Slobomir P Univerzitet Filoloki fakultet Anglistika

MENADMENT U JAVNOM SEKTORU SEMINARSKI RAD

OSNOVI INFORMATIKE

Student: Lackanovi Ognjen,200/10 Bijeljina, oktobar, 2010.godina

Mentor: Drago Vidovi

SADRAJ

SADRAJ...2 UVOD.....3 SAVREMENI PROBLEMI MENADMENTAU JAVNOM SEKTORU..3 ELEMENTARNE OSOBENOSTI JAVNOG PREDUZEA...4

KAUZALNI ODNOS IZMEU AKTIVNOG POSLOVNOG AMBIJENTA I ZATITE INTERESA INVESTITORA..5 ULOGA FINANSIJSKE REVIZIJE U ZATITI I OUVANJU INTERESA INVESTITORA.....7
ULOGA FINANSIJSKE REVIZIJE U IMPLEMENTACIJI NOVOG JAVNOG MENADMENTA (NPM)...8 NOVI JAVNI MENADXMENT-AKTUELNA DOKTRINA UPRAVLANJA JAVNIM SEKTOROM...8 IPSAS VAAN FAKTOR U PROCESU POBOLJANJA TRANSPARENTNOSTI JAVNOG SEKTORA. 10 NEDOSTATCI U FINANSIJSKIM IZVJETAJIMA JAVNIH PREDUZEA USTANOVLJENI REVIZIJOM..11

ZAKLJUAK...14 LITERATURA.15

UVOD
Sutinska uloga revizije je da se uine pouzdanijim finansijske informacije za potrebe svetskih trita kapitala i uloga revizora u izvetavanju tela i organa iz javnog sektora irom sveta, s ciljem sticanja poverenja najire javnosti u njihov rad. Razliku izmeu privatnog i javnog sektora su suzile reforme novog javnog menadmenta. Raunovodstveni razvoj se usmerava u pravcu promovisanja budetiranja, unapreenja godinjeg izvetavanja i sl. Raunovodstvo je prelo od pasivnog posmatranja i izvetavanja o promenama u raspodeli gotovine na analizu i planiranje buduih promena. Privredni rast i drutvenu stabilnost moe osigurati samo transparentna vlada. Razvijanje nove prakse i procedure za upravljanje javnim sektorom je jedan od uslova da bi se vlada uinila odgovornom Revizija finansijsko raunovodstvenih iskaza javnih preduzea ima veliki znaaj u realizaciji ciljeva upravljanja javnim preduzeima kao i u inplementaciji novog javnog menadmenta. Ubrzanje procesa privatizacije i jaanje njegove transparentnosti predstavlja najbri nain da se privuku strane investicije u veem obimu. U okviru reformskog scenarija, koji predvidja Razvojna strategija nae zemlje prisutna je urgentna potreba za stranim investicijama koje su nam neophodne ne samo zbog poveanja zaposlenosti, ve i potrebe da tehnoloki modernizujemo nau industriju sa ciljem podizanja njene konkurentnosti u inostranstvu. S obzirom da je tednja kod nas na veoma niskom nivou sasvim je jasno da su strane investicije praktino jedini raspoloivi izvor i preduslov za ekonomski razvoj. Posebno su poeljne i atratktivne direktne strane investicije tipa green field. Kod nas se javni fondovi esto zloupotrebljavaju a u njima su ogromne sume novca poreskih obveznika, funkcija finansijske revizije je proirena. Sa analize naina na koji drava i njene institucije troe novac poreskih obveznika, prelazi se na analizu poslovanja javnih kompanija.

1. SAVREMENI PROBLEMI MENADMENTA U JAVNOM SEKTORU

Javna preduzea imaju poseban znaaj, pre svega jer predstavljaju specifian oblik preduzea koja, u obavljanju svoje delatnosti imaju odgovornost kako prema javnosti tako i pema osnivau. Ona imaju odredjene osobenosti, koje nisu tipine za ostala 3

preduzea. Obavljanje delatnosti javnog preduzea na neadekvatan nain izaziva nezadovoljstvo kod gradjana uz estu pojavu javnog reagovanja i zato je neophodno da javnost bude informisana o radu i poslovanju tih preduzea.

1.1.

