ΤΕΧΝΙΚΕΣ ΕΤΑΙΡΙΕΣ ΚΑΙ ΚΟΙΝΟΠΡΑΞΙΕΣ ΤΕΧΝΙΚΩΝ ΕΡΓΩΝ

ΣΥΓΧΡΟΝΕΣ ΑΝΤΙΛΗΨΕΙΣ ΚΑΙ ΟΥΣΙΩΔΗ ΠΡΟΒΛΗΜΑΤΑ

Α) Βασικές έννοιες

i Τι νοείται τεχνικό έργο.

Σύμφωνα με την Αρ.Πρωτ. 105712/2003 ως τεχνικά έργα νοούνται τα οικοδομικά

έργα, τα λιμενικά, τα υδραυλικά, οδοποιίας, γεφυροποιίας, σιδηροδρόμων και
γενικά έργα υπαίθρου και όχι η κατασκευή βιομηχανικών και βιοτεχνικών
προϊόντων ( Σ.τ.Ε. 1582/64 , 227/1961 και Φορ. Εφ. Αθηνών 2504/74 ). Στην
περίπτωση οικοδομικών έργων, εργολαβικές εργασίες, ειδικότερα, είναι εκείνες
που αφορούν τις κατεδαφίσεις, εκσκαφές θεμελίων, κατασκευής μπετόν αρμέ,
λιθοδομές, αμμοκονιάμματα, ξυλουργικές εργασίες, υδροχρωματισμούς και
ελαιοχρωματισμούς, διακοσμήσεις, εγκαταστάσεις ανελκυστήρων κ.λπ. που έχουν
ως αποτέλεσμα τη δημιουργία συστατικών μερών του ακινήτου.

Το Σ.τ.Ε. με την 792/1982 απόφασή του δέχεται ότι, ως χρησιμοποιούμενα υλικά

λογίζονται μόνο τα υλικά για το έργο αυτό καθ΄ αυτό, δηλαδή εκείνα που
ενσωματώνονται σ΄ αυτό για την υλική διαμόρφωσή του, και όχι τα κάθε είδους
εφόδια, τα οποία δεν ενσωματώνονται στο έργο αυτό καθαυτό, αλλά
χρησιμοποιούνται για την κίνηση του παραγωγικού μηχανισμού της οικείας
εργολαβικής επιχείρησης, όπως είναι τα καύσιμα, τα λιπαντικά των μηχανημάτων
κ.λπ.

ii Διάκριση τεχνικών εταιριών.

α) Στις οικοδομικές, που ασχολούνται με την κατασκευή και πώληση οικοδομών,

δηλαδή αυτοτελών οικοδομών, διαμερισμάτων, πολυκατοικιών, καταστημάτων
κ.λπ., είτε με ανάθεση των οικοδομικών εργασιών σε εργολάβους για λογαριασμό
τους είτε με απευθείας ανέγερση των οικοδομών από τις ίδιες . Οι επιχειρήσεις
αυτές πρέπει να διακρίνονται από τις επιχειρήσεις μεταπώλησης ακινήτων, οι
οποίες περιορίζονται στην αγορά και πώληση ετοίμων οικοδομών και

β) στις κυρίως τεχνικές, που ασχολούνται με την κατασκευή τεχνικών έργων για
λογαριασμό τρίτων, δημοσίων φορέων ή ιδιωτικών εταιρειών (δημόσια έργα,
ανέγερση φραγμάτων, κατασκευή δρόμων κ.λπ., ιδιωτικά έργα ως κατασκευές
ακινήτων κ.λπ.).

Στα τεχνικά έργα συχνά ακούμε και διαβάζουμε τους όρους φορέας κατασκευής,
ανάδοχος εργολήπτης και εγκεκριμένη υπεργολαβία ,κοινοπραξία. Τι σημαίνουν
πραγματικά αυτοί οι όροι:

Φορέας κατασκευής του έργου είναι η αρμόδια αρχή ή υπηρεσία που έχει την
ευθύνη παραγωγής του έργου.

Ανάδοχος εργολήπτης ή Ανάδοχος είναι η εργοληπτική εταιρία κατά τις διακρίσεις

του άρθρου 15 του Ν.1418/1984 στην οποία έχει ανατεθεί με σύμβαση η
κατασκευή του έργου. Την κατασκευή δημοσίων έργων επιτρέπεται να
αναλαμβάνουν ημεδαπές επιχειρήσεις που είναι εγγεγραμμένες στο Μητρώο
Εργοληπτικών Επιχειρήσεων (ΜΕΕΠ) και στην αντίστοιχη με το έργο κατηγορία και
τάξη εγγραφής, καθώς και εργοληπτικές επιχειρήσεις Κρατών-Μελών της
Ευρωπαϊκής Ένωσης, σύμφωνα με τις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις (παρ.1 άρθρ,4
Ν2229/94).

Εγκεκριμένη Υπεργολαβία εννοούμε ουσιαστικά την αναγνώριση απο το δημόσιο

φορέα του έργου με τις συνέπειες της παραγράφου 8 του άρθρου 5 του
Ν.1418/1984 που προστέθηκε με το άρθρο 1 του Ν.2940/2001, υποβάλλεται στη
Διευθύνουσα Υπηρεσία κοινή αίτηση του αναδόχου και του υπεργολάβου. Ως προς
την υποβολή της αίτησης και το ελάχιστο περιεχόμενο του συμφωνητικού σύναψης
σύμβασης έργου μεταξύ του αναδόχου και του υπεργολάβου εφαρμόζονται
αναλογικώς όσα ορίζονται στην Απόφαση του Υπουργού ΠΕΧΩΔΕ Αριθμ.
Δ17α/01/13/ Φ.Ν/430/2002 (ΦΕΚ 267/2002 Β΄) . Επιπλέον στο συμφωνητικό της
εργολαβίας πρέπει να αναφέρονται συγκεκριμένα οι εργασίες ή το μέρος του έργου
που αναλαμβάνει ο υπεργολάβος, καθώς και η αξία της σύμβασης υπεργολαβίας.

Κοινοπραξία τεχνικού έργου είναι η ένωση εργοληπτικών πτυχίων νομικών

προσώπων ή ατομικών επιχειρήσεων με εργοληπτικό πτυχίο και μπορούν να
υποβάλλουν προσφορές χωρίς να περιβληθούν υποχρεωτικά για το σκοπό αυτό
ιδιαίτερη νομική μορφή. Η κοινοπραξία αυτή μπορεί να υποχρεωθεί να περιβληθεί
ιδιαίτερη νομική μορφή όταν της ανατεθεί το έργο.

Β) Ακαθάριστα έσοδα εργοληπτών τεχνικών έργων του Δημοσίου

Σαν ακαθάριστα έσοδα του αναδόχου εργολάβου δημοσίων έργων θεωρούνται το

σύνολο του εργολαβικού ανταλλάγματος που πιστοποιείται μέσα στη χρήση,
μειωμένα κατά τα ποσά εγγυήσεων καλής εκτέλεσης του έργου που
παρακρατούνται από τον εργοδότη, τα οποία θεωρούνται έσοδα της χρήσης κατά
την οποία αποδίδονται στην επιχείρηση και άσχετα αν το έργο εκτελείται μόνο από
αυτόν ή κατά ένα μέρος από υπεργολάβο ή και όλο από υπεργολάβο. Η τυχόν
διπλή φορολογία της ίδιας φορολογητέας ύλης και στο πρόσωπο του
υπεργολάβου, δεν ασκεί επιρροή (ΣτΕ 2651/1983, ΣτΕ 3560/1988).

Σε περίπτωση που ο χρόνος πιστοποίησης των εργασιών δεν συμπίπτει με το χρόνο

έκδοσης του τιμολογίου το οποίο, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 15 του
άρθρου 12 του ΚΒΣ (Π.Δ. 186/1992), εκδίδεται το αργότερο εντός μηνός από
κάθε προσωρινή επιμέτρηση και πάντως μέσα στην ίδια φορολογική περίοδο που
πραγματοποιήθηκε η επιμέτρηση, ως χρόνος κτήσης των ακαθαρίστων εσόδων
πρέπει να λαμβάνεται ο χρόνος έκδοσης του τιμολογίου.

