‫وزارة التعليـم العالـي والبحث العلمي‬

‫كلية العلوم االقتصادية‪ ،‬العلوم التجارية‪ ،‬وعلوم التسيير‬

‫قسم‪ :‬العلوم التجارية‬
‫الرقم التسلسلي‪7102/ ......:‬‬
‫مذكرة مقدمة الستكمال متطلبات نيل شهادة ماستر أكاديمي (ل م د)‬
‫الفرع‪ :‬علوم تجارية‬

‫التخصص‪ :‬مالية المؤسسة‬

‫عنوان المذكرة‪:‬‬

‫دور التدقيق الداخلي في تحسين األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬

‫دارسة حالة‪ :‬مناجم الفوسفاط – تبسة–‬

‫إشراف األستاذ‪:‬‬ ‫من إعداد‪:‬‬

‫‪ -‬عز الدين عطية‬ ‫‪ -‬أحمد غلوسي‬
‫‪ -‬صدام مساني‬

‫أعضاء لجنة المناقشة ‪:‬‬

‫الصفــــــــــــــــــــــــــــــــــة‬ ‫الرتبـــــــــــــة العلميـــــــــــــــة‬ ‫اإلســـــــــــــــم واللقــــــــــــــــــب‬

‫رئي ـ ـ ـس ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــا‬ ‫أستاذ مساعد ب‬ ‫مراد بو الحديد‬

‫مشرفا ومق ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــر ار‬ ‫أستاذ مساعد ب‬ ‫عز الدين عطية‬
‫عضوا مناقش ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــا‬ ‫أستاذ مساعد ب‬ ‫شادية بن عبود‬

‫السنة الجامعية‪6102 /6102 :‬‬

‫الملخ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــص‬
 ‫الملخـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــص‬
‫الملخص‪:‬‬
‫تواجه المؤسسات باختالف أنواعها عديد المشاكل فيما يخص الحفاظ على الضبط الداخلي والسير‬
‫الحسن للنشاطات وتنفيذ الخطط واإلجراءات بشكل يسمح بتحقيق األهداف المسطرة‪ ،‬وكل ذلك راجع إلى‬
‫التغيرات الحاصلة في بيئة األعمال الداخلية والخارجية للمؤسسة وما تحويه من تهديدات قد تشكل خط ار على‬
‫استم اررية هذه األخيرة‬

‫يعد التدقيق الداخلي من أهم األدوات الرقابية التي تساعد المؤسسة على بلوغ أهدافها‪ ،‬حيث تعمل على‬
‫تقييم األداء لألنشطة المحاسبية والمالية والتشغيلية من خالل المتابعة المستمرة والتركيز على الكفاءة والفعالية في‬
‫التنفيذ مما يؤثر على األداء المالي للمؤسسة من حيث الضبط والفعالية‪ ،‬وهذا ما إستخلصناه من الدراسة النظرية‬
‫للموضوع كون التدقيق الداخلي يعمل على ضبط األداء التشغيلي للمؤسسة وأيضا المساهمة في تقييم األداء‬
‫المالي بشكل صحيح باإلعتماد على قوائم مالية دقيقة وذات مصداقية إلى جانب توصيات واقتراحات المدقق‬
‫الداخلي التي تدعم عملية إتخاذ القرار في جوانب عدة من أنشطة المشروع‪.‬‬

‫وبغرض تدعيم الموضوع أسقطنا الجانب النظري للدراسة على واقع مؤسسة مناجم الفوسفاط –تبسة‪-‬‬
‫حيث تحتوي على قسم للتدقيق الداخلي يعتمد عليه اإلدارة في مراقبة سير النشاط التشغيلي للوحدة لتزويدها‬
‫بكافة المعلومات حول التنفيذ‪ ،‬أما فيما يخص الجانب المالي فالمؤسسة تعتمد على خدمات المدير المالي في‬
‫فحص وتحليل القوائم المالية ‪.‬‬

‫الكلمات المفتاحية ‪ :‬التدقيق‪ ،‬التدقيق الداخلي ‪ ،‬األداء المالي‪ ،‬القوائم المالية‪ ،‬تقييم األداء المالي‪.‬‬

‫‪I‬‬
 ‫الملخـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــص‬
Summary:
All kinds of enterprises face many problems conserning the maintenance of
internal regulation and conduct and the execution of plans and procedures in a
manner that allows the achievement of the goals intented. All of this depends on the
variations occuring in internal and external activities of the enterprise and on what
threatens its continuety.

The internal audit is one of the most important tools of control that helps the
enterprise to achieve its goals. It evaluates financial and operational activities through
the constant observation and the focus on the competence and effectiveness in
execution which effects the financial performance of the enterprise. this has been
derived from the theoretical study of the subject, that suggests that the internal review
regulates the performance of the enterprise and also contributes in evaluating the
financial performance depending on precise and credible financial lists and the
recommandations and suggestions of the internal reviewer in which present the back
up of the decision making to many aspects of the project.

In the purpose of enriching the subject, we have compared the theoretical

aspect on the enterprise of SOMIPHOS which includes a cell of internal review.
This cell helps the management to control the conduct of activities of the unit and
provides all sorts of information on execution. However, the financial aspects of the
enterprise relies on the services of the financial manager in chacking and analyzing
the financial .

Key word: Audit, Intrnal audit, Auditing activities, The Performance, Financial
Statements, Financial performance.

II
‫الفه ـ ـ ـ ـ ـ ــرس‬
 ‫الفه ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــرس الع ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــام‬

‫الصفحة‬ ‫الموضوع‬

‫‪I‬‬ ‫الملخص‬

‫‪III‬‬ ‫الفهرس العام‬

‫‪VII‬‬ ‫فهرس الجداول‬

‫‪VIII‬‬ ‫فهرس األشكال‬

‫‪IX‬‬ ‫فهرس المالحق‬

‫أ ــــ د‬ ‫المقدمـــة العامة‬

‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للتدقيق الداخلي‬

‫‪20‬‬ ‫تمهيد‬

‫‪20‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬مفهوم التدقيق الداخلي‬

‫‪20‬‬ ‫تعريف التدقيق الداخلي‬ ‫المطلب األول‪:‬‬

‫‪20‬‬ ‫المطلب الثاني ‪ :‬أهمية وأهداف التدقيق الداخلي‬

‫‪20‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬أنواع التدقيق الداخلي‬

‫‪20‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬سير عملية التدقيق الداخلي‬

‫‪20‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬خطوات التدقيق الداخلي‬

‫‪20‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬معايير التدقيق الداخلي‬

‫‪III‬‬
 ‫الفه ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــرس الع ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــام‬

‫‪20‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬صالحيات ومسؤوليات عملية التدقيق الداخلي‬

‫‪00‬‬ ‫المبحث الثالث‪ :‬التدقيق الداخلي كأحد آليات نظام حوكمة الشركات‬

‫‪00‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬مفاهيم عامة حول حوكمة الشركات‬

‫‪00‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬دور التدقيق الداخلي في إدارة المخاطر لدعم حوكمة الشركات وتحسين اآلداء‬

‫‪00‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬دور التدقيق الداخلي في تقييم نظام الرقابة الداخلية لدعم حوكمة الشركات‬

‫‪03‬‬ ‫خاتمة الفصل األول‬

‫الفصل الثاني‪ :‬أثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬

‫‪02‬‬ ‫تمهيد‬

‫‪02‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬مفهوم وخطوات تقييم األداء المالي‬

‫‪02‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬مفهوم وأنواع األداء‬

‫‪03‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬مفهوم ومؤشرات األداء المالي‬

‫‪12‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬مصادر المعلومات وخطوات تقييم األداء المالي‬

‫‪10‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬طرق قياس األداء المالي‬

‫‪10‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬مؤشرات التوازن المالي‬

‫‪10‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬النسب المالية‬

‫‪30‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬تحليل المردودية‬

‫‪03‬‬ ‫المبحث الثالث‪ :‬عالقة التدقيق الداخلي باألداء المالي‬

‫‪03‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬مفهوم وأنواع القوائم المالية‬

‫‪IV‬‬
 ‫الفه ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــرس الع ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــام‬

‫‪00‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬إجراءات تدقيق القوائم المالية‬

‫‪32‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬ضبط وتقييم األداء المالي‬

‫‪30‬‬ ‫خاتمة الفصل الثاني‬

‫الفصل الثالث‪ :‬دور التدقيق الداخلي في تحسين األداء المالي لمؤسسة مناجم الفوسفاط‬
‫– تبسة – » ‪ « SOMIPHOS‬خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

‫‪84‬‬ ‫تمهيد‬

‫‪85‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬التعريف بمؤسسة مناجم الفوسفاط – تبسة ‪-‬‬

‫‪85‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬نشأة وتطور مؤسسة مناجم الفوسفاط – تبسة ‪-‬‬

‫‪87‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬أهداف ومهام مؤسسة مناجم الفوسفاط – تبسة ‪-‬‬

‫‪89‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬الهيكل التنظيمي لمؤسسة مناجم الفوسفاط – تبسة ‪-‬‬

‫‪93‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬إجراءات عملية التدقيق الداخلي في مؤسسة مناجم الفوسفاط – تبسة ‪-‬‬

‫‪94‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬ميثاق التدقيق الداخلي لمؤسسة مناجم الفوسفاط – تبسة ‪-‬‬

‫‪96‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬منهجية إجراء التدقيق الداخلي في مؤسسة مناجم الفوسفاط – تبسة ‪-‬‬

‫المطلب الثالث‪ : :‬تحليل القوائم المالية لمؤسسة مناجم الفوسفاط – تبسة –‬

‫‪100‬‬
‫للفترة (‪)1122-1122‬‬

‫المبحث الثالث‪ :‬أثر التدقيق الداخلي في تحسين األداء المالي لمؤسسة مناجم الفوسفاط –تبسة‪-‬‬
‫‪223‬‬
‫خالل الفترة ( ‪) 1122-1122‬‬

‫‪223‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬أثر تدقيق الميزانية المالية على األداء المالي‬

‫المطلب الثاني‪ :‬تحليل المردودية االقتصادية والمردودية المالية لمؤسسة مناجم الفوسفاط‬
‫‪220‬‬
‫تبسة خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

‫‪V‬‬
 ‫الفه ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــرس الع ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــام‬

‫‪222‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬نتائج الدراسة‬

‫‪222‬‬ ‫المطلب الرابع‪ :‬تحليل وتفسير نتائج الدراسة‬

‫‪220‬‬ ‫خاتمة الفصل الثالث‬

‫‪223‬‬ ‫الخاتمة العامة‬

‫‪202‬‬ ‫قائمة المراجع‬

‫‪203‬‬ ‫المالحق‬

‫‪VI‬‬
 ‫فه ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــرس الجـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــداول‬

‫الصفحة‬ ‫عنوان الجدول‬ ‫رقم الجدول‬ ‫الفصل‬

‫‪55‬‬ ‫األنواع األخرى لرأس المال العامل‬ ‫‪10‬‬ ‫الثاني‬

‫‪55‬‬ ‫العوامل المؤثرة على رأس المال العامل‬ ‫‪10‬‬ ‫الثاني‬

‫‪010‬‬
‫جانب األصول من الميزانية المالية لمؤسسة مناجم الفوسفاط‬
‫‪10‬‬ ‫الثالث‬
‫من ‪ 2011‬الى ‪2015‬‬

‫‪010‬‬
‫جانب الخصوم من الميزانية المالية لمؤسسة مناجم الفوسفاط‬
‫‪10‬‬ ‫الثالث‬
‫من ‪ 2011‬الى ‪2015‬‬

‫‪010‬‬ ‫الميزانية المختصرة من ‪ 1122‬إلى ‪1122‬‬ ‫‪15‬‬ ‫الثالث‬

‫‪010‬‬ ‫نتائج مؤشرات التوازن المالي خالل الفترة الممتدة من ‪ 1122‬إلى ‪1122‬‬ ‫‪10‬‬ ‫الثالث‬

‫‪015‬‬ ‫نتائج نسب السيولة من ‪ 1122‬إلى ‪1122‬‬ ‫‪10‬‬ ‫الثالث‬

‫‪010‬‬ ‫تطور نسبة األصول إلى المجموع‬ ‫‪10‬‬ ‫الثالث‬

‫يبين نسب المردودية االقتصادية لمؤسسة مناجم الفوسفاط تبسة‬ ‫الثالث‬

‫‪010‬‬ ‫‪10‬‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

‫يبين نسبة المردودية المالية لمؤسسة مناجم الفوسفاط تبسة‬ ‫الثالث‬

‫‪010‬‬ ‫‪01‬‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬
‫نسب أثر الرافعة المالية لمؤسسة مناجم الفوسفاط تبسة‬ ‫الثالث‬
‫‪010‬‬ ‫‪00‬‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

‫‪VII‬‬
 ‫فه ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــرس األشـكـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـال‬

‫الصفحة‬ ‫عنوان الشكل‬ ‫رقم الشكل‬ ‫الفصل‬

‫‪86‬‬ ‫قياس المردودية االقتصادية‬ ‫‪10‬‬ ‫الثاني‬

‫‪27‬‬ ‫تركيبة المردودية المالية في خالل السياسات الثالث لها‬ ‫‪17‬‬ ‫الثاني‬

‫‪60‬‬ ‫عالقة التدقيق الداخلي بقسم األداء المالي‬ ‫‪10‬‬ ‫الثاني‬

‫‪68‬‬ ‫الهيكل التنظيمي لمؤسسة مناجم الفوسفاط –تبسة‪-‬‬ ‫‪10‬‬ ‫الثالث‬

‫تطور المردودية االقتصادية لمؤسسة مناجم الفوسفاط تبسة‬ ‫الثالث‬

‫‪016‬‬ ‫‪10‬‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬
‫تطور المردودية المالية لمؤسسة مناجم الفوسفاط تبسة‬ ‫الثالث‬
‫‪018‬‬ ‫‪18‬‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬
‫تطور أثر الرافعة المالية لمؤسسة مناجم الفوسفاط تبسة‬ ‫الثالث‬
‫‪001‬‬ ‫‪12‬‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

‫‪VIII‬‬
 ‫فهـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــرس المالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

‫الصفحة‬ ‫عنوان الملحق‬ ‫رقم الملحق‬

‫‪128‬‬ ‫مخطط سير مهمة التدقيق الداخلي‬ ‫‪10‬‬

‫‪129‬‬ ‫رسالة المهمة‬ ‫‪10‬‬

‫‪130‬‬ ‫‪Fiche de suivi d’une recommandation‬‬ ‫‪10‬‬

‫‪132‬‬ ‫‪Fiche questionnaire d’evaluation‬‬ ‫‪10‬‬

‫‪133‬‬ ‫األوراق المالية الخاصة بمؤسسة مناجم الفوسفاط تبسة خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬ ‫‪10‬‬

‫‪IX‬‬
‫المقدمـة العامة‬
 ‫المقـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــدمة العـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــامة‬

‫‪ -1‬تمهيد‬

‫يشهد العالم االقتصادي في اآلونة األخيرة تطورات كبيرة في حجم األعمال نتيجة التقدم التكنولوجي وزيادة‬
‫المنافسة بين المؤسسات في مختلف المجاالت مما أدى توسع حجم النشاط واالنتشار الجغرافي في عديد‬
‫المناطق لتحقيق حصص سوقية أكبر وبالتالي ربح أكثر وضمان بناء واستم اررية المؤسسة في السوق‪.‬‬
‫كنتيجة لهذا التوسع كان ال بد من تفويض الصالحيات و السلطات للمسؤولين في المستويات اإلدارية‬
‫المختلفة وكذا انفصال الملكية عن اإلدارة ضمانا لسير العمليات وعدم توقف النشاط‪ ،‬وبالتالي فهذه األخيرة تكون‬
‫بحاجة لمعلومات موضوعية على درجة عالية من الدقة حول مدى فعالية وكفاءة أداء الوحدات والفروع‪ ،‬ويعد‬
‫التدقيق الداخلي من أهم األدوات الرقابية التي أصبح يعتمد عليها في هذا المجال حيث أن دورها لم يعد مقتص ار‬
‫فقط على الجانب المالي بل تعدت ذلك لتشمل العمليات والبرامج ونظم التشغيل وغيرها من األنشطة داخل‬
‫المؤسسة‪.‬‬
‫ومن جهة أخرى يكتسي الموضوع األداء المالي أو تقييم األداء أهمية كبيرة بالنسبة ألي مؤسسة اقتصادية‬
‫كانت أو مالية‪ ،‬خاصة وأن السبب الرئيسي النهيار وافالس عديد المؤسسات هو التناقض واالختالف في‬
‫البيانات المحاسبية الصادرة عنها وبين األداء الحقيقي لها‪ ،‬وأيضا استنزاف الموارد المالية للمؤسسة والقصور في‬
‫أداء المهام الوظيفية في ظل نظم رقابية هشة‪ ،‬وبالتالي االعتماد على قوائم تقييم األداء المالي للمؤسسة‪ ،‬وأيضا‬
‫اعتماد طرق رقابية محكمة على جميع األنشطة األخرى دون استثناء‪.‬‬

‫‪ -2‬إشكالية البحث‬

‫ومن خالل ما سبق يمكن طرح اإلشكالية التالية‪:‬‬

‫''ما هو دور التدقيق الداخلي في تحسين األداء المالي لمؤسسة مناجم الفوسفاط –تبسة‪-‬‬
‫خالل فترة (‪)2112 – 2111‬؟''‬

‫‪ -3‬األسئلة الفرعية‬

‫وعلى ضوء هذا التساؤل يمكن اإلشارة إلى مجموعة من التساؤالت والتي تشكل االهتمامات األخرى‬
‫المتعلقة بالموضوع منها‪:‬‬

‫‪ -‬هل التدقيق الداخلي موجود ومطبقا فعال بالنسبة لمؤسسة مناجم الفوسفاط؟‬
‫‪ -‬ما هي مؤشرات األداء المالي المعتمدة في مؤسسة مناجم الفوسفاط لتقييم األداء؟‬
‫‪ -‬ما مدى مساهمة التدقيق الداخلي في تفعيل األداء المالي لمؤسسة مناجم الفوسفاط؟‬

‫‌أ‬
 ‫المقـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــدمة العـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــامة‬

‫‪ -4‬الفرضيات‬

‫لإلجابة على التساؤالت السابقة يمكن وضع الفرضيات التالية‪:‬‬

‫‪ -‬التدقيق الداخلي عملية ضرورية لمؤسسة مناجم الفوسفاط‪ ،‬كما يساعد على تحسين األداء المالي وترشيد‬
‫الق اررات ويتوقف نجاحه على اتباع المدقق لمجموعة من المعايير المتعارف عليها‪.‬‬
‫‪ -‬التدقيق الداخلي نشاط مستقل موضوعي من خالل إتباع أسلوب منهجي ومنظم لتقييم األداء المالي وتحسين‬
‫فعالية عمليات المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬قياس األداء المالي هو تشخيص الصحة المالية للمؤسسة ومعرفة مدى قدرتها على خلق قيمة لمجابهة‬
‫المستقبل‪.‬‬
‫‪ -2‬أسباب اختيار الموضوع‬
‫‪ -‬أهمية الموضوع كون التدقيق الداخلي من أهم الوظائف التي ترتكز عليها المؤسسات‪.‬‬
‫‪ -‬حاجة المؤسسة الجزائرية إلى تطوير النقائص التي تعاني منها مهنة التدقيق الداخلي من خالل إدراك أهميتها‬
‫في التسيير‪.‬‬
‫‪ -‬أهمية األداء المالي باعتباره المؤشر الدال على النجاح أو الفشل في تنفيذ األهداف المالية للمؤسسة محل‬
‫الدراسة‪.‬‬
‫‪ -‬كون الموضوع يدخل في صميم التخصص‪.‬‬

‫‪ -6‬أهداف الموضوع‬
‫‪ -‬إثراء الرصيد المعرفي حول مهنة التدقيق الداخلي‪.‬‬
‫‪ -‬إدراك ضرورة االهتمام بمهنة التدقيق الداخلي والعمل على تطويرها‪.‬‬
‫‪ -‬التعرف على مدى اعتماد المؤسسة الجزائرية على التدقيق الداخلي في عملية تقييم األداء بصفة عامة واألداء‬
‫المالي بصفة خاصة‪.‬‬

‫‪ -7‬أهمية الموضوع‬

‫تكمن أهمية الموضوع في كونه يعالج جانب مهم من عمليات الرقابة والتحكم الجيد في عمليات التسيير‬
‫وهو التدقيق الداخلي ومدى تأثيره على األداء المالي للمؤسسة‪ ،‬فهذه األخيرة مهما كان نوعها بحاجة إلى‬
‫معلومات صحيحة ومؤكدة‪ ،‬الستعمالها ألغراض تحليل وتقييم األداء المالي‪ ،‬وكذا ضرورة الرقابة المحكمة على‬
‫جميع النشاطات بالمؤسسة لتجنب أي عامل من شأنه التأثير لى أداء المؤسسة بشكل عام‪.‬‬

‫‌ب‬
 ‫المقـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــدمة العـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــامة‬

‫‪ -8‬أدوات الدراسة‬
‫تم استعمل في هذه الدراسة األدوات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬الكتب والمراجع ذات الصلة بالموضوع‪.‬‬
‫‪ -‬األطروحات والرسائل األكاديمية‪.‬‬
‫‪ -‬الوثائق المالية واإلدارية لمؤسسة مناجم الفوسفاط – تبسة‪.-‬‬
‫‪ -‬المواقع اإللكترونية‪.‬‬

‫‪ -9‬منهج الدراسة‬

‫تم االعتماد على المنهج الوصفي والتحليلي‪ ،‬كون المنهج الوصفي يالئم الجانب النظري لموضوع‬
‫الدراسة من إبراز للمفاهيم واألطر النظرية للتدقيق الداخلي واألداء المالي‪ ،‬في حين أن المنهج التحليلي يمكننا‬
‫من تحديد األهمية النسبية لدور التدقيق الداخلي في تفعيل وتحسين األداء المالي‪ ،‬وأيضا في تحليل وتفسير‬
‫نتائج الدراسة الميدانية بمؤسسة لمؤسسة مناجم الفوسفاط – تبسة‪ -‬باإلضافة إلى األدوات البحثية المتمثلة في‬
‫المالحظة والمقابلة‪.‬‬

‫‪ -11‬منهج الدراسة‬

‫لإلجابة عن اإلشكالية واختيار صحة الفرضيات تم تناول الموضوع في ثالثة فصول‪ ،‬وتم التركيز في‬
‫كل فصل على أهم المفاهيم والنقاط‪.‬‬

‫‪ -‬الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للتدقيق الداخلي ‪ :‬حيث خصص كمدخل لدراسة التدقيق الداخلي من حيث‬
‫مفهومه ‪ ،‬وكذا عملية سير التدقيق الداخلي‪ ،‬وتبيان أن التدقيق الداخلي هو آلية إلرساء نظام حوكمة الشركات‬

‫‪ -‬الفصل الثاني‪ :‬أثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‪:‬الموضوع اختص بتفعيل األداء‬
‫المالي من خالل التدقيق الداخلي وتم التعرض بشيء من التفصيل لتوضيح معنى األداء وكذا األداء المالي‬
‫ومصادر المعلومات والخطوات المتبعة في تقييمه وكذا طرق قياسه‪ ،‬بينما في المبحث األخير تم التعرض إلى‬
‫عالقة التدقيق باألداء المالي والذي هو جوهر الموضوع في الدراسة‪ ،‬من خالل تحديد الدور الذي يجعل من‬
‫التدقيق الداخلي أداة فعالة في ضبط األداء المالي من خالل القوائم المالية‪ ،‬وابراز أهم اإلجراءات لكل نوع‪.‬‬

‫‌ج‬
 ‫المقـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــدمة العـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــامة‬

‫‪ -‬الفصل الثالث‪ :‬دور التدقيق الداخلي في تحسين األداء المالي للمؤسسة مناجم الفوسفاط – تبسة –‬
‫» ‪ « SOMIPHOS‬خالل الفترة (‪ :)1122-1122‬بهدف تثمين الموضوع تم القيام بإجراء إسقاط للجانب‬
‫النظري من الدراسة على واقع المؤسسة الجزائرية االقتصادية وتم اختيار مؤسسة مناجم الفوسفاط – تبسة‪-‬‬
‫إلجراء الدراسة الميدانية‪ ،‬قدمنا المؤسسة من حيث التعريف بها وكذا إجراءات عملية التدقيق الداخلي في‬
‫المؤسسة محل الدراسة باإلضافة إلى أثر التدقيق الداخلي في تحسين األداء المالي لمؤسسة مناجم الفوسفاط –‬
‫تبسة‪.-‬‬

‫‌د‬
 ‫الفصل األول‬

‫اإلطار النظري للتدقيق الداخلي‬

 ‫اإلطار النظري للتدقيق الداخلي‬ ‫الفصل األول‬

‫تمهيد‪:‬‬

‫إن التدقيق الداخلي هو عملية منظمة ومنهجية لتقييم العمليات وبشكل موضوعي وبصفة مستمرة داخل‬
‫المؤسسة ولكي تحقق هاته األخيرة أهدافها أصبح من الضروري وجود رقابة محكمة على نتائج أعمالها‪ ،‬وهذا‬
‫يعني التدقيق المستمر للعمليات والنشاطات التي تقوم بها المؤسسة للحكم على مدى إتباع السياسات واإلجراءات‬
‫المتفق عليها وأن ضرورة وجود هذه المصلحة في المؤسسة للحكم وتابعة ألكبر سلطة فيها أصبحت أم ار حتميا‪،‬‬
‫حيث ال نتصور وجود مؤسسة متعددة الوحدات والفروع مما يفرض الالمركزية في التسيير واتخاذ ق اررات غياب‬
‫خلية التدقيق فيها والتي تسهر على محاربة االنحراف بشتى أنواعها عبر مختلف وظائف المؤسسة‪ ،‬ولقد أوصت‬
‫التقارير الصادرة عن هيئات مراكز البحث ضرورة وجود خلية تدقيق داخلي داخل المؤسسة‪ ،‬وضرورة االهتمام‬
‫بالدور الذي يلعبه‪ ،‬كونه يضفي الثقة في المعلومات المتدفقة ويعطي تأكيدا على مدى سير العمليات بشكل‬
‫مطابق للسياسات واإلجراءات المتفق عليها‪.‬‬

‫كما أن التدقيق الداخلي يخضع لمجموعة من المعايير التي تحكمه‪ ،‬ويتبع منهجية معينة للقيام بمهمته‬
‫بحيث يمكن استعمال أسلوب العينات لتحقيق أهدافه نظ ار لتعدد العمليات واألنشطة التي تقوم بها المؤسسة‪.‬‬

‫وقد تم تقسيم الفصل إلى ثالث مباحث رئيسية هي‪:‬‬

‫المبحث األول‪ :‬مفهوم التدقيق الداخلي؛‬

‫المبحث الثاني‪ :‬عملية سير التدقيق الداخلي؛‬

‫المبحث الثالث‪ :‬عالقة التدقيق الداخلي بحوكمة الشركات‪.‬‬

‫‪2‬‬
 ‫اإلطار النظري للتدقيق الداخلي‬ ‫الفصل األول‬

‫المبحث األول‪ :‬مفهوم التدقيق الداخلي‬

‫ظهرت الحاجة للتدقيق الداخلي كما هو معروف بهدف اكتشاف األخطاء والغش وازدادت هذه الحاجة‬
‫بعد الحرب العالمية الثانية بسبب كبر حجم الشركات وتوسعها الجغرافي باإلضافة إلى اعتماد المدقق الخارجي‬
‫على عمل المدقق الداخلي واعتماده على العينات اإلحصائية بدال من الفحص الكامل األمر الذي حد من قدرته‬
‫على دراسة جميع النواحي المالية واإلدارية بالمنشأة‪.‬‬

‫كما ساهم في تطور التدقيق الداخلي الفضائح المالية التي هزت عدد من كبريات الشركات في الغرب مثل‬
‫‪ Enron‬في الو‪.‬م‪.‬أ وشركة ‪ Parmalat‬اإليطالية وغيرها من الشركات‪.‬‬

‫أما في الوقت الحاضر أ صبح التدقيق الداخلي بالغ األهمية باعتباره أداة إدارية يمكن االعتماد عليه في‬
‫ترشيد العملية اإلدارية بمفهومها المعاصر‪ ،‬بحيث ابتدأت بنطاق ومجال ضيق يقتصر على المراجعة للقيود‬
‫والسجالت المالية‪ ،‬ثم اتجهت بعد ذلك نحو المجاالت اإلدارية والتشغيلية نتيجة الظروف االقتصادية‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬تعريف التدقيق الداخلي‬

‫تعددت التعريفات التي تناولت التدقيق الداخلي وتدرجت حسب التطور التاريخي الذي لحق بهذه الوظيفة‬
‫حيث نرجع إلى أول تعريف والذي أصدره معهد المدققين الداخليين عام ‪ 9111‬حيث قام هذا المعهد بتقديم أول‬
‫تعريف بداية عام ‪ 9191‬في أول نشره أصدرها بعنوان ‪Statement of Responsibilities of the‬‬
‫‪1‬‬
‫‪.internal auditor‬‬

‫نشاط التقييم المحايد الذي يتم داخل المنشأة بقصد تدقيق العمليات المحاسبية والمالية كأساس لتقييم‬
‫الخدمات الوقائية لإلدارة‪ .‬وتوالت بعد ذلك التعريفات الصادرة عن معهد المدققين الداخليين حيث دأب المعهد‬
‫على تحديث التعريف كلم ا اقتضت التطورات المهنية وتلك التي تط أر على المشروعات والمنشآت كما اجتهد‬
‫الكثير من الكتاب والباحثين في وضع تعريفات للتدقيق الداخلي‪:‬‬
‫‪2‬‬
‫فقد عرفه عبد اهلل بن مسعودان على أنه‪:‬‬

‫مجموعة من األنظمة أو أوجه نشاط مستقل داخل المشروع تنشاه اإلدارة للقيام بخدمتها في تحقيق‬
‫العمليات والقيود بشكل مستمر لضمان دقة البيانات المحاسبية واإلحصائية والتأكد من كفاية قيمة االحتياطات‬
‫المتخذة لحماية أصول وممتلكات والمشروع وفي التأكد من إتباع موظفي المشروع للسياسات والخطط‬
‫واإلجراءات اإلدارية المرسومة لهم‪ ،‬وفي قياس صالحية تلك الخطط والسياسات وجميع وسائل الرقابة األخرى‬

‫‪1‬‬
‫أحمد حلمي جمعة‪ ،‬التدقيق الداخلي والحكومي‪ ،‬دار الصفاء‪ ،‬عمان‪ ،1122 ،‬ص‪.12‬‬
‫‪ 2‬عبد هللا بن مسعودان‪ ،‬التدقيق الداخلي والحوكمي‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،1112 ،‬ص ‪.01‬‬

‫‪3‬‬
 ‫اإلطار النظري للتدقيق الداخلي‬ ‫الفصل األول‬

‫في أداء أغراضها واقتراح التحسينات الواجب إدخالها عليها وذلك حتى يصل المشروع إلى درجة الكفاية‬
‫اإلنتاجية القصوى‪.‬‬

‫كما عرفه ( الصبان‪ ) 1199 ،‬على أنه‪ " :‬وظيفة تقييميه مستقلة تنشأ داخل التنظيم المعني بغرض‬
‫‪1‬‬
‫فحص وتقييم األنشطة التي يقوم بها هذا التنظيم " ‪.‬‬

‫كما قامت المعاهد العلمية بتعريف التدقيق الداخلي نذكر منها‪:‬‬

‫أوال‪ :‬تعريف مجمع المدققين الداخليين بالو‪.‬م‪.‬أ ‪IIA‬‬

‫يعرف بأنه‪ " :‬وظيفة يِديها الموظفون من داخل المشروع وتتناول الفحص اإلنتقادي لإلجراءات والسياسات‬
‫والتقييم المستمر للخطط والسياسات اإلدارية واجراءات الرقابة الداخلية‪ ،‬ذلك به دف التأكد من تنفيذ هذه‬
‫السياسات اإلدارية والتحقق من أن مقومات الرقابة الداخلية سليمة ومعلوماتها سليمة ودقيقة وكافية "‪.2‬‬

‫ثانيا‪ :‬تعريف المعهد الفرنسي للمدققين الداخليين ‪IFAC‬‬

‫يرى أن التدقيق الداخلي هو فحص دوري للوسائل الموضوعة تحت تصرف المديرية قصد مراقبة وتسيير‬
‫المؤسسة هذا النشاط تقوم به مصلحة تابعة لمديرية المؤسسة ومستقلة عن باقي المصالح األخرى وأن األهداف‬
‫الرئيسية للمدققين الداخليين في إطار هذا النشاط الدوري هي التدقيق إذا كانت اإلجراءات المعمول بها تتضمن‬
‫‪3‬‬
‫الضمانات الكافية‪ ،‬أي أن المعلومات صادقة والعمليات شرعية التنظيمات فعالة الهياكل واضحة ومناسبة‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬أهمية وأهداف التدقيق الداخلي‬

‫تع تبر وظيفة التدقيق الداخلي من أهم الوظائف التي تتميز بها الشركة الحديثة حيث أشار بعض الباحثين‬
‫إلى أن سنة واحدة من التدقيق الداخلي توازي ثالث سنوات من التدقيق الخارجي ومع تزايد الحاجة إليها‬
‫للمحافظة على الموارد المتاحة واطمئنان مجلس اإلدارة إلى سالمة العمل‪ .‬فلقد تبوأت وظيفة التدقيق الداخلي‬
‫مكانة في معظم المؤسسات والشركات‪.‬‬

‫أوال‪ :‬أهمية التدقيق الداخلي‬

‫ال شك أن أهمية التدقيق الداخلي تتمثل في مدى قدرة هذه الوظيفة على إضافة القيمة‪ ،‬حيث نص‬
‫التعريف الذي وضعه المدققين الداخليين بوضوح على أن قيام التدقيق الداخلي بدوره االستشاري والتأميني إنما‬
‫يهدف باألساس إلى إضافة القيمة للشركة وهذه القيمة تتحقق من خالل قيامها بواجبها التقويمي والبنائي ودعم‬

‫‪ 1‬الصبان محمد‪ ،‬أصول التدقيق والرقابة الداخلية‪ ،‬الدار النموذجية‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬بيروت‪ ،1122 ،‬ص‪.241‬‬
‫‪2‬‬
‫تاريخ اإلطالع ‪ 1125/12/10‬وقت االطالع‪www. IIA.org.25.01 :‬‬
‫‪3‬‬
‫تاريخ اإلطالع ‪ 1125/12/12‬وقت االطالع‪www.ifac.org.11.01 :‬‬

‫‪4‬‬
 ‫اإلطار النظري للتدقيق الداخلي‬ ‫الفصل األول‬

‫قدرة التنظيم على تحقيق أهداف التنظيم اإلستراتيجية‪ ،‬وبما يتسق مع توقعات أصحاب المصلحة بأداء خليط من‬
‫‪1‬‬
‫األنشطة التأكيدية والتأمينية واالستشارية في إطار االستقاللية والموضوعية‪.‬‬

‫ويناقش الباحثون في كيفية قيام هذه الوظيفة بإضافة القيمة ويقررون أن هذا الهدف بالنسبة للتدقيق‬
‫الداخلي يدفعنا في البداية إلى تحديد المستفيد من خدمات التدقيق الداخلي‪ ،‬حيث يرى أنه لمعرفة القيمة الناتجة‬
‫‪2‬‬
‫عن التدقيق الداخلي فإن المطلوب تحديد مجموعة من األمور في بينها‪:‬‬

‫‪ -‬تحديد األطراف ذات المصلحة في التنظيم داخلية ‪ /‬خارجية وبالتالي ذات المصلحة في التدقيق الداخلي‪.‬‬
‫‪ -‬تحديد توقعات تلك األطراف في وظيفة التدقيق الداخلي وبما يمكن من إضافة القيمة‪.‬‬
‫‪ -‬تحديد الطاقات والموارد الالزمة‪.‬‬
‫‪ -‬تقييم مهارة وأنشطة وظيفة التدقيق‪.‬‬

‫فعندما كان المستفيد من خدمات التدقيق الداخلي هو اإلدارة العليا عبر كون التدقيق الداخلي يمثل عيون‬
‫وآذان اإلدارة فإنه كان يساهم بإضافة القيمة بواسطة ضمان الحماية الكاملة لألصول وضمان االلت ازم بالقوانين‬
‫والتشريعات عبر ما يقدمه من توصيات إلى اإلدارة العليا بالخصوص‪ ،‬أما حين تطورت هذه الوظيفة وأصبح‬
‫المستفيد من خدمات هذه الوظيفة يضيف قيمة بواسطة تحسين كفاءة وفعالية العمل ومنح الثقة للمعلومات‬
‫والبيانات المالية وغير المالية وضمان التزام اإلدارة العليا بمتطلبات الحوكمة واإلدارة السليمة‪ ،‬وهذا ما جعل‬
‫المستفيد من خدمات وظيفة التدقيق الداخلي يتخطى حتى لجنة التدقيق ومجلس اإلدارة ليشمل المدقق الخارجي‪،‬‬
‫المساهمين‪ ،‬الزبائن‪ ،‬الموردين واألسواق المالية بمعنى جميع األطراف ذات العالقة بالشركة والتي تشكل ما يمكن‬
‫أن يطلق عليه سلسلة القيمة‪.‬‬

‫وتكمن أهمية التدقيق الداخلي في كونه رقابة فعالة تساعد إدارة المنشأة ومالكها على رفع جودة األعمال‬
‫وتقييم األداء‪ ،‬والمحافظة على الممتلكات وأصول المنشأة‪ ،‬إضافة إلى أنه يعتبر عين وأذن المدقق الخارجي‪،‬‬
‫وأهم آليات التحكم المؤسسي‪ ،‬لذلك فقد ظهرت وتطورت وزادت أهميتها نتيجة لتضافر مجموعة من العوامل‬
‫‪3‬‬
‫المتمثلة في ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬كبر حجم المنشآت وتعدد عمليتها‪.‬‬

‫‪ -‬اضطرار اإلدارة إلى تفويض السلطات والمسؤوليات إلى بعض اإلدارات الفرعية بالمنشأة‪.‬‬
‫‪ -‬حاجة إدارة المنشأة إلى بيانات دورية ودقيقة لرسم السياسات والتخطيط وعمل الق اررات‪.‬‬
‫‪ -‬حاجة الجهات الحكومية وغيرها إلى بيانات دقيقة للتخطيط االقتصادي والرقابة الحكومية‪.‬‬
‫‪ -‬حاجة إدارة المنشأة إلى حماية وصيانة أموالها من الغش والسرقة واألخطاء‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫أحمد حلمي جمعة‪ ،‬التدقيق الداخلي والحكومي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.11‬‬
‫‪ 2‬زاهرة عاطف سواد‪ ،‬مراجعة الحسابات والتدقيق‪ ،‬دار الراية‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬األردن‪ ،1111 ،‬ص ‪22‬‬
‫‪ 3‬زاهرة عاطف سواد‪ ،‬مرجع نفسه‪ ،‬ص ‪.21‬‬

‫‪5‬‬
 ‫اإلطار النظري للتدقيق الداخلي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -‬تطور إجراءات التدقيق من تفصيلية كاملة إلى اختيارية تعتمد على أسلوب العينة اإلحصائية‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬أهداف التدقيق الداخلي‬

‫تطورت أهداف التدقيق الداخلي بتطوير األوضاع االقتصادية واالجتماعية في منشات األعمال لمساعدة‬
‫اإلدارة لالطالع على مسؤولياتها المختلفة ومواجهة التحديات االقتصادية واالجتماعية المحلية والدولية وتتمثل‬
‫‪1‬‬
‫تلك األهداف في‪:‬‬

‫‪ -1‬هدف الحماية‪ :‬يعتبر ظهور الثورة الصناعية وكبر حجم مؤسسات األعمال وانفصال الملكية عن اإلدارة‬
‫وانتشار المؤسسات ذات األقسام والفروع داخل الدولة الواحدة ثم ظهور المنشآت متعددة الجنسيات من أهم‬
‫أسباب ظهور التدقيق الداخلي ويتحقق هذا الهدف من خالل قيام المدقق الداخلي باآلتي‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من سالمة المعلومات المحاسبية المعدة ومدى االعتماد عليها ـ‬
‫‪ -‬التأكد من المالئمة بين أساليب القياس والسياسات والخطط والقوانين الموضوعة ـ‬
‫‪ -‬المحافظة على أصول المؤسسة من جميع أنواع الخسائر ـ‬
‫‪ -‬التأكد من انجاز األهداف الموضوعة للعمليات التشغيلية ـ‬
‫‪ -‬التأكد من استخدام االقتصاد الكفء للموارد ـ‬

‫‪ -‬التعرف على األخطاء وأوجه التالعب‪.‬‬

‫‪ -1‬هدف البناء‪ :‬صاحب التطور المستمر في النشاط االقتصادي واالجتماعي على المستوى العالمي تطو ار‬
‫مماثال في الهدف من وظيفة التدقيق الداخلي تتجه نحو تقديم التوصيات والمقترحات التي تؤدي إلى أحداث‬
‫جوهرية نحو مزيد من األداء االقتصادي الفعال ولتحقيق هذا الهدف تقوم إدارة التدقيق الداخلي كاآلتي‪:‬‬

‫‪ -‬قياس وتقييم فعالية أساليب الرقابة سواء أكانت محاسبية ومالية أم أساليب رقابية متعلقة بالعمليات التشغيلية‬
‫وذلك للتحقق من مدى كفايتها ـ‬

‫‪ -‬متابعة تنفيذ األداء وتقويمه من حيث الجودة وتحقيق الكفاية اإلدارية بصفة عامة ـ‬
‫‪ -‬تقديم توصيات والمقترحات التي يرى المراجع فائدتهاـ‬

‫‪ -3‬هدف تحقيق الكفاية للوحدات االقتصادية وتوفير الرفاهية للمجتمع‪ :‬أدت الضغوط والتحديات االقتصادية‬
‫واالجتماعية التي تعرضت لها مؤسسات األعمال في العقد األخير من هذا القرن إلى تطور أهداف التدقيق‬
‫الداخلي ومن أهم هذه الضغوط والتحديات المنافسة الشديدة إزاء تطبيق اتفاقية الجات وضرورة االلتزام‬
‫‪2.‬‬
‫بمواصفات الجودة العالية باإلضافة إلى سن قوانين وتشريعات للمحافظة على البيئة وحمايتها من التلوث‬

‫‪1‬‬
‫براهمة كثرة‪ ،‬دور التدقيق الداخلي في تفعيل حوكمة الشركات‪ ،‬مذكرة ماجستير‪ ،‬قسم علوم التسيير‪ ،‬جامعة قسنطينة‪ ،1‬الجزائر‪ ،1124 ،‬ص‪.40‬‬
‫‪ 2‬منصور أحمد البدوي‪ ،‬شحاتة السيد شحاتة‪ " ،‬دراسات في االتجاهات الحديثة في التدقيق "‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،1112 ،‬ص ‪.22‬‬

‫‪6‬‬
 ‫اإلطار النظري للتدقيق الداخلي‬ ‫الفصل األول‬

‫وازاء ذلك التطور أصبحت اإلدارة في حاجة ماسة إلى معلومات موثوق بها عن كافة نواحي النشاط‬
‫بالمؤسسة لتحقيق هذا الهدف تقوم إدارة التدقيق الداخلي بما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬مدى التزام العاملين بتطبيق السياسات واللوائح المالية واإلدارية المحددة من قبل اإلدارة العلياـ للمؤسسة‬
‫كأساس لتنفيذ األعمال في كافة نواحي النشاط بالمؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬مدى نجاح اإلدارة في االستخدام االقتصادي والكفء للموارد االقتصادية المتاحة‪.‬‬
‫‪ -‬مدى نجاح اإلدارة في تحقيق متطلبات نظام الجودة للمستهدف‪ ،‬وذلك بما يحافظ على حصة المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬مدى نجاح اإلدارة في تحقيق متطلبات المحافظة على البيئة بما يضمن للمؤسسة لالستمرار في ممارسة‬
‫‪1‬‬
‫النشاط باإلضافة إلى تحقيق النمو واالستقرار‪.‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬أنواع التدقيق الداخلي‬

‫أدى التطور الكبير في المؤسسات وتقنيات التسيير إلى كثرة العمليات والمعلومات المتدفقة وبهذا احتمال‬
‫الخطأ واالنحرافات والتالعبات أصبح كبيرا‪ ،‬هذا ما أدى إلى توسع وظيفة التدقيق الداخلي داخل المؤسسة‬
‫‪2‬‬
‫وأصبحت ملمة بكل النشاطات مما أدى إلى انقسامها إلى‪:‬‬

