar›n hukuki olaylar›n de¤erlendirilmesi ve irdelenme-
sini gerektiren hukuksal bir sorun olarak ortaya ç›kt›¤› ve yorumu gerektir-
mesi nedeniyle hukuki ihtilaf niteli¤inde oldu¤u, düzeltme flikayet baflvuru-
sunun reddi üzerine aç›lan davada ileri sürülemeyece¤i gerekçesiyle davay›
reddetmifltir.
Yükümlünün temyiz istemini inceleyen Dan›fltay Dokuzuncu Dairesi

19.3.2002 günlü ve E:2001/1869, K:2002/863 say›l› karar›yla; 213 say›l› Ver-
gi Usul Kanununun 10 uncu maddesi, Türk Ticaret Kanununun 540 ›nc›
maddesi ile 6183 say›l› Yasan›n 35 inci maddesi hükümlerinin birlikte de¤er-
lendirilmesinden, limited flirketten tahsil olana¤› bulunmayan amme alaca-
¤›n›n, öncelikle kanuni temsilciden (müdürden) aran›lmas› gerekti¤i, kanu-
ni temsilcilerden tahsil edilememesi halinde de konulan sermaye ile s›n›rl›
olmak üzere ortaklar›n mal varl›¤›ndan tahsili cihetine gidilebilece¤i sonu-
cuna ulafl›ld›¤›, dava dosyas›nda mevcut Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinin
... tarih ve ... say›l› nüshas›nda yay›mlanm›fl olan ... Limited fiirketinin ana
sözleflmesinin “flirketin idaresi” bafll›kl› 8 inci maddesine göre, flirketin iflle-
ri ve muamelelerinin ortaklar kurulu taraf›ndan seçilecek bir müdür tara-
f›ndan yürütülece¤i, ilk üç y›l için ...’un flirket müdürlü¤üne getirildi¤i, flir-
ket ana sözleflmesinin temsil bafll›¤›n› tafl›yan 9 uncu maddesinde ise flirke-
207
ti, müdürün temsil edece¤i, flirketi ilzam edecek imza ve imzalar›n ortaklar
kurulu taraf›ndan tespit, tescil ve ilan olunaca¤› düzenlemesine yer verildi-
¤i, bu durumda flirketten tahsil olana¤› kalmad›¤› saptanan kamu alaca¤›-
n›n, öncelikle kanuni temsilcilerin mal varl›klar›ndan aran›lmas›, buna ra¤-
men tahsil edilemedi¤i takdirde konulan sermaye ile s›n›rl› olmak üzere or-
taklar›n takibe al›nmas› gerekirken, ilgili dönemde kanuni temsilci s›fat› ta-
fl›mad›¤› ihtilafs›z olan davac›n›n takibata tabi tutulmas›na iliflkin ödeme
emrinde ve bu ödeme emrine iliflkin olarak yap›lan düzeltme flikayet baflvu-
rusunun reddine iliflkin ifllemde isabet görülmedi¤i, gerekçesiyle karar› boz-
mufltur.
rar›yla, ilk karar›nda yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyar›nca ›srar
etmifltir.
Israr karar› yükümlü taraf›ndan, hukuka ayk›r› olarak vergi istendi¤i,

sorumlu tutulaca¤› k›sm›n, sadece koymay› taahhüt etti¤i sermaye ile s›n›r-
l› olmas› gerekti¤i ileri sürülerek temyiz edilmifltir”.
KARAR:
“...213 say›l› Vergi Usul Kanununun 116 nc› maddesinde vergi hatas›,
vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yap›lan hatalar yüzün-
den haks›z yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya al›nmas› olarak tan›m-
lanm›fl ve bu hatalar, hesap hatalar› ve vergilendirme hatalar› bafll›¤› alt›n-
da 117 ve 118 inci maddelerde iki ayr› grup halinde düzenlenmifl, ayn› Ka-
nunun 124 üncü maddesinde de vergi mahkemesinde dava açma süresi geç-
tikten sonra yapt›klar› düzeltme talebi reddolunanlar›n flikayet yolu ile Ma-
liye Bakanl›¤›na müracaat edebilecekleri kurala ba¤lanm›flt›r.
Davac›n›n düzeltme isteminin reddine dair, Vergi dairesi müdürlü¤ü-

nün 25.5.1999 gün ve 10392 say›l› yaz›s›nda, flirketin vergi borçlar›n› karfl›-
layacak mal varl›¤› bulunmad›¤› ve dört y›ldan beri faal olmad›¤›n›n
15.6.1998 günlü ve 189383 say›l› haciz tutana¤› ile tespit edildi¤i, kamu ala-
ca¤›n›n bir an önce tahsilini sa¤lamak amac›yla, 6183 say›l› Yasaya 4108 sa-
y›l› Yasan›n 11 inci maddesi ile eklenen mükerrer 35 inci maddeye göre or-
tak ve sorumlular ad›na ödeme emri düzenlendi¤i belirtilmektedir.
6183 say›l› Yasan›n mükerrer 35 inci maddesinin gerekçesinden, Vergi

Usul Kanunu kapsam›na giren vergi ve buna ba¤l› alacaklar›n ödenmesin-
den bu Kanunun 10 uncu maddesi uyar›nca sorumlu olan kanuni temsilcile-
rin, di¤er amme alacaklar›n›n ödenmesinden de bu esaslara göre sorumlu ol-
malar›n›n amaçland›¤› anlafl›lmaktad›r. 6183 say›l› Yasayla, 1 inci madde-
sinde say›lan vergiler dahil tüm amme alacaklar›n›n tahsil usulü düzenlen-
di¤inden, mükerrer 35 inci madde vergi ve buna ba¤l› alacaklar için uygula-
nabilir görünse de, Vergi Usul Kanununun 10 uncu maddesinin özel nitelik-
li bir tahsil hükmü olan ikinci f›kras› z›mmen veya aç›k olarak ilga edilme-
di¤i için vergi ve buna ba¤l› alacaklarda 6183 say›l› Yasan›n mükerrer 35 in-
ci maddesinin uygulanma olana¤› bulunmamaktad›r. Nitekim Yasan›n ge-
rekçesinde de Vergi Usul Kanununun 10 uncu maddesine at›fta bulunulup,
35 inci maddenin di¤er amme alacaklar› için getirildi¤i belirtilerek paralel
bir düzenlemeyle bu ayr›ma gidilmifltir. Bu durumda vergi ve buna ba¤l› ala-
caklarda kanuni temsilcilerin takibi için 213 say›l› Yasan›n 10 uncu madde-
sinin uygulanaca¤›, 6183 say›l› Yasan›n mükerrer 35 inci maddesinin ancak
di¤er amme alacaklar› için uygulanabilece¤i sonucuna var›lmaktad›r.
Olay tarihinde 6183 say›l› Yasan›n yürürlükte olan 35 inci maddesi ge-
re¤ince, limited ortakl›klar›n ödenmeyen ve tahsil imkan› bulunmayan am-
me borçlar›ndan dolay› ortaklar›n vaz ettikleri veya vaz›n› taahhüt eyledik-
leri sermaye miktar›nda do¤rudan do¤ruya mesul ve bu Kanun hükümleri
gere¤ince takibata tabi tutulacaklar› öngörülmüfltür.
Bu durum karfl›s›nda, flirketten tahsil imkan› kalmad›¤› saptanan ka-

mu alaca¤›n›n, öncelikle kanuni temsilcilerin mal varl›¤›ndan aran›lmas›,
buna ra¤men tahsil edilememesi halinde, konulan sermaye ile s›n›rl› olmak
üzere ortaklardan tahsili yoluna gidilmesi gerekirken, ilgili dönemde kanu-
ni temsilci s›fat› tafl›mad›¤› ihtilafs›z olan davac›n›n takibata tabi tutulma-
s›n›n, aç›k vergilendirme hatas› oldu¤u, mükellefin flahs›nda ve matrahta
hata yap›ld›¤› sonucuna var›ld›¤›ndan, uyuflmazl›¤›n düzeltme ve flikayet
baflvurusuna konu yap›labilecek nitelik tafl›mad›¤› gerekçesiyle davan›n
reddi yolundaki ›srar karar› hukuka uygun görülmemifltir.
Bu nedenlerle temyiz isteminin kabulüne, ... Vergi Mahkemesinin ...

günlü ve ... say›l› ›srar karar›n›n bozulmas›na, 13.6.2003 gününde oyçoklu-
¤u ile karar verildi.
“Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulmas› istenilen ›srar ka-

rar›n›n dayand›¤› hukuksal nedenler ve gerekçe karfl›s›nda yerinde ve iste-
min kabulünün gerektirecek nitelikte görülmedi¤inden karara kat›lm›yo-
ruz”.
Karar 3: Hata-Yorum Uyuflmazl›¤›