Γ) Εξεύρεση καθαρών κερδών εργοληπτών τεχνικών έργων του Δημοσίου

Με τις κοινοποιούμενες διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου 7 του

Ν.2940/2001, επέρχονται τροποποιήσεις στον προβλεπόμενο από τις διατάξεις του
άρθρου 34 του Ν.2238/1994 ειδικό (τεκμαρτό) τρόπο προσδιορισμού των
καθαρών κερδών των τεχνικών επιχειρήσεων. Συγκεκριμένα, με τις νέες αυτές
διατάξεις ορίζεται, ότι από το οικονομικό έτος 2003 (χρήση 2002), τα καθαρά
κέρδη των νομικών προσώπων της παραγράφου 1 του (Α.Ε., Ε.Π.Ε., κλπ.), που
ασχολούνται με την πώληση ανεγειρόμενων οικοδομών και την κατασκευή
δημόσιων και ιδιωτικών τεχνικών έργων, καθώς και των κοινοπραξιών στις οποίες
συμμετέχουν αυτές, δεν θα προσδιορίζονται πλέον τεκμαρτά, σύμφωνα δηλαδή με
τις διατάξεις του άρθρου 34 του πιο πάνω νόμου, αλλά με τις γενικές διατάξεις
φορολογίας εισοδήματος των άρθρων 105 και 31 του Ν.2238/1994.

Αναφορικά δε, με τις Κοινοπραξίες στις οποίες συμμετέχουν νομικά πρόσωπα,

διευκρινίζεται, ότι η εφαρμογή των κοινοποιούμενων διατάξεων δεν προϋποθέτει
τη συμμετοχή σε αυτές αποκλειστικά και μόνο νομικών προσώπων της
παραγράφου 1 του άρθρου 101 του Ν.2238/1994 (Α.Ε., Ε.Π.Ε., κ.λ.π.). Αντίθετα,
για την εφαρμογή των διαλαμβανομένων διατάξεων, τον προσδιορισμό δηλαδή
των καθαρών κερδών των υπόψη κοινοπραξιών με τις γενικές διατάξεις
φορολογίας εισοδήματος, αρκεί και μόνο η συμμετοχή σε αυτές ενός ή
περισσοτέρων από τα πιο πάνω νομικά πρόσωπα, άσχετα δηλαδή αν συμμετέχουν
πέραν αυτών και προσωπικές εταιρίες ή ατομικές επιχειρήσεις.

Τέλος, προκύπτει ότι όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω δεν έχουν εφαρμογή για τις
επιχειρήσεις που ασκούν ατομικά τη δραστηριότητα τους ή λειτουργούν με τη
μορφή κάποιου από τα αναφερόμενα στην παράγραφο 4 του άρθρου 2 πρόσωπα
(Ο.Ε., Ε.Ε., Κοινοπραξίες στις οποίες δεν συμμετέχει νομικό πρόσωπο της παρ. 1
του άρθρου 101 κλπ.), ανεξάρτητα από την κατηγορία των βιβλίων που τηρούν.

Θα τονίσω την σημασία της τελευταίας παραγράφου όπου σε επόμενο άρθρο στο
περιοδικό θα διαπιστώσετε το φορολογικό όφελος που μπορεί να προκύψει από
συμμετοχές εταιριών σε άλλα νομικά πρόσωπα σε σχέση πάντα με το ύψος των
κερδών κάθε έργου ή των επιμέρους εργασιών αυτών.

Δ) Κοινοπραξίες τεχνικού έργου

i Σύσταση Κοινοπραξίας τεχνικού έργου

Το συμφωνητικό ίδρυσης της κοινοπραξίας θα πρέπει να κατατεθεί στην αρμόδια

Δ.Ο.Υ. στην περιοχή που έχει έδρα η κοινοπραξία (ορίζεται η πόλη, η οδός, ο
αριθμός) ώστε να αναγνωρισθεί φορολογικά ως πρόσωπο. Διαφορετικά εάν δεν
γίνει η κατάθεση του συμφωνητικού δεν θεωρείται κοινοπραξία, αλλά αφανής
εταιρία.

Τα μέλη της κοινοπραξίας μπορούν να είναι φυσικά ή νομικά πρόσωπα, τα οποία

είναι επιτηδευματίες ή ασκούν ελευθέριο επάγγελμα ή είναι ομόρρυθμα μέλη
ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης εταιρίας , Ε.Π.Ε και Α.Ε.

Διενέργεια συγκεκριμένων πράξεων. Η κοινοπραξία που ιδρύεται πρέπει να έχει

σκοπό την διενέργεια συγκεκριμένων πράξεων και όχι την διαρκή εκμετάλλευση
της επιχείρησης αλλά την περάτωση συγκεκριμένου έργου. Τέτοιες συγκεκριμένες
πράξεις θεωρούνται η εκτέλεση ενός δημοσίου ή ιδιωτικού έργου, η ανέγερση μιας
οικοδομής και η πώληση των διαμερισμάτων αυτής, η πραγματοποίηση μιας
διαφημιστικής καμπάνιας ενός αγαθού ή συνόλου αγαθών κτλ. Σε περίπτωση που
δεν αναφέρεται συγκεκριμένα το έργο που εκτελεί η λειτουργία της χαρακτηρίζεται
διαρκείς οπότε αποτελεί πλέον Τεχνική Εταιρία. Η κοινοπραξία δεν έχει δυνατότητα
συνέχισης της δραστηριότητας με την ανάληψη νέου έργου το οποίο δεν είχε
συμπεριληφθεί στο ιδιωτικό συμφωνητικό ίδρυσής της.

Στο ιδιωτικό συμφωνητικό σύστασης της Κοινοπραξίας μπορεί να μην αναφέρεται

τίποτα σχετικό με το κεφάλαιο, αφού η κοινοπραξία δύναται εάν το επιθυμεί να
μην έχει κεφάλαιο, αφού σχεδόν πάντα χρησιμοποιεί τα παραγωγικά μέσα των
κοινοπρακτούντων μελών, τα οποία και χρηματοδοτούν την κοινοπραξία για την
επίτευξη του κοινού σκοπού Πρακτικά όμως και μετά το Ν.2940/2001 και σε
περίπτωση υποκατάστασης του αναδόχου από την κοινοπραξία αναφέρεται
κεφάλαιο το οποίο καλύπτει συνήθως τα έξοδα της έναρξης λειτουργίας της
κοινοπραξίας (έξοδα σύστασης, έξοδα οργάνωσης του εργοταξίου, κτλ.). Στη
συνέχεια οι κοινοπραξίες εισπράττουν αρχικά προκαταβολή και στη συνέχεια
προβαίνουν σε τμηματικές τιμολογήσεις με βάση την εξέλιξη του έργου.
Πάντως, σε πολλές περιπτώσεις ορίζεται κατά αναλογία συμμετοχής των μελών
στα κέρδη και στις ζημιές κυρίως μάλιστα εάν μέλη της κοινοπραξίας είναι νομικά
πρόσωπα αφού μεταφέρουν στα βιβλία τους αποτελέσματα ή προβλέψεις οπότε
πρέπει τα ποσοστά συμμετοχής να είναι ευδιάκριτα και επίσημα προκειμένου να
είναι ευχερής ο έλεγχος αλλά και ο λογιστικός προσδιορισμός των αποτελεσμάτων.

Με την Εγκ. Θ.2964/233/ 8-10-1970 έχει γίνει δεκτό ότι η είσοδος νέου μέλους σε
υφιστάμενη κοινοπραξία επιτρέπεται, με την προϋπόθεση κατάθεσης μόνο της νέας
γραπτής συμφωνίας στην αρμόδια φορολογική αρχή.

Επίσης γίνεται δεκτό ότι και η αποχώρηση μέλους της κοινοπραξίας είναι
επιτρεπτή, αρκεί και στην περίπτωση αυτή να κατατεθεί στον αρμόδιο Προϊστάμενο
Δ.Ο.Υ. νέα έγγραφη συμφωνία και τα εναπομείναντα μέλη της κοινοπραξίας να
είναι περισσότερα του ενός. Αντίθετη θέση δηλαδή μη δυνατότητα αποχώρησης
μέλους ισοδυναμεί με περιορισμό της επαγγελματικής ελευθερίας και με φραγμό
στην οικονομική δραστηριότητα των ατόμων.

