UNIVERZITET SINGIDUNUM

departman za postdiplomske studije i meunarodnu saradnju

POSLOVNA EKONOMIJA
master studijski program

MASTER RAD

Kriminalne radnje i forenzika revizija

Mentor: Kandidat:
Prof. dr Kosana Vientijevi Aleksandar Kovaevi
401075/2013

Beograd, 2013.

1
 Sadraj
1.UVOD 5
1.1.Problem istraivanja 6
1.2.Predmet istraivanja 6
1.3. Ciljevi istraivanja 7
1.4.Metode istraivanja 7
1.5. Hipoteza 9
1.6. Struktura rada 10
2.KRIMINANLNE RADNJE U FINANSIJSKIM IZVETAJIMA 11
2.1.Pojam i priroda kriminalne radnje u finansijskim izvetajima 11
2.2. Vrste kriminalnih radnji 12
2.2.1. Malverzacije ili prevare 12
2.2.2. Kriminalne radnje u finansijskim izvetajima 13
2.3. Podela kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima 14
2.3.1 Podela pre poiniocima krmiminalnih radnji u oteenim
drutvenim kategorijama 14
2.3.2. Podela kriminalnih radnji prema odredbama krivinog
zakonodavstva 14
2.3.3. Podela kriminalnih radnji prema raunovodstvenim ciklusima 18
2.3.3.1. Ciklus prodaje i naplate 18
2.3.3.2. Ciklus kupovine i plaanja 18
2.3.3.3. Ciklus platnih spiskova i kadrova 18
2.3.3.4. Ciklus zaliha i skladitenja 18
2.3.3.5. Pribavljanje kapitala i povrat novca 19
2.3.4. Podela kriminalnih radnji prema pojavnim oblicima i nainu
vrenja 19
2.4. Motivacioni faktori kriminalnih radnji 21
2.4.1. Primetni pritisak 22
2.4.1.1. Finansijski pritisci 22
2.4.1.2. Poroci 23
2.4.1.3 Pritisci na radnom mestu 23
2.4.1.4. Drugi pritisci 23
2.4.2 Primetna mogunosti 23
2.4.2.1. Kontrolni inioci 24
2.4.2.2 Vankontrolni inioci 24
2.4.3. Opravdavajui stavovi 24
2.5. Krivino pravni aspekt kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima 25
2.5.1. Propisanost kriminalnih radnji u zakonu 25
2.5.2. Krivino-pravni poloaj i status poinilaca 26
2.5.3. Revizorski kriterijumi kriminalnih radnji 27
2.6. Standardi revizije 27

2
3.FORENZIKO RAUNOVODSTVO I REVIZIJA 29
3.1. Forenziko raunovodstvo 29
3.1.1 Pojam i karakteristike forenzikog raunovodstva 30
3.1.2. Delokrug rada i vrste forenzikog raunovodstva 31
3.1.2.1 Istrano raunovodstvo 32
3.1.2.2. Sudska podrka 33
3.2. Krivinopravni aspekt kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima 35
3.2.1. Propisanost kriminalnih radnji u zakonu 35
3.2.1.1. Zloupotreba slubenog poloaja 35
3.2.1.2. Zloupotreba ovlaenja u privredi 36
3.2.1.3. Falsifikovanje slubene isprave 37
3.2.1.4. Pronevera 37
3.2.1.5. Prevara u slubi 37
3.2.1.6. Primanje mita 37
3.2.1.7. Davanje mita 38
3.2.1.8. Prouzrokaovanje lanog steaja 38
3.2.1.9. Prouzrokovanje steaja 39
3.2.1.10. Pranje novca 49
3.2.1.11. Utaja poreza 45
3.2.1.12. Prevare u bankama 45
3.3 Forenzika revizija 46
3.3.1. Pojam i ciljevi forenzike revizije 46
3.3.1.1 Pojam forenzike revizije 46
3.3.1.2 Ciljevi forenzike revizije 47
3.3.2. Karakteristike forenzke revizije 48
3.4. Kriminalne radnje u finansijama i revizija 50
3.4.1. Suzbijanje kriminalnih radnji 50
3.4.2 Kraa identitieta 53
3.4.3. Prevare u vezi sa akontacijom 54
3.4.4.Prevare kreditnim pismima 55
3.4.5. Prevare menicama 55
3.4.6. PONZI ema 56
4.5. Kriminalne radnje i njihovo suzbijanje u Republici Hrvatskoj 57
4.5.1. Pravni i politiki koncept 57
4.5.2. Korupcija 57
4.5.3. Zakonski okvir u Republici Hrvatskoj 58
4.5.4. Strategija za suzbijanje korupcije 58
4.5.5. Dobitak na lutriji 59
4.5.6. Kraa identiteta 60
4.5.7. Nigerijska pisma 60
4.5.8. Prevara 61
4.5.9. Pranje novca i Kancelarija za spreavanje pranja novca i
finansiranje terorizma 62

3
 4.5.10. Organi prevencije 62
4.5.10.1. Obaveznici sprovoenja mera 63
4.5.11. Organi nadzora 64
4.5.12. Kancelarija za prevenciju pranja novca 64
4.5.13. Organi krivinog gonjenja 65
4.5.14. Pravosue 65
5. Zakljuak 66
6. Literatura 67

4
1.UVOD

Finansijske prevare i malverzacije su globalni problem. Iako se istraivanja vezana za finansijske

prevare i malverzacije neznatno razlikuju od regiona do regiona, eme prevara i karakteristike
poinioca su sline. U prilog tome je i razliite kriminalne radnje u finansijskim tokovima koje
doprinose malverzacijama kao sto su korupcija i organizovani criminal. Razvoj novih tehnologija
takoe doprinosi irenju finansijskih prevara i malverzacija putem kompijuterskog kriminala u
obliku razliitih vrsta hakovanja.
Foreziko raunovodsvo se moe definisati kao nauka o prikupljanju i objavljivanju finansijskih
podataka u formi koja je prihvatljiva za sud i sudski postupak protiv poinioca krivinih dela.
Krivina dela u ekonomiji su se dramatino poveali tokom ovih godina. Ovo je postalo
evidentno zbog razliitih afera koje se deavaju i objavljuju na vestima i novinama koji se
deavaju irom zemlje. Mnogi tekstovi novina poinju sa naslovima kako je neko pronevrio
veliku koliinu novca od neke banke ili preduzea, ili kako je proneverio novac od nedunih
ljudi, ili se obogatio na ilegalunu prodaju (duvana, alkohola, droga, nafte i slino), to je kod nas
est sluaj.
Javnost u skorijim godinam postala sve vie svesna o kriminalnim radnjama poinjeni od strane
visoko pozicioniranih ljudi ili takozvani kriminalne radnje belih okovratnika. Ali i sami zakonski
ograni nisu dovoljno iskusni da bi se nosili sa ovakvim tipom kriminalnih radnji. To je pogotovo
istinito kod nas, jer kod nas posao forenzikog raunovodje je skoro nepoznat ili se mea sa
poslovima revizora. Oragani zakona su dobro uvebani da se nose sa kriminalnim radnjama koje
se odnose na krau, razliite vrste tete, ubistva i drugih teih zloina, jer znaju ponaanje i
razmiljanje kriminalnog poinioca, dok poslove koje se odnose na ekonomska podruija su
njima relativno nepoznata pa zbog toga moraju da proire svoja znanja u obiku edukacije i
treninga. Mnogi policijski organi pokuavaju da ree teke zloine, ali da bi sami to reili oni
esto zanemaruju finansijske informacije tako da njihovi sluajevi na sudu budu odbaeni. To
vai za sluajeve koji su vezani za organizovan kriminal i drogu.
Raunovodstvena profesija poinje da se menja od nalaenja neregularnosti u finansijskim
izvetajima do neregularnosti koji poine zaposleni i menadment u kompaniji. Neke od najveih
prevara i bankrotstva koje su se deavali u prolom periodu jeste zato to se menadment
kompanije bavio kreativnim raunovodstvom da bi sakrili kriminalne radnje kojima su se
bavili. Ovo je rezultiralo da ljudi izgube svu svoju ivotnu tednju ili ak penzije. Zato
finansijske istitucije su poele sve vie da se interesuju za forenziko raunovodstvo u cilju
spreavanja nastanka takvih sluajeva, takoe i sami policijski organi poinju da shvataju da
potrebu za forenzikim raunovodstvom, odnosno koliko je ono potrebno da se integrie u sam
proces istrage i nalaenja dokaza. Rad policije mora biti usaglaen sa radom raunovoa jer
raunovoa mora da zna koje informacije sa finansijskih izvetaja su znaajni na sudu i da ih
prikupi i izloi, dok policija mora da zna kako te informacije da podkrepi i upotrebi na sudu.

5
Posao forenzikog raunovoe je da pronalazi u finansijskim izvetajima nedozvoljene radnje i
da prikupi sve potrebne informacije koje e predati istranim organima radi pokretanja sudskog
postupka. Forenziki raunovoa mora da poseduje veliku lepezu vetina potrebnih za obavljanje
svog posla na to efiksaniji i profesionalniji nain, kao to su kriminologija, psihologija,
socijologija, pravo, ekonomiju. Pored svih tih znanja on takoe mora da ima razvijenu intuiciju i
da u nekim retkim sluajevima mora da razmilja na nekonvencijalan nain u vidu da razmilja
kao i sam kriminalni prestupnik, da bi doao do reenja. Kod nas forenziko raunovodstvo je
nerazvijena u obrazovanju i praksi, to predsavlja jedan od problema sa kojima se suavamo,
odnosno povean broj kriminalnih radnji vezanih za finansijske malverzacije.

1.1.PROBLEM ISTRIVANJA
Postoji odnos izmeu kriminalnih radnji i revizije finansijskih izvetaja, kao i finaisijsko
poslovanje poslovnih organizacija iz kojih oni proistiu. Prvi deo problema jeste sama situacija u
ekonomskom, politikom i pravnom smislu u naoj zemlji. U ekonomskom pogledu glavni
problem koji se javlja jeste tranzicija i posledice koje ona nosi, kao na primer razliite
malverzacije i kriminalne radnje koje se javljaju u tom periodu, koje nose sa sobom negativne
posledice za finansijsko poslovanje. Sa druge strane same kriminalne radnje mogu da dovedu do
revizije finansijskih izvetaja i obrnuto. Sam posao revizora da viri reviziju finansijskih
izvetaja je dosta otean, u tom smislu da u koliko samo zakon ima odreene propuste moe
dovesti da same kriminalne radnje budu dosta vremena prisutne i da utiu veoma nepovoljno na
poslovanje, dok se ne otklone ili se u opte ne otklone jer sam rad pravnih organa je ne efikasan.
U politikom smislu u koliko doe do veoma loeg politikog vodjenja zemlje (to je kod nas
est sluaj), dolazi do velikih nestabilnosti zemlje u politikom smislu u vidu prevremenih izbora
i nekontrolisanog troenje sredstava koje se troe u ne zakonite svrhe iz kojih proistiu
kriminalne radnje i revizija finansijskih izvetaja. Kao to se vidi da se sa promenom vlasti
deavaju stalno neke afere koje su se desile za vreme predhodne vlasti, gde same kriminalne
radnje nastaju ali dovode i do revizije finansijskih izvetaja. Tako da moemo zakljuiti da same
kriminalne radnje dovode do razvoja revizije finansijskih izvetaja, ali i da se naalost deava i
obrnuto, odnosno da revizija finansijskih izvetaja dovodi do razvoja kriminalnih radnji.

1.2.PREDMET ISTRAIVANJA
Predmet istraivanja je odnos kirminalnih radnji i revizije finansijskih izvetaja, koji proistiu
pomou forenzikog raunovodstva, njihove mere zatite protiv prevare i drugih ne zakonitih
postupaka . Predmet istraivanja jesete odnos i nastanak kriminalne radnje i revizije finansijskih
izvetaja, posebana panja usmerena je na uslove koje dovode do toga da ta pojava bude
mogua, dok je na forenzikom raunovoi da otkije krimianalnu radnju i da postavi odreene
mere zatite protiv razliitih malverzacija tako da se one u budunosti ne bi dogodile ili ako se
dogode da se lako uoe i otklone pomou revizije finansijskih izvetaja kako ne bi u budunosti

6
doveli do loeg poslovanja kompanije. Zbog toga forenziko raunovodstvo odnosno forneziki
raunovoa mora da obavlja irok krug poslova u vidu podrke sudskih postupaka i pronalaenja
malverzacija u finansijskim izvetajima. Iz toga forenziki raunovoa mora da poznaje i druge
aspekte kao to su pravni, ekonomski, kriminoloki i socioloki aspekti, da bi svoj posao
obavljao na najbolji mogui nain. Takoe sama odgovrnost i stunost revizora je veoma vana
prilikom otkrivanja i uoavanja kriminalnih radnji. Sve je vei broj malverzacija i kriminalnih
radnji koji se deavaju u viim drutvenim slojevima, pre svega vlasnicima i rukovodiocima
velikih kompanija, koji svoju mo koriste na ne dozvoljene naine kroz razliite vrste poreskih
utaja, nenamenskom upotrebom sredstava prilikom steaja i bankrotstva, pronevere. Sami
standardi raunovodstva i revizije su donele razliite propise koji su definisali razliite kako bi
pomigli u radu i prepoznavanju razliitih kriminalnih radnji kako u reviziji finansijskih izvetaja
tako u opteno u poslovanju. Na taj nain forenziki raunovoa ima smernice koje koristi kako
bi na to profesionalniji nain reio probleme nekog klijenta koji ga je angaovao. Ponekad on
sam mora da razmilja na drugaiji nain tako to mora da upotrebi neke radikalnije mere
prilikom pronalaenja dokaza u vidu da razmilja kao i sam poinilac kriminalnog dela da bi
reio problem, jer sam tradicionalni nain pronalaenja nije dovoljan prlikom reavanja
problema. Posao forenzikog raunovoe je od izuzetnog znaaja za poslovanje neke kompanije
u vidu sigurnosti i zatiti koje prua tokom obavljanja svog posla u vidu otkirvanja kriminlanih
radnji i revizije finansijskih izvetaja.

1.3. CILJEVI ISTRAIVANJA

Nauni cilj je nauni opis odnosa izmeu kriminalnih radnji i revizora finansijskih
izvetaja. Pronalaenje tih odnosa uslovljava pojavu pozitivnih efekata na poslovanje.

Drutveni cilj jeste da se vidi znaaj u pomaganju organa u otkivanju tih odnosa izmeu
kriminalnih radnji i revizije finansijskih izvetaja kako u poslovanju tako i u sudskom postupku u
vidu pruanja informacija . Sadrajno i temeljno prouavanje odnosa kriminalnih radnji i revizije
finansijkih izvetaja je od velikog znaaja jer ako se neto propusti prilikom istraivanja i
prikupljanja podataka moe dovesti do loeg poslovanja. to moe da dovede itavo poslovanje
u pitanje i opstanak samog poslovnog poduhvata.

1.4.METODE ISTRAIVANJA

Metode istraivanja mogu biti analitike i sintetike.

Analitike metode su:

7
 Metoda analize je rastavljanje predmeta istaivanja na njegove sastavne delove, odnosno na
inioce strukture, funkcija veza i odnosa na odreenom prostoru u odreenom vremenu.1
Metoda apstrakcije je misaoni postupak bilo kakvog odvajanja, bilo odvajanje opteg i
eliminisanje posebnog, bilo misaoni postupak odvajanja posebnog od inidvidualnog,
zanemarivanje opteg.
Metoda specijalizacije je postupak analize odnoasno saznavanja posebnog i pojedinanog u
optem pri emu opte shvaeno kao celina sastavljena od delova koji su svi meusobno
povezani izvesnim zajednikim svojstvima, ali su meu njima zadrane evidentne razlike na
osnovu kojih se moe indentifikovati njihova posebnost u odreenom poretku.
Metoda dedukcije je analiza i specijalizacija ve shvaenog i opteg u shvatanje posebnog i
pojedinanog, ili, pak, izvoenje posebnih i pojedinanih istina na osnovu znanja o optim
istinama- zakonima.

Sintetike metode su:

Metoda sinteze je postupak naunog istraivanja i objanjavanja stvarnosti putem sinteze

jednostavnih sudova u sloenije.2
Metoda konkretizacije je metoda koja se sastoji u konstatovanju apstraktnog pojma, pa potom
dodavanja jedne ili vie oznaka, pribliavnje tog apstraktnog konkretnom, dakle, pojmu koji
najneposrednije ozaava konkretni realitet.
Metoda generalizacije je misaoni prelaz od saznanja pojedinanih i posebnih svojstava
odreene grupe predmeta ka saznanju njihovih optih odredaba.
Metoda indukcije je sastavna primena induktivnog nacina zakljuivanja kojim se na temelju
analize pojedinacnih cinjenica dolazi do zakljucka o optem sudu, od zapaanja konkretnih
pojedinacnih slucajeva dolazi do optih zakljucaka.

Optenaune metode:

Optenaune metode se smatraju one metode koje se, kao celine, koriste ili se mogu koristiti za
sticanje naunog saznanja u svim naukama i naunim disciplinama.3 To su: hipotetiko-
deduktivna, komparativna metoda, statistika metoda, metoda modelovanja, aksiomatska metoda

Hipotetiko-deduktivna metoda je iskustvena metoda ija je saznajna i naroito nauno

saznajna osnova ukupna drutveno, organizaciono i nauno iskustvo.

Komparativna metoda je postupak usporeivanja istih ih srodnih pojava ili utvrivanja njihove
slinosti u ponaanju i intenzitetu i razlika meu njima. Ova metoda omoguuje istraivaima da
dou do raznih uoptavanja, novih zakljuaka koji obogauju spoznaju.

1
Miljevi, I. Milan, Metodologija naunog rada, Pale, 2007 godina
2
Miljevi, I.Milan, Metodologija naunog rada, Pale, 2007 godina
3
Miljevi, I.Milan, Metodologija naunog rada, Pale, 2007 godina

8
Statistika metoda je optenauna metoda, i relativno je nova.O njoj se u prvom redu govori
kao o grani matematike odnosno primenjene matematike. Iz savremene naune grae se mogu
konstatovati sledee injenice:
Statistika odnosno statistike metoda, odnosi se na istraivanje masovinih pojava koja se
sastoje iz mnotva jedinica, mnotva pojedinanog;
Saznaje, zakljuci statistike statistike metode izgrauju se kao induktivni zakljuci, tj.
zakljuci koji se izvode iz vie (mnotva) premise, ako se svaki stav o svakom
pojedinanom lanu smatra premisom. Matematika indukcija je, za razliku od ove,
direktno zasnovana na izvoenju iz jednog lana, tj. primerka;
Generalizacija do koje se dolazi statistikom statistikom metodom je induktivna,
zasnovana na statistikoj indukciji, zakonima verovatnoe i statistikim zakonima, te su
tako steena znanja uglavnom verovatna;
U svim naukama i naunim disciplinama statistika metoda je primenljiva, mada su
razlike u primeni evidentne.

Metode prikupljanja podataka:

Analiza sadraja dokumenta4 je nezamenljiv, prodoran i pouzdan operativni metod

sakupljanja i tretmana podataka o prolim, sadanjim i buduim pojavama, o teritorijalno i
vremenski bliskim, al ii veoma udaljenim pojavama. Neposredni predmet istraivanja primenom
analize dokumenata moe biti svaki inilac, deo ili celovita pojava, njeno kvantitativno i
kvalitativno svojstvo, itd. ako je na bilo koji nain zabeleeno.
O izvorima saznanja u istraivanjima analize dokumenata govori sam naziv. Izvori su
dokumenti. Terminom document oznaavao svaki neivi izvor podataka koji sadri na bilo koji
nain smislene iskaze.
Dokumenti kao izvori podataka u analizi (sadraja) dokumenata mogu se klasifikovati na
razne naine. Nain ostvarivanja ulnog konatakta kao kriterijum klasifikacije omoguava
razlikovanje:
1. vizuelnih dokumenata, sa kojima se ostvaruje kontakt ulom vida;
2. auditivnih dokumenata, sa kojima se kontakt ostvaruje ulom sluha;
3. taktilnih dokumenata sa kojima se ostvaruje kontakt ulom dodira (pipanja) i
4. kombinovani.

4
Miljevi, I.Milan, Metodologija naunog rada, Pale, 2007 godina

9
1.5. HIPOTEZA

U ovom projektu polazimo od sledee hipoteze:

Odnos kriminalnih radniji i forenzike revizija je determinisan sutinom politikog i
ekonomskog sitema.
Kriminalne radnje i revizija finansiskih izvetaja zavisi od samog politikog, ekonomskog,
pravnog sistema u zemlji kao i od propisa u medjunarodnim raunovodstvenim standardima.
Kod nas politika situacija je nestablina koja utie i na ekonomsku i pravnu situaciju u zemlji
tako da dolazi do pojava kriminalnih radnji. Prestupnici koji ih ine su sve snalaljiviji, pogotovo
u ovom dobu u pogledu razvoja novih tehnologija. Zbog toga veoma je vano da i sama
forenzika revizija napreduje u pogledu otkrivanja i otklanjanja takvih ne dozvoljenih radnji, da
bi obavljanje poslova bilo to sigurnije i bolje.Forenzika revizija je jedna od glavnih i vodeih
snaga u oblasti ekonomije u borbi protiv kirminalnih radnji.

Posebne hipoteze:
Razvoj forenzike revizije stvara uslove za borbu protiv kriminalnih radnji, sam razvoj
revizije doprinosi boljem i sigurnijem poslovanju.Revizori doprinose spreavanju
kriminlanih radnji svojim raznovrsnim vetinama koje poseduju.
Kriminalne radnje i forenzika revizija se konstantno razvijaju. U svetu se belei ubrzani
rast razvoja revizije dok kod nas u Srbiji taj rast je dosta usporeniji.
Politika situacija u mnogome pomae razvoju kriminalnih radnji u pogledu politike
nestabilnosti koja se kod nas deava pa se i zato otkriva pomou forenzike revizije.
U naoj zemlji ekonomska situacija je veoma loa pa se zbog toga deo ljudi pokuava
iskoristiti takvu situaciju da se na brzinu obogate pa su spremni da to urade putem
razliitih kriminalnih radnji pa se zato putem forenzika revizija pokuavaju takve stvari
spreiti.
Pravni sistem neke zemlje ogleda se u tome da uspeno sprei pojavu kriminalnih radnji
putem razliitih propisa i zakona, odnosno da sprei pojavu istih. U koliko taj pravni
sistem ima odreene mane i nedostatke, pojedinici mogu to iskoristiti u svoju korist
putem kriminalnih radnji.
Meuranrodni raunovodstveni standardi se odnose na norme ponaanja i postupaka u
profesionalnom radu raunovoa, kao i norme etike koji svaki raunovoa treba da
potuje. Meutim te norme nisu striktne i ne nose sa sobom neku vrstu kazne za njihovo
ne potovanje i zbog toga deava se da se delimino potuju ili uopte ne potuju to
moe dovesti do pojave kriminalnih radnji, ali i do pojave forenzike revizije
finansijskih izvetaja.