DAVANIN ÖZET‹: “‹hracattan do¤an Katma De¤er Vergisi iade alaca-

¤›n›n di¤er vergi borçlar›na mahsubunu talep eden davac› flirketin, orta¤› ol-
du¤u ... D›fl Ticaret Anonim fiirketi’nin sahte ve muhteviyat› itibar›yla yan›l-
t›c› belge düzenleyerek ald›¤› katma de¤er vergisi iadesi nedeniyle mahsup
talebi bekletilerek teminat istendi¤i, teminat verilmemesi üzerine mahsubu
yap›lmayan borçlarla ilgili olarak % 10 oran›nda gecikme zamm› hesaplan-
209
d›¤›, ödeme emirleri düzenlendi¤i, daha sonra katma de¤er vergisi iade ala-
ca¤›ndan düzeltme fiflleri ile mahsubun yap›ld›¤›, ancak borcu karfl›lamama-
s› nedeniyle ... Tekstil Limited fiirketinin katma de¤er vergisi iade alacakla-
r›ndan gecikme zamm›yla birlikte mahsup edilerek tahsil edildi¤i, davac›
flirket düzenlenen ödeme emirlerinin iptali ile hesaplanan gecikme zamlar›-
n›n kald›r›larak ödenen tutarlar›n taraflar›na iadesi istemiyle yapt›klar› dü-
zeltme flikayet baflvurusunun reddi üzerine aç›lan davay›; Denizli Vergi
Mahkemesi 16.10.2003 günlü ve E:2003/5, K:2003/572 say›l› karar›yla, ipta-
li istenen ödeme emirlerinden 3688 no’lu ödeme emrinin davac› flirket ad›na
düzenlenmedi¤i anlafl›ld›¤›ndan 2577 say›l› Kanunun 15 inci maddesinin 1/b
bendi uyar›nca bu k›sm›n ehliyet yönünden reddine di¤er ödeme emirleri ile
hesaplanan % 10 gecikme zamm›n›n kald›r›lmas› ve taraflar›na iadesi iste-
mine iliflkin düzeltme flikayet baflvurusunun reddine dair k›sm›n ise, 213 sa-
y›l› Vergi Usul Kanununun vergi hatalar›n› düzeltme bafll›kl› üçüncü bölü-
münde yer alan 116 nc› maddesinde vergi hatas› vergiye müteallik hesaplar-
da veya vergilendirmede yap›lan hatalar yüzünden haks›z yere fazla veya
eksik vergi istenmesi veya al›nmas› olarak tan›mland›¤›, bu hatalar›n “he-
sap hatalar›” ve “vergilendirme hatalar›” bafll›klar› alt›nda 117-118 inci mad-
delerinde ayr› ayr› aç›kland›¤›, bu maddelere göre bir vergilendirme istemin-
de vergi hatas›ndan söz edebilmek için ortada aç›k biçimde vergi miktar›n-
da fazlal›k veya eksiklik yada vergi yükümlülü¤ünün saptanmas›na neden
olan yanl›fll›klar›n mevcut olmas› gerekti¤i, olayda uyuflmazl›¤›n vergi hata-
s› d›fl›nda maddi olaylar›n de¤erlendirilmesi ve irdelenmesini gerektiren hu-
kuksal bir sorun olarak ortaya ç›kmas› ve yorumu gerektirmesi söz konusu
oldu¤undan, davac› flirket ad›na düzenlenen ödeme emirleri ile hesaplanan
gecikme zamm›na iliflkin iddialar›n, düzeltme flikayet yoluyla yap›lan bafl-
vurunun reddi üzerine aç›lacak bu davada incelenmesine olanak bulunma-
d›¤›ndan, düzeltme ve flikayet yoluyla yap›lan baflvurunun z›mmen reddine
iliflkin ifllemin yasaya uygun oldu¤u gerekçesiyle reddedilmifltir. Davac› ...
D›fl Ticaret Anonim fiirketindeki sermaye pay›n›n “onbinde bir” oldu¤unu,
bu flirketin sahte fatura kulland›¤›n›n tespit edilmesi nedeniyle mahsup ta-
lebinin yerine getirilmemesinin ve gecikme zamm› hesaplanmas›n›n yasal
olmad›¤›n›, ileri sürerek karar›n bozulmas›n› istemektedir”.
KARAR:


karar verildi”.
§ 9. VERG‹ YARGILAMASI
I- Davan›n Konusu: ‹crai ‹fllem
Karar 1: Yükümlülük Tesisine ‹liflkin ‹fllemler-1
DAVANIN ÖZET‹: “9.5.2002 günlü tutanakla; davac›n›n 1.3.2002 tari-

hinden itibaren serbest meslek faaliyetiyle u¤raflt›¤›n›n tespit edilmesi üze-
rine ad›na tesis edilen gerçek usulde vergi mükellefiyetine iliflkin ifllemin ip-
tali istemiyle dava aç›lm›flt›r .... Vergi Mahkemesi ... günlü ve ... say›l› kara-
r›yla; 2577 say›l› ‹dari Yarg›lama Usulü Kanununun Dilekçeler Üzerine ‹lk
‹nceleme Bafll›kl› 14 üncü maddesinin 3 üncü bendinde, dilekçelerin bentte
say›lan yönlerinden s›ras›yla incelenece¤i, an›lan Kanunun 15 inci maddesi-
nin 1/b bendinde ise; 14 üncü maddenin 3/d bendinde belirtilen idari davaya
konu olacak kesin ve yürütülmesi gereken ifllem olmamas› durumunda dava-
n›n reddedilece¤inin öngörüldü¤ü, 213 say›l› Vergi Usul Kanunu’nun 377/1
inci maddesinde mükellefler ve kendilerine vergi cezas› kesilenlerin, tarh
edilen vergileme ve kesilen cezalara karfl› vergi mahkemesinde dava açabi-
lecekleri ifade edilmifl olup, 378 inci maddesinde de vergi mahkemesine da-
va açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezan›n kesilmesi, tadilat ve takdir
komisyonu kararlar›n›n tebli¤ edilmifl olmas›, tevkif yoluyla al›nan vergiler-
de istihkak sahiplerine ödemenin yap›lm›fl ve ödemeyi yapan taraf›ndan ver-
ginin kesilmifl olmas› gerekti¤inin hükme ba¤land›¤›, olayda davac› nezdin-
de düzenlenen 9.5.2002 günlü yoklama fifliyle 1.3.2002 tarihinden itibaren il-
çe ve köylerde yap›lan özel e¤lence ve dü¤ünlerde klavye ile çalg› çald›¤› ve
flark› söyledi¤inin tespit edilmesi üzerine 1.3.2002 tarihinden itibaren ser-
best meslek erbab› olarak mükellefiyet tesis edildi¤inin ve vergilendirilmesi-
nin buna göre yap›laca¤›n›n davac›ya bildirilmesi neticesi bu ifllemin düzel-
tilmesi istemiyle K›rklareli Defterdarl›¤›na yapt›¤› baflvurunun reddi üzeri-
ne dava açt›¤› anlafl›lmakta ise de; mükellefiyet tesisine iliflkin ifllem vergi
yarg›s› aç›s›ndan ön ifllem niteli¤inde olup vergi uyuflmazl›¤›na konu olabil-
mesi için sonuç do¤uran bir ifllemle tamamlanmas› gerekti¤inden kesin ve
yürütülmesi zorunlu bir ifllem niteli¤inde olmamas› nedeniyle tek bafl›na da-
vaya konu edilemeyece¤i gerekçesiyle davan›n incelenmeksizin reddine ka-
rar vermifltir. Davac›, gerçek usulde mükellefiyet tesis edilmesine iliflkin ifl-
lem hukuksal durumunu etkilemesi nedeniyle kesin ve yürütülmesi gereken
bir ifllem niteli¤inde oldu¤undan mahkeme karar›n›n bozulmas› gerekti¤ini
ileri sürmektedir”.
211
KARAR:
“...2577 say›l› ‹dari Yarg›lama Usulü Kanununun 2 nci maddesinin 1 in-

ci f›kras›n›n (a) bendinde, idari ifllemler hakk›nda, yetki, flekil, sebep, konu
ve maksat yönlerinden biri ile hukuka ayk›r› olduklar›ndan dolay›, menfaat-
leri ihlal edilenler taraf›ndan iptal davas› aç›labilece¤i öngörülmüfltür. Bu
hükme göre, idare taraf›ndan kamu hukuku alan›nda tesis edilen kesin ve
yürütülmesi zorunlu ifllemlere karfl› iptal davas› aç›labilece¤i kuflkusuzdur.
Vergi Dairelerinin idari ifllevleriyle ilgili olarak vergi hukuku alan›nda

tesis ettikleri, do¤rudan uygulanabilir nitelikte, yükümlünün hukukunu
do¤rudan etkileyen ve onlar›n hukuki statülerinde hak ve yükümlülüklerin-
de de¤ifliklik veya yenilik yaratan irade aç›klamalar›na karfl› aç›lan davala-
r›n görülüp çözümlenmesi görevi 2576 say›l› Bölge ‹dare Mahkemeleri, ‹da-
re ve Vergi Mahkemelerinin Kurulufl ve Görevleri Hakk›nda Kanunun 6 nc›
maddesinin (a) bendi hükmü gere¤i vergi mahkemelerine aittir. Bu hükme
dayan›larak idarenin tarh, tahakkuk ve tahsil d›fl›nda kalan ancak idari ifl-
lem niteli¤inde oldu¤undan kuflku duyulmayacak ifllemlerin davaya konu
edilemeyeceklerinin kabulü mümkün de¤ildir.
Olayda, 1.3.2002 tarihinden itibaren ilçe ve köyler de yap›lan özel e¤len-