Στο σημείο αυτό αναφέρουμε πως είναι νόμιμη η λειτουργία της Κοινοπραξίας που
έχει σκοπό την εκτέλεση περισσότερων του ενός έργου, αρκεί τα τεχνικά έργα
αυτά να προσδιορίζονται με σαφήνεια στο ιδιωτικό συμφωνητικό σύστασης της
Κοινοπραξίας. Η λύση της πραγματοποιείται με την ολοκλήρωση του σκοπού της,
δηλαδή με την ολοκλήρωση των συγκεκριμένων πράξεων για τις οποίες ιδρύθηκε
αλλά και το πέρας του χρόνου μέχρι την οριστική παραλαβή του έργου. Κρίσιμος
χρόνος για την διακοπή λειτουργίας μιας κοινοπραξίας μπορεί φορολογικά να είναι
το πέρας της εκτέλεσης των έργων αλλά απέναντι στο κύριο-φορέα του έργου η
νομική υπόσταση της κοινοπραξίας πρέπει να υφίσταται μέχρι την οριστική
παραλαβή του έργου. Κάτι τέτοιο είναι απόλυτα λογικό αφού μπορεί για
παράδειγμα να παρουσιαστούν κακοτεχνίες στην κατασκευή οπότε η κοινοπραξία
να αναγκαστεί σε πρόσθετες εργασίες και συνεπώς την ανάκυψη φορολογικών και
εργατικών υποχρεώσεων. Συνεπώς ο χρόνος λύσης μιας κοινοπραξίας επέρχεται
αφού έχει κατασκευαστεί το έργο για το οποίο συστάθηκε αλλά και έχει παρέλθει
επίσημα ο χρόνος οριστικής παραλαβής του έργου.

ii Κ.Β.Σ. περί κοινοπραξιών

Με την περ. δ της παρ. 2 του άρθρου 36 του Κ.Β.Σ. ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ.
της έδρας της κοινοπραξίας, μπορεί με απόφασή του να επιτρέπει στην
κοινοπραξία επιτηδευματιών, αντί για την τήρηση δικών της βιβλίων, την
παρακολούθηση των εργασιών της σε ιδιαίτερο χώρο ή σε ιδιαίτερη σειρά
λογαριασμών των βιβλίων που προβλέπονται από τον Κώδικα αυτό από ένα μέλος
της, με την προϋπόθεση βέβαια ότι τα βιβλία του μέλους δεν είναι κατώτερης
κατηγορίας από την κατηγορία των βιβλίων που πρέπει να τηρεί η κοινοπραξία.

Τις υποχρεώσεις της παραγράφου 1 του ΚΒΣ (δηλ. Υποχρέωση τήρησης βιβλίων
και στοιχείων) έχει η κοινοπραξία επιτηδευματιών, που θεωρείται επιτηδευματίας
για την εφαρμογή των διατάξεων του ΚΒΣ, εφόσον έχει ορισμένη επαγγελματική
διεύθυνση, αποβλέπει στη διενέργεια συγκεκριμένης πράξης, αποδεικνύεται με
έγγραφη συμφωνία, που κατατίθεται στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. πριν από την έναρξη
των εργασιών της, και τα μέλη της είναι φυσικά ή νομικά πρόσωπα που το καθένα
ασκεί δική του επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελμα ή είναι ομόρρυθμο μέλος
διαφορετικής ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης εταιρείας, σύμφωνα με τη παράγραφο
2 του άρθρου 2 του ΚΒΣ
Επίσης, στην τρίτη κατηγορία εντάσσονται τα πρόσωπα των περιπτώσεων β΄, γ΄
και δ΄ της παρ 1 του άρθρου 101 του ΚΦΣ, που κυρώθηκε με το Ν. 2238/1994
(ΦΕΚ 151 Α΄), που ασχολούνται με την πώληση ανεγειρόμενων οικοδομών ή την
κατασκευή δημόσιων ή ιδιωτικών τεχνικών έργων, καθώς και οι κοινοπραξίες που
έχουν το ίδιο αντικείμενο εργασιών, εφόσον συμμετέχει σε αυτές ένα τουλάχιστον
από τα πρόσωπα του παρόντος εδαφίου ή ημεδαπή ανώνυμη ή περιορισμένης
ευθύνης εταιρία.

Η υποχρέωση για τήρηση βιβλίων τρίτης κατηγορίας συντρέχει και για τις
κοινοπραξίες, στις οποίες εισφέρεται η κατασκευή δημόσιων ή ιδιωτικών τεχνικών
έργων ή η ανέγερση οικοδομών από τις κοινοπραξίες της προηγούμενης
περίπτωσης.

Υποχρέωση τήρησης βιβλίων Γ’ κατηγορίας έχουν και οι ατομικές ,Ο.Ε, Ε.Ε και
Κοινοπραξίες στις οποίες δεν συμμετέχει νομικό πρόσωπο της παρ. 1 του άρθρου
101, εφόσον τηρούν Β΄κατηγορίας βιβλία αλλά ο προϋπολογισμός έργου που
αναλαμβάνουν ξεπερνά το όριο τήρησης Γ΄ κατηγορίας βιβλίων (δηλαδή το
1.000.000 ευρώ). Μετά το τέλος του έργου ο προϋπολογισμός του οποίου
ξεπερνούσε το όριο τήρησης τρίτης κατηγορίας βιβλίων μπορεί να γίνει επαναφορά
σε β΄ κατηγορίας βιβλία. Δηλαδή οι παραπάνω εταιρίες της παραγράφου αυτής
μπορούν να τηρούν δεύτερης κατηγορίας βιβλία αρκεί η κάθε σύμβαση έργου
που αναλαμβάνουν να μην ξεπερνά σε αξία το 1.000.000 ευρώ που είναι και το
όριο τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας.

Επίσης σύμφωνα με το άρθρο 16 παράγραφο 2 του Ν.2992/2001 εάν οι

επιχειρήσεις της παραγράφου 1 του άρθρου 101 του Ν.2238/1994 οι οποίες δεν
τηρούν τα βιβλία και στοιχεία που προβλέπονται από το Π.Δ. 186/1992 ή τηρούν
βιβλία και στοιχεία κατώτερης κατηγορίας από την προσήκουσα ή τηρούν ανακριβή
ή ανεπαρκή βιβλία και στοιχεία, και στην τελευταία αυτή περίπτωση η ανεπάρκεια
καθιστά αδύνατη τη διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων, το καθαρό
εισόδημα τους προσδιορίζεται σύμφωνα με όσα ορίζονται στα άρθρα 34 και 35 του
Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.

Η καταχώριση όλων των δαπανών που αφορούν την κοινοπραξία στα βιβλία της
(στο βιβλίο εσόδων - εξόδων) μπορεί να γίνεται είτε ενιαία (σε μια στήλη),
ανεξάρτητα από ποιον πραγματοποιούνται, εφόσον αφορούν την κοινοπραξία, είτε
ξεχωριστά (σε ιδιαίτερες στήλες του βιβλίου εσόδων - εξόδων), για κάθε
κατηγορία δαπανών, δηλαδή για τα γενικά έξοδα (κοινές δαπάνες) για τα έξοδα
του ενός εργοταξίου και για τα έξοδα του άλλου εργοταξίου (ειδικές δαπάνες), είτε
με άλλο τρόπο (πάντα στα βιβλία της κοινοπραξίας), πρόσφορο όμως για τον
προσδιορισμό και την κατανομή των καθαρών κερδών στα μέλη της κοινοπραξίας,
σύμφωνα με το συστατικό της έγγραφο.

ii Συνοπτικά Κ.Β.Σ και Κ.Φ.Ε

Μορφή
φορολογούμενου
προσώπου Προυπολογισμός έργου ανα σύμβαση
Μικρότερη του 1.000.000 ευρώ Μεγαλύτερη του 1.000.000
Κ.Β.Σ Κ.Φ.Ε Κ.Β.Σ Κ.Φ.Ε
 εξάγεται λογιστικό
αποτέλεσμα το οποίο
το συγκρίνεται με
τους συντελεστές
κερδών του άρθρου
34 του Ν.2238/1994
(τεκμαρτά). Εάν τα
τεκμαρτά είναι
μεγαλύτερα απο τα
λογιστικά κέρδη τότε
φορολογούνται με τα
τεκμαρτά. Εάν τα
λογιστικά κέρδη είναι
μεγαλύτερα απο τα
τεκμαρτά τότε στα
τεκμαρτά κέρδη
προστίθενται
α) Ατομική, Ο.Ε., ποσοστό 40% της
Ε.Ε (με μέλη διαφοράς μεταξύ των
φυσικά τεκμαρτών και των
πρόσωπα, ΟΕ Τεκμαρτά (Αρθρο μεγαλύτερων
,ΕΕ ,ΕΠΕ, ΑΕ) Β΄κατηγορίας βιβλία 34 Ν.2238/1994 Γ΄κατηγορίας βιβλία λογιστικών κερδών.
β) Α.Ε , Ε.Π.Ε Γ΄κατηγορίας Λογιστικά Γ΄κατηγορίας βιβλία Λογιστικά

