‫تحت إشراف الدكتور‬ ‫من انجاز الطلبة‪:‬‬

‫د‪.‬عبد الفتاح بلخال‬ ‫‪ -‬كريمة الحاكمي‬

‫‪ -‬إبراهيم بن علي‬
‫‪ -‬مبارك أقلوش‬

‫املوسم اجلامعي‬
‫‪2022/2021‬‬
 ‫يب بالمغرب‬ ‫ر‬ ‫ر‬
‫تطور التشي ع الض ي‬

‫تقــــديـــــم‬
‫مدددق م دددلم م مددددإل مددددالع رةعرلرل راعامدددا ض ماةدددلر م د د رائد د ا د د‬ ‫تعدددل رائد د ر‬
‫ندد عاددص االرةددا تعددل مدددلعر ع ر ددرا مددق مدددالع‬ ‫م رحددط يل ددا مادداا رالعراددال راالااردداض م‬
‫رة د رلرل راعامددا وددن مااددق ددالرددا راددلمع راددل ت ع د ا ورد م د رض را رااددا راالاارددا ض ماالددا ت ر د‬
‫‪1‬‬
‫ى‪.‬‬ ‫مق مشا ل نرا مر دال ا م ع وا بف ضةا مم بأثاعدا مق نةا م‬

‫الددطض اددط ع ددا‬ ‫مرائدد ا االددا ندداس دد لادد لع ‪ 2011‬دد رافدددط ‪ "39‬ع ددا رايالردد مح‬
‫دددلع راد د اع ض را اددداارة راعاللمرددداض را د د ا ودددارلح محدددل حدددلرثةا متل عةددداض م د د رةند د رسرل‬
‫دلر رالا لع‪.‬‬ ‫راالندلص ع رةا‬

‫دد‬ ‫مشدداعاا راالددلريق دد را ردداس راعامددا ع دد م ددادال‬ ‫دددلر رافدددط ت دد‬ ‫‪".‬ممددق دد‬
‫م بددرق را وددلل مرالرن ددال ‪.‬تع ددة‬ ‫يدداع راد‬ ‫راد ال ل راعاللمرددا ع ددا ددلع راد اع راي ا رددا د‬
‫بددق لدداان رالم رردد ا ئدد ا " رادد و ات روددل تف ضدد متي ردد را دد ا راعامددا عددق‬ ‫راددلا لع مردد‬
‫ددددال ا مر ن الاعردددا ا لمادددا‬ ‫ر‬ ‫ي دد رةاد د ر ض مدل د د تة ردددا ردع ددداس راعامددداض متنفردددل ردددددلر‬
‫لعرتةإل ‪". 1‬‬ ‫ردع اس برق رااللرينرق ح‬ ‫متل‬

‫م راالةدد ي عددل مددق را ددلرح را دد مل دد ا دد ا مددق رةلدد حال ا نةددلض بنمامةددا راي ددا‬
‫مت ددرن راالنملمددا راي ا رددا مرياع ةددا ا رخدد ري دد رانالددلع را نالددل‬ ‫ررددلعن نالرعةددا دد ت ددل‬
‫ددللدا را د مراوددارلح مملرل د ا م ددر س تليرددل متول ددا لماددا حل ددا‬ ‫رايل ددل مبندداس لماددا ل الو ريرددا‬
‫مارددل رارددلم مااددق راالة د ي ررخ د ي رةددا منددل عددلس‬ ‫االددا مع ددق عاددص لا د لع ‪ 2011‬ضدددلر ر رخ د ري اددر‬
‫راالة بدد ل نامرددا م دد ال س منددل‬ ‫اددنلرل ا ندداس لماددا ل الو ريرددا حل ددا‪2‬ض م ددل دددةل رانمددام راي ددا‬
‫راالة ب د مددق د‬ ‫ددال عددلس بددلسر بالش د معرا رانمددام راي ددا‬ ‫را د ل اددنا ‪ 1956‬ضع د م‬ ‫را د و‬
‫مرا دد ا‬ ‫ر ا ددلرم راي ددا‬ ‫مئددامرق رالادد لع باع دداع ددارلح ماددالا ئددالق مو ئددرال ت ددلل مادد‬
‫راالخ دا ‪.3‬‬

‫االا تئالن راولرررق راالاارا منل را رنال اا ا ا من دة را الاررنال راعل ل مق رةل حال ر ج عق‬
‫رةلرعسض‬ ‫اعال متعلل راالخاي رق‬ ‫تعلل ر‬ ‫مضعا معولر تي ل‬ ‫م عللس مت راالا‬ ‫حلرث ض ر‬

‫‪ 1‬د‪.‬عبد الفتاح بلخال‪ ،‬الضرائب في المغرب(وفق آخر التعديالت المدرجة في قانون المالية لسنة ‪ ،)2009‬مطبعة دار أبي رقراق ‪ ،‬الطبعة األولى‬
‫‪، 2009‬ص ‪4‬‬
‫‪ 2‬ظهير شريف رقم ‪ 1.11.91‬صادر في ‪ 27‬شعبان ‪ 29 (1432‬يوليو ‪) 2011‬بتنفيذ نص الدستورالصادر في الجريدة الرسمية عدد ‪ 5964‬مكرر‬
‫بتاريخ ‪ 28‬شعبان ‪1432‬‬
‫‪ 3‬المادة ‪ 53‬من دستور ‪ 7‬دجنبر ‪1962‬‬

‫‪2‬‬
 ‫يب بالمغرب‬ ‫ر‬ ‫ر‬
‫تطور التشي ع الض ي‬

‫م اد س عال را ل ح رمام ن ا‬ ‫ا نا ‪1984‬‬ ‫ارال ب رامج را ول إل راةرا‬ ‫م ل ل تفا إل دلر رالض م‬

‫‪.4‬‬ ‫باةل ح رائ‬ ‫ارلح رةياع ع إل ‪ 83.3‬راال ع‬ ‫حللل م ال‬ ‫م ن محل‬

‫إشكالية الموضوع‪:‬‬

‫راالة بدد مدددق‬ ‫ماكاالددام باا دددا نلرردد رااللضددلت ت دددلع رانمددام راي دددا‬ ‫ددا مالددا ادد‬ ‫رر‬
‫م اامددط‬ ‫رمددام ن ددا‬ ‫عةددا راالةدد ي ا أاددر‬ ‫دددااارا م لع ددا مفالدددا‪ :‬مددا راال رحددط را دد‬ ‫دد‬
‫م لع؟‬

‫عرا ع ا ران ل را اا ‪:‬‬ ‫متف ت عق دل رةدااارا راال ال ا مائ ا‬

‫را د اار د ت ددلل مثندداس م ح ددا مددا ددط را الا ددا ممثندداس د س را الا ددا‬ ‫مددا د د مرددلرت رائ د ر‬
‫؟‬ ‫م لرس ر ا و‬

‫دددال ا مر ن الاعردددا‬ ‫راالة بدد را ددلعرل را راادددرا مر‬ ‫اددا م حدددل مرادد رانمدددام راي ددا‬
‫عادةا راالة ي ط را الا ا اا رآلح؟‬ ‫را‬

‫المنهج المتبع‪:‬‬

‫رعتأ نددا اكنابددا عددق دددل رةدددااارا رع الددال راالددنةج راللددف مراالددنةج را دداع خ مددق دد‬
‫راالفددادرإل راخالددا‬ ‫راالة بدد ماددلر تلضددرن بعدد‬ ‫ملددة راال رحددط را دد مدد منةددا رانمددام راي ددا‬
‫باللضلت راع ض ‪.‬‬

‫خطة البحث‪:‬‬

‫رق را ااررق ‪:‬‬ ‫راال‬ ‫رو إل رااللضلت م‬ ‫محا ال‬ ‫ا يلري ع ا رةدااارا راال‬

‫المبحث األول‪ :‬تطور التشريع الضريبي قبل وأثناء فترة الحماية‪.‬‬

‫المبحث الثاني‪ :‬النظام الجبائي المغربي بعد االستقالل‪.‬‬

‫‪ 4‬الغقرة ‪ 2‬من إضاءة حول المناظرة الوطنية حول الجبايات لسنة ‪ :2013‬المضامين والخالصات الرئيسية‬

‫‪3‬‬
 ‫يب بالمغرب‬ ‫ر‬ ‫ر‬
‫تطور التشي ع الض ي‬

‫دد راالة د ي دد مدد ح رق ماااددر رق مدالددا م ح ددا مددا‬ ‫رائدد‬ ‫الاددق ت ل ددل ت ددلع را ش د‬
‫را ار )‪.‬‬ ‫ردم ) مم ح ا را الا ا (راال‬ ‫ط را الا ا (راال‬

‫المطلب األول‪ :‬تطور التشريع الضريبي قبل الحماية‬

‫دد راالةدد ي اددا حددلمل م ح ددا را الا ددا اددنا ‪1912‬ض اضددعا انمددام ملددف‬ ‫ااردد رائدد ر‬
‫يالدد بددرق مددا دددل ل ندد ممددا دددل اراادد ض ضددا ا راددا يابعدد‬ ‫راالؤع ددلح باانمددام راال ت ددصض راددل‬
‫ددط‬ ‫ددارلح ا ئ د ر‬ ‫مراخاض د د محددا رق ا ر د س االلرنرددا عنددا راالخددلح‪. 5‬اددلر ددإل ع د‬ ‫ر ر وددا‬
‫ددإل ب دداب ل ندد مم دد ى‬ ‫را دد ااردد تفدد ض هرددلرك منةددا مددا ادداح‬ ‫مح رائدد ر‬ ‫دددل راال ح دداض‬
‫ر ل نرا‪.‬‬