ce ve dü¤ünlerde klavye ile çalg› çald›¤›n›n ve flark› söyledi¤inin 9.5.2002
günlü yoklama fifli ile tespit edilmesi nedeniyle bu faaliyetten elde etti¤i ka-
zanc›n 193 say›l› Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesi uyar›nca serbest
meslek kazanc› oldu¤u, dolay›s›yla 1.3.2002 gününde bafllan›lan faaliyetle il-
gili olarak serbest meslek erbab› olarak mükellefiyet tesis edilmifl olup vergi-
lendirilmesi buna göre yap›laca¤› yolundaki daval› ‹darenin yaz›s›n›n, dava-
c›ya defter tasdik ettirip tutmak, fatura bast›rmak ve kullanmak gibi kanun-
da gerçek usulde vergilendirilen mükellefler için öngörülmüfl ve aksine hare-
ketin ceza ile müeyyidelendirilmifl görev ve sorumluluklar yükledi¤inden
kuflku duyulamaz. Bu haliyle söz konusu yaz›n›n, davac›n›n hukukunu olum-
suz yönde etkileyen, idarenin tek yanl› ve kesin ifllemi olarak nitelemek ve ip-
tal davas›na konu edilebilece¤ini kabul etmek gerekir. Bu itibarla davac› ad›-
na mükellefiyet tesis edildi¤ini ve vergilendirilmesinin buna göre yap›laca¤›-
n› bildiren daval› mal müdürlü¤ünün iflleminin dava konusu edilemeyece¤in-
den söz edilerek, davan›n reddine karar verilmesinde isabet görülmemifltir.
Aç›klanan nedenlerle, davac›n›n temyiz isteminin kabulüyle, ... Vergi Mah-
kemesinin ... günlü ve ... say›l› karar›n›n, davan›n esas› incelenerek yeniden bir
karar verilmek üzere bozulmas›na 7.10.2003 gününde oybirli¤iyle karar verildi”.
Karar 2: Yükümlülük Tesisine ‹liflkin ‹fllemler-2

DAVANIN ÖZET‹: “Ö¤renci kantini iflletmecili¤i ile u¤raflan yükümlü-

nün post-mix sistemiyle cola üretti¤inin tespit edilmesi nedeniyle 3065 say›l›
Yasan›n 60/1. maddesi uyar›nca ek vergi, 3418 say›l› Yasa uyar›nca da e¤itim,
gençlik, spor ve sa¤l›k hizmetleri vergisi mükellefiyetleri tesis edilmifltir. An-
kara 1. Vergi Mahkemesi 4.3.1996 gün ve 1996/261 say›l› karar›yla; ... yüküm-
lü ad›na ek vergi ile e¤itim, gençlik, spor ve sa¤l›k hizmetleri mükellefiyeti te-
sis edilmesinde yasal isabet görülmedi¤i gerekçesiyle mükellefiyet tesis edil-
mesine iliflkin ifllemi iptal etmifltir. Vergi dairesi taraf›ndan, ifllemin yasaya
uygun oldu¤u, ayr›ca mükellefiyet tesisine iliflkin ifllemin dava konusu yap›-
lamayaca¤› ileri sürülerek karar›n bozulmas› istenilmektedir”.
KARAR:
“...213 say›l› Vergi Usul Kanununun 8/1. maddesinde; mükellef, vergi

kanunlar›na göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzelkifli
olarak tan›mlanm›fl, 19. maddesinde; vergi alaca¤›n›n, vergi kanunlar›n›n
vergiyi ba¤lad›klar› olay›n vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile do-
¤aca¤› belirtilmifl, 20. maddesinde ise, verginin tarh›n›n, vergi alaca¤›n›n
kanunlar›nda gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi taraf›n-
dan hesaplanarak bu alaca¤› miktar itibar›yla tesbit eden idari muamele ol-
du¤u aç›klanm›flt›r.
Ayn› yasan›n “Vergi Hatalar›n› Düzeltme” bafll›¤›n› tafl›yan üçüncü bö-

lümünün 116. maddesinde; vergi hatas›, vergiye müteallik hesaplarda veya
vergilendirmede yap›lan hatalar yüzünden haks›z yere fazla veya eksik ver-
gi istenmesi veya al›nmas› olarak ifade edilmifl, yap›lm›fl bir vergi hatas›n›n
ortaya ç›kmas› durumunda ise, kanunun 120. maddesi uyar›nca vergi daire-
si müdürlü¤ünden, 124. maddesi hükmü uyar›nca da vergi dairesi ifllemine
karfl› flikayet yoluyla Maliye Bakanl›¤›na baflvurmak suretiyle bu hatan›n
düzeltilmesinin istenebilece¤i hüküm alt›na al›nm›flt›r.
Öte yandan, vergi mahkemesinde dava açmaya yetkili olanlar› belirle-

yen Vergi Usul Kanununun 377/1. maddesinde, mükellefler ve kendilerine
vergi cezas› kesilenlerin, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karfl› ver-
gi mahkemesinde dava açabilecekleri vurguland›ktan sonra 378. maddesin-
de de vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, ceza-
n›n kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonlar› kararlar›n›n tebli¤ edilmifl ol-
mas›; tevkif yoluyla al›nan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yap›l-
m›fl ve ödemeyi yapan tarafdan verginin kesilmifl olmas› gerekti¤i hükme
ba¤lanm›flt›r.
Buna göre, idarenin kesin ve yürütülmesi zorunlu ifllemlerinin idari da-

vaya konu olabilecekleri kabul edilmekle birlikte vergi uyuflmazl›klar›nda
kesin ve yürütülmesi zorunlu idari ifllemler, ihbarname, ödeme emri veya
haciz varakas› tebli¤ edilmesi tahakkuk fifli kesilmesi ya da vergi tevkifat›
yap›lmas› yahut düzeltme ve flikayet baflvurular›n›n yetkili makamlarca ret
edilmesi halinde ortaya ç›kmaktad›r.
213
Olayda ise, ö¤renci kantini iflleten yükümlünün, post-mix sistemiyle co-

la üretti¤inin saptanmas› üzerine, bu faaliyeti nedeniyle 3065 say›l› Yasan›n
60. maddesi uyar›nca ek vergi, 3418 say›l› Yasa uyar›nca da e¤itim, gençlik,
spor ve sa¤l›k hizmetleri vergisine tabi oldu¤u ileri sürülerek 1.1.1995 tari-
hinden itibaren mükellefiyeti tesis edilmifltir.
Bu itibarla, mükellefiyet tesisine iliflkin ifllem, vergi yarg›s› aç›s›ndan

ön ifllem niteli¤inde olmakla birlikte, vergi uyuflmazl›¤›na konu olabilmesi
için sonuç do¤urucu bir ifllemle tamamlanmas›, baflka bir deyiflle yükümlü
taraf›ndan verilecek beyanname üzerine tahakkuk fifli kesilmesi ya da ince-
leme raporuna veya takdir komisyonu karar›na istinaden ihbarname düzen-
lenmesi gerekmektedir.
Di¤er taraftan, 2577 say›l› ‹dari Yarg›lama Usulü Kanununun 14/1.

maddesinin (d) bendinde; dilekçelerin, Dan›fltayda daire baflkan›n›n görev-
lendirece¤i bir tetkik hakimi, idare ve vergi mahkemelerinde ise, mahkeme
baflkan› veya görevlendirece¤i bir üye taraf›ndan idari davaya konu olacak
kesin ve yürütülmesi gereken bir ifllem olup, olmad›¤› yönünden incelenece-
¤i, 15/1. maddesinin (b) bendinde ise, idari davaya konu olacak kesin ve yü-
rütülmesi zorunlu bir ifllem bulunmad›¤›n›n tespit edilmesi halinde davan›n
reddine karar verilece¤i kurala ba¤lanm›flt›r.
Bu durumda, mükellefiyet tesisine iliflkin ifllem, idari davaya konu ola-

cak kesin ve yürütülmesi zorunlu bir ifllem niteli¤inde olmamas› nedeniyle
münhas›ran idari bir davaya konu edilemeyece¤inden, davan›n 2577 say›l›
Yasan›n 15/1 (d) hükmü uyar›nca reddine karar verilmesi gerekirken, uyufl-
mazl›¤›n esas›n›n çözümlenmesi yönündeki vergi mahkemesi karar›nda ya-
sal isabet görülmemifltir.
Kald› ki, 2576 say›l› Bölge ‹dare Mahkemeleri, ‹dare Mahkemeleri ve

Vergi Mahkemelerinin Kuruluflu ve Görevleri Hakk›nda Kanunun “Vergi
Mahkemelerinin Görevleri” bafll›¤›n› tafl›yan ve vergi mahkemelerinin genel
bütçeye, il özel idareleri, belediye ve köylere ait vergi, resim ve harçlar ile
benzeri mali yükümler ve bunlar›n zam ve cezalar› ile tarifelere iliflkin da-
valar› ve bu konularda 6183 say›l› Amme Alacaklar›n›n Tahsil Usulü Hak-
k›nda Kanunun uygulanmas›na ait davalarla, di¤er kanunlarla verilen iflle-
ri çözümleyece¤i yolundaki 6. maddesi de ayn› yöndedir.
Aç›klanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile Ankara 1. Vergi Mah-

kemesinin 4.3.1996 gün ve 1996/261 say›l› karar›n›n bozulmas›na karar ve-
rildi”4.
4 ‹lgili olarak bkz., Vergi Dava Daireleri, E.98/360, K.99/310, 28.5.1999.