ELEMENTARNE OSOBENOSTI JAVNOG PREDUZEA

Izmeu javnih preduzea prisutne su brojne razlike i to u razliitim zemljama, razliitim delatnostima i granama u okviru pojedinanih zemalja kao i u razliitim vremenskim periodima.Te razlike utiu na vrste i institucionalne oblike javnih preduzea, na njihovu delatnost, na status koji imaju u privrednom sistemu, na instrumente kojim se reguie njihovo funkcionisanje kao i na njihovu ekonomsku efikasnost. Upravo pomenute razlike direktno utiu na vrste i institucionalne oblike javnih preduzea, zatim, na njihovu delatnost, potom, na status koji imaju u privrednom sistemu, nakon toga, na instrumente putem kojih se regulie njihovo funkcionisanje, isto tako, na njihovu ekonomsku efikasnost, i sl. Respektujui navedene injenice, javno preduzee bi se, generalno, moglo definisati kao preduzee formirano sa osnovnim ciljem obavljanja delatnosti od javnog (opteg) interesa, pri emu drava, odnosno jedinica lokalne samouprave (kao njihov osniva), vri, u celosti ili delimino, ulogu preduzetnika. Delatnostima od opteg interesa proglaene su delatnosti, koje su kao takve, odreene zakonom u sledeim oblastima, i to: proizvodnja, prenos i distribucija elektrine energije; proizvodnja i prerada uglja; istraivanje, proizvodnja, prerada, transport i distribucija nafte i prirodnog i tenog gasa; promet nafte i derivata nafte; elezniki, potanski, i vazduni saobraaj; telekomunikacije; izdavanje udbenika; eksploatacija, upravljanje, zatita i unapredjivanje dobara od opteg interesa (vode, putevi, mineralne sirovine, ume, plovne reke, jezera, obale, divlja), i napokon, komunalne delatnosti. Pored navedenih, ubrajaju se i delatnosti od stratekog znaaja za dravu, kao i delatnosti neophodne za rad dravnih organa i organa jedinice lokalne samouprave. Kao bitne zajednike karakteristike javnih preduzea mogu se navesti sledee, i to: obezbeenje proizvoda i usluga od elementarnog znaaja za odreenu zajednicu; monopolski ili neki drugi privilegovani status na tritu steen uz podrku vlasti; predmet su javnog regulisanja. Strukturu ciljeva osnivanja i poslovanja javnog preduzea, definisnih odreenim zakonskim odredbama ine: obezbeenje kontinuiranog obavljanja delatnosti od javnog interesa i uredno zadovoljavanje potreba korisnika proizvoda i usluga, stalni razvoj i unapreivanje obavljanja delatnosti od javnog interesa, obezbeivanje tehnikotehnolokog i ekonomskog jedinstva sistema i usklaenosti njegovog razvoja, sticanje dobiti i realizovanje ostalih zakonom utvrenih interesa. Svi ciljevi zbog kojih se javno preduzee osniva i posluje su istog znaaja i vanost nekog cilja ne bi se smela favorizovati u odnosu na ostale postavljene ciljeve.

Meutim prioritet bi se trebao dati trajnom obavljanju delatnosti od opteg interesa i urednom zadovoljavanju potreba korisnika proizvoda i usluga. to se zakonske regulative tie nema posebnih zakonskih odredbi koje ureuju finansijsko izvetavanje javnih preduzea. Poto je njihov zadatak odgovoran u obavljanu delatnosti zbog koje su i osnovana postoji odreena specifinost poslovnog informisanja javnih preduzea. Specifinost poslovnog informisanja javnog preduzea se odnosi na injenicu da je javnost najvei i najvaniji korisnik tih informacija, to znai da kod javnih preduzea treba da postoji znatno vei stepen odgovornosti za informacije koje prezentuju u finansijsko raunovodstvenim iskazima. Informacije iz raunovodstveno finansijskih iskaza, javnosti moraju prezentovati na odgovarajui nain i blagovremeno. Javna preduzea trebala da daju podatke o realizaciji plana zatite ivotne sredine.

2. KAUZALNI ODNOS IZMEU AKTIVNOG POSLOVNOG AMBIJENTA I ZATITE INTERESA INVESTITORA

Jedan od najvanijih zadataka savremenog trita kapitala je ouvanje interesa investitora, tj. vlasnika kapitala, kao i ukupne regulative u vezi sa njim. Interes investitora mora biti primarno obezbeen, a sam investitor prilikom ulaganja svog kapitala mora imati oseaj potpune sigurnosti i poverenja u mehanizam trita kapitala i drave kao regulatora i kontrole trita kapitala. Na tritu kapitala, u odnosu na ostale uesnike na tritu kao to su: preduzetnici, posrednici ili drava, investitori imaju primarno mesto i znaaj, a koji proizilazi iz injenice o dvojnosti njihove uloge, koja znai da su istovremeno i uesnici na tritu kapitala ali i vlasnici kapitala. Ukoliko interesi investitora nisu osigurani tada ne postoji ni minimum verovatnoe za uspeno funkcionisanje trita kapitala. U trinim transakcijama sa potencijalnim investitorima ostali uesnici na tritu kapitala ne mogu imati nikakvu materijalnu tetu. Zato oni mogu razliitim injenicama ili neinjenicama izigrati ili zloupotrebiti interes investitora kao poverioca, jer je na njegovoj strani dodatni rizik poznat kao rizik povraaja kapitala i naplate prihoda po osnovu kamate.Interes investitora mora da bude zatien od potencijalnog rizika koji dolazi od strane ostalih uesnika na tritu kapitala. Aktivni poslovni ambijent u okviru jedne nacionalne ekonomije je u zavisnosti od prisustva i dejstva itavog niza faktora ije dejstvo moe biti stimulativno ili destimulativno za investitora. Dejstvo ovih faktora moe biti takve snage da potpuno destimulie investitora i odvede ga na sigurniji teren, na kome je rizik povraaja kapitala u optimalnim granicama. Najvaniji faktori na kojima investitori insistiraju su: 5