‫الفقرة األولى‪ :‬ضرائب ذات صبغة دينية‬

‫باع ددداع راالةدد ي لمادددا ادد مراض ودددل ممادددا رد الامدددا بااةدددا ا ي ا دددال راالشدد معا مندددل رافد د ن‬
‫‪:‬‬ ‫رال نرا رالا‬ ‫رةا م ‪ .‬م الاق نالا رائ ر‬

‫أوال‪ :‬الزكاة‬

‫متع دد ثاادد معادداح رةادد مض رادد اللل مشدد معر ةا مددق راودد هح راادد إل حردد عا دددا را دد‬
‫ال د‬ ‫د رةا د م‬ ‫ا د ار د ا اب د راعل ددل‪ ":‬مم رالددلر راد د س مهتددلر رالادداس"‪ 6‬مد د تا رددة مدداا‬
‫راال د إل وددن ع ددا ردمددلر راالا د ا راالش د معا بعددل م د مع اددنا ال ددا ع ددا را ددابةا‪ .‬م ددل ض د‬
‫مح ران د ا راةاا ددا عب د راعش د ‪ 7.‬االددا مرةددا تخ د‬ ‫رالادداس بأاددعاع مخ فددا ح د راالددالس راخاضددعا اةددا‬
‫راو هح راا إل‪.‬‬ ‫ورق رااللالع ق باا تر‬ ‫بدفا يلعرا افا لس رددخاص راال‬

‫ثانيا‪ :‬العشور‬
‫ضد د ا ادددنل ا م دددللس د د ‪ 10‬بااالا دددا مدددق ميالدددلت راال ددددل ماارد د راعشدددلع مرالاددداس‬
‫الرق‪8‬‬ ‫مف مض اح ون ع ا راال‬

‫‪ 5‬الضريبة والدولة‪ :‬التاريخ‪ ،‬اإلكراهات والتحديات‪ .‬مركز تكامل للدراسات واألبحاث طبعة ‪ 2021‬صفحة ‪11‬‬
‫‪ 6‬القرآن الكريم‪ ،‬سورة البقرة اآلية ‪43‬‬
‫‪ 7‬عبد الغني خالد‪ ،‬تاريخ السياسة الجبائية بالمغرب‪ ،‬القرن التاسع عشر‪ ،‬دار النشر المغربية‪ ،‬الدار البيضاء‪ ،‬الطبعة األولى ‪2002‬‬
‫‪ - 8‬الضريبة والدولة‪ :‬التاريخ‪ ،‬اإلكراهات والتحديات صفحة‪17‬‬

‫‪4‬‬
 ‫يب بالمغرب‬ ‫ر‬ ‫ر‬
‫تطور التشي ع الض ي‬

‫ثالثا‪ :‬الجزية‬
‫مددد ضدد ا ماارددا عرل ملددط ل ندد تفدد ض ع ددا مدددط رالمددا ردد راال دد الرق موابددط ددام ةإل‬
‫مح نا ددلر‪ .9‬دددا‬ ‫ع ددا معض راال دد الرق مدد حفددم معمرحةددإل مممدددلراةإل ممع رضددةإل معددلم مع دد ةإل‬
‫معادددلا م‬ ‫مدددلح مدددا حد د م‬ ‫ؤمندددلح بدددا م بددداارلم رآل د د م‬ ‫تعدددااا‪ ":‬دددات لر رادددل ق‬
‫‪10‬‬
‫مح‪".‬‬ ‫مق رال ق رمتلر راا اي ح ا ع لر رايل ا عق ل مدإل لا‬ ‫ل نلح ل ق را‬

‫رابعا‪ :‬الخراج‬
‫راال د د الرقض موابدددط راد د ال رعدإل د د‬ ‫ةدددا مدددق يد د‬ ‫ضد د ا ع دددا معرضد د رادددلمررقض بعدددل‬
‫اضددعا ا ددرالس راال دد الرق‪ .‬م ندد ت ردد راخدد ر بددااالة ي راددا عةددل‬ ‫رادد ة اةا بعددل مح ملدد‬
‫ردمددل رق مبدددفا ما د تنمرالددا اددا عةددل رااللحددل ق بدداح حاددإل را د اح ع ددل راالددلمق رااللحددل ض مممددام‬
‫راددددعلبال را د د رع ضد د عال ردددا ن ا دددا ضدد ا راخدد ر تدددإل تعل ئدددةا بئدد ا م د د ى نل دددلس‬
‫وددا‬ ‫تند د ماااددا ع ددا راعودداع اددالر هرددلرك باانا ددا معاددص د عةددل را ددعل رق ماار د تف د ض باا‬
‫‪11‬‬
‫را ل عرا متؤلى رولر مم عرنا‪.‬‬

‫الفقرة الثانية‪ :‬ضرائب غير دينية‬

‫اددداض راالؤمردددا مرا ادددلم رايال اردددا‪ .‬مراال حدددم مح‬ ‫مت ئدددالق مااادددا ادددط مدددق راالادددلاض را‬
‫دل را ا ل إل ع ا مااا مرش ا ح را متياع ا‪.‬‬ ‫را ئ‬

‫أوال‪ :‬المكوس‬

‫ض ااددق ت روةددا‬ ‫راةي د‬ ‫عددلل ملددط ةددلع ض د ا راالاددلا د راالة د ي اددا راو د ح راخددام‬
‫ددق ردم اددنا ‪1874‬م ض متع دد ضدد ا‬ ‫را‬ ‫را نمرالدد مراالندد مإل عددلل اددا عةددل را دد اح مددل‬
‫ت د نل اددا مادداا ل ند ض ماارد تي ددا ع ددا بئددا‬ ‫رد راال ادد س االددا مرةددا‬ ‫راالاددلا مددق رائد ر‬
‫را يدداعس رالر رددا ‪.‬مددد ع ددا رددلعرق ‪ :‬ماددلا "را ددا " مم "ماددلا ردبددلري" را دد ااردد تفدد ض‬
‫منةددا م خ ددة اددع دددلر‬ ‫ع ددا محالددا راددلمري مددق را د را د تع د مبددلري راالل نددا عنددل ل لاةددا مم‬
‫د رددلت را ئدداعا ممددا ماددلا راال رعددال مم ماددلا رداددلرل ة د ع دداعس عددق‬ ‫رانددلت مددق رائ د ا ب‬
‫تفدد ض ع دددا م رعدددال مخ فدددا اددداااللرل راةلر ردددا مراالدددلرل ردماردددا مراالددددنعا ادددلرس ااردد‬ ‫ضدد ر‬
‫‪12‬‬
‫ى‪.‬‬ ‫م لعلس مم م راض مما اع دل راالالا رف ض محرارا رولر م عرنا محرارا م‬

‫‪ 9‬ينكثوا‪ :‬أي ينقضوا عهد األمان الذي التزموا به على أرض المسلمين‪.‬‬
‫‪ 10‬القرآن الكريم‪ ،‬سورة التوبة‪ ،‬اآلية‪29‬‬
‫‪PDF -‬النظام الجبائي المغربي و تطوره التاريخي‪ - UniversityLifeStyle‬تاريخ التصفح‬ ‫‪ 11‬النظام الجبائي المغربي وتطوره التاريخي‬
‫‪ 2021/11/06‬على الساعة الرابعة و الربع مساء‪.‬‬
‫‪ 12‬القانون الجبائي المغربي على ضوء المدونة العامة للضرائب لسنة ‪. 2007‬د‪ .‬مدني احمدوش استاذ التعليم العالي كلية الحقوق فاس طبعة‬
‫‪.2003‬صفحة ‪81‬‬

‫‪5‬‬
 ‫يب بالمغرب‬ ‫ر‬ ‫ر‬
‫تطور التشي ع الض ي‬

‫ثانيا‪ :‬الحركة‬
‫‪13‬‬
‫ادددا ا الل دددط ملادد را دد اح‪.‬‬ ‫م ددداعلرل ااردد تفدد ض ع دددا راو ا دددط را دد تالدد منةدددا را‬
‫ةددددا را ددد اح مددددق راو ا ددددط ا ال ددددادالا ددد تالل ددددط را الددد ل‬ ‫مدندددداك مددددق ع دددددا " رتددددامس‬
‫‪14‬‬
‫راع ا ا‪".‬‬

‫ثالثا‪ :‬المؤونة‬

‫دددلم راو ر دددا‬ ‫ت ادددلح راالؤردددا مدددق راالدددلرل رائد د مع اض ادددلرس راةلر ردددا منةدددا مم ر دددداض را د د‬
‫تل ر دددا ااددط مددق نددل بةددا مددق عنددا راالخددلح (رالماددا) د مةالددا عاددالراض مباا دداا د د ض د ا ددل‬
‫تالح عرنرا مم رول ا ممدالا معا‪.‬‬