εξάγεται λογιστικό
αποτέλεσμα το οποίο
το συγκρίνεται με
τους συντελεστές
κερδών του άρθρου
34 του Ν.2238/1994
(τεκμαρτά). Εάν τα
τεκμαρτά είναι
μεγαλύτερα απο τα
λογιστικά κέρδη τότε
φορολογούνται με τα
τεκμαρτά. Εάν τα
λογιστικά κέρδη είναι
μεγαλύτερα απο τα
τεκμαρτά τότε στα
τεκμαρτά κέρδη
προστίθενται
ποσοστό 40% της
γ) Κοινοπραξίες διαφοράς μεταξύ των
τεχνικού έργου τεκμαρτών και των
με μέλη ατομικές, Τεκμαρτά (Αρθρο μεγαλύτερων
Ο.Ε, ΕΕ Β΄κατηγορίας βιβλία 34 Ν.2238/1994 Γ΄κατηγορίας βιβλία λογιστικών κερδών.
δ) Κοινοπραξίες
τεχνικού έργου
με μέλη ατομικές,
Ο.Ε, ΕΕ αλλά
συμμετέχει
πρόσωπο του
άρθρου 101 του
Ν.2238/94
δηλαδή ΑΕ ή
ΕΠΕ Γ΄κατηγορίας βιβλία Λογιστικά Γ΄κατηγορίας βιβλία Λογιστικά
Σημείωση: Σε περίπτωση που τηρούνται Β΄ κατηγορίας βιβλία και έχουμε ανάληψη
έργου ανω του 1.000.000 ευρώ που είναι και το όριο τήρησης Γ΄ κατηγορίας τότε
τηρούνται Γ΄ κατηγορίας βιβλία για όσο χρονικό διάστημα διαρκεί η συγκεκριμένη
σύμβαση του έργου και ισχύουν όσα γράφω στη περίπτωση β του πίνακα. Με το
πέρας του έργου γίνεται και επανένταξη στα Β΄ κατηγορίας βιβλία.

iv Εισφορά δημόσιου έργου από τον ανάδοχο σε εταιρία ή κοινοπραξία

Εισφορά τεχνικού έργου έχουμε στη περίπτωση που ο ανάδοχος που έχει αναλάβει
την κατασκευή ενός έργου εκχωρήσει μέρος ή το σύνολο κατασκευής αυτού σε
εταιρία ή κοινοπραξία στην οποία συμμετέχει όμως και ο αρχικός ανάδοχος. Σε
περίπτωση που δεν έχουμε συμμετοχή του αναδόχου στην εταιρία που εισφέρεται
το ποσοστό ή η κατασκευή του έργου τότε έχουμε υπεργολαβία.

Η Διοίκηση με την ΠΟΛ 1225/2000 αποδέχεται ότι η προβλεπόμενη από τις

διατάξεις της περ. β΄ της παρ. 1 του άρθρου 55 του Ν.2238/1994 παρακράτηση
φόρου 3% θα ενεργείται μόνο από τον εργοδότη (Δημόσιο, Ν.Π.Δ.Δ., κλπ.).
Σύμφωνα με τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της περ. α΄ της παρ.3 του
άρθρου 34 του Ν.2238/1994, επί εισφοράς αναληφθέντος όλου ή μέρους του
έργου (του Δημοσίου, δήμων και κοινοτήτων, δημόσιων επιχειρήσεων ή
εκμεταλλεύσεων, οργανισμών ή επιχειρήσεων κοινής ωφέλειας και νομικών
προσώπων δημοσίου δικαίου) σε εταιρία οποιασδήποτε μορφής ή κοινοπραξία που
έχει την έδρα της στην ημεδαπή ή αλλοδαπή, στην οποία μετέχει και ο εισφέρων
ανάδοχος ή απευθείας συμβασιούχος, τα κατά τις διατάξεις της παρούσας
περίπτωσης λαμβανόμενα ως ακαθάριστα έσοδα θεωρούνται κτώμενα από την
εταιρία ή κοινοπραξία και η εισφορά αυτή δεν θεωρείται υπεργολαβία.

Σε περίπτωση εκτέλεσης δημόσιου τεχνικού έργου από κοινοπραξία ή εταιρία στην

οποία συμμετέχει, λόγω εισφοράς του έργου, και ο αρχικός Ανάδοχος, το
εργολαβικό αντάλλαγμα καταβάλλεται βάσει των ενεργούμενων επιμετρήσεων και
εκδιδόμενων Τιμολογίων στον αρχικό Ανάδοχο, ο οποίος στη συνέχεια καταβάλλει
αυτό στην κατασκευάστρια κοινοπραξία ή εταιρία, κατόπιν έκδοσης του σχετικού
Τιμολογίου. Κατά συνέπεια, με βάση τις διατάξεις της περ. β' της παρ. 1 του
άρθρου 55 του Ν.2238/1994, θα έπρεπε κανονικά να γίνεται δύο (2) φορές
παρακράτηση του φόρου 3%. Κατ' αρχήν από το Δημόσιο, κατά την καταβολή του
εργολαβικού ανταλλάγματος στον Ανάδοχο και, στη συνέχεια, από τον Ανάδοχο,
κατά την καταβολή του εν λόγω ποσού στην κατασκευάστρια εταιρία ή
κοινοπραξία. Ομως, διπλή παρακράτηση φόρου εισοδήματος για το ίδιο εισόδημα
δεν νοείται και, περαιτέρω, θα μπορούσε να υποστηριχθεί η άποψη ότι, από
φορολογικής άποψης, το ορθό θα ήταν η παρακράτηση φόρου να γίνεται σε βάρος
της κατασκευάστριας κοινοπραξίας ή εταιρίας, η οποία και αποκτά, στη
συγκεκριμένη περίπτωση, εξ ολοκλήρου το εισόδημα.

Όμως, με βάση τις διατάξεις του Ν.1418/1984 περί δημοσίων έργων, ο κύριος του
έργου, Δημόσιο, Δήμος, κ.λ.π., συναλλάσσεται μόνο με τον αρχικό ανάδοχο, ο
οποίος είναι και υπεύθυνος για την καλή εκτέλεση του έργου, παρακρατώντας στις
περισσότερες περιπτώσεις και σχετική εγγύηση. Κατά συνεπεία, αυτός θα πρέπει
να προβαίνει σε παρακράτηση φόρου 3% κατά την καταβολή του εργολαβικού
ανταλλάγματος στον ανάδοχο.

Συνεπώς στη περίπτωση εισφοράς δημόσιου τεχνικού έργου από τον αρχικό
Ανάδοχο σε κοινοπραξία ή εταιρία στην οποία συμμετέχει και ο ίδιος, η
προβλεπόμενη από τις διατάξεις της περ. β' της παρ. 1 του άρθρου 55 του
Ν.2238/1994 παρακράτηση φόρου 3% θα ενεργείται μόνο από τον εργοδότη
(Δημόσιο, Δήμο, ΝΠΔΔ, Δημόσιες Επιχειρήσεις κ.λπ.) κατά την καταβολή του
εργολαβικού ανταλλάγματος στον αρχικό Ανάδοχο. Στη συνέχεια, ο φόρος αυτός
θα επιστρέφεται στον Ανάδοχο με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας
εισοδήματος

Στην περίπτωση που ο ανάδοχος τεχνικού έργου εισφέρει όλο το έργο ή μέρος
αυτού σε εταιρία ή κοινοπραξία, στην οποία μετέχει και ο ίδιος, εκδίδεται:

α. τιμολόγιο από τον ανάδοχο προς τον κύριο του έργου και

β. τιμολόγιο ίσης αξίας με αυτό του αναδόχου από την εταιρία ή την κοινοπραξία
προς τον ανάδοχο.

Τα ποσά που εμφανίζονται στα τιμολόγια του αναδόχου δεν θεωρούνται

ακαθάριστα έσοδα γι' αυτόν, όσο αφορά στην φορολογία εισοδήματος (άρθρο 34,
παρ. 3α του Ν.2238/94).

Σχετική με το θέμα αυτό είναι η Α.Υ.Ο. Π. 1994/ΠΟΛ.91/19-3-1987 (ΦΕΚ Β 146).

Σημειώνουμε ότι με την εγκ. 1120591/ΠΟΛ.1310/21-9-1993, έχει γίνει δεκτό ότι

για την εκτέλεση τεχνικών έργων του Δημοσίου, μπορεί να συσταθεί κοινοπραξία,
μέλος της οποίας είναι η κοινοπραξία που έχει αναλάβει το έργο, χωρίς να
θεωρείται υπεργολαβία, για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 34 του
Ν.2238/94.