10
1.6. STRUKTURA RADA

Strukturu projektnog rada ine sledei delovi:

U prvom delu rada obrazloeni su predmet rada, problem projektnog rada, ciljevi i
metode istraivanja, metode prikupljanja podataka, kao i hipoteza ovog projektnog rada.

U drugom delu rada se analizira pojam kriminalne radnje. Nain na koji se ona javlja u
finansijskim izvetajima, vrste kriminalnih radnji, podela kriminalnih radnji u
finansijskim izvetajima, razni motivacioni faktori kriminalnih radnji, krivino pravni
aspekt kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima, kao i njihov nain da se te iste
kriminalne radnje suzbiju i spree, i meunarodni raunovodstveni standardi.

U treem delu rada se analizira forenziko raunovodstvo i revizija njihovo definisanje,

delokrug rada i njihove karakteristike i marketing aktivnosti u forenzikoj reviziji

U etvrtom delu rada govrimo o forenzikoj reviziji u Republici Hrvatskoj, odnosno o

kriminalnim radnjama i problemima sa kojima se suoavaju, ali i mere koje preduzimaju
da bi se te kriminalne radnje spreile.

2.KRIMINANLNE RADNJE U FINANSIJSKIM IZVETAJIMA

2.1.POJAM I PRIRODA KRIMINALNE RADNJE U FINANSIJSKIM

IZVETAJIMA

Raznovrsni oblici kriminalnih radnji koje se pojavljuju u finansijskim tokovima poevi od

korupcije, organizovanog kriminala u privredi itd., u dananje vreme predmet su interesovanja
strune i ire javnosti. U prilog tome govori i odravanje brojnih seminara, simpizijuma i
konferencija posveenih tom problemu, a koje organizuju nadlena ministarstva, agencije,
univerziteti, trgovniske grupacije, kako u naoj zemlji tako u insotrastvu. Uoava se rastua
opasnost od ovih drutvenih anomalija, jer kriminalne radnje u ekonomskim odnosima
predstavljaju opasnu socijalnu devijaciju koja ima dubok nepovoljan uticaj na privredne
tokove.Teke krae, krae, razbojnistva, razbojnike krae i drugi oblici imovinskih delikata iz
oblasti tzv. opteg ili klasinog kriminala, do nedavno privlaili vie medijske panje od
kriminalnih radnji iz tzv. privrednog kriminala. Osnovna linija razdvajanja izmeu ova dva
oblika kriminalnih aktivnosti moe se povui u nameri poinioca da upotrebi ili fiziku snagu ili
obmanu u cilju sticanja protivpravne imovinske koristi.
Sadrajno i utemeljeno prouavanje kriminalnih radnji u privrednim odnosima zahtevaju
sveobuvatan interdisciplinarni (ekonomski, pravni, kriminoloki, psiholoki i socijoloki)
11
pristup. Osim toga, da bi se ozbiljnije pristupilo istraivanju svih oblika kriminala u robno-
novanim odnosima, a pre svega onih oblika koji su od interesa za revizorsku teoriju i praksu,
neophodno je pre toga izvriti definisanje same pojave. Dodatni napor u tom pravcu ine u
privrednom ambijentu, po odreenom kriterijumu izdvoje i odrede one koje su od znaaja za
teoriju i praksu revizije. Iako meunarodni standardi revizije ukazuju da je osnovna odgovornost
spreavanje i otkrivanje kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima na licima koja su zaduena
za upravljanje i rukovoenje, oni takoe zahtevaju od revizora da odrava stav profesionalnog
skepticizma i prihvata mogunost da postoji pogrean iskaz nastao usled kriminalne radnje5.
Iako koncept dune profesionalne panje oslobaa revizora od nerealnih zahteva u pogledu
otkrivanja neregularnosti, on i dalje pretpostavlja visoke standarde da prepozna koje revizor
mora zadovoljiti kako ne bi bio optuen za nemar. Svestan revizor treba da poznaje teoriju i
prakse revizije, da ima nivo obuenosti, iskustva i vetine prosenog revizora, da je sposban da
prepozna signale postojanja neregularnosti, da odri korak sa saznanjima o nainima izvravanja
i otkrivanja neregularnosti.6U skladu sa zahtevima meunarodnih standarda i potrebom
uvaavanja i primenjivanja koncepta dune profesionalne panje, jasno odreivanje pojma i
razgraniivanja oblika kriminalnih aktivnosti koje su od znaaja za teoriju i praksu revizije
omoguava njihovo uspenije uoavanje od strane revizora prilikom sprovoenja procesa
revizije.

2.2. VRSTE KRIMINALNIH RADNJI

Da bi se postigao cilj u odreivanja pojma kriminalnih radnji koje naruavaju zakonite
privredne tokove, i koji e uvaiti osnovni kriterijum revizije o njihovim materijalno znaajnom
uticaju na finansijske izvetaje, neophodno je pre svega izvriti njihovo razdvajanje u dve
osnovne grupe i to:
Malverzacije ili prevare,
Kriminalne radnje u finansijskim izvetajima (tzv. kriminal belog
okovratnika)

2.2.1. Malverzacije ili prevare (eng. fraud)

Iako postoji mnogo definicija malverzacija ili prevara, jedna od najee korienih
razmatranja amerikih i evropskih teoretiara jeste ona uzeta iz Webster New World Dictionari,
prema kojoj prevara opti pojam koji obuhvata sve raznovrsne naine koje ljudska dovitljivost
moe osmisliti, koji su iskorieni od stane pojedinaca, zarad sticanja koristi, u odnosu na druge,
putem lanih predstavljanja. Ni jedno definitivno i nepromenjivo pravilo ne moe biti

5
Meunarodni standardi i saoptenja revizije, Savez raunovoa i revizora Srbije, Beograd, 2005. Str. 275.
6
Andri, Mirko, Krsmanovi, Branko., Jaki, Dejan: Revizija Teorija i praksa; Ekonomski fakultet, Subotica, 2004.
str. 74.

12
postavljeno kao opti predlog u definisanju kriminalne radnje poto ona ukljuuje iznenaenje,
varanje, lukavstvo i nepotene naine pomou kojih je neko prevaren. Jedne granice definisanja
su one koje ograniavaju ljudski lopovluk.7 Da je pojam malverzacij ili prevare mnogo iri
koncept od pojma kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima navodi i Joseph T. Wells,
osniva i predsednik Udruenja ovlaenih ispitivaa prevara ( The Association of Certified
Fraud Examiners- u daljem tekstu ACFE), najvee medjunarodne organizacije sa preko 40.000
lanova irom sveta, koja se bavi istraivanjem svih vidova kriminalnih radnji u finansijskim
izvetajima. Wells istie da u irem smislu malverzacija(fraud) moe obuhvatiti bilo koju
kriminalnu radnju zarad stcianja koristi koja upotrebljava obmanu kao njen osnovni nain
izvrenja8 Malverzacija se takoe, kao iri koncept, moe definisati i kao namerno izvedena
obmana s ciljem obezbeenja nepravedne i potivzakonite koristi.9Na kraju, moemo istai i
stavove drugih autora koji istiu da iako su termini malverzacije, i termin kriminala belog
okovratinka slini u tome da se poinioci pre slue obmanom nego fizikim nasiljem, kriminal
belog okovratnika bi trebao da bude postmatran kao podklasa prevara10
Uzimajui u obzir sva navedena ogranienja u postupku odreivanja pribilnije definicije
svih oblika malverzacija koje se mogu pojaviti kako u zabeleenim tako i nezabeleenim
transakcijama izmeu fizikih i pravnih lica, i dosadanje teoretske i praktine napore uinjene u
tom pravcu, malverzacije moemo definisati kao sve oblike ljudskih radnji koje su zakonima
odreene kao krivina dela i koje u svom nainu izvrenja iskljuuju upotebu fizike sile, pretnje
i drugih oblika ispoljavanja tzv. klasinog kriminala, ve koriste obmanu kao sredstvo za
pribavljanje imovinske koristi.
Shodno navedenom, malvrezacije predstavljaju iri koncept u kojem se kao podklasa ili
podgrupa nalaze i kriminalne radnje u finansijskim izvetajima koje su jednio interesantne za
teoriju i praksu revizije, a zbog negativnog uticaja koje mogu imati na finansijske izvetaje.

2.2.2. Kriminalne radnje u finansijskim izvetajima

Rano akademsko istraivanje ove vrste kriminala predstavlja rad Kriminal belog
okovratnika koji je Edwin H. Sutherland predsednik amerikog sociolokog udruenja
predsavio kao njegovo predsedniko obraanje u navedenom udruenju 1939 godine. Rad je
objavljen neposredno posle brojnih privrednih skandala koji su izmeu ostalih zadesili njujorku
berzu. Taj period berzanske istorije okarakterisan je kao era kriminala srednje i vie klase.
Mnoge istaknute javne linosti, ukljuujui i Richard Whitney- ja, predsednik njujorke berze u
periodu od 1930. do 1935. godine, bile su uhapene. Sutherland se suprotstavio tada vladjuim
miljenjima da se kriminal javlja samo u niim socijalnim slojevima, ve je tvrdio da se u
ozbiljnim oblicima pojavljuje u krugovima drutava sa viim drutvenim statusom, pre svega
vlasnicima i rukovodiocima velikih kompanija. Ukazivao je da svaka teorija kriminala koje je

7
Prema: Albrecht, W. Steven., Albrecht, Chad: Fraud Examination & Prevention, Tompson-Soth-Western, Ohio,
2004. str 5.
8
Wells, T. Joseph: Corporate Fraud Handbook, John Wiley&Sons, New Yersey, 2004. page 4
9
Wells, T. Joseph: Corporate Fraud Handbook, page 4
10
Silverstone, Howard., Seetz, Michael: Forensic Accounting... page 5

13
kao njegov osnovni izvor navodila siromatvo bila pogrena, jer nije mogla da objasni mnoge
druge tipove ponaanja, ukljuujui one koje ine poslovni ljudi. Sutherland je po prvi put u
pomenutom radu, upotrebio je izraz kriminal belog okovratnika i opisao kao kriminal koji se
najee ispoljava u obliku lanog finansijskog izvetavanja kompanija, manipulacija na robnoj
berzi, poslovnom podmiivanju, podmiivanju osoba zaduenih za raspolaganje javnim
sredstvima direktno ili indirektno u nameri pribavljanja povoljnijih ugovora i zakonodavstva,
lanom izvetavanju prilikom reklamiranja i trgovake sposobnosti, vrenju pronevere i
nenamenskoj upotrebi sredsava, zakidanju na merenjima, isporuka fal robe, poreskim utajama,
nenamenskom upotebom sredstava prilikom steaja i bankrota.11
Meunarodni standardi revizije koji kriminalnu radnju u finansijskim izvetajima odreuju kao
nameran in koji izvri jedno ili vie lica, koja su na rukovodeim poloajima, odgovorna za
upravljanje, zaposlena ili trea lica, ukljuujui obmanjivanje, u cilju sticanja nepravedne ili
protivpravne koristi.12 Sa druge strane ACFE kriminalne radnje u finansijksim izvetajima
naziva zloupotrebama i kriminalnim zanimanja i definie ih kao upotrebu neijeg zanimanja
zarad linog bogaenja kroz namernu zloupotebu ili pogrenu upotrebu sredstava i izvora
sredsava organizacije zaposlenog.

2.3. PODELA KRIMINALNIH RADNJI U FINANSIJSKIM IZVETAJIMA

Postoje brojne podele koje su od znaaja za teoriju i praksu revizije. U tom simislu
moemo navesti sledee:
Prema poiniocima i oteenim drutvenim kategorijama,
Prema odredbama krivinog zakonodavstva,
Prema raunovodstvenim ciklusima,
Prema nainu izvrenja kriminalne radnje.

2.3.1 Podela prema poiniocima krmiminalnih radnji u oteenim drutvenim

kategorijama

Ova klasifikacija u prvi plan stavlja osobe koje se bave nezaknonitim transakcijamam, a
takoe naglaava i koje su kategorije drutva od strane poinioca ugroene. U tom smislu
kriminalne radnje se razvrstavaju u 6 osnovnih tipova i to:13
Kriminalne radnje zaposlenih
Kriminalne radnje rukovodstva
Investicione prevare
Prevare prodavaca

11
Sutherland, H. Edwin: White Collar Criminality, American sociological review, Indiana university February 1940.
page 2
12
Meunarodni standardi i saoptenja revizije, Savez raunovoa...., cit. str. 276
13
Steven W . Ibrecht., Chad Albrecht : Fraud Examination.... cit. page. 8

14
 Prevare kupaca
Ostale raznovrsne prevare.
U ostale raznovrsne prevare spadaju kriminalne radnje koje su poinjene iz razloga koji nisu
finansijske prirode. Iako je navedena podela izuzetna sa stanovita ukazivanja na delove drutva
koje se pojavljuju kao poinioci i kategorije drutva koje su rtve raznih oblika malverzacija, sa
stanovita revizije ova podela obuhvata i one tipove kriminalnih radnji koje nisu predmet njenog
interesovanja( npr: tzv. Kupci i preduzea koje oni osnivaju sa jedinom namerom da putem
recimo izdavanja menica bez pokria vre prevare, uglavnom nisu predmet interesovanja
revizora ve kriminalistikih slubi.)

2.3.2. Podela kriminalnih radnji prema odredbama krivinog zakonodavstva

Revizija finansijskih izvetaja se obavlja kod pravnih lica koja ekonomske transakcije
belee u skladu sa usvojenim meunarodnim raunovodstvenim standardima, ali u skaldu sa
nacionalnim zakonodavstvom. Zakonski propisi igraju veoma vanu ulogu u drutvu. Bez njih bi
drutveni procesi bili preputeni spontanom toku koji bi stvorili mnogobrojne sluajeve
neusklaenosti pojedinih radnji iz kojih se proces sastoji i samim tim doveo do koenja procesa.
Za sprovoenje zakonskih propisa zainteresovana je svaka drutvena zajednica i veina
pojedinaca u njoj.
Sa druge strane, iako zakonski propisi slue ostvarenju nekog cilja, taj cilj koji prihvata
zajednica, esto nije prihvaen kao vrednost od strane svakog lana drutva. Stoga se deava da
lanovi koji dotino cilj ne prihvataju, ove propise ve ih kre. U tom sluaju, teti se interes
zajednice. Da bi spreila ovo krenje, zajednica preduzima izvesne mere, meu kojima su
najvanije sankcije. Sankcijom se u izvesnoj meri zadovoljava elja zajednice za odmazdom
prema prekriocu njenih interesa, ali je njihovo glavno dejstvo vaspitno. Zakonskih propisa ima
veoma mnogo, te se mogu podeliti po razliitim merilima i na razliite grupe. Za
raunovodstveno-revizijsku teoriju i praksu najznaajniji su oni zaknonski propisi koji
predstavljaju osnovicu finansijskog sistema jedne zemlje. To prizilazi iz same definicije sadrine
finansijskog sistema koji ine finansijske mere i finansijski isntrumenti putem kojih se regulie
nain ponaanja u finansijskim organima i finansijskom poslovanju. Osnovi finansijskog
pravnog sistema su propisi kojima se regulie finansijski sistem14. Zakonski propisi se izmeu
ostalog razlikuju i po razliitosti teine njihovih sankcija koje mogu biti ureene putem
privrednih prestupa, prekraja i kroz krivine sankcije za uinjena krivina dela. Za teoriju i
praksu revizije koja se bavi spreavanjem i otkrivanjem kriminalnih radnji u finansijskim
izvetajima, poeljno je imati saznanja o krivinom zakonodavstvu zemlje u kojoj se obvlja
revizija finansijksih izvetaja. Polazeci od injenice da revizor tokom procesa revizije moe naii
na saznanja dokaze koji ukazuju na nepravilnosti, kao i sredstva da je propisanost u zaknou
osnova da se neka radnja smatrala kriminalnom, postavlja se pitanje da li e on znati da pravilno
odredi uoenu pojavu kao greku, ili kriminalnu radnju. U tom smislu revizor bi trebao da ima
saznanja o odredbama krivinog zakonodavstva zemnlje u kojoj obavlja reviziju finansijskih

14
Vunjak, Nenad: Finansijski Menadment, Ekonomski fakultet, Subotica, 1995, str.6

15
izvetaja i to u delu koji se odnosi na kirvina dela iz oblasti tzv. privrednog kriminala. Ne
ulazei u uporednu analizu krivinih zakonodavstva pojedninih zemalja u pogledu krivinog
sankcionisanja ove vrste kriminalnih radnji, potrebno je napomenuti da u naoj zemlji Krivini
zaknonik15 propisuje koje se radnje u robno novanim odnosima smatraju krivino delima. U
tom simislu , a u odnosu da objekat drutveno-pravne zatite, krivina dela ili kriminalne radnje
u finansijskim izvetajima navedene su u nekoliko glava Zakonika, koje se mogu tabelarno
predstaviti kao u prikazu broj 2. Tabela sadri samo krivina dela koja mogu imati materijano
znaajne uticale na finansijske izvetaje. Meutim, potrebno je naglasiti da Krivini Zakonik
Republike Srbije sankcionie i raznovrsne oblike malverzacija poput krijumarenja ( lan 230),
nedozvoljene proizvode ( lan 242), nedozvoljene trgovine (lan 243) itd, to naravno nije
predmet interesovanja revizije, ali predstavlja dobru saznajnu osnovu za razgranienje vrsta
nezakonitosti u robno novanim odnosima sa stanovitva potreba i interesovanja revizije.

Tip kriminalne
Oteeni Poinioci Objanjenje
radnje

Prikaz 1. Tabelarni prikaz kriminalnih radnji prema poiniocima i oteenim drutvenim

kategorijama.

15
Krivini zakonik: Slubeni glasnik Republike srbije br. 85.05

16
 1. Pronevera Poslodavac Zaposleni Zaposleni
zaposlenog ili neposredno ili
kriminalna posredno vii
radnja profesije prisvajanje od
poslodavaca
2. Kriminalne Akcionari, kreditori i Rukovodstvo Rukovodstvo
radnje drugi koji se objavljuje lane
rukovodstva pouzdaju u fin. podatke u
informacije izvetajima
3. Investicione Investitori Pojedinci Pojedinci varaju
prevare investitore da uloe
novac u lane
investicije
4. Prevare Organizacije koje Organizacije koje Organizacije koje za
prodavaca kupuju robi i usluge prodaju rubu i usluge uplaenu robu ne
vire isporuku ili
precenjuju vrednost
robe
5. Prevare kupaca Organizacije koje Kupci Kupci obmanjuju
prodaju robu i usluge prodavce u pogledu
isplate preuzete robe
ili vre uplate u
manjem iznosu od
ugovorenog

Prikaz 2. Tabelarni pregled kriminalnih radnji prema odredbama krivinog zakonodavstva

Republike Srbije

Broj i naziv glave u Naziv krivinog dela lan

Krivinom Zakoniku
Glava dvadeset prva Utaja 207
Krivina dela protiv Prevara 208
imovine Neosnovano dobijanje i korienje kredita i drugih 209
pogodnosti
Glava dvadeset druga Poreska utaja 229
Pranje novca 231
Krivina dela protiv Nesavestan rad u privrednom poslovanju 234
privrede Proutrokovanje steaja 235
Prouzrokovanje lanog steaja 236
Zloupotreba ovlaenja u privredi 238
Glava trideset druga Falsifikovanje isprave 355
Posebni sluajevi falsifikovanja isprave 356
Krivina dela protiv Falsifikovanje slubene isprave 357
pravnog saobraaja Navoenje na overavanje neistinitog sadraja 358

17
Glava trideset trea Zloupotreba slubenog poloaja 359
Nesavestan rad u slubi 361
Krivina dela protiv Prevara slubi 363
slubene dunosti Pronevera 364
Primanje mita 367
Davanje mita 368

2.3.3. Podela kriminalnih radnji prema raunovodstvenim ciklusima

Najkorisniji nain podele kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima jeste putem

njihovog grupisanja u okviru sledeih pet raunovodstvenih ciklusa gde e verovatno ostaviti
neku vrstu revzorskog traga:16
Ciklus prodaje i naplate.
Ciklus kupovina i plaanja.
Ciklus platnih lista i kadrova.
Ciklus zaliha i skladitenja.
Ciklus pribavljanja kapitala.

2.3.3.1. Ciklus prodaje i naplate

16
Silverstone, Howard., Sheetz, Michael : Forensic Accounting and Fraud Investigation. cit. page 8

18
 Ciklus prodaje i naplate zaduuje klijente za robu i usluge i prikuplja novac. Ovo je
gotovinski najsnaniji raunovodstveni ciklus u kojem su prisvajanje dnevnih pazara, ne
evidentiranje prodaje, vrenje prodaje ispod cena, prikazivanje prodaje fiktivnim kupcima itd.
najese zloupotrebe.

2.3.3.2. Ciklus kupovine i plaanja

Ovaj ciklus plaanja za robu, otpremu i usluge koje se koriste u poslovanju pravnog lica.
I ovaj ciklus je podloan brojnim oblicima kriminalnih radnji poput plaanja fiktivnim kupcima,
plaanja robe i usluga po naduvanim cenama, kupovinama roba u nepotrebno velikim
koliinama itd.

2.3.3.3. Ciklus platnih spiskova i kadrova

Ovaj ciklus se bavi zapoljavanjem i otputanjem zaposlenih i njihovim platama, radnim

vremenom, nadoknadama trokova i bolovanjima. Uobiajeni tipovi kriminalnih radnji ovog
ciklusa su plaanje fiktivno zaposlenih, uveanje radnih sati, naduvavanje trokova u fiktivnih
bolovanja. Kriminalna radnja zaposlenih i rukovodstva moe se predplatiti u ovom ciklusu,
posebno u podruju lanih trokova. Znaajno izmeu odeljenja za kadrovske poslove,
zaduenog za prijem novih radnika i kandidata spremnih da naprave kriminalnu radnju, mogla bi
dovesti do zapoljavanja moguih poinioca zloupotreba unutar preduzeca.

2.3.3.4. Ciklus zaliha i skladitenja

Ovaj ciklus kontrolie nabavku, skladitenje i utroak sirovina i materijala. Najee

kriminalne radnje ovog ciklusa su poruivanje nepotrebnog materijala, prisvajanja istog za linu
upotrebu itd. Ove tehnike esto mogu biti krajnje sloene i ukljuuju radnike na utovaru,
zaposlene na raunovodstvu zaliha i dr.

2.3.3.5. Pribavljanje kapitala i povrat novca

Ovaj ciklus obuhvata finansiranje duga i akcijski kapital (osnivaki ulog), kamatu i
plaanje dividendi. Rezultati ovih transakcija odrvaju se na finiansijske izvetaje pravnog lica.
Poto se ovi ciklusi obavljaju na nivou rukovodstva, ova vrsta kriminalne radnje ini se skoro
iskljuivo na nivou direktora. Uobiajene anomalije su pozajmljivanje novca pravnog lica za
linu upotrebu, zloupotreba dividendi i zloupotreba prihoda od finansiranja, manipulacije
cenama akcija na berzama idt.