Örnek Soru-Cevap
SORU: Karar 1 (Dan›fltay 4.Daire, E.02/4036, K.03/2246, 7.10.2003) ve
Karar 2 (Dan›fltay 11.Daire, E.1996/6122, K.1997/3917, 10.11.1997)’de ayn›
konuda farkl› sonuca var›lmaktad›r. Bu kararlarda yarg›çlarca baflvurulan
yorum yöntemlerini belirleyiniz.
CEVAP: Her iki kararda ele al›nan hukuksal sorun, vergi mükellefiye-
ti tesisine iliflkin ifllemin iptal davas›na konu icrai bir ifllem niteli¤inde olup
olmad›¤›d›r. ‹YUK, 2/1-a’da “idari ifllemler hakk›nda ... aç›lan iptal dava-
s›”, ‹YUK, 14/3-d’de “kesin ve yürütülmesi gereken ifllem” kavramlar›
geçmektedir. Dolay›s›yla bu davada yorum konusu icrai ifllem kavram›d›r.
4.Daire, “do¤rudan uygulanabilir nitelikte, yükümlünün hukukunu do¤ru-
dan etkileyen ve onlar›n hukuki statülerinde hak ve yükümlülüklerinde de-
¤ifliklik veya yenilik yaratan irade aç›klamalar›” tan›m›ndan yola ç›karak,
kavram›n “sadece idarenin tarh, tahakkuk ve tahsil ifllemleri” fleklinde de-
¤erlendirilemeyece¤i sonucuna varm›flt›r. Burada kullan›lan yorum yöntemi,
amaçsal yorumdur. Yarg›ç, mükellefiyet tesisi ifllemini nitelendirirken, yü-
kümlünün hukukunun ne yönde etkilendi¤ini araflt›rm›flt›r. 11.Daire ise, ay-
n› kavram› yorumlarken, vergi usul kanununu, amme alacaklar›n›n tahsil
usulü hakk›nda kanun ve ‹YUK’un di¤er ilgili maddeleri ile ba¤lant›l› de¤er-
lendirme suretiyle deyimsel-sistematik yorum yöntemlerine baflvurmufl, bu
maddelerin lafzi içeri¤inden “vergi uyuflmazl›klar›nda kesin ve yürütülmesi
zorunlu idari ifllemlerin, ihbarname, ödeme emri veya haciz varakas› tebli¤
edilmesi, tahakkuk fifli kesilmesi ya da vergi tevkifat› yap›lmas› yahut dü-
zeltme ve flikayet baflvurular›n›n yetkili makamlarca ret edilmesi halinde
ortaya ç›kaca¤›” sonucuna varm›flt›r. Dolay›s›yla mükellefiyet tesisi ifllemini,
bu ifllemlerle tamamlanmas› gereken bir ön ifllem olarak nitelendirmifltir.
Karar 3: Borç Bakiyesi Bildiren ‹fllemler

DAVANIN ÖZET‹: Davac› flirketin muhtelif y›llara iliflkin vergi borçla-

r›n› vadesinde ödememesi sebebiyle hesaplanan gecikme zamlar›nda hesap
ve mahsup hatas› bulundu¤undan söz edilerek düzeltilmesi istemiyle yap›-
lan baflvurunun vergi dairesi müdürlü¤ünce reddedilmesine iliflkin
15.3.1996 günlü yaz›n›n iptali ile davac› flirketin borcunun bulunmad›¤›n›n
tespiti istemiyle dava aç›lm›flt›r. Eskiflehir 1. Vergi Mahkemesi 12.6.1996
günlü ve 1996/151 say›l› karar›yla; idari davalar›n konusunu idari ifllem ve
eylemlerinin oluflturdu¤u, yükümlülerin dava konusu edebilecekleri ifllemle-
rin kesin ve yürütülebilir nitelikte olmas› gerekti¤i, ayr›ca ilgililerin 213 sa-
y›l› Vergi Usul Kanunu’nun 124 üncü maddesi uyar›nca düzeltme ve flikayet
baflvurusu üzerine de dava açabilecekleri, dava konusu edilen 15.3.1996 ta-
rihli daval› ‹dare yaz›s›n›n kesin ve yürütülmesi zorunlu nitelikte bir yaz› ol-
mad›¤› gibi dava konusu ifllemin mahiyeti, tarihi ve numaras›n›n tespitine
215
yönelik alarak verilen dilekçe ret karar›na ra¤men, yenilenen dava dilekçe-
sinden bu hususlar›n yine belirlenemedi¤i, bu davan›n idari ifllemin geri
al›nmas›, düzeltilmesi istemiyle dava açma süresi içinde üst makama yap›l-
m›fl bir baflvurunun reddi üzerine aç›lm›fl bir dava olarak kabulüne de im-
kan bulunmad›¤›, di¤er yandan davac› flirketin borçlar›n›n olmad›¤›n›n
mahkemelerince tespitinin ‹dari Yarg›lama Usulü Kanunu’nun ilgili hüküm-
leri uyar›nca mümkün olmad›¤› gerekçesiyle davay› reddetmifltir. Davac› flir-
ket, dava konusu ifllemin, tamamen icra memurunun mahsup hatas› yapma-
s›na yönelik ifllemin geri al›nmas›na iliflkin oldu¤unu ileri sürmekte, kara-
r›n bozulmas›n› istemektedir”.
KARAR:
“2577 say›l› ‹dari Yarg›lama Usulü Kanunu’nun 2 inci ... Maddede dava-
ya konu olaca¤›ndan sözü edilen idari ifllem, genellikle “idari bir yetkinin
kullan›lmas› s›ras›nda kamu idaresinin bir organ taraf›ndan aç›klanan ira-
de beyan›” olarak tarif edilmektedir. Tarifte yer alan, ifllemin “idari bir yet-
kinin kullan›lmas› s›ras›nda” yap›lm›fl olmas› unsuru ifllemin hukuki sonuç
do¤uracak, kesin ve do¤rudan uygulanabilir nitelikte olmas›n› gerektirir.
2577 say›l› idari Yarg›lama Usulü Kanunu’nun 10 uncu maddesinin 1

inci f›kras›nda ise ilgililerin haklar›nda idari davaya konu olabilecek bir ifl-
lem veya eylemin yap›lmas› için idari makamlara baflvurabilecekleri, 2 nci
f›krada altm›fl gün içinde bir cevap verilmezse iste¤in reddedilmifl say›laca-
¤›, ilgililerin altm›fl günün bitti¤i tarihten itibaren dava açma süresi içinde
konusuna göre Dan›fltay’a idare ve vergi mahkemelerine dava açabilecekle-
ri, altm›fl günlük süre içinde idarece verilen cevab›n kesin olmamas› halinde
ilgilinin bu cevab›, istemin reddi sayarak dava açabilece¤i gibi, kesin cevab›
da bekleyebilece¤i öngörülmüfltür.
Davac› flirketin muhtelif y›llara iliflkin vergi borçlar›n› vadesinde öde-

memesi nedeniyle hesaplanan gecikme zamm›nda hesap ve mahsup hatas›
yap›ld›¤› belirtilerek, bu hatan›n düzeltilmesi istemiyle yap›lan baflvurunun
reddi üzerine dava aç›lm›flt›r. Vergi dairelerinin, idari ifllemleriyle ilgili ola-
rak vergi hukuku alan›nda tesis ettikleri, uygulanabilir nitelikte, yükümlü-
nün hukukunu do¤rudan etkileyen ve onlar›n hak ve yükümlülüklerinde de-
¤ifliklik veya yenilik yaratan irade aç›klamalar›n›n idari davaya konu teflkil
edece¤inden kuflku duyulmaz. ‹darenin vergi tarh›, tahakkuku ve tahsiline
iliflkin ifllemleri ile birlikte, idari ifllem tarifindeki unsurlar› tafl›yan di¤er ifl-
lemleri hakk›nda dava aç›labilece¤i muhakkakt›r. Davac› flirketin baflvuru-
su üzerine vergi dairesi gecikme zamm›ndan kaynaklanan belirli bir miktar
borcu bulundu¤unu bildirmifltir. Gecikme zamm›na iliflkin olarak ‹darece
verilen bu cevap nihai bir karar olup, ayn› zamanda, davac› flirketin huku-
kunu etkileyen, icrai nitelikte bir ifllem niteli¤indedir ve dava konusu edil-
mesine bir engel bulunmamaktad›r. Di¤er yandan bir idari ifllemin iptali is-
temiyle aç›lan davada, iptali istenen ifllemle birlikte iflleme esas olan huku-
ki durumun idari yarg› yerince tespiti söz konusudur. Nitekim dava konusu
edilen ifllemin “iptaline” ya da “reddine” karar verilebilmesi için davac› flir-
ketin borcunun olup olmad›¤›n›n tespiti gerekmektedir. Bu itibarla mahke-
me karar›nda yaz›l› gerekçelerle ortada dava konusu edilebilecek türde bir
idari ifllem bulunmad›¤› gerekçesiyle davan›n usulden reddedilmesinde isa-
bet görülmemifltir.
Bu nedenle, Eskiflehir 1. Vergi Mahkemesinin 12.6.1996 günlü ve