Συνοψίζοντας θα λέγαμε πως:

• Θα πρέπει και στα δύο τιμολόγια να περιλαμβάνονται οι υπέρ τρίτων φόροι

(Φ.Π.Α. κλπ.), οι οποίοι αποδίδονται από την Κοινοπραξία.

• Ο εργολήπτης (Τεχνική εταιρία - ανάδοχος του έργου και μέλος της

Κοινοπραξίας) υποχρεούται να υποβάλλει δηλώσεις Φ.Π.Α. στις οποίες εμφανίζει
ίσα ποσά εισροών - εκροών.

• Η αξία των τιμολογίων πωλήσεων που εκδίδει η τεχνική εταιρία (εργολήπτης)

προς το Δημόσιο δεν αποτελούν γι' αυτήν ακαθάριστα έσοδα υπαγόμενα στη
φορολογία εισοδήματος. Στην περίπτωση αυτή τα έσοδα φορολογούνται στο
όνομα της κοινοπραξίας.

Σε περίπτωση υποκατάστασης του αναδόχου από κατασκευαστική κοινοπραξία του

άρθρου 1 του Ν.2940/2001 και με τις τροποποιήσεις που δέχτηκε από το άρθρο 7
παράγραφος 2 του Ν.3263/2004, τα μέλη της κοινοπραξίας ευθύνονται εις
ολόκληρων έναντι του κυρίου του έργου ή του φορέα κατασκευής, για το σύνολο
του έργου αφού υποκαθιστά τον ανάδοχο και τα τιμολόγια της κοινοπραξίας πλέον
εκδίδονται προς το κύριο του έργου. Στο σημείο αυτό αναφέρουμε ότι τα επιπλέον
μέλη της κοινοπραξίας δεν επιτρέπεται να είναι κοινοπραξίες.

v Αντιμετώπιση ζημίας Κοινοπραξίας

Με την γνωμάτευση 1845/118/1993: "Λογιστική απεικόνιση, κατά το Γ.Λ.Σ., της

ζημίας από συμμετοχή σε Κοινοπραξία", αναφέρεται ότι ζημία που αναλογεί στην
Εταιρεία από την συμμετοχή σε Κοινοπραξία, δεν είναι δυνατόν να καταχωρηθεί
σε λογαριασμούς ουσίας του ενεργητικού. Η ορθή αντιμετώπιση του γεγονότος
αυτού είναι να σχηματισθεί σχετική πρόβλεψη, με χρέωση του λογαριασμού 83.10
και πίστωση του λογαριασμού 44.10 (και κατάλληλων τριτοβάθμιών τους).

Η παραπάνω γνωμάτευση δεν θίγει την τύχη της ζημίας από φορολογικής άποψης.
Σύμφωνα με τις διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος εάν η κοινοπραξία
φορολογείται τεκμαρτά, δεν τίθεται θέμα συμψηφισμού της ζημίας σε επόμενες
χρήσεις με τυχόν κέρδη που προκύψουν σε αυτήν. Αντίθετα στην κοινοπραξία που
συμμετέχει ένα τουλάχιστον μέλος, νομικό πρόσωπο του άρθρου 101 παρ. 1 τότε
η ζημία αναγνωρίζεται φορολογικά για συμψηφισμό με κέρδη της Κοινοπραξίας
κατά τις πέντε επόμενες χρήσεις.

Στο σημείο κατά την προσωπική μου άποψη η λογιστική αντιμετώπιση της
παραπάνω γνωμάτευσης με βρίσκει αντίθετο κάτι που το υποστηρίζει στο βιβλίο
του και ο κύριος Γρηγοράκος. Και αυτό διότι οι τεχνικές εταιρίες λειτουργούν το
αντικείμενό τους σχεδόν αποκλειστικά μέσω κοινοπραξιών συνεπώς η πίστωση του
λογ.76.00.06 με τα κέρδη από κοινοπρακτική εκτέλεση τεχνικών έργων αντίκειται
στους κανόνες του Ν.2190/1920 (περι ΑΕ) αλλά και του ΕΓΛΣ γιατί έχει ως
συνέπεια στη δημοσιευμένη «Κατάσταση λογαριασμού Αποτελεσμάτων Χρήσεως»
να μην εμφανίζονται ποσά κύκλου εργασιών και μικτών αποτελεσμάτων
εκμετάλλευσης με συνέπεια την λανθασμένη και παραποιημένη απεικόνιση των
αναφερόμενων κονδυλίων. Για αυτό το λόγο πιστώνεται ο λογ/σμός 73.95 και όχι
ο λογ/σμός 76.00.06 «Έσοδα από συμμετοχή σε κοινοπραξίες εσωτερικού» διότι οι
συμμετοχές σε κοινοπραξία είναι κύρια δραστηριότητα της τεχνικής εταιρίας και όχι
παρεπόμενη από τοποθετήσεις κεφαλαίων προς επένδυση. Φυσικά για την
αποφυγή της διπλής φορολογίας των ποσών αυτών (διότι είναι ήδη φορολογημένα
στο όνομα της Κοινοπραξίας) θα πρέπει τα έσοδα απο συμμετοχή σε κοινοπραξία
να αφαιρεθούν απο τα έσοδα τα οποία θα φορολογηθούν στο όνομα της Ανώνυμης
Εταιρίας. Με αυτό το επιχείρημα στηρίζεται η άποψή μου ότι ο σχηματισμός της
πρόβλεψης ζημίας από συμμετοχή σε κοινοπραξία που παραμένει ενεργή θα
γίνεται με χρέωση του λογ/σμού 68.09 «Προβλέψεις για ζημίες από συμμετοχή σε
κοινοπραξία εκτέλεσης τεχνικών έργων» και πίστωση του λογ/σμού 44.99. Οι
λογαριασμοί αυτοί αναπτύσσονται κατά κοινοπραξία και όχι σωρευτικά.

Εάν η κοινοπραξία την επόμενη χρήση, της πρόβλεψης που έκανε την εγγραφή
στα βιβλία της η τεχνική εταιρία που συμμετέχει σε αυτήν, πραγματοποιήσει
κέρδη, τότε το κέρδος αυτό θα συμψηφίσει μερικώς ή ολικός τη ζημία στα βιβλία
της κοινοπραξίας ενώ στη Τεχνική εταιρία που συμμετέχει για τα ποσά των κερδών
που της αναλογούν (εδώ βλέπουμε και το λόγο που πρέπει να αναφέρεται στο
συμφωνητικό σύστασης της κοινοπραξίας τα ποσοστά συμμετοχής των μελών στις
κερδοζημίες) θα ακυρώσει μερικά ή ολικά τη σχηματιζόμενη πρόβλεψη με χρέωση
των λογαριασμού 44.99 και πίστωση του λογαριασμού 84.91 «Έσοδα απο χρησιμ.
προβλέψεις προηγούμενων χρήσεων προς κάλυψη εξόδων εκμετάλλευσης» Όταν
η κοινοπραξία ολοκληρώσει το σκοπό του έργου για τον οποίο και συστάθηκε και η
ζημία της είναι οριστική τότε αυτή θα καταχωρηθεί στο λογ/σμό 64.90 «Ζημία από
συμμετοχή σε κοινοπραξία εκτέλεσης τεχνικών έργων» με πίστωση του λογ/σμού
53.93 «Υποχρεώσεις από ζημίες κοινοπραξιών που διαλύθηκαν»

Σύμφωνα με τα προλεγόμενα οι λογιστικές εγγραφές της τεχνικής εταιρίας είναι οι εξής:

----------------------------------------- ---------------------------------------

68.09 «Προβλέψεις για ζημίες από συμμετοχή σε κοινοπραξία εκτέλεσης τεχνικών

έργων»

σε
 44.99 «Προβλέψεις για ζημίες από συμμετοχή σε κοινοπραξία
εκτέλεσης τεχνικών έργων»

(Σχηματισμός πρόβλεψης)

----------------------------------------- ---------------------------------------

44.99 «Προβλέψεις για ζημίες από συμμετοχή σε κοινοπραξία εκτέλεσης τεχνικών

έργων»

σε

84.91 «Έσοδα απο χρησιμ. προβλέψεις προηγούμενων χρήσεων προς

κάλυψη εξόδων εκμετάλλευσης»

(Ακύρωση πρόβλεψης προηγούμενης χρήσης λόγω κερδών την παρούσα χρήση)

----------------------------------------- ---------------------------------------