19
 Podela kriminalistikih radnji prema raunovodstvenim ciklusima je veoma korisna sa
stanovnitva revizora koji ima vetinu u uspenim ocenama sistema internih kontrola i praenja
obavljanja transakcija kroz raunovodstveni sistem. U skladu sa tim, svestan i obuen revizor
moe u pojedinim raunovodstvenim ciklusima oceniti koje se nepravilnosti i kriminalne radnje
koje mogu pojaviti i shodno tome sprovoditi primerene kontrole i sutinske testove. Brojni autori
ipak naglaavaju da je za spreavanje i otkrivanje kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima u
navedenim uslovima presudno poznavanje njihovih pojavnih oblika i naina njihovog izvrenja.

2.3.4. Podela kriminalnih radnji prema pojavnim oblicima i nainu vrenja

U prilog tvrdnji o znaaju poznavanja oblika i naina izvrenja kriminalnih radnji u

finansijskim izvetajima za njihovo spreavanje i otkrivanje. Oigledan je znaaj poznavanja
pojavnih oblika kao i naina izvrenja pojedinih kriminalnih radnji, za njihovu uspeno
spreavanje i otkrivanje u finansijskim izvetajima. Meunrodni standardi revizije u skladu sa
tim kao glavne oblike kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima navode:
Lano finansijsko izvetavanje
Protivpravno prisvajanje sredstava.
Lano finansijkso izvetavanje odreuje se kao nameran pogrean iskaz ili izostavljanje
odreenih podataka ili obelodavnjivanja u finansijskim izvetajima s ciljem da se prevare
korisnici finansijksih izvetaja.17 Protivpravno prisvajanje sredstava podrazumeva prisvajanje
sredsava pravnog lica koje je esto praeno lanim ili prepravljenim evidencijama ili
dokumenata, u cilju skrivanja prisvajanja imovine ili upotrebe imovine bez odgovarajueg
ovlaenja.18
Na slian nain kako je uraeno Meunarodnim standardima revizije i ACFE smatra da
kriminalne radnje u finansijskim izvetajima ( tj. zloupotrebe i prevare zanimanja) ini lano
finansijsko izvetavanje ili provneveru tj. prisvajanje sredstava. Po miljenu Josepha T. Wells-a,
prisvajanje ili pronevera sredstava ukljuuje krau ili zlupotrebu imovine organizacije19, dok
lano finansijsko izvetavanje predstavlja namerno neizvetavanje o finansijskim informacijama
u vezi organizacije, sa namerom dovoenja u zabludu korisnika informacija.20 Meutim ACFE i
Joseph T. Wells osim ova dva glavna tipa kriminalnih radnji, ukljuujui i treu i to korupciju u
kojoj poinioci nezakonito koriste svoj uticaj u poslovnim transakcijama u nameri da pribave
neku korist za sebe ili drugu osobu, suprotno njihovim dunostima koje imaju u odnosu na
poslodavaca ili pravima drugih21 Ovakav stav je u svetlu korporativne kao i revizije javnih
rashoda opravdan, jer zbog koruptivnih oblika ponaanja nosioca javnih funkcija kao i
odgovornih osoba u pravnim licima, moe doi do materijalno znaajnih pogrenih iskaza u
finansijksim izvetajima, pri emu je otkrivanje ovog tipa kriminalne radnje najtee.

17
Meunarodni standardi i saoptenja revizije,..... op.cit. str. 277
18
Meunarodni standardi i saoptenja revizije,..... op.cit. str. 278
19
Wells T. Joseph: Principes of Fraud Exemination cit. page 41
20
Wells T. Joseph: Principes of Fraud Exemination cit. page 42
21
Wells T. Joseph: Principes of Fraud Exemination cit. page 41

20
 U svetlu napora u naoj zemlji i u svetu, usmerenih u pravcu otklanjanja mogunosti da
poinioci krivinih dela koriste nezakonito steene prihode, znaajna panja se poklanja
otkrivanju i spreavanju pranja novca tj. postupaka prenosa ili konverzije imovine koje je steena
na nezakonit nain, a sa svrhom prikrivanja njenog nezakonitog porekla ili preibavljanja iste.
Poniocima kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima je neophodno da protivpravno
pribavljenu korist, steenu bilo kojim putem korupcije, prisvajanja sredstava ili kroz lano
finansijsko izvetavanje, koriste na nain kojim e izvore nezakonito prisvojenih sredstava
prikazati zakonitim. Poinioci koriste vie naina pranja novca, to ini nunim uvrtavanje
ovog oblika kriminalnih radnji u korpus nezakonitosti od znaaja za teoriju i praksu revizije. Na
to obavezjuju i zakonske odredbe u naoj zemlji, koje zahtevaju i od ovlaenih revizora da
sprovedu odreene mere i radnje kada prilikom obavljanja svojih poslova naiu na simptome
koji mogu ukazati na pranje novca.22
Uzimajui u obzir sveobuhvatnu i proimajuu ulogu informatike tehnologije i
elektronske obrade transkacija u svremenim ekonomskim tokovima, oigledna je pojava brojnih
oblika transakcija u savremenim ekonomskim tokovima, oigledna je pojava brojnih oblika i
naina izvrenja kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima, kada se kao alat primenjuju
znanja i vetine raunarske tehnologije. Zarad pribavljanja protiv pravne imovinske koristi na
tetu pravnog lica poinioci esto neposredno ili posredno koriste kompijuter ili
komunikacione tehnologije da izvre kriminalnu radnju,23 prave i unose raunarske viruse,
bave se raunarskim prevarama i sabotaama, vre neovlaene pristupe zatienim raunarima,
raunarskim mreama i elektronskoj obradi podataka. Da bi se na sveobuhvatana nain izvrila
podela kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima (u daljem tekstu-kriminalne radnje), sa
stanovita oblika i naina izvrenja, nesumnjivo je potrebno ukljuiti i tzv. kompijuterski
kriminal. Shodno tome, sa stanovita teorije i prakse revizije i u odnosu na pojavne oblike i
naine izvrenja, kriminalne radnje u finansijskim izvetajima ine osnovnih 5 kategorija i to:
Protivpravno prisvajanje sredstava.
Lano finansijsko izvetavanje.
Korupcija.
Pranje novca.
Kompijuterski kriminal.

2.4. MOTIVACIONI FAKTORI KRIMINALNIH RADNJI

Poinioci kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima obino se ne razlikuju od drugih

osoba po demografskim ili psiholokim karakteristikama. Polazei od ovog stava neophodno je
ukazati na dve bitne injenice:24

22
Opirnije videti: Zakon o spreavanju pranja novca, Slubeni glasnik Republike Srbije br. 107/05, lan 27
23
Haunton, James E., Bryant, M., Stephanie; Bagranoff, A. Nency: Core concepts of information technologz
auditing, John Wiley & Sons, New York, 2004. Page 30.
24
Albrecht, W. Steven., Albrecht, Chad: Fraud Examination and Prevention, cit. page 19

21

Veina zaposlenih, kupaca, prodavaca, i poslovnih partnera, ne moraju se
razlikovati od izgleda poinioca kriminalnih radnji u finansijksim izvetajima
i potencijalno su sposobni da poine ovaj tip kriminalnih radnji,
Nemogue je predvideti unapred koje e zaposleno osoblje, prodavci i kupci,
postati nepoteno.
Ovakve okonosti nesumnjivo oteavaju spreavanje i otkrivanje nezakonitosti, kako od
strane revizora, tako i od rukovodstva, interne revizije i drugih zainteresovanih strana.
U nameri prevazilaenja ovih ograniavajuih uticaja i uspenijeg otkrivanja zloupotreba i
prevarnih radnji, revizor bi trebalo da ima saznanja o sledea tri kljuna elementa koji
omoguavaju da se kriminalna radnja dogodi i to:
Primetni pritisak.
Primetna mogunost.
Postojanje opravdajuih stavova.
Primetni pritisak, primetna mogunost i opravdajui stavovi su uobiajeni za svaku
kriminalnu radnju, bilo da je re o kriminalnoj radnji koja je u korist pojednica ili u korist
organizacije.
Imajui u vidu injenicu da revizori kao veina osoba zaduenih za spreavanje i
otkrivanje kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima veruju u mogunost za njihovu pojavu
mogu biti otklonjene posredovanjem dobrih internih kontrola, oni panju uglavnom usmeravaju
na njihovu primenu. Teite se retko stavlja na motivacione pritiske za vrenje kriminalnih radnji
ili opravdavajue stavove poinioca. Uzimajui u obzir meusobno povezanu prirodu elemenata
u trouglu kriminalne radnje, neuvaavanje ovih elemenata moe biti velika opasnost za napore u
njihovom spreavanju i otkrivanju. Pojedini autori smatraju kriminalnu radnju opurtinistikom
infekcijom koja bukti kada se pohlepa sretne sa mogunou zloupotrebe.25 Iz toga razloga
detaljno razmatranje svakog elementa trougla kriminalne radnje, blagotvorno deluje
sposobnost revizora da se suoi sa izazovima njihovog otkrivanja.

2.4.1. Primetni pritisak

Svaki poinilac kriminalne radnje susree se sa nekom vrstom primentog pritiska. Veina
pritisaka ukljuuje finansijsku potrebu, iako pojedini pritisci koji nisu finansijske prirode (npr.
poput poterbe za samodokazivanjem, frustracije na poslu, ili ak izazov da se pobedi recimo
sistem internih kontrola), mogu takoe biti podsticaj za injenje kriminalne radnje.

Primetni pritisci kao podsticajni inioci kriminalnih radnji mogu biti podeljeni u etiri osnovna
tipa:26
finansijski pritisci,
poroci,

25
Silverstone, Howard., Sheetz, Michael : Forensic Accounting and Fraud Investigation, cit. page 5
26
Albrecht, W. Steven., Albrecht, Chad: Fraud Examination and Prevention, cit. page 22

22
 pritisci na radnom mestu,
ostali pritisci.

2.4.1.1. Finansijski pritisci

Brojne studije su pokazale da priblino 95% svih kriminalnih radnji u finansijskim

izvetajima uzrok imaju u finansijskim pritiscima, ili pritiscima koji potiu od poroka.27 Postoji 6
uobiajenih finansijskih pritisaka koji su povezani sa injenjem kriminalne radnje i koji
poiniocu pribavljaju direktnu protivpravnu imovinsku korist:28
pohlepa,
iveti viim ivotnim standardom van finansijskih mogunosti,
postojanje linih dugova,
slaba kreditna sposobnost,
lini finansijski gubitci,
postojanje neoekivanih finansijskih potreba.

Navedna lista moguih finansijskih pritisaka sigurno nije konana niti su navedeni
finansijski pritisci meusobno iskljuivi. Finansijski pritisci mogu se desiti iznenada i mogu biti
dugoroni. To je najei oblik pritisaka koji ljude navodi na injenje kriminalnih radnji u
poslovanju.

2.4.1.2. Poroci

Ovaj oblik pritiska je blisko povezan sa finansijskim pritiscima i odnosi se na zavisnost

pojedinca prema korienju opojnih droga, kockanju, alkoholu i dr. Poroci predstavljaju najtei
oblik pritisaka.

2.4.1.3 Pritisci na radnom mestu

Iako su finansijski pritisci i poroci najei podsticjani inioci kriminalnih radnji, ne treba
zanemariti ni brojne oblike pritisaka koje zaposleni mogu imati na radnom mestu. Uticaji poput
nedovljnog uvaivanja za obavljeni posao i oseaj nedovoljnog plaanja za posao koji obavlja,
mogu da podstaknu pojedince na injenje brojnih zloupotreba.

2.4.1.4. Drugi pritisci

27
Albrecht, W. Steven., Albrecht, Chad: Fraud Examination and Prevention, cit. page 22
28
Albrecht, W. Steven., Albrecht, Chad: Fraud Examination and Prevention, cit. page 24

23
 U pojedinim okolnostima, kriminalne radnje mogu biti podsticane i drugim pritiscima,
poput izazova ili elje pojendinaca da pobede sisteme interne kontrole ili da svoju vetinu u
ovladavanju kompijuterskih tehnologija, prikau kao hakerske sposobnosti kojima se probijaju
sigurnosni sistemi pravnih lica, dravnih ustanova i banaka.

2.4.2 Primetna mogunosti

Uoena mogunost da se poini neki vid zloupotrebe, da se ista prikrije ili da se izbegne
kanjavanje je drugi element u trouglu kriminalne radnje. U okviru ovog elementa postoji
najmanje 6 glavnih inilaca koji jaaju mogunosti za pojedince da poine kriminalnu radnju i to
su:29
nedostatak ili izbegavanje kontrola koje spreavaju ili otkrivaju kriminalne
radnje,
nesposobnost ocene kvaliteta obavljenog posla,
neuspeh kanjavanja poinioca kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima,
nedostatak pristupa informacijama,
neznanje, apatija i nesposobnost,
nedostatak traga revizije.

Imajui u vidu injenicu da je postojanje delotvornog sistema interne kontrole

pojedinano, najznaajniji korak koji neka organizacija moe preduzeti u spreavanju i
otkrivanju kirminalnih radnji u finansijskim izvetajima, navedenih 6 glavnih inioca moemo
dalje podeliti na:
kontolne inioce,
vankontrolne inioce.

2.4.2.1. Kontrolni inioci

Sa stanovita revizije interna kontrola se sastoji od politika i procedura koje rukovodstvo

uspostavlja u cilju osiguranja specifinih ciljeva klijenata.30 Kontrolno okruenje, raunovodst-
veni sistem, kontrolne procedure i monitoring, u koliko su primereno uspostavljeni, usklaenim
delovanjem mogu smanjiti mogunost za nastanak i pojavu kriminalnih radnji. Iako postojanje
delotvornog sistema interne kontrole umanjuje verovatnou nastanka kriminalnih radnji, uvek
postoji izvestan stepen rizika od nedelovanja interne kontrole na nain kako je ona osmiljena od
29
Albrecht, W. Steven., Albrecht, Chad: Fraud Examination and Prevention, cit. page 26
30
Andri, Mirko, Krsmanovi, Branko., Jaki, Dejan: Revizija Teorija i praksa; Ekonomski fakultet, Subotica, 2004.
str. 226

24
strane klijenta. Nijedan sistem interne kontrole nije potpuno imun od mogue pojave
nezakonitosti, niti je delotvoran kod onih nezakonitosti koje ukljuuju tajne sporazume.
Opasanost za vee prisustvo materijalno pogrenih iskaza u finansijskim izvetajima pojaava se
ukoliko rukovodstvo ne pridaje dovoljan znaaj internoj kontroli, jer raste mogunost za
zaobilaenje njenog sistema.

2.4.2.2 Vankontrolni inioci

Postoji sledeih pet vankontrolnih inioca:

nesposobnost ocene obavljenog posla,
nemogunost kanjavanja poinioca,
nemogunost pristupa informacijama,
neukost, apatija, nesposobnost,
nedostatak traga revizije.

2.4.3. Opravdavajui stavovi

Skoro svaka kriminalna radnja ukljuuje pravdanje njenog izvrenja. Moe se navesti
nekoliko uobiajenih pravdanja koji koriste poinioci kriminalnih radnji:31
firma mi duguje novac,
ja samo pozajmljujem novac-vratiu ga nazad,
niko nee biti povreen,
ja zasluujem vie,
to je uraeno u dobroj nameri,
srediemo papire im izaemo iz finansijskih potekoa,
neto mora biti rtvovano-ili moje potenje ili moja reputacija.

Pravdanje za injenje nezakonitosti jeste trei i poslednji podsticajni inilac koji nagoni neku
osobu da se upusti u injenje raznih oblika zloupotreba koje za posledicu imaju materijalno
znaajne uticaje na finansijske izvetaje.

2.5. KRIVINO PRAVNI ASPEKT KRIMINALNIH RADNJI U

FINANSIJSKIM IZVETAJIMA

31
Albrecht, W. Steven., Albrecht, Chad: Fraud Examination and Prevention, cit. page 40

25
 Imajui u vidu injenicu da kriminalne radnje u finansijskim izvetajima, kao i druge
kriminalne aktivnosti imaju svoj sloen krivino pravni aspekt, smisao i karakteristike,
revizorska teorija i praksa treba da obrati panju na:
propisanost u zakonu kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima,
krivino-pravni poloaj i status poinilaca,
revizorske kriterijume kriminalnih radnji.

2.5.1. Propisanost kriminalnih radnji u zakonu

Kao to je navedeno, postoji problem u pokuajima jedinstvenog definisanja kriminalnih

radnji u finansijskim izvetajima zbog raznolikosti odreivanja neke radnje kao kriminalne ili
drutveno prihvatljive u razliitim nacionalnim krivinim zakonodavstvima. Propisanost u
zakonu je elemenat u optem pojmu krivinog dela koji veoma veliki broj ljudskih postupaka,
koji bi moda mogli biti radnje krivinog dela, svodi se na jedan relativno ogranien krug. To
znai da jedna drava moe odreenu ljudsku radnju u svom krivinom zakonodavstvu i drugim
aktima da odredi kao kriminalnu, dok za drugu takve radnje predstavljauju drutveno prihvatljivu
pojavu. Revizor tokom svog angaovanja na reviziji finansijskih izvetaja moe naii na pojavu
nekoliko glavnih kategorija i oblika kriminalnih radnji, sa vie desetina tehinika ili,
kriminolokim renikom kazano, naina njihovog izvrenja. Takoe se mora istai da je i tako
predstavljena tipologija samo osnova ogromnog broja drugih brojnih moguih tehnika koje su
shodno promeni poslovnog okruena, podlone stalnim promenama, preplitanjima i menjanjima
svojih poslovnih oblika. U mnotvu moguih naina izvrenja mogue je da e revizor moda
imati nekih nedoumica da li neke od tih radnji treba da budu predmet njegovog razmatranja. U
tom simislu, poeljno je da revizor ima saznanja o odredbama krivinog zakonodavstva zemlje u
kojoj obavlja reviziju finansijskih izvetaja, pre svega u delu koji se odnosi na krivina dela iz
oblsti tzv. privrendnog kriminala. Ne zalazei u uporednu analizu krivinih zakonodavstva
drugih zemalja, sa stanovitva revizije finansijskih izvetaja, postoji odreen broj krivinih dela
iz Krivinog zakonika Srbije koja sankcioniu radnje koje mogu imati materijalno znaajne
uticaje na finansijske izvetaje pravih lica. Meu njima se posebno istiu:32
zloupotreba slubenog poloaja,
zloupotreba ovlaenja u privredi,
falsifikovanje slubene isprave,
pronevera
prevara u slubi
primanje mita
davanje mita
prouzrokovanje lanog steaja,
prouzrokovanje steaja,
pranje novca.

32
Videti: Krivini zakonik Republike Srbije, Slubeni Glasnik: 85/05

26
2.5.2. Krivino-pravni poloaj i status poinilaca

Pored propisanosti u zakonu, da bi odreen postupak mogao biti smatran kriminalnom

radnjom u finansijskim izvetajima mora se paljivo uoiti jedna bitna karakteristika navedenih
kriminalnih dela.ta je njihova posebnost? Ona mogu biti poinjena samo od strane slubenih ili
odgovornih lica! Meunarodna organizacija ovlaenih ispitivaa kriminalnih radnji (ACFE),
kirminalne radnje u finansijskim izvetajima naziva zloupotrebama i kriminalnim radnjama
zanimanjima33 i definie ih kao upotrebu neijeg zanimanja zarad linog bogaenja kroz
namernu zloupotrebu ili pogrenu upotrebu sredstava ili izvora sredstava organizacije
zaposlenog. Uzmemo za primer nedostatak novca u blagajni koji je rezultat skrivenog uzimanja
iz kase od strane spremaice u pravnom licu koja je, tokom radnog dana briui police
maloprodajnog objekta, iz kase uzela odreenu svotu novca. Tada je re o krai kao vidu
klasinog oblika kriminaliteta. Meutim, ako je novac prisvojio blagajnik kome je u opisu
radnog mesta povereno rukovanje gotovim novcem i blagajniko poslovanje, tada je re o
kriminalnoj radnji u finansijksim izvetajima koja se u naem krivinom zakonodavstvu tretira
kao krivino delo pronevere jer je poinjeno od strane odgovornog lica preduzea. Zato je za
revizora poeljno da razume izraze i pojmove slubenog i odgovornog lica. Slubenim licem se
smatra:34
1) lice koje u dravnom organu vri slubene dunosti
2) izabrano, imenovano ili postavljeno slubeno lice u dravnom organu, oragnu lokalne
samouprave ili lice koje stalno ili povremeno vri slubene dunosti ili slubene
funkcije u tim organima
3) lice u ustanovi, preduzeu ili drugom subjektu, kojem je povereno vrenje javnih
ovlaenja, koja odluuje o pravima, obavezama ili interesima fizikih i pravnih lica
ili o javnom interesu
4) slubenim licem smatra se i lice koje je faktiki povereno vrenje pojedinih slubenih
radnji ili poslova
5) vojno lice osim kada su u pitanju krivina dela protiv slubene dunosti.
Odgovornim licem smatra se vlasnik preduzea ili drugog subjekta privrednog
poslovanja ili lice u preduzeu, ustanovi ili drugom subjektu kojem je, s obzirom na njegovu
funkciju, uloena sredstva ili na osnovu ovlaenja, poveren odreeni krug poslova u upravljanju
imovinom, proizvodnji ili drugoj delatnosti ili u vrenju nadzora nad njima ili mu je faktiki
povereno obavljanje pojedinih poslova.35

2.5.3. Revizorski kriterijumi kriminalnih radnji

33
Engl: Ocupational fraud and abuse
34
Krivini zakonik Republike Srbije, lan 112, Slubeni Glasnik: 85/05
35
Krivini zakonik Republike Srbije, lan 112

27
 Za revizora je korisno da zna odreene kriterijume koji e mu pomoi u prepoznavanju
kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima od drugih oblika kriminalnog delovanja. Sa
stanovitva revizije finansijskih izvetaja, potrebno je obratiti dunu profesionalnu panju na
radnje koje ispunjavaju sledee kriterijume:
radnje se ine od strane slubenih ili odgovornih osoba pravnog lica,
izvrene radnje sa stanovitva sveobuhvatnih okolnosti imaju materijalno
znaajan efekat na finansijske izvetaje,
izvrene radnje u zakonodavstvu u kojem posluje pravno lice odreene su kao
krivino delo.

Imajui u vidu navedene kriterijume, od punog izraaja ponovo dolazi definicija prema kojoj
radnju u finansijskim izvetajima ini svaka radnja izvrena od strane slubenog ili odgovornog
lica, koja je u zakonu propisana kao krivino delo i koja u svom nainu izvrenja.

2.6. Standardi revizije

Drvn revizorsk institucij obvlj revizionu ndlenost u skldu s opteprihvenim

nelim i prvilim revizije i u skldu s odbrnim meunrodno prihvenim stndrdim
revizije. Institucij je ovlen d prevodi odbrne meunrodno prihvene stndrde revizije
i drugu strunu regultivu i d ih objvljuje u "Slubenom glsniku Republike Srbije.