1996/151 say›l› karar›n›n bozulmas›na, karar verildi”.
Karar 4: ‹nceleme Raporlar›

DAVANIN ÖZET‹: “Davac› kurumun 1992 y›l› ifllemlerinin incelenme-

si sonucu ilgili y›li çin beyan edilen zarar›n 251.968.693 lira olmay›p,
147.394.131 lira oldu¤u yolunda düzenlenen raporda belirtilen zarar indiri-
mi dava konusu yap›lm›flt›r. Eskiflehir 2.Vergi Mahkemesi karar›yla; 2577
say›l› Kanunun 14.maddesinin 3/d bendi ve Vergi Usul Kanununun
377.maddeleri birlikte de¤erlendirildi¤inde, vergi mahkemesinde dava aça
bilmek için yürütülmesi zorunlu olan vergi tarh› ve ceza kesme iflleminin
gerçekleflmifl olmas› gerekti¤i, vergi tarh› ve ceza kesme ifllemi ihbarname
ile gerçeklefltirilece¤ine göre ihbarname düzenlenip tebli¤inin bir zorunlu-
luk oldu¤u, bu durumda ortada tebli¤ edilmifl bir ihbarname bulunmad›¤›na
göre, zarar indirimine yönelik olarak düzenlenen inceleme raporunun bu
aflamada dava konusu yap›lmas› olana¤› bulunmad›¤› gerekçesiyle davan›n
reddine karar vermifltir. Davac› kurum, dava aç›labilmesi için, mutlaka ih-
barname tebli¤i gerekmedi¤ini ileri sürerek karar›n bozulmas›n› istemekte-
dir”.
KARAR:
“2577 say›l› ‹dari Yarg›lama Usulü Kanununun 2.maddesinin 1.f›kras›-

n›n (a) bendinde, idari ifllemler hakk›nda, yetki, flekil, sebep konu ve maksat
yönlerinden biri ile hukuka ayk›r› olduklar›ndan dolay›, kiflisel haklar› ihlal
olunanlar taraf›ndan iptal davas› aç›labilece¤i belirtilmifltir. Maddede iptal
davas›na konu edilebilece¤inden söz edilen idari ifllem, genellikle “idari bir
yetkinin kullan›lmas› s›ras›nda kamu idaresinin bir organ taraf›ndan aç›k-
lanan irade beyan›” olarak tarif edilmektedir. Vergi dairelerinin vergi huku-
ku alan›na iliflkin idari yetkilerini kullan›rken aç›klad›klar› irade beyanla-
r›ndan; yükümlülerin hukukunu do¤rudan etkileyen, onlar›n hak ve yüküm-
lülüklerinde de¤ifliklik veya yenilik yaratan ve uygulanabilir nitelikte bulu-
nanlar›n›n idari davaya konu teflkil edece¤inden kuflku duyulamaz. Bu ba-
k›mdan idarenin vergi tarh›, tahakkuku ve tahsiline iliflkin ifllemleri ile ida-
ri ifllem tarifindeki unsurlar› tafl›yan di¤er ifllemleri hakk›nda dava aç›labi-
217
lirse de idare veya kiflilerin hak ve yükümlülüklerinde hiçbir de¤iflikli¤e ya-

da yenili¤e neden olmayan ifllem ve davran›fllar›n›n idari davaya konu edil-
meleri mümkün de¤ildir.
Dava konusu edilen rapor, fiili bir durumun tesbitinden ibaret olup, ida-
renin bir irade aç›klamas› niteli¤inde bulunmad›¤›ndan, idari davaya konu
olabilecek bir idari ifllem niteli¤inde kabul edilemez. Söz konusu raporun
usule ayk›r› oldu¤u ya da eksik incelemeye dayand›¤›ndan gerçe¤i ifade et-
medi¤i yolundaki iddialar, ancak bu rapora dayan›larak sal›nacak vergi ve
kesilecek ceza hakk›nda aç›lacak davada incelenir ve bu davan›n sonucunu
etkileyebilir. Aç›lan davay› reddeden mahkeme karar›nda sonucu itibariyle
kanuna ve usule ayk›r›l›k görülmemifltir.
Bu nedenle, temyiz isteminin reddine karar verildi”.
Karar 5: Yoklama Tutanaklar›

DAVANIN ÖZET‹: “6.5.1993 günlü tutanakla muhtelif müflterilere bir

seferde tafl›nan malyan için tek sevk irsaliyesi düzenlenmedi¤inin tesbiti
üzerine davac› ad›na kesilen özel usulsüzlük cezas›n›n kald›r›lmas› ve söz
konusu tutana¤›n iptali istemiyle dava aç›lm›flt›r. Ankara 6.Vergi Mahkeme-
sinin konusu tutana¤›n iptali istemiyle dava aç›lm›flt›r. Ankara 6.Vergi Mah-
kemesinin 19.1.1994 günlü ve 1994/86 say›l› karar›yla; 6.5.1993 tarihli tuta-
nak aleyhine davan›n 30 günlük dava açma süresi geçtikten sonra aç›ld›¤›,
davac› siparifl üzerine sevk edilen ekmekler için her müflteri ad›na sevk ir-
saliyesi düzenlendi¤ini iddia etmekte ise de, bu iddia sevk irsaliyelerinin
tesbit an›nda ibraz› suretiyle kan›tlanamad›¤›ndan kesilen cezan›n yasaya
uygun bulundu¤u gerekçesiyle tutana¤a ve kesilen özel usulsüzlük cezas›na
karfl› aç›lan davan›n reddine karar verilmifltir. Davac›, tutana¤›n ön ifllem
oldu¤unu, özel usulsüzlük cezas›n›n ise kesin ifllem oldu¤unu, tutana¤› yö-
nelik iddialar›n›n irdelenmedi¤ini, siparifle göre her müflteri için ayr› ayr›
sevk irsaliyesi düzenlendi¤ini, toplu irsaliye düzenleme zorunlulu¤unun bu-
lunmad›¤›n› ileri sürerek karar›n bozulmas›n› istemektedir”.
KARAR:
“... Davada iptali istenen 6.5.1993 günlü tutanak, davac›ya ait emtian›n
tafl›nd›¤› araçta sevk irsaliyesinin bulunmad›¤›na iliflkindir. Fiili bir duru-
mun tespiti yolundaki bu tutanak, idarenin bir irade aç›klamas› niteli¤inde
olmad›¤›ndan, Vergi Usul Kanununun 353.maddesi uyar›nca, yükümlü ad›-
na özel usulsuzlük cezas› kesilmesini gerektirirse de, idari davaya konu ola-
bilecek bir idari ifllem niteli¤inde kabul edilemez. Bu tutana¤›n usule ayk›r›
olarak düzenlendi¤i ya da gerçe¤i ifade etmedi¤i yolundaki iddialar, ancak
bu tutanak üzerine kesilen ceza hakk›nda aç›lacak davada incelenir ve bu
davan›n sonucunu etkileyebilir. Buna ra¤men, söz konusu tutana¤›n iptal

davas›na konu edilebilece¤inin kabulü ile, tutanak hakk›ndaki iddia ve da-
van›n süreafl›m› noktas›ndan reddine karar verilmesinde isabet yoktur. ...
Bu nedenle, Ankara 6.Vergi Mahkemesinin 19.1.1994 günlü ve 1994/86

say›l› karar›n›n bozulmas›na karar verildi”.
II- Dava Ehliyeti

Karar 1: Limited fiirket Ortaklar›
DAVANIN ÖZET‹: “Davac›n›n orta¤› oldu¤u limited flirket ad›na 1987

y›l› kurumlar vergisi beyannamesini vermedi¤i gerekçesiyle kurumlar vergi-
si sal›nm›fl ve kaçakç›l›k cezas› kesilmifltir. Ankara 2.Vergi Mahkemesi
25.12.1991 günü ve 1991/1553 say›l› karar›yla, ihbarnameleri tebli¤ edecek
baflka bir yetkili bulunmad›¤›ndan davac›ya yap›lan tebligatlar›n usulüne
uygun oldu¤una karar vermifl, beyanname verilmemesinin resen takdir se-
bebi oldu¤u, flirket defterlerinin inceleme için mahkemelerine ibraz edilme-
di¤i, bu durumda bir önceki y›l kazanc›na nazaran yüzde yirmi fazla bir ar-
t›flla dönem kazanc›n›n tesbit edilmesinde yasaya ayk›r›l›k bulunmad›¤›, an-
cak davac›n›n flirketin vergi borçlar›ndan hissesi oran›nda sorumlu tutulabi-
lece¤i gerekçesiyle tarhiyat› k›smen kald›rm›flt›r. Vergi Dairesi Müdürlü¤ü,
beyanname verilmemesi nedeniyle takdir komisyonu karar›na dayal› olarak
yap›lan tarhiyat›n tamam›ndan davac›n›n sorumlu oldu¤unu ileri sürerek
karar›n bozulmas›n› istemektedir.
KARAR:
“213 say›l› Vergi Usul Kanunu’nun 8.maddesinde, vergi kanunlar›na gö-