- Politika, ekonomska i monetarne stabilnost - Administrativna, regularna i stabilna politika kamatnih stopa. - Konzistentan i stabilan poreski sistem. - Razvijenost i funkcionisanje bankarsko-finansijskog sistema, funkcionisanje trita kapitala i sekundarnog trita hartija od vrednosti. - U definasanju strategije razvoja orijentacija menadmenta preduzea prvenstveno u oslanjanju na sopstvene potencijale i snage. - Usvojen koncept NPM u upravljanju javnim sektorom - Definisana uloga finansijske revizije u prihvatanju koncepta novog preduzea. - Definisana uloga finansijske revizije u strategijskom upravljanju preduzeem. - Definisana uloga finansijske revizije inspirisana zahtevom zatite poverilaca. - Definisana uloga finansijske revizije u otklanjanju realno postojeeg konflikta, u tranzicionim zemljama, izmeu bilansne teorije i politike bilansa. Svi navedeni faktori su podjednako vani i znaajni za investitora. Odsustvo bilo kog od navedenih faktora privredni ambijent ini manje atraktivnim, uz porast stope rizika i neizvesnosti povrata na investirani kapital. Dun & Bradstreet predstavlja najveu i najugledniju svetsku bonitetsku kuu, koja putem razgranate mree predstavnitava i korespondenata irom sveta svakodnevno vri auriranje kreditnog rejtinga za vie od 62 miliona drutava iz celog sveta. Pored, dakle, eminentne bonitetne kue, Dun & Bradstreet, ocenu aktivnog poslovnog ambijenta vri i Vee stranih investitora (FIC), koje je marta 2004. godine objavilo drugo izdanje Bijele knjige", sa itavim nizom peporuka Vladama, posebno, tranzicijskih zemalja, kako da unaprede poslovnu klimu. Nagomilane ekonomske probleme tranzicijskih drava ne mogu resiti, samo po sebi, direktne strane investicije. Posegnemo li, na primer, za uporednom tabelom priliva stranih investicija i nivoa zaduenosti pojedinih tranzicijskih drava, ona e nas navesti na zakljuak da su najzaduenije tranzicijske zemlje upravo one koje belee najvei priliv stranih ulaganja u poslednjoj deceniji. Objanjenje ovoga je prilino jednostavno. Naime, u tranzicijske zemlje uglavnom dolaze tzv. pasivne investicije (u bankarstvo, telekome, osiguravajua drutva, trgovinu i si.), dok, s druge strane, aktivnih investicija (koje stvaraju novu vrednost, dakle, u proizvodnju) skoro da i nije bilo. Najvei deo krvice za navedeno stanje snose upravo tranzicijske zemlje koje, u svom zakonodavstvu, ne prave razliku izmeu pasivnih i aktivnih investicija, odnosno na isti nain stimuliu njihov priliv obezbeu-jui im identine pogodnosti. Katastrofalne su posledice ovakve nerazumne, neodgovorne i nestrune politike tranzicijskih drava, a ogledaju se u: propau nacionalnih ekonomija pod teretom ino-dugova; gubljenjem najvrednijih resursa; liberalizaciji sopstvenih trita, dok su im trita Zapada (pa ak i susednih zemalja) ostala uglavnom nedostupna, ak i u sluaju da imaju ta ponuditi.