‫رابعا‪ :‬الرسوم الجمركية‬

‫ااردد را اددلم رايال ارددا راالة برددا عاددلما رتفا رددا م تددإل ر تفددال ع ددا اددع مم رالددا را اددلم‬
‫ارردددا ادددنا ‪ 1856‬ض مراد د اررا ادددنا ‪ 1861‬ض‬ ‫رادددلم ردنن ردددا ( ب‬ ‫رايال اردددا بدددرق راالةد د ي مبعد د‬
‫م ر ددا اددنا ‪ 1892‬ض مماالاررددا اددنا ‪1890‬ض)‪...‬متددإل ت ل ددل ماددعاع دددل را اددلم ب ددع ‪ % 10‬ع ددا‬
‫ردددلت را ئددداعا‬ ‫رالدددا رادددلرعلرل مدددق را ئدددا ض ممدددا راددددالعرل ادددلمةا رلعردددا تخ دددة بدددا‬
‫ددددق ‪1894-1873‬‬ ‫را‬ ‫مرامدد د م ض مااردد د تددددلعا دددددل را اددددلم دد د عةددددل را دد د اح مددددل‬
‫ممر دد راودد ح را اادد عشدد بعددلم ر ادد و رع‬ ‫ي"رادددااا"ض ماوددل تالرددلل دددل راف دد س الددا دد‬
‫مبدد م رديالددات ر ادد عالاع ا دد راالةدد يض دددل رالضددعرا ملل اددا دد رع رمددام ر م رددا رل معفدد‬
‫ال ةا راالةاعبا باا ناس رائ ا رايال ارا‪.15‬‬ ‫مرا الم را‬ ‫باللن ردنار مق رائ ر‬

‫دددل راال ح دداض م ح ددا مددا ددط را الا ددا تالرددل بلنددلل مددل ج‬ ‫د‬ ‫راالة ب د‬ ‫رح رانمددام رائ د‬
‫را د د راد د اللل ملدددلاةا مدددق راشد د عا ر اد د مرا مدددق اددداس م د د ر منل دددا ممدددق‬ ‫مدددق رائد د ر‬
‫ضد د ةا‬ ‫ادددا مرا ادددلم رايال اردددا‬ ‫رد د راشد د عرا راال ال دددا د د راالادددلا مراالؤردددا مرا‬ ‫رائد د ر‬
‫دداا مرا ددأث باانالدداع رائدد را‬ ‫راالعددام ل را ياع ددا‪ .‬دددل رد ردد س ااردد محددل مؤددد رل بلر ددا ر‬
‫‪16‬‬
‫ردمعمبرا مر رف اح ع ا ردرمالا رائ را را ل ا‪.‬‬

‫‪ 13‬الضريبة و الدولة ‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪17.‬‬

‫‪ 14‬تاريخ الضريبية في المغرب ‪ -‬صفحات قانونية)‪ (abdelghafour19.blogspot.com‬تاريخ التصفح ‪ 2021/11/06‬على الساعة ‪16:56‬‬
‫‪ 15‬القانون الجبائي المغربي على ضوء المدونة العامة للضرائب سنة ‪( 2007‬مرجع سابق) ص‪82‬‬
‫‪ 16‬نفس المرجع السابق‬

‫‪6‬‬
 ‫يب بالمغرب‬ ‫ر‬ ‫ر‬
‫تطور التشي ع الض ي‬

‫‪ 30‬مدداعا ‪1906‬‬ ‫اوددل ادداح االعادددلس رايل دد س راخئدد رس راال مددا بددرق راالةدد ي م ر ددا ب دداع‬
‫لمعر ا ردد ر دد راورددام بالياللعددا مددق رةلدد حال رائدد را ااددلح راالةدد ي هرددلرك الدد مددق م مددا‬
‫ر ددا‬ ‫م دداب ا نمددام راالعالددل بدد دد‬ ‫ماارددا بددل ل را الا ددا راف ر ددرا تددإل دد ض رمددام ضدد‬
‫مت روددا اددلاص لددلع ةردد ‪ 20‬رب ددط ‪ 1913‬باللن دد تددإل تاددل ق اينددا ةعددالس رانمدد دد ت ددل‬
‫راالة بدد ماددلاص را دد مددق رة دد رلرل رائدد را م ددل تالرددلل دددل راف دد س ب ددرالس‬ ‫رانمددام راي ددا‬
‫راال اددد س مرا دد‬ ‫راةردد راال اددد س تددأث ر باانمددام راف ر دد االددا رادد ال راعالددط باائدد ر‬ ‫رائدد ر‬
‫اح‬ ‫دد راودد ى مراالددلح م ددل تددإل رع الددال هرددلرك ضدد‬ ‫رعتاددلل بشدداط مااادد ع ددا راددل ط راعودداع‬
‫س‪.‬‬ ‫ردماا م اد س مرا اررا ر م اد‬

‫الفقرة األولى ‪:‬الضرائب المباشرة‪.‬‬

‫ماااددا مددق ضدد ا را تردد‬ ‫راال اددد س مثندداس دد س را الا ددا م ددل تشددا‬ ‫تددإل دد رائدد ر‬
‫مرائ ا را ئ ا مرائ ا راالةنرا "باتار ا" باةضا ا اا رائ ا راشخدرا‪.‬‬

‫ضريبة الترتيب والضريبة المهنية "لباتانتا"‬ ‫‪-1‬‬

‫‪17‬‬
‫ضريبة الترتيب‬ ‫م‪-‬‬

‫راال اد د س م ددل ادداح مم ت ر د اةددا مثندداس‬ ‫اار د تع د دددل رائ د ا هرددلرك مددق مدددإل رائ د ر‬
‫رد دداارإل رب ددلرس مددق اددنا ‪1913‬‬ ‫را الا ددا بالن وددا راشددام ا اددنا ‪ 1912‬متددإل تعالرالةددا ع ددا بددا‬ ‫دد‬
‫مت ئددالق ضدد ا را تردد رائدد ا ع ددا راال الددرط رالعرعرددا را ددنل ا مرائدد ا ع ددا رددددياع‬
‫م ددل اار د ض د ا را تر د ع ددا ددداط ن د رس حدددا رق ردم‬ ‫راال ال د س ثددإل رائ د ا ع ددا راال را د‬
‫شدد‬ ‫م لررددل دداص بدداا لي مرااللعمعددال را برعرددا ممدددياع رافااةددا مرد دد دد‬ ‫دد إل دد مددا‬
‫م ةدددإل را رلرردددال مرااللعمعدددال راخ فردددا متودددلم را يندددا بعال ردددا رةحدددداس مددد مالرددا مدددق راوا ددل‬
‫راالخدددلح راال ادددل م دددل رلد د لم ددددل رائد د ا‬ ‫حد د م عدددلثرق مدددق يد د‬ ‫معدددل م رد د‬
‫علس ئال رن الاعرا‪.‬‬ ‫بالعاعضا ل ا مق ي‬

‫الضريبة المهنية "لباتانتا"‬ ‫ي‪-‬‬

‫تدددإل حدددلرث رائد د ا راالةنردددا مم ضد د ا را يددداعس باللند د رتفا ردددا رايل د د س راخئد د رس ادددنا‬
‫‪ 1906‬متددإل ت روةددا اددن ‪ 1920‬مددد ضدد ا تفدد ض ع ددا نالردد ردرشدد ا را ياع ددا مرادددناعرا‬

‫‪ -17‬تاريخ السياسة الجبائية بالمغرب لعبد الغني خالد‬

‫‪7‬‬
 ‫يب بالمغرب‬ ‫ر‬ ‫ر‬
‫تطور التشي ع الض ي‬

‫ا‬ ‫دددل رائ د ا ع ددا اددط رددددخاص را رعرددرق مراالعن دل رق اددارلر مم منار د د د‬ ‫مراالةنرددا مت د‬
‫ملرما دا رانشدداي د راالة د ي م ددل ع د دددل رائ د ا مياللع دا مددق را عددل ل مرال ددالس د ن ا ةددا‬
‫م ح ددا را الا ددا م ددل محددلث دددل رائدد ا ادددعلبا ت ل ددل م دد ض ضدد ا ع ددا ردعبدداح‬ ‫دد‬
‫راالةنرا‪.‬‬

‫الضريبة الحضرية والضريبة الشخصية‪.‬‬ ‫‪-2‬‬

‫الضريبة الحضرية‪.‬‬ ‫أ)‬

‫مددد ضدد ا تفدد ض ع ددا راعودداعرل راال نرددا دد راالددلح م ندد ملدد ةا اددا رتفا رددا رايل دد س‬
‫ضددةا بعددل عاددص لددلع ةر د ‪ 1910‬راددل رمددإل‬ ‫راخئ د رس د راالددالس ‪ 61‬را د رد د ع ددا رماارر دا‬
‫دددل رائدد ا‪ .‬م خئدد اةددل رد ردد س راال ددار راالعددلس ا دداقض مم األ دد رض را ياع دداض مرادددناعرا‬
‫االددا تخئدد اةددا اددلاص رافئدداسرل راال دد ة ا بدددفا لر الدداض دد را يدداعس مم رادددناعا ددد ي م تاددلح‬
‫ملعمعا‪.‬‬

‫الضريبة الشخصية‪.‬‬ ‫ب)‬

‫ةردد ‪ 30‬رددلر ‪ 1927‬مددد تشددالط رددلعرق مددق رائدد ر‬ ‫ع ةددا راالةدد ي دم مدد س دد‬
‫ض د ا را د ل مت د ت ن باا تر د مض د ا را ددانا مت د ت ن باائ د ا را ئ د ا‪ .‬دددل رد ر د س د د‬
‫د رل دددل‬ ‫عرت د م خئ د‬ ‫ض د ا ع ددا را د ما مم راف د لس مراالددالس راخاضددعا ا ئ د ا د د راشددخ‬
‫رائ ا ا الرلرررال راال را‪.‬‬