re kendisine vergi borcu tereddübeden veya tüzelkiflinin mükellef, verginin
ödenmesi bak›m›ndan alacakl› vergi dairesine karfl› muhatap olan kiflinin
ise vergi sorumlusu oldu¤u belirtildikten sonra, ayn› Kanunun 34.maddesi
uyar›nca ihbarnamenin, mükellefler veya vergi sorumlular› ad›na düzenle-
nerek 94.maddenin “Tebli¤ mükelleflere, bunlar›n kanuni temsilcilerine,
umumi vekillerine veya vergi cezas› kesilenlere yap›l›r.
Tüzelkiflilere yap›lacak tebli¤, bunlar›n baflkan, müdür veya kanuni

temsilcilerine, yap›l›r” hükmüne uygun olarak tebli¤ edilmesi gerekir. Ancak
bu flekilde yap›lacak bir tebli¤ üzerine mükelleflerin veya kendilerine vergi
cezas› kesilenlerin, bu tarhiyatlara karfl› vergi mahkemelerinde dava açabil-
meleri mümkündür.
Bu durumda, dava konusu vergi ve cezalar› içeren ihbarnameler flirket

ad›na düzenlendi¤ine göre, bu ihbarnamelerin flirket orta¤› ve temsilcisi s›-
fat›yla davac›ya tebli¤ edilmesi ancak flirketi ilzameder. Bu tebli¤, kanuna
219
uygun görülüp muteber kabul edildi¤inden, tahakkuk eden verginin tama-

m›n›n flirketten tahsili gerekecektir.
Dosyan›n incelenmesinden, davan›n flirketten yöneticisi oldu¤u anlafl›-

lan ortak taraf›ndan kendi ad›na aç›ld›¤› görülmüfltür. Söz konusu ihbarna-
me davac›y› flahsen borç alt›na sokar nitelikte bulunmad›¤›na ve bu ihbar-
namelere karfl› ancak flirket taraf›ndan aç›lan bir davan›n incelenmesi
mümkün oldu¤una göre, davac›n›n bu davay› açmakta ehliyeti bulunup bu-
lunmad›¤› araflt›r›lmadan, tarhiyat›n davac›n›n pay› oran›nda kald›r›lma-
s›nda isabet görülmemifltir.
Bu nedenlerle, Ankara 2.Vergi Mahkemesinin karar›n›n bozulmas›na
karar verildi”.
Örnek Soru-Cevap
SORU: Kararda dava ehliyeti aç›s›ndan gerekçe gösterilen “ifllemin flah-
sen borç alt›na sokar nitelikte bulunmas›” kavram›, idari yarg›lama huku-
kunda hangi kavram ba¤lam›nda de¤erlendirilebilir?
CEVAP: ‹YUK, 2/1-a’da “idari ifllemler hakk›nda ... menfaatleri ihlal

edilenler taraf›ndan aç›lan iptal davalar›” denmektedir. Söz konusu kav-
ram, subjektif dava ehliyeti, yani “menfaat iliflkisi” ba¤lam›nda de¤erlendi-
rilebilir.
Karar 2: Anonim fiirket Ortaklar›

DAVANIN ÖZET‹: “Davac›n›n orta¤› bulundu¤u anonim flirketin 1988

y›l› beyannamesini vermemesi nedeniyle re’sen takdir olunan matrah üzerin-
den kurumlar vergisi ile kesilen kaçakç›l›k cezas›na iliflkin ihbarnameye, flir-
ketin ünvan› ve adresiyle birlikte davac›n›n ad› ve adresinin de yaz›l›p kendi-
sine tebli¤i üzerine dava aç›lm›flt›r. ‹stanbul 4.Vergi Mahkemesinin 15.6.1994
günlü ve E:1994/1087, K:1994/1350 say›l› karar›yla; Vergi Usul Kanununun
94. ve 377.maddeleri hükümleri çerçevesinde dosyan›n incelenmesinden, da-
vaya konu ihbarnamenin, vergi ve cezan›n muhatab› olan anonim flirket ad›-
na düzenlendi¤i ve davac›n›n muhatap olmad›¤› bir konuda dava açmas›nda
hukuki yarar›n bulunmad›¤› gerekçesiyle davan›n reddine karar verilmifltir.
Davac›, ihbarnamede flirketin ünvan›yla birlikte kendisinin de ad›n›n yaz›l›p
kendi adresinde tebli¤ edilmesi karfl›s›nda dava açmas›nda kanuna ayk›r›l›k
bulunmad›¤›n› ileri sürerek karar›n bozulmas›n› istemektedir”.
KARAR:
“Uyuflmazl›k, 1988 y›l›na ait kurumlar vergisi beyannamesini vermeyen
Detay Tekstil Ürünleri Sanayi ve Ticaret Anonim fiirketi ad›na re’sen yap›-
lan tarhiyat için düzenlenen ihbarnameye flirketin ünvan› ve adresiyle bir-
likte flirketin orta¤› olan davac›n›n da ad›n›n ve adresinin yaz›larak tebliga-

t›n davac›ya yap›lmas› durumunda, davac›n›n dava açma ehliyeti bulunup
bulunmad›¤› hususunun belirlenmesine iliflkindir.
213 say›l› Vergi Usul Kanununun 8.maddesinde; vergi kanunlar›na göre

kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzel kiflinin mükellef, vergi-
nin ödenmesi bak›m›ndan alacakl› vergi dairesine karfl› muhatap olan kifli-
nin ise vergi sorumlusu oldu¤u belirtildikten sonra ay›n Kanunun 35.madde-
sinde de, ihbarnamede mükellefin soyad› ve ad› ile tüzel kiflilerde ünvan›n,
di¤er zorunlu bilgilerle birlikte gösterilece¤i aç›kland›ktan sonra 34.maddesi
uyar›nca ihbarnamenin ve 366.maddesi gere¤ince de ceza ihbarnamesinin il-
gililer yani mükellefler veya vergi sorumlular› ad›na düzenlenerek 94.madde-
nin “Tebli¤ mükelleflere, bunlar›n kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine
veya vergi cezas› kesilenlere yap›l›r. Tüzelkiflilere yap›lan tebli¤, bunlar›n
baflkan, müdür veya kanuni temsilcilerine yap›l›r.” hükmüne uygun olarak
tebligat›n yap›lmas› gerekir. Ancak bu flekilde yap›lacak bir tebligat üzerine
213 say›l› Kanunun 377.maddesinde öngörüldü¤ü üzere, mükelleflerin veya
kendilerine vergi cezas› kesilenlerin, söz konusu tarh edilen vergilere ve ke-
silen cezalara karfl› vergi mahkemelerinde dava açabilmeleri mümkündür.
Olayda davan›n konusunu oluflturan ihbarnamelerle istenilen kamu

alaca¤›n›n muhatab›n›n Detay Tekstil Ürünleri Sanayi ve Ticaret Anonim
fiirketi oldu¤u, hem ihbarnamenin dayana¤› olan takdir komisyonu karar›n-
dan ve hem de ihbarnamelere ad› geçen flirketin ünvan› ve adresinin yaz›l-
m›fl olmas›ndan aç›kca anlafl›lmakla birlikte, bu flirket taraf›ndan aç›lm›fl
bir dava söz konusu de¤ildir. Dava, Re’sen tarhiyat›n muhatab› olmamakla
birlikte ihbarnameye ad›n›n ve adresinin yaz›l›p tebligat›n da yine kendisi-
ne yap›lmas› karfl›s›nda davac›n›n hakk›n› ve hukukunu etkileyen bir fiili
durumun do¤mas›na neden olunmas›ndan dolay› davac› taraf›ndan aç›lm›fl-
t›r. Hal böyle olunca, aç›klanan flekilde düzenlenip tebli¤ edilen ihbarname-
lere karfl› dava hakk› do¤an flirket orta¤› taraf›ndan aç›lan davan›n, davac›
yönünden hukuki bir sonuç do¤urup do¤urmayaca¤› hususu irdelenerek ka-
rar verilmesi gerekirken, bu flekilde aç›lan davan›n vergi mahkemesince eh-
liyet nedeniyle reddedilmesinde isabet görülmemifltir.
Bu nedenlerle, ‹stanbul 4.Vergi Mahkemesinin 15.6.1994 ve E:1994/1087,

K:1994/1350 say›l› karar›n›n bozulmas›na karar verildi”.
III- Dava Açma Süresi: ‹YUK-VUK-HUMK

Karar 1: Mücbir Sebep
DAVANIN ÖZET‹ VE KARAR: “Dan›fltay Vergi Dava Daireleri Genel
Kurulunun ... günlü ve ... say›l› karar›n›n; dilekçede yaz›l› nedenlerle düzel-
tilmesi istenmektedir.
221
Dava daireleri ile ‹dari veya Vergi Dava Daireleri Genel Kurullar› ka-
rarlar›n›n düzeltilmesi istemlerinin, karar›n tebli¤ tarihini izleyen günden
bafllayarak 2577 say›l› ‹dari Yarg›lama Usulü Kanununun 54 üncü madde-
sinde yaz›l› onbefl gün içinde yap›lmas› öngörülmüfl, bu sürenin mücbir se-
beplerin varl›¤› halinde ifllemeyece¤ine iliflkin herhangi bir kurala yer veril-
memifltir.
Kanunun Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu ve Vergi Usul Kanunu

hükümlerinin uygulanmas›yla ilgili 31 inci maddesinin 2 nci f›kras›nda, Hu-
kuk Usulü Muhakemeleri Kanununa at›f yap›lan haller d›fl›nda vergi uyufl-
mazl›klar›n›n çözümünde Vergi Usul Kanununun ilgili hükümlerinin uygu-
lanaca¤› belirtilmifltir. Vergi Usul Kanununa yap›lan bu göndermenin 377,
378 ve mükerrer 378 inci maddesiyle ilgili oldu¤u kuflkusuzdur. An›lan mad-
deler ise süre ile ilgili olmad›¤› gibi, 13 üncü maddedeki mücbir sebepler ver-
gi ödevlerinin zaman›nda yerine getirilmesini engelleyecek türde a¤›r hasta-
l›k vs.haller olarak say›lm›flt›r.
Karar düzeltme istemleri vergi ile ilgili ödevler aras›nda ay›lamayaca-