‫أوال‪ :‬حسب درجة الشمولية‬

‫‪ -‬التدقيق الكامل‪ :‬إن التدقيق الكامل هو الذي يخول للمدقق إطا ار غير محدد للعمل الذي سيؤديه‪ ،‬وفيه‬
‫يستخدم رأيه الشخصي في تحديد درجة التفاصيل فيما يقوم به من أعمال ـ‬

‫‪ -‬التدقيق الجزئي‪ :‬وهو التدقيق الذي يقتصر فيه عمل المدقق على بعض العمليات المعنية أو بمثابة ذلك‬
‫النوع من التدقيق والذي يوضع فيه بعض القيود على نطاق فحص المدقق للعمليات المالية ـ‬

‫ثانيا‪ :‬من حيث اإللزام القانوني‬

‫‪ -‬التدقيق اإللزامي‪ :‬وهو التدقيق الذي ألزم القانون القيام به حيث ألزم القانون عدد كبير من المؤسسات بتدقيق‬
‫حساباتهم وأهم هذه المؤسسات‪ ،‬شركات األموال‪.‬‬

‫‪ -‬التدقيق االختياري‪ :‬ويقصد به التدقيق الذي يتم بإدارة المالك أو اإلدارة من غير إلزام قانوني لذلك‪ ،‬مثل‬
‫المؤسسات الفردية وشركات التوصية البسيطة وشركة التضامن‪.‬‬

‫‪ 1‬خلف عبد هللا الوردات‪ ،‬التدقيق الداخلي من النظرية والتطبيق‪ ،‬الوراق للنشر والتوزيع‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬األردن‪ ،1111 ،‬ص ‪.25‬‬
‫‪ 2‬سناء علي القباني‪ ،‬نادر شعبان ابراهيم السواح‪ ،‬التدقيق الداخلي في ظل التشغيل االلكتروني‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،1112 ،‬ص ‪42 -44‬‬

‫‪7‬‬
 ‫اإلطار النظري للتدقيق الداخلي‬ ‫الفصل األول‬

‫ثالثا‪ :‬من حيث التوقيت‬

‫‪ -‬التدقيق المستمر‪ :‬وهو التدقيق الذي يتم بصورة مستمرة على مدار السنة المالية على أن يقوم المدقق في‬
‫النهاية بتدقيق أخير للقوائم المالية بعد إقفال الدفاتر والحسابات‪ ،‬على أن يتم هذا التدقيق وفق برنامج زمني‬
‫محدد ومنظم مسبقا وعلى أساسه يقوم المدقق أو مندوبيه بالتدقيق على أساس هذا البرنامج والموضوع المسطر‬
‫مسبقا ـ‬
‫‪ -‬التدقيق النهائي‪ :‬وهو التدقيق الذي يتم بعد انتهاء السنة المالية واعداد القوائم المالية في شكل التقارير‬
‫المالية الذي يصادق عليها كل من المدقق ومندوبيه‪.‬‬
‫رابعا‪ :‬من حيث نوع المؤسسة‬
‫‪ -‬التدقيق العام‪ :‬ينصب التدقيق العام على المؤسسات ذات صفة الحكومية أو غير الحكومية ولكن تخضع‬
‫للقواعد الحكومية الموضوعية‪ ،‬واألموال المشغلة في هذه المؤسسات لها صفة العمومية ويقوم الجهاز المركزي‬
‫للمحاسبات بفحص الحسابات وتقديمه تقريره السنوي عنه ـ‬
‫‪ -‬التدقيق الخاص‪ :‬وهو تدقيق المنشآت التي تعود ملكيتها لألفراد سواء شركات األموال أو شركات األشخاص‬
‫وتعود ملكية رأس المال إلى األفراد‪ ،‬فبالنسبة لشركات األموال يكون التدقيق إجباري على عكس شركات األفراد‬
‫‪1‬‬
‫تكون اختيارية‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫خامسا‪ :‬من حيث الهيئة التي تقوم بالتدقيق‬

‫‪ -‬التدقيق الداخلي‪ :‬وهو التدقيق الذي يقوم بواسطة طرف من داخل الوحدة االقتصادية قد تكون هيئة أو مدقق‬
‫تابع كموظف في المنشأة‪ ،‬ويهدف بالدرجة األولى إلى خدمة اإلدارة عن طريق التأكد من أن نظم الرقابة‬
‫الداخلية فعالة وتقدم بيانات سليمة ودقيقة لإلدارة‪ ،‬ويمثل أحد فروع الرقابة الداخلية وأداة في يد اإلدارة تعمل على‬
‫مدها بالمعلومات المستمرة بهدف اكتشاف األخطاء والتالعب واالنحراف عن السياسات المرسومة ـ‬
‫‪ -‬التدقيق الخارجي‪ :‬وهو التدقيق الذي يتم بواسطة طرف خارج الوحدة االقتصادية‪ ،‬حيث يكون مستقال تماما‬
‫عن إدارة الوحدة أو المنشأة ـ‬

‫سادسا‪ :‬من حيث الشمول‬

‫تدقيق عادي ويقصد به فحص البيانات المثبتة بالدفاتر والسجالت والمستندات والقوائم المالية للتأكد من مدى‬
‫عدالة القوائم المالية‪ ،‬داللتها للمركز المالي‪ ،‬مدى االعتماد عليها واصدار تقرير يحتوي على رأي فني محايد‬
‫لعدالة هذه القوائم‪ ،‬تدقيق لغرض معين ويقصد به تدقيق موضوع محدد لهدف محدد بهدف البحث عن حقائق‬
‫‪3‬‬
‫معينة والوصول إلى نتائج محددة‪.‬‬

‫‪ 1‬سناء علي القباني‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.40‬‬

‫‪2‬‬
‫براهمة كثرة‪ ، ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.01‬‬
‫‪ 3‬شناء علي القباني‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.42‬‬

‫‪8‬‬
 ‫اإلطار النظري للتدقيق الداخلي‬ ‫الفصل األول‬

‫المبحث الثاني‪ :‬سير عملية التدقيق الداخلي‬

‫إن ممارسة عملية التدقيق الداخلي في أية مؤسسة‪ ،‬يتطلب من هذه األخيرة اتباع مراحل عمل واضحة‬
‫واعتماد منهجية سليمة وذلك لدقة النتائج‪ ،‬وتتمثل مراحل انجاز المهمة في مجموعة من الخطوات التي يتبعها‬
‫المدقق الداخلي في سبيل مراجعته وفحصه وتقييمه لألعمال المختلفة داخل المؤسسة‪ .‬كل ذلك يهدف إليجاد‬
‫رقابة فعالة على أعمال المؤسسة‪ ،‬ومساعدة العاملين فيها على القيام بمسؤولياتها بشكل كاف وفعال وتتمثل هذه‬
‫الخطوات في‪:‬‬

‫المطلب األول‪ :‬خطوات التدقيق الداخلي‬

‫تتمثل مراحل تنفيذ التدقيق الداخلي في مجموعة من الخطوات والقواعد الواجب إتباعها لتحقيق هدف‬
‫‪1‬‬
‫التدقيق الداخلي والوصول إلى أدق النتائج وزيادة فعالية التدقيق الداخلي حيث نميز مجموعة من المراحل‪:‬‬

‫أوال‪ :‬مرحلة التحضير والتخطيط للمهمة‬

‫يتطلب األمر من المدقق الداخلي للبدا في تنفيذ التدقيق أن يقوم أوال بالتحضير الجيد لهذه المهمة من أجل‬
‫‪2‬‬
‫تحديد أولويات التدقيق بالتوفيق مع أهداف المؤسسة وتتمثل خطوات التحضير في ‪:‬‬

‫‪ -1‬األمر بالمهمة‪ :‬هو عبارة عن تفويض يعطى من قبل اإلدارة العامة للمدققين الداخليين والذي يعلم‬
‫المسئولين المعنيين بقيام المدققين بمهمة التدقيق في وثيقة مكتوبة في حدود صفحة تقريبا أو قد يكون على شكل‬
‫أمر شفهي‪.‬‬

‫‪ -2‬الدراسة والتخطيط‪ :‬تعتبر هذه المرحلة ضرورية وهامة جدا إلنجاح التدقيق الداخلي حيث يجب على المدقق‬
‫الداخلي وضع خطة لمالئمة المخاطر ولتحديد أولويات مهمة التدقيق بما يتالءم واألهداف المسطرة ويتم تنفيذ‬
‫هذه المرحلة من خالل‪:‬‬

‫‪ -1-2‬االطالع والفهم‪ :‬في هذه الخطوات يجب على المدقق الداخلي أن يقوم بعملية االطالع على جميع‬
‫المعلومات الكافية والالزمة‪ ،‬التي تمكن من فهم الموضوع محل التدقيق بغرض تحقيق‪:‬‬

‫أ‪ -‬معرفة األهداف المطلوب تحقيقها من هذه المهمة‪.‬‬

‫ب‪ -‬معرفة الرقابة الداخلية المطبقة في النشاط أو الوظيفة محل التدقيق وتحديد المشاكل األساسية المتعلقة بها‪.‬‬

‫‪ 1‬داوود يوسف صبح‪ ،‬دليل التدقيق الداخلي وفق المعايير الدولية‪ ،‬اتحاد المصارف العربية‪ ،‬الطبعة الثانية‪،1121 ،‬ص ‪.141‬‬
‫‪2‬‬
‫أحمد حلمي جمعة‪ ،‬التدقيق الداخلي والحكومي ‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪40‬‬

‫‪9‬‬
 ‫اإلطار النظري للتدقيق الداخلي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -2-2‬خطة التقارب‪ :‬وهي عبارة عن وثيقة تظهر في شكل جدول يقوم بتقسيم النشاط أو الوظيفة محل التدقيق‬
‫إلى مجموعة أعمال أولية‪ ،‬سهل المالحظة حيث يقسم الجدول إلى عمودين‪ ،‬يبين العمود األول تقسيمات‬
‫‪1‬‬
‫األعمال أو العمليات األولية‪ ،‬بينما العمود الثاني أهداف تلك األعمال أو العمليات‪.‬‬

‫‪ -3-2‬تحديد مواقع الخطر‪ :‬على المدقق الداخلي أن يقوم بتقييم مدى مالئمة وفعالية إدارة مخاطر النشاط‬
‫وأنظمة الضبط مقارنة بإطار العمل المتعلقة به‪ ،‬وفي هذه الخطوة على ضوء تحديده لمواقع الخطر‪ ،‬فإن المرفق‬
‫‪2‬‬
‫يقوم بإكمال جدول خطة التقارب بإضافة ‪:‬‬

‫‪ -‬عمود ثالث‪ :‬يحدد الخطر المرتبط بكل عمل‪.‬‬

‫‪ -‬عمود رابع‪ :‬يتضمن تقييم ملخص للخطر حسب ثالث مستويات عالي‪ ،‬متوسط وضعيف‪.‬‬
‫‪ -‬عمود خامس‪ :‬ذكر وسائل الرقابة الداخلية التي يجب توفيرها إلبطال هذه المخاطر باالعتماد على‬
‫اإلجراءات‪ ،‬المعايير‪ ،‬اإلشراف ‪،‬األدوات ‪،‬المالئمة أو األفراد المؤهلين‪.‬‬
‫‪ -‬عمود سادس‪ :‬اإلشارة على وجود أو عدم وجود اإلجراءات التي تعتبر ذات أهمية أو أنها موجودة وال تؤدي‬
‫عملها والعكس غير موجودة ولكن توجد وسائل أخرى تتحكم في العمل‪.‬‬

‫‪ -4-2‬التقرير التوجيهي‪ :‬يحدد أسس تحقيق التدقيق الداخلي ونطاقه ويعرض األهداف التي يسعى لها المدقق‬
‫الداخلي‪ ،‬كما يعرف مواقع الخطر المحددة سابقا ضمن خطة التقارب‪ ،‬والتي على ضوئها يتم تحديد نطاق‬
‫المهمة‪ ،‬كما يتضمن مقترح المدققي ن بمجاالت تدخالتهم‪ ،‬من حيث مجال العمل الوظيفي‪ ،‬أي اإلدارة والفروع‬
‫التي تخضع للتدقيق ومجال العمل الجغرافي‪ ،‬أي مكان القيام بالمهمة‪.‬‬

‫‪ -5-2‬برنامج التحقق‪ :‬ويستعمل هذا البرنامج لتحقيق األهداف المسطرة في التقرير التوجيهي وهو بمثابة وثيقة‬
‫داخلية بمصلحة التدقيق‪ ،‬موجه للقيام بالتعريف بالمهمة‪ ،‬توزيع الفريق‪ ،‬التخطيط ومتابعة أعمال المدققين فمن‬
‫‪3‬‬
‫خالله يتم التأكد من وجود نقاط القوة‪ ،‬ومدى تأثير نقاط الضعف‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬مرحلة تنفيذ المهمة‬

‫يتم تنفيذ التدقيق وفقا لمخطط التدقيق المعد والموافق من مدير التدقيق التي من خاللها يقوم بجمع المعلومات‬
‫وأدلة اإلثبات‪ ،‬بما يمكنه من تحقيق أهداف هذه المهمة وتتمثل هذه الخطوة في ثالث مراحل‪:‬‬

‫‪ -1‬االجتماع االفتتاحي‪ :‬يتم عقد اجتماع االفتتاح في مقر النشاط الذي سيتم تدقيقه بين الفريقين‪ ،‬الفريق‬
‫المكلف ومسؤول النشاط محل التدقيق‪ ،‬وفيه يتم بناء أولى العالقات بين الطرفين وكذلك التهيئة الميدانية لعملية‬
‫التدقيق والفحص‪.‬‬

‫‪ 1‬داوود يوسف‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.101‬‬

‫‪2‬‬
‫أحمد حلمي جمعة‪ ،‬تطوير معايير التدقيق والتأكيد الدولية‪ :‬الكتاب الثاني‪ ،‬عمان‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،1111 ،‬ص‪.22‬‬
‫‪ 3‬زاهرة عاطف سواد‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.15‬‬

‫‪10‬‬
 ‫اإلطار النظري للتدقيق الداخلي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -2‬برنامج التدقيق (برنامج الفحص)‪ :‬يقوم برنامج التدقيق بتقسيم أعمال التدقيق بين مختلف أعضاء فريق‬
‫التدقيق وفقا لمؤهالتهم وخبرتهم وحسب الزمن‪ ،‬تنظيم تنقالت األعضاء‪ ،‬برمجة االستجوابات واللقاءات‪ ،‬ويسمح‬
‫للمدقق بمعرفة أدق التفاصيل عن مهمته‪ ،‬ويساعد على تتبع عمل المدققين‪ ،‬لضمان السير العادي للمهمة خالل‬
‫الزمن وتحديد المراحل التي يتم التوصل إليها من طرف المدقق‪ ،‬ويعتبر مرجعا مهما للمهمات المستقبلية‪ ،‬كما ال‬
‫يجب الخلط بين هذا المخطط مع خطة التقارب‪ ،‬فالثانية تخطط العمل حتى نهاية مرحلة الدراسة والتخطيط فقط‪.‬‬

‫‪ -3‬العمل الميداني‪ :‬يتم تنفيذ هذه المرحلة مباشرة بعد إعداد برنامج التدقيق واعتماده من مدير التدقيق‪ ،‬حيث‬
‫يقوم فريق التدقيق بتطبيق هذا البرنامج على الواقع من إجراءات االختيارات‪ ،‬المقارنات وغيرها من تقنيات‬
‫التدقيق بغرض جمع أدلة اإلثبات الكافية والمالئمة لتحقيق أهداف مهمة التدقيق والكشف عن أي مشاكل أو‬
‫‪1‬‬
‫انحرافات‪.‬‬

‫كما يجب على فريق التدقيق القيام بتوثيق أعمالهم بأوراق مؤيدة بمعلومات ومستندات ثبوتية داعمة‬
‫وتعتبر أوراق العمل من أهم عناصر أعمال التدقيق‪ ،‬فهي التي تدعم عملية ونتائج وتوصيات التدقيق‪ ،‬الناتجة‬
‫عن أدلة التدقيق من أعمال التدقيق المنجزة‪.‬‬

‫كما أنها تعتبر أدلة للمدقق للدفاع عن نفسه في حالة اتهامه باإلهمال‪ ،‬ومن ضمن األوراق الهامة للتوثيق‬
‫عمل المدقق ورقة إبراز وتحليل المشاكل‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬مرحلة إعداد التقارير ومتابعة التوصيات‬

‫‪2‬‬
‫تعتبر المرحلة األخيرة في إنجاز مهمة التدقيق الداخلي وتتمثل في أربعة مراحل‪:‬‬

‫يتم إعداد هذا التقرير من أوراق إبراز وتحليل المشاكل‪ ،‬التي تم إعدادها أثناء‬ ‫‪ -1‬التقرير األولي للتدقيق‪:‬‬
‫تنفيذ برنامج التدقيق والتي تشمل كافة المشاكل واالنحرافات التي يكشفها المدقق أثناء تنفيذه للمهمة وهذا التقرير‬
‫يعتبر أساس إعداد التقرير النهائي‬

‫‪ -2‬حق الرد من األشخاص المدقق أعمالهم‪ :‬يتم عقد اجتماع بين فريق التدقيق الذي قام بتنفيذ المراجعة‪،‬‬
‫واألشخاص المدقق أعمالهم‪ ،‬وفي هذا االجتماع يقوم الفريق بعرض المالحظات والنتائج التي توصلوا إليها‬
‫مدعمة باألدلة المؤيدة باإلضافة إلى التوصيات المقترحة بعد ما يتدخل األشخاص المدقق أعمالهم بالرد على‬
‫تلك المالحظات والنتائج والتوصيات‪.‬‬

‫‪ 1‬عبد الفتاح محمد الصحن‪ ،‬محمد السيد سرايا‪ ،‬الرقابة والمراجعة الداخلية‪ ،‬قسم المحاسبة والمراجعة‪ ،‬مصر‪ ،‬ص ‪.220‬‬
‫‪ 2‬محمد فضل مسعد‪ ،‬خالد راغب الخطيب‪ ،‬تدقيق الحسابات‪ ،‬دار الكنوز‪ ،‬المعرفة العلمية‪ ،‬ص ‪.104 ،102‬‬

‫‪11‬‬
 ‫اإلطار النظري للتدقيق الداخلي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -3‬التقرير النهائي‪ :‬بعد انتهاء التدخل‪ ،‬يتم إعداد تقرير التدقيق في صورته النهائية‪ ،‬ويتم إرسال المسؤولين‬
‫المعنيين واإلدارة‪ ،‬فإعالمهم بنتائج مهمة التدقيق‪ ،‬والتوصيات المقترحة لمعالجة المشكالت التي برزت خالل‬
‫‪1‬‬
‫عملية التدقيق‪ ،‬ويجب أن يكون تقريره موضوعي وأوضح وبناء وأن يتم إعداده وتقديمه في الوقت المناسب‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬معايير التدقيق الداخلي‬

‫ال يوجد خالف على أهمية وجود معايير لألداء تحكم وتحدد مواصفات أي عمل مهني بل واعتبره ضمن‬
‫المقومات األساسية التي تشكل مقومات العمل المهني حيث عرفت معايير التدقيق الداخلي بأنها المقاييس‬
‫والقواعد التي يتم االعتماد عليها في تقييم وقياس عمليات قسم التدقيق الداخلي بحيث تمثل نموذج ممارسة‬
‫‪2‬‬
‫التدقيق الداخلي كما يجب أن تكون وفقا لما اعتمد من قبل معهد المدققين الداخليين‪.‬‬

‫يتكون اإلطار العام لمعايير الممارسة المهنية للتدقيق الداخلي والتي وضعها مجمع المدققين الداخليين ‪AII‬‬
‫عام‪ 9111‬وتم تعديله عام‪ 9113‬من خمسة معايير هامة تم تبويبها في خمسة مجموعات تتضمن ‪ 12‬معيا ار‬
‫فرعيا بينما يتكون اإلطار العام للمعايير المهنية الحديثة والتي وضعت عام ‪ 1113‬وأصبحت قابلة للتطبيق‬
‫اعتبا ار من عام ‪ 1119‬من مجموعتين‪:‬‬

‫أوال‪ :‬معايير األداء ‪Performance Standars‬‬

‫هي مجموعة المعايير التي ركزت على وصف وبيان طبيعة نشاط التدقيق الداخلي وتوفر أساس لكيفية‬
‫قياس جودة أداء هذه الخدمات وتتضمن هذه المجموعة سبعة معايير رئيسية وينقسم كل معيار رئيسي إلى عدة‬
‫‪3‬‬
‫معايير فرعية يتم تناولها فيما يأتي‪:‬‬

‫‪ -‬المعيار رقم ‪ :2222‬إدارة نشاط التدقيق الداخلي‪ :‬على مدير المدققين أن يدير أنشطة التدقيق الداخلي على‬
‫نحو فعال لما يحقق قيمة عالية للمؤسسة‪.‬‬

‫‪ -‬المعيار رقم ‪ :2212‬التخطيط‪ :‬على مدير المدققين أن يضع الخطط الخاصة بالمخاطر لتحديد أولويات‬
‫نشاط التدقيق الداخلي بما يتماشى مع األهداف التنظيمية‪.‬‬

‫‪ -‬المعيار ‪ :2222‬االتصال والموافقة‪ :‬على المدير التنفيذي للتدقيق أن يوصل لإلدارة العليا ومجلس اإلدارة‬
‫خطط أنشطة التدقيق الداخلي ومتطلبات تنفيذ تلك الخطط بما في ذلك التغيرات الزمنية‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫أحمد حلمي جمعة‪ ،‬تطوير معايير التدقيق والتأكيد الدولية‪ :‬الكتاب الثاني‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.21‬‬
‫‪ 2‬فتحي رزق السوافيري واخرون‪ ،‬الرقابة والمراجعة الداخلية‪ ،‬الدار الجامعية الجديدة‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،1111 ،‬ص ‪.211‬‬
‫‪3‬‬
‫عتيقة مجنح ‪ ،‬دور التدقيق الداخلي في تقييم االداء المالي للمؤسسات االقتصادية‪ ،‬مذكرة ماجستير‪ ،‬قسم علوم التسيير‪ ،‬تخصص تسيير المؤسسات‬
‫الصناعية‪ ،‬جامعة محمد خيضر بسكرة‪ ،1112 ،‬ص‪.20‬‬

‫‪12‬‬
 ‫اإلطار النظري للتدقيق الداخلي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -‬المعيار رقم ‪ :2232‬إدارة الموارد‪ :‬يجب على مدير إدارة التدقيق التأكد من أن موارد أنشطة التدقيق الداخلي‬
‫كفاية مناسبة‪ ،‬وموزعة بطريقة فعالة لتحقيق الخطة المعتمدة‪.‬‬

‫‪ -‬المعيار ‪ :2242‬السياسات واإلجراءات‪ :‬يجب على مدير التدقيق الداخلي أن يضع السياسات واإلجراءات‬
‫الالزمة لتوجيه عمل نشاط التدقيق الداخلي‪ ،‬حيث يعتمد شكل ومحتوى هذه السياسات واإلجراءات على حجم‬
‫وهيكل نشاط التدقيق الداخلي ودرجة تعقيد عمله‪.‬‬

‫‪ -‬المعيار رقم ‪ :2252‬التنسيق‪ :‬ينبغي على مدير التدقيق الداخلي أن يعمل على توصيل المعلومات وتنسيق‬
‫األنشطة مع األطراف الداخلية والخارجية لتأكيد المالئمة والخدمات االستشارية وضمان التغطية الصحيحة‬
‫وتخفيض االزدواج في الجهود المبذولة‪.‬‬

‫‪ -‬المعيار رقم ‪ :2202‬رفع التقرير إلى مجلس اإلدارة واإلدارة العليا‪ ،‬يجب أن يقوم مدير التدقيق الداخلي أن‬
‫يرفع تقاريره على نحو دوري إلى مجلس اإلدارة واإلدارة العليا عن أهداف أنشطة التدقيق الداخلي وعن السلطات‬
‫والمسؤوليات المتصلة بخطة العمل‪ ،‬وينبغي أن يشمل التقرير كذلك قضايا المخاطر الجوهرية وقضايا الرقابة‪.‬‬

‫‪ -‬المعيار رقم ‪ :2202‬مسؤولية المؤسسة والجهات الخارجية المقدمة للخدمات عن التدقيق الداخلي‪ ،‬عندما‬
‫تقوم جهة خارجية بتقديم خدمات كالخدمات التي يقدمها نشاط التدقيق الداخلي‪ ،‬يجب على هذه الجهة توجيه‬
‫إدراك المنشأة نحو مسؤولياتها في الحفاظ على فعالية نشاط التدقيق الداخلي‪.‬‬

‫‪ -‬المعيار ‪ :2412‬معايير توصيل النتائج‪ :‬ينبغي أن تشتمل عملية التوصيل على أهداف المهمة ونطاقها‬

‫باإلضافة إلى االستنتاجات والتوصيات القابلة للتطبيق وحفظ العمل‪.‬‬

‫‪ -‬المعيار رقم ‪ :2422‬جودة التوصيل‪ :‬ينبغي أن تتسم عملية التوصيل بالدقة والموضوعية والوضوح‬
‫‪1‬‬
‫واإليجار‪ ،‬كما ينبغي أن تكون بناءة وكاملة وأن تتم في الوقت المناسب‪.‬‬

‫‪ -‬المعيار رقم ‪ :2421‬األخطاء والسهو‪ :‬إذا اشتملت عملية التوصيل النهائية على خطأ أو سهو جوهري‪،‬‬
‫فإنه ينبغي أن يتولى مدير إدارة التدقيق الداخلي توصيل المعلومات الصحيحة لكافة األفراد الذين وصلت إليهم‬
‫المعلومات األصلية‪.‬‬

‫‪ -‬المعيار رقم ‪ :2432‬استخدام عبارة تم إعداده وفقا لمعايير الممارسة المهنية الدولية للتدقيق الداخلي‪ :‬من‬
‫الممكن للمدققين الداخليين عند إعدادهم تقرير المهمة تضمينه عبارة تم إعداده وفقا لمعايير الممارسة المهنية‬
‫الدولية للتدقيق الداخلي‪ ،‬وذلك في حالة ما إذا كانت النتائج تدعم هذا التقرير‪.‬‬

‫‪ 1‬فتحي زرق السوافري‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.212‬‬

‫‪13‬‬
 ‫اإلطار النظري للتدقيق الداخلي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -‬المعيار رقم ‪ :2431‬اإلفصاح عن المهمات غير المتوافقة‪ :‬عندما يكون هناك عدم توافق ما بين أهداف‬
‫المهمة وبين متطلبات تعريف التدقيق الداخلي والمعايير المهنية والسلوكية من حيث عدم االلتزام بها وبشكل‬
‫يؤثر على المهمة‪ ،‬يجب اإلفصاح في تقرير توصيل النتائج عما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬المعايير المهنية والسلوكية التي يتم االلتزام بها‪.‬‬

‫‪ ‬أسباب عدم االلتزام وتأثيره على المهمة وعلى نتائجها‪.‬‬

‫‪ -‬المعيار رقم ‪ :2442‬نشر النتائج‪ :‬يجب على مدير التدقيق الداخلي أن يبلغ إلى الجهات المعنية‪ ،‬حيث‬
‫يقوم مدير التدقيق الداخلي بعد حصوله على المصادقة على تقرير النتائج النهائي بتحديد إلى من يقوم بتبليغ‬
‫هذه النتائج وما هي النتائج التي سينشرها‪.‬‬

‫‪ -‬المعيار رقم ‪ :2452‬اآلراء العامة‪ :‬عندما يتم إصدار رأي عام‪ ،‬يجب األخذ بعين االعتبار توقعات اإلدارة‬
‫العليا ومجلس اإلدارة والمساهمين‪ ،‬ويجب أن تتسم هذه اآلراء بأن تكون كافية ومالئمة ومفيدة ذات مصداقية‪.‬‬

‫‪ -‬المعيار رقم ‪ :2522‬مراقبة مراحل اإلنجاز‪ :‬يجب على مدير التدقيق الداخلي أن يؤسس نظام لرقابة سير‬
‫‪1‬‬
‫مراحل النتائج التي يتم توصيلها إلى اإلدارة مع المحافظة على هذا النظام‪.‬‬

‫‪ -‬المعيار رقم ‪ :2500 – A1‬يجب على مدير التدقيق الداخلي تأسيس أسلوب متابعة يتم من خالله المراقبة‬
‫والتأكد من أن التوجيهات والتصرفات التي اتخذتها اإلدارة قد تم تنفيذها بفعالية‪ ،‬أو أن اإلدارة العليا قد قبلت‬
‫مخاطر عدم اتخاذ أي إجراء‪.‬‬

‫‪ -‬المعيار ‪ :2500 – C1‬يجب على نشاط التدقيق الداخلي مراقبة سير النتائج للمهمات االستشارية ومدى‬
‫تحقيقها لما هو متفق عليه في العمل‪.‬‬

‫‪ -‬المعيار رقم ‪ :2022‬قرار قبول اإلدارة العليا للمخاطر‪ :‬عندما يعتقد مدير التدقيق الداخلي بأن اإلدارة العليا‬
‫قد قبلت مستوى من المخاطر غير مقبول بالنسبة للمؤسسة‪ ،‬يجب عليه مناقشة ذلك مع اإلدارة واذا لم يتم‬
‫‪2‬‬
‫التوصل لحل لهذه المسألة معها فيجب عليه تقديم تقرير حول ذلك إلى مجلس اإلدارة ولجنة التدقيق‪.‬‬

‫‪ 1‬فتحي رزق السوافري‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.214‬‬

‫‪ 2‬محمد بوتين‪ ،‬المراجعة ومراقبة الحسابات من النظرية إلى التطبيق‪ ،‬الطبعة الثالثة‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬جامعة الجزائر‪ 1112 ،‬ص ‪21‬‬

‫‪14‬‬
 ‫اإلطار النظري للتدقيق الداخلي‬ ‫الفصل األول‬

‫ثانيا‪ :‬معايير الصفات‬

‫وهي عبارة عن مجموعة(سلسلة األلف) مكونة من أربعة معايير رئيسية صادرة من معهد المدققين الداخليين‬
‫والتي تتناول سمات وخصائص المنشآت واألفراد الذين يؤدون أنشطة التدقيق الداخلي فيها‪ ،‬يمكن ذكر أهم هذه‬
‫‪1‬‬
‫المعايير‪:‬‬

‫‪ -‬المعيار رقم ‪ :1222‬األهداف والصالحيات والمسؤوليات‪ :‬يجب تحديد هدف وصالحية ومسؤولية نشاط‬
‫التدقيق الداخلي بشكل رسمي ضمن وثيقة التدقيق الداخلي‪ ،‬وذلك بما ينسجم مع تعريف التدقيق الداخلي‬
‫والمعايير المهنية وقواعد السلوك ويجب على المدير التنفيذي للتدقيق الداخلي إجراء مراجعة دورية لوثيقة‬
‫التدقيق‪ ،‬وتقديم ذلك لإلدارة العليا ومجلس اإلدارة للمصادقة‪.‬‬

‫‪ -‬المعيار رقم ‪ :1000 – A1‬يجب تحديد طبيعة خدمات التأكيد المقدمة للمؤسسة ضمن وثيقة التدقيق‬
‫الداخلي واذا كانت هذه الخدمات معدة للتقديم إلى جهات خارجية فيجب أيضا تحديد طبيعتها ضمن وثيقة‬
‫التدقيق‪.‬‬

‫‪ -‬المعيار رقم ‪ :1000 – C1‬يجب تحديد طبيعة الخدمات االستشارية المقدمة للمؤسسة ضمن وثيقة التدقيق‬
‫الداخلي‪.‬‬

‫‪ -‬المعيار رقم ‪ :1122‬االستقاللية والموضوعية‪ :‬يجب على نشاط التدقيق الداخلي أن يكون مستقال وعلى‬
‫المدققين الداخليين أن يتصفوا بالموضوعية أثناء تأديتهم لعملهم‪.‬‬

‫‪ -‬االستقاللية‪ :‬تعني التحرر من القيود والظروف التي تهدد قدرة نشاط التدقيق الداخلي على القيام بمسؤولياتهم‬
‫بشكل عادل وغير متحيز‪ ،‬ويجب أن يتمكن مدير التدقيق الداخلي من االتصال المباشر وغير المقيد مع اإلدارة‬
‫العليا ولجنة التدقيق‪ ،‬ويجب أن تتم إدارة المخاطر التي تهدد استقاللية التدقيق‪ ،‬وذلك على مستوى كل من‬
‫‪2‬‬
‫المدقق والقسم والمؤسسة‪.‬‬

‫‪ -‬الموضوعية‪ :‬هي سلوك وموقف فكري غير متحيز يتيح للمدققين الداخليين إنجاز التزاماتهم ومسؤولياتهم‬
‫بالشكل الصحيح ودون تقديم أية استثناءات أو تنازالت‪ ،‬فالموضوعية تتطلب من المدققين الداخليين عدم خضوع‬
‫حكمهم المهني بخصوص مشاكل التدقيق آلراء ومصالح اآلخرين‪ ،‬ويجب أن تتم إدارة المخاطر التي تهدد‬
‫‪3‬‬
‫موضوعية التدقيق الداخلي وعلى مستوى كل من المدقق والقسم والمؤسسة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫عتيقة مجنح‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.12‬‬
‫‪ 2‬أمين السيد أحمد لطفي‪ ،‬التطورات الحديثة في المراجعة‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر ‪ ،1115‬ص ‪.2 -1‬‬
‫‪ 3‬عبد الفتاح محمد الصحن وآخرون‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.112‬‬

‫‪15‬‬
 ‫اإلطار النظري للتدقيق الداخلي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -‬المعيار رقم ‪ :1222‬الكفاءة وبذل العناية المهنية الالزمة‪ :‬يجب تنفيذ أعمال التدقيق الداخلي بكفاءة ومهارة‬
‫مع بذل العناية المهنية المطلوبة‪.‬‬

‫‪ -‬المعيار ‪ :1212‬الكفاءة‪ :‬على المدققين الداخليين امتالك المعرفة‪ ،‬المهارات والكفاءات المطلوبة إلنجاز‬
‫مسؤولياتهم الفردية وعلى نشاط التدقيق الداخلي كمجموعة امتالك المعرفة‪ ،‬المهارات‪ ،‬والكفاءات المطلوبة‬
‫إلنجاز المسؤوليات والمهام المطلوبة منه‪.‬‬

‫‪ -‬المعيار ‪ :1210 – A1‬على مدير التدقيق الداخلي الحصول على المشورة والمساعدة عندما يكون المدققين‬
‫الداخليين العاملين لديه يفتقرون إلى المعرفة والمهارة والكفاءة المطلوبة لتنفيذ كل أو جزء من المهمة‪.‬‬

‫‪ -‬المعيار ‪ :1210 – A2‬يجب على المدققين الداخليين امتالك المعرفة الكافية لتقييم مخاطر االحتيال‬
‫والطريقة التي تدار بها هذه المخاطر ضمن المؤسسة‪ ،‬ولكن ال يتوقع من المدقق الداخلي أن يكون ذلك‬
‫الشخص المحترف المسؤول بشكل مباشر ورئيسي عن اكتشاف االحتيال‪.‬‬

‫‪ -‬المعيار رقم ‪ :1210 –A3‬يجب على المدققين الداخليين امتالك المعرفة الكافية واألساسية في مجال‬
‫مخاطر تكنولوجيا المعلومات [ األعمال اإللكترونية ] والرقابة وتقنية التدقيق المبنية على التكنولوجية إلنجاز‬
‫األعمال الموكلة إليهم‪.‬‬

‫‪ -‬المعيار رقم ‪ :1210 – C1‬على مدير التدقيق الداخلي االمتناع عن تقديم الخدمات االستشارية أو تقديم‬
‫المساعدة إذا كان موظفي قسم التدقيق الداخلي ال يمتلكون المعرفة والمهارة والكفاءة المطلوبة إلنجاز وتنفيذ كل‬
‫أو جزء من المهمة المطلوبة‪.‬‬

‫‪ -‬المعيار رقم ‪ :1222‬بذل العناية المهنية الالزمة‪ :‬يجب على المدققين الداخليين امتالك العناية والمهارة‬
‫المتوقعان من المدقق الداخلي المؤهل‪ ،‬وال يعني بذل العناية المهنية أن المدقق الداخلي معصوم من ارتكاب‬
‫األخطاء‪.‬‬

‫‪ -‬المعيار رقم ‪ :1220 – A1‬على المدققين الداخليين أن يمارسوا بذل العناية المهنية الالزمة مع األخذ بعين‬
‫االعتبار ما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬حجم العمل المطلوب للوصول إلى أهداف المهنة المطلوبة تنفيذها‪.‬‬

‫‪ ‬األهمية النسبية أو الموضوعات الهامة المرتبطة بإجراءات التأكيد المطبقة‪.‬‬

‫‪ ‬كفاءة وفعالية عمليات الحوكمة وادارة المخاطر والرقابة‪.‬‬

‫‪ ‬احتمال حدوث أخطاء جوهرية ‪،‬احتيال مخالفات لألنظمة القانونية‪.‬‬

‫‪16‬‬
 ‫اإلطار النظري للتدقيق الداخلي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -‬المعيار رقم ‪ :1220 – A2‬يجب على المدققين الداخليين مراعاة استخدام أدوات التدقيق بمساعدة‬
‫المحاسب اآللي وتقنيات التحليل المختلفة‪.‬‬

‫‪ -‬المعيار رقم ‪ :1220 – A3‬يجب على المدققين الداخليين االنتباه إلى المخاطر الجوهرية التي قد تؤثر‬
‫على األهداف والعمليات والموارد ومن ناحية أخرى فإن إجراءات التأكيد لوحدها ال تكفي وال تضمن بأن جميع‬
‫المخاطر الهامة سوف يتم تحديدها واكتشافها حتى لو لم يتم بذل العناية المهنية الالزمة‪.‬‬

‫‪ -‬المعيار رقم ‪ :1220 – C1‬يجب على المدققين الداخليين أن يبذلوا العناية المهنية الالزمة أثناء تقديم‬
‫الخدمات االستشارية مع األخذ بعين االعتبار ما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬احتياجات وتوقعات بالجهات المقدمة إليها الخدمات إضافة إلى طبيعة وتوقيت وتوصيل نتائج المهمة‪.‬‬

‫‪ ‬األهمية النسبية ونطاق العمل المطلوب للوصول إلى أهدافه المهمة المطلوبة‪.‬‬

‫‪ -‬المعيار رقم ‪ :1322‬الرقابة النوعية وبرامج التطوير‪ :‬يجب على المدير التدقيق الداخلي أن يحدد ما يجب‬
‫القيام به لضمان الرقابة النوعية وبرامج التطوير والمحافظة على ذلك مستمر وبما يغطي كافة جوانب نشاط‬
‫التدقيق الداخلي‪.‬‬

‫صمم معيار الرقابة النوعية وبرنامج التطوير لتقسيم نشاط التدقيق الداخلي ومعاييره المهنية من جهة‪ ،‬وتقييم‬
‫توافق وتطبيق موظفي التدقيق الداخلي لقواعد ومبادئ السلوك األخالقي من جهة أخرى‪ ،‬كما تقيم البرامج كفاءة‬
‫‪1‬‬
‫نشاط التدقيق الداخلي وتحديد الظروف المناسبة لتحسينه وتطويره وزيادة فعاليته‪.‬‬

‫‪ -‬المعيار رقم ‪ :1312‬متطلبات الرقابة النوعية وبرامج التطوير‪ :‬يجب إجراء التقييم الداخلي والخارجي للجودة‬
‫والبرامج‪.‬‬

‫‪ -‬المعيار رقم ‪ :1311‬التقييم الداخلي‪ :‬يجب أن يتضمن ما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬الرقابة المستمرة ألداء نشاط التدقيق الداخلي‪.‬‬

‫‪ ‬المراجعة الدورية وذلك عن طريق التقييم الذاتي أو عن طريق أشخاص ضمن المؤسسة تتوفر لديهم المعرفة‬
‫الكافية حول تطبيقات التدقيق الداخلي‪.‬‬

‫‪ -‬المعيار رقم ‪ :1312‬التقييم الخارجي‪ :‬يجب أن تتم عملية التقييم الخارجي مرة على األقل كل خمس سنوات‬
‫وذلك بواسطة جهات مستقلة ومؤهلة أو من قبل فريق تدقيق من خارج المؤسسة‪.‬‬

‫‪ 1‬اصدارات المعايير الدولية لممارسة أعمال التدقيق والتأكيد وقواعد أخالقيات المهنة الجزء (‪ ،)2‬طبعة عام ‪ ،1112‬ص ‪ ،212‬الموقع االلكتروني‪:‬‬
‫‪www.ifac.org‬‬

‫‪17‬‬
 ‫اإلطار النظري للتدقيق الداخلي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -‬المعيار رقم ‪ :1322‬التقرير عن الرقابة النوعية وبرامج التطوير‪ :‬يجب على مدير التدقيق الداخلي توصيل‬
‫نتائج الرقابة النوعية على الجودة وبرامج التطوير إلى اإلدارة العليا ولجنة المراجعة‪.‬‬

‫يتم تحديد شكل ومحتوى تقرير نتائج الرقابة النوعية وبرامج التطوير وفترة إعداد التقرير وتوصيله إلى اإلدارة‬
‫من خالل مناقشة اإلدارة العليا ومجلس اإلدارة واألخذ بعين االعتبار مسؤوليات نشاط التدقيق الداخلي ومدير‬
‫التدقيق الداخلي الواردة في وثيقة التدقيق‪.‬‬

‫‪ -‬المعيار رقم ‪ :1321‬استخدام عبارة ثم إعداده وفقا لمعايير الممارسة المهنية الدولية للتدقيق الداخلي‪.‬‬

‫يمكن للمدققين الداخليين عند إعداد تقرير الرقابة تضمينه هذه العبارة وذلك فقط في حالة كانت الرقابة‬
‫النوعية على الجودة وبرامج التطوير تدعم هذا التقرير‪.‬‬

‫‪ -‬المعيار رقم ‪ :1322‬اإلفصاح عن عدم االلتزام والتوافق‪.‬‬

‫يجب على مدير التدقيق الداخلي عندما ال يوجد توافق مع تعريف التدقيق الداخلي والمعايير المهنية‬
‫وقواعد السلوك األخالقي‪ ،‬أو وجود تأثير على نطاق وعمليات نشاط التدقيق الداخلي أن يفصح عن ذلك إلى‬
‫اإلدارة العليا ومجلس اإلدارة‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬معايير التدقيق الجزائرية‬

‫أصدرت الجزائر بمقتضى المقرر رقم ‪ 921‬المؤرخ في ‪ 12‬أوت ‪ 1192‬أربعة معايير جزائرية للتدقيق‬
‫‪1‬‬
‫والموضوعية تحت حيز التنفيذ تتمثل هذه المعايير في‪:‬‬

‫‪ -‬المعيار الجزائري للتدقيق ‪ -322-‬تخطيط تدقيق الكشوف المالية‪ :‬يدرس المعيار م‪.‬ج‪.‬ت ‪ 311‬التزامات‬
‫المدقق فيما يخص التخطيط لتدقيق الكشوف المالية‪.‬‬
‫‪ -‬المعيار الجزائري للتدقيق ‪ -522-‬العناصر المقنعة‪ :‬يعالج واجبات المدقق فيما يتعلق بتصور ووضع حيز‬
‫التنفيذ اجراءات التدقيق قصد الحصول على عناصر مقنعة كافية ومناسبة توصل الى نتائج معقولة يستند عليها‬
‫لتأسيس رأيه‪.‬‬
‫‪ -‬المعيار الجزائري للتدقيق ‪ -512-‬مهام التدقيق األولية األرصدة االفتتاحية‪ :‬يعالج هذا المعيار واجبات‬
‫المدقق فيما يخص االرصدة االفتتاحية في اطار مهمة التدقيق االولوية‪.‬‬
‫‪ -‬المعيار الجزائري للتدقيق ‪ -022-‬تأسيس الرأي وتقرير التدقيق على الكشوف المالية‪ :‬يعالج هذا المعيار‬
‫م‪.‬ج‪.‬ت ‪ 111‬ما يلي ‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫‪ -‬المقرر رقم ‪ 051‬المؤرخ في ‪ 55‬أوت ‪ 5105‬يتضمن المعايير الجزائرية للتدقيق‪ ،‬ص ص ‪.00 -8‬‬

‫‪18‬‬
 ‫اإلطار النظري للتدقيق الداخلي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -‬التزام المدقق بتشكيل راي حول الكشوف المالية‪.‬‬