3. ULOGA FINANSIJSKE REVIZIJE U ZATITI I OUVANJU INTERESA INVESTITORA

Opte poznata je injenica da su godinji finansijski izvetaji (za koje se u strunoj literaturi i praksi kao sinonimi koriste i nazivi raunovodstveni iskazi ili godinji rauni), finalni proizvod njihovog raunovodstvenog procesa. Na kraju poslovne, tj. finansijske godine preduzea (koja su prema postojeoj zakonskoj regulativi obavezna voditi dvojno knjigovodstvo, tj. propisane poslovne knjige) u obavezi su da saine i prezentuju godinje finansijske izvetaje. Na sastavljanje i objavljivanje godinjih finansijskih izvetaja direktno utie itav niz zahteva, pre svega, oni koji se odnose na raunovodstveno merenje, tj. procenjivanje, kao i, s druge strane, zahtevi za otkrivanjem, tj. objavljivanjem podataka o propisanoj formi. Osnovni cilj pomenutih zahteva jeste da stvore pretpostavke za fer i poteno finansijsko izvetavanje brojnih eksternih korisnika, izmeu ostalih i investitora. Neophodna je potpuna nezavisnost eksternog revizora u odnosu na menadment preduzea, i njegovo raunovodstvo, jer je ono najvea garancija da e se poslovne odluke donositi na osnovu istinitog i potenog informisanja. Nepojmljivo je sa ekonomskog stanovita da na menadment u toj meri ima odbojan stav prema definisanim funkcijama revizije, ne vodei rauna da revizor ne ocenjuje valjanost poslovnih odluka, ve strunost osoba koje pripremaju i saoptavaju raunovodstvene podatke i informacije, kao i osposobljenost nadlenih u preduzeu za prihvatanje tih informacija. Da bi se shvatio pravi znaaj ovakve funkcije finansijske revizije (koja je u veini zemalja u svetu organizovana najee kao slobodna profesionalna delatnost), neophodno je podsetiti se injenice da je (posebno na naim prostorima) konstantno prisutna realna mogunost od nepodudaranja interesa menadmenta preduzea (koji ima odluujui uticaj na sastavljanje godinjih finansijskih izvetaja), sa interesima investitora (kao i ostalih eksternih korisnika), ija imovina, na taj nain, moe biti izloena gubitku. U svetlu sagledavanja toga u kojoj je meri poslovno odlucivanje u BiH u stanju da zastiti investitora i njegov interes od potencijalnih rizika, moze se navesti nekoliko primera. Prvi od njih vezan je za nepostojanje jakih projektantskih kuca, sa malim brojem pojedinaca koji vladaju strukom na adekvatan nacin, dok je, s druge strane, prisutan nedopustivo veliki broj nekvalitetnih investicionih projekata. Naime, posle prestanka poludrzavnog nacina finansiranja izrade investicionih projekata, jos uvek se nije afirmisao novi mehanizam koji bi se zasnivao na respektovanju osnovnih trzisnih principa. Pri tom se zaboravlja cinjenica da ce svaki potencijalni investitor izvrsiti reviziju ponudjenog mu investicionog projekta. Pod konstantnim dejstvom spoljnih uticaja sa trzista, ukljucujuci konkurente, kupce, dobavljace, vlasnike deonica preduzeca, poverioce i druge, su upravljacke odluke. Potpuna nezavisnost eksternog revizora u odnosu na menadzment preduzeca, i u odnosu 7

na njegovo racunovodstvo, najveca je moguca garancija da se poslovne odluke donose na osnovu istinitog i postenog informisanja. U nasim uslovima, zapazen je izuzetno odbojan stav menadzmenta u preduzecima prema definisanim funkcijama revizije, jer revizor ne ocenjuje valjanost samih poslovnih odluka, vec strucnost osoba koje pripremaju i sopstavaju racunovodstvene podatke i informacije, a sa druge strane, osposobljenost njihovih adresata u preduzecu da ih na adekvatan nacin razumeju i iskoriste. Investitori posebno insistiraju na definisanoj ulozi finansijske revizije u okviru jedne nacionalne ekonomije. Obino je to finansijska revizija koja se tie ispitivanja raunovodstvenih iskaza, odnosno godinjih finansijskih izvetaja u cilju davanja miljenja da li se daje objektivno i istinito prikazivanje stanja imovine, kapitala i obaveza, kao i rezultata poslovanja preduzea.

4. ULOGA FINANSIJSKE REVIZIJE U IMPLEMENTACIJI NOVOG JAVNOG MENADMENTA (NPM)

Uloga finansijske revizije u implementaciji novog javnog menadmenta je vaan korak u zapoinjanju reforme javnog sektora, koji mora biti praen ozbiljnim aktivnostima. Naa zemlja se za razliku od zemalja tradicionalne trine kapitalistike privrede,izgradjenih institucija, tradicije, celokupne drutvene strukture i infrastrukture nalazi u predvorju navedenih procesa

4.1.Novi javni menadment aktuelna doktrina upravljanja javnim sektorom

U poslednja dva veka, poloaj u dravnoj slubi, bio je izuzetno cenjen kako drutveno tako i finansijski. To se pre svega odnosi na injenicu da je sa ogranienim resursima potrebno pruiti znatno vie. Pored toga, dolo je do naputanja dravnih poslova od strane sposobnih inovnika, koji su eleli da se oprobaju na tritu. Osim toga, vlada je u sve veoj meri prisiljena da oponaa poslovni svet i postie rezultate koji su merljivi i koje e ljudi ceniti. Javnost danas trai mnogo vie potovanja za svoje miljenje i uvaavanje, te je potpuno logino da tradicionalni politiki ciklusi smene vlasti postaju zastareli. Zbog toga je neophodno proizvesti izvetaje koji e biti dostupni ljudima koji nisu profesionalci iz javnog sektora ve su predstavnici drutva. To znai da javnost u demokratskim drutvima eli da zna gde je utroen njihov novac i ta je drutvo dobilo zauzvrat. Otvoreni sistem javne politike podrazumeva da graanin moe u svakom momentu da komentarie vladine politike i predloge. Novi principi i prakse finansijskog menadmenta javnog sektora pozivaju na veu transparentnost i jednostavnije zahteve za formalno izvetavanje.Pomeranje od