Ko punoprvn lnic Meunrodne orgnizcije vrhovnih revizorskih institucij (INTOSAI),

Drvn revizorsk institucij se opredelil d prihvti INTOSAI okvir profesionlnih stndrd
i smernic relevntnih z potrebe njenih lnic.

U skldu s Strtekim plnom z period od 2005. do 2010. godine, INTOSAI je izneo mbiciju
d se postr d obezbedi urirn okvir profesionlnih stndrd relevntn z svoje lnice.
Stog je Komitet z profesionlne stndrde INTOSAI odluio d povee sve postojee i nove
INTOSAI stndrde i smernice u jedn opti okvir pod nzivom Meunrodni stndrdi
vrhovnih revizorskih institucij (ISSAI). Svi stndrdi i smernice su dostupni n vebsjtu
www.issai.org i numerisni su u skldu s setom klsifikcionih princip. Poto su VRI
ncionlni orgni, odgovornost svke VRI je d donese odluku o implementciji ISSAI n
osnovu zkonskih ovlenj.

Okvir potuje sledee principe:

Okvir ine sv dokument usvojen od strne Kongres INTOSAI u cilju usmervnj

profesionlnih stndrd koje koriste VRI. Dokument se izlistvju pomou sistemtinog
numerikog sistem.

28
Nziv Meunrodni stndrdi vrhovnih revizorskih institucij (ISSAI) se koristi ko zjedniki
nziv z korpus dokument koji se tiu odgovornosti VRI. Svki dokument tko dobij jedn
ISSAI broj.
Nziv INTOSAI uputstvo z dobro uprvljnje (INTOSAI GOV) se koristi z dokument koj
objvi INTOSAI, koj se tiu uputstv z dministrtivne orgne, n primer, o internoj
kontroli i runovodstvu. Tkv dokument dobijju etvorocifreni INTOSAI-GOV broj.
Okvir treb d istkne hijerrhijski odnos izmeu dokument. Broj cifr u ISSAI broju
nznv nivo dokument u hijerrhiji.

Hijerrhij dokument INTOSAI

Dokument INTOSAI formirju hijerrhijski sistem od etiri nivo:

Nivo 1: Limsk deklrcij.
Nivo 2: INTOSAI Etiki kodeks.
Nivo 3: INTOSAI Stndrdi revizije koji sdre osnovne pretpostvke i principe z obvljnje
rd n reviziji.
Nivo 4: INTOSAI Smernice z implementciju koje sdre specifinij uputstv o rzliitim
temm.
U novom ISSAI okviru, etiri nivo e se rzvijti du sledeih princip:

Nivo 1: Osnovni principi. Ovj nivo sdri osnovne principe INTOSAI. Oni se mogu ni u
Limskoj deklrciji usvojenoj n IX Kongresu INTOSAI u Limi.

Nivo 2: Preduslovi z funkcionisnje vrhovnih revizorskih institucij. Bzirn n osnovnim

principim, dokument n ovom nivou se dlje rzvijju k osnovnim preduslovim z isprvno
funkcionisnje i profesionlno ponnje VRI. Ov dokument sdre opte nvode i principe i
ne treb d se menjju veom esto. Meksik deklrcij o nezvisnosti je usvojen n XIX
Kongresu INTOSAI u Meksiku 2007. godine. Principi trnsprentnosti i odgovornosti su
usvojeni n XX Kongresu INTOSAI u Johnesburgu 2010. godine. Postojei Etiki kodeks i
budu dokument o kvlitetu revizije se tkoe nlze n ovom nivou.

Nivo 3: Fundmentlni principi revizije. Dokument n ovom nivou se bzirju n nivou 1 i 2 i

sdre fundmentlne principe z vrenje revizije jvnih entitet. Dok e se institucionln
pitnj regulisti dokumentim n nivou 2, dokument n nivou 3 se tiu pitnj koj se odnose
n proces vrenj revizije. Trenutno Fundmentlne principe revizije ine INTOSAI Stndrdi
revizije, koji sdre slede poglvlj:
Osnovni principi drvne revizije sdre pretpostvke/opte principe revizije.
Opti stndrdi drvne revizije sdre zhteve u pogledu kvlifikcije, nezvisnosti, sukob
interes, kompetentnosti i dune pnje, itd.
Stndrdi rd drvne revizije n terenu sdre detljnij uputstv o, n primer, plnirnju,
dokzim, nlizi finnsijskih izvetj, internoj kontroli.
Stndrdi izvetvnj drvne revizije sdre izvetvnje o finnsijskoj reviziji (revizorsko
miljenje), npomene i izvetvnje o reviziji regulrnosti i reviziji uink.

29
D bi se istkl vnost ovih stndrd i omoguil fleksibilnost u buduem rzvoju, svkom od
4 poglvlj je dt sopstveni ISSAI broj, stvke u okviru poglvlj su numerisne u skldu s
tim.

Nivo 4: Smernice z reviziju: Dokument n ovom nivou prevode fundmentlne principe

revizije u specifinije, detljnije i opertivnije smernice koje se mogu svkodnevno koristiti u
revizijskim zdcim.
Nivo 4 obuhvt smernice z implementciju z finnsijsku reviziju, reviziju uink i reviziju
usklenosti.
Nivo 4 sdri i smernice i dodtni mterijl o specifinim temm, n primer, reviziji
privtizcije, jvnog dug, pitnjim ztite ivotne sredine i meunrodnih institucij.

3.FORENZIKO RAUNOVODSTVO I REVIZIJA

Re forenziko raunovodstvo potie od latinskog prideva forensis - to znai forum ili onaj
je na trgu1. U starom rimu forum ili trg predstavljao je mesto obavljanja raznovrsnih trgovakih i
dravnih poslova, pa i mesto suenja. Osoba koja bi bila optuena za neku kriminalnu radnju
morala je da se pojavi pred grupom pojedniaca u forumu i da, zajedno sa osobom koja je
optuuje, odgovori na pitanja u vezi optube. Nakon izvrenja argumenta uesnika u sporu,
strana koja bi imala bolje argumente i vie govornikog dara dobijala bi sluaj. U drvenim
vremenima kriminalistike istrage i suenja ne retko su se iskljuivo oslanjala na iznuena
priznanja optuenih i izjave svedoka, ali je vremenom, sa razvojem nauke, takav nain donoenja
presuda sve vie zamenjivan onima koje su izricane na osnovu tragova i dokaza prikupljenih i
tumaenih pomou naunih dostignua. Prvi pisani opis korienja i naunih saznanja u sudske
svrhe, i to iz oblasti medicine, pripisuje se knjizi Hsi Duan Yu (Spiranje krivica).2 Knjigu je
1248. godine napisao Song Ci ( 1186-1249) koji je iveo u vreme vladavine kineske dinastije
Song, i u nekoliko navrata radio kao vrhovni sudija krivinog suda u jednoj od kineskih
provincija toga doba. Glavni sadraj knjige jeste, fenomeni obdukcije, razliite vrste smrti
izazvane na razliite naine. 3 Vremenom su se sve vie u svetu, u sudskim postupcima, poela
primenjivati saznanja i iz drugih naunih oblasti, tako da je danas forenzika postala
interdisciplinarno podruje korienja razliitih naunih dostignua i saznanja, s ciljem pomoi u
donoenju objektivnih, argumentovanih i na injenicama zasnovanih sudskih presuda.

3.1. FORENZIKO RAUNOVODSTVO

1
Bokovi, Milo: Kriminoloki leksikon, Matica Srpska, Univerzitet u Novom Sadu, 1999
2
Engl: Washing Away of Wrongs
3
Videti: Sung Tz,u: The Washing Away of Wrongs, Forensic Medicine in Thirteenth- Century China, Introduced
and translated by Brian E. McKnight, Published by U of M Center for Chinese Studies. Distributed worldwide by the
University of Michigan Press, 1981,

30
 Grupa autora asopisa U.S. News and World Report su 1996. godine meu 20 najtraenijih
poslova budunosti ubrojali i forenziko, tj. istrano raunovodstvo,4 opisavi forenzike
raunovoe kao pse tragae koji u finansijskim izvetajima korporacija njukaju kriminalne
radnje.5 Sa druge strane, domai nedeljni magazin Still Kurir , u broju 142, od dana
12.09.2009. godine, u tekstu pod naslovom Poslovi kojih nije bilo, ukazuje na deset novih
podruija obrazovanja u svetu na koje treba obratiti panju, a koja gotovo da nisu ni postojala pre
deset godina. Pomenuti nedeljnik opisuje forenzike raunovoe transakcije i koji, pored
raunovodstvenih, poseduju i iroka znanja o poslovanju, a forenziko raunovodstvo sredstava
u profesiju koja e se u svetu sve vie traiti.6 ta je forenziko raunovodstvo, koje su mu
karakteristine i primena, samo su neka od brojnih pitanja koja se postavljaju pred savremenu
teoriju teoriju raunovodstva i revizije, i na koje je nuno dati odgovor, kako bi se na pravilan
nain definisala i forenzika revizija kao jedna njegova podvrsta. Poput drugih naunih
disciplina, i raunovodstvo i revizija svojim savremeni naunim i praktinim saznanjima i
dostignuima daju svoj forenziki doprinos koji se ispoljava u vidu forenzikog raunovodstva.

3.1.1 Pojam i karakteristike forenzikog raunovodstva

Iako su sredinom devedesetih godina prolog veka pojedini autori, poput W.T. Thornhill,
isticali da je forenziko raunovodstvo relativno nova disciplina i da zato jo nema formalnu
definiciju koja bi bila prihvaena kao standard,7 ipak je odreen broj teoretiara u kasnijem
periodu uloilo napor u pravcu njegog jasnijeg odreenja. Jack G. Bologna i Robert J. Lindquist
smatraju da forenziko raunovodstvo predstavlja opti izraz upotrebljen da opie bilo koju
finansijsku istragu koja moe rezultovati sudskim postupkom:8 Navedeni autori takoe
napominju i da se ova disciplina sutinski bavi odnosima i primenom finansijskih injenica u
reavanju sudskih postupaka i sporova.9 Postoje stavovi koje zastupaju turu tezu da forenziko
raunovodstvo predsavlja primenu revizorskih vetina na okolnosti koje imaju sudske
posledice.10 Kao nesporna injenica koja ukazuje da se forenziko raunovodstvo dovodi u vezu
sa bilo kojom finansijskom analizom iskorienom za sudske postupke, jeste i definicija data od
strane AICPA koja ovu novu disciplinu odreuje kao primenu raunovodstvenih principa,
teorija i disciplina na injenice ili predpostavke u pitanjima sudskih sporova i obuhvata svaku

4
Beddingfield, Katherine., Hawkins, Dana., Ito, Timoti,. Lenzi. Tracz,. Loftus, Margaret,. 20 Hot Job Tracks When
Baby Boomers Retire, U.S. News & World Report, 20. October, 2006
5
Prema: Buckhoff, Tomas: Forensic Audit vs. Financial Statement Audits, cit. 2005.
6
Prelevi, Milica: Poslovi kojih nije bilo, Still Kurir broj 142, Beograd, 12.09.2009. god
7
Videti: Thornhill, W.T: Forensic Accounting: How to investigate Financial Fraud, Irwin Professional Publishing,
New York: 1995
8
Bolonga, G. Jack., Lindquist, J. Robert t: Fraud Auditing and Forensic Accounting: New Tools and Techniques page
47
9
Bolonga, G. Jack., Lindquist, J. Robert t: Fraud Auditing and Forensic Accounting: New Tools and Techniques page
42
10
Forensic Auditing,. N. Chatterji SAI - India
11
Buckhoff, Tomas: Forensic Audit vs Financial Statment Audits, cit. 2005.

31
granu raunovodstvenog znanja.11 Imajui u vidu sva navedena stanovita i oigledno
preovlauje stavove u forenzikom raunovodstvu kao pojmu koji porazumeva primenu
raunovodstvenih znanja u irem smislu te rei, foreniko raunovodstvo se moe odrediti kao
primena svih raunovodstvenih, revizorskih i drugih finansijskih vetina i znanja u razjanjanju
odnosa, injenica i ekonomskih transakcija koje mogu biti ili su ve predmet sudskog postupka.

3.1.2. Delokrug rada i vrste forenzikog raunovodstva

32
 Iz navedenih definicija nesumnjivo je da forenziko raunovodstvo podrazmeva
obavljanje irokog kruga poslova. lan amerikog instituta ovlaenih javnih raunovoa, i
profesor na Notre Dame i Oregon State Univerziteta, Dahili Gray12 ukazuje da forenzike
raunovoe pruaju usluge u parninim postupcima u vezi razliitih situacija ukljuujui i
poslovne nabavke, vrednvanje imovine u brakorazvodnim parnicama, i odtentnim zahtevima,
izgubljene dobiti usled pronevera i dugih zakonitih radnji, poreske utaje i tehnika pranja
novca.13 Wikipedija internet enciklopedija izmeu ostalog navodi i da su forenzike raunovoe
esto angaovane u branom i porodinom pravu u cilju analiziranja ivotnog stila a u svrhu
vrednovanja tubenih zahteva suprunika u brakorazvodnim parnicama i odreivanju
ravnomerne raspodele prihoda suprunika zarad obrauna odgovarajue alimentacije.14
Pomenuta enciklopedija takoe ukazuje da angaovanje forenzikih raunovoa u vezi
krivinih pitanja obino nastaju kao posledica kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima.15
Uopteno gledano, iako se izraz forenziko raunovodstvo obino pogreno upotrebljava da
opie primenu raunovodstvenih, revizorskih i finansijskih vetina u otkrivanju iskljuivo
kriminalnih radnji, ovaj pojam podrazumeva mnogo iri kontekst.16 U tom smislu bilo je nuno
izvriti odreenu podelu ove discipline shodno delokrugu poslova koje ona moe obavljati.
Veina teoretiara i praktiara forenzikog raunovodstva u svetu poput Larry Crumbley-ja
profesora na Pennsylvania State University i University of Florida17 i Alan Zysman-a18 ,
forenzikog i lana ureivakog odbora asopisa Journal of Forensic Accounting, istiu da
forenziko raunovodstvo obuhvata dva iroka podruija i to istrano raunovodstov i sudsku
podrku

3.1.2.1. Istrano raunovodstvo

Usluge istranog raunovodstva pruaju se uglavnom u okolnostima kada se sumnja ili

nasluuje mogunost pojave kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima, ili kada se ele
provere preventivnog karaktera u poslovanju klijenta. Kod ove vrste angaovanja saznanja i
eventualni dokazi o nezakonitostima tek treba da se prikupe i dostave klijentu i, ako to nalau,
pravosudnim organima, a zarad otpoinjanja sudskog postupka. U okviru forenzikog

12
Opirnije od autoru videti na: Dahil Gray, CPA, CMA
http://www.linkedin.com/pub/dahli-gray/17/420/589
13
Gray, Dahli : Forenzik accounting and auditing Compared and contrasted to tradicional accounting and auditin ,
American Jornal of Buisness education-fourth quater 2008, page 116
14
Forensic accounting, From Wikipedia, free encyclopedia
http://en.wikipedia.org/wiki/Forensic_accounting
15
Forensic accounting, From Wikipedia, free encyclopedia
http://en.wikipedia.org/wiki/Forensic_accounting
16
Videti: Alan Zysman : Forensic Accounting Demystified
http://www.forensicaccounting.com/
17
Profesor Crumbley je napisao vie od 300 strunih lanaka i autor preko 45 knjiga. lan je amerikog udruenja
raunovoa, Amerikog instituta ovaenih javnih raunovoa, a od 1999. godine je glavni urednih asopisa
Journal of Forensic Accaunting: Auditing, Fraud & Risk
18
Videti: Alan Zysman: Forensic Accounting Demzstified
http://www.forensicaccounting.com/

33
raunovodstva usluge istranog raunovodstva mogu se pojaviti u vidu finasnijsko-
kriminalistikih ispitivanja i nezavisne forenzike revizije finansijskih izveta

3.1.2.1.1. Finansijsko-kriminalistika ispitivanja

Porast sluajeva nedozvoljenih radnji i transakcija u finansijskim izvetajima dovela je do

nastanka i razvoja mnogobrojnih agencija, kao i specijalizovanih organizacija koje su svoju
delatnost usmerile iskljuivo na otkrivanje kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima. Njihova
pojava je u velikoj meri vezana za podruije SAD-a i Evropske unije i one po pravilu ne
pripadaju revizorskim kuama niti su organizacioni delovi dravnih kontrolnih organa. Nijihova
aktivnost se na anglosaksonskom govornom podruiju obino naziva Fraud auditing ili Fraud
Exanination i jednostavno predstavlja posebnu disciplinu u okviru forenzikog raunovodstva
koja istrauje kriminalne radnje u finansijskim izvetajima.19 U SAD-u, sa donoenjem brojnih
frederalnih zakona,20 ovaj tip finansijsko-kriminalistikih ispitivanja je tokom dvadesetog veka
stekao priznanje i kao posebna delatnost. Finansijsko-kriminalistika ispitivajna podrazumevaju
proaktivni pristup i metodologiju usmerenu na uoavanje i prepoznavanje kriminalnih radnji u
finansijskim izvetajima, to je njena osnovna svrha. Finansijsko-kriminalistiki eksperti koji su
angaovani u ovoj delatnosti obino potiu iz dravnih kontrolnih i istraivakih agencija,
kriminalistikih slubi i raunovodstveno-revizorskih kua i zajedno predstavljaju timove sa
interdisciplinarnim znanjima i iskustvima koji koriste u otkrivanju i dokumentovanju kriminalnih
radnji. Usluge finansijsko-kriminalistikih ispitivanja najee koriste velike korporacije koje u
sutini ovu disciplinu posmatraju kao oblik angaovanja privatnih detektivskih agenicja koje ne
istrauju klasian, ve finansijski kriminal. U svetu je primetan porast brojnih udruenja koje se
bave teorijom i praksom finansijske kriminalistike revizije, ali je meu njima najznaajnija i u
svetskim okvirima najpriznatija Asocijacija ovlaenih ispitivaa kriminalnih radnji (The
Association of Certified Fraud Exaniners), osnovana 1988. godine, sa seditem u gradu Ostinu u
SAD-u , koja prema poslednjim podacima ima 36000 lanova u 125 zemalja sveta, ija je
iskljuiva misija borba protiv kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima.21 Ova acoscijacija
sprovodi obuku za finansijsko-kriminalistika ispitivanja, nakon ega polaznici sprovedenih
specijalistikih kurseva dobijaju sertifikate o poloenom strunom ispitu za zvanje ovlaenog
ispitivaa kriminalnih radnji (Certified Fraud Examiner-CFE)

3.1.2.1.2 Forenzika revizija

Nezavisna forenzika revizija finansijskih izvetaja je nova specijalizovana usluga u

okviru nezavisne revizije finansijskih izvetaja. Prema profesoru Thomas Buckhoffu forenzika

19
Bolonga, G. Jack., Lindquist, J. Robert t: Fraud Auditing and Forensic Accounting: New Tools and Techniques page
47
20
Labor-Managment Reporting and Disclosure Act, the Welafare-Pension Fund Act, Employee Retirement Income
Security (ERISA) i drugi zakoni
21
Opirnije videti: Association of certified fraud examiners http://www.acfe.com

34
revizija pordazumeva ugovaranje posebnog angaovanja sa revizorskim kuama i zahteva rad
revizora sa posebnom obukom i iskustvom u spreavanju i otkrivanju kriminalnih radnji.22 U
tom smislu, i u kontekstu uloge nezavisne revizije u spreavanju i otkrivanju kriminalnih radnji,
potrebno je posebno razmotriti i istraiti pojam, karakteristike i ciljeve, kao i naine izvetavanja
forenzike revizije.

3.1.2.2. Sudska podrka

Prema Alan Zysmanu, sudsku podrku ini pomo raunovodstvene prirode u pitanjima
koja ukljuuju sadanje ili oekivane sudske postupke. Prema ovom autoru sudska podrka se
prevshodno bavi pitanjima u vezi obrauna ekonomskih teta nastalih recimo usled krenja
ugovorenih obaveza u poslovanju.23 Sa druge strane, ACIPA definie usluge sudske podrke kao
bilo koju profesionalnu podrku koja se prua advokatima u sudskim procesima od strane
osoba koja po profesiji nisu advokati.24 Pojedini autori usluge u sudskom postupku posmatraju i
kao injenino predstavljanje ekonomskih pitanja u vezi sudskih postupaka, koje kao takvo
moe pomoi i u reavanju tih sporova.25 Imajui u vidu gornje stavove, sudska podrka
forenzikog raunovodstva se moe definisati kao bilo koji oblik profesionalnih usluga koje se
pruaju advokatima i stranama u tekuim ili oekivanim sudskim postupcima od osoba koji nisu
advokati, ali poseduje znanje raunovodstva i revizije i koje mogu pomoi u reavanju sudskih
sporova. Usluge sudske podrke mogu se klasifikovati u tri oblasti i to, kontsultantske usluge,
usluge finasnijskog vetaenja i ostale usluge.26

3.1.2.2.1 Konsultantske usluge

Forenziki raunovoa, u okviru konsultantskih usluga, prua savete u vezi sa

raunovodstveno-finansijski, pitanjima i injenicama, koje su vane za sudski postupak.
Konsultant se ne pojavljuje, niti svedoi kao sudski postupak. Konstultant se ne pojavljuje, niti
svedoi kao sudski vetak u postupku ve, koristei svoja raunovodstvena i revizorska znanja i
vetine, na razne naine pomae advokatima ili jednoj od strana u postupku pred sudom.
Forenziki raunovoa moe meriti ekonomske tete ili gubitke usled, recimo krenja ili raskida
ugovora, zatim upravljati, sortirati, indeksirati i saimati veliki broj raunovodstvenih podataka,
kako bi isti oni razumljivi i upotrebljivi u sudskom predmetu.

3.1.2.2.2. Usluge finansijskog vetaenja

22
Videti: Buckhoff, Thomas: Forenzic Auditing vs Financial Statement Audits.
23
Videti: Alan Zysman: Forensic Accounting Demystified http://www.forensicaccounting.com/
24
Prema: Larry Crumbly Forensic Accountants appearing in the literature., 1990.
25
Videti: Owojori, A.A, T.O Asaolu: The Role of Forensic Accounting in Solving the Vexed Problem of Corporate
World, Europian Jurnal of Scientific Research 2009, page 184
26
Videti: Fenton JR, Edmund: Wading into litigation support, Journal of Accountancy, August 2007

35
 U ve otpoetim sudskim postupcima, u okviru radnji dokazivanja, sud moe zatraiti i
sprovoenje radnji vetaenja kada je za utvrivanje ili ocenu neke vane injenice potrebno
pribaviti nalaz i miljenje od lica koje raspolae potrebnim znanjem.27 Vetaenje obavlja
sudski vetak, u sutini svedok suda koji moe pruiti miljenja u vezi odreenog pitanja,
zasnovasnog na jedinstvenom iskustvu, obrazovanju ili obuci.28 Sudski vetak mora svedoiti
sa pozicije neutralnosti, jer njegova uloga nije da na sud utie putem emocija ve injenica.29
Iskusan forenziki raunovoa, raspolae zadovoljavajuim stepenom znanja i vetina iz
raunovodstva, revizije i drugih oblasti finansija moe se u skladu sa propisima domicilnog
zakonodavstva registrovati kao sudski vetak finansijske struke i kao takav, samostalno ili u
okviru odreene strune ustanove, na zahtev suda, po odreenom sudskom predmetu dostaviti
svoj nalaz ili miljenje.