‫الفقرة الثانية الضرائب الغير المباشرة‪.‬‬

‫راةرد د راال ادد د س ع دددا را ادددلم رايال اردددا مضد د ا را ددديرط مضد د ا‬ ‫رائد د ر‬ ‫ردد د ال‬
‫‪18‬‬
‫رالمةا مم را ال مرائ ا ع ا ر ا ة ك‬

‫الضرائب أو الرسوم الجمركية‬ ‫أ)‬

‫را د د م د د ل معاددددلس رايل د د س راخئد د رس بااوردددام‬ ‫تع د د ددددل رائد د ا مدددق بدددرق رائد د ر‬
‫بإل د حةا مم د ل ددل را د ال راف ر ددرا ا دا راالةدد ي بددلمل تف د ض تع فددا نال ار دا ملحددلس رالددا‬
‫ع د بدداالرعلرل م ددل تددإل را أارددل ع ددا دددل رائ د ا بدددلمع رامةر د ‪ 9‬نددا ‪ 1936‬مراددل ر د م ددلم‬
‫رالحددلس رايال ارددا حر د تددإل ئددات را ئددا را د ت د ل اددا راالة د ي عددق ي د را ددلمل رايلر ددا‬
‫‪19‬‬
‫ا‪.‬‬ ‫ض ا رالرعلرل راالو عس باااللررئ را‬ ‫بنف‬

‫‪ -18‬كريم لحرش شرح القانون الضريبي المغربي‪.‬‬

‫‪- 19‬عبد المولى السيد التشريع الضريبي المغربي‪ .‬مطبعه الطالب الطبعة األولى سنه ‪.1979‬ص‪13‬‬

‫‪8‬‬
 ‫يب بالمغرب‬ ‫ر‬ ‫ر‬
‫تطور التشي ع الض ي‬

‫ضريبة التسجيل‬ ‫ب)‬

‫ددددل رائددد ا تدددإل تنمرالةدددا بمةرددد ‪ 15‬لاردددل ‪ 1914‬اانةدددا ادددإل ت ودددا دددل مدددق يددد‬
‫‪ 11‬مدداعا ‪ 1915‬راددل‬ ‫ةردد ر دد ب دداع‬ ‫دد رامةردد راالددلالع بددط حددط م دد‬ ‫راالددلرينرق ماددإل‬
‫راف ر د ‪ .‬م ددل حددلل راوددارلح تع ف دا ثاب ددا مم د ى ر د را مثاا دا تددداعل ا‬ ‫تددأث ل ردلل د باا ش د‬
‫‪.20‬‬ ‫ناسل بدفا ض ا تاالر را م وا ب ع ر‬ ‫را‬

‫) ضريبة الدمغة أو التمبر‬

‫مردد اددإل دد إل ت روةددا‬ ‫ع ددا دددل رائدد ا باللندد رتفا رددا رايل دد س راخئدد رس‬ ‫تددإل تندددر‬
‫بعددل لددلمع ةردد ‪ 15‬لنن دد ‪ 1917‬مدددل ر دد ي دد ردلددط عر مماننددا راوددل مددق‬ ‫بددااالة ي‬
‫ر ا د ة ك حر د تف د ض ع ددا راال د عرل‬ ‫راف ر د متع د دددل رائ د ا مددق ددط ض د ر‬ ‫را ش د‬
‫اددا ثدد ث ئددال لمةددا حيددإل رالع ددا ض لمةددا ر دد را‬ ‫دد رل ر ح يددا بةددا ع ددا راةردد م ددال‬ ‫را دد‬
‫راالعام ا مم ر ر لمةا الا‪.‬‬
‫‪21‬‬
‫د) الضريبة على االستهالك‬

‫دددل رائدد ا ااردد تفدد ض ع ددا را دد راال دد لعلس حردد ادداح راالةدد ي دد دددل راال ح ددا‬
‫ع الددل ع ددا را دد راال دد لعلس بلعنددا ما دد ماالددا ت ددلعل رادددناعال رالينرددا معرل راالشدد ت حالا ددا‬
‫را د راالة برددا مددق راالنا ددا مم اما د معام ةددا معام دا م ئددط‪ .‬م ددل د ض دددلر رانددلت مددق رائ د ر‬
‫د س را د ي راعااالرددا ردماددا ممددق بددرق دددل‬ ‫د‬ ‫ض د معمددإل رائ د ر‬ ‫منددل اددنا ‪ 1914‬حر د‬
‫‪:‬‬ ‫ض رائ ا ع رةا رلا ما‬ ‫تإل‬ ‫را‬ ‫را‬

‫ضددد بمةرددد ‪ 30‬را دددلب ‪ 1939‬مراددد و ل‬ ‫رائددد ا ع دددا راال ت دددال مردندددلع‪.‬‬ ‫❖‬
‫ع ا را عل ئال مراال ت ال مراالاا آل مراالعادال‪.‬‬ ‫رةا را بمةر ‪ 3‬ماعا ‪ 1948‬مد ت‬
‫رائددد ا رةضدددا را ع دددا را ار دددا‪ .‬بمةرددد ‪ 12‬رب دددط ‪ 1941‬مراددد و ل بمةرددد ‪19‬‬ ‫❖‬
‫اد رشايا‪.‬‬ ‫ي رع مم معنل‬ ‫ووةا اط دخ‬ ‫ردعباح را نل ا را‬ ‫لارل ‪ 1948‬مت‬

‫‪ - 20‬المرجخ السابق ص ‪.14‬‬

‫‪4 - 21‬السلسله المغربية للعلوم والتقنيات الضريبية عمل جماعي العدد العاشر‬

‫‪9‬‬
 ‫يب بالمغرب‬ ‫ر‬ ‫ر‬
‫تطور التشي ع الض ي‬

‫ددفا رانمددام راي ددا ‪ .‬م ددل تعددل ل مشدد معرا‬ ‫راالةدد ي عددل حددلثا ا ردد ر ردد‬ ‫ح رادد و‬
‫مئددامرق رالادد لع باع دداع ارلرددا ماددالا‬ ‫مددق دد‬ ‫راالة بدد االددا بعددل ر ادد و‬ ‫رانمددام راي ددا‬
‫مرا د د ا راالخ ددددا بف ضد د ‪ .‬اانمدددام راي دددا‬ ‫ر ا دددلرم راي دددا‬ ‫ئدددالق مو ئدددرال ت دددلل ماد د‬
‫(راال دد ردم )ض ملددل اددا رةلدد ح‬ ‫راالة بدد را دداا ثالدد س لدد حال م لرارددا منددل ر ادد و‬
‫را ار )‪.‬‬ ‫(راال‬ ‫را ل‬ ‫رائ‬

‫المطلب األول‪ :‬مرحلة اإلصالح الضريبي ما بين ‪1956‬و‪1984‬‬

‫راالة ب د مارددل ت ددلع مم دداع تدداع خی يل ددطض تئددا ل ر د مياللعددا‬ ‫ع د رانمددام رائ د‬
‫الرددل بعددلم ر ادد و رع‬ ‫دددال ا مر ن الاعرددا مرا وا رددا مرال نردداض مددا نع د‬ ‫مددق راعلرمددط را رااددرا مر‬
‫مرا دددالض م لادد ددددلر را لند د مياللعدددا مدددق را عدددل ل راال عا دددا ع دددا راالنملمدددا رائدد را مندددل‬
‫د‬ ‫د رل منرددا م ااردداض م الاددق مح رخ ددل راال دداع را ددلع ا نمددرإل رائ د ر‬ ‫تأار ددةاض معاددص د‬
‫دددال مراالدداا‬ ‫راالة د ي د عددلس م رحددط ماااددراض عا د اددط م ح ددا ي رعددا رانمددام را راا د مر‬
‫(رافودد س‬ ‫ددلرس ر ادد و‬ ‫اددا م رحددط رةلدد ح رائدد‬ ‫ل دد دددلر راال دد‬ ‫را ددا ل‪ .‬ماةددلر اددن‬
‫انا ‪(1984‬رافو س را اررا)‪.‬‬ ‫ردماا) مرا عل ط رائ‬

‫الفقرة األولى‪ :‬اإلصالح الضريبي غداة االستقالل‬

‫معث راالةددد ي رمامدددا ن ا ردددا ت االددد مبعدددال مااردددا م ئددداض حرددد رحددد فم‬ ‫دددلرس ر اددد و‬
‫مو ئددرات راشددا را‬ ‫راالة د ي د راال ح ددا ردماددا مددق را د و ا بةددلر رانمددامض ما فرددا وددن ب ددل بع د‬
‫را عل ل را فرفا ع ا بنا ض مدالةا‪:‬‬ ‫م ل ا بع‬

‫أ‪ -‬التعديالت الضريبية بعد االستقالل‪:‬‬

‫ف د ر ا د عالاعض ممددق مدددإل‬ ‫راددل‬ ‫بددالع راالة د ي اددا تعددل ط رمام د راي ددا‬ ‫منددل ي د ر ا د و‬
‫دددل را عددل ل حددلرث رائدد ا ع ددا رانما ددا اددنا ‪1956‬ض مرائدد ا ع ددا را ددراعرل اددنا ‪1957‬ض‬
‫راال ت ددال مردنددلع مرائدد ا ع ددا‬ ‫راوا الددا ع ددا بعدد‬ ‫را عددل ل ع ددا رائدد ر‬ ‫م ل ددا بعدد‬
‫ردعبددداح راالةنردددا مع دددا رائد د ا راالةنرددداض مع دددا رائد د ا را ئد د ا ي ودددا امةرد د ‪ 31‬لنن د د‬
‫‪.1959‬‬