64.90 «Ζημία από συμμετοχή σε κοινοπραξία εκτέλεσης τεχνικών έργων»

σε

53.93 «Υποχρεώσεις από ζημίες κοινοπραξιών που διαλύθηκαν»

(Λύση της Κοινοπραξίας με οριστική ζημία )

----------------------------------------- ---------------------------------------

Δ Κεφαλαιοποίηση των αφορολόγητων κερδών μεταξύ τεκμαρτών και

πραγματικών κερδών τεχνικών εταιριών (Λογ.41.92)

Με το άρθρο 7 της ΠΟΛ 1084/1993 τα ποσά αυτά (το υπολοιπο του 41.92) σε περίπτωση
διανομής ή κεφαλαιοποίησης θα υπαχθούν σε φορολογία με το συντελεστή φορολογίας που
θα ισχύει κατά το χρόνο διανομής ή κεφαλαιοποίησης (δηλ με τους συντελεστές του
Ν.3296/2204). Στην περίπτωση αυτή, το καθαρό ποσό που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται
θα ανάγεται προηγουμένως σε μεικτό με την προσθήκη σε αυτό του αναλογούντος φόρου,
ώστε το άθροισμα του καθαρού ποσού που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται και του
αναλογούντος επ’αυτού φόρου να μην υπερβαίνει το ποσό των κερδών που εμφανίζονται
στον προαναφερθέντα λογαριασμό.

Τα αποθεματικά αυτά φορολογούνται αυτοτελώς, δηλαδή τα ποσά αυτά δεν θα

συναθροιστούν με τα αποτελέσματα του ισολογισμού.

Το νομικό πρόσωπο, στην περίπτωση αυτή, θα υποβάλλει σχετική δήλωση μέσα στο πρώτο
δεκαπενθήμερο του επόμενου μήνα από το μήνα που λαμβάνεται η απόφαση γαι τη διανομή
ή κεφαλαιοποίηση. Ο φόρος που προκύπτει καταβάλλεται σε τρεις ίσες μηνιαίες δόσεις, από
τις οποίες η πρώτη ταυτόχρονα με την υποβολή της δήλωσης και οι υπόλοιπες δύο (2) την
τελευταία εργάσιμη, για τις δημόσιες υπηρεσίες, ημέρα των δύο (2) επόμενων, από την
υποβολή της δήλωσης, μηνών.

Με την καταβολή του φόρου αυτού εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων
για τα ποσά αυτά των αποθεματικών.

Ειδικά στην περίπτωση των ατομικών επιχειρήσεων τα αποθεματικά αυτά θα φορολογηθούν

με βάσει την κλίμακα φορολογίας εισοδήματος του άρθρου 9 του ν. 2238/1994 κατά το
χρόνο της πραγματικής κεφαλαιοποίησης ή πραγματικής ανάληψης αυτών, δηλαδή θα
συναθροισθούν με τυχόν λοιπά εισοδήματα του φυσικού προσώπου κατά το χρόνο της
πραγματικής κεφαλαιοποίησης ή πραγματικής ανάληψης αυτών και θα φορολογηθούν στο
οικείο οικονομικό έτος με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του.

Πάντως σε κάθε περίπτωση ατομικής επιχείρησης και εφόσον δεν έχει γίνει πραγματική
ανάληψη ή κεφαλαιοποίηση αυτών των αποθεματικών, αυτά θα φορολογηθούν κατά τη
διακοπή των εργασιών της επιχείρησης.

Ε) Αλλαγές στις τεχνικές ,οικοδομικές και κοινοπραξίες του Ν.3296/2004

Απαλλάσσονται από τήρηση του βιβλίου αποθήκης οι τεχνικές επιχειρήσεις για τις
χρήσεις που αρχίζουν από 1η Ιανουαρίου 2005 και μετά (παρ. 3 άρθρο 20 Ν.
3296/2004).

Με τις της παρ. 1 του άρθρου 11 του Ν. 3296/2004 προστέθηκε νέα παράγραφος
12 στο άρθρο 105 του Ν. 2238/94 και η οποία αναφέρει τα εξής:

«Οι διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου αυτού εφαρμόζονται και για
τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών των νομικών προσώπων της παραγράφου
1 του άρθρου 101, που έχουν ως αντικείμενο εργασιών την πώληση
ανεγειρόμενων οικοδομών, καθώς και των κοινοπραξιών στις οποίες συμμετέχουν.
Ως ακαθάριστα έσοδα για την εφαρμογή των ανωτέρω, λαμβάνονται τα οριζόμενα
από την παράγραφο 1 του άρθρου 34.

Όταν κατά τις διαχειριστικές περιόδους μέσα στις οποίες κτώνται έσοδα από τις πιο
πάνω εργασίες δεν έχει ολοκληρωθεί η ανέγερση της οικοδομής, ως καθαρά κέρδη
δηλώνονται αυτά που προκύπτουν σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2
του άρθρου 34 και με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους
που αφορά στη διαχειριστική περίοδο της ολοκλήρωσης της οικοδομής δηλώνεται
το τελικό αποτέλεσμα το οποίο προέκυψε, σύμφωνα με το πρώτο εδάφιο, από τη
συγκεκριμένη οικοδομή. Από τον αναλογούντα φόρο εισοδήματος της δήλωσης
αυτής, εκπίπτει ο φόρος που έχει καταβληθεί με βάση τις προηγούμενες δηλώσεις
φορολογίας και ο οποίος αντιστοιχεί στα τεκμαρτά κέρδη της οικοδομής της οποίας
ολοκληρώθηκε η κατασκευή».

Με την προσθήκη της παραπάνω νέας παραγράφου απλοποιείται ο προσδιορισμός

του φορολογικού αποτελέσματος σε περίπτωση μη ολοκλήρωσης της ανέγερσης
της οικοδομής και στην ουσία καταργεί την ερμηνευτική εγκύκλιο
1035038/10347/Β0012/11.4.2003 η οποία προβλέπει ότι ο προσδιορισμός των
φορολογητέων κερδών γίνεται με την αφαίρεση του ελαχίστου κόστους από τα
ακαθάριστα έσοδα των πωλούμενων με οριστικά συμβόλαια ακινήτων ή το
μεγαλύτερο πραγματικό κόστος του ημιτελούς διαμερίσματος (ΠΟΛ
1043/10.5.2004).

Επίσης με τις νέες διατάξεις προβλέπεται σε περίπτωση μη ολοκλήρωσης των

ανεγειρόμενων οικοδομών, τα νομικά πρόσωπα του άρθρου 101 παρ.1 του Ν.
2238/1994 (Α.Ε., Ε.Π.Ε., κτλ) θα φορολογούνται προσωρινά με τις διατάξεις του
άρθρου 34 παρ. 2 δηλαδή με τεκμαρτό τρόπο, δηλαδή ακαθάριστα έσοδα επί
συντελεστή 15% και κατά την διαχειριστική χρήση που ολοκληρώνεται η οικοδομή
δηλώνεται το τελικό αποτέλεσμα. Από τον αναλογούντα φόρο εισοδήματος της
δήλωσης αυτής εκπίπτει ο φόρος που έχει καταβληθεί με βάση τα τεκμαρτά κέρδη
σε προηγούμενες χρήσεις.
Τα παραπάνω ισχύουν για οικοδομές των οποίων η έναρξη της ανέγερσης
πραγματοποιείται από 1η Ιανουαρίου 2004 και μετά.

Η παρ. 8 του άρθρου 13 του Ν.2238/94 παύει να ισχύει για δημόσια ή ιδιωτικά
έργα που αναλαμβάνονται από 1η Ιανουαρίου 2002 και μετά με βάση τις διατάξεις
της παρ. 4 του άρθρου 11 του Ν.3296/2004. Δηλαδή εξομοιώνεται η φορολογία
των αλλοδαπών επιχειρήσεων που αναλαμβάνουν την κατασκευή δημοσίων ή
ιδιωτικών έργων στην Ελλάδα με τις τεχνικές εταιρείες του άρθρου 101 παρ. 1 Ν.
2238/1994 δηλαδή φορολογούνται με βάση το λογιστικό προσδιορισμό των
κερδών και όχι με τεκμαρτό τρόπο.

Εφαρμογή του Φ.Π.Α. στα ακίνητα των οποίων η άδεια κατασκευής εκδίδεται από
1ης Ιανουαρίου 2006 ( άρθρο 21 Ν. 3296/2004 και πλέον ισχύον Ν.3427/2006).