3.1.2.2.3. Ostale usluge

Forenziki raunovoa u okviru ostalih usluga sudske podrke ne postupa niti kao
klasian konsultant, niti kao sudski vetak, ve se moe pojaviti kao medijator jedne strane u
sudskom postupku, od suda imenovan ekspert za svedoenja i sl.
Potrebno je napomenti da za razliku od istraivakog raunovodstva, sudska podrka, kao
podruije forenzikog raunovodstva, nije ograniena u sudskim postupcima samo na
kriminialne radnje, tj. na krivine postupke.

3.2. Krivinopravni aspekt kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima

Imajui u vidu injenicu da kriminalne radnje u finansijskim izvetajima, kao i druge

kriminalne aktivnosti imaju svoj sloen krivino pravni aspekt, smisao i karakteristike,
revizorska teorija i praksa treba da obrati panju na:
propisanost u zakonu kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima,
krivino-pravni poloaj i status poinilaca,
revizorske kriterijume kriminalnih radnji.

3.2.1. Propisanost kriminalnih radnji u zakonu

Kao to je navedeno, postoji problem u pokuajima jedinstvenog definisanja kriminalnih

radnji u finansijskim izvetajima zbog raznolikosti odreivanja neke radnje kao kriminalne ili
drutveno prihvatljive u razliitim nacionalnim krivinim zakonodavstvima. Propisanost u
zakonu je elemenat u optem pojmu krivinog dela koji veoma veliki broj ljudskih postupaka,
koji bi moda mogli moda mogli biti radnje krivinog dela, svodi se na jedan relativno
ogranien krug. To znai da jedna drava moe odreenu ljudsku radnju u svom krivinom
zakonodavstvu i drugim aktima da odredi kao kriminalnu, dok za drugu takve radnje

36
predstavljauju drutveno prihvatljivu pojavu. Revizor tokom svog angaovanja na reviziji
finansijskih izvetaja moe naii na pojavu nekoliko glavnih kategorija i oblika kriminalnih
radnji, sa vie desetina tehinika ili, kriminolokim renikom kazano, naina njihovog izvrenja.
Takoe se mora istai da je i tako predstavljena tipologija samo osnova ogromnog broja drugih
brojnih moguih tehnika koje su shodno promeni poslovnog okruena, podlone stalnim
promenama, preplitanjima i menjanjima svojih poslovnih oblika. U mnotvu moguih naina
izvrenja mogue je da e revizor moda imati nekih nedoumica da li neke od tih radnji treba da
budu predmet njegovog razmatranja. U tom simislu, poeljno je da revizor ima saznanja o
odredbama krivinog zakonodavstva zemlje u kojoj obavlja reviziju finansijskih izvetaja, pre
svega u delu koji se odnosi na krivina dela iz oblsti tzv. privrendnog kriminala. Ne zalazei u
uporednu analizu krivinih zakonodavstva drugih zemalja, sa stanovitva revizije finansijskih
izvetaja, postoji odreen broj krivinih dela iz Krivinog zakonika Srbije koja sankcioniu
radnje koje mogu imati materijalno znaajne uticaje na finansijske izvetaje pravih lica. Meu
njima se posebno istiu:1
zloupotreba slubenog poloaja,
zloupotreba ovlaenja u privredi,
falsifikovanje slubene isprave,
pronevera
prevara u slubi
primanje mita
davanje mita
prouzrokovanje lanog steaja,
prouzrokovanje steaja,
pranje novca.

3.2.1.1. Zloupotreba slubenog poloaja

lanom 359. Krivninog zakona Republike Srbije predviene su zatvorske kazne za

subeno ili odgovorno lice u preduzeu, ustavovi ili drugom subjektu koje, iskoriavanjem svog
slubenog poloaja ili ovlaenja, prekoraenjem granice svog slubenog ovlaenja ili
nevrenjem svoje sluebene dunosti, pribavi sebi ili drugome kakvu korist, drugome nanesu
tetu ili tee povredi prava drugog. Visina zapreene zatvorske kazne kod ovog krivinog dela
zavisi od visine protivpravne imovinske koristi i one se moe kretati od 6 meseci do 12 godina.

3.2.1.2. Zloupotreba ovlaenja u privredi

1
Videti: Krivini zakonik Republike Srbije, Slubeni Glasnik: 85/05

37
 lanom 238. Krivinog zakonika Republike Srbije, predviene su zatvorske kazne od
minimalno 3 meseca do maksimalno 8 godina, za odgovorno lice u preduzeu ili drugom
subjektu privrednog poslovanja koje ima svojstvo pravnog lica ili preduzetnika, a koje u nameri
prbavljanja protivpravne imovnske koristi zapravno lice u kojem je zaposleno, za drugo pravno
lice ili drugi subjekt privrendog poslovanja koji ima svojstvo pravnog lica:
1) stvara ili dri nedozvoljene novane, robne ili druge vrendosne fondove u zemlji ili
inostranstvu ili protvpravno onemoguava ostvarivanje vlasnikih prava akcionara;
2) sastavljanjem isprave neistinite sadrine, lanim bilansima, procenama ili
investiranjem odnosno lanim prikazivanjem ili prikrivanjem injenica, neistinito
prikazuje stanje ili kretanje sredstava ili rezultate poslovanja, pa na taj nain dovede u
zabludu organe upravljanja u preduzeu ili drugom pravnom licu prilikom donoenja
odluka o poslovima upravljanja ili preduzee ili drugo pravno lice stavi u povoljniji
ploaj prilikom dobijanja sredstava ili drugih pogodnosti kojim se ne bi priznale
prema postojeim propisima;
3) sredstva kojima raspolae koristi protivno njihovoj nameni;
4) na drugi nain grubo povredi ovlaenja u pogledu urpavljanja, raspolaganja i
korienja imovinom
5) protvino volji akcionara ne potpisuje prospect za trgovanje akcijama na berzi, a
davanjem lanih podataka dovodi u zabludu kupce akcija o stanju kapitala pravnog
lica.

3.2.1.3. Falsifikovanje slubene isprave

Slubeno lice, ili odgovrono lice u preduzeu, ustanovi ili drugom subjektu, koje u
slubenu ispravu, knjigu ili spis unese neistinite podatke ili ne unese vaan podatak ili svojim
potpisom, odnosno slubenim peatom overi slubenu ispravu, knjigu ili spis sa nesitinitom
sadrinom , ili koje svojim potpisom, odnosno slubenim peatom, omogui pravljenje slubene
isprave, knjige ili spisa sa neistinitom sadrinom, na osnovu lana 357. Krivinog zakonika,
kaznie se zatvorom od 3 meseca do 5 godina. Ovim lanom se takoe sankcionie ili slubeno
ili odgovorno lice koje neistinu slubenu isprvu, knjigu ili spis, upotrebi u slubi kao da su
istiniti ili koje slubenu ispravu, knjigu ili spis, uniti, prikrije, u veoj meri oteti ili na drugi
nain uini neupoterbljivim.

3.2.1.4. Pronevera

lanom 364. Krivinog zakonika zatvorskim kaznama od minimalno 6 meseci do

maksimalno 12 godina, kaznie se lice koje u nameri da sebi ili drugom licu pribavi potivpravnu

38
imovinsku korist prisvoji novac, hartije od vrednosti ili druge pokretne stvari koje su mu
poverene u slubi ili na radu u dravnom ogranu, preduzeu, ustanovi ili drugom subjektu ili
radnji.

3.2.1.5. Prevara u slubi

Zatvorskom kaznom od minimalno 6 meseci do maksimalno 12 godina, a u zavisnoti od

visine pribavljanja protivpravne imovinske koristi, kaznie se svako slubeno ili odgovorno lice
koje u vrenju slube, a u nameri da sebi ili drugom pribavi protivpravnu imovisku korist,
podnoenje lanih obrauna ili na drugi nain dovede u zabludu ovlaenje lice da izvri
nezakonitu isplatu.

3.2.1.6. Primanje mita

Na osnovu lana 367. Kriminalnog zakona Republike Srbije, kaznom zatvora od

minialno 2 godine do maksimalno 12 godina zatvora kaznie se slubeno lice ili odgovorno lice
u preduzeu , ustanovi ili drugom subjektu koje zahteva ili primi poklon ili druge koristi, za sebe
ili drugog, da u okviru svog slubenog ovlaenja izvri slubenu radnju koju ne bi smelo
izvriti, ili da ne izvri slubenu radnju koju bi moralo izvriti.

39
 3.2.1.7. Davanje mita

lanom 368. Krivinog zakona takoe je propisano da e se kaznom zatvora od

minimalno 6 meseci do maksimalno 5 godina kazniti osoba koja slubenom licu ili odgovornom
licu u preduzeu, ustanovi ili drugom subjektu, uini, ponudi ili obea poklon ili drugu korist da
u okviru svog slubenog ovlaenja izvri slubenu radnju koju bi moralo da izvri, ili ko
poseduje pri ovakvom podmiivanju slubeno ili odgovornog lica.

3.2.1.8. Prouzrokaovanje lanog steaja

Odgovorno lice u preduzeu ili drugom subjektu privrednog poslovanja koje ima svojstvo
pravnog lica ili preduzetnik, koji u nameri da taj subjekt izbegne plaanje obaveza prouzrokuje
steaj tog subjekta prividnim ili stvarnim umanjenjem njegove imovine, na taj nain to:
1) celu ili deo imovine subjekta privrednog poslovanja prikrije, prividno proda, proda
ispod trine vrednosti ili besplatno ustupi;
2) zakljui fiktivne ugovore o dugu ili prizna nepostojea potraivanja;
3) poslovne knjige koje je subjekt privrednog poslovanja obavezan da vodi po zakonu,
prikrije, uniti ili tako preinai da se iz njih ne mogu sagledati poslovni rezultati ili
stanje sredstava ili obaveza ili ovo stanje sainjavanjem lanih isprava ili na drugi
nain prikae takvi da se na osnovu njega moe otvoriti steaj, na osnovu lana 236.
Krivinog zakonika, kaznie se kaznom zatvora minimalno 6 do maksimalno 10
godina u zavisnosti od teine posledisca koje su nastupile prema poveriocima.

3.2.1.9. Prouzrokovanje steaja

Odgovorno lice u preduzeu ili drugom subjektu privrednog poslovanja koje ima svojstvo
pravnog lica, koje neracionalnim troenjem sredstava ili njihovim otuenjem u bescenje,
prekomernim zaduivanjem, preuzimanjem nesrazmernih obaveza, lakomislenim zakljuivanjem
ugovora sa licima nesposobnim za plaanje, proputanjem blagovremenog ostvarivanja
potraivanja, unitenjem ili prikrivanje imovine ili drugim radnjama koje nisu u skladu sa
svesnim poslovanjem, prouzrokuje steaj i time drugog oteti, na osnovu lana 235. Krivinog
zakona moe biti kanjeno zatvorskom kaznom od 6 meseci do 5 godina.

3.2.1.10. Pranje novca

Ovim zakonom propisuju se radnje i mere koje se preduzimaju radi spreavanja i

otkrivanja pranja novca i finansiranja terorizma. Ovim zakonom ureuje se nadlenost Uprave za
spreavanje pranja novca (u daljem tekstu: Uprava) i nadlenost drugih organa za sprovoenje
odredaba ovog zakona.

40
 Na osnovu lana 231. Krivinog zakona Republike Srbije48 zatvorskom kaznom od
minimalno 6 meseci do maksimalno 10 godina, kaznie se lice koje izvri konverziju ili prenos
imovine, sa znanjem da ta imovina potie od krivinog dela, u nameri da se prikrije ili lano
prikae nezakonito poreklo imovine, ili prikrije, ili lano prikau injenice o imovini sa
znanjem da ta imovina potie od krivinog dela, ili stekne, dri ili koristi imovinu sa znanjem, u
trenutku prijema, da ta imovina potie od krivinog dela. Sa stanovita revizije finansijskih
izvetaja, od posebnog je znaaja injenica da e se i odgovrono lice, u pravnom licu, kazniti za
pranje novca ukoliko je znalo, odnosno moglo i bilo duno da zna da novac ili imovina
predstavljaju prihod ostvaren krivinim delom.
Bez obzira na znaaj propisanosti odreene radnje kao krivinog dela, revizor nije u
obavezi da bude struan u pravnoj kvalifikaciji odreenih tehnika kriminalnih radnji. To je
odgovornost i obaveza dravnog tuioca koji rukovodi moguim pretkrivinim postupkom.49
Revizor ima obavezu u skladu sa konceptom, dune profesionalne panje, jaa svoju
kompetenciju u pogledu prepoznavanja kriminalnih radnji, kao i odgovornost prema njima.

3.2.1.10.1.Pranje novca i finansiranje terorizma50

Finansiranjem terorizma, u smislu ovog zakona, smatra se obezbeivanje ili prikupljanje

imovine ili pokuaj njenog obezbeivanja ili prikupljanja, u nameri da se koristi ili sa znanjem da
moe biti koriena, u celosti ili delimino:

1) za izvrenje teroristikog akta;

2) od strane terorista;
3) od strane teroristikih organizacija.

Pod finansiranjem terorizma smatra se i podstrekavanje i pomaganje u obezbeivanju i

prikupljanju imovine, bez obzira da li je teroristiki akt izvren i da li je imovina koriena za
izvrenje teroristikog akta.
Teroristikim aktom, u smislu ovog zakona, smatra se delo utvreno sporazumima
navedenim u aneksu uz Meunarodnu konvenciju o suzbijanju finansiranja terorizma, kao i bilo
koje drugo delo iji je cilj da izazove smrt ili teu telesnu povredu civila ili bilo kog drugog lica
koje ne uestvuje aktivno u neprijateljstvima u sluaju oruanog sukoba, kada je svrha takvog
dela, po njegovoj prirodi ili spletu okolnosti povezanih sa tim delom, da zastrai stanovnitvo, ili
da primora neku vladu ili neku meunarodnu organizaciju da uini ili da se uzdri od injenja
nekog dela.

Teroristom, u smislu ovog zakona, smatra se lice koje samo ili sa drugim licima sa umiljajem:

48
Krivini zakonik lan. 231
49
Videti lan 46 Zakonika o krivinom postupku
50
Preuzeto sa: http://www.paragraf.rs/propisi/zakon_o_sprecavanju_pranja_novca_i_finansiranja_terorizma.html

41
1) pokua ili uini teroristiki akt na bilo koji nain, neposredno ili posredno;
2) podstrekava i pomae u izvrenju teroristikog akta;
3) raspolae saznanjem o nameri grupe terorista da izvri teroristiki akt, doprinese izvrenju ili
pomogne grupi nastavljanje vrenja teroristikog akta sa zajednikom svrhom.

Teroristikom organizacijom, u smislu ovog zakona, smatra se grupa terorista koja:

1) pokua ili uini teroristiki akt na bilo koji nain, neposredno ili posredno;
2) podstrekava i pomae u izvrenju teroristikog akta;
3) raspolae saznanjem o nameri grupe terorista da izvri teroristiki akt, doprinese izvrenju ili
pomogne grupi nastavljanje vrenja teroristikog akta sa zajednikom svrhom.

Pojedini pojmovi u ovom zakonu imaju sledee znaenje51:

1) Imovina jesu stvari, novac, prava, hartije od vrednosti i druge isprave u bilo kom obliku,
kojima se moe utvrditi pravo svojine i drugih prava.
2) Novac jeste gotov novac (domai i strani), sredstva na raunima (dinarska i devizna), kao i
druga sredstva plaanja.
3) Fiziki prenosiva sredstva plaanja jesu gotov novac, ekovi, menice i druga fiziki prenosiva
sredstva plaanja, plativa na donosioca.
4) Stranka jeste fiziko lice, preduzetnik, pravno lice i lice graanskog prava koje vri
transakciju ili uspostavlja poslovni odnos sa obveznikom.
5) Transakcija jeste prijem, davanje, zamena, uvanje, raspolaganje ili drugo postupanje sa
imovinom kod obveznika.
6) Gotovinska transakcija jeste fiziki prijem ili davanje stranci gotovog novca.
7) Lica koja vre usluge prenosa novca jesu lica koja vre te usluge prijemom gotovog novca,
ekova ili drugih sredstava plaanja na jednoj lokaciji i onda povezivanjem, obavetenjem,
prenosom ili korienjem mree kojom se vri prenos novca, odnosno vrednosti, isplatom
odgovarajue sume novca u gotovini ili drugom obliku primaocu na drugoj lokaciji bez obzira na
to da li u pruanju tih usluga uestvuje jedan ili vie posrednika do konane isplate.
8) Lica graanskog prava jesu udruenja pojedinaca koja udruuju ili e udruivati novac ili
drugu imovinu za odreenu namenu.
9) Stvarni vlasnik stranke - fiziko lice koje ima u svojini ili kontrolie stranku.
10) Stvarni vlasnik privrednog drutva, odnosno drugog pravnog lica jeste:
- fiziko lice, koje je posredno ili neposredno imalac 25% ili vie poslovnog udela, akcija, prava
glasa ili drugih prava, na osnovu kojih uestvuje u upravljanju pravnim licem, odnosno uestvuje
u kapitalu pravnog lica sa 25% ili vie udela ili ima dominantan poloaj u upravljanju imovinom
pravnog lica;

51
Preuzeto sa: http://www.paragraf.rs/propisi/zakon_o_sprecavanju_pranja_novca_i_finansiranja_terorizma.html

42
- fiziko lice, koje privrednom drutvu posredno obezbedi ili obezbeuje sredstva i po tom
osnovu ima pravo da bitno utie na donoenje odluka organa upravljanja privrednim drutvom
prilikom odluivanja o finansiranju i poslovanju.
11) Stvarni vlasnik lica stranog prava, koje prima, upravlja ili raspodeljuje imovinu za odreenu
namenu jeste:
- fiziko lice, koje je posredni ili neposredni korisnik 25% ili vie imovine koja je predmet
upravljanja, pod uslovom da su budui korisnici odreeni;
- fiziko lice ili grupa lica u ijem interesu je lice stranog prava osnovano ili posluje, pod
uslovom da je to lice ili grupa lica odrediva;
- fiziko lice koje posredno ili neposredno neogranieno upravlja sa 25% ili vie imovine lica
stranog prava.
12) Poslovni odnos jeste odnos izmeu stranke i obveznika zasnovan na ugovoru u vezi sa
vrenjem delatnosti obveznika, za koji se u trenutku uspostavljanja oekuje da e trajati.
13) Loro korespodentski odnos jeste odnos izmeu domae banke i strane banke ili druge sline
institucije, koji nastaje otvaranjem rauna strane banke ili druge sline institucije kod domae
banke u cilju vrenja poslova meunarodnog platnog prometa.
14) Nostro korespodentski odnos jeste odnos izmeu domae i strane banke, koji nastaje
otvaranjem rauna domae banke kod strane banke u cilju vrenja poslova meunarodnog
platnog prometa.
15) Kvazi banka jeste strana banka ili druga institucija koja se bavi istom delatnou, koja je
registrovana u dravi u kojoj ne vri svoju delatnost, i koja nije deo ureene finansijske grupe.
16) Lini dokument jeste vaea isprava sa fotografijom izdata od strane nadlenog dravnog
organa.
17) Slubena isprava jeste isprava koju je u okviru svojih ovlaenja izdalo slubeno lice ili
odgovorno lice, pri emu se pod tim licima smatraju lica u smislu odredaba Krivinog zakonika.
18) Informacija o aktivnostima stranke koja je fiziko lice jeste obavetenje o linom,
profesionalnom ili slinom delovanju stranke (zaposlen, penzioner, student, nezaposlen itd),
odnosno podatak o aktivnosti stranke (na sportskom, kulturno - umetnikom, nauno -
istraivakom, vaspitno - obrazovnom ili drugom podruju), koji predstavlja osnov za
uspostavljanje poslovnog odnosa.
19) Informacija o aktivnostima stranke koja je preduzetnik ili pravno lice jeste obavetenje o
delatnosti stranke, poslovnim odnosima i poslovnim partnerima, poslovnim rezultatima i slina
obavetenja.
20) Of-or (offshore) pravno lice jeste strano pravno lice koje ne obavlja ili ne sme da obavlja
proizvodnu ili trgovinsku delatnost u dravi u kojoj je registrovano.
21) Anonimno drutvo jeste strano pravno lice sa nepoznatim vlasnicima ili upravljaima.
22) Strani funkcioner jeste fiziko lice koje obavlja ili je u poslednjoj godini obavljalo javnu
funkciju u stranoj dravi ili u meunarodnoj organizaciji, i to funkciju:

- efa drave i/ili vlade, lana vlade i njegovog zamenika odnosno pomonika;
- izabranog predstavnika zakonodavnog tela;

43
- sudije vrhovnog i ustavnog suda ili drugog sudskog organa na visokom nivou, protiv ije
presude, osim u izuzetnim sluajevima, nije mogue koristiti redovni ili vanredni pravni lek;
- lana raunskog suda, odnosno vrhovne revizorske institucije i saveta centralne banke;
- ambasadora, otpravnika poslova i visokog oficira oruanih snaga;
- lana upravnog i nadzornog organa pravnog lica koje je u veinskom vlasnitvu drave.

23) lan ue porodice stranog funkcionera jeste brani ili vanbrani partner, roditelji, braa i
sestre, deca i njihovi brani ili vanbrani partneri (u daljem tekstu: strani funkcioner).
24) Ui saradnik stranog funkcionera jeste fiziko lice koje ostvaruje zajedniku dobit iz imovine
ili uspostavljenog poslovnog odnosa ili ima bilo koje druge bliske poslovne odnose sa stranim
funkcionerom (u daljem tekstu: strani funkcioner).
25) Najvie rukovodstvo jeste:
- u sluaju da je obveznik organizovan u formi otvorenog akcionarskog drutva - izvrni odbor;
- u sluaju da je obveznik organizovan u formi zatvorenog akcionarskog drutva - upravni odbor;
- u sluaju da je obveznik organizovan u formi drutva sa ogranienom odgovornou - direktor
ili upravni odbor;
- u sluaju da je obveznik organizovan u formi komanditnog ili ortakog drutva - lice odreeno
osnivakim aktom.
26) Elektronski transfer52 jeste transakcija koju vri lice koje prua usluge plaanja i naplate, u
ime nalogodavca elektronskog transfera, koja se vri elektronskim putem, a u cilju da sredstva
budu dostupna korisniku tog elektronskog transfera kod drugog lica koje prua usluge plaanja i
naplate, bez obzira na to da li su nalogodavac i korisnik isto lice.
27) Lice koje prua usluge plaanja i naplate jeste lice koje vri usluge platnog prometa, kao i
lice koje vri usluge prenosa novca.
28) Nalogodavac elektronskog transfera jeste lice koje ima otvoren raun kod lica koje vri
usluge platnog prometa i daje nalog za prenos sredstava sa tog rauna, ili lice koje daje nalog za
prenos sredstava kod lica koje vri usluge prenosa novca.
29) Korisnik elektronskog transfera jeste lice kome su transferisana sredstva upuena.
30) Posrednik u lancu plaanja jeste lice koje prua usluge plaanja i naplate, a nije angaovan
od strane nalogodavca, niti korisnika elektronskog transfera, a uestvuje u vrenju elektronskog
transfera.
31) Jedinstvena identifikaciona oznaka je kombinacija slova, brojeva i znakova koju je odredilo
lice koje prua usluge plaanja i naplate u skladu sa protokolima sistema plaanja i naplate ili
sistema poruka koji se koriste za prenos sredstava.