‫عددالس درا ةددا اددنا ‪ 1957‬ب ةرر د اددع دا بعددلما‬ ‫ردلرسرل رايال اردداض وددل تال د‬ ‫ممددا رالددا خ د‬
‫مراالن يدددال رد دد ى راالخدددددا‬ ‫اددداح ملحدددلر‪ .‬م دد ض عادددلم ع دددا تددددل راالعدددالح مرا دددلرم‬

‫‪10‬‬
 ‫يب بالمغرب‬ ‫ر‬ ‫ر‬
‫تطور التشي ع الض ي‬

‫باان ددد ا ا خالددددلع‬ ‫ا ددددل ض مرا ددد مدددق ادددع ردلرسرل راالف مضددددا ع دددا ر اددد ة ك رادددلر‬
‫مراا ل مرانفن‪.‬‬

‫ب‪ -‬اإلصالح الضريبي لسنة ‪1961‬‬

‫دد ‪ 30‬لنن دد‬ ‫راالة بدد ض ت ددص را دد ت وودد‬ ‫ددلس دد رتيددا رةلدد ح راي ددا‬ ‫تشدداط مم‬
‫راال اد د س م ر د راال اد د سض‬ ‫ل د ح عددلل مددق رائ د ر‬ ‫ةددا دال د‬ ‫‪1961‬ض حر د تددإل لددلرع ثالددار‬
‫ئددإل دددلر رةلدد ح مل دد تعددل ل‬ ‫مرا دد تال ددط ما دد مددق ‪ 40%‬مددق راالددلرعل رائدد راض م دد‬
‫ع دددا رائدد ا را ئدد ا مرائدد ا ع دددا راال ت دددال مردندددلع مرائدد ا ع دددا ردعبددداح راالةنرددداض‬
‫مح د رائ د ا رالعرعرددا م ددط را تر د مح د رائ د ا ع ددا راالن يددال مراخددلمال م ددط رائ د ا‬
‫ا دددنا ‪ 1961‬ممدالةدددا‬ ‫م دد ى بعدددل رةلدد ح رائدد‬ ‫ضدد ر‬ ‫ع دددا راالعدددام ل‪ .‬االدددا تدددإل تأادددر‬
‫دد ض ضدد ا تاالر رددا ع ددا راددل ط رةنالدداا األدددخاص را رعرددرق بالو ئددا ددارلح راالاارددا ا ددنا‬
‫‪ 1972‬مرائ ا ع ا راورإل راالنولاا بالو ئا ارلح ماارا ‪.1973‬‬

‫ج‪ -‬التعديالت الضريبية لسنة ‪1978‬‬

‫ددارلح ماارددا ‪1978‬ض مل دد تعددل ل ع ددا اددط مددق رائدد ا را ئدد ا مرائدد ا‬ ‫باللندد‬
‫ضدد رائدد ا ع ددا ردعبدداح راعواع ددا مع ددا ردعرضدد راالعددلس‬ ‫ع ددا عرلرل راوددرإل راالنولادداض االددا‬
‫ا ناس ر مح دل رد ر س تإل حل ةا بالو ئا رافدط ‪ 3‬مق راوارلح راالاا ا نا ‪.1983‬‬

‫م دد اددنا ‪ 1978‬مرشددئ مرندد را ئددامق راددلين بالو ئددا عاددلم ددارلح ‪ 29‬لررددل ‪1978‬ض‬
‫دددات مدددق راال ت دددال مردندددلع مرائد د ا ع دددا ردعبددداح‬ ‫را عدددل ل ع دددا ر‬ ‫االدددا مل د د بعد د‬
‫راالةنرا بالو ئا راوارلح راالاا ا نا ‪.1982‬‬

‫ردد مح را ددلربر راي ا رددا را دد تئددالنةا دددلر رةلدد حض مرةلدد حال رايل رددا راالاال ددا ادد ض‬
‫دددل ل را عورددل وددلم ع ددا ددرن مددق راالالرددال رائدد را ت االةددا مبعددال‬ ‫ملل اددا د رمددام ض د‬
‫ل‪.‬‬ ‫دال مر ن الاع مراالاا ا‬ ‫ران رج ر‬ ‫تن يإل باط عاارا‬ ‫را ل اض‬ ‫ماارا م‬

‫الفقرة الثانية‪ :‬التعديل الضريبي لسنة ‪1984‬‬

‫ددددال ا را د د عدددارا منةدددا راالةد د ي مندددل رةا دددا را د د عرنرالض‬ ‫ر ريدددا رةا رددددال راالااردددا مر‬
‫مددا‬ ‫الاددق رالماددا مددق را دددل ع ددا راالددلرعل راالاارددا را‬ ‫ة د ل را انددا ميددللر اددا ل د ح ن ددا‬
‫تلرنةةا‪.‬‬ ‫االلرنةا ردع اس راالاارا را‬

‫‪11‬‬
 ‫يب بالمغرب‬ ‫ر‬ ‫ر‬
‫تطور التشي ع الض ي‬

‫م دداعلس راالة د ي ع ددا تخ د دددل رد مددا مم ددل لددنلمل رانوددل راددلما بعددلما را شدداع‬ ‫مبةددل‬
‫دددال ا مراالاارددا ا دد لض مر دد ح را ددل راافر ددا ب يام ددداض‬ ‫دد رااللضددلت اينددا راالعا نددا را ااددا ر‬
‫مرر ة د دددل را ينددا اددا عددلرل تو د د ‪ 22‬مدداعا ‪1979‬ض ئددالق ن د ل م دداما رانمددام راي ددا‬
‫رانددلري دد لنن دد ‪ 1982‬ع ددا‬ ‫ةل د ح ‪ .‬م دد دددلر رادددللض لددالل مي دد‬ ‫راوددا إل ممشدد معا بددل‬
‫مرادددل لدددلع ردمد د ب نفردددل د د ‪ 23‬مب دددط ‪.1984‬‬ ‫دددارلح رةيددداع راال ع د د باةلد د ح رائد د‬
‫ددإح دددلر‬ ‫مح دد رافدددط ردم مددق راوددارلح ع ددإل ‪ 3.83‬راال ع دد بلضدد يدداع اكلدد ح رائدد‬
‫راال ادددد س راالف مضددددا ع ددددا ل ددددط رددددددخاص را رعرددددرق‬ ‫لددد ح رائددد ر‬ ‫رد رددد راددد ةل‬
‫مرددددخاص راالعنددل رقض مرائ د ا ع ددا راالن يددال مرائ د ا ع ددا راخددلمالض ماددلر معاايددا رافددلرعل‬
‫د‬ ‫د معالددا راةددل مرا د ال‬ ‫را د رت ددإل بةددا رانمددام را دداا ض م اددا رتخدداع نالر د را ددلربر راافر ددا ب‬
‫س ارلررددا تئددالن حوددلل راال ددلمرقض ضددا ا اددا‬ ‫يدداع م دد‬ ‫مراوئدداس ع رةددا دد‬ ‫مرددلرح رائدد ر‬
‫رد الامددد بددداانةلض بددداااللرعل راالااردددا ا يالاعدددال راال ردددا مراعالدددط ع دددا راددد و رعدا مددد م رعددداس‬
‫يددداع راعلرادددا ر ن الاعردددا‪ .‬ردد مح ددددلر رةلد د ح‬ ‫ددددال ا مر ن الاعردددا د د‬ ‫دددال را نالردددا ر‬ ‫م‬
‫وددل تددإل رادد لرث‬ ‫حددا م ع ددا را ددلربر راةال ددا اددا تشددير ر ادد الاعرل‪ .‬ما وردد دددل رددددلر‬
‫نل دددلس‪ :‬ااائد د ا ع دددا راورالدددا راالئدددا ا مرا د د ح د د م دددط رائد د ا ع دددا راالن يدددال‬ ‫ضد د ر‬
‫‪24‬‬
‫مرائ ا ع ا راخلمال‪ 22‬رائ ا ع ا راش اال‪ 23‬مالاص رائ ا ع ا رال ط‪.‬‬

‫اردد‬ ‫رالددا ةددل‬ ‫ةددل‬ ‫ع ددا مح رةلدد ح رائدد‬ ‫منددل بااددلا مح راوددارلح رةيدداع ردد‬
‫دددلر راوددارلح رةيدداع مح‬ ‫اددا راندددلص بدداااللرعل راالاارددا ا يالاعددال راال رددا‪ .‬م دد دددلر رادددلل ردد‬
‫ددانةا‬ ‫حدددر ا رائ د ا راالةنرددا ماددلر حدددر ا رائ د ا را ئ د ا راالف مضددا ع ددا راعودداعرل را د‬
‫ع دددا حدددلرث عادددلم‬ ‫ا راعواع دددا ا لدددل ا يالاعدددال راال ردددا مدرئاتةدددا االدددا ردد‬ ‫م اةدددا مرائدد‬
‫ى افا لس رايالاعال راال را‪.‬‬ ‫م‬

‫‪ 22‬الفصل ‪ 22‬من قانون اإلطار رقم ‪ 3.83‬المتعلق بوضع إطار اإلصالح الجبائي الذي أصدر بتنفيذه في ‪ 23‬أبريل ‪.1984‬‬
‫‪ 23‬الفصل ‪ 2‬من المرجع السابق‪.‬‬
‫‪ 24‬الفصل ‪ 3‬من المرجع السابق‪.‬‬