‫‪ -‬شكل ومضمون تقرير المدقق عندما يتم التدقيق وفق المعايير الجزائرية للتدقيق ويكون قد ادى الى صياغة‬
‫رأي غير معدل‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫أما المقرر رقم ‪ 13‬المؤرخ في مارس ‪ 1191‬فقد تضمن المعايير اآلتية‪:‬‬
‫‪ -‬المعيار الجزائري للتدقيق ‪ -522-‬اإلجراءات التحليلية‪ :‬حيث يعالج هذا المعيار استخدام المدقق‬
‫لإلجراءات التحليلية باعتبارها مراقبة مادية في جوهرها‪ ،‬والزامية أداء المدقق إلجراءات تحليلية مثبتة أثناء‬
‫استعراض تناسق مجمل الحسابات الذي يتم في نهاية التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬المعيار الجزائري للتدقيق‪ -502-‬إستمرارية االستغالل‪ :‬يعالج هذا المعيار التزامات المدقق في تدقيق‬
‫الكشوف المالية المتعلقة بتطبيق اإلدارة لفرضية استم اررية االستغالل في إعداد الكشوف المالية‪.‬‬
‫‪ -‬المعيار الجزائري للتدقيق ‪ -012-‬استخدام اعمال المرفقين الداخليين‪ :‬عالج هذا المعيار الجزائري للتدقيق‬
‫شروط وفرصة انتفاع المدقق الخارجي من أعمال التدقيق الداخلي اذا تبين له طبقا ألحكام المعيار م‪.‬ج‪.‬ت‬
‫‪ ،392‬أن وظيفة التدقيق الداخلي بإمكانها أن تكون ذات داللة للقيام بمهمته‪.‬‬
‫‪ -‬المعيار الجزائري للتدقيق ‪ -022-‬استخدام أعمال خير معين من طرف المدقق‪ :‬يعالج هذا المعيار‬
‫واجبات المدقق عندما يستعين بخبير يختاره للقيام بمراقبة خاصة تتطلَب خبرة في ميدان آخر غير المحاسبة‬
‫والتدقيق‪ ،‬إضافة إلى كيفيات األخذ باستنتاجات الخبير‪.‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬صالحيات ومسؤوليات عملية التدقيق الداخلي‬

‫إن أهم العناصر التي تدعم نجاح وظيفة التدقيق الداخلي هو مكان دائرة أو قسم التدقيق الداخلي في‬
‫المؤسسة ومقدار الدعم الذي تلقاه في مجلس اإلدارة من خالل اقتناع هذه اإلدارة بأهمية الخدمات التي تؤديها‬
‫عن طريق تدخلها في تحديد نطاق عملها ورسم سياستها المبدئية فاإلدارة العليا تستطيع الرفع من كفاءة التدقيق‬
‫الداخلي والزيادة من فعاليتها من خالل عدة مجاالت‪.‬‬

‫أوال‪ :‬وضع السياسات الخاصة بالتدقيق الداخلي‬

‫فمجلس اإلدارة في الغالب هو الذي يحدد االتجاه العام لدائرة أو قسم التدقيق‪ ،‬وكذلك يرسم لها حدود‬
‫مسؤولياتها ويصادق على خططها وبرامجها‪ ،‬وهذا يعني أنه كلما كان مجلس اإلدارة مرنا مع هذه ويدرك‬
‫‪2‬‬
‫احتياجاتها ويترك لها حرية العمل‪ ،‬زاد ذلك من كفاءة وفعالية الخدمات التي تؤديها‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪ -‬المقرر رقم ‪ 52‬المؤرخ في ‪ 05‬مارس ‪ 5102‬يتضمن المعايير الجزائرية للتدقيق‪ ،‬ص ص ‪.6 -4‬‬
‫‪ 2‬الرفاعي إبراهيم مبارك‪ ،‬جودة أنشطة التدقيق الداخلي ودورها في الحد من ممارسات إدارة األرباح‪،‬الطبعة األولى‪،‬الدار‬
‫الجامعية‪،‬اإلسكندرية‪،2OO6،‬ص‪.45‬‬

‫‪19‬‬
 ‫اإلطار النظري للتدقيق الداخلي‬ ‫الفصل األول‬

‫ثانيا‪ :‬متابعة اإلجراءات التصحيحية التي تتضمنها توصيات التدقيق الداخلي‬

‫إذ أن متابعة أهم العناصر المهمة في عملية أي تدقيق‪ ،‬فكون أن إدارة التدقيق الداخلي ليست إدارة تنفيذية‪،‬‬
‫وانما توصي لإلدارة بضرورة اتخاذ إجراءات تصحيحية لالنحرافات‪ ،‬لذلك فإن الجهات التنفيذية تقوم بإجراءات‬
‫التصحيح‪ ،‬إذ تسلمت األوامر من اإلدارة العليا الخاصة إذا كانت اإلدارة العليا تتابع نتائج ذلك التصحيح‬
‫‪1‬‬
‫بنفسها‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬منح التأييد لبرامج التدقيق الداخلي ودعمها بشكل معلن‬

‫عندما يتضح للعاملين في المؤسسة بأن اإلدارة العليا تؤيد برامج التدقيق الداخلي وتصادق عليها فإن‬
‫المعوقات التي قد يضعها هؤالء العاملون أمام عمليات التدقيق تقل إلى حد ما‪ ،‬مما يعني رفع مستوى خدمات‬
‫هذه الوظيفة‪.2‬‬

‫ومن أجل الوصول إلى نظام تدقيق داخلي فعال يجب أن تشمل الخطوط العريضة لصالحيات ومسؤوليات‬
‫‪3‬‬
‫المدقق الداخلي على الحد األدنى لألمور التالية‪:‬‬

‫أعضاء الحق للمدقق الداخلي للحصول على أية معلومات يراها ضرورية للتدقيق واالطالع على السجالت‬ ‫‪-‬‬
‫المالية ‪،‬المستندات‪ ،‬سجالت الموجودات والموظفين داخل المنظمة لعالقة مثل هذه األمور بعملية التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬تحديد صالحيات التي تخول المدقق الداخلي بتأدية عملية الرقابة والتدقيق المالي على العمليات المختلفة‬
‫على مدى تماشيها مع القوانين واألنظمة والتعليمات وغيرها من أنواع التدقيق المتعلقة بالعمليات التشغيلية‬
‫واألداء على سبيل المثال‪.‬‬
‫‪ -‬تحديد أية قيود أو محددات يجب على المدقق الداخلي مالحظتها عند قيامه بمهمة التدقيق‪ ،‬فعلى سبيل‬
‫المثال يجب أال يعطي المدقق الداخلي مسؤوليات تشغيلية أو أية صالحيات تتعلق باألنشطة التي يقوم بها‬
‫المدقق بتدقيقها‪ ،‬كما يجب أن أال يعطي أية مهمات ال تقع ضمن حدود قدرته وخبراته ومؤهالته‪ ،‬أو أن يقوم‬
‫بوضع أنظمة واجراءات سوف يقوم هو نفسه في نهاية األمر بمراجعتها وتدقيقها عند قيامه بمهمة التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬تحديد مبادئ وقواعد التدقيق المتعارف عليها والمقبولة قبوال عاما وااللتزام بها من قبل المدققين الداخليين‪.‬‬

‫وقد بينت معايير األداء المهني للتدقيق الداخلي الصادر عن معهد المدققين الداخليين ‪ IIA‬في الو‪ .‬م‪ .‬أ‪،‬‬
‫أن على وظيفة التدقيق الداخل ي مراجعة العمليات والبرامج ومن ثم انجازها حسب ما هو مخطط لها‪ ،‬كما بينت‬

‫‪ 1‬رشا الجود‪ ،‬أثر جودة التدقيق الداخلي على تحديد أتعاب المدقق الخارجي( دراسة ميدانية ) مذكرة مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة الماجستير‪ ،‬جامعة‬
‫دمشق‪ ،‬كلية االقتصاد‪ ،‬سوريا‪ ،1112 ،‬ص‪.20‬‬
‫‪ 2‬سمير كامل محمد عيسى‪ ،‬العوامل المحددة لجودة وظيفة التدقيق الخارجي في تحسين جودة حوكمة الشركات‪ ،‬مجلة التجارة للبحوث العلمية‪ ،‬العدد ‪،12‬‬
‫المجلة ‪ ،40‬جامعة اإلسكندرية‪ ،‬جانفي ‪ ،1112‬ص ‪.24‬‬
‫‪3‬‬
‫مبارك لسلوس‪ ،‬التسيير المالي‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬الجزائر‪ ،1114 ،‬ص‪.11‬‬

‫‪20‬‬
 ‫اإلطار النظري للتدقيق الداخلي‬ ‫الفصل األول‬

‫هذه المعايير بأن األساس لنشاط التدقيق الداخلي يجب أن يكون على شكل وثيقة رسمية مكتوبة تحدد هدف‬
‫‪1‬‬
‫التدقيق الداخلي وصالحياته ومسؤولياته‪ ،‬وكذلك يجب أن يبين هذا النظام‪:‬‬

‫‪ -‬وضع نشاط التدقيق الداخلي داخل المؤسسة‪.‬‬

‫‪ -‬إجازة الوصول إلى السجالت والموظفين والممتلكات المتعلقة بعملية التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬تحديد نطاق أنشطة التدقيق‪.‬‬

‫ويتم تنفيذ أنشطة التدقيق الداخلي في بيئات قانونية وثقافية متنوعة داخل المؤسسات التي تختلف وتتنوع‬
‫من حيث الحدث والحجم والهيكل التنظيمي‪ ،‬فقد تؤثر هذه االختالفات على ممارسة أنشطة التدقيق الداخلي في‬
‫كل بيئة‪ ،‬ومع ذلك يعتبر تنظيم دائرة التدقيق الداخلي ضمن إطار موحد‪ ،‬وهيكل تنظيمي واضح من حيث‬
‫االرتباط التنظيمي بالمستوى اإلداري في المنظمة الذي يسمح لهذه الوظيفة بتنفيذ مسؤولياتها على قدر كبير من‬
‫‪2‬‬
‫االستقاللية إذا ما أريد االستفادة من الخدمات التي تقدمها للمؤسسة‪.‬‬

‫كما يجب أن تكون وظيفة التدقيق الداخلي مؤسسة ضمن جهاز واحد‪ ،‬وتحت إدارة شخص على درجة‬
‫عالية من التأهيل الفني والمهني‪ ،‬كما يجب تقسيم جهاز التدقيق الداخلي إلى وحدات مصغرة‪ ،‬حيث أن عملية‬
‫التدقيق تتم عادة بواسطة مجموعة تتألف خصيصا لكل مهمة‪ ،‬وبالتالي يصبح وجود مجموعات تدقيق دائمة أو‬
‫وحدات مصغرة للتدقيق أم ار غير ضروري ومن المستحسن تقسيم هذا الجهاز إلى تدقيق مالي وتدقيق إداري‬
‫‪3‬‬
‫حيث يكون الحاجة إلى الشخص أحيانا من األمور الضرورية والملحة‪.‬‬

‫إن موقع وظيفة التدقيق الداخلي في المؤسسة هو أحد الطرق التي تبين تأكيد اإلدارة العليا في المؤسسة‬
‫دعمها الصريح لهذه الوظيفة‪ ،‬وبالتالي يجب ا ألخذ بعين االعتبار عاملين مهمين عند تحديد موقع التدقيق‬
‫الداخلي في التنظيم هما‪:‬‬

‫‪ -‬ضمان تحقيق االستقاللية لهذه الوظيفة وتعزيزها من خالل ربطها بالمستويات العليا في المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬أال يوكل لهذه الوظيفة بأية مهمات تشغيلية أو تنفيذية‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Khayarallah Belaid, L’audit interne et L’approche de la dynamique de groupe, centre de publication universitaire,‬‬
‫‪tunis, 2005, P85.‬‬
‫‪ 2‬سمير كامل محمد عيسى‪ ،‬مرجع سابق ذكره‪ ،‬ص ‪.20‬‬
‫‪3‬‬
‫مجنح عتيقة‪ ،‬مرجع سابق ذكره‪ ،‬ص‪.40‬‬

‫‪21‬‬
 ‫اإلطار النظري للتدقيق الداخلي‬ ‫الفصل األول‬

‫المبحث الثالث‪ :‬التدقيق الداخلي كأحد آليات نظام حوكمة الشركات‬

‫التدقيق الداخلي يساعد الشركة على تحقيق أهدافها وتحسين مستوى أدائها‪ ،‬وتأكيد فعالية نظام الرقابة‬
‫الداخلية والعمل مع مجلس اإلدارة ولجنة التدقيق من أجل إدارة المخاطر والرقابة عليها وتقييم وتحسين العمليات‬
‫الداخلية للشرك ة وضمان صحة المعلومات المحاسبية التي تفصح عنها مما يؤكد على جودة ممارسة الشركة‬
‫ألعمالها‪ ،‬حيث أكدت لجنة كاديبيري على مسؤولية المدقق الداخلي في اكتشاف الغش والتزوير وهذا نتيجة‬
‫الستقاللية وظيفة التدقيق الداخلي وتبعيتها لرئيس مجلس اإلدارة واتصالها بلجنة التدقيق‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬مفاهيم عامة حول حوكمة الشركات‬

‫أوال‪ :‬ماهية حوكمة الشركات‬

‫‪ -1‬نشأة مفهوم حوكمة الشركات‪ :‬أدى ظهور نظرية الوكالة التي جاءت لتسليط الضوء على المشاكل التي‬
‫تظهر نتيجة تعارض المصالح بين أعضاء مجالس إدارة الشركات والمساهمين‪ ،‬إلى زيادة االهتمام بضرورة‬
‫توفير مجموعة من القوانين التي تعمل على حماية مصالح المساهمين‪ ،‬والحد من التالعب المالي واإلداري الذي‬
‫‪1‬‬
‫قد يقوم به أعضاء مجالس اإلدارة بهدف تعظيم مصالحهم الخاصة‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫عمل كل من ‪ Jensen and Mecklings‬على االهتمام بمفهوم حوكمة الشركات‬ ‫ففي سنة ‪9111‬‬
‫وابراز أهمية في الحد أو التقليل من المشاكل التي قد تنشأ من الفصل بين الملكية واإلدارة‪ ،‬وقد تبع ذلك‬
‫مجموعة من الدراسات العلمية والعملية التي أكدت على أهمية االلتزام بمبادئ حوكمة الشركات وأثرها على زيادة‬
‫ثقة المستثمرين في أ عضاء مجالس اإلدارة‪ ،‬مما يساعد على جذب المستثمرين سواء كانوا محليين أو أجانب‪،‬‬
‫هذه ما حث بعض الهيئات العلمية والمشرعين‪ ،‬في العديد من دول العالم على إصدار مجموعة من اللوائح‬
‫‪3‬‬
‫والقوانين والتقارير التي تؤكد على أهمية التزام الشركات بتطبيق تلك المبادئ‪.‬‬

‫أما في الواليات المتحدة األمريكية فقد أدى تطور سوق المال ووجود هيئات رقابية فعالة تعمل على‬
‫مراقبته واإلشراف على شفافية البيانات والمعلومات التي تصدرها الشركات التي تنشط فيه‪ ،‬مثل هيئة األوراق‬
‫المالية)‪ ، Securities Exchange commission (sec‬باإلضافة إلى تطور مهنة المحاسبة والتدقيق الذي‬

‫‪ 1‬محمد مصطفى سليمان‪ ،‬دور حوكمة الشركات في معالجة الفساد المالي واإلداري (دراسة مقارنة)‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪،1111 ،‬‬
‫ص ‪.20‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Stephane Trébueq. La convernance dentreprise héritiére de conflit idéologique et phisiologie,‬‬
‫‪grefige.Université paris. Dauphine avec le soutien de l’ssociait francophone de Comptabilité ,20,21‬‬
‫‪Mars 2003.p.p 03-05.‬‬
‫‪3‬‬
‫دادان عبد الغني‪ ،‬قراءة في األداء المالية والقيمة في المؤسسات االقتصادية‪ ،‬مجلة الباحث‪ ،‬عدد ‪ ،1112 ،14‬ص‪.20‬‬

‫‪22‬‬
 ‫اإلطار النظري للتدقيق الداخلي‬ ‫الفصل األول‬

‫ساهم في زيادة االهتمام بمفهوم حوكمة الشركات والزام الشركات خاصة المسجلة أسهمها لدى البورصات بحتمية‬
‫‪1‬‬
‫تطبيق مبادئها‪.‬‬

‫كما أن االهتمام بهذا المفهوم ظهر بصورة واضحة عند قيام أكبر صندوق للمعاشات العامة في الواليات‬
‫المتحدة األمريكية ‪( CALPERS ) The California Public Emloyee’s Retirement system‬‬
‫‪2‬‬
‫على تعريف وأهمية ودور حوكمة الشركات في حماية حقوق المساهمين‪.‬‬

‫وقد تم تأسيس هيئة تريدوي‪ ‬عام ‪ 9112‬وتمثل دورها األساسي في تحديد أسباب سوء توضيح الوقائع في‬
‫التقارير المالية‪ ،‬حيث قدمت هذه الهيئة أول تقرير لها عن حوكمة الشركات عام ‪ ،9111‬الذي يسعى لتوفير‬
‫بيئة رقابية سليمة ومستقلة مع تدقيق داخلي موضوعي يدعو لضرورة اإلفصاح عن مدى فعالية الرقابة الداخلية‪،‬‬
‫وتقوية مهنة التدقيق الخارجي أمام مجالس إدارة الشركات‪ ،‬وفي عام ‪ 9111‬أصدرت كل من بورصة‬
‫والرابطة الوطنية لتجار األوراق المالية ) ‪( NASD‬‬ ‫نيويورك‪(NYSE) New York Stock Exchange‬‬
‫‪ National Association of Securities Dealers‬تقريرهما المعروف باسم ‪،Blue Ribbon Report‬‬
‫‪3‬‬
‫والذي اهتم بأهمية الدور الفعال الذي يمكن أن تقوم به لجان التدقيق بشأن االلتزام بمبادئ حوكمة الشركات‪.‬‬

‫كما تم إصدار ‪ Sarbanes Oxley Act‬في أعقاب االنهيارات المالية الكبرى‪ ،‬الشركات األمريكية سنة‬
‫‪ ،1111‬حيث ركز على حوكمة الشركات في القضاء على الفساد المالي واإلداري الذي تعاني منه العديد من‬
‫الشركات‪ ،‬من خالل تفعيل الدور الذي يلعبه األعضاء غير التنفيذيين في مجالس اإلدارة الشركات‪.‬‬

‫أما في المملكة المتحدة فقد أثار موضوع الحوكمة جدال كبي ار في أواخر الثمانينات وأوائل التسعينات‪ ،‬بعد‬
‫انهيار كبريات الشركات األمريكية واألوروبية آنذاك‪ ،‬مما قاد المساهمين والمستثمرين في الشركات وقطاع‬
‫المصارف إلى القلق على استثماراتهم وجعل الحوكمة في المملكة المتحدة تدرك أن التشريعات السائدة والنظم‬
‫القائمة تعاني من خلل ما‪ ،‬األمر الذي دفع بورصة لندن لألوراق المالية لتشكيل لجنة كادبوري ‪ 9119‬التي‬
‫تضمنت ممثلين عن الصناعة البريطانية‪ ،‬وتمثلت مهمتها في وضع مشروع للممارسات المالية لمساعدة‬
‫الشركات في تحديد وتطبيق الرقابة الداخلية من أجل تجنيب تلك الشركات الخسائر الكبيرة‪ ،‬وفي عام ‪ 9111‬تم‬
‫إصدار أول تقرير عن هذه اللجنة والذي يؤكد على أهمية حوكمة الشركات من أجل زيادة ثقة المستثمرين في‬
‫إعداد وتدقيق القوائم المالية‪ ،‬وبالرغم من أن توصيات هذا التقرير غير ملزمة للشركات المسجلة أسهمها في‬
‫بورصة لندن‪ ،‬إال أن البورصة تجبر الشركات على أن تحدد في تقريرها السنوي مدى التزامها بتلك التوصيات‪،‬‬

‫‪1‬‬
‫عبد هللا الوردات‪ ،‬دليل التدقيق الداخلي وفق المعايير الدولية الصادرة عن ‪ ،IIA‬مؤسسة الوراق‪ ،‬عمان‪.1124 ،‬‬
‫‪ 2‬محمد مصطفى سليمان‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.20.22‬‬
‫‪ ‬لجنة تريدوي هي لجنة وطنية تم تشكيلها عام ‪ 2120‬لدراسة التقارير المالية المزورة في الشركات بعد االنهيارات المالية التي حصلت في مجال اإلدخار‬
‫والقروض إذ تمثل هذه اللجنة كل من معهد المحاسبين األمريكي ومعهد المديرين الماليين األمريكي معهد المدققين الداخلين األمريكي معهد المحاسبين‬
‫االداريين األمريكي‪ (.‬عالء فرحات‪ ،‬طالب ايمان شيخان المسهداني‪ ،‬الحوكمة المؤسسية واألداء المالي االستراتيجي للمصارف‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار الصفاء‬
‫للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان ‪ ،1122‬ص ‪)12‬‬
‫‪3‬‬
‫عبد هللا الوردات‪ ،‬دليل التدقيق الداخلي وفق المعايير الدولية الصادرة عن ‪ ، IIA‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.11‬‬

‫‪23‬‬
 ‫اإلطار النظري للتدقيق الداخلي‬ ‫الفصل األول‬

‫كما ركز على دراسة العالقة بين اإلدارة والمستثمرين‪ ،‬ودور المستثمرين في تعزيز دور التدقيق في الشركات‬
‫‪1‬‬
‫والحاجة إلى لجان التدقيق فاعلة‪.‬‬

‫هذا وقد أشار التقرير إلى دور مجلس اإلدارة واإلدارة التنفيذية والدعوة إلى فصل مسؤوليات وصالحيات‬
‫كل الطرفين‪ ،‬بعدها توالت التقارير عن هذه اللجنة وظهرت العديد من التقارير المتعلقة بحوكمة الشركات‪ ،‬دور‬
‫مجالس إدارة الشركات‪ ،‬أنظمة الرقابة الداخلية اللجان التابعة لمجلس اإلدارة وتقييم وادارة المخاطر مثل ‪Report‬‬
‫‪ Hample‬عام ‪ 9112‬و‪ Higges and Smith Report‬عام ‪.1113‬‬

‫وقد تعززت فكرة مفهوم حوكمة الشركات اثر نتيجة الجهود المبذولة البارزة أعقاب األزمة اآلسيوية التي‬
‫حدثت في أسواق تايلندا وماليزيا عام ‪ ،9111‬وما تبعها من فضائح مالية أدت إلى إفالس العديد من الشركات‬
‫والمصارف الكبرى العالمية‪ ،‬فقد اهتزت ثقة المستثمرين والمساهمين بمختلف الشركات‪ ،‬سواء كانت وطنية أو‬
‫متعددة الج نسيات‪ ،‬وذلك لعدم قدرة التشريعات وهيئات الرقابة على التنبؤ بفشل شركات األعمال وما يقوم به‬
‫أصحاب القرار من تجاوزات إدارية وقانونية‪ ،‬للحصول على منافع خاصة دون تمكن المساهمين من اإلطالع‬
‫‪2‬‬
‫على تلك التجاوزات‪.‬‬

‫وعليه كان البحث عن سبل ووسائل الرقابة على أعمال الشركات والمصارف من طرف المؤسسات الدولية‬
‫المالية والنقدية ( صندوق النقد الدولي‪ ،‬البنك الدولي ومنظمة التعاون االقتصادي والتنمية ) وذلك قصد الحفاظ‬
‫على حقوق المساهمين وضمان قيام المؤسسات المالية واالقتصادية بعيدا عن الفساد المالي واإلداري‪ ،‬وتمثلت‬
‫أول محاولة دولية ف ي إصدار مبادئ حوكمة الشركات من طرف منظمة التعاون االقتصادي والتنمية‪‬‬
‫)‪(OECD‬عام ‪ 9111‬والتي تم تنقيحها وتحديثها في طبعتها الثانية عام ‪ ،1119‬حيث تدور معظمها حول‬
‫السبل اإلرشادية لتدعيم إدارة الشركات وكفاءة أسواق المال‪ ،‬التي تساعد على استقرار االقتصاد ككل‪ ،‬وهي تلك‬
‫الخطوط التي حرصت المنظمة العالمية لمشرفي األوراق المالية على التأكيد عليها من أجل الحفاظ على سالمة‬
‫‪3‬‬
‫أسواق المال واستقرار االقتصاديات ككل‪.‬‬

‫‪ -2‬تعريف حوكمة الشركات‪ :‬تعددت تعريفات حوكمة الشركات بتعدد كتابها واختالف وجهات نظرهم‪ ،‬وكذا‬
‫لتداخل هذا المفهوم في العديد من األمور التنظيمية‪ ،‬االقتصادية‪ ،‬المالية واالجتماعية للشركات‪ ،‬وقد تم تقسيم‬
‫مفهوم حوكمة الشركات إلى المفهوم اللغوي والمفهوم االصطالحي‪.‬‬

‫‪ -1-2‬مفهوم الحوكمة لغوي‪ :‬يعتبر مصطلح الحوكمة من المصطلحات التي انتشرت على المستوى الدولي‬
‫واإلقليمي‪ ،‬حيث يشير إلى الترجمة العربية لألصل االنجليزي ‪ ،Gouvernance‬أما مصطلح حوكمة الشركات‬

‫‪ 1‬محمد مصطفى سليمان‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪25‬‬

‫‪2‬‬
‫خلف عبد هللا الوردات‪ ،‬التدقيق الداخلي بين النظرية والتطبيق‪ ،‬الوراق لنشر والتوزيع‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬األردن‪ ،1112 ،‬ص‪.22‬‬
‫‪*OECD, «conporote governance », 2004, p55.‬‬
‫‪ 3‬محمد إبراهيم موسى‪ " ،‬حوكمة الشركات‪ ،‬سوق األوراق المالية‪ ،‬الدار الجامعية الجديدة‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،1121 ،‬ص ‪.22‬‬

‫‪24‬‬
 ‫اإلطار النظري للتدقيق الداخلي‬ ‫الفصل األول‬

‫فهو ترجمة لألصل االنجليزي ‪ ،Corporate Gouvernance‬حيث تم التوصل إلى هذه الترجمة بعد العديد‬
‫من المحاوالت والمشاورات بين خبراء اللغة العربية بمجمع اللغة العربية من جهة‪ ،‬والخبراء االقتصاديين‬
‫والقانونيين من جهة أخرى‪ ،‬وقد برزت ترجمات أخرى لنفس المصطلح‪ ،‬مثل اإلدارة الرشيدة‪ ،‬اإلدارة الجيدة‪،‬‬
‫الضبط المؤسسي‪ ،‬التحكم المؤسسي‪ ،‬الحاكمية المؤسسية وغيرها من المصطلحات‪ ،‬إال أن أكثرها شيوعا وتداوال‬
‫من طرف الباحثين والكتاب هو مصطلح الحوكمة المؤسسية أو حوكمة الشركات‪ ،‬ويتضمن مصطلح الحوكمة‬
‫‪1‬‬
‫العديد من الجوانب منها‪:‬‬

‫‪ -‬الحكمة‪ :‬ما تقتضيه من التوجه واإلرشاد‪.‬‬

‫‪ -‬الحكم‪ :‬ما يقتضيه من السيطرة على األمور بوضع الضوابط والقيود التي تتحكم في السلوك‪.‬‬
‫‪ -‬االحتكام‪ :‬ما يقتضيه من رجوع مرجعيات أخالقية وثقافية والى خبرات تم الحصول عليها من خالل تجارب‬
‫سابقة‪.‬‬
‫‪ -‬التحاكم‪ :‬طلب للعدالة خاصة عند انحراف السلطة وتالعبها بمصالح المساهمين‪.‬‬

‫‪ -2-2‬مفهوم حوكمة الشركات اصطالحا‪ :‬تجدر اإلشارة إلى أنه‪ ،‬وعلى المستوى العالمي‪ ،‬ال يوجد تعريف‬
‫موحدا متفقا عليه وكافي بذاته‪ ،‬وذلك بسبب تأثر هذا األخير باالختالفات الموجودة في التشريعات والممارسات‬
‫‪2‬‬
‫المتعلقة بأنشطة الشركات‪.‬‬

‫ونظ ار لتزايد االهتمام بمفهوم حوكمة الشركات حرصت العديد من المؤسسات الدولية على تناول هذا المفهوم‬
‫بالتحليل والدراسة‪ ،‬ومن بين هذه المؤسسات منظمة التعاون االقتصادي والتنمية ‪ ،OECD‬التي عرفت حوكمة‬
‫الشركات على أنها " مجموعة من القواعد والعالقات بين إدارة الشركة ومجلس اإلدارة والمالك وجميع األطراف‬
‫التي لها عالقة مع الشركة‪ ،‬وهو األسلوب الذي يقدم الهيكل أو اإلطار المنظم الذي يتم من خالله تحديد‬
‫األهداف وتحقيقها ومراقبة األداء والنتائج واألسلوب الناجح لممارسة السلطة‪ ،‬الذي يجب أن يقدم الحوافز الالزمة‬
‫لمجلس اإلدارة واإلدارة العليا في السعي لتحقيق األهداف الموضوعية لخدمة مصالح الشركة ومساهميها وتسهيل‬
‫‪3‬‬
‫المراقبة الجيدة الستخدام موارد وأصول الشركات والمؤسسات بكفاءة وفاعلية "‪.‬‬

‫أما معهد المدققين الداخليين )‪ The institute of Intrnal Auditors (IIA‬فيعرف حوكمة الشركات‬
‫على أنها " العمليات واإلجراءات المستخدمة من ممثلي أصحاب المصالح من أجل توفير اإلشراف على إدارة‬

‫‪ 1‬عالء فرحات طالب‪ ،‬إيمان شيحان‪ ،‬المشهداني‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.14‬‬
‫‪ 2‬الطيب داودي‪ ،‬الحوكمة وتحسين أداء المؤسسات ‪ ،‬منشرو في محمود حسن الوادي وآخرون‪ ،‬قضايا اقتصادية وإدارية معاصرة في مطلع القرن الحادي‬
‫والعش رين‪ ،‬التحديات‪ ،‬الفرص‪ ،‬اآلفاق‪ ،‬الجزء األول‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬مكتبة المجتمع العربي للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان ‪ ،1111‬ص ‪.212‬‬
‫‪ 3‬وسى سهام‪ ،‬خالدي فراح‪ " ،‬أثر تطبيق الحوكمة على األوضاع المحاسبي وجودة التقارير المالية "‪ ،‬بطاقة مشاركة في الملتقى الوطني حول حوكمة‬
‫الشركات كآلية للحد من الفساد المالي واإلداري‪ ،‬جامعة محمد خيضر‪ ،‬بسكرة‪ 5 – 2 ،‬ماي ‪ ،1121‬ص ‪.10‬‬

‫‪25‬‬
 ‫اإلطار النظري للتدقيق الداخلي‬ ‫الفصل األول‬

‫المخاطر ومراقبتها والتأكيد على كفاءة الضوابط إلنجاز األهداف والمحافظة على قيم الشركة من خالل حوكمة‬
‫‪1‬‬
‫الشركات فيه "‪.‬‬

‫بينما يعرف تقرير كادبوري‪ ،‬الصادر عن سوق لندن لألوراق المالية‪ ،‬حوكمة الشركات على أنها "‬
‫النظام الذي من خالله تدار الشركات وتراقب "‪ .‬حيث بين هذا التعريف أن حوكمة الشركات عبارة عن مجموعة‬
‫من العناصر‪ ،‬القواعد‪ ،‬واإلجراءات والتي تساعد على إدارة الشركة ومراقبتها بصورة مالئمة‪.‬‬

‫أما مؤسسة التمويل الدولية ‪ (IFC) International Finance Corporation‬فتعتبر حوكمة الشركات‬
‫أنها " مجموعة الهياكل والعمليات الالزمة لتوجيه وضبط الشركات وتحديد توزيع الحقوق والواجبات بين‬
‫المشاركين الرئيسيين في الشركة بمن فيهم المساهمين‪ ،‬أعضاء مجلس اإلدارة والمدراء‪ ،‬وكذلك تحديد القواعد‬
‫واإلجراءات الخاصة باتخاذ الق اررات بشأن أمور الشركة "‪.‬‬

‫وفي حين يرى البعض بأن حوكمة الشركة بأنها " مجموعة من العالقات التعاقدية التي تربط بين اإلدارة‬
‫والمساهمين وأصحاب المصالح في الشركات‪ ،‬من خالل مجموعة من اآلليات في شكل إجراءات وأساليب إلدارة‬
‫الشركة وتوجيه نشاطاتها بما يؤدي إلى ضمان تطوير األداء‪ ،‬اإلفصاح‪ ،‬الشفافية والمسائلة‪ ،‬ومن ثم تعظيم‬
‫حقوق المساهمين على المدى البعيد إضافة إلى مراعاة حقوق ومصالح األطراف األخرى ذات الصلة‬
‫‪2‬‬
‫بالمشروع"‪.‬‬

‫من خالل التعريفات السابقة يتضح بأن هناك معاني أساسية لمفهوم حوكمة الشركات‪ ،‬والمتمثلة فيما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬مجموعة من األنظمة الخاصة بالرقابة على أداء الشركات‪.‬‬

‫‪ -‬تنظيم للعالقات بين مجلس اإلدارة‪ ،‬المديرين‪ ،‬المساهمين وأصحاب المصالح‪.‬‬
‫‪ -‬التأكيد على أن الشركات يجب أن تدار لصالح المساهمين‪.‬‬
‫‪ -‬مجموعة من القواعد يتم بموجبها إدارة الشركة والرقابة عليها وفق هيكل معين يتضمن توزيع الحقوق‬
‫والواجبات فيما بين المشاركين في إدارة الشركة مثل مجلس اإلدارة‪ ،‬المديرين التنفيذيين والمساهمين‪.‬‬

‫عموما فإن موضوع حوكمة الشركات ظهر نتيجة الفصل بين الملكية والرقابة‪ ،‬والبحث عن حل للمشاكل‬
‫بين المالكين والمسيرين‪ ،‬وبين مساهمي األغلبية ومساهمي األقلية وباقي أصحاب المصالح‪.‬‬

‫إذا ومن خالل التعاريف المقدمة لمصطلح حوكمة الشركات والمعاني المستخلصة يتضح بأن هذا‬
‫‪3‬‬
‫المصطلح يتضمن بعدين هما‪:‬‬

‫‪ 1‬خلف عبد‪ ،‬الواردات " التدقيق الداخلي بين النظري والتطبيقي وفقا لمعايير التدقيق الداخلي الدولي "‪ ،‬الوراق للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن ‪،1112‬‬
‫ص ‪.22‬‬
‫‪2‬‬
‫خلف عبد هللا الوردات‪ ،‬دليل التدقيق الداخلي وفق المعايير الدولية الصادرة عن ‪IIA‬؟‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.21‬‬
‫‪ 3‬إيمان فتحي أحمد مصطفى‪ " ،‬دور المراجعة في تفعيل حوكمة الشركات لتحقيق شفافية المعلومات‪ ،‬منشور في مروة أحمد وآخرون‪ ،‬األزمة المالية‬
‫العالمية واآلفاق المستقبلية الجزء الثاني‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬مكتبة المجتمع العربي للنشر والتوزيع‪ ،‬األردن ‪ ،1122‬ص ‪.222‬‬

‫‪26‬‬
 ‫اإلطار النظري للتدقيق الداخلي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -‬االلتزام ‪ :Conformance‬حيث تكون الغاية هي التأكد من تنفيذ المتطلبات‪ ،‬االلتزامات والسياسات‬

‫التشريعية والقانونية واإلدارية فضال عن تحقيق مصالح المساهمين وأصحاب المصلحة بأكبر قدر من األمانة‬
‫والعدل والشفافية‪.‬‬
‫‪ -‬األداء ‪ :Performance‬وذلك برفع مستوى األداء الشامل للمنظمة والسعي إلى استغالل الفرص اإليجابية‬
‫والتقليل من اآلثار السلبية للمخاطر الفعلية والمتوقعة من خالل استخدام كافة المسائل المتاحة‪.‬‬

‫يمكن إرجاع سبب عدم وجود تعريف موحد ومتفق عليه لمصطلح حوكمة الشركات إلى أن البعض ينظر‬
‫إليه من الناحية االقتصادية على أنه اآللية التي تساعد في الحصول على التمويل الالزم وتعظيم قيمة األسهم‪،‬‬
‫والبعض اآلخر ينظرون إليه من الناحية القانونية على أنه يشير إلى العالقات التعاقدية التي تحدد الحقوق‬
‫والواجبات لحملة األسهم وأصحاب المصالح‪ ،‬وأطراف ثالثة تنظر إلى هذا المصطلح من الناحية االجتماعية‬
‫واألخالقية ومركزين على المسؤول ية االجتماعية للشركة في حماية حقوق األقلية وصغار المساهمين وتحقيق‬
‫العدالة بينهم‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬أهمية وأهداف حوكمة الشركات‬

‫‪ -1‬أهمية حوكمة الشركات‪ :‬ازدادت أهمية حوكمة الشركات في أعقاب االنهيارات االقتصادية واألزمات المالية‬
‫التي شهدها العالم في اآلونة األخيرة والتي مست العديد من الشركات العالمية‪ ،‬خاصة ما حدث بعدد من أسواق‬
‫دول جنوب شرق آسيا وأمريكا الالتينية‪ ،‬نتيجة لحاالت الفشل اإلداري والتالعب بالقوائم المالية وتعظيم أرباح‬
‫تلك الشركات بنسب مبالغ فيها‪ ،‬والسعي لتحقيق الربح السريع وعدم االلتزام بمحددات السلوك المهني واألخالقي‪،‬‬
‫مما سبب في حدوث العديد من حاالت اإلفالس والعسر المالي لشركات عمالقة تضرر فيها الكثير من‬
‫المستثمرين وأصحاب رؤوس األموال‪ ،‬هذا ما جذب االهتمام لموضوع حوكمة الشركات وتأكيد أهميته التي برزت‬
‫‪1‬‬
‫آثاره بوضوح من خالل تحقيقه للمزايا التالية‪:‬‬

‫‪ -‬تسعى حوكمة الشركات لتعظيم قيمة الشركة وتدعيم تنافسيتها في األسواق‪ ،‬وضمان نموها واستمرارها على‬
‫المستوى الدولي‪ ،‬اإلقليمي والمحلي في بيئة تنافسية عالية‪ ،‬إضافة إلى تجنيب الشركات حاالت الفشل اإلداري‬
‫والتعرض لإلفالس والتعثر المالي‪.‬‬
‫‪ -‬إن االلتزام بقواعد حوكمة الشركات أصبحت أداة قوية لخلق سوق تمتاز بالشفافية واإلفصاح عن المعلومات‬
‫المحاسبية ساعد في ذلك أدوات فعالة للرقابة على مجالس إدارة الشركات‪ ،‬والتزامها بإعادة هيكلة هذه المجالس‬
‫وتفعيل الدور الذي يلعبه األعضاء غير التنفيذيين داخل مجلس اإلدارة‪.‬‬

‫‪ 1‬م‪ .‬بان توفيق نجم‪ ،‬الدور التكاملي للتدقيق الداخلي في فاعلية التحكم المؤسسي‪ ،‬مركز دراسات البصرة والخليج العربي‪ ،‬جامعة البصرة‪ ،‬مجلة االقتصادي‬
‫الخليجي‪ ،‬العدد‪ ،1122 ،14‬ص ‪.22‬‬

‫‪27‬‬
 ‫اإلطار النظري للتدقيق الداخلي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -‬تبرز أهمية الحوكمة من خالل محاولة التقليل من مشاكل الوكالة الناتجة عن الفصل بين ملكية الشركة‬
‫والتسيير أي بين المساهمين وادارة الشركة وكذلك الفصل بين مسؤوليات مجلس اإلدارة ومسؤوليات المديرين‬
‫التنفيذيين ومن تعارض المصالح بين هذه األطراف‪.‬‬
‫‪ -‬لحوكمة الشركات دور مهم في جذب االستثمارات سواء كانت أجنبية أو محلية‪ ،‬كما تساهم في الحد من‬
‫هروب رؤوس األموال وازدياد فرص التمويل‪.‬‬
‫‪ -‬تساهم حوكمة الشركات في تحقيق الثقة في المعلومات المالية الواردة في القوائم المالية المنشورة‪.‬‬
‫‪ -‬تحقيق االستفادة القصوى من نظم المحاسبة والمراقبة الداخلية‪ ،‬وتحقيق فاعلية اإلنفاق وربط اإلنفاق‬
‫باإلنتاج‪.‬‬

‫‪ -2‬أهداف حوكمة الشركات‪ :‬سعت معظم الوحدات االقتصادية لمختلف الدول إلى تطبيق حوكمة الشركات‬
‫ووضع التشريعات المختلفة لها ألنها تشمل مجموعة من األهداف أو المزايا أو الدوافع‪ ،‬والتي يمكن تلخيصها في‬
‫‪1‬‬
‫العناصر التالية‪:‬‬

‫‪ -‬الحد من مخالفات اإلدارة المحتملة وضمان التناسق الفعال بين مصالح اإلدارة ومصالح المساهمين (سواء‬
‫كانوا أقلية أو أغلبية وتعظيم عائدهم)‪ ،‬والحد من استغالل السلطة في غير المصلحة العامة‪.‬‬
‫‪ -‬تقليل المخاطر المالية واالستثمارية‪ ،‬وزيادة الثقة باالقتصاد الوطني وتشجيع جذب االستثمارات وتدفق‬
‫األموال المحلية والدولية‪.‬‬
‫‪ -‬تقويم أداء اإلدارة العليا وتعزيز العدالة والشفافية واعطاء الحق ألصحاب المصالح في محاسبة ومساءلة‬
‫اإلدارة ورفع درجة ثقتهم بها‪.‬‬
‫‪ -‬الحفاظ على السمعة االقتصادية للشركات من خالل تعميق ثقافة التمسك بأخالقيات المهنة وااللتزام بالقوانين‬
‫والمبادئ والضوابط الرقابية المتفق عليها‪ ،‬وكذا تحسين صورة الشركة وتحسين عملية صنع القرار فيها‪.‬‬
‫‪ -‬محاربة الفساد بكل أنواعه‪ ،‬سواء كان فساد إداري أو مالي أو محاسبي‪.‬‬
‫‪ -‬توسيع دور المراقبين ألداء الشركة بحيث يضم المساهمين‪ ،‬العاملين‪ ،‬الموردين‪ ،‬العمالء‪ ،‬المعترضين‪،‬‬
‫المدقق الداخلي والمدقق الخارجي‪.‬‬
‫‪ -‬تحسين األداء المالي للشركة وتعظيم القيمة االسمية ألسهمها‪ ،‬وتدعيم تنافسية الشركة في األسواق المالية‬
‫العالمية خاصة في ظل استحداث أدوات وآليات مالية جديدة‪ ،‬والسعي لزيادة ثقة المستثمرين في األسواق المالية‪.‬‬
‫‪ -‬تدعيم دور لجان التدقيق في ممارسة وظيفة الرقابة على األداء اإلداري والمالي لمختلف أنشطة الشركة‪.‬‬
‫‪ -‬عدم الخلط بين مهام ومسؤوليات المديرين التنفيذيين وبين مهام ومسؤوليات أعضاء مجلس اإلدارة‪.‬‬
‫‪ -‬إدخال اعتبارات القضايا البيئية واألخالقيات في منظومة صنع القرار‪.‬‬

‫‪ 1‬بوقرة رابح‪ ،‬عانم هاجر‪ ،‬الحوكمة المفهوم واألهمية‪ ،‬مداخلة ضمن ملتقى حوكمة الشركات كآلية للحد من الفساد المالي واإلداري‪ ،‬كلية العلوم‬
‫االقتصادية والتجارية وعلوم التسيير بسكرة‪ 5 – 2 ،‬ماي ‪ ،1121‬ص ‪.11 ،12‬‬

‫‪28‬‬
 ‫اإلطار النظري للتدقيق الداخلي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -‬التزام الشركات بتطبيق مبادئ حوكمة الشركات يجنب االقتصاد الوطني الوقوع في أزمات مالية‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬دور التدقيق الداخلي في إدارة المخاطر لدعم حوكمة الشركات وتحسين األداء‬

‫يشمل نشاط التدقيق الداخلي متابعة وتقييم فعالية نظام إدارة المخاطر في الشركة‪ ،‬وتقييم مختلف المخاطر‬
‫في المجاالت التي يتم تدقيقها ورفع نتائج ذلك التقييم إلى اإلدارة العليا أو لجنة التدقيق أو االثنين معا‪.‬‬

‫أوال‪ :‬ماهية إدارة المخاطر‬

‫إدارة المخاطر مهمة لتحديد الحوادث المحتملة التي يمكن أن تؤثر سلبا على أداء الشركة‪ ،‬ولتسيير‬
‫المخاطر ضمن الحدود المقبولة فإن إدارة المخاطر تهدف إلى توفير ضمانات معقولة بأن المخاطر متحكم فيها‬
‫من أجل الوصول إلى األهداف المسطرة من طرف الشركة‪.‬‬