¤›ndan 2577 say›l› Yasan›n 31 inci maddesinin 2 nci f›kras›yla yap›lan gön-
dermenin dava açma ve karar düzeltme süresi ile ilgisinin bulunmad›¤› so-
nucuna ulafl›lmaktad›r.
Dosyan›n incelenmesinden; düzeltilmesi istenen karar›n düzeltme iste-

yene Tebligat Kanunu hükümlerine uygun olarak ve ... gününde tebli¤ edil-
di¤i, yükümlü vekilinin ... Hastanesinden ald›¤› ... günlü ve 5 gün evde isti-
rahatini uygun bulan doktor raporuyla birlikte verdi¤i karar düzeltme dilek-
çesinin ise ... gününde kay›t gördü¤ü anlafl›lm›flt›r.
Karar düzeltme isteminin süresinde yap›lmam›fl olmas› nedeniyle red-

dine karar verildi”.
IV- Görevli Mahkeme
Karar 1: Uzlaflmada Ayr›labilir ‹fllemler

DAVANIN ÖZET‹ VE KARAR: “Uyuflmazl›k; ... Uzlaflma Komisyonu

karar›n›n iptali isteminden ibarettir.
213 say›l› Vergi Usul Kanununa 22.maddesiyle eklenen bölümde yer

alan ek 5.maddede uzlaflma komisyonlar›nca uzlaflma müzakeresine bafllan-
madan önce talebin usulüne uygun flekilde müddeti içinde yap›l›p yap›lma-
d›¤›n›n ve uzlaflman›n komisyonun yetkisi içinde bulunup bulunmad›¤›n›n
incelenece¤i, talebin usulüne uygun flekilde yap›lmad›¤› veya uzlaflman›n
yetkisi d›fl›nda bulundu¤u tesbit edilirse esasa geçmeden istemin reddedile-
ce¤i öngörülmüfltür. Bu maddede belirlenen flekilde uzlaflma temin edileme-
di¤i takdirde bu hususun ilgiliye tebli¤ olunaca¤› maddede ayr›ca belirtil-

mifltir. Bu bildirim uzlaflma isteminde bulunan kiflinin hukukunu etkileyen
idarenin tek yanl› ve icrai bir ifllemi niteli¤inde oldu¤undan iptal davas›na
konu yap›labilir.
2575 say›l› Dan›fltay Kanununun 24.maddesinde Dan›fltay’›n ilk derece

mahkemesi olarak görebilece¤i davalar say›lm›fl, uzlaflma komisyonlar›n›n
uzlaflman›n temin edilemedi¤i yolundaki kararlar› aleyhine aç›lacak iptal
davalar› bu maddede gösterilmemifltir. Bu nedenle bu tür davalar›n ilk dere-
ce incelenmesinin Dan›fltay’›n görevi d›fl›nda bulundu¤u aç›kt›r.
Öte yandan 2576 say›l› Bölge ‹dare Mahkemeleri, ‹dare Mahkemeleri ve

Vergi Mahkemelerinin Kuruluflu ve görevleri Hakk›ndaki Kanunun 1.madde-
sinde “Bölge ‹dare Mahkemeleri, ‹dare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemeleri
bu kanunla verilen görevleri yerine getirmek üzere kurulmufl genel görevli
mahkemelerdir.” denilmektedir. Ayn› Kanunun 6.maddesinin A bendinde, ge-
nel bütçeye, il özel idareleri, Belediye ve köylere ait vergi, resim ve harçlara
benzeri mali yükümler ve bunlara iliflkin zam ve cezalar ile tarife uyuflmaz-
l›klar›n› vergi mahkemelerinin çözümleyece¤i belirtilmifltir. Her ne kadar
maddenin sözünden vergi uyuflmazl›¤›n›n vergi, resim ve benzeri mali yü-
kümlerin tarh ve tahakkuku ile zam ve cezalar›n kesilmesine iliflkin ifllemler
hakk›nda aç›lan davalar›n ifade edildi¤i fleklinde bir anlam ç›kmakta ise de,
2575, 2576, 2577 say›l› Kanunlar›n birlikte incelenmesinden, buradaki esas
amac›n vergi uyuflmazl›¤›n›n, vergi, resim ve harçlarla bunlara iliflkin zam ve
cezalarla ilgili her türlü dava ve iflleri ifade etti¤i sonucuna var›lmaktad›r.
Gerçekten, bir verginin tarh ve tahakkuku üzerine aç›lan davalara bak-

makla vergi mahkemeleri görevli k›l›n›rken, bu tarh ve tahakkuktan ayr›la-
bilir nitelikte olup, davaya konu teflkil edebilecek vergiye iliflkin idari ifllem-
ler hakk›nda aç›lacak davalar›n vergi mahkemelerinde görülmesini kabul
etmek, yukar›da sözü edilen kanunlar›n sistem ve amac›na uygundur.
Bu nedenlerle Dan›fltay’›n görevi d›fl›nda bulunan davan›n görev yönün-

den reddine, dava dosyas›n›n görevli Vergi Mahkemesine gönderilmesine ka-
rar verildi”.
Örnek Soru-Cevap:
SORU: Kararda, vergi mahkemelerinin görevli mahkeme statüsünü be-
lirleyen “Genel bütçeye, il özel idareleri, belediye ve köylere ait vergi, resim
ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunlara iliflkin zam ve cezalar ile ta-
rifelere iliflkin davalar” hükmünün içeri¤i bak›m›ndan ele al›nan hukuki so-
runu tespit ediniz.
CEVAP: Hukuki sorun, vergi mahkemelerinin görev alan›n›n sadece

verginin tarh ve tahakkuku ile zam ve cezalar›n kesilmesine iliflkin ifllemler-
223
le s›n›rl› olup olmad›¤›d›r. Hüküm deyimsel olarak yorumland›¤› takdirde,

vergi mahkemelerinin görevi verginin tarh ve tahakkuku ile zam ve cezala-
r›n kesilmesine iliflkin ifllemlerle s›n›rl› olarak de¤erlendirilmek durumun-
dad›r. Maddenin ‹YUK içindeki di¤er hükümleri ile iliflkisi kurularak siste-
matik ve amaçsal olarak yorumlanmas› halinde ise vergi mahkemelerinin
görev alan›, yukar›da say›lan ifllemlerin d›fl›nda, bu tarh ve tahakkuktan ay-
r›labilir nitelikte olup, davaya konu teflkil edebilecek vergiye iliflkin icrai ni-
telikteki idari ifllemler hakk›nda aç›lacak davalar›n vergi mahkemelerinde
görülmesi kabul edilmek durumundad›r.
Karar 2: Tarifeler
DAVANIN ÖZET‹: “... Büyükflehir Belediyesi Su ve Kanalizasyon ‹da-

resi Genel Müdürlü¤ünce yürürlü¤e konulan at›k su tarifesinin iptali ile bu
tarifeye dayan›larak düzenlenen tahakkuk ihbarnamesi ile ...-... dönemi için
istenen at›k su bedelinin kald›r›lmas› istemiyle dava aç›lm›flt›r.
Davay› inceleyen Vergi Mahkemesi, at›k su bedeline karfl› aç›lan dava-

lar›n adli yarg› yerinde görülece¤i gerekçesiyle at›k su bedelinin kald›r›lma-
s›na iliflkin istemin reddine, tarife karar›n›n iptaline iliflkin k›sm›n ise idare
mahkemesinin görevine girmesi nedeniyle görev yönünden reddine karar
vermifltir.
Yükümlünün temyiz baflvurusunu inceleyen Dan›fltay Dokuzuncu Dai-

resi, ... günlü ve ... say›l› karar›yla; yükümlü flirketten at›k sudan dolay› is-
tenen mebla¤ ... tarihinden geçerli olmak üzere çevre temizlik vergisi kapsa-
m›na dahil edildi¤ine göre bu vergi hakk›nda aç›lan davan›n 2576 say›l› Ka-
nunun 6 nc› maddesi karfl›s›nda vergi mahkemesince karara ba¤lanmas› ge-
rekti¤i gerekçesi ile karar› bozmufltur.
Bozma karar›na uymayan ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve ... say›l› ka-
rar› ile at›k su bedelinin abonman sözleflmesine dayand›¤›, bu tür sözleflme-
lerden do¤an ihtilaflarda adli yarg› mahkemelerinin görevli oldu¤u, uyufl
mazl›k mahkemesi kararlar›n›n bu do¤rultuda bulundu¤u, tarife iptali iste-
minin ise idare mahkemelerinin görev alan›nda bulundu¤u gerekçesiyle ilk
karar›nda direnmifltir.
Direnme karar› yükümlü flirket taraf›ndan temyiz edilmifl, istemi ince-