‫‪12‬‬
 ‫يب بالمغرب‬ ‫ر‬ ‫ر‬
‫تطور التشي ع الض ي‬

‫المطلب الثاني‪ :‬مرحلة اإلصالح الضريبي الحديث‬

‫تعددل ل عددلس ادداح مددق مدالةددا ت ددص را د ندداس بةددا ددارلح راالاارددا ا ددنا‬ ‫رانمددام رائ د‬ ‫عد‬
‫‪2007‬ض مرا دد ااردد تدد مم بادادداا اددا لددلرع "المدونــة العامــة للضــرائب" (راال دد ردم )ض‬
‫م تعل ددل راالنملم دا راي ا رددا بالياللعددا‬ ‫راالة ب د ض ادداح مددق را د‬ ‫مرا د ال رعر ةل د ح رانمددام راي ددا‬
‫را ار )‬ ‫ت ور را نالرا‪( .‬راال‬ ‫مق رةل حال رائ را بةل‬

‫الفقرة األولى‪ :‬صدور المدونة العامة للضرائب سنة ‪2007‬‬

‫اددنا ‪ 2007‬دد اددرال ر لدد حال راي ا رددا راةال ددا‬ ‫لددلرع رااللمرددا راعامددا ا ئدد ر‬ ‫نددلع‬
‫ردرمالدددا راوارلرردددا‬ ‫دددال ا ادد الاع معادددص ب ددل‬ ‫مر‬ ‫دددرق راال ددرن راودددارلر مراي دددا‬ ‫اددا ت‬
‫مراالاارا‪.‬‬

‫س رالينرددا ردماددا حددل راي ا ددال راالنعوددلس ددلم ‪ 26‬م‪ 27‬رددلر ‪1999‬‬ ‫م ددل ماندد راالنددا‬
‫مر دد راالنملمددا راي ا رددا رالينردداض‬ ‫لددا ا شددخر‬ ‫مرا دد رر ودد عنةددا تللددرال رع دد ل بال ابددا‬
‫م ل بااال رحط را اارا‪:‬‬ ‫مق عاإل م اع عال را تلم ق راالو ئرال راي ا را مرا‬

‫ادددا راال الدددا‬ ‫را ردددرق را دددلع ي ا نددددلص راي ا ردددا بلراددد ا مو ئدددرال تةدددل‬ ‫❖‬
‫دال؛‬ ‫رن مم ا س ت لع راال رن راعام ا‬ ‫مرا‬
‫ل ح مرن ال را يرط انا ‪2004‬؛‬ ‫❖‬
‫للرع ا اي راال اي راي ا را انا ‪2005‬؛‬ ‫❖‬
‫للرع ا اي رالعاس مرا درط انا ‪2006‬؛‬ ‫❖‬
‫إصدار المدونة العامة للضرائب سنة ‪2007‬‬ ‫❖‬
‫لدد ح مرن دددال را ال دد مرائدد ا راخدللدددرا را دددنل ا ع دددا را د دراعرل م لعرنةدددا‬ ‫❖‬
‫بااا اي را اا مق رااللمرا انا ‪. 2009‬‬
‫‪:‬‬ ‫ع ا ث ثا ا‬ ‫مت ل رااللمرا راعاما ا ئ ر‬

‫الكتــاب األول‪ :‬ئددإل لرعددل رالعدداس مرا دددرط مرايددلرسرل راال ع وددا باائدد ا ع ددا راشدد اال‬
‫مرائ ا ع ا رال ط مرائ ا ع ا راورالا راالئا ا ممرن ال را يرط؛‬

‫الكتــاب الثــاني‪ :‬راال دداي راي ا ردددا‪ :‬م ئددإل لرعددل راال ر دددا مراالنا عددال راال ع وددا باائدد ر‬
‫مرالرن ال رااللالعس هرفا؛‬

‫‪13‬‬
 ‫يب بالمغرب‬ ‫ر‬ ‫ر‬
‫تطور التشي ع الض ي‬

‫مرن دددال را ال د د مرائد د ا راخدللدددرا را دددنل ا ع دددا را د دراعرل‬ ‫الكتـــاب الثالـــث‪ :‬خد د‬
‫مراال ددادالا ر ن الاعرددا ا ئددامق راال ت ددا ع ددا ردعبدداح مراددل ل مراال ددادالا ر ن الاعرددا ا ئددامق‬
‫مق م نا معل ا اق راشخد ‪.‬‬ ‫انف‬ ‫ال راشخ‬ ‫راال وا ع ا ما‬

‫مرحددلض ايالردد مو ئددرال رالعدداس مرا دددرط مراال دداي راي ا رددا‬ ‫مداددلرض تددإل را ددلم ق دد ردد‬
‫راال ع وددا باائ د ا ع ددا راش د اال مرائ د ا ع ددا راددل ط مرائ د ا ع ددا راورالددا راالئددا ا ممرن ددال‬
‫را ددديرط ممرن دددال را ال دد مرائدد ا راخدللدددرا را دددنل ا ع دددا را دددراعرل ‪.‬م دددل مضدددع ددددل‬
‫راالو ئددرال راي ا رددا د راعل ددل مددق راوددلرررقض مرد د ع ددا ض د معس لعر اددط‬ ‫رااللمرددا حددلر ا ش د‬
‫دددل رااللمرددا‪ .‬م ددل ا دددلر را ددلبر ضددالاح ع ددا نرددلس د مواعبددا رانمددام‬ ‫د لد‬ ‫مو ئددا ن ددا‬
‫س ممنةيرا ت رورا ا ال عام رق م رةلرعس راي ا را‪.25‬‬ ‫متل ر ملرس عالط مر‬ ‫راي ا‬

‫الفقرة الثانية‪ :‬مستجدات االصالح الضريبي الحديث‪.‬‬

‫لم راالعالددلع دد عال رددا حددلرث مت ددل بنرددا رانمددام رائدد‬ ‫ح راالةدد ي دددأر دددأح بددا‬
‫دددام مندددل م دد ادددنا ‪ 2000‬ناددددلر يدد ل‬ ‫شددداط مددددلعر تالل ردددا ا رااددال راعاللمردددا‪.‬‬ ‫رادددل‬
‫دددال ا مر ن الاعرددا مرا رئرددا دد إل را اددر اةددا بالو ئددا عمح رالادد لع‬ ‫ا دد ا مددق رةلدد حال ر‬
‫م ندد ع ددا راعلراددا‬ ‫دد رمددام ضدد‬ ‫يعددط مددق بددرق مدددإل م تالرتدد‬ ‫ا ددنا ‪ 2011‬مراددل‬ ‫را ددل‬
‫راددل تددإل‬ ‫را ددل‬ ‫مدددل مددا ع دد بال ابددا رةعدد ح عددق ملرلدد ا بندداس رانمددام رائدد‬ ‫مرةردددا‬
‫بدداح اددنلرل را الاررنددال مددق راود ح راالاضد ملددل اددا‬ ‫اد بالو ئددا ارااددا را وددل إل راةرا د‬ ‫را أاددر‬
‫عةلرا را اا ‪.‬‬

‫د ت ل ددل مددلى ررعادداا راعلراددا رائ د را ع ددا‬ ‫وددا ا د راددلمع ردااا د‬ ‫ح رانمددام رائ د‬
‫ع ددا مالرددال‬ ‫ت ور د راعلراددا ر ن الاعرددا مرا ددل مددق رافددلرعل راالياارددا ع د تل د راع د س رائ د‬
‫ا ادد رافدددط‬ ‫را دداانا رائدد را بالددا ئددالق م ددلم ت ور د راعلراددا رد ورددا مراعاللل ددا ا ي ا ددا مراددل‬
‫لدد رحا مردد "ع ددا رايالردد ت الددط را ادداارة راعاللمرددا اددط بوددلع‬ ‫ددن‬ ‫‪ 39‬مددق لادد لع ‪ 2011‬راددل‬
‫‪26‬‬
‫حلرثةا متل عةا"‬ ‫ا ة راوارلح محل‬ ‫را اع مرا‬

‫س رالينردددا‬ ‫رر دددياما مددد تلنةدددال رالاددد لع راالة بددد ا دددن ‪ 2011‬ررعودددلل راالندددا‬ ‫❖‬
‫تورددرإل مضددعرا راالنملمددا راي ا رددا‬ ‫را اررددا حددل راي ا ددال ددلم ‪ 29‬م‪ 30‬رب ددط ‪ 2013‬معاددص بةددل‬
‫عق ا ط ا ل دا‪.‬‬ ‫مرا‬

‫‪ 25‬المدونة العامة للضرائب‪ 2018‬ص‪2‬‬

‫راوارلح راعام ص‪27‬‬ ‫راناللع را نالل رايل ل عاااا انرط لب لم ماا‬ ‫ضلس تو‬ ‫راالة ب مر مم ال رةل ح‬ ‫‪ - 26‬رالرم را اد رانمام رائ‬