U toku 2013. godine, Uprava za spreavanje pranja novca53 je primila ukupno 634 izvetaja o
sumnjivim transakcijama, od ega su 594 prijavljene od strane banaka, dok su ostale transakcije
prijavili drugi obaveznici po Zakonu. U navedenom period, Upravi je prijavljeno 233.140.
izvetaja o gotovinskim transakcijama. Tokom 2013. godine, agenti za prenos novca su Upravi

52
Preuzeto sa: http://www.paragraf.rs/propisi/zakon_o_sprecavanju_pranja_novca_i_finansiranja_terorizma.html
53
Preuzeto sa: http://www.apml.gov.rs/

44
dostavili 63 informacije za 203 lica zbog sumnje da transakcije prenosa novca ukazuju sumnju u
pranje novca.

Slika broj 154: Udeo u prijavljenim izvetajima o sumnjivim transakcijama po

obaveznicama

Prijavljena sumnjiva transakcija predstavlja informaciju od obaveznika da se po raunima

nekih njihovih klijenata deavaju aktivnosti koje su procenjene kao sumnjive na osnovu
raspoloenih indikatora za prepoznavanje sumnje da se radi o pranju novca, smernica za procenu
rizika od pranja novca donete od strane nadzornog organa, i u velikom broju sluajeva na osnovu
samog bankarskog iskustva, koje je nepocenjivo u ovom poslu. Tek po sprovedenoj analizi
prijavljene sumnjive transakcije u Upravi, oslanjajui se na sve dostupne izvore podataka, moe
se izraziti sumnja u eventualno postojanje neke nelegalne aktivnosti iz koje moe da proistekne
protivpravna imovinska dobit.
Banke su i dalje obaveznik od koga Uprava dobija najvei borj podataka vezanih za
postojanje osnova sumnje u pranje novca. Na osnovu podataka iznetih za postojanje osnova

54
Preuzeto sa: http://www.apml.gov.rs/

45
sumnje pranje novca. Na osnovu podataka iznetih u na slici 1, banke sa najveim procentom
prijavljenih sumnjivih izvetaja su Raiffeisenbank ad (10,23% od ukupnog broja), Komercijalna
banka ad (9.56%), Banka Intesa ad (8,39%), Piraeus bank ad (6,71%).
U najveem broju prijavljenih sumnjivih transakcija pominje se sumnja u polaganje,
podizanja i prenos novca za koje ne postoji ekonomsko ili drugo logino objanjenje, opisana u
skoro 20% od ukupno prijavljenih sumnjivih transakcija. Po uestalosti pojavljivanja u
prijavljenim sumnjuivim transakcijama zatim sledi sumnja za uplate na raune pravnih lica, koji
se zatim dalje transfreriu u korist fizikih lica i podiu u gotovini, kao sumnja vezana za uplatu
gotovine na raune preduzea po osnovu pozajmica osnivaa.

Slika 2: Sumnja55 u prethodna krivina dela

Indikatori za spreavanje pranja novca u reviziji

1. Odgovorno lice stranke56 ne poznaje dobro svoje poslovanje ili je vidno nezaiteresovano
za poslovanje.
2. Ovlaenom revizoru nikada nije bilo omogueno da pogleda poslovni prostor stranke
koje je zainteresovan (npr. proizvodni deo preduzea) to moe ukazivati na sumnju da se
radi o fiktivnom preduzeu.
3. Sloena organizaciona struktura korporacije u odnosu na delatnos korporacije bez
postojanja vrstih dokaza za takvu sloenost.
4. Stranka vri transakcije avansnih plaanja ili prima avansne uplat, a verovatnoa
realizacije posla je mala s obzirom na poslovnu politiku stranke (preduzea).
5. Velike neobjanjive fluktuacije u bilansu uspeha neusklaenost bilansnih pozicija
(neopravdano visoki prihodi u odnosu na rashode).
6. Preduzee dosta i neuobiajeno posluje sa strankama ija delatnost nije ista ili slina
preduzeu koje podlee reviziji finansijskih izvetaja.

55
Preuzeto sa : http://www.apml.gov.rs/
56
Preuzeto sa: http://www.apml.gov.rs/srp49/dir/Indikatori.html

46
 7. Knjienja promena u finansijskim izvetajima vrena su na osnovu neverodostojih
dokumenata to moe ukazati na sumnju da se radi o fiktivnim transkacijama.
8. Preduzee57 koje podele reviziji znaajno posluje sa gotovinom.
9. Stranka ostvaruje znaajne prilive od off shore kompanija za koje je teko identifikovati
vlasniku stukturu i poslovnu strukturu.
10. Izuzetno visoki odlivi sredstava u inostranstvo, naroito po osnovu raznih usluga, sa
rauna preduzea koje je obaveznik revizije.
11. Stranka svake godine zakljuuje ugovor sa novim ovlaenim revizorom to ukazuje da
moda eli da prikrije svoje poslovne aktivnosti.
12. Ovlaeni revizor ima saznanja da su osniva i rukovodstvo stranke umeani u kriminalne
radnje, kao i samo preduzee koje ima obavezu revizije finansijskih izvetaja (izvori
tampa, javna galsila itd.).
13. Stranaka esto vri gotovinske uplate po osnovu dokaptializacije preduzea ili su
evidentirane znaajne gotovinske uplate po osnovu pozajmica brojnih fizikih lica.
14. Klijent vri pritisak na revizorsko preduzee u smilsu pretnje ili zastraivanja , pretee
zamene i kupovine miljenja sa ciljem da se dobije to povoljnije miljenje o
finansijskim izvetajima.

3.2.1.11. Utaja poreza

Dravne vlasti imaju zakone da se krivino delo za one koji ine samovoljno u pokuaju da
izbegnu ili pobedi plaanje bilo kakvog poreza. Zloin namerne utaje poreza58 se mora dokazati
kao potvrdan in. Nameran propust da se plati porez je krivino delo koje za sobom povlai
odreene sankcije. Takoe, mora biti dokazano da je postojala namera da se porez ne plati.
Dobrovoljno obelodanjivanje poreskog obveznika da je namerno izvrio krivino delo utaje
poreza pre pokretanja postupka ne osigurava poinioca da ga vlada nee preporuiti da ga goni
tuilatvo zemlje. Zakon samo zahteva da povraaj sadri priznanje da je to krivino delo
poinjeno sa namerom krivokletstva. Krivokletstvo se smatra krivinim delom. Bilo koja osoba
koja namerno isporuuje i otkriva bilo koji list, povratak rauna, izjava, ili drugi dokument za
koji je poznato da je laan ili falsifikovan samatra se krivinim delom.

57
Preuzeto sa: http://www.apml.gov.rs/srp49/dir/Indikatori.html
58
George A. Manning ,Financial investigation and forensic accounting, second edition, 2005

47
 3.2.1.12. Prevare u bankama

Bankarske prevare59 obuhvataju prevare klijenata i zaposlenih u bankama. Bankarske

prevare odnose se na donoenje ekova, lanih kredita i lanih ekova bez pokria. Slubenici ili
zaposleni obino pronevere sredstva banke kroz razne eme. Klijenti prevare vre ispisivanjem
lanih ekova ili davanjem lanih dokumenata za dobijanje tih sredstava odnosno novca.
Bankarska prevara je prevara koju svako ko svesno izvrava ili pokua da izvri krivino delo
obmanjivanja finansijske institucije. To podrazumeva dobijanje bilo kog novca ili sredstava u
vidu kredita ili nekih hartija od vrednosti ili druge imovine u vlasnitvu i pod kontrolom,
nadzorom finansijske institucije pomou lane predstave ili obeanja. Finansijska institucija ne
mora da trpi gubitak u obliku novca, sam poinioc moe da podnese lana dokumenta i da poini
prevru koja e izazvati negativni efekat u pitanju ugleda te finansijske institucije.

3.3 FORENZIKA REVIZIJA

Dugi niz godina je reivzija u razvijenim zemljama u pogledu aktivnosti bila omeana
revizorskim standardima i sve to je izlazilo iz okvira standarda revizorske firme nisu mogle
raditi. Ipak, u poslednje tri decenije od revizorske profesije se trai da prua usluge i izvan okvira
tradicionalne struke. Na te zahteve profesija je odgovorila prilagoavanjem profesionalne
regulative, to je dovelo do toga da danas revizija, pored tradicionalne revizije finansijskih
izvetaja, prua i usluge revizije za specijalne svrhe, pregleda, uveravanja, ugovorenih
postupaka, kompilacije finansijskih izvetaja kao i drugih nerevizijskih usluga.30 Meutium
rastui broj sluajeva korporativnih skadala u svetu izazvan kriminalnim radnjama u finansijskim
izvetajima doveo je do toga da velike svetske revizorske firme sve vie pruaju i usluge
forenzike revizije, oblasti koja jo uvek nije znaajnije ureena profesionalnom regulativom i
standardima. Za primer se moe uzeti revizorska kua Delloite&Touchea koja, izmeu ostalo, u
okviru sektora nazvanog Odelenje forenzike i parnine usluge ima i Odsek forenzike revizije
u kome rade forenzike raunovoe i revizori obueni za rekonstrukciju i analizu finansijskih
podataka, forenziki kompijuterski strunjaci, pravnici, kao i specijalisti u pojedinim oblastima
poslovanja koji imaju uvida u jedinstvenu praksu i norme pojedinih delatnosti. O razmerama
potreba za forenzikom revizijom u savremenoj koroporativnoj stvarnosti govori i injenica da
pomenuta revizorska kompanija trenutno u svetu upoljava 1400 forenzikih revizora u 30
zemalja u svetu.31 Da sluaj Deloite Touchea nije usamljen ukazuje i primer revizorske kue u
KPMG, koja u okviru svog odeljenja za forenziko raunovodstvo32 (KPMG Dispute Advisory
Services) prua usluge u oblasti froenzikog nadzora nad transakcijama, naroito kod kupovnih i
59
George A. Manning ,Financial investigation and forensic accounting, second edition, 2005
30
Opirnije videti; Andir, Marko., Krsmanovi, Branko., Jaki, Dejan: Revizija-Teorija i..... str. 34
31
Videti: Forensic and Dispute Services
32
KPMG u okviru svog odeljenja namenjenog za poslove forenzikog raunovodstva, usluge saveta i vetaenjaa u
sudskim postupcima, kao i u procesima arbitrae, pranienja medijacije i zahteva za osiguranjem

48
prodajnih aranmana.33 U ambijentu u kojem revizorska praksa nudi i obavlja usluge koje jo
uvek nisu uobliene i kanalisanje smernicama i standardima, veliki je izazov za revizorsku
teoriju da forenzikoj reviziji da odgovarajue mesto u setu pruenih revizorskih usluga i to pre
svega kroz njeno ispravno definisanje, ali i prepoznavanje njenih ciljeva, karakteristika i
pravilnog iskazivanja njenih rezultata i nalaza.

3.3.1. Pojam i ciljevi forenzike revizije

Imajui u vidu injeicu da je forenzika revizija nova praktina disciplina u okviru

revizije, ona kao takva jo nije dobila sveobuhatnu i jedinsveno prihvaenu definiciju u svetu.
Ipak, veliki broj teoretiara, kao i mnogobrojne nacionalne i meunarodne oragnizacije i
udruenja, ponudili su svoje odgovore na pitanja u vezi mesta i uloge forenzike revizije u
revizorskoj teoriji i praksi, dajui tako polaznu osnovu za njeno pravilno definisanje.

3.3.1.1 Pojam forenzike revizije

Institut forenzikih revizora ( Instiutte of forensic auditors- IFA), neprofitna organizacija

osnovana 2001 godine u cilju strukovnog organizovanja forenzikih revizora u Belgiji34 ,
forenziku reviziju odreuje kao aktivnost prikupljanja, verifikovanja, obrade, analiziranja i
izvetavanja o podacima s ciljem dobijanja injenica i dokaza koji mogu biti iskoriteni u
sudsko-finansijskim sporovima nastalim usled kriminalnih radnji u finansijksim izvetajima i
davanja preventivnog saveta.35 Prema Paul Thangamu, forenzika revizija predstavlja primenu
raunovodstvenih metoda u praenju i prikupljanju forenzikih dokaza obino za istragu i
krivini progon kriminalnih radnji poput pronevere i prevare.36 Pomenti autor istie da je
forenzika revizija nova grana revizije koja prua ogromnu mogunost za ovlaene
raunovoe i revizore.37 Ova nova praktina delatnost definie se i kao koncentrovana revizija
svih transakcija pravnog lica u cilju provra njihovih ispravnosti u smislu da li je tim
transakcijama predstavljena nerealna slika i steena protvipravnost korist.38 Na kraju i pojedini
lanovi azijske asocijacije vrhovnih revizorskih institucija (ASOSAI) imaju svoje vienje
forenzike revizije odreujui je kao usmerenu reviziju transakcija finansiranja ili neke druge
posebne aktivnosti, koja se, ne obazirui se na vremenski okvir izvrenih transakcija, usreuje na
pronalaenje injenica i sudski branjivog dokaza u pogledu njihove ispravnosti.39 Imajui u
vidu navedene stavove i miljenja, forenzika revizija se moe odrediti kao vrsta revizijske
usluge zasnivane na primeni raunovodstvenih i revizorskih procedura, a zarad otkrivanja
33
Videti: KPMG-Dispute&advisory service
34
Opirnije o institutu videti: Insitiute of forensic aduitors-IFA
35
Isntitute of forensic auditors- IFA
36
Thangam, Paul: Forensic Auditing is more relevant than Normal Auditing
37
Thangam, Paul: Forensic Auditing is more relevant than Normal Auditing
38
S Vasudevan: Forensic Auditing
39
S. Vasudevan, IAAS Joint Director Forensic Auditing

49
kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima i njihovog predstavljanja na nain prihvatljiv za
sudski postupak. Iako forenziku reviziju obavlja revizorska firma, ona se uveliko po mnogim
pitanjima razlikuje od tradicionalne revizije finasijskih izvetaja. Upravo te razlike predstavljaju
osnovne karakterne crte forenzike revizije.

3.3.1.2 Ciljevi forenzike revizije

Prema meunarodnim standardima revizije cilj revizije finansijskih izvetaja je da

omogui revizoru da izrazi miljenje da li su finansijski izvetaji, po svim bitnim pitanjima,
sastavljeni u skladu sa utrvenim okvirom za finansijsko izvetavanje.39 Tradicionalna
nezavisna revizija finansijskih izvetaja obezbeuje, dakle, razumno uveravanje da li su
finansijski izvetaji u saglasnosti sa opte prihvaenim raunovodstvenim principima i da li
predstavljaju u svim materijalnim aspektima fer finansijsku poziciju klijenta. Sa druge strane, i
ako forenzika revizija, kao novi tip revizije finansijskih izvetaja, jo uvek nema zasebno
razvijene opteprihvaene standarde, koji bi izmeu ostalog istakli i njene najvanije ciljeve, u
teoriji i praksi forenzike revizije po tom pitanju nema bitnih nesuglasica.

3.3.2. Karakteristike forenzke revizije

Zbog posebnosto osnovnih i pojedinanih ciljeva forenzike revizije, forenziki revizori

imaju umnogome drugaiji pristup verifikaciji finansijskih izvetaja, kako po pitanju
materijalnosti i obuhvata provera, tako i po pitanju naina izvetavanja o rezultatima svoga rada.
Naposletku forenziki revizori zauzimaju i poseban stav u odnosu, kako na finansijske izvetaje
klijenata, tako i na tvrdnje rukovodstva. Nesumnjivo, kao nov oblik revizije finansijskih izvetaja
forenzika revizija ima i svoje posebne karakterne crte.
Prvo, tradicionalna revizija stavlja trite na uoavanje greaka i prevenciju kao rezultat
delovanja sistema interne kontrole, pri emu revizor proverava delotvornost sistema internih
kontrola putem uzrokovanja transakcija, a ne putem celokupnog pregda svih transakcija. Ovakav
pristup moe primenti i forenziki revizor u okolnostima kada se forenzika revizija, na zahtev
klijenata, sprovodi na redovnoj osnovi, ili periodino (npr. svake tree ili pete godine). Tada i
forenzika revizija verifikuje st finasijskih izvetaja, sainjenih za odreeni vremenski period.
Meutim, zbog injenice da traenje nezakonitosti u poslovanju na slepo, bez postojanja
odreemih indicija, u sutini predtsavlja traenje igle u plastu sena, redovna frorenzika
revizija jeste najagresivniji, ali takoe i najskuplji i najnametljiviji nain iskorenjivanja
kriminalne radnje. Sa druge strane, kiljent moe angaovati forenziku reviziju i na nasuminoj
tj. nenajavljenoj osnovi, kao vid preventivno-odgovarajueg delaovanja prama moguim
poiniocima kriminalnih radnji u organizacijama. U sluaju trokovi angaovanja forenzikog
revizora su nii, ali dalje ostaje injenicao nemoguoj misiji, kada od strane klijenta ili
39
Meunarodni standardi i saoptenja revizije: Cilj i opti principi revizije finansijskih izvetaja, Savez raunovoa i
revizora Srbije, Beograd, 2005 str.200

50
tradicionalne, nezavisne revizije, nisu uoeni ili prepoznati simptomi ili nagovetaji kriminalnih
radnji.40 Ovakvi pristupi angaovanja forenzike revizije su, dakle, mogui i pojedini autori ih
nazivaju proativnim41, ali su rei u odnosu na tzv. ciljanu forenziku raviziju koja se sprovodi u
okolnostima kada su od stane klijenata, ili tokom sprovoenja nezavisne revizije, uoene
indicije, simptomi ili nagovetaji koji sa velikom verovatnoom ukazuju na postojanje
kriminalne radnje. U tom sluaju forenziki revizor ima drugaiji pristup verifikaciji finansijskih
izveaja od tradicionalne nezavisne revizije, jer u podruijima poslovanja u kojima se pojave
simptomi ili nagovetaji pojedinih kategorija kriminalnih radnji, detaljno ispituje veinu ili ak
sve pojedinane transakcije. Shodno tomese i pitanje materijalnosti kod forenzike revizije
zanajno razlikuje u odnosu na tradicionalnu reviziju finasijskih izvetaja.
Drugo, kod tradicionalne revizije finansijskih izvetaja, materijalnost sutinski pedstavlja
nain oznaavanja ili imenovanja znaaja transakcije ili dogaaja. Ako je transakcija ili dogaaj
materijalan, onda je zanajan. U odreivanju verovatnoe da li e ili nee materijalne greke biti
uoene, revizori koriste statistiku, ocenjuju sistem intenih kontrola, i ako ocene da je taj sistem
delotvoran, tada materijalne greke nee biti verovatne. Suprotno tome, forenziki revizor u
svom radu nije usmeren na otkrivanje materijalno znaajnih nepravlinosti, ve otkriva svaku
kriminalnu radnju bez obzira na stepen njenog znaaja i veliine. Jack G. Bologna i Robert J.
Lindquist istiu da je nivo materijalnosti angamana forenzike revizije mnogo nii i vie
usmeren od normalnog angamana nezavisne revizije.42 Ovi autori takoe napominju da
nijedan trag, niti jedan deli dokaza nije toliko mali da ne bi bio znaajan, tj. matrijalan.
Tree, nezavisna revizija usmerava panju na sadanjost, tj. na tekuu godinu za koju se
sprovodi revizija finansijskih izvetaja, i to u smislu primerenosti internih kontrola, kao i
pouzdanosti, valjanosti i matematike tanosti knjienja. Meutim, tako uzan pristup, zbog
injenice da se kriminalne radnje mogu godinama skrivati u finansijskim izvetajima, ne prua
istorijsku perspektivu, tako bitnu za otkrivanje nezakontiog postupanja. Prilikom sprovoenja
forenzike revizije revizor, ne vri verifikaciju seta finansijskih izvetaja za odreenju poslovnu
godinu ve, rukovoenja simptomima i nagovetaja nezakonitog postupanja, prati trag
kriminalne radnje sve do njenog korena ili poetka, bez obzira na vremenski period kada je ona
izvrena.
etrvto, nezvisna revizija kao rezultat svog rada sainjava izvetaj u kojem izraava
svoje miljenje o tome da li su finansijski izvetaji napravljeni u skladu sa opteprihvaenim
okvirom za finansijsko izvetavanje, pri emu su osnvni elementi izvetaja tradicionalne revizije
finansijskih izvetaja propisani meunarodnim standardima revizije.60 Sa druge strane, polazei
od injenice da forenzika revizija ima specifian cilj, i sam njen izvetaj, iako za sada nema
opteprihvaenu i meunarodnim strandardima propisanu formu, svojim sadrajem mora

40
O nainima i mogunostima angamana forenzike revizije videti opirnije: Panel Discussion Forensoc Audit
Procedures
41
Forensic Auditinig, .N. Chatterij SAI - India
42
Bolonga, G. Jack., Lindquist, J. Robert t: Fraud Auditing and Forensic Accounting: New Tools and Techniques page
47
60
Videti: Meunarodni standradi i saoptenja revizije: Izvetaji revizora o finansijskim izvetajima, Savez
raunovoa i revizora Srbije, Beograd, 2005 str 571

51
zadovoljiti odreene osnovne kriterijume, koji pre svega odnose na njegovu primerenost i
upotrebljivost za mogui sudski postupak.
Zbog navedenih posebnosti forenzike revizije, forenziki revizor mora imati sasvim
drugaiji pristup verifikaciji finansijskih izvetaja. Postupci forenzike revizije su mnogo
intuativniji procesi od formalne analitike metodologije koja se sprovodi u tradicionalnoj
nezavisnoj reviziji finansijskih izvetaja. U smislu da je ponekad potrebno da razmilja kao
izvrilac kriminalne radnje, a ne kao revizor. Jack G. Bologna i Robert J. Lindquist iz tog
razloga i istiu da finasijska revizija trai dogaaje, transakcije i okruenja u smislu otvorenih
aspekata, dok su revizori kriminalnih radnji skloni da posmatraju dogaaje, transakcije i
okruenja u smislu njihovih prikrivenih aspekata.61 Uspean revizor mora biti znatieljan,
istrajan, kreativan, otvoren da razmotri sve mogunosti, ispita sitne detalje ali i da istovremeno
vidi iru sliku.