‫‪ -1‬تعريف المخاطر‪ :‬يعتبر الخطر المجازفة والمخاطرة مصطلحات مرتبطة فيما بينها لكنها ال تحمل نفس‬
‫المعنى‪ ،‬حيث أن الخطر يعتبر السبب في حدوث الخسائر‪ ،‬مثال خطر انخفاض األسعار‪ ،‬خطر الحريق أو‬
‫السرقة أو غيرها من مسببات الخسارة‪ .‬أما بالنسبة للمجازفة فهي الحالة التي قد تخلق أو تزيد من فرص حدوث‬
‫الخسارة بسبب خطر ما‪ ،‬في حين أن المخاطرة تعرف على أنها الحالة التي يكون فيها إمكانية حدوث انحراف‬
‫‪1‬‬
‫معاكس عن النتيجة المرعوبة أو المتوقعة ألسعار الفائدة‪.‬‬

‫‪ -2‬تعريف إدارة المخاطر‪ :‬تعتبر إدارة المخاطر على أنها تنظيم متكامل يرتكز على مجموعة من األساليب‬
‫تهدف إلى مواجهة المخاطر بأفضل الطرق وأقل التكاليف‪ ،‬وذلك من خالل اكتشاف الخطر‪ ،‬تحليله‪ ،‬قياسه‪،‬‬
‫تحديد وسائل لمواجهته ثم اختيار أفضل وسيلة لذلك‪.‬‬

‫يمكن تعريف إدارة المخاطر على أنها " عملية موضوعة ومنفذة من طرف مجلس اإلدارة‪ ،‬اإلدارة العامة‬
‫واإلدارة ومجموع المساهمين في الشركة‪ ،‬وهي مصممة لتحديد الحوادث المحتملة التي يمكن أن تؤثر على أداء‬
‫الشركة ولتسيير المخاطر ضمن الحدود المقبولة تهدف إلى توفير ضمانات معقولة من أجل الوصول إلى‬
‫األهداف المسطرة من طرف الشركة "‪ .‬حيث يعتبر مجلس اإلدارة المسؤول بصفة أساسية عن إدارة المخاطر‪،‬‬
‫وتحميل هذا الدور على المدراء اآلخرين لتسيير المخاطر كل حسب نشاطه‪.2‬‬

‫‪ 1‬مسعود دازوسي‪ ،‬ضيف هللا محمد الهادي‪ ،‬فعالية وأداء المراجعة الداخلية في ظل حوكمة الشركات كآلية للحد من الفساد المالي واالداري‪ ،‬بطاقة مشاركة‬
‫في الملتقى الوطني حول حوكمة الشركات كآلية للحد من الفساد اإلداري‪ ،‬جامعة محمد خيضر بسكرة ‪ 2‬جويلية ‪ ،1121‬ص ‪.24‬‬
‫‪ 2‬حسين برفي‪ ،‬عمر علي عبد الصمد‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.22‬‬

‫‪29‬‬
 ‫اإلطار النظري للتدقيق الداخلي‬ ‫الفصل األول‬

‫ثانيا‪ :‬ماهية تدقيق إدارة المخاطر‬

‫برنامج إدارة المخاطر ينبغي أن يخضع بشكل دوري لعملية تدقيق شاملة تسمى تدقيق إدارة المخاطر من‬
‫طرف مدقق داخلي‪ ،‬وبما أن أعمال تدقيق إدارة المخاطر يمكن أن تؤدي بواسطة طرف خارجي إال أنها يمكن‬
‫أن تؤدى داخليا أيضا‪.‬‬

‫‪ -‬تعريف تدقيق إدارة المخاطر‪ :‬يقصد بتدقيق إدارة المخاطر على أنه " مراجعة تفصيلية ومنظمة لبرنامج إدارة‬
‫المخاطر وهو مصمم لتقرير إذا كانت أهداف البرنامج مالئمة الحتياجات الشركة‪ ،‬وما إذا كانت التدابير‬
‫‪1‬‬
‫المصممة لتحقيق تلك األهداف مناسبة وما إذا كانت التدابير قد تم تنفيذها بشكل سليم "‪.‬‬

‫والجديد بالذكر أن معهد المدققين الداخليين أشار إلى أن تقييم وادارة المخاطر يعتبر ضمن واجبات‬
‫واختصاصات المدقق الداخلي‪ ،‬وتوجد العديد من المعايير المهنية لمعهد المدققين الداخلي والتي تعبر عن أهمية‬
‫انخراط التدقيق الداخلي في نظام إدارة المخاطر بالشركة‪ ،‬حيث تنص المعايير المهنية لمعهد المدققين الداخليين‬
‫في معيار األداء ‪ 1911‬على أن نشاط التدقيق الداخلي ينبغي أن يساعد الشركة على التعرف على التعرضات‬
‫الهامة للمخاطر وتقييمها والمساهمة في تحسين إدارة المخاطر والنظم الرقابية أما معيار األداء ‪2110 – AI‬‬
‫‪2‬‬
‫يوضح أن " نشاط التدقيق الداخلي ينبغي أن يراقب ويقيم فعالية نظام إدارة المخاطر بالشركة "‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬عالقة التدقيق الداخلي بإدارة المخاطر‬

‫إن لصدور اإلطار الجديد لمعايير ممارسة مهنة التدقيق الداخلي عام ‪ ،9111‬والمعدلة سنة ‪ 1119‬وغيرها‬
‫من القوانين أهمية في التأكيد على أن وظيفة التدقيق الداخلي يمكن أن دور مهم في إدارة مخاطر الشركة‪ ،‬حيث‬
‫جعلت من التدقيق الداخلي دعامة أساسية يستعان بها في تقويم أنظمة إدارة المخاطر من أجل تقويتها‬
‫‪3‬‬
‫وتحسينها‪ ،‬ويكون ذلك من خالل قيامه بما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬مساعدة مجلس اإلدارة واإلدارة العليا على رسم السياسة العامة إلدارة المخاطر وذلك بتقديم اقتراحات‬
‫وخدمات استشارية‪.‬‬
‫‪ -‬التحقق من مدى التقيد باألنظمة واإلجراءات الواردة في السياسة العامة إلدارة المخاطر‪.‬‬
‫‪ -‬تقييم مدى كفاية وفعالية أنظمة التعرف على المخاطر على مستوى الشركة‪ ،‬وسرعة اإلبالغ عنها والعمل‬
‫على معالجتها‪.‬‬
‫‪ -‬رفع تقارير إلى مجلس اإلدارة لتقييم فعالية إدارة المخاطر‪ ،‬وتحديد نقاط الضعف واالنحرافات فيها‪.‬‬

‫‪ 1‬طارق عبد العال حماد‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.211‬‬

‫‪2‬‬
‫خلف عبد هللا الوردات‪ ،‬دليل التدقيق الداخلي وفق المعايير الدولية الصادرة عن ‪ ،IIA‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.21‬‬
‫‪ 3‬العايب عبد الرحمن‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.21- 11‬‬

‫‪30‬‬
 ‫اإلطار النظري للتدقيق الداخلي‬ ‫الفصل األول‬

‫ومن هنا يتضح أن العالقة بين التدقيق الداخلي وادارة المخاطر هي عالقة وطيدة‪ ،‬فالتدقيق الداخلي‬
‫يعتبر أحد األدوات المستعملة من طرف الشركات من أجل تقوية وتحسين الطرق التي تدير بها مخاطرها‪ ،‬وأهم‬
‫المخاطر التي يتولى المدقق الداخلي تقييمها وادارتها تتمثل في عدم دقة المعلومات المالية والتشغيلية‪ ،‬الفشل في‬
‫إتباع السياسات والخطط واإلجراءات والقوانين‪ ،‬ضياع األصول‪ ،‬االستخدام غير الكفء للموارد‪ ،‬والفشل في‬
‫تحقيق األهداف الموضوعة‪.‬‬

‫رابعا‪ :‬أثر إدارة المخاطر من طرف المدقق الداخلي على حوكمة الشركات‬

‫يعمل التدقيق الداخلي على إضافة قيمة للشركة والعمل على تحقيق أهدافها من خالل تقديم تأكيد معقول‬
‫بأن المخاطر التي تواجه الشركة تدار بفعالية‪ ،‬وكذا من خالل التحسينات التي تقدمها في مجال إدارة المخاطر‪،‬‬
‫وتدقيق إدارة المخاطر حيث أن وظيفة التدقيق الداخلي قد اتسع نطاقها من دورها التقليدي المتمثل في التدقيق‬
‫المالي إلى التدقيق اإلداري ثم إلى التركيز على إضافة قيمة للشركة من خالل تدقيق إدارة المخاطر‪ ،‬واإلفصاح‬
‫عن مختلف المخاطر التي تواجه الشركة بكل شفافية‪ ،‬وهذا ما يؤدي إلى طمأنينة وزيادة ثقة المساهمين‬
‫وأصحاب المصالح على أن المخاطر التي تواجه مصالحهم مفهومة من جانب ممثليهم وأن اإلدارة تقوم‬
‫‪1‬‬
‫بالتصدي لها بشكل منهجي ومنظم وهذا يساهم في دعم حوكمة الشركات‪.‬‬

‫توجد ضمن المعايير المهنية لمعهد المدققين الداخليين‪ ،‬معايير تعبر عن أهمية مساهمة التدقيق الداخلي‬
‫في نظام إدارة المخاطر في الشركة‪ ،‬حيث أن المعيار رقم ‪ 1991‬يشير إلى أنه ينبغي أن يساعد نشاط التدقيق‬
‫الداخلي للشركة‪ ،‬وذلك عن طريق تحديد وتقييم التعرض الجوهري للمخاطر‪ ،‬كما ينبغي أن يعمل على تحسين‬
‫إدارة المخاطر وأنظمة الرقابة‪ ،‬وهذا يساهم في تفعيل ودعم حوكمة الشركات‪.‬‬

‫فحسب تعريف معهد المدققين الداخليين الذي يعرف الحوكمة على أنها " العمليات التي تتم من خالل‬
‫اإلجراءات المستخلصة من ممثلي أصحاب المصالح في الشركة‪ ،‬من أجل توفير اإلشراف على إدارة المخاطر‬
‫ومراقبتها والتأكيد على كفاءة الضوابط إلنجاز األهداف والمحافظة على قيم الشركة من خالل حوكمة الشركات‬
‫فيه "‪ .‬وبالتالي فإن اهتمام التدقيق الداخلي بإدارة المخاطر وتدقيق إدارة المخاطر‪ ،‬إضافة إلى تقييم نظام الرقابة‬
‫‪2‬‬
‫الداخلية يعزز من دعمه للتطبيق السليم لمبادئ حوكمة الشركات‪.‬‬

‫‪ 1‬مسعود دراوسي‪ ،‬ضيف هللا محمد‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.25‬‬
‫‪ 2‬عالء فرحات طالب‪ ،‬إيمان شيحان المشهداني‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.10‬‬

‫‪31‬‬
 ‫اإلطار النظري للتدقيق الداخلي‬ ‫الفصل األول‬

‫المطلب الثالث‪ :‬دور التدقيق الداخلي في تقييم نظام الرقابة الداخلية لدعم حوكمة الشركات‬

‫تزايد االهتمام بالرقابة الداخلية في بداية التسعينات‪ ،‬حيث خالل هذه الفترة ظهرت الفضائح المالية‬
‫واالقتصادية خاصة في الواليات المتحدة األمريكية‪ ،‬والتي كان من بين أسبابها ضعف أنظمة الرقابة الداخلية‬
‫للشركات‪.‬‬

‫أوال‪ :‬ماهية الرقابة الداخلية‬

‫تعتبر نظام الرقابة الداخلية من النظم الرئيسية والهامة ألي مشروع‪ ،‬حيث تعتبر نقطة البداية لمهام‬
‫المدقق الخارجي واألساس الذي يرتكز عليه عند إعداده لبرنامج التدقيق وتحديده لمدى االختبارات التي سيقوم‬
‫بها‪ ،‬وهذا يعتمد على مدى قوة أو ضعف نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫مفهوم الرقابة الداخلية‪ :‬أخذ مصطلح الرقابة الداخلية في الفترة األخيرة محل مصطلح الضبط الداخلي والذي‬
‫كان يستعمله المحاسبون ورجال األعمال في الماضي‪ ،‬حيث كان يقصد به اإلجراءات والطرق المستخدمة في‬
‫الشركة للمحافظة على النقدية واألصول األخرى واكتشاف األخطاء للمحافظة على دقة الحسابات‪ ،‬كما أن هذا‬
‫‪1‬‬
‫التغيير في المصطلح تبعه توسع في مفهوم وأغراض الرقابة الداخلية وأصبح الضبط الداخلي إحدى حلقاتها‪.‬‬

‫ونتيجة للدور الهام الذي تلعبه أنظمة الرقابة الداخلية في نجاح الشركات‪ ،‬فقد حظيت باهتمام الهيئات‬
‫المحاسبية المتخصصة التي سعت إلى تطوير مفهوم الرقابة الداخلية بصورة مستمرة‪.‬‬

‫وكان أول تعريف للرقابة الداخلية هو تعريف جمعية المدققين األمريكيين‪ ،‬والذي ينص على أن " الرقابة‬
‫الداخلية هي اإلجراءات والطرق المستخدمة في الشركة‪ ،‬من أجل الحفاظ على النقدية واألصول األخرى بجانب‬
‫‪2‬‬
‫التأكد من الدقة الكتابية لعملية مسك الدفاتر "‪.‬‬

‫والمالحظ أن المفهوم التقليدي لنظم الرقابة الداخلية هو حماية أصول المشروع والتأكد من دقة البيانات‬
‫المحاسبية المسجلة بالدفاتر‪ ،‬غير أن المفهوم الحديث لنظم الرقابة الداخلية اتسع نطاقه‪ ،‬وأصبح يقصد بالرقابة‬
‫الداخلية كما عرفها المجمع األمريكي للمحاسبين القانونيين على أنها اختيار دقة الحسابات ودرجة االعتماد‬
‫‪3‬‬
‫عليها‪ ،‬تنمية كفاءة العمل وتشجيع إتباع السياسات اإلدارية الموضوعة‪.‬‬

‫‪ 1‬حازم هاشم األلوسي‪ ،‬الطريق إلى العلم والمراجعة والتدقيق‪ ،‬الجزء األول‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬الجامعة المفتوحة‪ ،‬ص ‪.1124-1122‬‬
‫‪2‬‬
‫لسعيد فرحات جمعة‪ ،‬االداء المالي لمنظمات األعمال‪ ،‬دار المريخ‪ ،‬السعودية‪ ،1111 ،‬ص‪.20‬‬
‫‪ 3‬مصطفى صالح سالمة‪ ،‬مفاهيم حديثة في الرقابة الداخلية والمالية‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار البداية ناشرون وموزعون‪ ،‬عمان ‪ ،1121‬ص ‪21‬‬

‫‪32‬‬
 ‫اإلطار النظري للتدقيق الداخلي‬ ‫الفصل األول‬

‫ثانيا‪ :‬دور التدقيق الداخلي في تقييم نظام الرقابة الداخلية‬

‫التدقيق الداخلي يعتبر من بين أهم عناصر الرقابة الداخلية‪ ،‬ودور المدقق الداخلي ينحصر في هذا‬
‫المجال في اختبار مدى االلتزام باإلجراءات الرقابية‪ ،‬وكذا تقييم هذه اإلجراءات ومراقبة مدى توافر مقومات نظام‬
‫الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫إضافة إلى ذلك فإن المشاركة الفعالة من مجلس اإلدارة ووجود قسم تدقيق داخلي فعال يمنع هيمنة اإلدارة‬
‫على هيكل الرقابة الداخلية‪ ،‬كما يشكل عائقا أمام عمليات الغش التي قد تقوم بها اإلدارة‪.‬‬

‫‪ -1‬العالقة بين الرقابة الداخلية والتدقيق الداخلي‪ :‬يعتبر التدقيق الداخلي من بين األدوات التي تستخدم للتحقق‬
‫من االلتزام بإجراءات الرقابة الداخلية والعمل على تحسينها في الشركة‪ ،‬حيث يتولى المدققون الداخليون عملية‬
‫التحقق والتقييم لهيكل الرقابة الداخلية‪ ،‬ومدى الكفاءة في تنفيذ الوحدات المختلفة داخل الشركة لألعمال المسندة‬
‫‪1‬‬
‫إليهم‪ ،‬كما يتولى المدققين الداخليين تقديم التقارير بالنتائج التي يتوصلون إليها وتوصياتهم إلى اإلدارة العليا‪.‬‬

‫تقع مسؤولية وضع نظام الرقابة الداخلية على إدارة التنظيم نفسه‪ ،‬واإلدارة تعتمد في متابعة أداء هذا‬
‫النظام على المدققين الداخليين‪ ،‬واذا أخذنا في االعتبار أن تطوير أي نظام للرقابة الداخلية يرتكز على أربع‬
‫مسؤوليات أساسية هي وضع اإلجراءات الرقابية‪ .‬تطبيق اإلجراءات الرقابية‪ ،‬اختبار مدى االلت ازم بها وأخي ار‬
‫‪2‬‬
‫تقييمها‪.‬‬

‫حيث أن مسؤولية المدقق الداخلي تقتصر فقط على اختبار االلتزام باإلجراءات الرقابية وتقييمها في حين‬
‫أن مسؤولية وضع اإلجراءات الرقابية تقع على كل من اإلدارة التكتيكية واإلدارة التنفيذية‪ ،‬أما تطبيق هذه‬
‫اإلجراءات فتكون على اإلدارة التنفيذي ة بتغيير نظام الرقابة الداخلية بحثا عن أفضل تحسين ممكن‪ ،‬ويقوم أيضا‬
‫قسم التدقيق الداخلي بتقييم مدى كفاية وفعالية نظام الرقابة الداخلية ولكن بطريقة أكثر تنظيما وشمولية مقارنة‬
‫بما تقوم به اإلدارة ذاتها‪ ،‬حيث يقوم المدقق الداخلي بتقييم بعدين لنظام الرقابة الداخلية وهما تصميم النظام‬
‫والفعالية‪ ،‬والمعروف أن التصميم الجيد لنظام الرقابة الداخلية هو التصميم الفعال هو الذي يحقق ما تم تصميمه‬
‫من أجله‪.‬‬

‫‪ -2‬أساليب تقييم نظام الرقابة الداخلية‪ :‬يمثل فريق موظفي التدقيق الداخلي في أي شركة عنصر أساسيا في‬
‫الرقابة الداخلية حيث يتولى المدققون عملية التحقق والتقييم لهيكل الرقابة الداخلية‪ ،‬وذلك بهدف الحصول على‬
‫تأكيد بأن النظام يعمل بشكل جيد ثم يقوم المدقق الداخلي بعرض تقييمه على اإلدارة العليا أو لجنة التدقيق مما‬
‫يجعله طرفا أساسيا في تطوير نظام الرقابة الداخلية وذلك كوظيفة استشارية‪ ،‬لكن دوره االستشاري يعني عدم‬
‫مبادرته في وضع اإلجراءات الرقابية وذلك حتى يستطيع بموضوعية وحيادية القيام بعملية التقييم‪ ،‬كما أن قيام‬

‫‪ 1‬طارق عبد العال حماد‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.02‬‬

‫‪ 2‬أحمد حلمي‪ ،‬جمعية التدقيق الداخلي والحوكمي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.21‬‬

‫‪33‬‬
 ‫اإلطار النظري للتدقيق الداخلي‬ ‫الفصل األول‬

‫المدقق الداخلي بتقييم اإلجراءات الرقابية يمنح هذه اإلجراءات المزيد من القوة والقدرة على تحقيق أهداف هذه‬
‫اإلجراءات وأهداف الشركة ككل‪ ،‬ولكي يقوم المدقق بتقييم نظام الرقابة الداخلية يجب عليه اختيار األسلوب الذي‬
‫يتبعه وذلك بناءا على طبيعة وحجم الشركة والنشاط الذي تزاوله‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫وفيما يلي شرح مختصر ألكثر األساليب شيوعا بين المدققين‪:‬‬

‫‪ -9-1‬أسلوب قوائم االستقصاء ( االستبيانات )‪ :‬االستبيانات عبارة عن قائمة تحتوي على أسئلة تتعلق بنظام‬
‫الرقابة الداخلية على النشاطات والعمليات المختلفة‪ ،‬وتكون قائمة االستبيان مكونة من عدة أجزاء كل جزء منها‬
‫يتعلق بإحدى مجاالت النشاط‪ ،‬مثال تقييم إجراءات الرقابة الداخلية على األصول الثابتة‪ ،‬وتكون اإلجابة عن هذه‬
‫األسئلة إما بنعم ويدل على إتباع اإلجراء السليم وتعني قوة النظام‪ ،‬أما إذا كانت اإلجابة ال فيدل ذلك على عدم‬
‫إتباع اإلجراء السليم وتعني ضعف النظام‪ ،‬وبعد جمع اإلجابات يتم تحليلها وتحديد نقاط القوة والضعف في‬
‫النظام الرقابي‪ ،‬وعادة تكون قائمة االستبيان مقسمة خانة لألسئلة‪ ،‬خانة لإلجابات وتقديم المالحظات‪ ،‬كما يقوم‬
‫عادة باإلجابة على أسئلة االستبيان من لهم دراية بإجراءات الرقابة الداخلية المطبقة فعال بالشركة‪ ،‬فكل جزء من‬
‫أجزاء االستبيان يقوم باإلجابة عليه األشخاص الذين تربطهم عالقة به‪.‬‬

‫يستخدم هذا األسلوب كبديل لطريقة قائمة االستبيان‬ ‫‪ -2-2‬األسلوب الوصفي للرقابة ( التقرير الوصفي )‪:‬‬
‫في تقييم نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬وذلك العتقاد البعض أن طريقة االستبيان تعاني من بعض العيوب‪ ،‬من بينها أن‬
‫األسئلة الواردة في قائمة االستبيان هي أسئلة عامة وغير مرنة كما أن طول القائمة يجعل مهمة اإلجابة على‬
‫األسئلة مملة وروتينية‪ ،‬مما يؤدي لعدم الجدية في اإلجابة‪ ،‬ويتوفر أسلوب التقرير الوصفي على درجة أكبر من‬
‫المرونة مقارنة باألسلوب السابق‪ ،‬حيث يقوم المدقق بكتابة تقرير وصفي عن اإلجراءات المتعلقة بالرقابة‬
‫الداخلية المتبعة في تنفيذ مختلف العمليات‪ ،‬وعن تدفق المعلومات والبيانات بين األقسام والوظائف ويتم ذلك عن‬
‫طريق المقابالت مع المسؤولين والعاملين‪ ،‬وعن طريق المالحظة‪ ،‬االختبار‪ ،‬االستفسار وكذلك عن طريق‬
‫المستندات والسجالت المحاسبية وغيرها من الوثائق المستخدمة في الشركة‪.‬‬

‫‪ -3-2‬أسلوب خرائط التدفق ( خرائط النظم )‪ :‬يعتبر هذا األسلوب من األساليب الحديثة التي انتشر استعمالها‬
‫لجمع معلومات عن نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬وهو تعبير شكلي لنظام أو مجموعة من العمليات المتتالية ويتم‬
‫تصميمها بغرض وصف تدفق العمل ألن ما يميز هذا األسلوب هو استخدام عدة رموز في إعادة خرائط النظم‪،‬‬
‫وهي رموز متع ارف عليها عالميا‪ ،‬حيث تعتبر هذه الخرائط وسيلة توضيحية تبين تدفق اإلجراءات والمعلومات‪.‬‬
‫عناصر الرقابة المحاسبية واإلدارية‪ ،‬تقييم العمل بين الوظائف المختلفة ومخرجات النظام من سجالت وتقارير‬
‫وغيرها‪ ،‬وهذه الخرائط قد تكون موجودة أصال ضمن النظام المالي واإلداري للشركة‪ ،‬ففي هذه الحالة يكون‬
‫المدقق دراستها وفحصها واختبارها وذلك بتتبع مسار اإلجراءات والمعلومات واكتشاف أي نقاط ضعف فيها‪ ،‬أما‬

‫‪ 1‬إدريس عبد السالم أستيوي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.54 – 52‬‬

‫‪34‬‬
 ‫اإلطار النظري للتدقيق الداخلي‬ ‫الفصل األول‬

‫إذا كانت هذه الخرائط غير موجودة فعلى المدقق أن يقوم بتصميم خرائط التدفق بعد حصوله على وصف كامل‬
‫إلجراءات الرقابة الداخلية للعمليات والوظائف المختلفة‪.‬‬

‫‪ -3‬مراحل تقييم نظام الرقابة الداخلية‪ :‬التدقيق الداخلي وظيفة تقييميه مستقلة داخل الشركة‪ ،‬وهي نوع من‬
‫اإلجراءات الرقابية التي تهدف إلى فحص وتقييم كفاءة التصميم والفعالية التشغيلية لنظام الرقابة الداخلية وتقديم‬
‫التوصيات لتحسينه‪ ،‬كما يقوم عادة بالتحسين عن الرقابة الداخلية لكنه ال يتدخل مباشرة في وضع النظام‪.‬‬

‫تتضمن عملية فحص وتقييم إجراءات نظام الرقابة الداخلية ألي شركة خمس خطوات نستعرضها كما‬
‫‪1‬‬
‫يلي‪:‬‬

‫‪ -1-3‬جمع اإلجراءات‪ :‬يتعرف المدقق الداخلي على نظام الرقابة الداخلية من خالل جمعه لإلجراءات المكتوبة‬
‫والتي تعتبر كدليل عن القيام بعملية ما‪ ،‬مثال وثائق أو فواتير عملية البيع‪ ،‬ويقوم بتدوين ملخصات بالنسبة‬
‫لإلجراءات المكتوبة وغير المكتوبة بعد الحوار مع القائمين على إنجازها‪ ،‬كما يرسم خرائط تتابع الوثائق ما بين‬
‫المصالح والمعلومات المتدفقة عنها والمصالح المعنية بها‪ ،‬ويمكن له أيضا استعمال استمارات مفتوحة تتضمن‬
‫أسئلة تتطلب أن تكون اإلجابة عليها شرحا لكل جوانب العملية‪.‬‬

‫‪ -2-3‬اختبارات الفهم‪ :‬بعد إعداد المدقق لخرائط التدفق أو وضعه الكتابي‪ ،‬يحاول في هذه المرحلة التحقق من‬
‫فهمه للنظام المتبع وذلك من خالل قيامه باختبارات الفهم والتطابق‪ ،‬وهذا التجنب انطالقه من أسس خاطئة‪،‬‬
‫فمثال في عملية البيع يأخذ المدقق بعض طلبيات الزبائن ويقارنها بسندات السلع كما يقارنها بفواتير البيع‬
‫المحررة وبتحركات الجرد عبر مختلف األماكن‪ ،‬وهذا االختيار ذو أهمية محدودة ألن الهدف منه هو تأكد‬
‫المدقق من أن اإلجراء موجود ومفهوم وأنه أحسن تلخيصه‪ ،‬وليس الهدف منه التأكد من حسن تطبيقه‪.‬‬

‫‪ -3-3‬التقييم األولي لنظام الرقابة الداخلية‪ :‬اعتمادا على الخطوتين السابقتين يتمكن المدقق من إعطاء تقييم‬
‫أولي للرقابة الداخلية‪ ،‬وذلك باكتشافه مبدئيا لنقاط القوة ( ضمانات تسمح بالتسجيل األولي للعمليات )‪ ،‬ونقاط‬
‫الضعف ( عيوب يترتب عنها ارتكاب أخطاء وتزوير )‪ ،‬حيث يستعمل في هذه الخطوة غالبا استمارات مغلقة‪،‬‬
‫أي التي تتضمن أسئلة يكون الجواب عليها إما بنعم ( جواب إيجابي ) أو بال ( جواب سلبي )‪ ,‬وفي النهاية هذه‬
‫المرحلة يستطيع المدقق تحديد نقاط قوة النظام ونقاط ضعفه‪ ,‬وذلك من الناحية النظرية للنظام محل الفحص‪.‬‬

‫‪ -4-3‬اختبارات االستمرارية ( التأكد من تطبيق النظام )‪ :‬يتأكد المدقق من خالل هذا النوع من االختبارات‬
‫من أن نقاط القوة التي توصل إليها في التقييم األولي للنظام هي فعال نقاط قوة ومطبقة في الواقع وبصفة دائمة‬
‫ومستمرة‪ ،‬حيث تعتبر اختبارات االستم اررية ذات أهمية قصوى ومقارنة باختبارات الفهم والتطابق ألنها تسمح‬
‫للمدقق أن يتأكد من أن اإلجراءات التي راقبها هي فعال مطبقة باستمرار وال تحمل أي خلل‪.‬‬

‫‪ 1‬محمد بونين‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.50 – 51‬‬

‫‪35‬‬
 ‫اإلطار النظري للتدقيق الداخلي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -5-3‬التقييم النهائي لنظام الرقابة الداخلية‪ :‬باالعتماد على اختبارات االستم اررية السابقة الذكر يتمكن‬
‫المدقق من التحقق من ضعف النظام وسوء سيره‪ ،‬في حال اكتشافه للوجود الفعلي لنقاط الضعف أو سوء تطبيق‬
‫أو عدم تطبيق نقاط القوة‪ ،‬التي تم التوصل إليها في مرحلة التقييم األولي لنظام الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫وباالعتماد على النتائج التي توصل إليها المدقق الداخلي ( نقاط القوة‪ ،‬نقاط الضعف )‪ ،‬يقوم بحوصلة‬
‫ذلك في وثيقة شاملة تمثل تقري ار حول نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬يقدمها إلى اإلدارة مبينا فيها أثر ما توصل إليه‬
‫على المعلومات المالية مع تقديمه القتراحات قصد تحسين اإلجراءات‪ ،‬وبالتالي ينبغي من أجل تحقيق أهداف‬
‫نظام الرقابة الداخلية وتطبيق محتواه وجود موظفين ذوي كفاءات عالية واخالص في العمل ويؤمنون بأن تحقيق‬
‫أهداف نظام الرقابة الداخلية يمثل تحقيقا ألهدافهم‪.‬‬

‫في األخير يمكن القول أن مجرى نظام الرقابة الداخلية في أي شركة ال يعني بالضرورة أن هذا النظام‬
‫مطبق فعال في العمليات والنشاطات المختلفة‪ ،‬لهذا يقوم المدقق بإجراء االختبارات الالزمة للتأكد من أن‬

‫المعلومات المتحصل عليها عن طريق إحدى أساليب التقييم المذكورة سابقا تتفق مع ما هو مطبق عمليا‪،‬‬
‫وبعد التقييم العملي يقوم المدقق بإعداد تقرير خاص بنظم الرقابة الداخلية يبين فيه كافة نواحي الضعف والعيوب‬
‫إن وجدت في اإلجراءات المختلفة‪ ،‬مع تقديم التوصيات واإلرشادات التي من شأنها عالج هذه العيوب أو نقاط‬
‫الضعف في نظام الرقابة‪ ،‬ومنه فإن التدقيق الداخلي يعمل على فحص وتقييم أنظمة الرقابة المطبقة في الشركة‪،‬‬
‫ويحدد مختلف نواحي القصور القائمة‪ ،‬حيث يعني الفحص تدقيق األحداث والوقائع‪ ،‬ويعني التقييم التأكد من أن‬
‫‪1‬‬
‫كل جزء من الشركة موضع مراقبة‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬انعكاسات تقييم التدقيق الداخلي لنظام الرقابة الداخلية على حوكمة الشركات‬

‫يعد وجود إدارة التدقيق الداخلي في الشركة من أهم عناصر ومقومات نظام الرقابة الداخلية الفعالة خاصة‬
‫في الشركات الكبيرة الحجم‪ ،‬حيث أنها تعتبر أداة مهمة لتقييم مدى فعالية نظام الرقابة المتبع في تحقيق‬
‫األهداف المرجوة من عن طريق التحقق من أن التنفيذ تم وفقا لما هو وارد في اللوائح والتنظيمات‪ ،‬وبالتالي فهي‬
‫تساعد إدارة الشركة على القيام بمسؤولياتها عن طريق فحص وتقييم واجراء الرأي في السياسات والخطط‬
‫واإلجراءات والسجالت‪ ،‬كما يساعد التدقيق الداخلي في دعم الهيكل الرقابي والعمل على تقديم المقترحات بشأن‬
‫‪2‬‬
‫التحسين المستمر لنظام الرقابة‪ ،‬وبالتالي رفع كفاءة وربحية الشركة وتعزيز الثقة فيها‪.‬‬

‫حيث يساعد التدقيق الداخلي على إنجاح حوكمة الشركات‪ ,‬وبالتالي تحقيق أهداف الشركة‪ ,‬من خالل‬
‫الرقابة الداخلية والتي تعمل على تقيم األداء من الجانب المحاسبي والمالي‪ ،‬فالتدقيق الداخلي يساعد على حماية‬

‫‪1‬‬
‫‪Khelassi Reda, L’audit interne - audit opérationnel -, editions houma, 2 éd, alger, 2007, p12.‬‬
‫‪ 2‬حسين يرفي وعمر علي عبد الصمد‪ ،‬دور التدقيق الداخلي في إدارة المخاطر وانعكاساته على تصنيف حوكمة المؤسسات‪ ،‬الملتقى الوطني الثامن حول‬
‫مهنة التدقيق في الجزائر (الواقع واآلفاق)‪ ،‬في ضوء المستجدات العالمية المعاصرة‪ ،‬جامعة ‪ 11‬أوت ‪ 2100‬سكيكدة‪ 21 – 22 ،‬أكتوبر ‪.1121‬‬

‫‪36‬‬
 ‫اإلطار النظري للتدقيق الداخلي‬ ‫الفصل األول‬

‫أموال الشركة والخطط اإلدارية الموضوعة من مختلف أوجه االختالسات والتالعبات‪ ,‬وذلك من خالل ضمان‬
‫دقة البيانات التي تستخدمها اإلدارة في توجيه السياسة العامة للشركة المساهمة في إدخال تحسينات على‬
‫األساليب اإلدارية والرقابة المتعمدة‪ ،‬مما يحقق الشعور بالراحة لدى المساهمين ومختلف أصحاب المصالح‬
‫وزيادة ثقتهم بأن حقوقهم ومصالحهم في أمان‪ ،‬وهذا ما تهدف إليه مبادئ حوكمة الشركات‪ ,‬وما يؤكد ذلك أيضا‬
‫المعايير المهنية لمعهد المدققين الداخليين ذلك في المعيار رقم ‪ ,1911‬الذي يشير إلى أنه ينبغي أن يساعد‬
‫نشاط التدقيق الداخلي الشركة فيما يتعلق بوضع آليات فعالة للرقابة عن طريق تقييم فعالية وكفاية تلك اآلليات‪،‬‬
‫وكذلك عن طريق تعزيز التحسين المستمر بالشركة‪ ،‬حيث يعتبر التدقيق الداخلي احد الدعائم األساسية لنظام‬
‫الرقابة الداخلية ألنه غير الممكن أن يتوفر نظام فعال للرقابة الداخلية بدون وجود لمهنة التدقيق الداخلي‪.‬‬

‫‪37‬‬
 ‫اإلطار النظري للتدقيق الداخلي‬ ‫الفصل األول‬

‫خالصة الفصل األول‬

‫من خالل ما جاء في هذا الفصل في معلومات توضح بعض األساسيات المتعلقة بالتدقيق الداخلي‪ ،‬يمكن‬
‫القول أن التدقيق الداخلي يعد من أهم الوظائف في المؤسسة حيث يهدف إلى تحقيق ما تصبو إليه من أهداف‪،‬‬
‫من خالل ما يقدمه من معلومات تضفي على الق اررات المصداقية والثقة‪ ،‬ومن جهة أخرى يسهم في ضمان‬
‫السير الحسن والمحافظة على الموارد المتاحة‪ ،‬ولتحقيق ذلك البد من المدقق أثناء تأدية مهامه أن يحترم‬
‫المعايير المتعارف عليها للتدقيق الداخلي والتي تم التطرق إليها وتلخصها وشرحها‪ ،‬وذلك أن احترام تلك المعايير‬
‫يسهل عليه القيام بمهمة التدقيق على أعلى مستوى‪ ،‬وانطالقا من كون التدقيق الداخلي احد الركائز الرئيسية‬
‫لحوكمة الشركات وانعكاسات لتطوير معايير التدقيق الداخلي على دور جودة أنشطة التدقيق الداخلي‪ ,‬تم‬
‫التوصل إلى وجود عالقة تعاونية بين التدقيق الداخلي واألطراف المستفيدة من حوكمة الشركات وكيفية جعل‬
‫التدقيق الداخلي نشاطا يضيف قيمة للمؤسسة ويحمل حقوقهم بها‪.‬‬

‫وعليه نستنتج أن وظيفة التدقيق الداخلي الهدف منها حماية ممتلكات وأصول المؤسسة والمحافظة عليها‪،‬‬
‫وكذا محاربة كافة أساليب الفساد واإلختالالت واالنحرافات السالبة‪ ،‬وبالتالي الحفاظ على الوضع المرغوب فيه‬
‫للمؤسسة والوصول إلى تحقيق األهداف المسطرة‪.‬‬

‫‪38‬‬
 ‫الفصل الثاني‬

‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي‬

‫للمؤسسة االقتصادية‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫تمهيد‬

‫يعتبر موضوع تقييم األداء‪ ،‬أحد المواضيع التي تشغل بال المسيرين والباحثين على حد سواء‪ ،‬نظ ار‬
‫ألهميته إما على المستوى الكلي أو الجزئي‪ ،‬باعتباره يعكس النتيجة المنتظرة من وراء كل نشاط وهو ما يمثل‬
‫دافع أساسي إلستم ارريته ووجود المؤسسات‪ ،‬خاصة الصغيرة والمتوسطة منها‪ ،‬والتي تهدف كغيرها من‬
‫المؤسسات التي تحقق نتائج مرضية حتى ال يتسنى لها البقاء في عالم تسوده المنافسة في العمولة المالية‪.‬‬

‫وعليه تعمل وظيفة التدقيق الداخلي في المؤسسة كوسيلة لقياس وتقييم وللوقوف على ضعف وقوة األنظمة‬
‫والعمليات واإلجراءات التي تتبعها المؤسسة بغرض تحقيق أهدافها وبالتالي تحسين أدائها المالي‪.‬‬

‫وهذا ما سنتطرق إليه في هذا الفصل بدراسة مفهوم األداء المالي ومختلف جوانبه وكيفية مساهمة التدقيق‬
‫الداخلي في تحسينه وذلك من خالل ثالث مباحث رئيسية‪:‬‬

‫المبحث األول‪ :‬ماهية األداء المالي؛‬

‫المبحث الثاني‪ :‬طرق قياس األداء المالي؛‬

‫المبحث الثالث‪ :‬عالقة التدقيق الداخلي باألداء المالي‪.‬‬

‫‪40‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫المبحث األول‪ :‬مفهوم وخطوات تقييم األداء المالي‬

‫يعتبر األداء من ابرز المفاهيم التي تحضى باالهتمام من طرف الباحثين و المفكرين نظ ار ألهميته في‬
‫تحقيق األهداف الرئيسية كالبقاء و االستم اررية كما يشمل هذا المفهوم اإلدارة و الموارد البشرية‪.‬وعليه سنتطرق‬
‫في هذا المبحث إلى أهم مفاهيم األداء في المؤسسة من حيث التعريف و األنواع ‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬مفهوم وأنواع األداء‬

‫إن تحديد تعاريف ومفاهيم دقيقة للمصطلحات واالتفاق عليها يعد من األهداف التي يصعب تحقيقها وخاصة في‬
‫العلوم اإلنسانية واالجتماعية‪ ،‬ومن بين المصطلحات التي لم تلقى تعريفا وحيدا وشامال مصطلح األداء‪ ،‬بل‬
‫هناك من يستخدم مصطلحات عدة كالكفاءة‪ ،‬الفعالية‪ ،‬اإلنتاجية لتعتبر كمفردات له‪ ،‬ولكن هذا غير صحيح في‬
‫علوم التسيير واالقتصاد‪ ،‬وقبل التطرق إلى مختلف التعاريف نشير إلى أن معنى األداء بالنسبة للمسير يختلف‬
‫عنه بالنسبة لرجل االقتصاد‪ ،‬فضال عن هذا فاالختالف قائم حتى داخل المؤسسة‪.‬‬

‫أوال‪ :‬تعريف األداء‬

‫يرى بعض الباحثين في األداء ما يلي " األداء مركز ذو مسؤولية ما يعني الفعالية واإلنتاجية التي يبلغ‬
‫بهما هذا المركز األهداف التي قبلها‪ ،‬الفعالية تحدد في أي مستوى تتحقق فيه األهداف‪ ،‬اإلنتاجية تقارن النتائج‬
‫‪1‬‬
‫المتحصل عليها بالوسائل المستخدمة في ذلك "‬

‫حسب هذا التعريف يتبين أن األداء يتمثل في عنصرين هما الفعالية واإلنتاجية‪ ،‬العنصر األول معناه‬
‫درج ة بلوغ الهدف أي هناك عنصرين للمقارنة‪ ،‬أهداف مسطرة يراد بلوغها وأهداف منجزة‪ ،‬العنصر الثاني هو‬
‫اإلنتاجية المتمثلة في العالقة بين النتائج المحققة فعال والوسائل المستخدمة لبلوغها‪.‬‬

‫ويالحظ هذا التعريف خلط فيما هو متفق عليه تقريبا‪ ،‬ألن التعريف الذي أعطي لإلنتاجية هو تعريف‬
‫الكفاءة‪ ،‬واإلنتاجية في حقيقة األمر ما هي إال عالقة بين اإلنتاج وعوامل اإلنتاج المستخدمة لتحقيقه‪ ،‬ويرى‬
‫بعض الباحثين أن اإلنتاجية تحسب لعنصر وحيد من عناصر اإلنتاج وهو عنصر العمل‪ ،‬فاإلنتاجية إذن ليست‬
‫بالعالقة بين النتائج والموارد المستخدمة في تحقيقها‪ ،‬بل هي معيار ومؤشر يمكن من قياس أداء الوظيفة‬
‫اإلنتاجية‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪- Quelin. B et Larrgle j, Le management stratégique de compétences, Edition, ellepses, Paris 2000,P 86‬‬

‫‪41‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫ومن الباحثين من ينظر إلى األداء على أنه " عالقة الموارد المخصصة والنتائج المحققة " هذا التعريف‬
‫يحاول ربط نتائج المؤسسة بالموارد المستخدمة في تحقيقها‪ ،‬ومن جهة أخرى القيمة المضافة والتي تعكس‬
‫‪1‬‬
‫الفعالية من خالل تحقيق النتائج المتوقعة‪.‬‬

‫يرى البعض اآلخر أن األداء مفهوم ال يمكن تقييده بتعريف وحيد‪ ،‬بل تحديده في استمرار وتطور‬
‫باإلضافة إلى ذلك فهو متعدد األبعاد‪.‬‬

‫مما سبق ذكره يمكن اقتراح التعريف التالي " أداء المؤسسة يتمثل في قدرتها على تحقيق النتائج التي‬
‫تتطاب ق مع الخطط واألهداف المرسومة باالستغالل األمثل للموارد الموضوعة تحت تصرفها‪ ،‬األداء إذن هو‬
‫الكفاءة والفعالية معا‪.‬‬

‫بعدما تم التعرض إلى مفهوم األداء يتبين ضرورة تحديد مفاهيم بعض المصطلحات التي لها صلة شديدة‬
‫‪2‬‬
‫بمفهوم األداء‪ ،‬وهذه المصطلحات هي الهدف‪ ،‬موارد المؤسسة‪.‬‬

‫‪ -‬الهدف‪ :‬هو وضعية مستقبلية تريد المؤسسة الوصول إليها‪ ،‬والهدف له مجموعة من الخصائص هي‪:3‬‬
‫‪ ‬الوضوح‪ :‬الهدف الواضح هو الهدف الذي له نفس تصور األفراد‪.‬‬
‫يجب أو من المفضل أن يكون في شكل رقمي أي قابل للقياس‪ ،‬يسهل عملية الرقابة‬
‫‪ ‬الواقعية‪ :‬تعني قابلية التحقيق‪.‬‬
‫‪ ‬المرونة‪ :‬الهدف المرن هو الهدف الذي يستجيب للتغيرات التي تحدث في المحيط‬

‫‪ -‬أن يكون الهدف مقصود أي التعمد في تحقيقه‬

‫هذه الخصائص الخمس هي خصائص الهدف في حد ذاته أما الخصائص الثالثة الموالية هي خصائص‬
‫مجمل األهداف‪.‬‬