‫‪14‬‬
 ‫يب بالمغرب‬ ‫ر‬ ‫ر‬
‫تطور التشي ع الض ي‬

‫س‪:‬‬ ‫راالنا‬ ‫ي ح‬ ‫ممق مدإل رةداا ل را‬

‫تلار رالعاس رائ‬ ‫•‬
‫را ل مق رةعفاسرل معو ن ةا‬ ‫•‬
‫رائ‬ ‫تول ا لمع راف‬ ‫•‬
‫م اعبا راةل رائ‬ ‫•‬
‫اا ت ور راعلراا راي ا را‬ ‫را ع‬ ‫•‬
‫رق راولعس راش ر را‪.‬‬ ‫م رنعا رائ ا ع ا رال ط بولع ر ا اعا مق منط ت‬ ‫•‬
‫ددداد س راعيدددل رااللر ردددات نددد رس تدددلرعرال‬ ‫فتـــرة ‪ 2015-2010‬تالردددلل بااددد ف ا‬ ‫❖‬
‫دددال ا راعااالردداض مباا دداا را دد عددق راالددلرعل رائدد را ا ددل مم را خفرددة مددق عيددل‬ ‫رد مددا ر‬
‫‪27‬‬
‫علل مق راال العرل را المرا مدالةا ت ور رفوال لنلمل راالوالا‪.‬‬ ‫راالاارا راعاللمرا عق ي‬
‫بعده‪:‬‬
‫ا مق انا ‪2014‬‬ ‫عالس ئات راو ات راف ح ا ئ ا بشاط تلع ي رر‬ ‫•‬
‫ل ح مر ال ر ا الاع انا ‪.2016‬‬ ‫•‬
‫عفددداس راالودددام ل راددددناعرا را ل دددا رانشدددأس ‪ 2017‬مدددق رائددد ا ع دددا راشددد اال‬ ‫•‬
‫ردماا‪.‬‬ ‫را نلرل راالاارا راخال‬

‫إطالق ترسانة من التدابير لزجر التملص من أداء الضريبة والتي تسارعت‬ ‫❖‬
‫وثيرتها بشكل ملحوظ سنة ‪.2018‬‬
‫م اعبا راو ات ر راالةراط مراةل رائ‬ ‫•‬
‫رق نللس راال ر ا رائ را‬ ‫ت‬ ‫•‬
‫ددرق نددللس راخددلمال راي ا رددا راالولمددا ا ال ددلم ع ددا م دد لى ر ادد و ا مر ا شدداعس‬ ‫ت‬ ‫•‬
‫ال مراشاا ال را نا عرا‪.‬‬ ‫را‬ ‫ما عا را‬
‫عللدا‪.‬‬ ‫تأدرط رااللرعل را ش ا مرال الس‬ ‫•‬

‫مواعب ارلرر مرن الاعر م ع را در س را باي را عا ردماا ‪2018‬‬ ‫م الل را واا مل ط العراا راوارلح رائ‬ ‫‪- 27‬‬

‫‪15‬‬
 ‫يب بالمغرب‬ ‫ر‬ ‫ر‬
‫تطور التشي ع الض ي‬

‫المناظرة الثالثة للجبايات التي نظمت سنة ‪ 2019‬كان من أهم توصياتها ما يلي‪:‬‬ ‫❖‬
‫الرم رالماا ع ا ت ر راوارلح ع ا رايالر ؛‬ ‫•‬
‫راالع لما‬ ‫مرن راشفا را مرا‬ ‫•‬
‫تلر ح را ولل برق راال لم مرةلرعس‬ ‫•‬
‫را فا ع ا را لر رال راالا مر دال ا‬ ‫•‬
‫ت درل را فرلرل رائ را‬ ‫•‬
‫دال ا مر ن الاعرا ردااارا ا ال لمرق‪.‬‬ ‫رح رم را ولل ر‬ ‫•‬
‫‪.‬‬ ‫رائ‬ ‫راال امرس مرةردا‬ ‫•‬
‫ارلح رائ ا ع ا را مس‪.‬‬ ‫•‬
‫ل ح راوارلح راالؤي ا ي ا ال راال را؛‬ ‫•‬
‫اعال رائ را؛‬ ‫مين ا‬ ‫حلرث مي‬ ‫•‬

‫مستجدات قانون المالية لسنة ‪.2020‬‬ ‫❖‬

‫رائ ا ع ا راورالا راالئا ا باان ا ا لرا را رنالا م راال د م راال احة؛‬ ‫‪ -‬تخفر‬

‫‪ -‬ع رائ ا ع ا راخاللع؛‬

‫ا را نات ردملر راالة با مق منط ت ل ا رالضعرا رائ را دل اي راالال اال را‬ ‫‪-‬‬
‫مرشأل بااخاع ‪.‬‬
‫‪28‬‬
‫قانون مالية ‪ :2021‬التدابير الجبائية الجديدة‪.‬‬ ‫❖‬

‫تنددددر اإلجدددراءات التدددي تدددم اتخاذهدددا برسدددم سدددنة ‪ 2021‬فدددي إطدددار مواصدددلة اإلصدددالحات‬
‫الجبائيددة الجديدددة‪ ،‬وتتددوخى إنشدداء نظددام ضددريبي وطنددي جديددد ومبتكددر‪ ،‬موجدده نحددو التنميددة‪ ،‬والددذي‬
‫يعددزز المبددادد الدسددتورية للعدالددة الجبائيددة والمبددادد الدوليددة للحكامددة الضددريبية الجيدددة ‪.‬وهكددذا تهددم‬
‫اإلصددالحات الرئيسددية المتخددذة نقددل اإلجددراءات التددي اعتمدددتها لجنددة اليقظددة االقتصددادية فددي إطددار‬
‫حالدددة الطدددوارد الصدددحية الناجمدددة عدددن وبددداء كوفيدددد‪ ،19-‬واتخددداذ مختلدددف اإلجدددراءات التشدددريعية‬
‫الهادفددة إلددى دعددم إنعدداش القطاعددات االقتصددادية‪ ،‬وكددذا اسددتمرار تنفيددذ توصدديات المندداظرة الوطنيددة‬
‫الثالثة للجبايات‪:2019‬‬

‫دال مراالداادرا م ل ح رةلرعس ‪ 2021‬ص ‪.44‬‬ ‫‪ - 28‬ميد ا راالداادرا ادل رعس ر‬

‫‪16‬‬
 ‫يب بالمغرب‬ ‫ر‬ ‫ر‬
‫تطور التشي ع الض ي‬

‫حددلرث م ددادالا مةنرددا ملحددلس افا ددلس رددددخاص راددلرتررق راخاضددعرق ا ئدد ا ع ددا‬ ‫•‬
‫رمام را بن رايلر ‪.‬‬ ‫رال ط م‬
‫عرل دددا داددد اي‬ ‫عفددداس ردندددلع راالل لعدددا األنددد رس رادددل ق ودددلمر ددددة ةإل بارفردددا‬ ‫•‬
‫ر دال ا م ت ا ب لرعرال تفش نا ا ر ما العمرا ال رل‪.19-‬‬
‫رددد رايدددلرسرل راي ا ردددا مم ددداي رةنددد رسرل‬ ‫س راال ع ودددا ب‬ ‫عدددالس تنمدددرإل راال د د‬ ‫•‬
‫ض بالددا‬ ‫يدداع تعل ددل ماددا ط ماا ددا را ةدد ي رائدد‬ ‫راالخاافددال رائدد را دد‬ ‫راال وددا ع ددا بعدد‬
‫عاص ت ص راال ع وا باا خلرم رافلرتر رادلع ا‪.‬‬
‫اإلصالح الضريبي الجديد‪ : 29‬القانون اإلطار رقم ‪ 69.19‬يتعلق باإلصالح الجبائي‪.‬‬ ‫❖‬

‫ممال ددا مينرددا باان دد ا اددا اددط رافدداع رق بدداانم اددا‬ ‫تع د رالماددا مح لدد ح رانمددام راي ددا‬
‫مدالرددددا لمع رائدددد ا دددد تالل ددددط را رااددددال راعاللمرددددا مرا فددددا ع ددددا را لر رددددال راالاارددددا‬
‫دال ا مر ن الاعرا مرا رئرا‪.‬‬ ‫لما را نالرا ر‬ ‫مراالاا مر دال ا باع اعدا عر عا‬
‫متعددد مراجعددة أسددس النظددام الجبددائي الحددالي األولددى مددن نوعهددا بعددد مددرور ثالثددة عقددود علددى‬
‫اإلصددالح الضددريبي لسددنة ‪ ،1984‬وتهدددف هددذه الخطددوة إلددى معالجددة اخددتالالت هددذا النظددام ومالءمتدده‬
‫ددرق‬ ‫ددعا اددا ددالس رة دد رلرل رائدد راض ما‬ ‫مددع التطددورات التددي عرفتهددا المملكددة‪ .‬ددااالة ي‬
‫ددالس رةرفددال مددق‬ ‫نا ددا العمرددا د‬ ‫راعيددل راالدداا ض بعددلما ت د‬ ‫تالل ددط را رااددال راعامددا م ف د‬
‫‪:‬‬
‫حددلرث ددارلح نل ددل‪ -‬ددارلح يدداع ع ددإل ‪– 69.19‬ال ددالس راواعددلس رائدد را مضدددالاح‬ ‫•‬

‫راعلراددا رائدد راض مماا ددا ر ح رددا ض مرادد لرث ضدد ا ع ددا راا بددلحض م دد ض رمددام ضدد ا‬
‫يدداع مش د مت مين د م ددلم ةل د ح عالر د‬ ‫د‬ ‫راورالددا راالئددا ا ما د علراددا ع ددا راش د اال نددلع‬
‫ا الاارا راعاللمرا‪.‬‬
‫رايل ددددل شددددالط "رائدددد ا ع ددددا راورالددددا راالئددددا ا‬ ‫ح ددددارلح رةلدد د ح راي ددددا‬ ‫•‬
‫راالةدددق م دددط ردي ددداس مراال دددامرق‬ ‫مرائد د ا ع دددا راشد د اال مرائد د ا ع دددا رادددل طض م د د ةل‬
‫مرادرالاا"‪.‬‬
‫ددام مح ددد ة مدد‬ ‫ا و رددط مددق را ددلثض مراالةدد ي‬ ‫رائدد ا ع ددا راا بددلح تةددل‬ ‫•‬
‫مر ر عاثال راال لثا ا رئا‪.‬‬ ‫ى االيابةا را ةر راالنا‬ ‫رالم رد‬
‫ك مدددا تتعهدددد الدولدددة‪ ،‬مدددن خدددالل هدددذا الدددنص التشدددريعي‪ ،‬ب عدددادة النظدددر فدددي الجددددول‬ ‫•‬
‫التصددداعدي ألسدددعار الضدددريبة علدددى الددددخل المطبقدددة علدددى األشدددخاص الدددذاتيين وتوسددديع وعددداء هدددذه‬
‫الضريبة ومالءمة وتحسين نظام المساهمة المهنية الموحدة من أجل إدما القطاع غير المهيكل‪.‬‬