raunovodstva gotovinskih tokova ka raunovodstvu poslovnih transakcija materijalizovali su se nametanjem novog javnog menadmenta (NPM) kao trenutno najaktuelnije doktrine u javnom sektoru. Sutinu NPM-a, prema Hood-u ,predstavlja zamena hijerarhijskog birokratskog modela javnih slubi, administracijom koja je orijentisana prema performansi i radi u kvazi trinim uslovima, unapreujui konkurentnost izmeu dobavljaa i usluga koje vlada sponzorie. Bazina ideja implementacije NPM-a je bila uvoenje podsticaja za inovacije i efikasnost od strane javnih slubenika, naroito koji su na viim poloajima. Promene su se odigrale i u starom administrativnom modelu, pri emu je dolo da uvoenja stratekih koncepata modela odgovornosti u javni menadment. Tako je i monolitna struktura vlade zamenjena decemtralizovanom organizacijom, koja je zasnovana na strukturi holdinga. Mogunost za autsorsing ili insorsing pojedinih funkcija je otvorilo linijsko razdvajanje kljunih i ostalih funkcija drave, vodei rauna o stanju na tritu. Decentralizacija je znaila da e svako javno telo voditi voditi menader, koji e za svoj posao polagati raun, odnosno, performanse e mu biti objavljene, od ega e zavisiti i nagraivanje. Ovaj model, oslonjen na menadment, promovisala je zamena hijerarhijske strukture strukturom slinoj poslovnoj. Glavne karakteristike NPM modela su: - Vea panja na rezultate i uveanje vrednosti novca, - Opadanje autoriteta i poveana fleksibilnost, - Pojaana odgovornost i kontrola - Orijentisanost na klijenta i uslugu - Ojaan kapacitet za razvijanje strategije i politike, - Uvoenje konkurencije i drugih trinih elemenata, - Promenjeni odnosi sa drugim nivoima upravljanja. To znai, da je za primenu NPM zasnovanih reformi neophodno bilo obezbediti prisustvo ponaanja slinog poslovnom, tj. ustanoviti kvazitrite, kao kjuni instrument NPM modela. Ovaj model se pojavio u razvijenim zemljama, koje karakteriu tradicionalno jake vlade. Stoga se postavlja pitanje, u kojoj e meri NPM moi delovati u tranzicionim zemljama, koje treba da reformiu svoje javne slube i uine ih efikasnijim i kvazi-trino orijentisanim. Na naim prostorima je ouvan znaajan nivo profesionalizma u dravnoj slubi, koji potie jo od pre II svetskog rata. Uvoenjem samopravljanja, bilo je predvieno da uloga partije bude da usmerava a ne da upravlja. Decentralizovan administrativni sistem je trebao da prui mogunost jugoslovenskoj dravnoj slubi da se razvija u pravcu prilagoenom menadmentu performansi, ali je na kraju budetska kontrola ostala primarni metod kontrole.Definisanje strategije vlade je predstavljalo neophodan uslov da bi se uznapredovalo od budetske kontrole. Rezultate organizacije iz javnog sektora je veoma teko koliinski odrediti u finansijskim terminima, stoga se one suoavaju sa ozbiljnim problemima u definisanju strategije. Iz tog razloga je razvijen koncept vrednost za novac, iako je nejasno kako bi 9

se ovaj koncept mogao objektivno definisati. U normalnom poslovanju, poslovna organizacija moe odluiti da kao poslovni cilj ima profit, trini udeo, povraaje akcionarima, ili da se usredsredi na izvrenje usluge, tehnologiju ili inovacije. Postoji velika slinost izmeu javnih i privatnih preduzea, u pogledu nefinansijskih ciljeva, to i jeste koncept NPM-a, da se priblie koncepti javnog i privatnom menadmenta. U velikoj meri je NPM zasluan za izmenjeno sagledavanje dravne slube i njenih uloga. Osim toga, NPM je u velikoj meri bio podran raunovodstvenim promenama, te se zna rei da su NPM promene ustvari promene na osnovu raunovodstva.

4.2. IPSAS vaan faktor u procesu poboljanja transparentnosti javnog sektora

Meunarodni raunovodstveni standardi javnog sektora (IPSAS) reguliu ukupnu finansijsko-raunovodstvenu poziciju entiteta iz javnog sektora. Oni su u sutini usredsreeni na principe i prakse izvetavanja, i za razliku od IAS-a, promovisani su zbog poboljanja poloaja graana, koji se uglavnom vide kao korisnici javnog sektora. Uvoenje IPSAS-a predstavlja vaan faktor za postojanje verodostojnih finansijskih izvetaja, jer oni zahtevaju stvarane odrivog raunovodstvenog sistema koji moe stvoriti pouzdane izvetaje na osnovu nastalih dogaaja. IPSAS su smernice koje pojedine zemlje moraju potovati, ali su uglavnom pod uticajem anglo-amerike tradicije i iskustva, to mnogim zemljama predstavlja problem prilikom primene. Istorijiski posmatrano, raunovodstvo se fokusira na kontrolu finansijskih sredstava i obaveza, to ga ini naprednijim od obinog knjigovodstva. NPM promovie proaktivni poslovni sektor, u kome javno raunovodstvo mora odslikavati ekonomsku ralnost. Nekoliko injenica stoji iza objavljivanja IPSAS-a. Pre svega, to je reenost IFAC-a da utie na odgovorost javnog sektora putem razvoja raunovodstvenih standarda i promovisanjem njihovog prihvatanja. Osim toga, savremena vlada je u potrazi za jeftnijim oblicima izvravanja svojih obaveza, a da bi bila efiksanija i efektnija, mora se opredeliti za napreednije oblike kominikacije i uiniti sve kako bi se predupredila bilo koja vrsta greke. Uvoenje raunovodstva na osnovu nastalih dogaaja zahteva da finansijski izvetaji ukljuuju, izvetaj o finansijskom poloaju, izvetaj o gotovinskim tokovima kao i izvetaj o promenama u neto imovini i kapitalu. Mo za nametanjem zahteva za primenom IPSAS-a nema nema ni IFAC niti Komitet. Stoga ih treba shvatiti kao smernice, i bez prinude treba da budu primenjene na sve organizacije javnog sektora, jer su u stanju da upravljaju objavljivanjem finansijsko raunovodstvenih izvetaja entiteta iz javnog sektora. Prihvatanje i primena IPSAS-a ne spreava javni entitet da priprema druge izvetaje, ve je osnovno naelo da je kvalitet informacija poboljan, te korisnik moe iskoristiti svoje pravo za korektnom i kompletnom finansijskom belekom.