‫‪ -‬أن تكون األهداف متكاملة ال متناقضة‪.‬‬

‫‪ -‬أن تكون األهداف مرتبة ومتسلسلة‪.‬‬
‫‪ -‬أن تشكل األهداف فيما بينها شبكة‬

‫‪ -‬الموارد‪ :‬يمكن تقسيم موارد المؤسسة إلى ثالث عناصر‪ :‬الموارد البشرية‪ ،‬الموارد المالية‪ ،‬الموارد المادية‪.‬‬
‫‪ ‬الموارد المالية‪ :‬هي األموال الضرورية لسير نشاط المؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬الموارد البشرية‪ :‬تتمثل في األفراد ومهاراتهم في القيام باألعمال المناط بهم‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫أحمد طرطار‪ ،‬الترشيد االقتصادي للطاقة اإلنتاجية في المؤسسة‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية الجزائر ‪ ،1002‬ص ‪.00‬‬
‫‪2‬‬
‫سيد محمد جاد الدب‪ ،‬إدارة الموارد البشرية – مدخل استراتيجي لتعظيم القدرات التنافسية‪ ،‬دون دار نشر‪ ،‬مصر ‪ ،1000‬ص ‪.00‬‬
‫‪-3‬السعيد فرحات جمعه‪" ،‬األداء المالي"‪ ،‬دار المريخ للنشر‪ ،‬السعودية‪ ،‬ص‪21،‬‬

‫‪42‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ ‬الموارد المادية‪ :‬تتمثل في اآلالت‪ ،‬المعدات‪ ،‬األراضي ‪...‬الخ‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬أنواع األداء‬

‫بعدما تم التعرض إلى مفهوم األداء ننتقل إلى عرض أنواع األداء في المؤسسة وتحديد أنواع األداء يفرض‬
‫اختيار معايير التقسيم‪ ،‬يمكن تحديدها في أربعة أشكال هي‪ :‬معيار مصدر األداء‪ ،‬معيار الشمولية‪ ،‬المعيار‬
‫‪1‬‬
‫الوظيفي ومعيار الطبيعة‪ ،‬كل معيار على حدة يقدم مجموعة من أنواع االداءات في المؤسسة‪.‬‬

‫‪ -1‬حسب معيار المصدر‬

‫وفق هذا المعيار يمكن تقسيم أداء المؤسسة إلى نوعين وهما‪ :‬األداء الذاتي أو الداخلي و األداء‬
‫‪2‬‬
‫الخارجي‪.‬‬

‫‪ -1-1‬األداء الداخلي‬

‫كذلك يطلق عليه اسم أداء الوحدة أي أنه ينتج بفضل ما تملكه المؤسسة من الموارد فهو ينتج أساسا من‬
‫التوليفة التالية‪:3‬‬

‫‪ -‬األداء البشري‪ :‬وهو أداء أفراد المؤسسة الذين يمكن اعتبارهم مورد استراتيجي قادر على صنع القيمة‬
‫وتحقيق األفضلية التنافسية من خالل تسيير مهاراتهم‪.‬‬
‫‪ -‬األداء التقني‪ :‬ويتمثل في قدرة المؤسسة على استعمال استثماراتها بشكل فعال ‪.‬‬
‫‪ -‬األداء المالي‪ :‬ويمكن في فعالية تعبئة واستخدام الوسائل المالية المتاحة‪.‬‬

‫‪ -2-1‬األداء الخارجي‬

‫هو األداء الناتج عن التغيرات التي تحدث في المحيط الخارجي للمؤسسة ال تتسبب في إحداثه ولكن‬
‫المحيط الخارجي هو الذي يولده‪ ،‬فهذا النوع بصفة عامة يظهر في النتائج الجيدة التي تتحصل عليها المؤسسة‬
‫كارتفاع رقم األعمال نتيجة الرتفاع سعر البيع أو خروج أحد المنافسين‪ ،‬ارتفاع القيمة المضافة مقارنة بالسنة‬
‫الماضية نتيجة النخفاض أسعار المواد واللوازم والخدمات‪ ،‬فكل هذا التغيرات تنعكس على األداء سواء باإليجاب‬
‫أو بالسلب‪.‬‬

‫إن هذا النوع من األداء يفرض على المؤسسة تحليل نتائجها ‪،‬وهذا سهل إذا تعلق األمر بمتغيرات كمية‬
‫أين يمكن قياسها وتحديد أثرها‪.4‬‬

‫‪1‬‬
‫الحدرب زهير‪ ،‬علم تدقيق الحسابات‪ ،‬دار البداية‪ ،‬عمان ‪ ،1020‬ص ‪.87‬‬
‫‪2‬‬
‫أحمد حلمي جمعة‪ ،‬التدقيق الداخلي والحكومي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.22‬‬
‫‪3‬‬
‫‪-‬مرجع نفسه‪ ،‬ص‪12،‬‬
‫‪4‬‬
‫‪-‬مرجع نفسه‪ ،‬ص‪12 ،‬‬

‫‪43‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -2‬حسب معيار الشمولية‬

‫‪1‬‬
‫حسب هذا المعيار يقسم األداء داخل المنظمة إلى أداء كلي وأداء جزئي‪:‬‬

‫‪ -1-2‬األداء الكلي‬

‫يتمثل األداء الكلي للمؤسسة في النتائج التي ساهمت جميع عناصر المؤسسة في تكوينها دون انفراد جزء‬
‫أو عنصر لوحده في تحقيقها‪ ،‬فالتعرض لألداء الكلي للمؤسسة يعني الحديث عن قدرة المؤسسة على تحقيق‬
‫أهدافها الرئيسية بأدنى التكاليف الممكنة‪.‬‬

‫ومثال األهداف الرئيسية الربحية التي ال يمكن لقسم أو وظيفة لوحدها تحقيق ذلك بل تتطلب تضافر‬
‫جميع المصالح أو الوظائف‪ ،‬فمصلحة المالية يجب أن تحقق أفضل مردود‪ ،‬والمصلحة التجارية يجب عليها‬
‫تسويق أقصى ما يمكن تسويقه وتوفير المواد العملية التصنيع بأقل تكلفة وأحسن جودة‪.‬‬

‫‪ -2-2‬األداء الجزئي‬

‫على خالف األداء الكلي فإن األداء الجزئي هو قدرة النظام التحتي على تحقيق أهدافه بأدنى التكاليف‬
‫الممكنة‪.‬‬

‫فالنظام التحتي يسعى إلى تحقيق أهدافه الخاصة به‪ ،‬ال أهداف األنظمة األخرى‪ ،‬وبتحقيق مجموع أداءات‬
‫األنظمة التحتية يتحقق األداء الكلي للمنظمة‪ ،‬وكما سبق اإلشارة إليه أهداف المؤسسة يجب أن تكون متكاملة‬
‫ومتسلسلة تشكل فيما بينها شبكة‪.‬‬

‫‪ -3‬حسب المعيار الوظيفي‬

‫يرتبط هذا المعيار وبشدة بالتنظيم‪ ،‬ألن هذا األخير هو الذي يحدد الوظائف والنشاطات التي تمارسها‬
‫‪2‬‬
‫المؤسسة‪.‬‬

‫إذن ينقسم األداء في هذه الحالة حسب الوظائف المسندة إلى المؤسسة التي يمكن حصرها في الوظائف‬
‫التالية‪ :‬وظيفة المالية‪ ،‬وظيفة اإلنتاج‪ ،‬وظيفة األفراد‪ ،‬وظيفة التسويق و وظيفة التموين‪ ،‬ويضيف البعض اآلخر‬
‫وظيفة البحث و التطوير و وظيفة العالقات العمومية‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫أحمد حلمي جمعة‪ " ،‬التدقيق الداخلي والحكومي" مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.11‬‬
‫‪2‬‬
‫الحدوب زهير‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.80‬‬

‫‪44‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -1-3‬أداء الوظيفة المالية‬

‫يتمثل هذا األداء في قدرة المؤسسة على بلوغ أهدافها المالية بأقل التكاليف الممكنة فاألداء المالي يتجسد في‬
‫قدرتها على تحقيق التوازن المالي وتوفير السيولة الالزمة لتسديد ما عليها‪ ،‬وتحقيق معدل مردودية جيد وتكاليف‬
‫منخفضة‪.‬‬

‫‪ -2-3‬أداء وظيفة اإلنتاج‬

‫يتحقق األداء اإلنتاجي للمؤسسة عندما تتمكن من تحقيق معدالت مرتفعة لإلنتاجية مقارنة بمثيالتها أو‬
‫بتنسيق القطاع الذي تنتمي إليه‪ ،‬وانتاج منتجات بجودة عالية وبتكاليف منخفضة تسمح لها بمزاحمة منافسيها‬
‫وتخفيض نسبة توقف اآلالت والتأخر وتلبية الطلبات‪.‬‬

‫‪ -3-3‬أداء وظيفة األفراد‬

‫قبل تحديد ماهية هذا األداء‪ ،‬يتوجب اإلشارة إلى أهمية الموارد البشرية داخل المؤسسة فتكمن هذه األهمية‬
‫في قدرتها على تحريك الموارد األخرى وتوجيهها نحو هدف المؤسسة فضمان استخدام موارد المؤسسة بفعالية ال‬
‫يتم إال عن طريق األفراد‪ ،‬كذلك وجود المؤسسة واستم ارريتها أو وزوالها مرتبط بنوعية وسلوك األفراد الذين‬
‫توظفهم‪ ،‬فلكي تضمن المؤسسة بقائها يجب أن توظف أفراد أكفاء وذوي المهارات العالية وتسيير أفعاال‪ ،‬تحقيق‬
‫فعالية المورد البشري ال تكون إال إذا كان الشخص المناسب في المكان المناسب وفي الوقت المناسب إلنجاز‬
‫عمله‪.‬‬

‫يتجلى أداء وظيفة األفراد من خالل مجموعة من المؤشرات والمعايير يمكن ذكر منها المجموعة التالية‪:‬‬

‫‪ -‬عائد األفراد‪.‬‬
‫‪ -‬عدد الحوادث واإلجراءات التأديبية التي كلما قل عددها دل ذلك على األداء الجيد‪.‬‬
‫‪ -‬التغيبية‪ :‬ويقصد بها فقدان المواظبة على العمل الذي يشترط الحضور إلى مكان العمل ‪.‬‬
‫‪ -‬عالقات أرباب العمل والنقابات‪ :‬ويمكن تفسير هذا المعيار بعدد اإلضرابات الحاصلة داخل المؤسسة وانعدام‬
‫اإلضراب يعكس الجو المالئم الذي توفر المؤسسة لمستخدميها‪.‬‬

‫‪ -4-3‬أداء وظيفة التموين‬

‫يتمثل أداؤها في القدرة على تحقيق درجة عالية من االستقاللية عن الموردين والحصول على المواد بجودة‬
‫عالية وفي اآلجال المحددة وبشروط دفع مرضية‪ ،‬والحصول على آجال تسديد الموردين تفوق اآلجال الممنوحة‬
‫للعمالء‪ ،‬وتحقيق استغالل جيد ألماكن التخزين‪.‬‬

‫‪45‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -5-3‬أداء وظيفة البحث والتطوير‬

‫يمكن دراسة أداء وظيفة البحث والتطوير بدراسة المؤشرات التالية‪:‬‬

‫‪ -‬الجو المالئم لالختراع و االبتكار والتجديد‪.‬‬

‫‪ -‬النسبة وسرعة تحويل االبتكارات إلى المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬التنويع وقدرة المؤسسة على إرسال منتجات جديدة‪.‬‬

‫‪ -6-3‬أداء وظيفة التسويق‬

‫يتمثل في قدرة وظيفة التسويق على بلوغ أهدافها بأقل التكاليف الممكنة‪ ،‬هذا األداء يمكن معرفته من خالل‬
‫مجموعة من المؤشرات المتعلقة بوظيفة التسويق الذي يمكن ذكر منها‪:‬‬

‫‪ -‬حصة السوق‪ :‬مؤشر مستعمل بكثرة لتحديد الوضعية التنافسية لمنتج أو لعالمة أو لمؤسسة ويحسب‬
‫بالعالقة التالية‪:‬‬

‫حصة السوق = مبيعات منتج أو عالمة ‪ /‬المبيعات اإلجمالية‪.‬‬

‫‪ -‬إرضاء العمالء‪ :‬يمكن حساب هذا المؤشر من خالل حساب عدد شكاوى العمالء أو تحديد مقدار مردودات‬
‫المبيعات‪.‬‬

‫‪ -‬السمعة‪ :‬وتقيس حضور أو تواجد اسم العالمة لدى ذهن األفراد‪.‬‬

‫‪ -7-3‬أداء وظيفة العالقات العمومية‬

‫في هذه الوظيفة يمكن أن يتجسد بعد أبعاد مفهوم األداء التي تم التطرق لها سابقا فاألداء في هذه الوظيفة‬
‫يأخذ بعين االعتبار المساهمين‪ ،‬الموظفين‪ ،‬العمالء‪ ،‬الموردين وأخي ار الدولة‪ ،‬بالنسبة للمساهمين يتحقق األداء‬
‫عندما حصولهم على عائد مرتفع لألسهم واستقرار في األرباح الموزعة‪ ،‬أما بالنسبة للموظفين األداء هو توفير‬
‫أو خلق جو عمل مالئم ومعنويات مرتفعة‪ ،‬أما الموردين فاألداء هو احترام المؤسسة‪ ،‬آجال التسديد واالستمرار‬
‫في التعامل في عين األداء من وجهة نظر العمالء هو الحصول على مدة تسديد ما عليهم طويلة ومنتجات في‬
‫‪1‬‬
‫اآلجال المناسبة والجودة العالية‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫خلف عبد هللا الوردات‪ ،‬التدقيق الداخلي بين النظرية والتطبيق‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.22‬‬

‫‪46‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -4‬حسب معيار الطبيعة‬

‫حسب هذا المعيار الذي من خالله تقسم المؤسسة أهدافها إلى أهداف اقتصادية‪ ،‬أهداف اجتماعية أهداف‬
‫تكنولوجية‪ ،‬أهداف سياسية ‪...‬الخ‪ ،‬يمكن تصنيف األداء إلى أداء اقتصادي‪ ،‬أداء اجتماعي‪ ،‬أداء تكنولوجي‪،‬‬
‫‪1‬‬
‫أداء سياسي‪.‬‬

‫‪ -1-4‬األداء االقتصادي‬

‫يعتبر األداء االقتصادي المهمة األساسية التي تسعى المؤسسة االقتصادية إلى بلوغها ويتمثل في الفوائض‬
‫االقتصادية التي تجنيها المؤسسة من وراء تعظيم نواتجها ( اإلنتاج‪ ،‬الربح‪ ،‬القيمة المضافة‪ ،‬رقم األعمال‪ ،‬حصة‬
‫السوق المردودية ‪...‬الخ ) وتنمية استخدام مواردها ( رأس المال‪ ،‬العمل‪ ،‬المواد األولية‪ ،‬التكنولوجيا ‪...‬الخ )‪.‬‬

‫‪ -2-4‬األداء االجتماعي‬

‫في حقيقة األمر األهداف االجتماعية التي ترسمها المؤسسة أثناء عملية التخطيط كانت قبل ذلك قيودا أو‬
‫شروطا فرضها عليها أفراد المؤسسة أوال وأفراد المجتمع الخارجي ثاني وتحقيق هذه األهداف يجب أن يتزامن مع‬
‫تحقيق األهداف األخرى وخاصة منها االقتصادية‪ ،‬كما يقول أحد الباحثين " االجتماع مشروط باالقتصاد وفي‬
‫بعض الحاالت ال يتحقق األداء االقتصادي إال بتحقيق األداء االجتماعي"‪.‬‬

‫‪ -3-4‬األداء التكنولوجي‬

‫يكون للمؤسسة أداء تكنولوجي عندما تحدد أهدافها تكنولوجية أثناء عملية التخطيط كالسيطرة على مجال‬
‫تكنولوجي معي ن‪ ،‬وفي أغلب األحيان تكون األهداف التكنولوجية التي ترسمها المؤسسة أهدافا إستراتيجية نظ ار‬
‫ألهمية التكنولوجيا‪.‬‬

‫‪ -4-4‬األداء السياسي‬

‫يتجسد األداء السياسي في بلوغ المؤسسة أهدافها السياسية ويمكن للمؤسسة أن تتحصل على مزايا من خالل‬
‫تحقيق أهدافها السياسية التي تعتبر كوسائل لتحقيق أهدافها األخرى واألمثلة في هذا المجال عديدة والمثال‬
‫التالي يوضح أهمية األهداف السياسية لبعض المؤسسات‪:‬‬

‫تمويل الحمالت االنتخابية من أجل إيصال أشخاص معينين إلى الحكم أو مناصب سامية الستغاللهم فيما‬
‫بعد لصالح المؤسسة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫الحدب زهير‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ص‪.72 – 70 ،‬‬

‫‪47‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫بعد استعراض معظم معايير تصنيف األداء نشير إلى أن مختلف أنواع األداء غير متنافية المفهوم‪ ،‬فقد‬
‫نجد األداء االقتصادي الذي صنف حسب معيار الطبيعة قد يضم األداء المالي وكذلك نفس المعنى ينطبق على‬
‫األنواع األخرى‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬مفهوم ومؤشرات األداء المالي‬

‫أوال‪ :‬تعريف األداء المالي‬

‫يعرف األداء المالي على أنه " مدى مساهمة األنشطة في خلق القيمة أو الفعالية في استخدام الموارد المالية‬
‫المتاحة‪ ،‬من خالل بلوغ األهداف المالية بأقل التكاليف المالية ''‪.1‬‬

‫من خالل هذا التعريف أن األنشطة وتكاملها يؤدي إلى تحقق األهداف المالية المخطط لها داخل المؤسسة‬
‫ما يؤدي إلى االستغالل األمثل للموارد المالية المتاحة‪.‬‬

‫يعرف أيضا على أنه " مدى نجاح المؤسسة في استغالل كل الموارد المتاحة لديها من موارد مادية ومعنوية‬
‫أفضل استغالل‪ ،‬وتحقيق األهداف المسطرة من طرف اإلدارة "‪ 2‬من خالل ذلك يمكن القول أن استغالل المؤسسة‬
‫لمواردها المتاحة بصورة مثلى يؤدي إلى تحقق األداء المالي‪ ،‬وهذا يؤدي إلى تحقيق األهداف التي سطرتها‬
‫اإلدارة‪.‬‬

‫كذلك يمكن القول أن األداء المالي أيضا هو " مدى قدرة المؤسسة في تحقيق أهدافها المالية وبأقل تكلفة‬
‫ممكنة‪ ،‬أي تحقيق التوازن المالي وتوفير السيولة لتسديد ما عليها من التزامات وتحقيق معدل مردودية جيد بأقل‬
‫'''‪3‬‬
‫تكلفة‬

‫ومن هنا نالحظ أن األداء المالي يتمثل في قدرة المؤسسة على تخفيض تكاليفها وزيادة اإلجراءات من أجل‬
‫الوفاء بالتزاماتها‪.‬‬

‫من خالل ذلك نستنتج أن األداء المالي هو آلية تمكن من فعالية تعبئة واستخدام الوسائل المتاحة في‬
‫المؤسسة بأحسن صورة‪ ،‬أي خفض التكاليف ورفع العوائد‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫راغب الخطيب خالد‪ ،‬مفاهيم مدينة في الرقابة المالية والداخلية في القطاع العام والخاص‪ ،‬مكتبة المجتمع العربي للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،1020 ،‬ص‬
‫‪.221‬‬
‫‪2‬‬
‫عبد السالم أبو قحف‪ ،‬أساسيات التنظيم واإلدارة‪ ،‬الدار الجامعية اإلسكندرية ‪ ،1001‬ص ‪.372‬‬
‫‪3‬‬
‫عبد المحسن توفيق محمد‪ ،‬تقسيم األداء‪ ،‬دار النهضة العربية‪ ،‬مطبعة األخوة األشقاء للطباعة‪ ،‬مصر ‪ ،2007‬ص ‪.02‬‬

‫‪48‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫ثانيا‪ :‬مؤشرات األداء المالي‬

‫تعتبر مؤشرات األداء المالي من أهم األدوات التي تعتمد عليها اإلدارة في تحليل قوائمها المالية لمعرفة مدى‬
‫سالمة مركزها المالي ومدى ربحية المؤسسة‪ ،‬ومن بين هذه المؤشرات‪:1‬‬

‫‪ -1‬نسبة السيولة‪ :‬والتي من خاللها تستطيع المؤسسة الوفاء بالتزاماتها في األجل القصير‪ ،‬وهناك مقاييس‬
‫متعددة لقياس نسبة السيولة نجد من بينها‪:‬‬

‫‪ -‬نسبة التداول‪ :‬وتتمثل في الموجودات المتداولة مقسومة على المطلوبات المتداولة والنسبة النمطية لها‪ ،‬وهذه‬
‫النسبة عبارة عن مقياس مبدئي لمقدرة المؤسسة على مقابلة ديونها الخارجية‪.‬‬

‫‪ -‬نسبة السيولة السريعة‪ :‬وتعد هذه النسبة أكثر دقة من نسبة التداول لقياس السيولة في المؤسسات‪ ،‬ويتم‬
‫حسابها بخصم المخزون السلعي من الموجودات المتداولة ثم قسمة الباقي على المطلوبات المتداولة والنسبة‬
‫النمطية لها هي‪.‬‬

‫‪ -2‬نسبة الرافعة المالية‪ :‬وتشير هذه النسبة إلى استخدام أموال الدين من قبل المؤسسة‪.‬‬

‫‪ -3‬نسبة النشاط‪ :‬تقيس مدى كفاءة اإلدارة في توليد المبيعات من األصول‪ ،‬أي تقيس مدى الكفاءة في إدارة‬
‫األصول‪ ،‬ومن بين هذه النسب نجد‪:‬‬

‫‪ -‬معدل دوران المخزون السلعي‪ :‬ويتم التوصل إليه بقسمة مخزون أول المدة ‪ +‬مخزون آخر المدة على ‪،20‬‬
‫والغاية من معدل دوران المخزون السلعي هي تقدير سرعة تدفق النقدية عبر خزان المخزون السلعي‪ ،‬أو مدى‬
‫كفاءة اإلدارة للمخزون والنسبة النمطية له ‪ 20‬مرات‪.‬‬

‫‪ -‬معدل دوران النهم المدينة‪ :‬ويتم استخراجه بقيمة صافي المبيعات على رصيد المدينين‪ ،‬أما متوسط فترة‬
‫التحصيل فتحسب عن طريق قسمة عدد أيام السنة (‪ )062‬على معدل دوران النهم المدينة والنسبة النمطية‬
‫لمتوسط فترة التحصيل هي‪ 02 :‬يوم‪.‬‬

‫‪ -‬معدل دوران رأس المال العامل‪ :‬والذي يمثل العالقة بين صافي المبيعات من جهة وصافي رأس المال من‬
‫جهة أخرى‪ ،‬وتعد هذه النسبة مؤش ار لقياس كفاءة اإلدارة في استخدام رأس المال العامل‪ ،‬وكلما ارتفعت يكون‬
‫ذلك مؤش ار للكفاءة والعكس بالعكس‪ ،‬والنسبة النمطية لهذا المعدل هي‪ 8.1 :‬مرة‪.‬‬

‫‪ -‬معدل دوران مجموع الموجودات الثابتة‪ :‬ويتم التوصل إليه عن طريق قسمة صافي المبيعات على صافي‬
‫الموجودات الثابتة‪ ،‬ويستخدم المعدل لقياس دوران اآلالت والمعدات‪ ،‬والنسبة النمطية هي‪ 20 :‬مرات‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪-‬السعيد فرحات جمعه‪ " ،‬األداء المالي لمنظمات األعمال والتحديات الراهنة"‪ ،‬دار المريخ للنشر‪ ،‬السعودية‪ ،1001 ،‬ص ص‪27-21،‬‬

‫‪49‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -‬معدل دوران الموجودات‪ :‬ويتم استخراجه بقيمة صافي المبيعات السنوية على مجموع الموجودات‪ ،‬ويوضح‬
‫هذا المعدل إنتاجية الموجودات خالل الفترة أو عدد المرات التي تتحول فيها الموجودات إلى مبيعات‪ ،‬والنسبة‬
‫النمطية لها هي‪ 20 :‬مرتين‪.‬‬

‫‪ -4‬نسبة الربحية‪ :‬نعطي هذه النسبة مؤشرات عن مدى قدرة المؤسسة في توليد األرباح من خالل مبيعاتها أو‬
‫‪1‬‬
‫استثماراتها ومن بين نسب الربحية نجد‪:‬‬

‫‪ -‬معدل العائد على االستثمار‪ :‬ويحتسب بقسمة صافي الربح بعد الضرائب على مجموع الموجودات‪ ،‬واستفاد‬
‫منها لتعظيم العائد على حقوق أصحاب المؤسسة مع أخذ المخاطرة بالحسبان‪ ،‬والنسبة النمطية لها هي‪- :‬‬
‫‪11.4‬‬

‫‪ -‬العائد على حق الملكية‪ :‬ويقاس بقسمة صافي األرباح بعد الضريبة ناقص توزيعات األسهم الممتازة كل هذا‬
‫مقسوم على صافي حقوق الملكية ويوضح هذا العائد المردود الذي يحققه المالكون قبل التوزيع مقسوم على‬
‫األرباح والنسبة النمطية هنا لها هي‪. 80 :‬‬

‫‪ -‬القوة االيرادية‪ :‬وهي حاصل ضرب معدل دوران الموجودات في هامش الربح الصافي من المبيعات أو‬
‫الحافة‪ ،‬ومعرفة القوة االيرادية للمؤسسة مرده إلى تغيير ط أر على معدل دوران الموجودات وأما الهامش على‬
‫المبيعات واما على االثنين معا‪ ،‬أما الهامش على المبيعات هو األرباح من العمليات قبل الضرائب و الفوائد‬
‫مقسوما على صافي المبيعات‪ ،‬والنسبة النمطية هي‪. 8..0 :‬‬

‫‪ -‬هامش الربح من المبيعات‪ :‬ويحسب بقسمة صافي الدخل بعد الضرائب على المبيعات الصافية‪ ،‬ويعني ما‬
‫تحصل عليه المؤسسة من ربح للدينار الواحد من المبيعات الصافية ‪ ،‬والمبيعات النمطية هي‪.20 :‬‬

‫‪ -5‬نسبة التقييم‪ :‬تشير إلى كيفية تقييم أسهم المؤسسة في سوق رأس المال‪ ،‬وطالما أن القيمة السوقية لألسهم‬
‫تعكس التأثير الموحد للمخاطرة والعائد‪ ،‬فإن نسب التقييم تعد المقاييس الشاملة ألداء المؤسسة‪ ،‬منها نسب‬
‫األسعار إلى األرباح ونسبة القيمة السوقية إلى القيمة الدفترية‪.2‬‬

‫‪ -6‬نسبة النمو‪ :‬هي المؤشرات التي تقيس مدى نمو المؤسسة في إطار نمو االقتصاد الوطني متمثال بنمو‬
‫الدخل القومي‪ ،‬أو نمو القطاع الذي تعمل فيه المؤسسات ومن هذه المؤشرات نذكر ما يلي‪:3‬‬

‫‪1‬‬
‫صالح عبد الباقي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.21‬‬
‫‪2‬‬
‫‪ -‬السعيد فرحات جمعه‪ " ،‬األداء المالي لمنظمات األعمال والتحديات الراهنة"‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪20،‬‬
‫‪3‬‬
‫‪-‬مرجع نفسه‪ ،‬ص‪30،‬‬

‫‪50‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -‬نمو المبيعات‪ :‬وهي نسبة مؤشر المبيعات الصافية المحققة خالل سنة مالية معينة بالقياس مع النسبة‬
‫الماضية‪ ،‬وتقاس بقسمة المبيعات الصافية للسنة الحالية على المبيعات الصافية للسنة الماضية مضروب في‬
‫‪ 822‬مطروحا من ‪ ،822‬والنسبة النمطية هي‪.2.0 :‬‬

‫‪ -‬نمو الدخل الصافي‪ :‬ويقاس بقسمة الدخل الصافي للسنة الحالية على الدخل الصافي للسنة الفارطة‬
‫مضروب في ‪ 822‬مطروح من ‪ ،822‬والنسبة النمطية هي ‪.82 :‬‬

‫‪ -‬القيمة المضافة‪ :‬يستخدم هذا المعيار‪ ،‬لبيان القيمة المضافة التي سوف تتولد من العملية اإلنتاجية‪ ،‬ويمكن‬
‫تعريف القيمة المضافة بأنها قيمة اإلنتاج اإلجمالي بتكلفة عوامل اإلنتاج أو سعر السوق مطروحا منه‬
‫المستلزمات السلعية والخدماتية‪ ،‬وتستخدم القيمة المضافة لتقدير مساهمة المؤسسة في الدخل القومي‪.‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬مصادر المعلومات وخطوات تقييم األداء المالي‬

‫إن عملي ة تقييم األداء تستند أساسا على إعداد جملة من الحسابات والقيم والمؤشرات والنسب التي تعكس‬
‫نشاط المؤسسة المالي واالقتصادي واإلداري وبالتالي فهي تحتاج إلى معلومات من مختلف المصادر ذات‬
‫الصلة بعملية التقييم‪.‬‬

‫أوال‪ :‬مصادر معلومات تقييم األداء المالي‬

‫البد من توفر حزمة ليست بالقليلة من البيانات والمعلومات واإلحصاءات التي يتعين على مقوم األداء‬
‫جمعها من مصادر مختلفة‪ ،‬ويمكن تحديد المصادر الرئيسية للبيانات والمعلومات الالزمة لعملية تقييم كفاءة‬
‫‪1‬‬
‫األداء كاآلتي‪:‬‬

‫‪ -‬القوائم المالية والحسابات الختامية وتتضمن مجموعة معلومات متكاملة تضم الميزانية ‪ +‬العمومية والحسابات‬
‫الختامية والكشوفات التحليلية المساعدة لها ‪.‬‬
‫‪ -‬المؤشرات التاريخية للقوائم المالية والحسابات الختامية والكشوفات الملحقة بها والتي تحتاجها عملية تقييم‬
‫األداء ألغراض الدراسة والتحليل وعقد المقارنات واستخراج النسب األدائية والتنفيذية‪.‬‬
‫‪ -‬الجداول واإلحصاءات التي تعدها الوحدة حسب حاجتها من عدد العاملين وحركتهم وشؤونهم المختلفة وعن‬
‫استخدامات الموارد والتلف وساعات التشغيل و العطالت والتوقفات ومستوى التشغيل ونوع اإلنتاج وحجمه‬
‫وبرامج الصيانة وجداول المناوبة وغيرها من الجداول والبيانات‪.‬‬
‫‪ -‬الموازنة التخطيطية‪ :‬وهي البرنامج والخطة الشاملة لنشاط الوحدة االقتصادية لفترة زمنية مقبلة وتحتوي على‬
‫مجموعة من الموازنات العينية والمالية والنقدية وموازنات اإلنتاج والموازنة التخطيطية للطاقات اإلنتاجية وغيرها‪.‬‬
‫‪ -‬التقارير الدورية سواء كانت هذه االستبيانات تجري داخل الوحدة أو خارجها‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫مجيد جعفر الكرحي‪ ،‬تقويم األداء في الوحدات االقتصادية باستخدام النسب المالية‪ ،‬دار المناهج‪ ،‬عمان‪ ،1020‬ص ‪.273 – 272‬‬

‫‪51‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -‬الزيارات الميدانية التي تقوم بها اإلدارة العليا أو مدراء األقسام أو جهة مكلفة أخرى ألغراض الوقوف على‬
‫حركة نشاط معين والتعرف على المشاكل التي تواجهها وما إلى ذلك‪.‬‬
‫‪ -‬البيانات والمعلومات األخرى حول نشاط الوحدة المشابهة وعن حركة االقتصاد الوطني واإلقليمي والدولي‬
‫التي يتعين على المؤسسة توفيرها من مصادر مختلفة‪.‬‬

‫عملية تقييم األداء ال يمكن أن تتم بدون قاعدة واسعة من المعلومات وبقدر ما تكون فيه هذه المعلومات‬
‫واإلحصاءات ضرورة والزمة إلنجاز عملية تقييم األداء‪ ،‬بقدر ما يتعين توفر ما بعض الشروط واالختيارات في‬
‫‪1‬‬
‫هذه المعلومات واإلحصاءات والتي يجب عدم إهمالها ونذكر منها ما يأتي‪:‬‬

‫‪ -‬الدقة والضبطية بحيث تعبر عن الحالة تعبي ار صحيحا وموضوعيا وواقعيا‪.‬‬

‫‪ -‬أن تكون منسجمة مع التعاريف والمفاهيم المعتمدة في أساليب وطرق تقييم األداء في الوحدة االقتصادية‪.‬‬
‫‪ -‬أن يكون توقيتها الزمني متجانس مع توقيت إجراء عملية التقييم‪.‬‬
‫‪ -‬أن تأخذ كافة التأشيرات الداخلية والخارجية التي يتعرض لها نشاط الوحدة كاإلنتاج والتسويق والمشتريات‬
‫والمبيعات والتوظيف والمستوى التكنولوجي بعين االعتبار من خالل المعالجات المعروفة التي يجب أن تجري‬
‫على البيانات الخام قبل اعتمادها في التقييم‪.‬‬
‫‪ -‬أن يكون تبويب البيانات وطريقة عرضها مالئمة لحاجات التقييم وأغراضه واضحة بالنسبة لمستخدمي هذه‬
‫البيانات‪.‬‬
‫‪ -‬أن تستوعب التغيرات التي تحدث في األسعار وذلك باستبعاد أثر التضخم عليها أي حسابها باألسعار الثابتة‬
‫لسنة أساس معينة‪.‬‬
‫‪ -‬أن تتسم بالشمولية أي أنها تغطي كافة جوانب نشاط الوحدة وكافة متطلبات عملية التقييم‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬خطوات تقييم األداء المالي‬

‫لتمر عملية تقييم األداء المالي بمجموعة من الخطوات انطالقا من عملية جمع البيانات من مصادرها‬
‫المختلفة كما سبق وذكرنا إلى تحليل ودراسة تلك البيانات المجمعة بأساليب مختلفة‪ ،‬ثم بعد ذلك يتم إجراء عملية‬
‫تحديد المسؤوليات ومتابعة العمليات‬ ‫التقييم ليتم اتخاذ القرار المناسب بناءا على نتائج التقييم ومن ثم‬
‫‪2‬‬
‫التصحيحية لالنحرافات التي وجدت‪ ،‬وستستعرض هذه الخطوات بالتفصيل كالتالي‪:‬‬

‫‪ -1‬جمع المعلومات الضرورية‬

‫حيث تتطلب عملية تقييم األداء المالي توفير البيانات والمعلومات والتقارير والمؤشرات الالزمة لحساب‬
‫النسب والمعايير المطلوبة لعملية نشاط المؤسسة‪ ،‬حيث يمكن الحصول عليها من حسابات النتائج واألرباح‬

‫‪1‬‬
‫مجيد جعفر الكرحي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.273‬‬
‫‪2‬‬
‫عبد المحسن توفيق محمد‪.‬مرجع سبق ذكره‪ .‬ص‪.27‬‬

‫‪52‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫والخسائر والميزانية العمومية لتقييم األداء خالل السنة المعينة‪ ،‬إضافة للمعلومات المتعلقة بالسنوات السابقة‬
‫والبيانات عن أنشطة المؤسسات المشابهة في القطاع نفسه أو في االقتصاد الوطني‪ ،‬أو مع بعض المؤسسات‬
‫في الخارج ألهميتها في إجراء المقارنات‪.‬‬

‫‪ -2‬تحليل ودراسة البيانات والمعلومات اإلحصائية‬

‫للوقوف على مدى دقتها وصالحيتها لحساب المعايير والنسب والمؤشرات الالزمة لعملية تقييم األداء‪،‬‬
‫حيث يتعين توفير مستوى من الموثوقية واالعتمادية في هذه البيانات وقد يتم االستعانة ببعض الطرق‬
‫اإلحصائية المعروفة لتحديد مدى موثوقية هذه البيانات‪.‬‬

‫‪ -3‬إجراء عملية التقييم‬

‫باستخدام المعايير والنسب المالئمة للنشاط الذي تمارسه الوحدة االقتصادية على أن تشمل عملية تقييم‬
‫النشاط العام للوحدة أي جميع أنشطة مراكز المسؤولية فيها بهدف التوصل إلى حكم موضوعي ودقيق يمكن‬
‫االعتماد عليه‪.‬‬

‫‪ -4‬اتخاذ القرار المناسب على نتائج التقييم‬

‫إن نشاط الوحدة يرتكز على ضمان األهداف المخططة وان االنحرافات التي حصلت في النشاط قد‬
‫حصرت جميعا وبتحديد أسبابها فإن الحلول الالزمة لمعالجة هذه االنحرافات قد اتخذت وقد وضعت الخطط‬
‫للسير بنشاط الوحدة نحو األفضل في المستقبل‪.‬‬

‫‪ -5‬تحديد المسؤوليات ومتابعة العمليات التصحيحية لالنحرافات‬

‫إن تحديد المسؤوليات ومتابعة العمليات التصحيحية لالنحرافات التي حدثت‪ ،‬وتغذية نظام الحوافز‪ ،‬وبنتائج‬
‫التقييم وتزويد اإلدارات التخطيطية والجهات المسؤولة عن المتابعة بالمعلومات والبيانات الناتجة عن عملية‬
‫التقييم لالستفادة منها في رسم الخطط القادمة وزيادة فعالية المتابعة والرقابة‪.‬‬

‫‪53‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫المبحث الثاني‪ :‬طرق قياس األداء المالي‬

‫تستند عملية قياس األداء أساسا على إعداد جملة من الحسابات والقيم والمؤشرات والنسب التي تعكس نشاط‬
‫المؤسسة المالي واالقتصادي واإلداري‪ ،‬وهذه النسب والمؤشرات تتعدد وتتفرع لكن سنذكر أهمها في هذا المطلب‬

‫المطلب األول‪ :‬مؤشرات التوازن المالي‬

‫هناك عدة مؤشرات يعتمد عليها في إبراز مدى التوازن المالي للمؤسسة‪ ،‬وقد عرف المؤشر على أنه أداة‬
‫قياس تساهم في تقديم معلومات مفيدة في شكل أرقام تسمح بمتابعة نتائج التسيير ومؤشرات التوازن المالي هي‬
‫‪1‬‬
‫رأس المال العامل‪ ،‬اإلنتاج في رأس المال العامل والخزينة‬

‫أوال‪ :‬رأس المال العامل‬

‫رأس المال العامل هو جزء من رؤوس األموال التي تصلح لتمويل االحتياجات ناقص عناصر األصول‬
‫الناتجة عن دورة االستغالل‪ ،‬ولتحقيق السير العادي لنشاط المؤسسة فعلى رؤوس األموال أن تمول األصول‬
‫الثابتة و األصول المتداولة‪ ،‬ويحسب وفق العالقة اآلتية‪:‬‬

‫من أعلى الميزانية‪ :‬يمكن تعريف بأنه الفائض من األموال الدائمة بالنسبة لألصول الثابتة‬
‫‪2‬‬
‫رأس المال العامل = األموال الدائمة – األصول الثابتة‬

‫من أسفل الميزانية‪ :‬يعرف على أنه الفائض من األموال المتداولة بالنسبة للديون‪.‬‬

‫رأس المال العامل = األصول الدائمة – الديون قصيرة األجل‬

‫‪3‬‬
‫ويقسم رأس المال العامل بحسب الحاالت التالية‪:‬‬

‫‪ -‬رأس المال العامل موجب ‪: Fr > 0‬‬

‫يشير إلى التوازن المالي للمؤسسة على المدى الطويل بتغطية احتياجاتها طويلة المدى باستخدام مواردها‬
‫طويلة المدى وتحقيق فائض مالي بإمكانها استخدامه في تمويل باقي االحتياجات‬

‫‪ -‬رأس المال العامل معدوم ‪: Fr = 0‬‬

‫يشير إلى توازن المؤسسة ماليا على المدى الطويل دون تحقيق فائض أو عجز‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫صالح خالص‪ ،‬تقييم كفاءة األداء في القطاع المعرفي ‪ ،‬ملتقى المنظومة المصرفية الجزائرية والتحوالت االقتصادية‪ ،‬واقع وتحديات‪ ،‬جامعة الشلف‪،‬‬
‫‪ 21 ،23‬ديسمبر ‪ ،1003‬ص ‪.270‬‬
‫‪2‬‬
‫أبو الفتوح علي فضالة‪ ،‬التحليل المالي وإدارة األموال‪ ،‬الدار العلمية للنشر والتوزيع‪ ،‬النسخة الثاني‪ ،‬القاهرة‪ ،2003 ،‬ص ‪.12‬‬
‫‪ 3‬صالح خالص‪ ،‬مرجع نفسه‪ ،‬ص ‪.200‬‬

‫‪54‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -‬رأس المال العامل سالبا ‪: Fr < 0‬‬

‫يشير إلى عجز المؤسسة من تمويل استثماراتها باستخدام الموارد الدائمة مما حقق عجز وبالتالي فهي تلجأ‬
‫إلى مصادر إضافية للتمويل أو تقليص االستثمارات بما يتناسب مع مواردها الدائمة‪.‬‬

‫جدول رقم (‪ :)11‬يوضح األنواع األخرى لرأس المال العامل‬

‫المدلول‬ ‫العالقة الرياضية‬ ‫أنواع رأس المال العامل‬

‫البحث عن االستقاللية للمؤسسة اتجاه الغير‪،‬‬ ‫أموال خاصة –‬ ‫رأس المال‬
‫ومدى تمكنها من تمويل استثماراتها بأموال ذاتية‬ ‫أصول غير جارية‬ ‫العامل الخاص‬
‫البحث عن قيمة المبالغ التي‬ ‫مجموع األصول –‬ ‫رأس المال‬
‫مولت بها المؤسسة أصولها الجارية‬ ‫األصول الجارية‬ ‫العامل اإلجمالي‬
‫تحديد مدى التزام المؤسسة بوعودها اتجاه الغير‬
‫رأس المال‬
‫واظهار نسبة المبالغ الخارجية التي مولت أصولها‪،‬‬ ‫مجموع الديون‬
‫العامل الخارجي‬
‫ما يحدد مدى ارتباط المؤسسة بالغير‬
‫المصدر‪ :‬مبارك لسلوس‪ ،‬التسيير المالي‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬الجزائر‪ ،022.،‬ص ‪.00‬‬

‫يتأثر حجم هذا المؤشر بتغير أحد أو كل المتغيرات المكونة له سواء بالزيادة أو النقصان ومن هذه العوامل‬
‫‪1‬‬
‫المؤثرة ما يلي‪:‬‬

‫جدول رقم(‪ :)12‬يوضح العوامل المؤثرة على رأس المال العامل‬

‫العوامل المؤثرة بالنقصان‬ ‫العوامل المؤثرة بالزيادة‬

‫‪ -‬زيادة األموال الخاصة وزيادة القروض طويلة ‪ -‬اقتناء أصول إنتاجية جديدة‪.‬‬
‫‪ -‬تسديد القروض طويلة األجل‪.‬‬ ‫األجل‪.‬‬
‫‪ -‬نقصان قيمة األموال الخاصة‪.‬‬ ‫‪ -‬التنازل عن بعض األصول اإلنتاجية‪.‬‬
‫المصدر‪ :‬مبارك لسلوس‪ ،‬التسيير المالي‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬الجزائر‪ ،2222 ،‬ص‪42،‬‬

‫ثانيا‪ :‬االحتياج في رأس المال العامل‬

‫يعرف على أنه جزء من االحتياجات الضرورية المرتبطة مباشرة بدورة االستغالل التي لم تغطى من‬
‫طرف الموارد الدورية‪ ،‬كما يمكن القول بأن احتياجات رأس المال العامل في تاريخ معين هو رأس المال العامل‬
‫الذي تحتاجه المؤسسة لمواجهة ديونها المستحقة في هذا التاريخ‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Bourguigrou A, ‘ Performance et contrôle de gestion », encyclopédie de comptabilité, contrôle de gestion et audit,‬‬
‫‪sous la direction de : Bernard colasse economica, janvier 2000, Article 70, P 932.‬‬

‫‪55‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫فدورة االستغالل تنتج احتياجات للتمويل مرتبطة بسرعة دوران عناصر األصول المتداولة ( قيم االستغالل‬
‫‪ +‬قيم غير جاهزة ) بينما موارد التمويل فهي مرتبطة بسرعة دوران الديون قصيرة األجل باستثناء التسبيقات أي‬
‫‪1‬‬
‫جميع الديون قصيرة األجل عند وقت استحقاقها ما عدا التسبيقات وتحسب وفق العالقة اآلتية‪:‬‬

‫احتياجات رأس المال العامل = ( األصول المتداولة – القيم الجاهزة ) – ( الديون قصيرة األجل – السلفات‬
‫المصرفية )‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫ينتج عن التسيير في دورة االستغالل تغيرات مستمرة في االحتياج لرأس المال العامل وهي كاآلتي‪:‬‬