3.4. KRIMINALNE RADNJE U FINANSIJAMA I REVIZIJA

3.4.1. Suzbijanje kriminalnih radnji

a) Borba protiv organizovanog kriminala

- U oblasti organizovanog finansijskog kriminala 62otkirvene su etiri kriminalne grupe.
Krivine prijave su podnete protiv ukupno 31 lana, a uhapeno je 29. Otkrivene su dve
organizovane grupe koje su se bavile zloupotrebama u bankarskom poslovanju koje su od 2006
do 2008. godine, omoguavale nezakonito dobijanje kredita nezaposlenim licima i privrednim
durtvima ime su pribavile korist u iznosu od 1,6 milijardi dinara i 400.000 evra. Otkrivene su
dve gruoe koje su se bavile izbegavanjem plaanja poreskih obaveza prilikom uvoza odnosno
izvoza robe. Tokom godine, nastavljen je i rad na razjanjenu svih okolnosti pod kojima su
delovale organizovane kriminalne grupe otkrivene u ranijem periodu.
- U oblasti organizovanog visokotehnolokog kriminala otkrivena je organizovana kriminalna
grupa, koju su inili radnici na benziskim stanicama NIS JUGOPETROLA, a koja je u duem
vremenskom periodu vrila potkradanje potroaa prilikom kupovine goriva ( korienjem
elektronskih sklopova koje su postavljali na benzinske aparate). Grupa je pribavila imovinsku
korsit u iznosu od 2.5 miliona dinara.

61
Bolonga, G. Jack., Lindquist, J. Robert t: Fraud Auditing and Forensic Accounting: New Tools and Techniques page
47
62
Preuzeto sa http://www.mup.gov.rs/cms_cir/sadrzaj.nsf/izvestaji.h H M-a
2011.

52
b) Borba protiv korupcije i pranja novca
- Borba protiv svih oblika korupcije je jedan od prioriteta u radu ovog Ministarstva, na kome se
radi u kontinuitetu. U 2011. godini, otrkivena su ukupno 3.792 krivina dela sa elementom
korupcije, to je, primera radi, za 38% vie nego u estogodinjem peridou od 2000 do 2005.
godine (2.748). Najvei broj koruptivnih krivinih dela ine zloupotreba slubenog poloaja koji
izosi 1.699. Otkrivena su 152 (149) krivinih dela primanja ili davanja mita. Prijavljeno je
ukupna 3.369 lica. Posebnu panju privuklo je otrkivanje dve organizovane kriminalne grupe
sa ukupno 42 lana oformljene sa ciljem koruptivnog delovanja prva se bavila omoguavanjem
nezakontiog pribavljanja biometrijskoh linih karata i putnih isprava licima albanske
nacionalnosti sa podruija AP KiM, a druga je podmiivala pojedine slubenike Uprave za igre
na sreu Ministarstva finansija kako bi njeni lanovi nezakonito prireviali igre na sreu ime su
budet otetili za vie od milion evra.
- Otkrivanje svih vidova pranja novca je jo jedan od prioritetnih zadataka u radu ovog
Ministarstva. Tokom 2011. godine otkrivena su 153 krivina dela pranja novca to je za 70%
vie nego u proloj godini (90). Podnete su 22 krivine prijave protiv ukupno 190 lica. Znaajan
rezultat predsavlja otkrivanje pranja novca (i korupcije) u JP Putevi Srbije. Inae, veina
otkrivenih organizovanih kriminalnih grupa iz oblasti finansijskog kriminala u 2011. godini,
imala je, pored osnovne, pranje novca kao prateu kriminalnu delatnost.

c) Suzbijanje ostalih oblika kiminala

- U oblasti suzbijanja privrednog kriminala otkriveno je 9.279 krivinih dela i prjavljena su
ukupno 6.234 lica. Akcenat u radu u ovoj oblasti bio je na otkrivanju sloenijih krivinih dela
privrednog kriminala sa veim materijalnim oteenjem o emu svedoi podatak da je visina
tete priinjene izvrenjem ovih krivinih dela (preko 50 milijardi dinara), kao i pribavljanje
imovinske koristi (oko 40 milijardi dinara) znatno vea u odnosu na krivina dela privrednog
kriminala otkrivena 2010. godini (materijalna teta 22 milijarde dinara, a pribavljena
imovinska korist oko 20 milijardi dinara).
- Tokom 2011. godine, otkriveno je ukuno 711 krivinih dela visokotehnolokog kriminala.
Najzastupljeniji oblik visokotehnolokog kriminala predstavlja falsifikovanje i zlouptreba
platnih kartica ( 75% od ukupnog broja krivinih dela visokotehnolokog kriminala), a
uspostavljen je razvojem elektronskog bezgotovinskog platnog prometa u naoj zemlji. Izdvaja
se otkrivanje tri lica iz Novog Sada, koja su na osnovu podataka o tekuim raunima vie
klijenata banaka iz SAD izradila falsifikovanje platne kartice uz pomo kojih su kupovala raznu
raunarsku opremu (u vrednost od oko 400.000 dinara), kao i realizacija u kojoj je lieno slobode
5 lica koja su uz pomo falsifikovanih platnih kartica kupila graevinsku robu u vrednosti od 3.3
miliona dinara (pronaeno i oduzeto 15 falsifikovanih paltnih kartica).

53
 ani Srbije, kada su u pitanju problemi koji ugroavaju njihovu bezbednost, u prvi plan istiu
Graani isti
narkomaniju, trgovinu narkoticima,
narkot ite oblike kriminala i korupciju slika 163.
razliite

Ovakvi nalazi odgovaraju trendovima koji su uspostavljeni u poslednjih pet godina. Problemi
koji su vezani sa trgovinom i konzumiranjem narkotika su primarni uzrok nesigurnosti za ve veinu

graana kom, tako i na lokalnom nivou (28% ispitanika smatra da je ovo glavni
kako na republikom,
problem u Srbiji, a 23% smatra da je najvei
najve u njihovom mestu.
odluio da izdvoji korucpiju kao jedan od tri problema koji
Veoma visok procenat ispitanika se odluio
tite Srbiju i njegovo mesto boravka (16% ispitanika smatra da je to problem na nivou Srbije, a
12% ispitanika korupciju izdvaja i kao lokalni problem).
Kao to se moe videti korupcija
korupcija i privredni kriminal su veliki problem u naoj zemlji, jer kako
oznaili kao jedan od najvanijih problema odnosno
se vidi iz ovog istraivanja isptianici su ga oznaili
kriminalnih radnji.

Na sledeoj slici64 videemo

emo nivo ozbiljnosti problema po bezbednost gradjana.

63
Preuzeto sa: http://www.mup.gov.rs/cms_cir/sadrzaj.nsf/izvestaji.h 2011.

54
 Slika 2

vodee mesto problema graana

Kao to se moe videti korupcija zauzima vodee ozna
i oznaena je kao
veoma ozbiljan problem.

3.4.2 Kraa identitieta

Kraa indentiteta65 se deava kada neko preuzme tui i identitet da bi poinio

tu po prevaru ili
delo. Poinilac
krivino inilac moe preuzeti neiji
ne identitet uz pomo informacija koje moe nabaviti
naine,
na razliite ine, koje uklju

ukljuuju novanika,
krau ijem

preturanje po neijem ubretu,
ili da iskoristi
tvoje podatke iz banke. Moda se desi da lino
li pokuaju da te informacije dobiju od rtve, preko
telefona ili internet tako to se lano predstave i pitaju za informacije. Izvor tih informacija je

64
Preuzeto sa: http://www.mup.gov.rs/cms_cir/sadrzaj.nsf/izvestaji.h 2011.

65
Preuzeto sa: http://www.fbi.gov/scams-safety/fraud
http://www.fbi.gov/scams

55
toliko veliki da je nekad nemogue spreiti krau indentiteta. Ali moe da se smanji rizik gubitka
ako pratimo odreena pravila:
- Ne treba bacati raune sa bankomata, jer oni sadre informacije koje mogu da se upotrebe
za krau identiteta.
- Nikad ne davati informacije sa kreditne kartice preko telefona osim ako vi zovete banku.
- Vodite rauna o stanju vaih rauna u banci, obavestite banku odma ako se neto ne slae
sa iznosima na raunu.
- Prijavite odmah nestanak vaeg novanika, kreditne kartice, ili bilo ega to bi moglo da
vas kompromituje u finansijskom smislu.
- Odmah prijavite banci ili policijskim organima ako primetite da neko drugi koristi va
novac na raunu u banci.

3.4.3. Prevare u vezi sa akontacijom

Ovakve prevare se deavaju kada rtva plati novac nekome u isekivanju da e dobiti neto
od vee vrednosti kao na primer: pozajmicu, ugovor, investiciju, ili poklon, a onda ne dobije
nita ili neto od zanemarljive vrednosti.
Varijante ovakve vrste prevare su ograniene samo matom lica koje obavlja prevaru. One mogu
da budu u obliku proizvoda i usluga, prilike u investiranju, dobitci na lotou, ili mnoge druge
novane prilike. Pametan prevarant e ponuditi neki finansijski dogovor za njihove klijente
koji samo treba da plate nagradu za pronaenu stvar unapred. Oni zahtevaju da njihovi klijenti
potpiu ugovor u kojima su pristali da e dati unapred taksu kada su navedeni kao izvor
finansiranja. rtva obino saznaju da su nepodobni za finansiranje tek nakon to su platili
prevarantu po ugovoru. Takvi ugovori mogu biti legalni osim ako se ne dokae da nalaza
nikad nije imao nameru da obezbedi finansiranje za rtvu.
Kako da se ovakva vrsta pevare sprei?
Postoji nekoliko naina kako da se zatitimo:
- Upoznaj onoga sa kojim posluje. U koliko nikad nisi uo za tu osobu ili kompaniju koji
nameravaju da posluju sa tobom, saznaj vie o njima. U zavisnosti koliko novca eli da
uloi u taj posao, proveri sa u Privrednim registrima da li to preduee ili kompanija
postoje, ili se konsultuj sa bankom, advokatom ili policijom.
- Pobrini se da potpuno razume bilo kakav posao u kojem namerava da posluje. Ako su
uslovi koje treba da ispuni komplikovani, treba da se konsultuje sa svojim advokatom
koji moe ti ga predoi onako kako bih ti razumeo.
- Budi oprezan sa poslovima koji posluju preko e-maila ili pote, a koji nemaju adresu
poiljaoca. takoe budi oprezan sa osobama koji nemaju direktnu liniju komunikacije
preko telefona ili koje nikad nisu kada tu kada ih pozove i uvek ih pozovi kasnije.

56
3.4.4.Prevare kreditnim pismima

Prevare kreditnim66 pismima se nikad ne prodjaju ili se ponude kao investicija. Oni su
izdati od strane banke da bi osigurali plaanje za isporuena dobra za internacionalnu trgovinu.
Plaanje za pismo o kreditu obino zahteva da banka koja plaa primi dokumenta koja
potrvruju da su dobra koja su poruena posalta i da su na putu do njihove destinacije. Prevare
koje ukljuuju kreditno pismo su obino usmerena prema bankama koji daju lana dokumenta o
dobrima koja su poslata, ali ustvari, dobra nisu poslata ili su loa i defektna.
Druge prevare kreditinim pismima se mogu desiti kada prevarant ponudi kreditno pismo ili
bankovnu garanciju kao investiciju gde je investitoru obeano ogromne kamate na toj ponudi
koje iznose izmeu 100 i 300 procenata godinje. Takve investicione ponude jednostavno ne
postoje.
Saveti kako da se prevara prepozna i izbegne:
Ako se ukae prilika koja je suvie dobra da bi bila istinita onda je ustvari to
prevara.
Nikad investiraj u neto ako ne razume ugovor. Prevaranti esto predstavljaju
kompleksne transakcije i lou logiku kada su upitanju lane investicione eme.
Nikad ne investiraj ili pokuaj da kupi kreditna pisma jer takve investicije ne
postoje.
Budi oprezan o bilo kakvim investicijama koje daju ogromne kamate.
Samostalno proveri uslove bilo koje investicije u kojima planira da
uestvuje.

3.4.5. Prevare menicama

Internacionalni prevaranti su izmislili investicionu emu koja navodno nudi ogromne

kamate za relativno kratak period. U ovoj prevari, oni tvrde da imaju bankovne garancije da
mogu da kupuju menice po diskontnoj ceni a da ih prodaju po premijum ceni, tako to
preprodaju bankovne garancije nekoliko puta, oni tvrde da mogu da proizvedu velike kamate
pri investiranju. Na primer, ako neko uloi 10 miliona dolara vrednosti bankovnih garancija
one se mogu prodati kao po 2% profita u 10 odvojenih navrata tako da onaj koji ih poseduje i
proda ih moe da ostvari profit od 20%.

66
Preuzeto sa: http://www.fbi.gov/scams-safety/fraud

57
Cilj ovakvih investicionih prevara je da podstakne rtvu da alje novac u neku stranu banku, gde
e taj novac biti kasnije prosleen u banku prevaranta na njegov raun. Odatle rtvin novac je
iskorien za lina uivanja prevaranta.
Saveti za zatitu od prevara sa menicama:
Razmisli pre nego to u bilo ta investira. Uvek treba budi oprezan oko
sumnjivih poslova koji imaju za kratko vreme veoma velike dobitke u obliku
kamata.

3.4.6. PONZI ema

Ponzi ema67 obeava visok povraaja ili dividend koji nisu mogui kroz tradicionalno
investiranje. Umesto u investiranje u fondove rtve, prevarant plaa dividende osnivajuim
investitorima koristei investicije novih investitora. Ta ema na kraju propadne i otkrije se kada
osniva pobegne sa svim investicijama tako da novi investitori budu oteeni za iznose koje su
uloili i za iznos dividendi.
Ovaj tip prevare se zove Ponzi ema po arlsu Ponzi u Bostonu ranih 1900 godina. Ponzi je
lansirao posao koji svojim investitorima nudi 50% zarade na njihove uloene sume u
potanskim kuponima. Uspeo je da plati prvim investitorima novac, ali kad je ema propala nije
mogao da plati kasnijim investitorima.
Saveti da se izbegne Ponzi ema:
Treba da budemo oprezni prema poslovima koji nude ogromne zarade za
kratko vreme.
Proveriti ljude sa kojima posluje odnosno proveriti posao u koji investira.
Konsultuj se sa nekom treom osobom koja nema dodirnih taaka sa licem sa
kojim pokuava da ugovori posao kao na primer broker ili neki finansijski
savetnik.

67
Preuzeto sa: http://www.fbi.gov/scams-safety/fraud

58
4.5. Kriminalne radnje i njihovo suzbijanje u Republici Hvratskoj

4.5.1. Pravni i politiki kontekst

Ugovorom iz Amsterdama, koji je na snazi od maja 1999. godine, uspostavljena je pravna

osnova za prevenciju kriminalnih radnji na nivou EU. U lanku 29. navodi se: Unija ima za cilj
graanima osigurati visok nivo zatite na podruju slobode, sigurnosti i pravde. U njemu se
spominje prevencija organizovanog kriminala kao jedno od sredstava za ostvarenje toga cilja.
Evropsko vee68 je u Tamperi u oktobru 1999. godine potvrdilo vanost delotvorne
politike postupanja u prevenciji kriminalnih radnji u Uniji u zakljucima 41. i 42. U njima se
poziva:
- na ujedinjenje aspekata prevencije kriminalnih aktivnosti usmerene protiv kriminalnih
radnji na daljnji razvoj nacionalnih programa prevencije kriminala. Trebalo bi razviti i naznaiti
zajednike prioritete u prevenciji kriminala u spoljnoj i unutranjoj politici Unije te ih uzeti u
obzir pri izradi novih zakonskih propisa;
- na razmenu najbolje prakse, jaanje mree nadlenih dravnih vlasti
za prevenciju kriminala i saradnju izmeu dravnih organizacija za prevenciju kriminala i
istraivanje mogunosti financiranja programa od strane Zajednice u te svrhe.

4.5.2. Korupcija

U najirem smislu korupcijom69 se smatra svaki oblik zloupotrebe vlasti radi line ili
koristi treih lica, bilo da se radi o javnom ili privatnom sektoru.
Korumpiranom se smatra svaka slubena ili odgovorna osoba koja radi line koristi ili koristi
drugih kojoj pripada i zanemari opti interes koji je duna da zatititi s obzirom na poloaj i
vlasti koje su joj poverene. Korupcijom se smatra i kada graanin nudi ili pristaje na davanje
zatraenog mita.
Korupcija se pojavljuje u gotovo svim podrujima ivota i delovanja, od javnih institucija, preko
politike, do privrede i poslovanja s inostranstvom.

Kako se boriti protiv korupcije?

Moderni zakoni, efikasna policija i sudstvo samo su neke od nunih pretpostavki. Uspena borba
protiv korupcije trai aktivno uestvovanje graana na tri nivoa. Ne zaboravimo da nas Zakon
titi ak i ako smo dali mito na zahtev slubene ili odgovorne osobe, ako smo to dojavili
nadlenim organima pre nego to su saznali, ili ako smo im to dojavili ne znajui da oni to ve
znaju. Ako smo na ovakav nain postupili, sud e nam vratiti imovinsku korist ili poklon kojeg
smo prethodno predali putem mita.
68
Preuzeto sa: http://www.mup.hr/UserDocsImages/Prevencija-kriminaliteta.pdf
69
Preuzeto sa: http://www.mup.hr/32.aspx ; Korupcija

59
Kod sebe i drugih razvijamo visoku svest o tetnosti korupcije - izraavamo svoj stav da je nuno
izbaciti korupciju iz sredine u kojoj ivimo i radimo, vlastitim primerom utiemo na druge,
vrsto drimo svoj stav, ali znamo da to trai puno vremena
Odbacujemo ponudu da uestvujemo u korupciji - shvatamo da smo, ako se prepustimo
korupciji, naneli drutvu u kojem ivimo tetu koja je mnogo vea od koristi koju smo ostvarili,
svesni smo da se izlaemo udaru kaznene sankcije, svesni smo nemoralnosti tog ina i na kraju,
ako popustimo, svesni smo da naim postupanjem hranimo i postiemo korumpirane da jaaju
svoje pozicije.
Saraujemo s organima reda - elimo sprijeiti korupciju u kojoj uestvuju osobe za koje nema
nade da e odustati na vlastitu inicijativu, ve samo ukoliko budu spreeni delovanjem zakonskih
sredstava pravne drave.

4.5.3. Zakonski okvir u Republici Hrvatskoj

Okvir za protivkorupcijske mere u Republici Hrvatskoj svoje uporite nalazi u

odredbama krivinog zakonodavstva, Zakona o USKOK-u meunarodnim pravnim
instrumentima kojima je Republika Hrvatska pristupila. Kljuni meunarodni dokumenti su
Kaznenopravna konvencija o korupciji, Dodatni protokol uz Krivinopravnu konvenciju o
korupciji, Graanskopravna konvencija o korupciji, Konvencija Ujedinjenih naroda protiv
korupcije. Ostala zakonska regulativa kojom se u Hrvatskoj odreuje ovo podruje je: Zakon o
spreavanju sukoba interesa u obavljanju javnih dunosti, Zakon o odgovornosti pravnih osoba
za kaznena dela, Zakon o zatiti svedoka, Zakon o spreavanju pranja novca, Zakon o
meunarodnoj pravnoj pomoi u kaznenim stvarima, i Zakon o pravu na pristup informacijama.

4.5.4. Strategija suzbijanja kurupcije

Na temelju iskustva steenog u odredbi Nacionalnog programa za suzbijanje korupcije

2006. - 2008., na sednici odranoj 19. juna 2008. godine Hrvatski sabor je doneo Strategiju
suzbijanja korupcije (Narodne novine, broj 75/08) s pripadajuim Akcijskim planom.
Strategijom je provedena revizija Nacionalnog programa suzbijanja korupcije 20062008 i
obavljena je analiza sprovedenih mera kao i prioritetnih podruja na koja se treba usmeriti radi
suzbijanje korupcije.
Prioritetni ciljevi u realizaciji ove strategije su:
- unapreivanje pravnog i institucionalnog okvira za uspeno i statusno suzbijanje
korupcije
- afirmacija pristupa drutvo bez korupcije
- jaanje integriteta, odgovornosti i transparentnosti u radu organa dravne vlasti i s tim u
vezi jaanje poverenja graana u dravne institucije
- stvaranje uslova za spreavanje korupcije na svim nivoima
- podizanje nivoa uspenosti otkrivanja i krivinog progona korupcijskih krivinih dela

60
 - podizanje javne svesti o tetnosti korupcije i o potrebi njenog suzbijanja
- unapreivanje meunarodne saradnje u borbi protiv korupcije
- unapreivanje saradnje izmeu dravnih organa nadlenih za proveru strategije
- unapreivanje saradnje s organizacijama civilnog drutva

U cilju provere Strategije donesen je Akcijski plan koji je zamiljen kao dokument kojim se
revidiraju svake godine u cilju praenja i analize njene provere. Akcijski plan omoguava
sistemski nadzor provere Strategije i predstavlja kontrolni mehanizam pomou kojeg e se moi
videti da li je odreena mera sprovedena u potpunosti ili ju je potrebno redefinisati u skladu s
novim potrebama.
Akcijski plan usmjeren je na delovanje oragan javne vlasti na nain da graani mogu ostvarivati
sva svoja prava i obveze bez da budu izloeni koruptivnim zahtevima. Ujedno, njime se titi
javni interes i interes Republike Hrvatske na nain da ne bude ugroen od koruptivnog
postupanja, tite se institucije od razarajueg uinka korupcije, onemoguuje se administrativna
postupanja koja neposredno spreavaju koruptivno postupanje uvoenjem transparentnosti i
dostupnosti na internetskim stranicama postupanja organa dravne uprave i lokalne samouprave,
kao i uspostavljanjem uinka i transparentnoga sistema upravljanja dravnom imovinom i
nastavkom jaanja kontrole u javnoj nabavci.
U Akcijskom planu su navedene mere koje se odnose na postupanje lokalne samouprave i
trgovakih drutava u veinskom dravnom vlasnitvu; aktivniju meunarodnu saradnju i
razmenu podataka; stavljanje naglaska na uinkovitije otkrivanje i procesuiranje sluajeva
korupcije; jaanje kapaciteta organa koja su nadlena za procesuiranje korupcije kao i interakciju
nadlenih tela.
U svrhu irenja i podsticanja antikorupcijskog znaaja od strane Vlade Republike Hrvatske
predvieni su brojni obrazovni programi sa ciljem ukazivanja na tetnost korupcije i dunosti
prijavljivanja. Napominje se da se i dalje bitnom smatra saradnja s organizacijama civilnog
drutva i jaanje komunikacije sa graanima u suzbijanju korupcije. Svim merama u navedenim
podrujima ostvaruje se i osnovni cilj odreen takom 18 Programa Vlade Republike Hrvatske
za mandat 2011.- 2015.: drutvo bez korupcije.