leyen Dan›fltay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu, ... günlü ve ... say›l› ka-
rar›yla; 2464 say›l› Belediye Gelirleri Kanununa 24.7.1993 günlü Resmi Ga-
zetede yay›mlanan 3914 say›l› Kanunla eklenen mükerrer 44 üncü madde-
de, Belediye s›n›rlar› ve mücavir alanlar içinde bulunan ve belediyelerin ka-
t› at›k toplama ile kanalizasyon hizmetlerinden yararlanan konut, iflyeri ve
di¤er flekillerde kullan›lan binalar›n çevre temizlik vergisine tabi oldu¤unun
aç›kland›¤›, 12 nci f›krada belediyelerin su tüketim bedelini aflmamak üzere

meclislerince belirlenecek miktarda çevre temizlik vergisi almalar›n›n öngö-
rüldü¤ü ve bu verginin su tüketim bedeli ile birlikte tarh ve tahakkuk etmifl
say›larak bu bedel ile birlikte tahsil edilmesinin kabul edildi¤i, maddenin 7
nci f›kras›nda sözü geçen Çevre Temizlik Vergisi Tarifesinde yer alan bina
gruplar›n›n tesbitine iliflkin Bakanlar Kurulu Karar›n›n, 31.12.1993 günlü
Resmi Gazetede yay›mland›¤› ve Karar›n 8 inci madde sinde 1.1.1994 tari-
hinden itibaren geçerli olmak üzere yay›m› tarihinde yürürlü¤e girece¤i
aç›klanarak, 1.1.1994 tarihinden itibaren çevre temizlik vergisi uygulanma-
s›na baflland›¤›, olayda yükümlü flirketin kendi mülkünden kendi imkanlar›
ile ç›kard›¤› ve kulland›ktan sonra KOSK‹’ye ait kanallara verdi¤i ifade edi-
len at›k sudan dolay› Mart, Nisan ve May›s 1994 dönemleri için istenen meb-
la¤ çevre temizlik vergisi olarak nitelendi¤i ne göre bu vergi ve tarife karar-
lar›n›n iptali istemiyle aç›lan davan›n, 2576 say›l› Yasan›n 6 nc› maddesi
uyar›nca vergi mahkemesince karara ba¤lanmas› gerekirken, 1.1.1994 tari-
hinden sonraki döneme isabet eden at›k su bedelinin duyuruldu¤u su tüke-
tim ihbarnamesi ve dayana¤› olan tarifeye karfl› aç›lan davan›n adli yarg›
yeri ve idare mahkemesince çözümlenmesi gerekti¤inden bahisle reddedil-
mesinin yasaya uygun düflmedi¤i gerekçesiyle ›srar karar›n› bozmufltur.
Büyükflehir Belediye Baflkanl›¤›, at›k su bedelinin özel hukuk hükümle-

rine göre tahsil edildi¤i, söz konusu bedelin çevre temizlik vergisinden fark-
l› oldu¤u, bedelin ücret niteli¤i tafl›d›¤›, kamu gücüne dayal› bir tahsilattan
söz edilemeyece¤i, yat›r›m ve iflletme gideri olarak tahsil edilen at›k su be-
deliyle ilgili ihtilaflar›n görüm ve çözüm yerinin adli yarg› oldu¤una iliflkin
uyuflmazl›k mahkemesi kararlar› bulundu¤unu ileri sürerek karar›n düzel-
tilmesini istemifltir.
KARAR:
“2577 say›l› ‹dari Yarg›lama Usulü Kanununun 54 üncü maddesinde,

Dan›fltay taraf›ndan verilen yarg›sal kararlar hakk›nda, bu maddede yaz›l›
sebeplerle karar›n düzeltilmesinin istenebilece¤i belirtildi¤inden ve dilekçe
sahibinin ileri sürdü¤ü sebeplerin bunlardan hiçbirine uymad›¤› anlafl›ld›-
¤›ndan, yerinde olmayan istemin reddine karar verildi”.

Vergi Hukuku Pratik Calisma Kitabi

Uploaded by

Document Information

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Vergi Hukuku Pratik Calisma Kitabi

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

Prof.Dr.B‹LLUR YALTI Ar.Gör.A.

Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi

1. Bas› – Aral›k 2005 - ‹STANBUL

ISBN 978 - 975 - 295 - 719 - 0

Beta BASIM YAYIM DA⁄ITIM A.fi.

Anne ve Babam›n An›s›na

Sevgili Kardeflim Onur Yalt›’ya

Bir vergi hukuku pratik çal›flma el kitab›: Fikir ve öneri kürsümüzün en

Billur YALTI A. Selçuk ÖZGENÇ

§ 1. G‹R‹fi: YÖNTEME DA‹R BAfiLANGIÇ NOTU

Hukukçunun de¤eri, bilgi derecesi ile de¤il,

I- Anayasa Mahkemesi Kararlar›: Anayasa-Yasa Uygunluk Ölçümlemesi:

1. Karar Okuma ............................................................................................1

Basamak 1: Olay: Dava konusu ve dava yolunu belirleme .....................2

Basamak 2: Hukuki Sorun: Anayasa-yasa çat›flmas›:

Alt 1: Yasa olay›n› anlama...........................................................2

Basamak 3: Hukuki Sonuç: Karar›n içeri¤i-gerekçe:

Basamak 4: Hukuki Sonuca Karfl› Oy: ‹çerik-gerekçe:

Basamak 5: Hukuki Sonuca Kiflisel Yorum: Bilgi Sentezi:

II- Dan›fltay Kararlar›: Yasa-‹dari ‹fllem Uygunluk Ölçümlemesi:

§ 2.1. Alt Kavram: Belirlilik: Yasan›n Maddi ‹çeri¤i

§ 2.1.1. Konu: Mali Yükümlülük

I- “Benzeri Mali Yükümlülük” Nitelendirme Problemini Belirleme..5

Karar 1: Baro Girifl Kesene¤i Karar› (Çözümlü)..........................................5

Karar 2: Ticaret Borsalar› Tescil Ücretleri Karar›.....................................10

II- “Benzeri Mali Yükümlülük” Nitelendirme Ölçülerini Pozitif Hukuka

Yasa 1: Mali Müflavir Odalar› Yasas› ..........................................................23

§ 2.1.2. Yetki: Belirlili¤in Kayna¤›: Yasa koyucu

I- Bakanlar Kuruluna Yetki Devrinin S›n›rlar›n› Belirleme..............25

Karar 1: S›f›r Oran Yetki Karar› ................................................................25

II- Yetki Devrinin S›n›rlar›n› Pozitif Hukuka Uygulama.....................49

Yasa 1: Katma De¤er Vergisi Kanunu ........................................................49

§ 2.2. Alt Kavram: “Öngörülebilirlik”: Yasan›n Zamansal ‹çeri¤i

I- Geçmifle Yürümezlik Kavram›n›n ‹çeri¤ini Belirleme ....................52

Karar 1: Gelir Vergisi Tarife Art›fl Karar› (Çözümlü) ................................52

II- Geçmifle Yürümezlik Kavram›n› Bakanlar Kurulu Kararlar›na

Kararname 1: ÖTV Kararnamesi ...............................................................60

I- Mali Güce Göre “Eflit” Vergilendirme: “Karfl›laflt›rma” Ölçüsü

Karar 1: Hayat Standard› Esas› Karar› - 4605 (Çözümlü)........................61

Karar 3: Ekonomik Denge Vergisi Karar› (Çözümlü) ................................68

II- Mali Güçle “Orant›l›” Vergilendirme: “A¤›rl›k” Ölçüsü Uygulamalar›.78

Karar 1: Ekonomik Denge Vergisi Karar› - 3986 (Çözümlü).....................78

§ 4. ALT KAVRAMLAR: BA⁄LAYICILIK-ÜST NORMA UYGUNLUK

I- Yasa - Bakanlar Kurulu Karar›............................................................103

Karar 1: LPG Karar› - MTV ......................................................................103

II- Yasa - Tebli¤ ..............................................................................................110

Karar 1: 320 VUK Genel Tebli¤i Karar› ...................................................110

III- Mukteza ...................................................................................................113

Karar 1: VUK 413 Karar› ..........................................................................113

I- Vergi Yükümlüsü .....................................................................................115

Karar 1: Özel Sözleflmeler (Çözümlü) .......................................................115

II- Vergi Sorumlusu......................................................................................120

1. Kanuni Temsilciler: VUK-10 ........................................................120

Karar 1: Sorumlulu¤un Ferili¤i ................................................................120

Karar 3: Sorumlulu¤un Unsurlar› (Çözümlü) ..........................................123

2. Vergi Kesenler: VUK 11.................................................................129

Karar 1: Vergi Kesenlerin Sorumlulu¤u ..................................................129

3. Mirasç›lar: VUK 12.........................................................................130

Karar 1: Mirasç›lar›n Sorumlulu¤u .........................................................130

§ 6. VERG‹ ALACA⁄I ‹L‹fiK‹S‹

I- Vergiyi Do¤uran Olay ............................................................................134

Karar 1: VUK 19- VUK 3: ‹spat (Çözümlü)..............................................134

II- Verginin Tarh›-Tebli¤i............................................................................139

1. Tarh- Tarh Türleri .........................................................................139