‫‪ -‬احتياج رأس المال العامل الموجب‪ :‬يدل على أن المؤسسة بحاجة إلى مصادر أخرى تزيد مدتها عن السنة‪،‬‬
‫وذلك لتغطية احتياجات الدورة وتقدر قيمة تلك المصادر قيمة احتياجات رأس المال العامل‪ ،‬مما يستوجب وجود‬
‫رأس مال عامل موجبا لتغطية العجز‪.‬‬
‫‪ -‬احتياج رأس المال العامل السالب‪ :‬هذا يعني أن المؤسسة قد غطت احتياج دورتها وال تحتاج إلى موارد‬
‫أخرى ونقول أن الحالة المالية للمؤسسة جيدة‪.‬‬
‫‪ -‬احتياج رأس المال العامل المعدوم‪ :‬عندما تكون موارد الدورة تغطي احتياجات الدورة هنا يتحقق توازن‬
‫المؤسسة مع االستغالل األمثل للموارد‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬الخزينة‬

‫الخزينة هي عبارة عن مجموعة األموال التي بحوزة المؤسسة لمدة دورة االستغالل وهي تشمل صافي قيم‬
‫االستغالل‪ ،‬أي ما تستطيع المؤسسة توفيره من مبالغ سائلة خالل دورة االستغالل‪ ،‬وتتمثل عناصر أصول‬
‫‪3‬‬
‫الخزينة في‪:‬‬

‫‪ -‬سندات الخزينة‪ :‬يتم شراءها من البنوك التي تعرضها لالكتتاب والتي تكون مدة استحقاقها قصيرة األجل أو‬
‫عند حلول اآلجال يسدد البنك قيمة مع فائدتها‪.‬‬
‫‪ -‬خضوع األوراق التجارية‪ :‬وهي طريقة لتمويل خزينة المؤسسة باألموال عن طريق اتصالها ببنكها أو البنك‬
‫المتعامل مع زبائنها لخضوع األوراق وتتحصل مقابل ذلك على عمولة‪.‬‬
‫‪ -‬الحسابات الجارية‪ :‬وهي مجموعة من األموال الجاهزة التي تتصرف فيها المؤسسة في أي وقت وتوجد في‬
‫الحساب الجاري البريدي وحساب البنك‪.‬‬
‫‪ -‬الصندوق‪ :‬األموال الجاهزة الموجودة في صندوق المؤسسة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫زينات دراجي‪ ،‬تقييم األداء المالي للمؤسسة‪ ،‬بحث مقدم لنيل شهادة الماجستير‪ ،‬جامعة قسنطينة ‪ ،2008 – 2001‬ص ‪.30‬‬
‫‪2‬‬
‫محمد صالح الحناوي وآخرون‪ ،‬أساسيات اإلدارة المالية‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،1002 ،‬ص ‪.202 – 202‬‬
‫‪3‬‬
‫هدى محمد الشوقطلي‪ ،‬أثر الخصخصة على األداء المالي للشركات األردنية وارتباط ذلك بنوع وحجم وتطور الشركة في السوق‪ ،‬مذكرة ماجستير‪ ،‬قسم‬
‫المحاسبة‪ ،‬كلية األعمال‪ ،‬جامعة الشرق األوسط‪ ،‬األردن‪ ،1020 ،‬ص ‪.12 – 11‬‬

‫‪56‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫وكخالصة لما سبق نقول أن أصول الخزينة تتمثل في القيم الجاهزة‪ .‬أما بالنسبة لخصوم الخزينة فكل‬
‫العناصر التي تسحبها المؤسسة من البنك وهي كما يلي‪:1‬‬

‫‪ -‬السلفات المصرفية‬
‫‪ -‬السحب على المكشوف‪ :‬وهو نوع من القروض الناتج عن بقاء حساب المؤسسة مدين لوقت طويل‪.‬‬

‫ويمكن حساب الخزينة وفق طريقتين هما‪:‬‬

‫الخزينة = رأس المال العامل اإلجمالي – احتياج رأس المال العامل اإلجمالي‪.‬‬

‫الخزينة = القيم الجاهزة – سلفات مصرفية‪.‬‬

‫ويمكن أن نميز ثالث حاالت للخزينة‪:‬‬

‫‪ -‬الخزينة الموجبة‪ :‬هذا يدل على أن رأس المال العامل قادر على تمويل احتياجات الدورة‪ ،‬وهناك فائض‬
‫يضم إلى الخزينة إال أن عملية تجميد األموال ليست في صالح المؤسسة لذلك ينبغي على المؤسسة استعمال‬
‫هذه األموال لتسديد ديونها القصيرة األجل أو تحويلها إلى استثمارات‪.‬‬
‫‪ -‬الخزينة السالبة‪ :‬نجد أن احتياجات رأس المال العامل أكبر من رأس المال العامل أي أن المؤسسة تفتقر‬
‫إلى أموال تمول بها عملية االستغالل فتلجأ إلى االقتراض قصير األجل هذه الوضعية تعني أن رأس المال‬
‫العامل ال يغطي جزء من احتياجات الدورة‪ ،‬وهذا ما يسبب اختالل في الخزينة نتيجة نقص األموال السائلة‬
‫لمواجهة الديون الفورية‪.‬‬
‫‪ -‬الخزينة الصفرية‪ :‬إذا كانت الخزينة صفرية هذا يعني أن رأس المال العامل مساوي الحتياج رأس المال‬
‫العامل وهي الوضعية المثلى للخزينة ألنه ال يوجد إفراط أو تبذير في األموال مع عدم وجود احتياجات في نفس‬
‫الوقت‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬النسب المالية‬

‫النسب المالية عبارة عن طريقة مالئمة لتلخيص كمية كبيرة من المعلومات المحاسبية والمالية من أجل‬
‫مقارنة أداء المؤسسات‪ ،‬وبشكل عام يمكن أن ننسب أي رقم في القوائم المالية إلى رقم آخر للوصول إلى داللة‬
‫ذات معنى وعادة ما يعبر عنها كنسبة مئوية أو بعدد مرات‪.‬‬

‫ا لنسب المالية تعني نسبة رقم معين من أرقام القوائم المالية إلى رقم آخر من أرقام نفس القائمة المالية‪ ،‬أو‬
‫‪2‬‬
‫من قائمة ثانية بحيث يكون أحدهم مقاما والثاني بسطا‬

‫‪1‬‬
‫‪-‬هدى محمد الشوقطلي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ص‪13-11،‬‬
‫‪2‬‬
‫أيمن الشنطي‪ ،‬عامر شقر‪ ،‬اإلدارة والتحليل المالي‪ ،‬دار البداية‪ ،‬عمان‪ ،1001 ،‬ص ‪.11‬‬

‫‪57‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫أوال‪ :‬نسبة السيولة‬

‫يقصد بنسب السيولة تلك النسب التي تقيس مقدرة المنشأة على الوفاء بااللتزامات قصيرة األجل (‬
‫الخصوم المتداولة )‪ ،‬وتعد نسب السيولة من األهمية بمكان لإلدارة والمالك والمقرضين الذين يقدمون للمنشأة‬
‫ائتمان قصير األجل‪.‬‬

‫تشير هذه النسبة إلى مدى مقدار األصول المتداولة التي ينبغي توفرها لتغطية الخصوم المتداولة فورا‪،‬‬
‫باستثناء المخزون حيث يصعب بيع المخزون حاال أو أن قيمته السوقية أقل من قيمته السوقية الدفترية أو أعلى‬
‫‪1‬‬
‫منها‪.‬‬

‫‪ -‬نسبة التداول‪ :‬تشير نسبة التداول إلى قدرة الشركة على مواجهة الخصوم المتداولة‪ ،‬ويتم حساب هذه النسبة‬
‫بقسمة األصول المتداولة على الخصوم المتداولة وتسمى هذه النسبة أحيانا بنسبة رأس المال العامل ألنها عبارة‬
‫عن نسبة بين األصول المتداولة والخصوم المتداولة وهما مكونا رأس المال العامل‪.‬‬

‫بموجب العالقة أدناه‪ Current Ratio :‬يتم حساب التداول‪:‬‬

‫نسبة التداول = مجموع األصول المتداولة ‪ /‬مجموع الخصوم المتداولة‬

‫يعاب على نسبة التداول أنها تفترض أن المخزون السلعي هو من األصول المتداولة التي يسهل تحويلها‬
‫إلى نقدية‪ ،‬وهذا االفتراض قد ال يكون مقبوال من الدائنين‪ ،‬فالمخزون السلعي يحتاج لفترة زمنية حتى يمكن بيعه‪،‬‬
‫وهناك احتمال أن يتم بيعه بخسارة‪ ،‬بل قد ال تتمكن المؤسسة من بيعه‪ ،‬وهناك احتمال بأن يتم بيعه بخسارة‪ ،‬بل‬
‫قد ال تتمكن المؤسسة من بيعه على اإلطالق‪ ،‬لذا ضمن المقترح استبعاد المخزون السلعي من بسط نسبة‬
‫التداول‪ ،‬لنصل إلى نسبة جديدة لقياس السيولة هي نسبة التداول السريعة‪.‬‬

‫تلك النسبة التي تعتبر مقياسا لمقدرة المؤسسة على الوفاء بااللتزامات قصيرة األجل(الخصوم المتداولة )‬
‫من األصول سريعة التحول إلى النقدية‪ ،‬تقيس هذه النسبة درجة السيولة السريعة المتاحة حاال للوفاء بااللتزامات‬
‫‪2‬‬
‫قصيرة األجل‪.‬‬

‫‪ -‬نسبة النقدية وشبه النقدية‪ :‬إذا كانت نسبة السيولة السريعة تفترض صعوبة تسيير المخزون خالل سنة فإن‬
‫نسبة النقدية تفترض أيضا صعوبة تحصيل مستحقات المنشأة لدى الغير قبل مضي عام‪ ،‬واذا كان األمر كذلك‬
‫فإن مصادر السيولة للمنشأة سوف تنحصر في النقدية وغيرها من األصول التي ال توجد صعوبة تذكر في‬

‫‪1‬‬
‫دريد كامل آل شيب‪ ،‬مقدمة في اإلدارة المعاصرة‪ ،‬دار المسيرة‪ ،‬عمان‪ ،1008 ،‬ص ‪221 – 72‬‬
‫‪2‬‬
‫طاهر محسن منصور الغالبي‪ ،‬صالح مهدي محسن العامري‪ ،‬المسؤولة االجتماعية لمنظمات األعمال وشفافية نظام المعلومات‪ :‬دراسة تطبيقية لعينة‬
‫من المصاريف التجارية األردنية‪ ،‬المنظمة العربية للتنمية اإلدارية‪ ،‬القاهرة‪ ،1001 ،‬ص‪202 :‬‬

‫‪58‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫تسييرها مثل الودائع المصرفية‪ ،‬أذونات الخزينة أو غيرها من األوراق المالية التي يسهل تحويلها إلى نقدية‬
‫‪1‬‬
‫بسرعة دون خسائر على اإلطالق وفيما يلي كيفية حساب تلك النسبة‪:‬‬

‫نسبة النقدية و شبه النقدية = النقدية ‪ +‬شبه النقدية ‪ /‬الخصوم المتداولة‬

‫‪ -‬سيولة الذمم‪ :‬عندما يكتشف المحلل المالي أن نسبة التداول أو نسبة السيولة السريعة تقل عن مثيلتها على‬
‫مستوى الصناعة فإن من واجبه القيام بتحليل كل بند من بنود األصول المتداولة‪ ،‬خاصة الذمم والمخزون للتأكد‬
‫من مدى سيولتها‪ ،‬وبالنسبة لسيولة الذمم فيمكن حسابها بقياس متوسط فترة التحصيل‪ ،‬وكذا بتحليل أعمار‬
‫مفردات الحسابات المدنية‪.‬‬

‫‪ -‬سيولة المخزون‪ :‬وكما أمكن نا قياس سيولة الحقوق بإيجاد متوسط فترة التحصيل‪ ،‬فإنه يمكننا قياس سيولة‬
‫المخزون بإيجاد متوسط الفترة التي تمضي منذ دخول البضاعة للمخازن حتى تحصيل قيمتها ويمكن تجزئة تلك‬
‫الفترة إلى فترتين‪ ،‬األولى هي متوسط فترة التخزين وتمثل متوسط فترة بقاء البضاعة المشتراة في المخازن حتى‬
‫يتم بيعها‪ ،‬والثانية تمثل متوسط الفترة التي تمضي منذ بيع البضاعة حتى تحصيل قيمتها والتي سبق أن أطلقنا‬
‫عليها متوسط فترة التحصيل وبالنسبة إلى متوسط فترة التخزين‪ ،‬يتم حسابها بقسمة رصيد المخزون على تكلفة‬
‫‪2‬‬
‫البضاعة المباعة وضرب النتائج في عدد أيام السنة‪.‬‬

‫متوسط فترة التخزين = عدد أيام السنة * رصيد المخزون‪ /‬تكلفة البضاعة المباعة‬

‫ثانيا‪ :‬نسب النشاط‬

‫وهي النسب التي تقيس الكفاءة في اإلدارة األصل أي تقوم بتحليل عناصر الموجودات ومعرفة مدى كفاءة‬
‫اإلدارة في تحويل هذه العناصر إلى مبيعات ومن ثم سيولة‪ .‬ومدى فاعلية المشروع في استخدام الموارد المتوفرة‬
‫لديه‪ ،‬وتضمن جميع هذه النسب ضرورة وجود توازن مناسب بين المبيعات وبين حسابات األصول المختلفة مثل‬
‫‪3‬‬
‫المخزون ونسب األصول الثابتة وغيرها‪.‬‬

‫‪ -‬معدل دوران األصول‪ :‬يتم حساب معدل دوران األصل بقسمة صافي المبيعات على مجموع األصول وبهذا‬
‫فإنه يقيس مدى كفاءة اإلدارة في استغالل تلك األصول‪.‬‬

‫معدل دوران إجمالي األصول = صافي المبيعات ‪ /‬مجموع األصول‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫بالل خلف السكارنه‪ ،‬أخالقيات العمل‪ ،‬دار المسيرة‪ ،‬عمان‪ ،1000 ،‬ص‪ ،‬ص ‪.287 – 281‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Paul M.Collier, Accounting For ManagersM Interpreting Accounting information for Decision Making, John Wiley‬‬
‫‪and Sons LTD, Chichester,2003, pp: 84 – 87.‬‬
‫‪3‬‬
‫طاهر محسن منصور الغالي‪ ،‬صالح محسن العامري‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،1001 ،‬ص ص‪.102 - 101 :‬‬

‫‪59‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫وهذه النسبة تعكس أيضا كفاءة اإلدارة في استخدام األصول أو االستشارات بالمشروع لتحقيق قدر كبير من‬
‫المبيعات‪ ،‬ولذلك فكلما زاد المعدل دل على كفاءة اإلدارة في استخدام األصول وكلما دل على زيادة عدد مرات‬
‫تحقيق العائد على األصول خالل السنة‪.‬‬

‫‪ -‬معدل دوران األصول الثابتة‪ :‬ويتم حساب معدل دوران األصول الثابتة بقسمة صافي المبيعات على صافي‬
‫األصول الثابتة‪ ،‬ويعتبر هذا المعدل مؤش ار لمدى كفاءة في إدارة أصول المؤسسة‪ ،‬فإذا وجد أن معدل دوران‬
‫األصول الثابتة للمؤسسة يفوق مثيله على مستوى الصناعة‪ ،‬فإن ذلك قد يعني إما كفاءة عالية في استغالل‬
‫األصول الثابتة أو عدم كفاية االستثمار في تلك األصول‪ ،‬أما في حالة انخفاض معدل دوران األصول الثابتة‬
‫على مثيله في مستوى الصناعة فإن هذا يعني انخفاض الكفاءة في االستغالل لألصول‪ ،‬أو المغاالة في‬
‫االستثمار فيها‪.‬‬

‫‪ -‬ويقيس مدى كفاءة األصول الثابتة وقدرتها على تحقيق اإليرادات ( المبيعات ) للمشروع وزيادة الطاقة‬
‫‪1‬‬
‫اإلستخدامية لألصول الثابتة وزيادة مساهمتها في زيادة النشاط الجاري للمشروع‪.‬‬

‫معدل دوران األصول الثابتة = صافي المبيعات ‪ /‬األصول الثابتة‪.‬‬

‫‪ -‬معدل دوران األصول المتداولة‪ :‬يتم حساب معدل دوران األصول المتداولة بقسمة صافي المبيعات على‬
‫مجموع األصول المتداولة ويعتبر هذا المعدل مؤش ار لمدى الكفاءة في إدارة هذا النوع من األصول وتوليد‬
‫‪2‬‬
‫المبيعات منه ويحسب وفق العالقة اآلتية‪:‬‬

‫معدل دوران األصول المتداولة = صافي المبيعات ‪ /‬متوسط صافي المدينين‪.‬‬

‫‪ -‬معدل دوران المخزون‪ :‬يعتبر معدل دوران المخزون مؤش ار لمدى سالمة حجم االستثمار في المخزون‬
‫السلعي‪ ،‬ولكي نوضح فكرة استخدام المتوسطات في حساب معدل الدوران‪ ،‬سوف يتم حساب معدل دوران‬
‫المخزون بقسمة تكلفة البضاعة المباعة على متوسط المخزون خالل العام‪ ،‬وذلك بدال من قسمتها على رصيد‬
‫المخزون في الميزانية كما تعودنا أن نفعل‪ ،‬ويمكن إيجاد متوسط المخزون بإضافة مخزون أول المدى إلى رصيد‬
‫‪3‬‬
‫المخزون في نهاية المدة وقسمة النتائج على ‪ 20‬وفيما يلي كيفية حساب معدل دوران المخزون‪:‬‬

‫معدل دوران المخزون = تكلفة البضاعة المباعة ‪ /‬متوسط المخزون‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫ناظم حسن عبد السيد‪ ،‬محاسبة الجودة‪ ،‬مدخل تحليلي‪ ،‬دار الثقافة‪ ،‬عمان‪ ،1000 ،‬ص‪.223 :‬‬
‫‪2‬‬
‫أبو بكر بو سالم‪ ،‬دور الحوكمة المحاسبية في تعزيز األداء المالي‪ ،‬مداخلة مقدمة ضمن المؤتمر الدولي األول حول‪ :‬المحاسبة والمراجعة في ظل بيئة‬
‫األعمال الدولية‪ ،‬كلية علوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيير‪ ،‬جامعة المسيلة‪ ،‬يومي ‪ 03‬و ‪ 01‬ديسمبر ‪ ،1021‬ص ص‪.20 – 27 :‬‬
‫‪ 3‬مرجع نفسه‪ ،‬ص‪.20 :‬‬

‫‪60‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫ونظ ار ألن المخزون عادة ما يقوم بالتكلفة فإنه يفضل أن يستخدم تكلفة المبيعات بدال من المبيعات كما أن‬
‫يفضل استخدام كمتوسط المخزون بدال من رقم المخزون آخر المدة‪ ،‬وهذا يؤدي إلى تالقي أثر التقلبات‬
‫الموسمية على المخزون‪.‬‬

‫‪ -‬معدل دوران الذمم الدائنة‪:‬‬

‫معدل دوران الذمم الدائنة = المشتريات ‪ /‬رصيد الدائنين‪.‬‬

‫‪ -‬متوسط فترة االئتمان‪:‬‬

‫متوسط فترة االئتمان = عدد أيام السنة ‪ /‬معدل دوران الذمم الدائنة‪.‬‬

‫ويقيس هذان المعدالن مدى نجاح تحقيق المالئمة بين سياستي البيع والشراء‪ ،‬لذلك كلما انخفض معدل‬
‫دوران الذمم الدائنة وزاد عن متوسط فترة االئتمان كلما كان ذلك مؤش ار على انخفاض الضغوطات التي‬
‫ستواجهها المنشأة من زاوية السيولة مما يزيد من طول الفترة الزمنية التي يمنحها الموردون لتسديد فواتير‬
‫المشتريات وهذا ما يخفض من ضغوطات السيولة‪.‬‬

‫‪ -‬معدل دوران النقدية‪ :‬ويتم حسابه بقسمة المبيعات على رصيد النقدية وشبه النقدية‪.‬‬

‫معدل دوران النقدية = المبيعات ‪ /‬النقدية ‪ +‬شبه النقدية‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬نسب الربحية‬

‫الربحية تمثل صافي نتيجة األعمال الناتجة عن العديد من السياسات والق اررات‪ ،‬ونسب الربحية تقدم بعض‬
‫المعلومات عن كيفية تشغيل الشركة‪ ،‬وأهمية هذه النسب تكمن في أنها تظهر الناتج المشترك للعناصر السابق‬
‫اإلشارة إليها من سيولة و إدارة األصول واالئتمان وخالفه‪ ،‬وترتكز هذه النسب على العالقة بين مفردات قائمة‬
‫‪1‬‬
‫الربح وأرقام الميزانية العامة‪.‬‬

‫‪ -‬مؤشرات الربحية‪:‬‬

‫‪ -1‬نسب الربح إلى المبيعات‪ :‬تقيس هذه المجموعة من النسب مدى نجاح المنشأة في الرقابة على عناصر‬
‫التكاليف‪ ،‬بهدف توليد أكبر قدر من األرباح في المبيعات‪ ،‬وتتضمن هذه المجموعة عدد من النسب من أهمها‬
‫مجمل الربح‪ ،‬وهامش الربح للعمليات وأخي ار هامش صافي الربح‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫أبو الفتح علي فضالة‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.21 :‬‬

‫‪61‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -1-1‬هامش الربح اإلجمالي‪ :‬يتم حساب هامش الربح اإلجمالي بقسمة الربح اإلجمالي على المبيعات‪ ،‬وحيث‬
‫أن كل من بسط ومقام النسبة يتضمن رقم المبيعات‪ ،‬فإنها تعتبر مؤش ار لمدى كفاءة اإلدارة في التعامل مع‬
‫العناصر التي تكون تكلفة المبيعات أي تكلفة البضاعة المباعة‪.‬‬

‫كما تعتبر مؤش ار على مدى الذي يمكن أن تخفضه حصيلة المبيعات قبل أن يتحول الربح اإلجمالي إلى‬
‫‪1‬‬
‫قيمة سالبة‪.‬‬

‫هامش الربح اإلجمالي = الربح اإلجمالي ‪ /‬المبيعات‪.‬‬

‫‪ -2-1‬هامش الربح الصافي‪ :‬يتم حساب هامش الربح الصافي بقسمة صافي الربح بعد الضريبة على صافي‬
‫المبيعات وتوضح هذه النسبة المدى الذي يمكن أن يخفض الربح الصافي المتولد قبل أن تتعرض المنشأة‬
‫‪2‬‬
‫لخسائر فعلية‪ ،‬أي قبل أن يتحول صافي الربح بعد الضريبة إلى قيمة سالبة‪.‬‬

‫هامش الربح الصافي = صافي الربح بعد الضريبة ‪ /‬المبيعات‪.‬‬

‫‪ -2‬نسب الربحية إلى األموال المستثمرة‪ :‬تقيس هذه النسب مدى قدرة اإلدارة على توليد األرباح من األموال‬
‫المستثمرة‪ ،‬ومن أبرز نسب هذه المجموعة القوة اإلرادية‪ ،‬الربح الصافي إلى مجموع األصول‪ ،‬ومعدل العائد على‬
‫المتاجرة بالملكية ومعدل العائد على حقوق الملكية‪.‬‬

‫‪ -1-2‬القوة اإلرادية‪ :‬يتم حساب القوة اإلرادية بقسمة صافي ربح العمليات على مجموع األصول المشتركة في‬
‫العمليات‪.‬‬

‫القوة االيرادية = صافي ربح العمليات ‪ /‬مجموع األصول المشتركة في العمليات‪.‬‬

‫ويقصد بصافي ربح العمليات المبيعات المطروح منها كافة بنود التكاليف الالزمة لتوليد هذه المبيعات‪،‬‬
‫بمعنى آخر يقتضي ح ساب صافي ربح المبيعات عدم األخذ في الحسبان عناصر اإليرادات والمصروفات التي‬
‫ال تتعلق بالعمليات العادية للمشروع‪ ،‬ومن أمثلتها أرباح استثمارات في أوراق مالية‪ ،‬وايرادات أصول مؤجرة‬
‫للغير‪ ،‬فوائض القروض والضريبة المستحقة أما بالنسبة لألصول المشتركة في العمليات فيقصد بها جميع‬
‫األصول عدا األصول المؤجرة للغير والعاطلة واألصول التي تمثل استثمارات فرعية ال ترتبط بالعمليات‬
‫‪3‬‬
‫كاالستثمارات في األوراق المالية‪.‬‬

‫‪ -2-2‬نسبة صافي الربح إلى مجموع األصول‪ :‬يطلق على هذه النسبة معدل العائد على االستثمار التي يقوم‬
‫عليها نظام ديون‪ ،‬ويقاس هذا المعدل بقسمة صافي الربح بعد الضريبة على مجموع األصول‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫زينات دراجي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.11 :‬‬
‫‪2‬‬
‫أيمن الشنطي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.10 :‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Latin America Training and Devlopment Center, Basics of Corporate Finance, Citibemk, 1994, P : 272.‬‬

‫‪62‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫معدل العائد على االستثمار = صافي الربح بعد الضريبة ‪ /‬مجموع األصول‪.‬‬

‫‪ -3-2‬معدل العائد على المتاجرة بحقوق الملكية‪ :‬يطلق أحيانا على معدل العائد على المتاجرة بالملكية معدل‬
‫العائد المتولدة على الرفع المالي‪ ،‬وهو يمثل العائد الذي يحققه المالك من وراء استثمار أموال الغير بمعدل عائد‬
‫يفوق تكلفة الحصول على تلك األموال‪ .‬بعبارة أخرى ينشأ ذلك العائد من الهامش أو الفرق بين تكلفة األموال‬
‫التي تحصل عليها المنشأة من الغير وبين العائد المتولد عن استثمارها‪ ،‬ويتأثر هذا الهامش إيجابيا أو سلبيا‬
‫بمعدل مرجح هو نسبة أموال غير المالك إلى نسبة أموال المالك في هيكل رأس مال المنشأة وهو ما توضحه‬
‫المعادلة التالية‪:1‬‬

‫معدل العائد على المتاجرة بحقوق الملكية = ( معدل العائد على االستثمار – الفوائد ‪ /‬أموال غير المالك) * (‬
‫أموال غير المالك ‪ /‬حقوق الملكية )‪.‬‬

‫‪ -4-2‬معدل العائد على حقوق الملكية‪ :‬يتم حساب معدل العائد على حقوق الملكية بقسمة صافي الربح بعد‬
‫الضريبة على حقوق الملكية‪ ،‬ولذا فإنه يقيس معدل العائد على األموال المستثمرة بواسطة المالك‪.‬‬

‫معدل العائد على حقوق الملكية = صافي الربح بعد الضريبة ‪ /‬حقوق الملكية‪.‬‬

‫وهناك نقطة جديرة باالهتمام في شأنه النسب المالية التي يكون حق الملكية طرفا فيها فاألرباح المحتجزة‬
‫عن العام الذي تعد عنه النسبة‪ ،‬والتي تعد جزء من حقوق الملكية لم تتحقق كلها في بداية العام كما لم تتحقق‬
‫كلها في نهاية العام‪ ،‬بل األفضل أخذ نصف األرباح المحتجزة عن العام فقط على اعتبار أنها تمثل متوسط‬
‫األرباح المحتجزة التي تم توظيفها‪.2‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬تحليل المردودية‬

‫تعرف المردودية بأنها قدرة المؤسسة على تحقيق األرباح بصفة دائمة في إطار نشاطها‪ ،‬تعبر هذه النسبة‬
‫على قدرة مسيري المؤسسة على استخدام األمثل للوارد المتاحة بفعالية وكفاءة للحصول على العائد‪ ،‬وهي تنقسم‬
‫إلى‪:‬‬

‫أوال‪ :‬تحليل المردودية االقتصادية )‪(RE‬‬

‫‪ -‬إن الفكرة الرئيسية لتقدير وتحليل المردودية االقتصادية ‪ :La Rentabilité Economique‬هي استبعاد‬
‫أثر التمويل األجنبي ( من الغير ) في األجلين المتوسط والطويل‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪ -‬محمد صالح الحنفاوي وآخرون‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.220 :‬‬
‫‪2‬‬
‫‪-‬مرجع نفسه‪ ،‬ص‪222 ،‬‬

‫‪63‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫إذن هي مرتبطة باالستثمارات الثابتة والجارية دون النظر إلى واجهة مصادر التمويل الخاصة أو األجنبية ولهذا‬
‫السبب نتجنب األعباء المالية عن طريقة الحساب‪ .‬في المفهوم الشامل للرقابة اإلدارية تلعب المردودية‬
‫االقتصادية دو ار أساسيا في تقويم أداء المؤسسة‪ ،‬يقدر أغلب المؤلفين المردودية االقتصادية كمقياس ألداء‬
‫المؤسسة كوحدة اقتصادية مستقلة عن مالكها ( مقدمي األموال ) لذلك تسمح بإماطة اللثام عن العالقة بين‬
‫‪1‬‬
‫ازدياد ثراء المنظمة والثراء المحقق خالل الفترة المعنية " الثراء المضاف " ‪Additional Rachises‬‬

‫‪ -‬قياس معدل المردودية االقتصادية‪ :‬تفسير المردودية االقتصادية بواسطة نسب معينة أهمها‪:2‬‬

‫‪ -‬يمكن مقارنة الربح قبل األعباء المالية على األصول االقتصادية‪.‬‬

‫المردودية االقتصادية ) ‪ = ( RE‬الربح الصافي ‪ +‬األعباء المالية ‪ /‬األصول االقتصادية‪.‬‬

‫‪ -‬يمكن مقارنة الربح الصافي إلى األصول االقتصادية‪:‬‬

‫المردودية االقتصادية ) ‪ = ( RE‬الربح الصافي ‪ /‬األصول االقتصادية اإلجمالية‪.‬‬

‫هذا المعدل يعرف أو يشرح فعالية المسيرين في استخدامهم لمواردهم اإلجمالية‪:‬‬

‫‪ -‬ونستعمل أيضا بالمساواة المعدل‪:‬‬

‫المردودية االقتصادية ) ‪ = ( RE‬نتيجة االستغالل بعد الضرائب ‪ /‬األموال الخاصة ‪ +‬الديون المالية‪.‬‬

‫‪ -‬حساب المردودية االقتصادية اإلجمالية يقاس بمجموعة من المخرجات الفردية اإلجمالية بالمعدل التالية‪:‬‬

‫المردودية االقتصادية اإلجمالية = ‪ / EBE‬األصول االقتصادية اإلجمالية‪.‬‬

‫عند التحليل يختار حساب مردودية األصول اإلجمالية يجب أيضا استخدام الفائض اإلجمالي لالستغالل‪:‬‬

‫المردودية االقتصادية اإلجمالية ) ‪ = ( RE‬الفائض اإلجمالي لالستغالل ‪ /‬األصول الثابتة ‪ +‬االحتياج من‬
‫رأس المال العامل‪.‬‬

‫المردودية االقتصادية اإلجمالية ) ‪ = ( RE‬نتيجة االستغالل ‪ +‬المنتجات المالية ‪ /‬األصول االقتصادية‪.‬‬

‫ومنه تسمح المردودية االقتصادية بقياس األداء االقتصادي للمؤسسة وبتحليل ومقارنة مختلف استعماالت‬
‫رأس المال المتاح أو الممكن الخارجي‪ ،‬وتبين لنا التمويالت الجديدة المتوسطة المصورة كما أن معدل المردودية‬
‫االقتصادية تبين لنا درجة المخاطر المقابلة بالنسبة للمؤسسة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫محمد محمود الخطيب‪ ،‬األداء المالي وأثره على عوائد أسهم الشركات‪ ،‬دار النشر والتوزيع شفا بدران‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،1020 ،‬ص‬
‫ص‪.21 ،21 :‬‬
‫‪2‬‬
‫‪ -‬شيبي عبد الرحيم‪ ،‬بن بوزيان جازية‪ ،‬تقييم كفاءة أداء النظام المصرفي‪ ،‬المكتب العربي الحديث‪ ،‬االسكندرية‪ ،‬الطبعة ‪ ،2001‬ص‪.111 :‬‬

‫‪64‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -‬وبما أن المحلل اختار احتساب الفائض اإلجمالي لالستغالل ليتحصل على النسب السابقة حيث‪:1‬‬

‫األصول االقتصادية اإلجمالية = العقارات الصافية ‪ +‬االحتياجات من رأس المال العامل ‪ +‬الموارد المتاحة‪.‬‬

‫األصول االقتصادية‪ :‬حسب المفهوم المحاسبي‪ ،‬األصول االقتصادية هي األصول المستخدمة من طرف‬
‫المستثمر في استغالل المؤسسة‪ ،‬وفكرة األصول الحقيقية االقتصادية للمؤسسة ال يكفي لتمويل االستثمارات فقط‪،‬‬
‫بل بمعنى كذلك تمويل احتياجات االستغالل‪.‬‬

‫الخطوة األولى تتحدد بقياس األصول االقتصادية‪.‬‬

‫‪ -‬القيم الثابتة لالستغالل ( معنوية أو غير معنوية )‪ ،‬مشمول بسلع قرض اإليجار‪.‬‬

‫‪ -‬االحتياج من رأس المال أو احتياجات التمويل لالستغالل ) ‪.( BFE‬‬

‫هذه المعطيات موجودة في الميزانية الوظيفية‪.‬‬

‫ومن خالل األصول االقتصادية ( أو أصول االستغالل ) يمكن قياس اإلنتاجية اإلجمالية للمؤسسة وذلك بـ ‪:‬‬
‫القيمة المضافة ‪ /‬األصول االقتصادية‪.‬‬

‫هذا المعدل نسبيا ثابت على الفترة الطويلة‪ ،‬ماعدا في حالة النمو التكنولوجي السريع فهو يعطي عدد "‬
‫الدينارات " ( أو أي وحدة نقدية ) فهو يبين إنتاجية القيمة المضافة من أجل ‪ 28‬دج لألصول االقتصادية‬
‫المستثمرة كذلك توجد هناك نسب أخرى يجب أخذها في الحسبان‪:‬‬

‫المردودية االقتصادية ) ‪ = ( RE‬التدفق النقدي ‪ /‬رؤوس األموال المستثمرة ‪ +‬االهتالكات * ‪.822‬‬

‫تفسر المردودية االقتصادية هنا بواسطة معدل القيمة الحالية للتدفقات المستقبلية‪ ،‬لكي تصبح مساوية لقيمة‬
‫االستثمارات‪ ،‬يشمل هذا التعريف االستثمارات الثابتة‪ ،‬لذلك تسمح نسبة صافي التدفق المالي إلى كافة األصول‬
‫ببلورة اإلنتاجية االقتصادية للمؤسسة‪.‬‬

‫وهي تعادل المقياس األمريكي » ‪ « ROA » « Return On Asses‬معدل العائد من األصول‪ ،‬معدل‬
‫الفائدة على األصول يستجيب تفسيرها وفائدتها بإيجابية إلى المفهوم المعاصر للمنظمة‪ ،‬يوجد شكل آخر لها‬
‫‪2‬‬
‫ولكن بطريقة حساب معقدة خاصة إلعادة تقويم االستثمارات الثابتة والرصيد الثابت من المخزون السلعي‪.‬‬

‫المردودية االقتصادية ) ‪ = ( RE‬األرباح قبل الضريبة والفوائد ‪ +‬االمتالكات ‪ +‬باقي التخصصات ‪/‬‬
‫استثمارات ثابتة معاد تقويمها ‪ +‬أصول معنوية ‪ +‬المخزون السلعي الثابت‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪ -‬شيبي عبد الرحيم‪ ،‬بن بوزيان جازيه‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ص‪.117 ،118 :‬‬
‫‪2‬‬
‫ناظم حسن عبد السيد‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.231 :‬‬

‫‪65‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫ثانيا‪ :‬تركيبة المردودية االقتصادية‬

‫المردودية االقتصادية للمؤسسة‪ ،‬تشرح بتركيبة هامش معدل الدوران نكتب المعدل التالي‪:1‬‬

‫‪ -1‬تركيبة المردودية االقتصادية بداللة نتيجة االستغالل‪:‬‬

‫تشرح هنا المردودية االقتصادية بتركيبة هامش نتيجة االستغالل ومعدل دوران األصول االقتصادية‪.‬‬

‫المردودية االقتصادية ) ‪ = ( RE‬نتيجة االستغالل ‪ /‬األصول االقتصادية =‬

‫نتيجة االستغالل‪ /‬رقم األعمال خرج الضريبة * رقم األعمال خارج الضريبة ‪ /‬األصول االقتصادية‪.‬‬

‫النسبة الثانية‬ ‫النسبة األولى‬

‫النسبة األولى‪ :‬هي نسبة الهامش‪ ،‬يحدد السلوك األكثر أو األقل ربحية لمبيعات المؤسسة يعني رقم أعمالها‬
‫التجاري‪ ،‬هذا يعني فعاليتها التجارية حيث أن رقم األعمال يجلب الزبائن‪ ،‬معدل هامش االستغالل يسمح بالتتبع‬
‫الجيد للمؤسسة‪ ،‬حيث أن الهامش التجاري أيضا له تأثير كبير وواسع على قطاع النشاط وعلى ضعف المنافسة‪.‬‬

‫النسبة الثانية‪ :‬هي نسبة دوران األنشطة االقتصادية‪ ،‬تكتب بتدفق رقم األعمال المسير على رأس المال‬
‫االقتصادي المعطى فالتحليل يبحث في النظر إلى فعالية المؤسسة على استعمالها الفعال لمواردها اإلنتاجية‬
‫وعلى تحويل رأس مالها االقتصادي إلى رقم األعمال‪.‬‬

‫دوران األصول االقتصادية‪ ،‬تدل على أهمية رؤوس األموال المستخرجة من ‪ 28‬دينار مستثمر هذه النسبة‬
‫تكون مرتفعة أكثر في األنشطة التي تخص الخدمات أو التوزيع الكبير وتكون ضعيفة في الصناعات الثقيلة‬
‫ومنه تركيبة معدل المردودية االقتصادية هي معدل الهامش ومعدل دوران األصول االقتصادية‪ ،‬والتي توزع على‬
‫خاصتين أو سلوكين بنوعين من أجل بناء المردودية االقتصادية هما‪:2‬‬

‫‪ ‬البحث عن دوران قوي لرأس المال في حالة الهامش ضعيف في هذه الحالة تدل على أن هناك توزيعات‬
‫كبيرة‪.‬‬
‫‪ ‬يطبق الهامش الكبير في حالة الدوران الضعيف لألصول االقتصادية‪.‬‬

‫هذين النسبتين‪ ،‬الهامش ودوران األصول االقتصادية‪ ،‬يوضحان المردودية االقتصادية للمؤسسة التي تسمح‬
‫بتشخيص األولى على أصل عدم كفاية المردودية‪ ،‬كما يسطر لنا أيضا ترجمة أو إيصال النتائج المحاسبية إلى‬
‫المصطلحات المردودية على مختلف اختيارات التسيير‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫سليمان بلعور‪ ،‬استراتيجية الشراكة على الوضعية المالية للمؤسسة االقتصادية‪ ،‬مذكرة ماجستير‪ ،‬قسم علوم التسيير‪ ،‬كلية علوم االقتصادية وعلوم‬
‫التسيير‪ ،‬جامعة الجزائر‪ ،1003 / 1002 ،‬ص ص‪.80 ،87 :‬‬
‫‪2‬‬
‫ناظم حسن عبد السيد‪.‬مرجع سبق ذكره‪ .‬ص‪.233‬‬

‫‪66‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫في المجموع نحن نعني أن هذه األرقام أو النسب ترتبط مباشرة باإلنتاجية االقتصادية حيث تسمح بالفهم‬
‫الصحيح بأن النشاط بربحية ضعيفة يستدعي دوران قوي والعكس أن نشاط بدوران ضعيف يستلزم ربحية قوية‪.‬‬

‫‪ -2‬تركيبة المردودية االقتصادية بداللة فائض االستغالل اإلجمالي‪:‬‬

‫تشرح المردودية االقتصادية بواسطة معدل دوران األصول‪ ،‬وتعتمد على ميكانيزم هو حاصل رقم األعمال‬
‫وهامش النتيجة‪:‬‬

‫المردودية االقتصادية ) ‪ = ( RE‬الفائض اإلجمالي لالستغالل ‪ / EBE‬األصول االقتصادية‬

‫= فائض االستغالل اإلجمالي ‪ /‬رقم األعمـال * رقم األعمال‪ /‬مجموع األصول االقتصادية‪.‬‬

‫النسبة الثانية‬ ‫النسبة األولى‬

‫النسبة األولى‪ :‬تمثل نسبة الهامش اإلجمالي من المبيعات أو رقم األعمال‪ ،‬فهذه النسبة تكون ضعيفة بالنسبة‬
‫للنشاطات التجارية ذات التوزيع الواسع‪.‬‬
‫النسبة الثانية‪ :‬تمثل نسبة دوران األصول‪ ،‬وتكون هذه النسبة ضعيفة في حالة وسائل اإلنتاج التي تدل على‪:‬‬

‫‪ -‬استثمارات ضخمة غير مستغلة‪.‬‬

‫‪ -‬استثمارات عاطلة‪.‬‬
‫‪ -‬استثمارات غير منتجة‪.‬‬

‫توضح المردودية االقتصادية فعالية تخصيص األموال المستثمرة ومن ثم تمثل اإلنتاجية االقتصادية لكل من‬
‫االستخدامات الثابتة والجارية‪ ،‬لذلك تتأثر المردودية االقتصادية بسياسات التسعير‪ ،‬تبعا لهامش الربح (عال أو‬
‫منخفض) على المبيعات أو رقم األعمال‪ ،‬وبدرجة تشغيل رأس مال العامل ذلك من ناحية‪ ،‬وبقيمة األرباح مثل‬
‫احتساب الضرائب والفوائد وبسرعة دوران االستثمارات الثابتة من ناحية أخرى‪ ،‬بهذه الطريقة تغذي المردودية‬
‫االقتصادية عوامل النشاط المختلفة في شكل مكافآت لها‪.‬‬

‫‪ -3‬المردودية االقتصادية تشرح بتركيبة اإلنتاجية والقيمة المضافة‪:‬‬

‫وتكتب كالتالي‪:‬‬

‫المردودية االقتصادية = االستثمارات الثابتة ‪ /‬مجموع األصول االقتصادية‪.‬‬

‫النسبة األولى‬

‫* القيمة المضافة ‪ /‬االستثمارات الثابتة * فائض االستغالل اإلجمالي ‪ /‬القيمة المضافة‪.‬‬

‫النسبة الثانية‬

‫‪67‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫حيث أن النسبة ( ‪ :) 8‬تمثل درجة ثبات األصول االقتصادية‪.‬‬

‫النسبة ( ‪ :) 0‬تمثل درجة اإلنتاجية لالستثمارات الثابتة‪.‬‬

‫النسبة ( ‪ :) 0‬تمثل نسبة الهامش اإلجمالي بالنسبة للقيمة المضافة‪.‬‬

‫حيث أن الربح االقتصادي قبل التكاليف والمنتجات المالية يعطي قياس أكثر دقة للمردودية وفيما سبق‬
‫سيتم توضيحه بيانيا في الشكل‪:‬‬

‫الشكل (‪:)01‬يوضح قياس المردودية االقتصادية‬

‫الربح قبل الضريبة‬

‫والفوائد‬
‫معدل الهامش‬
‫النتائج‬

‫÷‬
‫=‬
‫المردودية االقتصادية‬
‫معدل ربحية النشاط‬ ‫=‬ ‫رقم‬
‫األعمال‬
‫=‬
‫دوران األصول‬
‫÷‬ ‫÷‬ ‫االقتصادية‬
‫اإلنتاجية‬ ‫=‬
‫االقتصادية‬
‫الربح الصافي‬

‫معدل دوران‬ ‫الوسائل‬

‫النشاط‬

‫المصدر‪ :‬السعيد فرحات جمعة‪ ،‬االداء المالي لمنظمات األعمال‪ ،‬دار المريخ‪ ،‬السعودية‪، 2222 ،‬ص‪89‬‬

‫هذا الشكل يبين مختلف التركيبات المردودية االقتصادية‪ ،‬ويسمح بالمقارنة البسيطة لمعدالت المردودية‬
‫لمختلف إدارات المؤسسة‪ ،‬ويبين أيضا بالتوازي أداة لمراقبة المردودية‪.‬‬

‫‪68‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫ويمكن تحليل تركيبة المردودية االقتصادية كما موضحة في الشكل كم يلي‪:‬‬