‫مجلة الحرة أحمد عقل ‪ -‬دبي ‪16‬يوليوز ‪2021‬‬ ‫‪29‬‬

‫‪17‬‬
 ‫يب بالمغرب‬ ‫ر‬ ‫ر‬
‫تطور التشي ع الض ي‬

‫سددديتم تنزيدددل هدددذا اإلصدددالح مدددن خدددالل تددددابير ذات أولويدددة خدددالل السدددنوات الخمدددس‬ ‫•‬
‫المقبلددة‪ ،‬مددن أجددل إرسدداء سياسددة جبائيددة عادلددة ومنصددفة ومتناسددقة وفعالددة وشددفافة فددي إطددار السددعي إلددى‬
‫تعزيددددز مسدددداهمة جبايددددات الدولددددة والجماعددددات الترابيددددة فددددي تمويددددل سياسددددات التنميددددة االقتصددددادية‬
‫واالجتماعية‪.‬‬

‫‪18‬‬
 ‫يب بالمغرب‬ ‫ر‬ ‫ر‬
‫تطور التشي ع الض ي‬

‫خاتمــــــــة‬
‫ت ددددلعرل يابرددددا ع دددد‬ ‫بددددااالة ي عدددد‬ ‫ئددددن مالددددا ادددد ض مح رانمددددام رائدددد‬
‫ددددددال ا‬ ‫اددددا تعل دددددل ردمضددددات ر‬ ‫مياللعددددا مددددق رةلدددد حال راال ااردددداض مرا دددد تةددددل‬
‫مر ن الاعرا ا لماا‪.‬‬

‫بددد دأح رانمدددددام راي دددددا‬ ‫مح راال حدددددم مبإنالدددددات راال دددددل رق ددد د راشدددددأح رائددد د‬
‫را دد د ت ددددل مددددق اع ر دد د‬ ‫ل مرانددددلر‬ ‫دد د‬ ‫خدد د ن دد د مياللعدد دا مددددق ر‬ ‫ر‬ ‫راالة بدد د‬
‫محفددددم را ددددلر ح رالددددا بددددرق ردمددددق راوددددارلر‬ ‫دد د ا دد د ثوددددا رالبددددلح رائدد د‬ ‫مرياع دد د‬
‫إل مددددق اددددط رةلدددد حال مرا عددددل ل را دددد‬ ‫ا ال ددددلم مردمددددق راالدددداا اخل نددددا رالماددددا بدددداا‬
‫رل‬ ‫منددددل عةددددل ارااددددا را وددددل إل راةرا دددد مع دددد مخ نددددال راالنددددا‬ ‫دددددةلدا رانمددددام راي ددددا‬
‫دددد ميالددددط تللددددراتةا اددددا‬ ‫ددددد‬ ‫رالينرددددا رادددد ث عنددددل م دددد راودددد ح را دددداا مرا دددد‬
‫راالة بدد د عر عددددا ماااددددر ا نالرددددا‬ ‫ضدد د معس ت وردد د راعلراددددا راي ا ردد دا منعددددط رانمددددام راي ددددا‬
‫‪30‬‬
‫راال لرما ع ت ر م الا را ااما رايرلس‪.‬‬

‫راوارلح راعام ص‪.30‬‬ ‫راناللع را نالل رايل ل عاااا انرط لب لم ماا‬ ‫ضلس تو‬ ‫راالة ب مر مم ال رةل ح‬ ‫رالرم را اد رانمام رائ‬ ‫‪- 29‬‬

‫‪19‬‬
 ‫يب بالمغرب‬ ‫ر‬ ‫ر‬
‫تطور التشي ع الض ي‬

‫الكتب‪:‬‬
‫ارلح راالاارا ا نا‬
‫راالة ي(م ه را عل ل رااللعنا‬ ‫• ل‪.‬ع ل راف اح ب خا ض رائ ر‬
‫‪)2009‬ض م عا لرع مب ع رل ض را عا ردماا ‪ 2009‬ضص ‪4‬‬
‫• ر ائ ا مرالماا‪ :‬را اع ض رةا ردال مرا ل ال‪ .‬م ال تاامط ا لعراال مردب اث ي عا‬
‫‪2021‬‬

‫را رااا راي ا را بااالة يض راو ح را اا عش ض لرع رانش راالة براض‬ ‫االض تاع‬ ‫ع ل راةن‬ ‫•‬
‫رالرع را رئاسض را عا ردماا ‪2002‬‬
‫ا نا ‪. 2007‬ل‪ .‬ملر‬ ‫راالة ب ع ا ضلس رااللمرا راعاما ا ئ ر‬ ‫راوارلح راي ا‬ ‫•‬
‫رحاللمش‬
‫راالة ب ‪.‬‬ ‫ش د ح راوارلح رائ‬ ‫ا إل ا‬ ‫•‬
‫راالة ب ‪ .‬م ع را اا را عا ردماا ان ‪1979‬‬ ‫رائ‬ ‫ع ل رااللاا را رل را ش‬ ‫•‬
‫مواعبا ارلررا مرن الاعرا م عا را در س‬ ‫م الل را واا مل ط العراا راوارلح رائ‬ ‫•‬
‫را باي را عا ردماا ‪2018‬‬

‫أطروحات‪:‬‬

‫راناللع را نالل‬ ‫ضلس تو‬ ‫راالة ب مر مم ال رةل ح‬ ‫• رالرم را اد رانمام رائ‬

‫راوارلح راعام‬ ‫رايل ل عاااا انرط لب لم ماا‬

‫المقاالت‪:‬‬

‫ا راالة برا ا ع لم مرا ونرال رائ را عالط نالاع راعلل راعاد‬ ‫• را‬
‫دال مراالداادرا م ل ح رةلرعس ‪2021‬‬ ‫• ميد ا راالداادرا ادل رعس ر‬
‫س محالل عوط ‪ -‬لب ‪ 16‬لارل ‪2021‬‬ ‫• مي ا را‬
‫س رالينرا حل راي ا ال ا نا ‪ :2013‬راالئامرق مراخاادال را ر را‬ ‫• ضاسس حل راالنا‬

‫القوانين‪:‬‬
‫رالا لع‬ ‫• ةر د ة ع إل ‪ 1.11.91‬لالع ‪ 27‬دع اح ‪ 29 (1432‬لارل ‪) 2011‬ب نفرل ر‬
‫ن لس عاالرا علل ‪ 5704‬ما ع ‪3501‬ص( ‪ 2011‬لارل ‪ 1432 (30‬دع اح‪28‬‬
‫‪ 23‬مب ط‬ ‫• ارلح رةياع ع إل ‪ 3.83‬راال ع بلض ياع رةل ح راي ا رال مللع ب نفرل‬
‫‪.1984‬‬

‫‪20‬‬
 ‫يب بالمغرب‬ ‫ر‬ ‫ر‬
‫تطور التشي ع الض ي‬

‫تقــــديـــــم‪2.......................................................................................................‬‬
‫المبحث األول‪ :‬تطور التشريع الضريبي قبل وأثناء الحماية‪4............................................‬‬
‫المطلب األول‪ :‬تطور التشريع الضريبي قبل الحماية‪4.....................................................‬‬
‫الفقرة األولى‪ :‬ضرائب ذات صبغة دينية‪4....................................................................‬‬
‫الفقرة الثانية‪ :‬ضرائب غير دينية‪5............................................................................‬‬
‫المطلب الثاني تطور التشريع الضريبي أثناء الحماية‪7...................................................:‬‬
‫الفقرة األولى ‪:‬الضرائب المباشرة‪7............................................................................‬‬
‫الفقرة الثانية الضرائب الغير المباشرة‪8......................................................................‬‬
‫المبحث الثاني‪ :‬تطور التشريع الضريبي بعد االستقالل‪10..................................................‬‬
‫المطلب األول‪ :‬مرحلة اإلصالح الضريبي ما بين ‪1956‬و‪10.................................1984‬‬
‫الفقرة األولى‪ :‬اإلصالح الضريبي غداة االستقالل‪10..................................................‬‬
‫الفقرة الثانية‪ :‬التعديل الضريبي لسنة ‪12......................................................1984‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬مرحلة اإلصالح الضريبي الحديث‪13.......................................................‬‬
‫الفقرة األولى‪ :‬صدور المدونة العامة للضرائب سنة ‪13...........................................2007‬‬
‫الفقرة الثانية‪ :‬مستجدات االصالح الضريبي الحديث‪14....................................................‬‬
‫خاتمــــــــة‪19......................................................................................................‬‬
‫الئحة المراجع‪20..................................................................................................‬‬
‫الفهرس‪21.........................................................................................................‬‬

‫‪21‬‬