Ζ Προβλήματα τεχνικών εταιριών μετά την ισχύ του Ν.2940/2001 στην

πράξη.

i) Το πρώτο και βασικό πρόβλημα έχει να κάνει με το ετήσιο τεχνικό δελτίο που
υποβάλλουν οι καταταγμένες εργοληπτικές επιχειρήσεις στο Μ.Ε.ΕΠ.

Οι δείκτες βιωσιμότητας 1 (ιδ. κεφ./ σύνολο υποχρεώσεων) και 2

(κυκλ.ενεργητικό/ βραχ. υποχρεώσεις) που προβλέπονται από τις διατάξεις του
άρθρου 4 του ν. 2940/2001 έχουν δημιουργήσει σοβαρό πρόβλημα ως προς την
εκπλήρωσή τους. Ο ανάδοχος κατασκευαστής ως γνωστό εκτελεί πρώτα τις
εργασίες και εισπράττει το εργολαβικό αντάλλαγμα με σημαντική χρονική
καθυστέρηση. Αναγκαστικά και προσπαθώντας να τηρηθούν οι προθεσμίες της
εκάστοτε σύμβασης η κατασκευάστρια καταφεύγει σε χρηματοδότηση της
κατασκευής του έργου κατά το μεσοδιάστημα η οποία και θεωρείται
βραχυπρόθεσμος τραπεζικός δανεισμός με εγγύηση την αξία του έργου, δεδομένου
ότι στα περισσότερα δημόσια έργα δεν συνηθίζεται η καταβολή προς τον ανάδοχο
προκαταβολής εκχωρώντας έτσι τις συμβάσεις αυτές των έργων σε Τράπεζες. Ο
τραπεζικός αυτός δανεισμός είναι μεγαλύτερος όσο μεγαλύτερη είναι η
δραστηριότητα της εργοληπτικής επιχείρησης και η πιστοληπτική της ικανότητα.
Απεναντίας, εργοληπτικές επιχειρήσεις με ανύπαρκτη ή μικρή δραστηριότητα δεν
προβαίνουν σε τραπεζικό δανεισμό ή σε εκχωρήσεις έργων, αφού δεν έχουν
ανάγκη την κεφαλαίων κίνησης. Το ύψος του βραχυπρόθεσμου αυτού τραπεζικού
δανεισμού ενσωματώνεται στον παρονομαστή του δείκτη βιωσιμότητας, με
αποτέλεσμα οι ενεργοί εργοληπτικές επιχειρήσεις να αδυνατούν να καλύψουν το
δείκτη βιωσιμότητας, ενώ αντιθέτως οι απολύτως ανενεργοί κατασκευαστικές
εταιρείες να πληρούν το δείκτη με ιδιαίτερη ευκολία, αφού δεν βαρύνονται με
βραχυπρόθεσμο τραπεζικό δανεισμό λόγω παντελούς έλλειψης δραστηριότητας.
Κατά την άποψή μου κακώς δεν συμπεριλαμβάνεται στον αριθμητή του κλάσματος
το κονδύλι του λογαριασμού «Έργα εκτελεσμένα και μη πιστοποιηθέντα» το οποίο
και ουσιαστικά θα συμψήφιζε το κονδύλι του Τραπεζικού δανεισμού,.
Επιπροσθέτως, οι αξιώσεις του αναδόχου λογιστικώς δεν συνιστούν επισφαλείς
απαιτήσεις και θα έπρεπε να αφαιρούνται από τις υποχρεώσεις δοθέντος ότι η
εξόφλησή τους είναι βέβαιη και εξασφαλισμένη.

Εξάλλου με δεδομένη την καθυστέρηση πληρωμής του αναδόχου από τον φορέα
του Έργου που συνήθως μάλιστα πρόκειται για μεγάλα κονδύλια, οι θεσπιζόμενοι
με το Νόμο 2940/2001 δείκτες βιωσιμότητας διαστρεβλώνουν και αλλοιώνουν
πέρα για πέρα την οικονομική εικόνα και υπόσταση των εταιριών με έντονη
δραστηριότητα, αναγκάζοντας σε διαρκείς αυξήσεις μετοχικού κεφαλαίου με ότι
οικονομικές επιβαρύνσεις συνεπάγεται τούτο.Είναι πραγματικά άδικο εταιρίες με
μεγάλο κύκλο εργασιών, με μεγάλο υπόλοιπο έργων εκτελεσμένων που δεν έχουν
πιστοποιηθεί για διάστημα μεγαλύτερο του έτους να αναγκάζονται σε Τραπεζικό
λογαριασμό και να έχουν από το Νόμο δυσμενή αντιμετώπιση.

ii) Όπως είναι γνωστό, σύμφωνα με τις ισχύουσες φορολογικές διατάξεις, οι

εργοδότες που αναθέτουν την εκτέλεση τεχνικών έργων σε εργολήπτες είναι
υποχρεωμένοι σε παρακράτηση φόρου Εργολάβων 3% επί της αξίας του σχετικού
τιμολογίου και την απόδοσή του εντός του πρώτου 15νθημέρου του επόμενου
μήνα από της έκδοσης του τιμολογίου,. Τον φόρο αυτόν οι εργολήπτες
συμψηφίζουν με τον φόρο που προκύπτει από την δήλωση φορολογίας
εισοδήματός τους. Στις περιπτώσεις που οι εργοδότες δεν προβαίνουν σε αυτή την
παρακράτηση οι εργολήπτες είναι υποχρεωμένοι εντός της προθεσμίας να
προκαταβάλλουν οι ίδιοι τον παραπάνω φόρο στις αρμόδιες Δ.Ο.Υ. Το ίδιο και οι
ανάδοχοι κατασκευαστικές εταιρίες όταν εισπράττουν λογαριασμό δημόσιου
τεχνικού έργου προκαταβάλουν φόρο εργολάβων 3% επι της καθαρής αξίας του
εκδοθέντος τιμολογίου.

Όλα τα ανωτέρω μέχρι την ισχύ του ν. 2940/2001, είχαν λογική, δεδομένου του
τεκμαρτού προσδιορισμού των κερδών που που προκύπταν από τα ακαθάριστα
έσοδα της εργοληπτικής επιχείρησης πολλαπλασιάζοντας με τον εκάστοτε
συντελεστή.( 10% για τα Δημόσια Έργα, 12% για τα ιδιωτικά με υλικά Εργολήπτη,
25% για τα ιδιωτικά με υλικά Εργοδότη), Συνεπώς πρίν την ισχύ του Ν.2940/2001
πάντοτε προέκυπταν φορολογητέα κέρδη, ο φόρος των οποίων ξεπερνούσε το
3%, που είχε προκαταβληθεί με συνέπεια ο προκαταβληθείς φόρος να
συμψηφίζεται στη συνέχεια.

Μετά όμως την ισχύ του ν.2940/2001 (συμβάσεις έργων από 1/1/2002 και μετά),
σύμφωνα με τον οποίο καταργήθηκε ο τεκμαρτός προσδιορισμός των κερδών
(δηλαδή οι διατάξεις του άρθρου 34 του κ.ν. 2238/94) για τις τεχνικές
επιχειρήσεις που λειτουργούν με τη μορφή ΑΕ, ΕΠΕ ή κοινοπραξίες στις οποίες
μετέχει η ΑΕ ή ΕΠΕ, έχουν δημιουργηθεί σοβαρότατες συνέπειες από την
παρακράτηση φόρου 3% επειδή πλέον ο φόρος που προκαταβάλλουν είναι πολύ
περισσότερος από τον φόρο που προκύπτει από την δήλωση φορολογίας
εισοδήματος με αποτέλεσμα να δημιουργείται φόρος προς επιστροφή, συνήθως
μεγάλων κονδυλίων που επιστρέφεται από τις αρμόδιες Δ.Ο.Υ. αν όχι όλες τις
περισσότερες φορές κατόπιν ελέγχου. Η δημιουργία αυτού του επιστρεπτέου
φόρου οφείλεται αποκλειστικά και μόνον επειδή τα κέρδη δεν είναι δυνατόν υπό
τις παρούσες συνθήκες να είναι τόσα ώστε ο φόρος τους να είναι δυνατόν να
συμψηφισθεί με τον προκαταβληθέντα.

Ο συντελεστής φορολογίας για τις παραπάνω επιχειρήσεις για τη χρήση 2006 είναι
29% επί των κερδών. Προκειμένου λοιπόν ο προακαβληθείς φόρος να
συμψηφισθεί ολικά με τον φόρο εισοδήματος θα πρέπει τα κέρδη της επιχείρησης
για το 2006 να αποτελούν το 10,34% των εσόδων.