‫توضح تركيبة المردودية االقتصادية بواسطة مكونيها الرئيسيين‪ :‬معدل الهامش االقتصادي ومعدل دوران‬
‫األصول‪ ،‬وألن المكون األول يمثل األرباح قبل الضرائب والفوائد‪:1‬‬

‫النتيجة الصافية لالستغالل ‪ /‬رقم األعمال } معدل الهامش االقتصادي‪.‬‬

‫بينما المكون الثاني يوضح مستوى دوران األنشطة االستثمارية‪:‬‬

‫رقم األعمال ‪ /‬األصول االقتصادية } معدل دوران األصول‪.‬‬

‫نحن نعني أن هذه األرقام ترتبط مباشرة وعضويا باإلنتاجية االقتصادية حيث يعكس الهامش االقتصادي‬
‫الربح المتولد من المبيعات‪ ،‬بينما يعكس دوران األصول إجماليا معدل نشاط المنظمة‪ ،‬لذلك يستند أساسا التحليل‬
‫إلى طريقة متجانسة وقوية توضح المردودية االقتصادية فعالية تخصيص األموال المستثمرة ومن ثم تمثل‬
‫اإلنتاجية االقتصادية لكل اإلستخدمات الثابتة والجارية‪ ،‬لذلك تتأثر المردودية االقتصادية بسياسات التسعير تبعا‬
‫لهامش الربح (عال أو منخفض) على المبيعات وبدرجة تشغيل رأس المال العامل ذلك من ناحية‪ ،‬وبقية األرباح‬
‫مثل احتساب الضرائب والفوائد وبسرعة دوران االستثمارات الثابتة من ناحية أخرى‪ ،‬بهذه الطريقة تغذي اإلنتاجية‬
‫واالقتصادية عوامل النشاط المختلفة في شكل مكافآت لها‪.‬‬

‫في الواقع يمكن أن تعبر سياسة التسعير المستجيبة إلى متطلبات السوق بإنتاجيتها الممثلة في تحقيق‬
‫زيادة نقدية ( نظريا )‪ ،‬خالل الفترة المعنية‪.‬‬

‫حيث يستطيع المحلل إصدار حكما على مكونات اإلنتاجية االقتصادية‪ ،‬مستواها‪ ،‬وتطورها أيضا‬
‫مقارنتها مع معدل الفائدة المعمول به في األسواق المالية‪ ،‬كمنظم الختيار االستثمارات المناسبة بهذا الشكل‬
‫تستطيع المردودية االقتصادية أن تكون مقياسا مالئما الزدهار وتقدم األعمال‪ ،‬تسمح دراستها بتقويم أداء‬
‫المنظمة كوحدة اقتصادية مستقلة عن مقدمي األموال‪ ،‬تستلزم هذه الدراسة تحليال للعناصر التالية‪:‬‬

‫‪ -‬هيكل األموال المستثمرة‪.‬‬

‫‪ -‬هوامش وحدات وأقسام المنظمة‬
‫‪ -‬دوران رؤوس األموال المستثمرة‪.‬‬
‫‪ -‬توزيع النتائج " إجمالي فائض التشغيل "‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫خلف عبد هللا الوردات‪ ،‬دليل التدقيق الداخلي وفق المعايير الدولية الصادرة عن ‪ ،IIA‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.22‬‬

‫‪69‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫ثالثا‪ :‬تحليل المردودية المالية ) ‪( RF‬‬

‫‪La Rentabilité‬‬ ‫من المؤشرات التحليلية المهمة في تقييم أداء المؤسسة هو معدل المردودية‬
‫‪ ،Financière‬ويقيس هذا المؤشر كفاءة اإلدارة في تحقيق مردودية من استغاللها ألموال المالك وقدرة هذه‬
‫األموال على توليد األرباح‪.‬‬

‫تعني المردودية المالية القدرة الكسبية أو الربحية لرؤوس األموال المستثمرة‪ ،‬ألن واجهتها ترتكز على‬
‫مصادر التمويل الموزعة بين مصادر خاصة ومصادر أجنبية‪ ،‬دون اعتبار الستخدامها ومن ثم تأخذ في‬
‫الحسبان كل ما يخص المساهمين أو المالك بصفة عامة‪ ،‬أي كان الشكل المعروض لتقويم المردودية المالية‪،‬‬
‫فال يوجد إال طريقتين للحساب أما قبل الضرائب ( قليل جدا ) وأما بعدها ( غالبا )‪ ،‬تسمح هذه المردودية بالحكم‬
‫على فعالية وكفاءة رؤوس األموال الخاصة وخاصة في األجل الطويل‪.‬‬

‫يالحظ أنها تكشف عن واحد من المؤشرات الرئيسية لتشخيص اإلدارة الجيدة أو السيئة حتى أنها تمثل أساسا‬
‫يرجع إليه المساهم وضمانا للمقرض والمصرفي‪.1‬‬

‫‪ -1‬قياس معدل المردودية المالية‪:‬‬

‫نسبة المردودية المالية بداللة األموال الخاصة تكتب كما يلي‪:‬‬

‫المردودية المالية = نتيجة السنة الصافية ‪ /‬األموال الخاصة * ‪822‬‬

‫هذا المعدل يقيس ربحية الدينار الواحد المستثمر من قبل المالك‪ ،‬أي أن المعدل يعبر عن ربحية‬
‫االستثمار المتاح من قبل المالك‪ ،‬وكلما زادت قيمة هذا المعدل كلما عبرت عن كفاءة اإلدارة في استغالل أموال‬
‫المالك لضمان عائد مرضي لهم والعكس يحصل عندما تنخفض قيمة هذا المعدل قياسا بمعيار المقارنة سواء‬
‫كان المعيار صناعي أو تاريخي والذي ال بد أن يكون معب ار عن حركة االستثمار في السوق المالية‪ ،‬إن أهمية‬
‫هذه النسبة في التحليل المالي تبرز من تأكيد أن المستثمرين من رجال األعمال لن يتحملوا المخاطر إال إذا‬
‫اعتقدوا أن جهودهم ستعود عليهم بمكافآت كافية ومستمرة تأخذ شكل الربح‪.‬‬

‫باإلضافة إلى ذلك فإن أي مؤسسة ال يمكنها مقابلة التوسع والنمو بدون مشاركة فعالة من تربح‬
‫العمليات في زيادة مساهمة حق الملكية " أي تحقيق مردودية مالية " وبالتالي ال نتمكن من اجتذاب استثمارات‬
‫جديدة دون وجود مردودية أو على األقل توقع تحقيق مردودية قي المستقبل القريب‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪-‬عبد الحليم كراجة وآخرون‪" ،‬االدارة والتحليل المالي"‪ ،‬دار صفاء للنشر والتوزيع‪ ،‬األردن‪ ،1000 ،‬ص ‪11 ،‬‬

‫‪70‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -‬نسبة المردودية المالية بداللة األموال الدائمة‪:1‬‬

‫من المهم معرفة مردودية األموال ذات المدى البعيد للمؤسسة‪ ،‬والتي تعطي على المعدل التالي‪:‬‬

‫مردودية األموال الدائمة = األرباح الصافية ‪ +‬الفوائد على القروض المتوسطة وطويلة األجل ‪/‬‬
‫األموال الدائمة‪.‬‬

‫‪ ‬الفوائد تمثل أجر المقرضين‪.‬‬

‫‪ ‬األرباح الصافية تمثل األجل المحتمل على مقدمي األموال الخاصة‪.‬‬

‫‪ -2‬تركيبة المردودية المالية‬

‫المردودية المالية للمؤسسة تتحقق على ثالث تركيبات أساسية للتحليل أو ثالث سياسات أساسية‪:‬‬

‫المردودية المالية ‪ = RF‬نتيجة السنة ‪ /‬رقم األعمال خارج الضريبة‪.‬‬

‫مردودية تجارية النسبة (‪)8‬‬

‫* رقم األعمال خارج الرسم ‪ /‬مجموع األصول‬

‫دوران األصول النسبة (‪)0‬‬

‫* مجموع األصول ‪ /‬األموال الخاصة‪.‬‬

‫وزن الديون النسبة (‪)0‬‬

‫‪ -‬النسبة ‪ :11‬تمثل ( السياسات التجارية )‪ :‬هذه النسبة تقدم كالسيكيا الهامش الصافي للمؤسسة الذي يحدد‬
‫السياسة التجارية مثل مصطلح السعر‪ ،‬الهامش يأخذ أيضا في الحساب مكانة في المؤسسة‪ ،‬في السوق على‬
‫السلع والخدمات والمنتجات التي نقوم بإنتاجها‪.‬‬
‫‪ -‬النسبة ‪ :12‬تمثل ( السياسة اإلنتاجية )‪ :‬هدف النسبة تقدم معدل دوران األصول الذي يوضح الفعالية‬
‫اإلنتاجية للمؤسسة‪ ،‬من أجل واحد دينار جزائري لرأس المال المستثمر الدائم على المبيعات‪ ،‬كم من رقم األعمال‬
‫محقق‪ ،‬هذا المعدل يسمح بمقارنة الخيارات الصناعية والتكنولوجية للمؤسسة المتواجدة في نفس فرع النشاط‪.‬‬
‫‪ -‬النسبة ‪ :13‬تمثل ( سياسة التمويل )‪ :‬هذه النسبة تحدد سياسة التمويل بالنسبة للمؤسسة وبأكثر دقة تقيس‬
‫معدل مديونية المؤسسة ألن رأس المال المستثمر يتكون من رأس المال الخاص والديون‪ ،‬وعليه تسمح هذه‬
‫النسبة بمعرفة مدى نجاعة المؤسسة في اختيارها لسياسة مالية معينة تسمح لها بتسجيل مستوى معين من النمو‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫دادان عبد الغني‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.52‬‬

‫‪71‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫رأس المال المستثمر ‪ /‬األموال الخاصة = األموال الخاصة ‪ +‬الديون ‪ /‬األموال الخاصة‪ + 8 = .‬معدل‬
‫المديونية‪.‬‬

‫يمكن أن نقول أن‪:‬‬

‫معدل الديون ( المديونية ) = الديون ‪ /‬األموال الخاصة‪.‬‬

‫معدل الديون يكون ايجابي أو معدوم‪ ،‬هذا يوضح أن المردودية المالية ناتجة عن ثالث أنواع من السياسات‪:‬‬

‫‪ ‬السياسة التجارية‪ :‬توضح الخصائص والسلوك التجاري على السوق‪.‬‬

‫‪ ‬سياسة الدوران أو اإلنتاجية‪ :‬نتيجة لالختيار التقني أو الصناعي المتعلق باإلنتاجية‪.‬‬
‫‪ ‬سياسة التمويل‪ :‬تلعب دور المعدل المبكر التخاذ الق اررات التجارية والصناعية وفي ما يلي تصوير لتركيبة‬
‫المردودية المالية من خالل السياسات الثالث لها‪:‬‬
‫الشكل رقم (‪ :)12‬تركيب المردودية المالية في خالل السياسات الثالث لها‬

‫السياسة التجارية للمؤسسة وذلك من خالل الهامش‬

‫الفعالية اإلنتاجية للمؤسسة و تقاس بدوران األصل‪.‬‬ ‫المردودية المالية‬

‫الهيكل المالي للمؤسسة بواسطة الرافعة المالية‬

‫المصدر‪ :‬قدري عبد المجيد‪ ،‬دادن ابراهيم‪ ،‬تحليل المنطق المالي لنمو المؤسسة االقتصادية كأسلوب لتقييم األداء المالي‪ ،‬المؤشر العلمي الدولي حول‬
‫األداء المتميز للمنظمات والحكومات‪ 20 ،21 ،‬مارس ‪ ،0220‬كلية الحقوق والعلوم السياسية‪ ،‬جامعة ورقلة‪ ،‬ص ‪.000‬‬

‫من خالل ما سبق يمكن القول بأن المؤسسة تستطيع تحسين المردودية المالية من أموالها الخاصة من‬
‫خالل‪:‬‬

‫‪ -8‬تحسين هامش الربح‪.‬‬

‫‪ -0‬تطوير رقم األعمال‪.‬‬

‫‪ -0‬رفع مواردها المالية ( الديون الخارجية تفوق المردودية المالية حيث تكون المردودية االقتصادية أكبر من‬
‫تكلفة الديون )‪.‬‬

‫ومنه تمثل نسبة المردودية المالية مقدرة المؤسسة على تحديد رأس مالها المخصص لإلنتاج وتأمين نموها‬
‫وضمان سداد قروضها‪ ،‬فهي إذن تمثل عامل مرجعي إلدارة المؤسسة ومؤشر كمي للمقرض والمصرفي‪.‬‬

‫‪72‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫ويعود تاريخ هذه الطريقة إلى ‪8002‬م من طرف المفكر ‪ Brown Donaldson‬في هيئة األركان ‪L’état‬‬
‫لشركة ‪Dupont Denemours‬‬ ‫‪ major‬حيث اقترحها وقدمها في لوحة القيادة ‪Tableau de Bord‬‬
‫األمريكية لغرض مراقبة تسيير األقسام‪ ،‬حيث تكمن هذه الطريقة في شكلها التدفقي الذي يبين تفصيليا العناصر‬
‫المكونة للمتغير المحددة لمعدل المردودية‪ ،‬ومن ثم يمكن تحديد مراكز القوة والضعف في تسيير المؤسسة‬
‫وبالتالي إمكانية ترشيد ق اررات النمو واتخاذ اإلجراءات المناسبة‪.‬‬

‫إن تحليل المردودية المالية حسب نموذج ‪ Dupont‬والذي يعتبر من أفضل األساليب إلبراز العالقة بين‬
‫الظروف المالية موضع الرقابة لدى اإلدارة والنسب الحالية المختلفة‪ ،‬ويمكن إبراز ذلك الترابط كما يظهر واضحا‬
‫في الشكل التالي ومن خالل ربط هذه النسب الظاهرة في الشكل أدناه نحصل على مجموعة العوامل التي تؤثر‬
‫في قيمة نسبة المردودية التجارية أو نسبة صافي الربح (النتيجة الصافية) إلى حق الملكية‪ ،‬أو ما يعرف معدل‬
‫مردودية األموال الخاصة ومن الشكل يظهر أن‪:‬‬

‫من تركيبة المردودية المالية نحصل على أنها ما هي إال محصلة اإلسهامات المختلفة لألصول الصافية في‬
‫تحقيق الربح‪ ،‬حيث تتوقف مساهمة الموجود ( كما في الشكل السابق ) على ثالث جوانب هي‪:‬‬

‫‪ -‬هامش الربح‪ ،‬ونسبة تغطية األموال الخاصة لألصول والتي تسمى الرافعة المالية ومعدل دوران األصول‪،‬‬
‫وبالعودة إ لى تلك العالقة يظهر أن النسبة الخاصة بالرافعة تظهر عالقة بين األصول ككل‪ ،‬وذلك بهدف تحليل‬
‫العالقة بين نسب الرافعة ذات األهمية في تحليل المردودية‪ ،‬وقد تم استعراض هذه النسب سابقا‪ ،‬كما استخرجت‬
‫نسب النشاط لقياس مقدار المبيعات المحققة من استخدام الدينار الواحد المستثمر في كل موجودات المؤسسة‬
‫فالقيمة العالية لنسب النشاط تعكس الزيادة في المبيعات عن كل دينار يستثمر في األصول‪ ،‬في حين تشير‬
‫النسب المنخفضة إلى عكس ذلك تماما‪ ،‬ولهذا فإن التحليل قد استخدم مختلف أنواع األصول لحساب عدد من‬
‫‪1‬‬
‫نسب النشاط من أجل التعرف على درجة االستفادة من كل األصول بشكل عام وفقراتها الرئيسية بشكل خاص‪.‬‬

‫رابعا‪ :‬تحليل المردودية التجارية‬

‫تمثل المردودية التجارية الفائض المتولد من األنشطة الصناعية والتجارية للمنظمة أي فيما يتعلق بقدراتها‬
‫على استخالص فائض من التشغيل ينتج عن ذلك أن المردودية التجارية ترتبط بدورة التشغيل لذلك فهي تسمح‬
‫بإلقاء الضوء على العالقة بين النتائج والوسائل المستخدمة في اإلنتاج والمتاجرة‪.‬‬

‫المردودية التجارية = الفائض اإلجمالي لالستغالل ‪ /‬رقم األعمال خارج الرسم‪.‬‬

‫يتم التعبير عن المردودية التجارية والصناعية بالهامش اإلجمالي والذي تستقطعه المؤسسة من سعر تكلفة‬
‫البضائع المباعة‪ ،‬إذ هي تعرف غالبا كإجمالي فائض التشغيل أو ما يعرف الفائض اإلجمالي لالستغالل (‬

‫‪1‬‬
‫خلف عبد هللا الوردات‪ ،‬التدقيق الداخلي بين النظرية والتطبيق‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.22‬‬

‫‪73‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫) ‪ EBE‬ولقد اختير مفهوم الفائض اإلجمالي لالستغالل كعنصر أساسي لقياس األداء التشغيل ألنه يمثل هامش‬
‫الحركة للمنظمة‪ ،‬كما يؤكد أحد المؤلفين‪ ،‬إذ هو مؤشر المردودية األكثر أمانا وثقة من نتيجة التشغيل المعتاد‪.‬‬

‫المردودية التجارية = النتيجة الصافية بعد الضريبة ‪ /‬صافي المبيعات أو رقم األعمال خارج الرسم‪.‬‬

‫تتحدد المردودية التجارية بنسبة هامش الربح‪ ،‬وتدرس نتيجة السنة الصافية مقارنة برقم األعمال خارج الرسم‬
‫أو الضريبة وهي من المؤشرات المهمة في تقييم أداء المؤسسة وتعبر هذه النسبة عن مستوى مردودية المعيار‬
‫التاريخي أو الصناعي كلما تحسن االتحاد إلدارة المؤسسة والعكس صحيح دائما‪ ،‬حيث أن االنخفاض يشير إلى‬
‫هبوط وتدهور مردودية المبيعات‪ ،‬باعتبارها أحد أهم عناصر التشغيل في المؤسسة ويشير أيضا إلى التدني في‬
‫فاعلية العمليات التشغيلية المختلفة‪.‬‬

‫‪( Responsabilité ,‬‬ ‫ولإلشارة أن االتجاهات التحليلية الحديثة فيما يعرف بمحاسبة المسؤولية‬
‫) ‪ ، Accounting‬هو حساب المردودية التجارية لكل قسم من أقسام مؤسسة أو منظمات األعمال أو لكل فرع‬
‫من فروعها في حالة التقسيم الجغرافي للمؤسسة‪ ،‬والغرض من هذا التحليل هو بيان مردودية مبيعات كل قسم‬
‫أو فرع‪ ،‬قبل الوصول إلى مردودية مبيعات المؤسسة ككل‪ ،‬ويساعد هذا النوع من التحليل إلى تقييم األداء‬
‫الفرعي لمؤسسة األعمال والذي يساعد اإلدارة وفق نتائج تقييم أداء األقسام أو الفروع‪ ،‬وتصحيح مسارها ورفع‬
‫إنتاجيتها‪.‬‬

‫ومن المزايا الكثيرة التي يحققها حساب مردودية األقسام داخل المؤسسة هي‪:‬‬

‫‪ -8‬إثارة انتباه اإلدارة للمجاالت التي تحتاج المؤسسة فيها للتوجيه والتعديل والتحسين‪.‬‬

‫‪ -0‬وضع المؤشرات المهمة لتقييم المديرين لترقية أو تعديل المواقع أو بتبديل المسؤولين وكذلك نظام الحوافز‪.‬‬

‫‪ -0‬تخلق الرضا النفسي لدى المديرين من حيث تمكينهم من متابعة أداء األقسام وبشكل مستمر‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫تركيبة المردودية التجارية‬

‫طالما نحن بصدد الحديث عن فعالية وكفاءة الموارد المستخدمة في التشغيل‪ ،‬فيمكن دراسة العالقات التالية‪:‬‬

‫الفائض اإلجمالي لالستغالل ‪ / EBE‬رقم األعمال خارج الرسم * رقم األعمال خارج الرسم ‪ /‬احتياجات تمويل‬
‫الدورة التشغيلية‪.‬‬

‫وكذلك عن طريق الفائض من رأس المال العامل و األصول الجارية‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫أحمد حلمي جمعة‪ ،‬تطوير معايير التدقيق والتأكيد الدولية‪ :‬الكتاب الثاني‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.52‬‬

‫‪74‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫الفائض اإلجمالي لالستغالل ‪ / EBE‬رقم األعمال خارج الرسم‪ * .‬رقم األعمال خرج الرسم ‪ /‬رأس المال‬
‫العامل‪.‬‬

‫الفائض اإلجمالي لالستغالل ‪ / EBE‬رقم األعمال خارج الرسم * رقم األعمال خارج الرسم ‪ /‬األصول الجارية‪.‬‬

‫بالنظر إلى التفاعالت بين المتغيرات الموضحة أنفا تعتمد المرودية التجارية للمؤسسة على‪:‬‬

‫‪ -8‬الهامش التجاري لرقم األعمال " سياسات التسعير "‪.‬‬

‫‪ -0‬درجة ومستوى تشغيل احتياجات رأس المال العامل معب ار عنها بسرعة الدوران" دوران المخزون السلعي‪،‬‬
‫حسابات القبض وحسابات الدفع " سياسات مالية قصيرة األجل"‪.‬‬

‫هكذا يظهر بديالن للمردودية التجارية بهذه الطريقة‪:‬‬

‫إما هامش عال على المبيعات ودوران بطئ الحتياجات الدورة التشغيلية‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫أو هامش منخفض على المبيعات مع دوران مرتفع لهذه االحتياجات‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫ومن هنا يمكن أن نعتقد أن هذه النسب المذكورة أعلى تعتبر مؤشرات المردودية التجارية للمؤسسة‪ ،‬ومن‬
‫الضروري القول بأن النتيجة اإلجمالية للنشاط ال تقابل الفائض التشغيلي بالمعنى الضيق للمفهومين‪ ،‬ألن‬
‫المفهوم األول يشير إلى األرباح المحققة قبل الضرائب والفوائد‪ ،‬بينما الفائض اإلجمالي لالستغالل يشير إلى‬
‫ذلك الرصيد الذي يحدد مقياس األداء التشغيلي‪.‬‬

‫‪75‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫المبحث الثالث‪ :‬عالقة التدقيق الداخلي باألداء المالي‬

‫التدقيق الداخلي بمفهومه الحديث يعتبر أداة من األدوات التي تساعد المؤسسة على بلوغ أهدافها‪ ،‬حيث‬
‫تعمل على التأكد من إنجاز أنشطتها المحاسبية والمالية والتشغيلية على مستوى عالي من الكفاءة والفعالية‪ ،‬ما‬
‫يسمح بالوصول إلى مستوى عالي من األداء المخطط والمرغوب فيه سواءا ماليا أو تنظيميا أو تشغيليا‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬مفهوم و أنواع القوائم المالية‬

‫القوائم المالية من الوسائل األساسية في االتصال باألطراف المهتمة بأنشطة المؤسسة‪ ،‬و التي من خاللها‬
‫ستتمكن تلك األطراف التعرف على العناصر الرئيسية المؤثرة على المركز المالي للمؤسسة وما حققه من‬
‫نتائج‪،‬فالمعايير تبين اإلطار العام لتقديم القوائم المالية وما يتطلبه محتوى كل وثيقة‪،‬فالنظام العام لتقديم القوائم‬
‫المالية الواحد على المؤسسة انجازها سنويا‪.‬‬

‫أوال‪ :‬مفهوم القوائم المالية‬

‫تعتبر القوائم المالية وسيلة االتصال األساسية للمنشأة مع األطراف الخارجية المختلفة وأيضا لتحديد مدى‬
‫كفاءة األداء المالي للمؤسسة‪ ،‬وقد عرفتها لجنة إجراءات المراجعة بأنها تلك القوائم التي يتم إعدادها لكي تظهر‬
‫المركز المالي ونتيجة عمليات المؤسسة وتتكون عادة من الميزانية وقوائم الدخل‪.‬‬

‫تعرف القوائم المالية على أنها‪ " :‬عبارة عن بيانات تفصيلية واجمالية لجميع عناصر المعامالت واألنشطة‬
‫في المؤسسة‪ ،‬تعرض في مجموعة الكشوف المحاسبية يعبر عنها بشكل أرقام تعكس جميع العمليات و األنشطة‬
‫‪1‬‬
‫االقتصادية والمالية التي ينفذها المشروع خالل فترة محددة ''‬

‫تمثل القوائم المالية الناتج النهائي واألساسي للعمل المحاسبي في أي وحدة اقتصادية وهي تنشأ نتيجة‬
‫إجراء مجموعة من المعالجات المحاسبية على البيانات التي ترتبط باألحداث واألنشطة التي تقوم بها الوحدة‬
‫االقتصادية لغرض تقديمها بصورة إجمالية وملخصة إلى كافة الجهات التي يمكن أن تستفيد منها في اتخاذ‬
‫الق اررات المختلفة وتتبع أهمية القوائم المالية من كونها توفر البيانات والمعلومات الالزمة والمفيدة للعديد من‬
‫الجهات التي لها عالقة مباشرة أو غير مباشرة للوحدة االقتصادية لهدف اتخاذ الق اررات المختلفة كالمستثمرين و‬
‫‪2‬‬
‫الدائنين وأجهزة الدولة وغيرها‪ ،‬وذلك من خالل‪:‬‬
‫‪ -‬توضيح وتحديد نتيجة العمليات واألنشطة التي قامت بها الوحدة االقتصادية خالل قترة زمنية معينة( ربح أو‬
‫خسارة )‪.‬‬
‫‪ -‬توضيح قوة المركز المالي للوحدة االقتصادية في لحظة زمنية تتمثل في نهاية الفترة المالية‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫دريد كامل آل شيب‪ ،‬مبادئ اإلدارة المالية‪ ،‬دار المناهج‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬عمان‪ ،1001 ،‬ص ‪.38‬‬
‫‪2‬‬
‫قاسم محسن الحبيطي‪ ،‬زياد هاشم يحيا‪ ،‬تحليل ومناقشة القوائم المالية‪ ،‬الدار النموذجية للطباعة والنشر‪ ،‬ط‪ 2‬بيروت‪ ،1022 ،‬ص ‪.18‬‬

‫‪76‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫ثانيا‪ :‬أنواع القوائم المالية‬

‫مخرجات النظام المحاسبي تتعدى لتشمل على عدد من القوائم والتقارير والكشوفات المالية‪ ،‬إال أنه‬
‫والعتبارها معينة‪ ،‬تلقى مجموعة من القوائم االهتمام األكبر‪ ،‬وفي مجال تقييم األداء المالي للمؤسسة نجد أن‬
‫القوائم األكثر التي تساعد في هذا الغرض هي‪:1‬‬

‫‪ -‬قائمة المركز المالي ( الميزانية العمومية )‪ :‬وهي عبارة عن كشف أو بيان مالي منظم بين ممتلكات المشروع‬
‫وااللتزامات القائمة عليه في نقطة معينة من حياة المشروع‪ ،‬توضح األصول في الجهة اليمنى‪ ،‬والخصوم في‬
‫الجهة اليسرى للميزانية‪ ،‬أو تكون األصول في أعلى القائمة‪ ،‬والخصوم في أسفل القائمة‪.‬‬

‫ومنظما‬ ‫‪ -‬قائمة الدخل ( جدول حسابات النتائج )‪ :‬تعتبر من أهم القوائم المالية‪ ،‬ألنها تمثل تلخيصا مجمعا‬
‫إليرادات ونشاطات الوحدة االقتصادية خالل فترة زمنية معينة‪ ،‬ووفقا لمبادئ محاسبية ‪ ،‬تمكن من إظهار نتائج‬
‫األعمال ربحا أم خسارة‪ ،‬كما تعطي فكرة عن نشاطات الوحدة االقتصادية كالمبيعات والمشتريات واإلنتاج‬
‫وغيرها‪.‬‬

‫‪ -‬قائمة التدفقات النقدية‪ :‬توض ح قيمة ومصادر التدفقات النقدية الداخلية للشركة وقيمة وأوجه اإلنفاق لتلك‬
‫التدفقات خالل فترة معينة‪ ،‬فضال عن بيان أثر تلك التدفقات الداخلية والخارجية على األرصدة النقدية للمؤسسة‬
‫في نهاية الفترة‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬إجراءات تدقيق القوائم المالية‬

‫بينما يعتبر الكثيرون أن القوائم المالية هي مجرد محاسبة‪ ،‬إال أنها أكثر من ذلك بكثير‪ ،‬فهي توفر ثروة من‬
‫المعلومات التي يستخدمها المديرون والمستثمرون والمقرضون والعمالء والموردون وغيرهم‪ ،‬ويمكن أن يوضح‬
‫تحليل قوائم المؤسسة نقاط قوتها ونقاط ضعفها‪ ،‬ويمكن أن تستخدم اإلدارة هذه المعلومات في المساعدة على‬
‫تحسين األداء‪ ،‬ويستخدمها اآلخرون في التنبؤ بالنتائج المستقبلية‪.‬‬

‫إن المعلومات التي تحويها القوائم المالية مهمة جدا في تقييم األداء المالي للمؤسسة لذلك البد من أن تكون‬
‫صحيحة ودقيقة وذات مصداقية ومعدة وفق المعايير المحاسبية‪ ،‬وهذا ما يسعى المرجع الداخلي إلى تأكيده من‬
‫خالل فحص ومراجعة هذه القوائم وعرفت مراجعة القوائم المالية على أنها عملية فحص المستندات والدفاتر‬
‫والسجالت المالية للمؤسسة فحصا فنيا انتقاديا محايدا للتحقق من صحة العمليات المالية وابداء الرأي حول‬
‫عدالة القوائم المالية‪.2‬‬

‫‪1‬‬
‫قاسم محسن الحبيطي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪17‬‬
‫‪2‬أحمد حلمي جمعة‪ ،‬المدخل إلى التدقيق الحديث‪ ،‬دار صفاء‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬عمان‪ ،1001 ،‬ص ‪.8‬‬

‫‪77‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫بمج رد االنتهاء من إعداد القوائم المالية يأتي دور المدقق الداخلي في فحصها والتأكد من مدى مصداقية‬
‫كافة المعلومات التي تحتويها وفي ما يلي أهم اإلجراءات المتبعة في فحص قائمتي الدخل والمركز المالي‬
‫باعتبارهما األساس الذي يعتمد عليه المحلل المالي في عملية تقييم األداء المالي‪:‬‬

‫أوال‪ :‬تدقيق قائمة المركز المالي‬

‫تبين قائمة الميزانية األصول في الناحية اليمنى والخصوم وحقوق الملكية أو المتطلبات ضد األصول في‬
‫الناحية اليسرى وتوفر الميزانية لمحة سريعة للموقف المالي للشركة في نقطة زمنية معينة‪ ،‬وتتم تدقيقها كاآلتي‪:‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ -1‬جانب األصول‪ :‬ويتم تدقيق األصول كالتالي‪:‬‬

‫‪ -‬التحقق الحسابي من صحة األصول للميزانية من خالل مراجعة الكشوف بشكل تفصيلي ومقارنة مجموع‬
‫أرصدتها للحساب اإلجمالي لألصول لدفتره األستاذ ومقارنة األرقام الموجودة بهذا األخير مع األرقام الظاهرة في‬
‫الميزانية‪.‬‬

‫‪ -‬التحقق من صحة تقويم األصول وصحة وجوها‪.‬‬

‫‪ -‬التحقق من ملكية المشروع لألصول بإطالع على عقود ومستندات الملكية‪.‬‬

‫‪ -‬التأكد من أي حقوق للغير على األصول‪ ،‬أي في حالة وجود رهن أو حق االستغالل‪.‬‬

‫‪ -‬التحقق الحسابي والمستندي والوجود الفعلي وكذا الملكية لعناصر األصول المتداولة للميزانية‪.‬‬

‫‪ -2‬جانب الخصوم‬

‫تتعدد وتتفرع اإلجراءات الخاصة بتدقيق جانب الخصوم نظ ار ألهميته ‪،‬وسنتعرض ألهم اإلجراءات‬
‫‪2‬‬
‫الخاصة بتدقيق هذا الباب من خالل تقييمات عناصر الخصوم‪ ،‬ويتم تدقيق حقوق الملكية على النحو التالي‪:‬‬

‫‪ -‬التحقق من التطابق بين مجموع األرصدة في سجل المساهمين في المؤسسة مع الحساب العام لألسهم في‬
‫دفتر أستاذ العام‪ ،‬وللتأكد من التطابق يطلب المدقق كشف لألرصدة الفرعية في سجل المساهمين‪.‬‬
‫‪ -‬التحقق من استالم النقدية المتعلقة باألسهم المصدرة ومن صحة المحاسبة عليها‪.‬‬

‫‪ 1‬يوسف محمد جربوع‪ ،‬مراجعة الحسابات بين النظري والتطبيقي‪ ،‬دار الوراق‪ ،1000 ،‬ص ‪.221‬‬
‫‪2‬‬
‫حسين يوسف القاضي‪ ،‬حسين أحمد دحدوح‪ ،‬تدقيق الحسابات واإلجراءات‪ ،‬الدار العلمية الدولية ودار الثقافة‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬عمان‪ ،1000 ،‬ص‪.22‬‬

‫‪78‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -‬إذا كانت األسهم مصدرة عن طريق بنك‪ ،‬يتوجب الحصول على شهادة من البنك توضح عدد األسهم‬
‫المصدرة وكذا األسهم المكتتب فيها والقيمة المسددة عند االكتتاب‪ ،‬ومقارنة هذه البيانات مع مثيالتها في سجالت‬
‫المشروع‪ ،‬أما االلتزامات طويلة األجل‪ ،‬فأهم إجراءات مراجعتها هي‪:1‬‬
‫‪ ‬الحصول على كشف بالقروض طويلة األجل والسندات وغيرها من االلتزامات‪.‬‬
‫‪ ‬اإلطالع على عقد القروض ومعرفة شروطها وان كان هناك رهن أو ضمانات على بعض أصول المؤسسة‬
‫والتأكد من إتباع الشروط القانونية في ذلك‪.‬‬
‫‪ ‬التأكد من استالم المؤسسة لمبلغ القرض في سجالت المقبوضات النقدية أو في حساب البنك خالل السنة‬
‫المالية‪.‬‬
‫‪ ‬الحصول على مصادقات من المقترض بمبلغ القرض وأي فوائد مستحقة في نهاية السنة المالية ومقارنة الرد‬
‫مع سجالت المؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬مراجعة المعالجة المحاسبية والتأكد من توزيع المبالغ على السنوات المالية التي تستفيد من القرض‪.‬‬

‫أما بالنسبة لإلجراءات الخاصة بااللتزامات قصيرة األجل فهي‪:2‬‬

‫‪ ‬مقارنة كشوف الدائنين مع أرصدة الحسابات المعنية سواءا الموردين أو الضرائب‪...‬‬

‫‪ ‬إرسال مصادقات للموردين لمقارنة الردود مع الكشوفات‪.‬‬
‫‪ ‬مقارنة جميع المصروفات المستحقة للسنة المالية مع المستندات الخاصة بها والتأكد من صحتها المحاسبية‪.‬‬
‫‪ ‬التأكد من سداد المصروفات وفق القيم المسجلة‪ ،‬فعال عن طريق الفحص المستندي لكشوفات البنك‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬تدقيق قائمة الدخل‬

‫يتم تدقيق قائمة الدخل للتأكد من أن المصروفات و اإلرادات التي تمت خالل تدقيق السنة المالية‬
‫صحيحة ومعبرة بصدق عن النتيجة المالية للمؤسسة وذلك بإتباع اإلجراءات التالية‪:3‬‬

‫‪ -‬التأكد من أن هذه القائمة قد أعدت حسب القواعد الحسابية المتعارف عليها وفي الموعد المحدد؛‬
‫‪ -‬التأكد من إحكام الرقابة الداخلية على العناصر اإلرادات والمصروفات لمنع أي إسراف أو إثبات للنفقات‬
‫الوهمية‪ ،‬ولمنع تالعب أو اختالس إيرادات محصلة؛‬
‫‪ -‬التحقق من أن جميع اإليرادات المثبتة بهذه القائمة قد تحققت وفقا للمبادئ المحاسبية أي أن اإليراد تحقق‬
‫عند بيع السلع أو تقديم الخدمة نقدا أو باألجل؛‬
‫‪ -‬التأكد من جدية اإلنفاق وصحته بالرجوع إلى المستندات المؤيدة بهذا اإلنفاق؛‬

‫‪1‬‬
‫عبد الفتاح الصحن وآخرون‪ ،‬أسس المراجعة العلمية والعملية‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬االسكندرية‪ ،‬ص ‪.272‬‬
‫‪2‬‬
‫رأفت سالمة أحمد وآخرون‪ ،‬علم تدقيق الحسابات العملي‪ ،‬دار المسيرة‪ ،‬عمان‪ ،1002 ،‬ص ‪.201‬‬
‫‪3‬‬
‫خالد أمين عبد هللا‪ ،‬علم تدقيق الحسابات‪ ،‬دار وائل‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬عمان‪ ،1003 ،‬ص‪ ،‬ص ‪.120 ،110‬‬

‫‪79‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -‬التأكد من تطبيق مبدأ االستحقاق عند إعداد القائمة لنتيجة األعمال أي تحميل الفترة المالية بما يخصها من‬
‫إيراد فعلي ومصروف فعلي؛‬
‫‪ -‬التأكد من صحة التمييز بين المصروفات اإليرادية و الرأسمالية‪ ،‬أي تحميل قائمة الدخل بالمصروفات‬
‫اإليرادية فقط واظهار المصروفات الرأسمالية في قائمة المركز المالي؛‬
‫‪ -‬التأكد من تطبيق مبدأ اإلفصاح عند إعداد قائمة الدخل‪ ،‬أي إظهار البنود الرئيسية بصورة واضحة ومفهومة‬
‫لمستخدميها والمستفيد منها مع مراعاة عدم المبالغة لتجنب الكشف عن معلومات قد تضر بمصالح المؤسسة؛‬
‫‪ -‬التأكد من صحة تقييم المخزون‪ ،‬والتقيد بمبدأ الثبات في طرق التقييم من سنة ألخرى‪ ،‬وفي حالة العكس‬
‫يجب اإلشارة إلى ذلك في تقرير المراجع الداخلي؛‬
‫‪ -‬التحقق من المبالغ المثبتة في قائمة الدخل إليرادات عن طريق المراجعة المستنبطة من نشوء العملية حتى‬
‫ترحيل المبلغ النهائي إلى حساب المختص في دفتر األستاذ العام؛‬
‫‪ -‬التأكد من تحقيق اإليرادات المثبتة في القائمة إما بيع السلعة أو تقديم الخدمة‪ ،‬نقدا أو باألجل‪ ،‬وذلك بالرجوع‬
‫إلى حساب النقدية والمدينون؛‬
‫‪ -‬التأكد من سالمة تبويب اإليرادات وثباتها من سنة إلى أخرى طبقا لخريطة الحسابات بالمؤسسة‪ ،‬وذلك من‬
‫خالل تحليل عناصر اإليرادات ومقارنتها بنظائرها في السنوات السابقة وعند ظهور اختالفات كبيرة يجب‬
‫االستفسار من ال مسؤولين هذا بالنسبة للمبيعات‪ ،‬أما اإليرادات األخرى فيجب فحص القيود التي تمثل قيما كبيرة‬
‫فحصا إنتقاديا‪ ،‬حيث أن المبالغ قد تكون غير عادية أو نشأت من مصادر غير عادية‪.‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬ضبط وتقييم األداء المالي‬

‫يعمل المدقق الداخلي على تقييم مدى مالئمة ودقة تطبيق التركيبات الداخلية المعتمدة من قبل اإلدارة‬
‫بالمهام المالية والحفاظ على موجودات المنشأة وممتلكاتها‪ ،‬وذلك بهدف تحقيق النزاهة في ملفات اإلدارة المالية‬
‫من محلوالت االختالس وحاالت‪ ،‬لذلك فالمراجعة الملية تهدف إلى‪:1‬‬

‫‪ -‬حماية األموال والتثبت من مالئمة أنظمة الرقابة الداخلية و سالمة التصرفات المالية واتباع القوانين واللوائح‬
‫واألنظمة؛‬
‫‪ -‬الكشف عن المخالفات الملية؛‬
‫‪ -‬بيان أوجه النقص أو القصور في القوانين واللوائح واقتراح وسائل عالجها؛‬
‫‪ -‬تقييم أداء الجهات الخاضعة للرقابة والتحقق من استخدام الموارد بطريقة اقتصادية وبكفاءة وفعالية‪.‬‬

‫إن أهم الشروط في عملية تقييم األداء المالي كما ذكرنا سابقا هي توفر شروط المعلومات المالية الصحيحة‬
‫والدقيقة بصدق الوضع المالي للمؤسسة لفترة زمنية معينة‪ ،‬وهو الشرط الذي تعمل المراجعة الداخلية على تحقيقه‬

‫‪1‬‬
‫أحمد حلمي جمعة‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪ ،‬ص ‪.22،21‬‬

‫‪80‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫من القيام باإلجراءات السابقة‪ ،‬وبما أن القوائم تكون صحيحة ومراجعة‪ ،‬فالمحلل المالي يقوم باعتمادها في تحليل‬
‫الوضع المالي الحالي للمؤسسة والمستقبلي باستعمال عدة أساليب والتي سبق وذكرناها في هذا المبحث‪،‬‬
‫وكنتيجة حتمية لكون القوائم المالية صحيحة ال بد أن تكون عملية التقييم والتحليل المالي صحيحة‪ ،‬بناءا على‬
‫ما تقدم نجد أن التدقيق الداخلي للقوائم المالية قد ساهمت في ضبط عملية تقييم األداء‪.‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)13‬عالقة التدقيق الداخلي بقسم األداء المالي‬

‫بياناتللبيانات‬
‫والمعلومات‬ ‫الرئيسية‬ ‫المصادر المصادر‬
‫الرئسية لل‬
‫الثانوية للبيانات‬
‫للبيانات‬ ‫المصادرالثانوية‬
‫المصادر‬ ‫والمعلومات‬

‫تدقيق طرق الحساب‬

‫النتيجة الصافية‬
‫النتيجة الصافية‬
‫لالستغالل‬
‫تدقيق البيانات وفحصها‬

‫إعتماد النتائج كمؤشرات لتقييم األداء‬

‫من إعداد الطلبة باالعتماد على وثائق الشركة‪.‬‬ ‫المصدر‪:‬‬

‫إن فحص النشاطات التشغيلية ال يساهم فقط في وفرة التكاليف و ضبط ألداء األفراد فهو أيضا نقطة إيجابية‬
‫من حيث الناحية المالية حيث أن مخرجات عملية هذه األنشطة هي مدخالت النظام المحاسبي وبالتالي كلما‬
‫كانت مخرجات النظام المحاسبي صحيحة‪ ،‬فكون المدقق الداخلي يفحص العمليات التشغيلية فهو على دراية‬
‫مسبقة بكون الحسابات المتعلقة بها والتي تدخل في إعداد القوائم المالية قد تم تدقيقها وتحديد االنحرافات بها‬
‫بشكل مسبق‪.‬‬

‫ال يتوقف دور المدقق الداخلي في كشف األخطاء وتحديد االنحرافات والتجاوزات فقط‪ ،‬بل يتعدى لتقديم‬
‫االقتراحات والتصحيحات المناسبة لها في شكل توصيات يتضمنها التقرير المقدم لإلدارة العليا ألخذها بعين‬
‫االعتبار في اتخاذ الق اررات‪ ،‬ليس هذا فقط‪ ،‬بل يعتمد على متابعة تنفيذ تلك اإلجراءات التصحيحية أوال بأول‪،‬‬
‫لذلك فالتدقيق الداخلي بنوعية المالي والتشغيلي ال يساهم فقط في ضبط عملية تقييم األداء المالي والتشغيلي‪ ،‬بل‬
‫أيضا يعمل على الرفع من مستوى الكفاءة والفعالية في اإلنجاز‪.‬‬

‫‪81‬‬
 ‫اثر التدقيق الداخلي على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫خاتمة الفصل الثاني‬

‫نظ ار ألهمية األداء المالي بالنسبة لمؤسسة اقتصادية والذي يشير إلى العملية التي يتم من خاللها اشتقاق‬
‫مجموعة من المعايير أو المؤشرات الكمية والنوعية حول نشاط أي مشروع اقتصادي يسهم في تحديد أهمية‬
‫األنشطة التشغيلية والمالية‪ ،‬وذلك من خالل معلومات تستخرج من القوائم المالية ومصادر أخرى لكي يتم‬
‫استخدام درجة كبيرة من الدقة والمصداقية لهذه القوائم المالية‪ ،‬وكذا تحقيق رقابة محكمة على جميع األنشطة‬
‫بالمؤسسة لضمان تقييم مضبوط وصحيح للعمليات المالية والتشغيلية وهو ما يوفره التدقيق الداخلي‪.‬‬