10

Uvoenje odgovornosti prema javnosti, zahteva nove pristupe ne samo u izvetavanju, ve i proceni performansi. Poto finansijski indikatori sami po sebi nisu dovoljni, neophodno je razviti odgovarajuu komunikacionu vezu sa zakonodavstvom, i unaprediti finansijsku inoformaciju i raunovodstveni inoformacioni sistem, i obavezati valdu za dugorono ulaganje u postojee javne usluge i obnoviti kompenzacije dravne slube. Iz IPSAS-a su trenutno izuzeta pitanja menadmenta, tako da organizacije iz javnog sektora, ukoliko se ele refokusirati na upravljanje trokovima, bie prisiljene da izvre decentralizaciju i da ovlaste nie nivoe donoenja odluka. Delegiranje u kombinaciji sa nadzorom i kontrolom, u praksi razvijenih zemalja, dalo je pozitivne efekte. Decentralizovano donoenje odluka, zahteva znaajno poboljanje kvaliteta raunovodtsvenih informacija generalno, a naroito onih o trokovima. IPSAS imaju veliku ulogu u podravanju promene menadmenta u javnom sektoru, a mogu poboljati i ve postojeu praksu.

4.3 NEDOSTATCI U FINANSISKIM JAVNIH PREDUZEA USTANOVLJENI REVIZIJOM

Znaaj realnog iskazivanja stalne imovine i kapitala potenciraju najmanje dve cinjenice: 1. upotreba adaptacije nacina organizovanja i delovanja, uslovima inplementacije novog javnog menadzmenta 2. veliki znaaj kapitalnih dobara, koja angazuju javna preduzea Upravo na pozicijama stalne imovine i kapitala kumuliraju se glavni problemi vezani za realnost finansijsko racunovodstvenih izvestaja. Sustinsko odredjenje ekonomskog entiteta je odredjenje dva kardinalna obelezja: imovine i obaveza. Racunovodstveni standardi i zakonski propisi su jasni u zahtevu da preduzea prikazuju imovinu na istinit i objektivan nacin. Citavim nizom cinjenica potenciran je znaaj pravilnog pozicioniranja stalne imovine i kapitala javnih preduzea i to: radi se o bilansnim pozicijama enormno visokih vrednosti ( prirodna bogatstva, telekomunikaciona dobra, zeleznicka infrastrukrura, elektro-privredna i elektrodistributivna infrastruktura), tako da, neadekvatno prezentiranje u bilansima predstavlja nacionalnu nebrigu, i pogodno tle za razne vidove otudjivanja i bespravnog prisvajanja; polazeci od cinjenice da se radi o kapitalnim dobrima, koja cine bitnu odredbu kvaliteta zivota u drustvu, uvid u performanse rada javnih preduzea, moguc je tek doslednim, pravno zasnovanim i evidenciono ispravnim registrovanjem; adekvatno ocenjivanje racionalnosti gazdovanje i efikasnosti menadzmenta u upravljanju javnim preduzeima, moguce je tek onda kada su stalna imovina i kapital realno iskazani u bilansu.