Ήδη για τη χρήση 2007 ο συντελεστής φορολογίας γίνεται 25% με συνέπεια ο

προκαταβαλόμενος φόρος για να συμψηφισθεί ολικά θα πρέπει τα κέρδη των
επιχειρήσεων για το 2007 να αποτελούν το 12,00% των εσόδων.

Τα παραπάνω ποσοστά κερδών υπό τις παρούσες συνθήκες είναι δύσκολο να

επιτευχθούν και αυτό λόγω των μεγάλων εκπτώσεων, που ήδη επικρατούν στις
προσφορές για την ανάληψη των Δημοσίων Έργων και Ιδιωτικών. Άλλωστε το
άρθρο 1 παράγραφος 1 του Ν.3263/2004 αναφέρει ότι η ανάθεση της κατασκευής
των δημόσιων έργων γίνεται υποχρεωτικά στην εργοληπτική επιχείρηση ή
κοινοπραξία η οποία προσέφερε τη χαμηλότερη τιμή, υπό τον όρο ότι καλύπτει
όλες τις προϋποθέσεις συμμετοχής στο διαγωνισμό. Υπό την έννοια αυτή αλλά και
σε συνδυασμό πλέον με το υψηλότερο κόστος κατασκευής, καθίσταται φανερό ότι
σχεδόν πάντα θα προκύπτει φόρος προς επιστροφή.

Εξάλλου ο έλεγχος λόγω φόρτου εργασίας των αρμοδίων Δ.Ο.Υ. καθυστερεί με

αποτέλεσμα είτε να επιστρέφεται μικρό μέρος του, είτε να μην επιστρέφεται ή να
επιστρέφεται με μεγάλη καθυστέρηση.

Οι εργολήπτες Δημοσίων Έργων, με την υποβολή της πιστοποίησης στην

Υπηρεσία, είναι υποχρεωμένοι, άσχετα με το αν και πότε θα πληρωθούν να
υποβάλλουν και Τιμολόγιο και να έχουν καταβάλλει και όλες τις κρατήσεις. Δηλαδή
εμφανίζεται το παράλογο ο πελάτης ( το Δημόσιο) να υποχρεώνει τον προμηθευτή
του να προπληρώνει φόρο εισοδήματος που δεν πρέπει να πληρώσει, να
προπληρώνει το Φ.Π.Α. και τελικά να χρωστάει ο Πελάτης συγχρόνως και την αξία
των εργασιών.

Εξάλλου είναι γνωστό ότι με την κατάθεση της ετήσιας δήλωσης φορολογίας
εισοδήματος γίνεται και υπολογισμός προκαταβολής (65%) του φόρου
εισοδήματος του επομένου έτους. Πέραν αυτού γιατί πρέπει να προπληρώνεται και
φόρος εισοδήματος επιπλέον 3% στα ακαθάριστα έσοδα και μάλιστα στις ιδιαίτερα
αντίξοες οικονομικά συνθήκες που αντιμετωπίζουν αυτή την περίοδο οι τεχνικές
επιχειρήσεις της χώρας.

Άποψή μου για την ανακούφιση των τεχνικών εταιριών θα ήταν:

- Άμεση επιστροφή πιστωτικού φόρου εισοδήματος στις τεχνικές επιχειρήσεις, άνευ

ελέγχου.

- Θεσμοθέτηση της παροχής δυνατότητας μεταφοράς πιστωτικού φόρου

εισοδήματος στις τεχνικές επιχειρήσεις, στην επόμενη χρήση.

- Κατάργηση της προκαταβολής φόρου 3% για τις τεχνικές επιχειρήσεις των

οποίων τα φορολογητέα κέρδη προσδιορίζονται σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις.

β) Ενημερότητα πτυχίου και φορολογική ενημερότητα.

Όπως είναι γνωστό οι εργοληπτικές επιχειρήσεις έργων Δημοσίου, είναι

υποχρεωτικά εγγεγραμμένες στο Μητρώο των Εργοληπτών Επιχειρήσεων του
ΥΠΕΧΩΔΕ (ΜΕΕΠ). Οι εν λόγω επιχειρήσεις προκειμένου να μπορούν να
συμμετέχουν στις δημοπρασίες ανάθεσης των έργων, πρέπει υποχρεωτικά να
προσκομίζουν στις Υπηρεσίες, που κάνουν τις δημοπρασίες, Ενημερότητα Πτυχίου.

Η ισχύς της ενημερότητας αυτής είναι εξάμηνη, και οι επιχειρήσεις την λαμβάνουν
αφού προσκομίσουν ( 2 φορές ετησίως) στην αρμόδια υπηρεσία του ΥΠΕΧΩΔΕ,
σωρεία δικαιολογητικών. Στα δικαιολογητικά αυτά συμπεριλαμβάνεται και
φορολογική ενημερότητα για συμμετοχή σε δημοπρασίες της οποίας μέχρι την
31/12/2004 η διάρκεια αυτής ήταν εξάμηνη. Και αυτό ήταν σε πλήρη αρμονία με
την ισχύ της ενημερότητας του εργοληπτικού πτυχίου. Επειδή από 1/1/2005 η
ισχύς της φορολογικής ενημερότητας γίνεται τετράμηνη, αυτό δημιουργεί
σοβαρότατα προβλήματα και ουσιαστικά περιορίζει την ισχύ της ενημερότητας
πτυχίου σε 4 μήνες.

Σημαντικά προβλήματα ανακύπτουν με ορισμένες μεταβολές φορολογικών

διατάξεων που έγιναν με τον ν.3296/2004 που έχουν σοβαρές συνέπειες στις
τεχνικές επιχειρήσεις. Με το άρθρο 9 παρ.5 του ν.3296/2004 αντικαταστάθηκε το
δεύτερο εδάφιο της περίπτωσης Β της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του
ν.2238/1994 με αποτέλεσμα να καταργούνται ουσιαστικά τα φορολογικά
πλεονεκτήματα της αγοράς επιβατικών αυτοκινήτων με το θεσμό της
χρονομίσθωσης. Το άρθρο 31 του κωδικοποιημένου Ν.2238/1994 αναφέρει ότι
ειδικά οι δαπάνες συντήρησης, λειτουργίας, επισκευής, κυκλοφορίας, αποσβέσεων
και μισθωμάτων που καταβάλλονται σε εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης για
επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης με κυλινδρισμό κινητήρα μέχρι χίλια
εξακόσια (1.600) κυβικά εκατοστά, που έχουν στην κυριότητά τους οι επιχειρήσεις
ή που έχουν μισθωμένα από τρίτους, εκπίπτουν μέχρι εξήντα τοις εκατό (60%)
του συνολικού ύψους αυτών, εφόσον αυτά χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες της
επιχείρησης. Για αυτοκίνητα μεγαλύτερου κυβισμού εκπίπτει, με τις ίδιες
προϋποθέσεις, ποσοστό μέχρι 25% (είκοσι πέντε τοις εκατό) των πιο πάνω
δαπανών.

Οι τεχνικές επιχειρήσεις δεν έχουν την δυνατότητα αγοράς στόλου επιβατικών

αυτοκινήτων, όμως το ελληνικό Δημόσιο επιβάλλει στις συμβάσεις ανάθεσης των
Δημοσίων Έργων στον ανάδοχο, να παρέχει καινούργια επιβατικά αυτοκίνητα
στους επιβλέποντες του Δημοσίου, ενώ με τον νέο νόμο αλλάζουν τα ποσοστά
έκπτωσης των δαπανών αυτών.

Επειδή τα φορολογικά κενά στο θέμα των τεχνικών εταιριών είναι υπαρκτά και
είναι πρακτικώς αδύνατο να αναλυθούν σε ένα τεύχος μελλοντικά με πρακτικά
λογιστικά παραδείγματα θα δούμε πως νόμιμα και ανάλογα με το κόστος ενός
έργου και βασιζόμενοι στη φορολογική νομοθεσία μπορεί να μειωθεί ο φόρος
εισοδήματος ενώ παράλληλα να μην «χαθεί» η εμπειρία των εργοληπτικών
επιχειρήσεων έργων Δημοσίου, οι οποίες είναι υποχρεωτικά εγγεγραμμένες στο
Μητρώο των Εργοληπτών Επιχειρήσεων του ΥΠΕΧΩΔΕ (ΜΕΕΠ).

Λογιστής-Φοροτεχνικός

Γρηγοριάδης Γρηγόρης
Α.Μ. Αδείας: 35327