4.5.5. Dobitak na lutriji

Kako se ljudi u ovakvim sluajevima ustvari pokuavaju prevariti70.

Naime, osoba primi e-mail o dobitku ili molbu/uput da poiljatelju, najee u Veliku Britaniju
ili paniju, poalje svoje line podatke, odnosno kopiju pasoa ili vozake dozvole, adresu, broj
telefona, kopiju rauna kako bi se mogao uplatiti dobitak i slino. Ukoliko "sreni dobitnik"
poalje podatke, ponovno dobija poruku, a ovaj put mu se sugerie da se javi nekoj od evropskih
komisija za dobitke od igara na sreu, vezano uz, naravno, odobrenje za isplatu dobitka. "Sreni

70
Preuzeto sa: http://www.mup.hr/main.aspx?id=55

61
dobitnik" je i taj put zamoljen poslati line podatke, jednake onima koje je ve poslao lutriji kod
koje je ostvaren dobitak.
Nakon to "dobitnik" jo jedan put poalje traene podatke, eljno iekujui svoj dobitak, tzv.
komisija trai plaanje naknade, nakon ega e konano isplatiti dobitak.
Dogodi li se da "dobitnik" plati traenu naknadu, prevaranti su "na konju", jer se prevara u tome i
sastoji. Drugim rijeima, nakon to tzv. dobitnik poalje odreenu svotu novca, svaki kontakt s
druge strane prestaje, jer su uspeli u svojoj nameri, odnosno navukli su nekoga da im plati
odreenu svotu. Znajui da se brojka ovakvih poruka primljenih u jednome danu u cijelom svetu
kree u hiljadama, moe se pretpostaviti kolika je njihova dobit.
No, teko im je stati na kraj, jer uvijek barataju lanim podacima, a imena osoba i kua koje
organizuju lutriju vrlo se brzo mijenjaju.

Najbolja zatita je ne nasedati na takve laskave poruke, a ako se ipak dogodi da poaljete
podatke, tu stanite, jer je najvanije ne slati novac za tzv. naknadu.

4.5.6. Kraa identiteta71

U sluajevima kada osoba poalje svoje podatke, najee se dogaa da je nakon nekog
vremena poinju muiti sumnje je li to legalno, hoe li joj neko zloupotrebljavati raun ili
falsifikovati podatke. Opasnosti takve vrste postoje, ali realno su vrlo male, budui da je puno
jednostavnije navui tzv. dobitnika da neto plati, nego se muiti falsifikovanjem podataka, i to
na temelju fotokopiranih dokumenata.
Ipak, ponekad i mala ansa opasnost moe uiniti prevelikom. Naime, temeljem podataka koje
osoba dostavi (lini podaci, adresa stanovanja i radnog mesta, informacije o uoj porodici i sl.)
mogu se falsifikovati dokumenti i na taj nain "ukrasti identitet" donedavno srenog dobitnika.
Na savet je da u samom startu briete takve poruke i na taj nain pomognete u onemoguavanju
ovakvih oblika prevare. Takoe, vai lini podaci su samo vai te ih nemojte olako slati
nepoznatim osobama, pogotovo putem interneta.

4.5.7. Nigerijska pisma

Jo jedan primer prevare na koju moete nasesti, odnosno otvorivi pristiglu e-mail
poruku, su tzv. nigerijska pisma72. Na prvu ruku, re je o odlinoj "poslovnoj ponudi" koju alju,
na primer, razni sadanji ili bivi funkcioneri afrikih zemalja traei pomo pri transferu
novanih sredstava, obavezno znaajnijih iznosa, koja su ostala na njihovim raunima kada su ih
oterali s vlasti ili iz zemlje, a naravno uz primamljivu naknadu od 20 do 35 posto iznosa sa
njihovog rauna u trenutku kada novac "sedne" na pomagaev raun. Tzv. afriki funkcioneri
imena potencijalnih rtava dolaze iz raznih izvora, odnosno medija, poslovnih asopisa, Internet
71
Preuzeto sa: http://www.mup.hr/main.aspx?id=55
72
Preuzeto sa: http://www.mup.hr/main.aspx?id=55

62
stranica i slino. Fokusiraju se na pojedince, a ne na preduzea, jer na taj nain izbjegavaju
sloenije procedure pri ugovaranju mogueg posla. Broj pisama je uvek vie, u prvom se trai
pomo i lini podaci i podaci o banci i o bankovnom raunu, a u ostalima se dogovaraju detalji
samog transfera.
Dakle, osobi koja nasedne na takvu vrstu "pomoi" nudi se odreeni procenat tih sredstava, kao
naknada za obavljanje usluge transfera novca. Ali, transfera novca ustvari nema, a rtve se
navuku da u ime taksi ili slinih davanja plaaju znatne iznose ne bi li se, kao, olakalo
isplaivanje spomenute nadoknade. Primera radi, prevarant predloi da doputuje u zemlju
pomagaa kako bi dogovorili detalje. S obzirom da mu je raun blokiran i nema dovoljno novca
za taj put i dodatne trokove, logian redosled dogaaja jeste da pomagaa zamoli i za pomo u
vezi tih "sitnica". Ukoliko pomaga, eljno iekujui dobijanje naknade, poalje novac za,
recimo, avionsku kartu i vizu, tzv. afriki dunik mu se vie nee javiti, jer je dobio upravo ono
to je od samog poetka i hteo.
Neodgovaranje i brisanje takvih poruka najbolji je nain zatite i kod ove vrste prevare.

4.5.8. Prevara

Za prevaru73 je znaajno da poinitelj prestupa s namjerom da sebi ili drugome pribavi

imovinsku korist, dovede nekog u zabludu lanim prikazivanjem ili prikrivanjem injenica ili da
ga odrava u toj zabludi i time ga navede da na tetu svoje ili tue imovine neto uini ili ne
uini. Osim osnovnog krivinog dela prevare, postoje i drugi oblici kao to su: lanci sree,
kompijuterske prevare, prevare kod kojih se ne stie imovinska korist ve se samo radi tete
drugome i slino.
Najei modaliteti klasinih prijevara:
Dovoenje u zabludu u pogledu slubenog ili drutvenog poloaja, a najee se poinitelj
predstavlja u svojstvu:

- policijskog slubenika
- poznatog strunjaka (u medicini, alternativnoj medicini, pravu, ekonomiji i sl.)
- ovlatenog akvizitera
- pripadnika inspekcijskih slubi
- dostavljaa poiljki
- inkasant
- poreskog inspektora
- trgovca ili vlasnika nekretnina
- pripadnika verske zajednice i slino.
Dovoenje u zabludu u pogledu telesnog ili materijalnog stanja ili strdanja, a najei su:
- prikazivanje telesnih nedostataka koji u stvarnosti ne postoje (na primer: nepokretnost,
slepoa, gluvonemost i slino)

73
Preuzeto sa : http://www.mup.hr/main.aspx?id=34813

63
 -prikazivanje materijalnog stradanja u poarima, paljevinama, poplavama, potresima i
slino.
Dovoenje u zabludu u pogledu marke i kvalitete proizvoda. Na primer:
- prodaja biuterije pod zlato, kojeg su poinitelj i rtva navodno sluajno zajedno pronali
i slino
- prodaja plagijata pod imenima poznatih, renomiranih marki po znatno niim cenama od
kojih su u poslednje vreme zabeleeni: Stihl, Benetton, Lacoste, Hugo boss i
slino.
Ovo su jedni od najeih oblika prevara i kriminalnih radnji koje se deavaju i u Republici
Srbiji i Republici Hrvatskoj. Obe drave nastoje da ovakve vrste kriminalnih radnji se to pre
suzbiju i spree, a to se samo moe postii jedino ako se sugraani obe drave na vreme i
propisno obaveste o njihovim oblicima i tetom koje nanose svakodnevno. Samo tako moe doi
do njihovog suzbijanja i spreavanja.

4.5.9.Pranje novca i Kancelarija za spreavanje pranja novca i finansiranje terorizma

Zakon i meunarodni standardi odreuju da sistem sprjeavanja pranja novca74 i

finansiranje terorizma nije u nadlenosti samo jedne institucije nego je to sistem u kojem su
zakonski definisane uloge svakog uesnika i njihova meusobna interakcija i saradnja.
Kancelarija je samo jedna karika u lancu u sistemu suzbijanja pranja novca i finansiranja
terorizma koja tek u interaktivnoj saradnji s drugim nadlenim telima i stranim
finansijskoobavetajnim jedinicama moe u potpunosti dati svoj puni doprinos u cilju
spreavanja
korienja finansijskog sistema Republike Hrvatske za pranje novca i finansiranje terorizma.

4.5.10. Organi prevencije

Obveznici: banke, tedionice , kreditne unije, ovlaeni menjai, osiguravajua drutva,

organizacije igara na sreu, brokeri, advokati, javni belenici, porezni savetnici i drugi. Kljuni
element preventivnog sistema je obveza banaka i drugih Zakonom odreenih obveznika
obavetavati Kancelariju o:
- sumnjivim (gotovinskim i negotovinskim) transakcijama kada banke i drugi obveznici utvrde
sumnju na pranje novca i finansiranje terorizma bez obzira na visinu transakcije (reim
sumnjivih transakcija) (l. 42. Zakona),
- banke i drugi obveznici su o sumnjivoj transakciji duni Kancelarija obavestiti pre izvrenja
sumnjive transakcije i obvezni su navesti razloge za sumnju na pranje novca i finansiranja
terorizma.

74
Preuzeto sa: http://www.mfin.hr/hr/sprjecavanje-pranja-novca

64
 4.5.10.1. Obveznici sprovoenja mera

Obveznici sprovoenja75 mera spreavanja pranja novca i finansiranja terorizma jesu:

1. banke, filijale banaka drava lanica, filijale banaka treih drava i banke drava
ovlaene neposredno obavljati poslove u Republici Hrvatskoj,
2. tedne banke,
3. stambene tedionice,
4. kreditne unije,
5. drutva koja obavljaju odreene usluge platnog prometa, ukljuujui i prenos novca,
6. Hrvatska pota,
7. drutva za upravljanje investicionim fondovima, poslovne jedinice drutava za upravljanje
treih drava, drutva za upravljanje drava lanica koje u Republici Hrvatskoj imaju poslovnu
jedinicu, odnosno koja su ovlaene za neposredno obavljanje poslova upravljanja fondovima na
podruju Republike Hrvatske i tree osobe kojima je doputeno, u skladu sa zakonom koji
ureuje rad fondova, poveriti obavljanje pojedinih poslova od strane drutava za upravljanje,
8. penziona drutva,
9. drutva ovlaena za poslove s finansijskim instrumentima i filijale inosranih drutava
za poslove s finansijskim instrumentima u Republici Hrvatskoj,
10. drutva za osiguranje koja imaju odobrenje za obavljanje poslova ivotnih osiguranja,
podrunice drutava za osiguranje iz treih drava koje imaju odobrenje za obavljanje
poslova ivotnih osiguranja i drutva za osiguranje iz drava lanica koja u Republici Hrvatskoj
obavljaju poslove ivotnih osiguranja neposredno ili preko podrunice,
11. drutva za izdavanje elektronskog novca, podrunice drutava za izdavanje elektronskog
novca iz drava lanica, podrunice drutava za izdavanje elektronskog novca iz treih drava i
drutva za izdavanje elektronskog novca iz drava lanica koja su ovlaena neposredno
obavljati usluge izdavanja elektronskog novca u Republici Hrvatskoj,
12. ovlaeni mjenjai,
13. Ogranizatori igara na sreu za: a) lutrijske igre, b) igre u kazinima, c) kladionike igre, d)
igre
na sreu na automatima, e) igre na sreu na internetu i drugim telekomunikacijskim sredstvima,
odnosno elektronskim komunikacijama,
14. zalagaonice,
15. pravne i fizike osobe koje obavljaju poslove u vezi s delatnou: a) davanja kredita odnosno
zajmova koji ukljuuju takoe: potroake kredite, hipotekarne kredite, factoring i financiranje
komercijalnih poslova, ukljuujui forfeting, b) lizinga, c) izdavanja i upravljanja instrumentima

75
Preuzeto sa: http://www.mfin.hr/hr/sprjecavanje-pranja-novca

65
plaanja (npr. kreditnih kartica i putnikih ekova), d) izdavanja garancija i jemstava, e)
upravljanja ulaganjima za tree osobe i savjetovanja u vezi s tim, f) iznajmljivanja sefova, g)
posredovanja u sklapanju kreditnih poslova, h) zastupanja u osiguranju pri sklapanju ugovora o
ivotnom osiguranju, i) posredovanja u osiguranju pri sklapanju ugovora o ivotnom osiguranju,
j) poduzetnikih ili fiducijarnih usluga, k) prometa plemenitih metala i dragog kamenja te
proizvodima od njih, l) trgovine umetnikim predmetima i antikvitetima, m) organizovanjna ili
sprovoenja aukcija, n) posredovanja u prometu nekretninama,
16. pravne i fizike osobe koje obavljaju poslove u okviru sljedeih profesionalnih delatnosti:
a) advokat, advokatsko drutvo i javni belenik, b) revizorsko drutvo i samostalni revizor, c)
fizike i pravne osobe koje obavljaju raunovodstvene usluge i usluge poreznog savetovanja,
17. podrunice stranih kreditnih i financijskih institucija i drugih obveznika koje su osnovane u
Republici Hrvatskoj.

4.5.11. Organi nadzora

Nadzorni organ76i: obavljaju nadzor nad obveznicima u pogledu primene mera za spreavanje
pranja novca i finansiranje terorizma temeljem Zakona:
a) Hrvatska narodna banka,
b) Hrvatska agencija za nadzor finansijskih usluga,
c) Finansijski inspektorat Republike Hrvatske,
d) Poreska uprava,
e) Carinska uprava.
Hrvatska narodna banka: nadzire primenu Zakona kod banaka i drugih kreditnih institucija.
Hrvatska agencija za nadzor financijskih usluga: nadzire primenu Zakona kod uesnika trita
kapitala, fondova i osiguranja.
Finansijski inspektorat: nadzire primenu Zakona, kao primarni nadzornik, u sektoru tzv.
nebankovnih finansijskih institucija (menjaa, pruitelja usluga transfera novca i dr.), te u
sektoru profesionalnih delatnosti (advokati, javni belenici, raunovoe, revizori, poreski
savetnici).
Poreska uprava: nadzire primenu Zakona kod organizatora igara na sreu. Poreska uprava takoe
proverava potuje li domae pravne i fizike osobe propisano ogranienje naplate u gotovini u
iznosu preko 105.000,00 kn., odnosno u poslovima s nerezidentima u vrednosti preko 15.000,00
EUR-a.
Carinska uprava: nadzire prijenos gotovine preko dravne granice.

4.5.12. Kancelarija za spreavanje pranja novca

76
Preuzeto sa: http://www.mfin.hr/hr/sprjecavanje-pranja-novca

66
 Kancelarija: kao sredinje nacionalni organ za prikupljanje, analizu i dostavljanje
nadlenim organima sluajeva sa sumnjom na pn/ft je deo preventivnog sistema, odnosno
posredniko telo, s jedne strane, izmeu finansijskog i nefinansijskog sektora (banaka i dr.), koji
Kancelariji prijavljuju sumnjive transakcije i organa progona (policije i tuilatva), te i sudova, s
druge strane.

4.5.13 Organi krivinog gonjenja

Policija: provodi policijske uvide i financijske istrage kriminalnog dela pranja novca
postupajui po predmetima iniciranim od strane Kancelarije, od strane drugih organa nadzora, i
pokrenutih na vlastitu inicijativu. Dravno tuilatvo: usmerava rad policije u obradama pranja
novca po predmetima. Kancelarija, po predmetima drugih organa iz sistema spreavanja pn/ft,
koordinira rad drugih
nadzornih organa.

4.5.14. Pravosue

Sudovi: pred sudom se sprovodi kazneni postupak za kriminalno delo pranja novca i
oduzimanje imovinske koristi, koji su inicirani od strane svih nadlenih tijela iz sustava
sprjeavanja pn/ft.

67
 5. Zakljuak

U ovom radu je predstavljeno forenziko raunovodstvo i revizija koji su od izuzetnog

znaaja kada su upitanju kriminalne radnje u finansijskim izvetajima. U svakodnevnom ivotu
postoje mnogi razlozi zbog kojih odreena osoba (zaposleni u kompaniji) uiniti krivino delo u
vidu malverzacija finansijskih izvetaja, a ti razlozi su brojni od pritisaka na poslu ili u ivotu, do
protiv pravnog prisvajanja sredstava. To sve moe biti u vidu razliitih poroka, finansijskih
pritisaka, pritisaka na radnom mestu. Takoe razliitih zloupotreba kao na primer zloupotreba
slubenog poloaja, zloupotreba ovlaenja u privredi, falsifikovanja, pronevera, prevara,
primanja mita i davanje mita, prouzrokovanja steaja i pranja novca. Usluge forenzikog
raunovodstva pruaju se uglavnom u okolnostima kada se sumnja ili nasluuje mogunost
pojave kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima, kao i angaovanje posebno strunog
forenzikog revizora koji posluje u nekoj od revizorskih kua, koji bi svojim iskustvom i
strunou pomoi u pronalaenju finansijskih malverzacija i njihovim otklanjanjem. Da bi
revizor to mogao obaviti mora da poseduje iroki spekatr znanja i vetina koji se ne odnose samo
na raunovodstvo i reviziju ve i druge sposobnosti u vidu (ekonomskog, pravnog,
kriminolokog, psiholokog i socijolokog aspekta). Takoe revizor mora imati pored svega toga
i razvijenu intuiciju, jer neke nezakonite radnje se ne mogu samo reiti samo putem formalnih
analitikih metodologija koju nalae tradicionalna revizija, ve mora sam revizor putem svoje
intuicije da rei problem. U tom smislu mora da razmilja ponekad kao sam izvrioc krivinog
dela. Uz to sam revizor mora da poseduje odreene kvalitete kao to su znatielja, istrajanost,
kreativanost, otvoren da razmotri sve mogunosti, ispita sitne detalje ali i da istovremeno vidi
iru sliku. Revizor mora da ide na razliite seminare, simpizijume i konferencije koje govore o
najnovijim trednovima u oblasti kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima, a i u oblasit
samog kriminala. Samo tako forenziki revizor moe da obavi svoj posao do maksimuma jer
uprotivnom nee obaviti svoju dunost kako treba i kako prilii, u skaldu sa samim stadnardima.
to se tie zemalja u okruenju pre svega o Republici Hrvatskoj o kojoj je u ovom radu bilo rei,
moemo zakljuiti da problemi korupcije i kriminalnih radnji su veoma slini i naim
problemima o kojima smo govorili, meutim takoe postoje razne preventivne mere koje su u
obliku indikatora, koji otrkivaju kriminalne radnje obe zemlje su u relativno isti i to su
uglavnom finansijske institucije u vidu banaka i drugih finansijskih institucija. Te mere se
preuzimaju, da bi spreile ne dozvoljene radnje koje ukoliko ne bi bile pronaene i uklonjene,
veoma bi negativno uticale na samu ekonomiju i bezbednost zemlje. Obe drave ine velike
korake u spreavanju korupcije pogotovo kriminalne radnje pranja novca koja se javlja u svim
poslovnim sverama ivota. Zbog toga obe zemlje su veoma ozbiljno shvatile problem i na sve
naine pokuavaju da ga suzbiju. Naravno to ine u skladu sa normama Evropske Unije.

68
 6. Literatura

1. Albrecht, W. Steven., Albrecht, Chad: Fraud Examination and Prevention, 2011

2. Albrecht, W. Steven., Albrecht, Chad: Fraud Examination & Prevention, Tompson- Tompson-
South-Western, Ohio, 2004.
3. Andri, Mirko, Krsmanovi, Branko., Jaki, Dejan: Revizija Teorija i praksa; Ekonomski
fakultet, Subotica, 2004.
4.Bolonga, G. Jack., Lindquist, J. Robert t: Fraud Auditing and Forensic Accounting: New Tools
and Techniques, 1995.
5. Bokovi, Milo: Kriminoloki leksikon, Matica Srpska, Univerzitet u Novom Sadu, 1999.
6. Fenton JR, Edmund: Wading into litigation support, Journal of Accountancy, August 2007
7. Haunton, James E., Bryant, M., Stephanie; Bagranoff, A. Nency: Core concepts of information
technology auditing, John Wiley & Sons, New York, 2004.
8. Krivini zakonik Republike Srbije
9. Miljevi I. Milan, Metodologija naunog rada, Pale, 2007 godina
10. Owojori, A.A, T.O Asaolu: The Role of Forensic Accounting in Solving the Vexed
Problem of Corporate World, Europian Jurnal of Scientific Research 2009
11. Petkovi Aleksnadar: Forenzika revizija, Novi Sad, 2010.
12. Prelevi, Milica: Poslovi kojih nije bilo, Still Kurir broj 142, Beograd, 2009.
13. Petrovi Zoran; Finansijsko izvetavanje, Beograd, 2011 godina
14. Stanii Milovan: Revizija, Beograd, 2009 godina
15. Silverstone, Howard., Sheetz, Michael : Forensic Accounting and Fraud Investigation, 2004.
16. Slubeni glasnik Republike Srbije
17. Sutherland, H. Edwin: White Collar Criminality, American sociological review, Indiana
university February 1940.
18. S Vasudevan: Forensic Auditing, September, 2004
19.Thornhill, W.T: Forensic Accounting: How to investigate Financial Fraud, Irwin Professional
Publishing, New York: 1995
20.Vunjak, Nenad: Finansijski Menadment, Ekonomski fakultet, Subotica, 1995.
21. Wells, T. Joseph: Corporate Fraud Handbook, John Wiley&Sons, New Yersey, 2004

Internet sajtovi:
http://www.linkedin.com/pub/dahli-gray/17/420/589
http://en.wikipedia.org/wiki/Forensic_accounting
http://www.forensicaccounting.com/
http://www.acfe.com
http://www.mfin.gov.rs/UserFiles/File/MRS/2014/IAS/IAS%2018.pdf
http://www.mfin.gov.rs/UserFiles/File/MRS/2014/IAS/IAS%2016.pdf
http://www.mfin.gov.rs/UserFiles/File/MRS/2014/IAS/IAS%202.pdf

69
http://www.mfin.gov.rs/pages/article.php?id=10262

http://www.mup.hr/main.aspx?id=34813
http://www.mup.hr/main.aspx?id=55
http://www.mup.hr/32.aspx
http://www.mup.hr/UserDocsImages/Prevencija-kriminaliteta.pdf
http://www.fbi.gov/scams-safety/fraud
http://www.mup.gov.rs/cms_cir/sadrzaj.nsf/izvestaji.h
http://www.apml.gov.rs/
http://www.mfin.hr/hr/sprjecavanje-pranja-novca

70