11

Uvid u bilanse veceg broja javnih preduzea indicirao je na neke tipicne nedostatke u bilansnim iskazima stalne imovine, i to: imovina u svojini javnih preduzea ne nalazi se evidentirana u poslovnim knjigama, tako da je koristi neko drugi ko nije vlasnik te imovine; javna preduzea u svojim poslovnim knjigama, vode delove stalne imovine koja nije u njihovom vlasnistvu; zatim, vode imovinu koju, usled nedostatka relevantne dokumentacije, ne mogu uknjiziti u katastarske knjige; javna preduzea imaju u svojini imovinu koju ne koriste, niti mogu da je koriste, jer je funkcionalno nesposobna; kategorizacija stalne imovine na neadekvatan nacin, izaziva citav niz posledica, vezanih, u prvom redu, za nerealno iskazivanje troskova i finansijskog rezultata. U poslednje vreme, razlicitim propisima je nalozeno sredjivanje odnosa u javnim preduzeima, s ciljem materijalno i formalno ispravnog prikazivanja njihovih finansijsko racunovodsvtvenih izvestaja. I pored toga, menadzment javnih preduzea ne pristupa, vrlo cesto, usaglasavanju imovinskog statusa preduzea odredbama Zakona o preduzeima, kao i odredbama posebnih zakona koji regulisu rad pojedinih javnih preduzea. To se moze sagledati iz sledecih primera, ustanovljenih nezavisnom, ekspertskom revizijom pojednih javnih preduzea. Zakon o javnim preduzeima jasno je definisao odnose izmedju osnivaca i preduzea, pri cemu je, javnim preduzeima (izuzev komunalnih), nalozeno da se imovina koja je do tada bila kod jednih subjekata prenese javnim preduzeima. Medjutim, menadzment javnih preduzea masovno izbegava unosenje takve imovine u imovinski fond preduzea, jer im to stvara i obavezu revalorizacije i obracunavanja amortizacije pomenute imovine, sto ima za posledicu uvecanje troskova, smanjenje neto rezultata, sto, uglavnom, rezultita negativnim finansijskim rezultatom. Prenos imovine od osnivaca (posebno ako se radi o SO kao osnivacu ili direkciji za izgradnju grada), ka javnom preduzecu, u vecini javnih preduzea se izvodi bez uvazavanja propisane procedure, sto rezultira iskrivljenim prikazom stalne imovine javnih preduzea. Evidentna je i deformacija finansijsko racunovodstvenih izvestaja javnih preduzea vezana za izbegavanje evidentiranja poklona kao vanrednih prihoda, cime menadzment izbegava da plati porez na dobitak. Pored ovih primera, ustanovljeno je da su pojedini imovinski delovi vrednovani na neodgovarajuci nacin, tj. konstatovano je odstupanje od fer vrednosti, i to, kako u pravcu precenjivanja, tako i u pravcu potcenjivanja. Neophodno bi bilo izvrsiti ponovno procenjivanje vrednosti imovine, jer bi to, po logici stvari, doprinelo usaglasavanju visine vrednosti stalne imovine prema rezultatima. S druge strane, preduzea koja nisu procenjivala svoju imovinu, imaju veoma nisko pozicioniranu vrednost. Procena se, u vreme prvog talasa procenjivanja obavljala samo na osnovu podataka u bilansu, a procene u njima bile su veoma niske, jer su iskazane vrednosti stagnirale za realnim trzisnim vrednostima. Vecina takvih javnih preduzea su takve imovinske vrednosti, koje su verifikovane od strane nadleznog organa, kasnije samo dalje prilagodjavale primenom koeficijenta rasta cena na malo. Rezultat svega toga jeste, da su nisko pozicionirani elementi aktive uticali na iskazivanje nerealnog periodicnog rezultata. I u iskazima kapitala, bilansne pozicije koja predstavlja razliku izmedju bilansno iskazane imovine i bilansno iskazanih obaveza, revizija finansijsko racunovodstvenih izvestaja

12

javnih preduzea je indicirala na niz nedostataka. Prilikom bilansiranja kapitala u javnim preduzeima problemi se javljaju pri bilansiranju osnovnog kapitala, kao i pri bilansiranju promenljivog dela kapitala. Funkcija ovog kapitala jeste da se pred javnoscu predstavi masa osnovnog kapitala, koja sluzi kao garantna supstanca poveriocima, tj. pruza im sigurnost od potencijalnog rizika gubitka sredstava. Problemi pri njegovom bilansiranju odnose se na, s jedne strane, nesuglasje kapitala iskazanog u bilansima i kapitala iskazanog u sudskim ulozcima, kao i na eventualne greske u knjizenjima, koje se odrazavaju na pogresan prikaz osnovnog kapitala, s druge strane. Do razlikovanja osnovnog kapitala upisanog u sudu i osnovnog kapitala u bilansu moze doci iz dva razloga: 1. kada se osnovnom kapitalu pripisuje revalorizacija; ona se, prema zakonskim propisima, na pola godine, iskazuje na posebnoj poziciji revalorizacije kapitala, medjutim, krajem poslovne godine, pri definisanom godisnjem obracunu, prenosi, tj. pripisuje osnovnom kapitalu; takva promena u osnovnom kapitalu se, pri tome ne prijavljuje sudu. 2. zbog direktnog knjizenja odgovarajucih promena na kapitalu desava se odstupanje prikazanog od realnog stanja osnovnog kapitala; u socijalistickom drustvu promene na kapitalu se se mogle knjiziti gotovo slobodno, promene u aktivi direktno se odrazavaju na stanje kapitala, kao kod privatnog lica. Naime, vlasnik kapitala svakom promenom imovine menja svoj kapital i to se evidentira na poziciji osnovnog kapitala. Ovakva knjizenja danas, kada su javna preduzea zakonom definisana kao drustva kapitala, su nezakonita, a prikaz stanja kapitala iskrivljen. Medjutim, uprkos jasnim odredbama nailazi se na ceste slucajeve da se amortizacija knjizi sa promenama na kapitalu. I mnogi otpisi se, isto tako, vrse sa direktnim korigovanjem kapitala. Nije redak slucaj, da se greske u knjizenjima odrazavaju na pogresan prikaz osnovnog kapitala. npr. pogresno se obracuna revalorizacija pozicija stalne imovine i kapitala, a takva greska se onda godinama provlaci uz pogresan prikaz velicine osnovnog kapitala. Odnos kapitala i stalne imovine, u mnogim slucajevima se drasticnije iskrivi, sto utice na stvaranje znaajnije razlike izmedju revalorizovanih prihoda i revalorizovanih rashoda, bilo u korist jednog ili drugog, koji znace nerealan prikaz finansijskih rezultata. Bilansiranja su cesto pogresna i na pozicijama promenljivog dela kapitala. Kao tipicne takve slucajeve, koji se mogu uociti revizijom finansijsko racunovodstvenih izvestaja javnih preduzea, mogu se prikazati sledeci: u nizu preduzea koja su vrsila procenu kapitala procenitelji su, ne posedujuci dovoljno racunovodstvenog znanja i razumevanja, pozicije rezervi i nerasporedjenog dobitka preseli na poziciju osnovnog kapitala. Menadzment javnih preduzea, bez elementarnog racunovodstvenog znanja i zelje za angazovanjem relevantnih strucnjaka prihvata na ovaj nacin ponudjena resenja, lisavajuci sebe, na taj nacin prava na prisvajanje nerasporedjenog dobitka, a izbrisane su i rezerve.

13

Z A K LJ U A K

U dananje vreme uloga revizije je da se uine pouzdanijim finansijske informacije za potrebe svetskih trita kapitala, a podjednako je i vana uloga revizora u izvetavanju tela i organa iz javnog sektora sa ciljem veeg poverenja najire javnosti u rad tih organa i tela. Od revizije se oekuje da informacije budu tane, da ne budu obmanjive, tj. da primarna dunost revizora bude u obavetavanju korisnika finansijskih izvetaja o istinitosti izvetaja. Glavni zadatak revizora je da utvrdi da li su objavljene informacije prezentirane na korektan nain i da li su informacije frizirane u cilju prikazivanja ekonomskih entiteta u boljem svetlu. Od revizora se, prema aktuelnoj situaciji, zahteva jedan novi trend, odnosno, da svoje obaveze po osnovu izvetavanja treba da proire i na raunovodstvene principe. Specifini zahtev u reviziji javnog sektora jeste razmatranje zakonitosti i ispravnosti budetskih transakcija jer najira javnost oekuje da bude uverena da su transakcije sastavljaa finansijskih izvetaja u zakonskim okvirima i zato revizor mora da ispituje ne samo visinu, nego i prirodu izdataka i da li su izdaci uinjeni u zakonskim okvirima. Uvoenje IPSAS-a predstavlja vaan faktor za postojanje verodostojnih finansijskih izvetaja, jer oni zahtevaju stvaranje odrivog raunovodstvenog sistema koji moe stvoriti pouzdane izvetaje na osnovu nastalih dogaaja. Prihvatanje i primena IPSAS-a ne spreava javnost da priprema druge izvetaje, ve je osnovno naelo da je kvalitet informacija poboljan, te korisnik moe iskoristiti svoje pravo za korektnom i kompletnom finansijskom belekom. Osim toga, imaju veliku ulogu u podravanju promene menadmenta u javnom sektoru, a mogu poboljati i ve postojeu praksu. Transparentnost i objavljivanje podataka je od izuzetne vanosti za efikasno korporativno upravljanje, kao i za samo funkcionisanje trita kapitala i javnih preduzea. Da bi investitori bili u mogunosti da procene perspektivu preduzea i donesu investicione odluke neophodno je da imaju regularan i pravovremen pristup pouzdanim i uporedivim informacijama. Transparentnost i objavljivanje podataka je i osnova za trino orjentisan nadzor nad radom javnog preduzea, jer omoguava javnosti da procenjuje rad menadmenta preduzea.

LITERATURA

14

1. Bahtijarevi-iber F. (1999), Management ljudskih potencijala, Golden Marketing 2. Dragan N. uriin, Stevo V. Janoevi i ore M. Kalianin (2010): Menadment i strategija (peto, preraeno i dopunjeno izdanje), Centar za izdavaku delatnost Ekonomskog fakulteta u Beogradu, Beograd 3. Gregory G. Dess, G. T. Lumpkin i Alan B. Eisner (2007): Strategijski meandment (tree izdanje), Data status, Beograd 4. Jovanovi dr Petar , redaktor, LEKSIKON MENADMENTA, Fakultet organizacionih nauka, Beograd , 2003. 5. Mati mr Branko , EKONOMIKA I ORGANIZACIJA PREDUZEA, Via ekonomska kola Prota Mateja Nenadovi, Valjevo, 2001.

15