‫كما يسعى أيضا لتفعيل األداء من خالل كشف االنحرافات والتجاوزات التي قد توجد في الوقت المناسب‬
‫والعمل على تصحيحها من خالل االقتراحات والتوصيات الفعالة التي يقدمها المدقق الداخلي والذي يعمل بدوره‬
‫على متابعة تنفيذ هذه التوصيات‪.‬‬

‫‪82‬‬
 ‫الفصل الثالث‬
‫دور التدقيق الداخلي في تحسين األداء المالي لمؤسسة‬
‫مناجم الفوسفاط– تبسة – » ‪« SOMIPHOS‬‬

‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

 ‫دور التدقيق الداخلي في تحسين األداء المالي لمؤسسة مناجم الفوسف اط– تبسة –‪SOMIPHOS‬‬ ‫الفصل الثالث‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

‫تمهيد‬

‫بغية اإلطالع على واقع تطبيق التدقيق الداخلي في المؤسسات الجزائرية‪ ،‬يقتضي األمر القيام بدراسة‬
‫لإلطالع أكثر وعن قرب على سير مهمة التدقيق الداخلي وابراز تأثيرها على األداء المالي للمؤسسة‪ ،‬مما يتيح‬
‫الفرصة لتجسيد الدراسة النظرية على أرض الواقع ومعرفة ما يجري فعال في المؤسسة محل الدراسة وهي‬
‫مؤسسة مناجم الفوسفاط تبسة وذلك خالل الفترة (‪ ،)1122 – 1122‬ولمعرفة الكيفية التي يطبق بها التدقيق‬
‫الداخلي في هذه المؤسسة‪ ،‬باإلضافة إلى تحديد انعكاسه على األداء المالي لهذه األخيرة‪ ،‬حيث سيتم تقسيم‬
‫الفصل الثالث إلى ما يلي‪:‬‬

‫المبحث األول‪ :‬التعريف بمؤسسة مناجم الفوسفاط‪-‬تبسة‪-‬؛‬

‫المبحث الثاني‪ :‬اجراءات عملية التدقيق الداخلي في مؤسسة مناجم الفوسفاط‪ -.‬تبسة‪-‬؛‬

‫المبحث الثالث‪ :‬أثر التدقيق الداخلي على تحسين األداء المالي لمؤسسة مناجم الفوسفاط‬
‫خالل الفترة (‪.)1122 – 1122‬‬

‫‪84‬‬
 ‫دور التدقيق الداخلي في تحسين األداء المالي لمؤسسة مناجم الفوسف اط– تبسة –‪SOMIPHOS‬‬ ‫الفصل الثالث‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

‫المبحث األول‪ :‬التعريف بمؤسسة مناجم الفوسفاط – تبسة –‬

‫تعود نشأة صناعة الحديد والفوسفاط إلى القرن التاسع عشر مع اكتشاف عدة مناجم بالشرق الجزائري‬
‫مزيطة‪ ،‬أرس الواد وبرج غدير‪ ،‬وانتقال إنتاج الفوسفاط إلى بئر لعاتر‪ ،‬ليتم بعدها اكتشاف منجم‬
‫كمنجم الكويف‪ ،‬ا‬
‫‪1‬‬
‫جبل العنق الذي كان محل د ارسة من قبل‪ ،‬ثم البدء في استغالله سنة ‪.1960‬‬

‫المطلب األول‪ :‬نشأة وتطور مؤسسة مناجم الفوسفاط –تبسة‪-‬‬

‫المؤسسة الوطنية للحديد والفوسفاط والتي يرمز لها– ‪ - FERPHOS GROUPE‬والتي يتواجد مقرها‬
‫االجتماعي بتبسة نتجت إثر عملية الهيكلة للشركة الوطنية لألبحاث واإلستغالالت المنجمية ‪SONAREM‬‬
‫وهذا بمقتضى المرسوم رقم ‪ 442/38‬المؤرخ بـ ‪ 21‬جويلية ‪2838‬م‪ ،‬وتحولت إلى شركة عمومية اقتصادية‬
‫بتاريخ ‪ 11‬ماي ‪ 2881‬بمقتضى قانون توجيه المؤسسات العمومية االقتصادية‪ ،‬ومن هذا المنطلق فقد تكلفت في‬
‫إطار المخطط الوطني للتنمية االقتصادية واالجتماعية بإنتاج وتحويل وتوزيع واستيراد وتصدير المواد المنجمية‬
‫من حديد وفوسفاط إضافة إلى مشتقاتها وبعض المنتجات الفرعية‪ ،‬فمن مهامها األساسية إذا‪ * :‬عملية البحث‬
‫المنجمي‪ * .‬عملية التطوير والتنمية‪ * .‬عملية اإلنتاج‪.‬‬

‫عموما فهي مكلفة بكل العمليات التجارية والصناعية والمالية والعقارية المنقولة في كل النقاط المتواجدة‬
‫عبر التراب الوطني‪ ،‬كما أن رأس مالها االجتماعي االبتدائي هو ‪ 2101110111‬دج ثم تعدى إلى‬
‫‪ 81101110111‬دج ثم إلى ‪ 211101110111‬دج لينتهي بـ‪ 14801110111 :‬دج‬

‫تنشط مجموعة فرفوس في القطاع المنجمي الذي تشرف عليه الشركة القابضة للمناجم‪ ،‬مع دخول‬
‫اإلصالحات االقتصادية حيز التنفيذ تحولت مؤسسة فرفوس ابتداء من شهر ماي ‪ 2881‬إلى االستقاللية‬
‫وتهيكلت على هذا األساس‪.‬‬

‫بتاريخ ‪ 23‬أكتوبر ‪ 1112‬وبعد فتح رأس مالها االجتماعي عقدت المؤسسة أول اتفاق شراكة مع مجموعة‬
‫‪ LNM‬الهندية " شركة ذات مسؤولية محدودة تخضع للقانون الهولندي " وأصبحت شريكا باألغلبية في منجمي‬
‫ونزة ‪،‬بوخضرة وبتبسة ‪ 01‬وعلى هذا األساس تأسست شركة ‪ METAL-STEEL‬بتبسة‪ ،‬ونصيب شركة‬
‫فرفوس ‪.81‬‬

‫‪1‬‬
‫وثائق مقدمة من طرف مؤسسة مناجم الفوسفاط تبسة‪.‬‬

‫‪85‬‬
 ‫دور التدقيق الداخلي في تحسين األداء المالي لمؤسسة مناجم الفوسف اط– تبسة –‪SOMIPHOS‬‬ ‫الفصل الثالث‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

‫أوال‪ :‬فروع مجموعة فرفوس‬

‫بتاريخ ‪ 12‬جانفي ‪ 1112‬تم تفريع المؤسسة إلى مجموعة شركات تشرف عليها المجموعة الصناعية‬
‫فرفوس ‪ FERPHOS GROUPE‬ومقرها االجتماعي عنابة وتضم الشركات التالية‪:‬‬

‫‪ -1‬شركة مناجم الفوسفاط ‪ :SOMIPHOS‬ومقرها االجتماعي في مدينة تبسة‪ ،‬وتعتبر العمود الفقري‬
‫للمجموعة ككل حيث تساهم بنسبة ‪ 01‬من رقم األعمال اإلجمالي‪ ،‬وهذا بفضل امتالكها للمركب المنجمي‬
‫جبل العنق –بئر العاتر‪ -‬الذي يقدر احتياطي الفوسفاط به بـ‪ 1 :‬مليار طن‪.‬‬

‫شركة ‪ SIMIPHOS‬تظم الوحدات التالية‪:‬‬

‫‪ -‬المركب المنجمي جبل العنق –العاتر‪.-‬‬

‫‪ -‬المنشآت المينائية –عنابة‪.-‬‬
‫‪ -‬مركز الدراسات واألبحاث التطبيقية ‪.–CERAD-‬‬
‫‪ -‬مقر المديرية العامة –تبسة‪.-‬‬

‫‪ -2‬شركة مناجم الحديد ‪ :SOMIPHER‬ومقرها االجتماعي –تبسة‪ -‬وتضم المناجم التالية‪:‬‬

‫" منجم عنيني – سطيف"‪" ،‬منجم روينة – عين الدفلى"‪" ،‬منجم سيدي معرف – جيجل"‪" ،‬منجم شعبة البلوط –‬
‫سوق أهراس"‪.‬‬

‫‪ -3‬شركة البوزوالن ‪ :POZZOLANE‬ويتواجد مقرها االجتماعي بمدينة – بني صاف – عين تموشنت‪،‬‬
‫وتقتصر على مركز وحيد للنشاط وهو بني صاف‪ ،‬البوزوالن هي مادة تفرزها البراكين وتستخدم في مركبات‬
‫اإلسمنت‪.‬‬

‫‪ -4‬شركة المسبك ‪ :SFO- FONDERIE‬ويتواجد مقرها االجتماعي بمدينة الونزة‪ ،‬وتقوم بصهر المواد‬
‫الحديدية وصناعة القوالب الصناعية‪.‬‬

‫‪ -5‬شركة البناءات والتجهيز ‪ :FERBAT‬ويتواجد مقرها االجتماعي بمدينة عنابة‪ ،‬وتقوم بأشغال البناء‬
‫وكل ما يتعلق باألمور العقارية‪.‬‬

‫‪ -6‬شركة نقل الموارد المنجمية ‪ :SOTRAMINE‬وهي شركة أنشأت حديثا للقيام بنقل المواد المنجمية‬
‫والفوسفاط من مدينة بئر العاتر إلى عنابة وكذلك نقل البوزوالن من بني صاف إلى مراكز البيع‪.‬‬

‫‪86‬‬
 ‫دور التدقيق الداخلي في تحسين األداء المالي لمؤسسة مناجم الفوسف اط– تبسة –‪SOMIPHOS‬‬ ‫الفصل الثالث‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

‫‪1‬‬
‫ثانيا‪ :‬نشأة المؤسسة (تقديم عام لمؤسسة مناجم الفوسفاط –تبسة‪)-‬‬

‫تعود نشأة صناعة الفوسفاط إلى بداية القرن ‪ 28‬مع اكتشاف عدة مناجم بالشرق الجزائري وانتقال إنتاج‬
‫الفوسفاط‪ ،‬المستخرج أساسا من منجم الكويف من ‪8110111‬طن بداية القرن‪ ،‬إلى ‪2110111‬طن سنة ‪ 2811‬و‬
‫‪2340111‬طن سنويا سنة ‪ 2883‬إلى بداية الحرب العالمية الثانية‪ ،‬استأنفت األشغال بمنجم الكويف بعده‬
‫ليتجاوز إنتاجه ‪2110111‬طن سنويا خالل الخمسينيات‪ ،‬وبعد االستقالل انخفض احتياط المنجم‪ ،‬ليتوقف نهائيا‬
‫سنة ‪2803‬م‪ ،‬اكتشف منجم جبل العنق سنة ‪ 2812-2811‬بقدرة نظرية مقدرة بـ ‪8110111‬طن من الفوسفاط‬
‫المحترق والمثري بنسبة ‪ ،BPL 02 - 00‬ولم تسمح الهياكل سوى بإنتاج يتراوح بين ‪ 4210111‬و‪2110111‬‬
‫طن سنويا كان استغالل الفوسفاط قبل االستقالل من اختصاص شركات تابعة للخواص المعمرين من استغالل‬
‫منجم الكويف‪ ،‬إلى غاية تاريخ االستقالل من قبل شركة فوسفاط قسنطينة ‪( Compagnies De Phosphate‬‬
‫) ‪ De Constantine‬واستغنى عنه سنة ‪ 2818‬وخلفتها شركة ‪ Barem‬سنة ‪ 2814‬ثم ‪ Sonarem‬سنة‬
‫‪2810‬م‪ ،‬وقد أسس المنجم بمرسوم واستغل في النهاية وأغلق سنة ‪ ،2803‬أما ميدان تحويل الفوسفاط فقد أسند‬
‫إلى مؤسسة سونطراك‪ ،‬إثر تأميم شركة ‪ Space‬سنة ‪.2813‬‬

‫وفي سنة ‪ 2808‬أسند مشروع حمض الفسفور‪ ،‬الذي أعدته شركة جبل العنق بإشراف ‪ Sonarem‬إلى‬
‫مؤسسة ‪ Sonatrach‬المكلفة آنذاك بتطوير صناعة األسمدة لتغطية طلب السوق الوطني وترقية صادرات‬
‫الحمض‪ ،‬ذلك الحين بقيت ‪ Sonarem‬مكلفة بمهمة ترقية وتطوير المنتج المنجمي‪ ،‬ثم تولت مؤسسة أسميدال‬
‫‪ Asmidal‬الناشئة بعد إعادة هيكلة ‪ Sonatrach‬المهمة‪ ،‬ثم تطوير صناعة األسمدة‪ ،‬بدأ استغالل منجم جبل‬
‫العنق في الستينات من طرف ‪ Sdo‬شركة جبل العنق آنذاك‪ ،‬لتندمج فيما بعد الشركة الوطنية لألبحاث المنجمية‬
‫‪ sonarem‬سنة ‪ ،2838‬انبثقت منها عدة مؤسسات منها مؤسسة فرفوس‪ ،‬طبقا لمرسوم نشأتها‪ ،‬وفي ‪1114‬‬
‫بادرت مؤسسة ‪ Ferphos‬إلى اعتماد نظام الفروع وتطبيقه سنة ‪ 1112‬حيث أحدثت الفروع (المؤسسات)‬
‫السابقة الذكر‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬أهداف ومهام مؤسسة مناجم الفوسفاط –تبسة‪-‬‬

‫تتضمن اهداف المؤسسة على مايلي‪:‬‬

‫أوال‪ :‬أهداف المؤسسة‬

‫تسعى المؤسسة الوطنية لمناجم الحديد والفوسفاط من ممارسة نشاطها إلى األهداف التالية‪:‬‬

‫‪ -‬الترقية والمشاركة في تنمية الموارد واإلنتاج الوظيفي‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫وثائق مقدمة من طرف مؤسسة مناجم الفوسفاط تبسة‪.‬‬

‫‪87‬‬
 ‫دور التدقيق الداخلي في تحسين األداء المالي لمؤسسة مناجم الفوسف اط– تبسة –‪SOMIPHOS‬‬ ‫الفصل الثالث‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

‫‪ -‬العمل للوصول إلى أحسن مردودية للتسيير في نشاطها‪.‬‬

‫‪ -‬تلبية متطلبات السوق الدولية بمتابعة سياسة تنويع المنتجات‪.‬‬
‫‪ -‬العمل على تحقيق إلتزاماتها تجاه المستخدمين‪ ،‬الشركاء وكل األطراف المتعاملة مع المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬ضمان أكبر مساهمة للحصول على أكبر عائد ممكن لرأس مال المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬تحقيق دراسات تهدف إلى تحسين اإلنتاج وتطويره‪.‬‬
‫‪ -‬ترقية أخالقيات تسيير األعمال‪.‬‬
‫‪ -‬تحقيق الفعالية والكفاءة والجودة والقيام بتحويل الخامات بدل بيعها على صورتها األولى‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬مهام مؤسسة مناجم الفوسفاط‬

‫ال يقتصر نشاط مؤسسة مناجم الفوسفاط على األنشطة اإلنتاجية وانما يتعدى ليشمل األنشطة التجارية‪،‬‬
‫الخدمية والتطويرية وهذا من أجل بلوغ األهداف المسطرة‪ ،‬وتتمثل نشاطات المؤسسة في األنشطة اإلنتاجية‪،‬‬
‫الخدمية‪ ،‬التطويرية والتجارية‪.‬‬

‫تتمحور األنشطة اإلنتاجية أساسا في استخراج الفوسفاط من جبل العنق الذي يعد أهم منجم لدى‬
‫المؤسسة‪ ،‬إذ أنه يحتوي على ثروة معدنية ضخمة‪ ،‬ويقع على مسافة ‪ 12‬كلم جنوب غرب بئر العاتر و‪ 81‬كلم‬
‫عن تبسة و‪ 841‬كلم عن ميناء عنابة وتسمح هذه المعطيات للمركب المنجمي بجبل العنق بنقل وتوزيع مادة‬
‫الفوسفاط المنتج‪ ،‬وهذا بعد تنظيف هذه المادة للحصول على أنواع مختلفة من الفوسفاط وبإمكان المؤسسة إنتاج‬
‫أربعة أنواع تالئم الطلب الخارجي تتمثل في‪:‬‬

‫النوع األول‪18 /65 bpl :‬‬ ‫‪-‬‬

‫النوع الثاني‪11 /13 bpl :‬‬ ‫‪-‬‬
‫النوع الثالث‪18 /01 bpl :‬‬ ‫‪-‬‬
‫النوع الرابع‪08 /00 bpl :‬‬ ‫‪-‬‬

‫تعد األنواع األربعة مصنفة تصنيف عالمي تجاري‪ ،‬وأهم المجاالت التي يستعمل فيها الفوسفاط هي‪:‬‬

‫الصناعة الغذائية الزراعية‪ ،‬الصناعة الثقيلة‪ ،‬الصناعة الكيماوية‪ ،‬الصناعة الصيدالنية‪ ،‬الصناعة الغذائية‬
‫الحيوانية‪ ،‬صناعة المنظفات‪ ،‬صناعة الكبريت‪ ،‬أما فيما يخص األنشطة الخدمية فتتمثل في أعمال الصيانة‪،‬‬
‫والتصدير إلى الخارج ونقل الفوسفاط‪ ،‬وتتم األنشطة التطويرية من خالل تقديم منتوج عالي الجودة‪ ،‬والدراسات‬
‫المنجمية المختلفة وغيرها‪.‬‬

‫‪88‬‬
 ‫دور التدقيق الداخلي في تحسين األداء المالي لمؤسسة مناجم الفوسف اط– تبسة –‪SOMIPHOS‬‬ ‫الفصل الثالث‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

‫أما إب رام الصفقات و التكفل بالمنتوج الذي يشحن في وسائل النقل‪ ،‬ومتابعة التخزين في الميناء والشحن‬
‫على مستوى السفن‪ ،‬تدخل ضمن األنشطة التجارية‪.‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬الهيكل التنظيمي لمؤسسة مناجم الفوسفاط –تبسة‪-‬‬

‫من أجل التسيير الحسن للعملية اإلنتاجية تم وضع هيكل تنظيمي يسهل عملية توزيع المهام بين مختلف‬
‫دوائر الشركة‪ ،‬وقد وضع هذا الهيكل على أساس مختلط يجمع بين التنظيم الوظيفي والتنظيم حسب مراحل‬
‫اإلنتاج‪.‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)44‬الهيكل التنظيمي لمؤسسة مناجم الفوسفاط –تبسة‪-‬‬

‫الرئيس المدير العام‬

‫األمانة‬
‫المساعد التقني‬

‫مدير مركز الدراسات‬ ‫مساعد تسيير الجودة‬

‫مساعد االتصال والتلخيص‬ ‫المساعد التدقيق واالستشارة‬

‫مديرية المركب المنجمي –جبل العنق‪-‬‬

‫مديرية الموارد‬ ‫مديرية التسويق‬ ‫مديرية المحاسبة والمالية‬

‫دائرة اإلدارة المالية‬

‫دائرة الموارد البشرية‬ ‫دائرة المحاسبة‬
‫دائرة التصدير‬

‫دائرة اإلنتاج‬
‫دائرة التكوين‬ ‫دائرة المالية‬
‫دائرة العالقات مع‬
‫دائرة المعالجة‬ ‫الزبائن‬
‫دائرة المشتريات‬
‫دائرة الشؤون القانونية‬
‫دائرة صيانة المصنع‬

‫دائرة المعلومات‬
‫دائرة الصيانة لآلليات‬

‫دائرة الدراسة والتطوير‬ ‫دائرة اإلدارة العامة‬

‫المصدر‪ :‬وثيقة مقدمة من طرف مؤسسة مناجم الفوسفاط تبسة‪.‬‬

‫‪89‬‬
 ‫دور التدقيق الداخلي في تحسين األداء المالي لمؤسسة مناجم الفوسف اط– تبسة –‪SOMIPHOS‬‬ ‫الفصل الثالث‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

‫‪ -1‬الرئيس المدير العام‪ :‬هو رئيس ومدير مجلس اإلدارة الذي يتكون من تسعة أعضاء "‪ "18‬وهذا المجلس‬
‫يسهر على القيام باجتماعات معينة تتم في الحاالت العادية أو الطارئة وذلك كل ثالث أشهر أو ستة أشهر‪،‬‬
‫حيث يقوم باإلشراف الكلي على تسيير وادارة ‪ SOMIPHOS‬كما يمثل هرم المسؤولية لشركة سوميفوس دواليب‬
‫الشركة‪ ،‬ومن أبرز مهامه‪:‬‬

‫تحقيق األهداف والمخططات المسطرة‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫تنفيذ األوامر وتوجيهات مجلس اإلدارة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫السهر على تطبيق القوانين والتشريعات المتعلقة بإدارة الشركة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ترأس اجتماع مجلس المديرية ومتابعة تنفيذ مقرراته‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫تسيير قضايا العمال واالهتمام بالصحة والعمل‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ضبط ضمان توجيه اإلدارة (التسيير العام للمؤسسة)‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫المصادقة على اإلستراتيجيات الخاصة بتسيير الميزانية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫االتصال المباشر بالهيئات العليا باعتباره الممثل الرئيسي للمؤسسة بالخارج‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫يتمتع المدير العام إضافة إلى مديري الوحدات والهياكل المركزية إلى طاقم من المساعدين يقومون بدور‬ ‫‪-‬‬
‫االستشارة التقنية واعداد الملفات وكل ما من شأنه مساعدته باألعمال التي تتطلبها العملية التسييرية وأخذ‬
‫الق اررات الالزمة‪.‬‬

‫‪ -2‬األمانة‪ :‬يحتوي مكتب المدير العام على أمانة تقوم بكل األعمال المتعلقة بالسكرتارية والتنظيم‬
‫واالستقباالت‪ ،‬يساعدها في ذلك مكتب التنظيم الذي يتولى عملية حفظ وترتيب الملفات وكل األعمال المكتبية‪.‬‬

‫‪ -3‬المساعد التقني‪ :‬برتبة إطار سامي يتولى القيام بإعداد الملفات التقنية الموكلة إليه من طرف المديرالعام‬
‫والمتعلقة بالمتابعة لنشاطات الوحدات اإلنتاجية ( المركب المنجمي جبل العنق )‪ ،‬كما يقوم بلفت انتباه المدير‬
‫العام للمشاكل التي تحدث وطرق عالجها‪.‬‬

‫‪ -4‬مساعد تسيير الجودة‪ :‬من أبرز مساعدي المدير العام والذي يتولى اإلشراف ومتابعة منظومة تسيير‬
‫الجودة والبيئة‪ ،‬فهو المسؤول األول على هذا النظام وتجسيده عمليا داخل المؤسسة والسهر على إنجاحه‪.‬‬

‫‪ -‬إعداد الوثائق الالزمة واإلج ارءات وتوزيعها على مختلف الهياكل ومتابعة تنظيمها‪.‬‬

‫‪ -5‬المساعد التدقيق واالستشارة‪ :‬عملية التدقيق تحتل حي از هاما في إستراتجية المؤسسة التسييرية لكونها‬
‫تهدف إلى ممارسة النقد وتتبع طرق األداء ومالئمتها مع اإلجراءات المعمول بها من أجل تقليص نقاط الضعف‬
‫وتدعيم نقاط القوة‪.‬‬

‫‪90‬‬
 ‫دور التدقيق الداخلي في تحسين األداء المالي لمؤسسة مناجم الفوسف اط– تبسة –‪SOMIPHOS‬‬ ‫الفصل الثالث‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

‫لذلك فمساعد التدقيق يقوم بأعماله تحت إشراف المدير العام وفي نهاية كل مرحلة يقدم عرض حال‬
‫للمدير العام هذا األخير الذي يعطي أوامره بناءا على ما ورد في التقرير‪.‬‬

‫‪ -1‬مساعد االتصال والتلخيص‪ :‬من ضمن مهامه التكفل بكل األعمال اإلحصائية‪.‬‬
‫‪ -‬تلقي التقارير الدورية السنوية من طرف وحدات اإلنتاج واعداد تقرير إجمالي للمؤسسة وتوجيهها إلى المدير‬
‫العام‪.‬‬
‫‪ -‬إعداد الحصيلة السنوية‪.‬‬
‫‪ -‬تقديم المعلومات للهيئات الخارجية‪.‬‬

‫‪ -0‬مدير مركز الدراسات‪ :‬فهذا المركز من ضمن وحدات المؤسسة األربعة مكلف بإنجاز الدراسات لصالح‬
‫المؤسسة وكذا بعض األعمال الخدماتية في مجال الدراسات لصالح المتعاملين الخارجيين‪.‬‬
‫‪ -‬يشرف على هذا المركز مدير برتبة إطار سامي يقع تحت سلطة مباشرة للمدير العام‪.‬‬

‫‪ -3‬مديرية الموارد‪ :‬تتكفل المديرية بما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬رسم استراتيجيات المؤسسة في مجال تسيير الموارد البشرية بمفهومها الواسع‪.‬‬
‫‪ -‬السهر على تطبيق تشريعية العمل والنصوص المنظمة‪.‬‬
‫‪ -‬إعداد مخططات التكوين والتوظيف ومخططات المسار المهني‪.‬‬
‫‪ -‬اإلشراف الوظيفي على مصالح المستخدمين للوحدات التابعة للمؤسسة والتنسيق بينهم‪.‬‬
‫‪ -‬القيام بالمفاوضات مع الشريك االجتماعي (ممثلي العمال) بخصوص االتفاقية الجماعية‪.‬‬
‫‪ -‬إعداد التقارير الدورية وعرضها على المدير العام‪.‬‬
‫‪ -‬تمثيل المؤسسة لدى الهيئات الخارجية‪.‬‬

‫‪ -8‬مديرية التسويق‪ :‬تتكفل المديرية بما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬القيام بتسويق منتوج الفوسفاط حسب البرنامج المسطر‪.‬‬

‫البحث عن األسواق وزبائن جدد من أجل توزيع نصيب المؤسسة في األسواق‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫دراسة المتغيرات الحاصلة في األسواق العالمية وضرورة التكيف معها‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫تحقيق هدف إرضاء الزبون من خالل تلبية احتياجاته وسماع انشغاالته‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫استقبال الوفود والزبائن الدوليين‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫التنسيق بين أطراف اإلنتاج‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫إعداد التقارير الدورية وتبليغها إلى السلم الرئاسي‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪91‬‬
 ‫دور التدقيق الداخلي في تحسين األداء المالي لمؤسسة مناجم الفوسف اط– تبسة –‪SOMIPHOS‬‬ ‫الفصل الثالث‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

‫‪ -21‬مديرية المحاسبة والمالية‪ :‬تتكفل مديرية المالية بما يلي‪:‬‬

‫القيام بحسابات مختلفة على مستوى المؤسسة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫إعداد المخططات الحسابية والحصيلة الدورية السنوية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫إعداد الميزانية السنوية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫القيام بتسيير المالي ومتابعتها على مستوى البنوك‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫إعداد الدراسات الالزمة في مجال المالية‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪ -22‬مديرية المركب المنجمي جبل العنق‪:‬يمثل المركب المنجمي جبل العنق العمود الفقري للمؤسسة ككل‬
‫باعتباره يشكل نسبة ‪ 01‬من رقم أعمال مجموعة فرفوس ككل حيث أنه يتربع على ثروة فوسفاطية يقدر‬
‫احتياطها ‪ 1‬مليار طن إضافة على أنه يمتلك مصنع للمعالجة بإمكانه إنتاج ثالث نوعيات من الفوسفاط المعالج‬
‫تسوق جميعها إلى الخارج‪.‬‬

‫يبلغ إنتاجها السنوي مليون ونصف طن كما أن عدد العمال به يصل إلى حد ‪ 2111‬عامل تمثل نسبة‬
‫التأطير فيهم حوالي ‪ 22‬مهيكلين عبر ‪ 2‬أقسام عملية وهم‪ * :‬قسم االستغالل‪ * ،‬قسم المعالجة‪ * ،‬قسم‬
‫الصيانة المصنع‪ * ،‬قسم الصيانة المتحركة و قسم اإلدارة والتطوير يشرف عليهم مدير المركب برتبة إطار‬
‫مسير‪.‬‬

‫مديرية الموارد البشرية‬

‫مهمتها اإلشراف على تسيير الموارد التقنية والبشرية‪ ،‬ويقع تحت إدارتها ما يلي‪:‬‬

‫‪ -2‬دائرة الموارد البشرية‪ :‬تقوم هذه الدائرة بمتابعة المسار المهني وتنظيم مختلف احتياجات المؤسسة من‬
‫العمال‪ ،‬وكذا مراجعة ملفات العمال الحاليين للتقاعد‪ ،‬وتنظيم وتقدير االحتياجات المتعلقة بالتوظيف والتكوين‬
‫وكذا الترقية وتوزيع العمال‪ ،‬كما تقوم بوضع أسس االنضباط داخل الشركة‪ ،‬وحساب أجور العمال‪.‬‬
‫‪ -1‬دائرة التكوين‪ :‬القيام بوضع دورات تكوينية مستمرة للعمال‪ ،‬والسهر على تنفيذها وفق ما هو مخطط لها‪.‬‬
‫‪ -8‬دائرة الشؤون القانونية‪ :‬تهتم هذه الدائرة بالفصل في القضايا المتعلقة بالشركة‪ ،‬وكذا فض النزعات بين‬
‫العمال واإلدارة في إطار قانون العمل‪ ،‬وفض النزعات مع األطراف الخارجية‪.‬‬

‫‪ -4‬دائرة المعلوماتية‪ :‬إبراز صورة الشركة في المعارض والصالونات الدولية‪ ،‬جمع المعلومات التقنية التي‬
‫تخص الشركة‪.‬‬
‫جمع ونقل المعلومات الالزمة التي تحتاجها المؤسسة سواء كانت هذه المعلومات داخلية تتعلق بالمؤسسة‬ ‫‪-‬‬
‫أو خارجية تتعلق بالمحيط الذي تتعامل معه‪.‬‬
‫تتولى مهمة نقل المعلومات بين مختلف الوحدات داخل المؤسسة‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪92‬‬
 ‫دور التدقيق الداخلي في تحسين األداء المالي لمؤسسة مناجم الفوسف اط– تبسة –‪SOMIPHOS‬‬ ‫الفصل الثالث‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

‫هي المسؤولة عن خلق مجالت التواصل بين المؤسسة والمتعاملين معها‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫السهر على السير الحسن ألجهزة اإلعالم اآللي وتطبيقات وبرامج تكنولوجيا المعلومات‪ ،‬وصيانتها في‬ ‫‪-‬‬
‫مختلف األقسام‪.‬‬
‫‪ -2‬دائرة اإلدارة العامة‪ :‬تعمل على توفير مختلف الموارد الضرورية لكل أقسام الشركة‪ ،‬وتعتني كذلك‬
‫بالتعامالت الخارجية وابرام العقود مع الزبائن والموردين‪ ،‬وتنظيم المعارض االقتصادية والندوات‪.‬‬

‫وكل ذلك يندرج تحت مصلحتين أساسيتين هما‪ :‬مصلحة الوسائل العامة‪ ،‬ومصلحة العالقات الخارجية‪.‬‬

‫المبحث الثاني‪ :‬إجراءات عملية التدقيق الداخلي في مؤسسة مناجم الفوسفاط –‬

‫تبسة ‪-‬‬
‫على مستوى مؤسسة ‪ SOMIPHOS‬وظيفة التدقيق الداخلي مرتبطة مباشرة بالمدير العام للمؤسسة‪،‬‬
‫ويجب أن يضمن التدقيق الداخلي من خالل مهامه ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬تحقيق أهداف المؤسسة؛‬

‫‪ -‬التسيير السليم والعقالني للموارد البشرية؛‬
‫‪ -‬الفعالية واالستخدام الجيد للموارد المادية؛‬
‫‪ -‬التطبيق الصحيح للقوانين؛ المراسيم‪ ،‬األنظمة‪ ،‬التعليمات واإلجراءات؛‬
‫‪ -‬حماية وصيانة أمالك المؤسسة؛‬
‫‪ -‬النزاهة والدقة‪ ،‬واكتمال المعلومات المالية والتشغيلية؛‬
‫‪ -‬كفاءة وفعالية الرقابة الداخلية والحد من االحتيال‪.‬‬

‫ولكي يحقق المدقق مهامه بكفاءة يجب أن يتوفر في المدقق الداخلي التأهيل المهني والتكوين‪.‬‬

‫‪ -‬التأهيل المهني‬
‫يوجد على مستوى المديرية العامة لمؤسسة مناجم الفوسفاط أربعة (‪ )14‬مدققين ( مدير التدقيق وثالث‬
‫(‪ )18‬مدققين مساعدين )‪ .‬وكل المدققين حاصلين على شهادات جامعية من ليسانس‪ ،‬ماستر ومهندسين في‬
‫المناجم‪ ،‬الموارد البشرية‪ ،‬المالية والمحاسبة‪ ،‬والتسويق‪ .‬وخبرة في التدقيق من ‪ 1‬إلى ‪ 11‬سنة أي بمتوسط أكثر‬
‫من ‪ 28‬سنة‪.‬‬

‫‪93‬‬
 ‫دور التدقيق الداخلي في تحسين األداء المالي لمؤسسة مناجم الفوسف اط– تبسة –‪SOMIPHOS‬‬ ‫الفصل الثالث‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

‫‪ -‬التكوين‪:‬‬

‫بهدف ترقية مهنة التدقيق الداخلي وتطويره وتطبيقها وفقا للمعايير المهنية المعمول بها‪ ،‬قامت شركة‬
‫مناجم الفوسفاط بتكوين مدققيها الداخليين بإرسالهم من فترة ألخرى في دورات تكوينية وفق المعهد الفرنسي‬
‫للمدققين والرقابة الداخلية )‪.(IFACI‬‬

‫المطلب األول‪ :‬ميثاق التدقيق الداخلي لمؤسسة مناجم الفوسفاط –تبسة‪-‬‬

‫يحدد هذا الميثاق في نطاق وظيفة التدقيق الداخلي على مستوى شركة مناجم الفوسفاط ‪SOMIPHOS‬‬
‫يحدد واضح لمهمة التدقيق وهي تشمل دراسة وتقييم بطريقة مستقلة للرقابة الداخلي للشركة ثم تطوير ميثاق‬
‫التدقيق الداخلي للتأكيد على استقاللية هيئة التدقيق في المؤسسة‪ ،‬وهو مبدأ أساسي لممارسة وظيفة المراجعة‬
‫الداخلية‪.‬‬

‫أوال‪ :‬استقاللية مسؤولية وسلطة المدقق الداخلي‬

‫‪ -2‬استقاللية‬

‫‪ -‬تمارس وظيفة التدقيق الداخلي باستقاللية بالنسبة إلى الجهات المدققة حيث يتمتع باالستقاللية في أداء مهامه‬
‫ولديه القدرة على اتخاذ أي إجراء يراه ضروريا‪.‬‬
‫‪ -‬من الناحية التنظيمية فهي تتبع ألعلى سلطة في المؤسسة (الرئيس المدير العام)‪.‬‬
‫‪ -‬من الناحية العملية امتالكه لميثاق التدقيق مصادق عليه من طرف الرئيس المدير العام‪ ،‬والموزع على جميع‬
‫فروع المؤسسة حيث يبين هذا الميثاق صالحيات المدققين في الوصول إلى جميع المستندات‪ ،‬الموظفين‬
‫واألصول ذات العالقة‪ ،‬شرط أن يكون ذلك في مجال المهمة‪.‬‬

‫‪ -1‬مسؤولية‬

‫تقوم إدارة التدقيق الداخلي إلنجاز مهامها بكل ما يلزم من التقنيات والوسائل ألدائها بكفاءة‪ ،‬وباحترام‬
‫المعايير والممارسات المتعارف عليها‪ ،‬ومن مسؤوليات إدارة التدقيق تحليل النتائج واقتراح توصيات وحلول‬
‫للمشاكل التي تتم اكتشافها خالل مهمة التدقيق‪.‬‬

‫‪ -8‬السلطة‬

‫التدقيق الداخلي لديه حق الوصول إلى جميع المعلومات والوثائق (صالحيات الموظفين وتوقيعات‬
‫المسؤولين‪ ،‬االتفاقيات الجماعية والقواعد الداخلية‪ ،‬اإلجراءات المكتوبة‪ ،‬مالحظات تعليمات المدير العام‪،‬‬

‫‪94‬‬
 ‫دور التدقيق الداخلي في تحسين األداء المالي لمؤسسة مناجم الفوسف اط– تبسة –‪SOMIPHOS‬‬ ‫الفصل الثالث‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

‫محضر مجلس اإلدارة‪ ،‬بيانات السياسة العامة واإلجراءات والسجالت وعدد موظفي الشركة‪ )...‬بالقدر الالزم‬
‫ألداء مهامه‪.‬‬

‫التدقيق الداخلي‪ ،‬هو وظيفة تنفيذية وأعضائه ليس لهم سلطة اتخاذ القرار بشأن األنشطة التي راجعوها وال‬
‫على الموظفين‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬طرق تدخل التدقيق الداخلي‬

‫‪ -1‬مبدأ‬

‫على المدققين الذهاب إلى الوحدة الخاضعة للتدقيق وليس العكس‪ ،‬حيث تغطي مهمة التدقيق جميع‬
‫العمليات‪ ،‬اإلجراءات واألنشطة للوحدة محل التدقيق‪.‬‬

‫‪ -1‬أهداف المهمة‬

‫يجب أن تحقق للمهمة هدف أو أكثر من األهداف التالية‪:‬‬

‫‪ -‬هدف االمتثال للقواعد‪ :‬أي تأكد من امتثال الوحدة المدققة للقوانين واألنظمة والتعليمات المعمول بها؛‬
‫‪ -‬هدف الكفاءة‪ :‬أي تقييم أداء العمليات واألنشطة للوحدة أو الكيان المدقق واألهداف المخصصة له؛‬
‫‪ -‬الهدف االستراتيجي‪ :‬تقييم مدى كفاية الوسائل والنتائج للوحدة المدققة فيما يتعلق بأهدافها الخاصة ويجب أن‬
‫تكون تتفق مع أهداف المؤسسة بشكل عام‪.‬‬

‫‪ -3‬األعمال المنجزة في المهمة‪:‬‬

‫مهمة التدقيق الداخلي تهتم خصوصا باألعمال التالية‪:‬‬

‫‪ -‬نوعية نظام الرقابة الداخلية؛‬

‫‪ -‬كفاءة نظم أمن األشخاص؛‬
‫‪ -‬احترام االمتثال لألحكام القانونية‪ ،‬األنظمة واإلجراءات؛‬
‫‪ -‬تنظيم وتشغيل الخدمات؛‬

‫‪ -4‬برنامج المهمة‬

‫المهام تبرمج على أساس تحديد المخاطر في أنشطة المؤسسة‪ ،‬قائمة هذه المهام تقدم على شكل برنامج‬
‫التدقيق السنوي يجب أن يوافق عليه من قبل مجلس اإلدارة‪ ،‬ويمكن أن تقرر مهام غير مخطط لها‪ ،‬في أي‬
‫وقت‪ ،‬يراها مجلس اإلدارة أو المدير العام مفيدة‪.‬‬

‫‪95‬‬
 ‫دور التدقيق الداخلي في تحسين األداء المالي لمؤسسة مناجم الفوسف اط– تبسة –‪SOMIPHOS‬‬ ‫الفصل الثالث‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

‫‪ -2‬تقرير المهمة‬

‫كل مهمة من مهام التدقيق الداخلي تخرج بتقرير‪ ،‬وهو وثيقة واضحة‪ ،‬دقيقة‪ ،‬موجزة وبناءة‪ ،‬تعرض الهدف‬
‫من المهمة ونطاق العمل‪ ،‬وتدرج فيها النتائج والتوصيات‪.‬‬

‫يكتب تقرير التدقيق ويفحص على مستوى إدارة التدقيق الداخلي والتحقق من (النتائج والتوصيات وخطة العمل‬
‫لتنفيذ التوصيات)‪.‬‬

‫‪ -1‬متابعة خطة عمل‬

‫إدارة التدقيق الداخلي تتابع تنفيذ خطة العمل التي وضعتها للجهة الخاضعة للتدقيق لتنفيذ التوصيات ضمن‬
‫إطار مهمة التدقيق الداخلي‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬منهجية إجراء التدقيق الداخلي في مؤسسة مناجم الفوسفاط –تبسة‪-‬‬
‫‪1‬‬
‫تمر منهجية إجراء مهمة التدقيق داخل مؤسسة مناجم الفوسفاط على المراحل التالية‪:‬‬

‫أوال‪ :‬أصل المنهجية‬

‫لتحقيق مهمة التدقيق الداخلي‪ ،‬على المدققين في إدارة التدقيق الداخلي للمؤسسة استخدام منهجية التدقيق‬
‫الداخلي المستخدمة دوليا‪.‬‬

‫وسيتم تنفيذ مهام التدقيق الداخلي من‪:‬‬

‫‪ -1‬منهجية موحدة تركز على‬

‫‪ -‬دراسة الممارسة والواقع العملي على مستوى الجهة محل التدقيق؛‬

‫‪ -‬تحديد الحقائق الهامة؛‬
‫‪ -‬تحديد األسباب المحدثة لهذه الحقائق؛‬
‫‪ -‬للتدليل على العواقب الناجمة عن هذه الحقائق؛‬
‫‪ -‬اقتراح توصيات أو حلول لمعالجة أو تجنب هذه العواقب؛‬
‫‪ -‬التزام الجهة المدققة بالتوصيات المقترحة؛‬
‫‪ -‬دراسة برامج عمل ومراقبة تنفيذها‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫أنظر الملحق رقم (‪.)12‬‬

‫‪96‬‬
 ‫دور التدقيق الداخلي في تحسين األداء المالي لمؤسسة مناجم الفوسف اط– تبسة –‪SOMIPHOS‬‬ ‫الفصل الثالث‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

‫‪ -2‬القواعد األخالقية‬

‫والمستمدة من المعايير الدولية للممارسة المهنية للتدقيق الداخلي للمعهد المدققين الداخليين وهي‪:‬‬

‫‪ -‬الصدق‪ :‬استقاللية والمعرفة وحدودها (الكفاءة والوسائل)؛‬

‫‪ -‬الموضوعية‪ :‬غير متحيز‪ ،‬القدرة على االستماع وحسن النية؛‬
‫‪ -‬السرية‪ :‬السرية المهنية والحفاظ على سرية السجالت؛‬
‫‪ -‬الموثوقية‪ :‬الصرامة‪ ،‬الكفاءة واحترام القواعد‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬أهمية ومميزات المنهجية‬

‫سير مهمة التدقيق الداخلي يتطلب صرامة كبيرة والزامية احترام العديد من القواعد التي من الممكن أن‬
‫تكون قابلة للتطوير والقبول وفق طبيعة الوظيفة‪ ،‬البنية‪ ،‬النظام‪ ،‬وأيضا أسلوب اإلجراء الواجب تدقيقه من جهة‪،‬‬
‫ومن جهة أخرى سياق وشروط تشغيل الوحدة المدققة‪.‬‬

‫المسار الفعال والناجح لمهام التدقيق الداخلي‪ ،‬يتطلب استعمال مقاربة منهجية بسيطة واقعية وأيضا‬
‫وسائل تتالئم مع نوع المهمة‪.‬‬

‫هذه المنهجية تهدف إلى تسهيل تدخل المدقق على أرض الواقع‪ ،‬وتساعد فهم المفاهيم األساسية المتعلقة‬
‫بمهمة التدقيق الداخلي‪ .‬وتستوجب في نفس الوقت عناصر مرتبطة بمسار المهمة وعناصر أخرى تهدف إلى‬
‫تجسيد العمل على أرض الواقع‪.‬‬

‫هذه المنهجية ستسمح بالشروع في مهمة التدقيق وفق ثالث مراحل‪ ،‬ويقترح لتنفيذ مهام التدقيق‪ ،‬استعمال‬
‫أدوات وتقنيات التحليل والتدقيق مثل‪:‬‬

‫‪ -‬إحصاء المعلومات والمعطيات الضرورية لسير الجيد لمهمة التدقيق الداخلي؛‬

‫‪ -‬طرق التحليل‪ ،‬التحقق والتركيب؛‬
‫‪ -‬نماذج ألنواع وثائق العمل؛‬
‫‪ -‬نماذج التقارير المتوقع من مهمة التدقيق الداخلي‪.‬‬

‫‪ -1‬بنية فريق التدقيق الداخلي‬

‫بنية التدقيق الداخلي توضح اختالف األجهزة الضرورية للتقدم الجيد لمهمة التدقيق الداخلي‪ ،‬تركيبة بنية‬
‫هذا الفريق يمكن أن تتغير وفق أهمية ونطاق وسياق تقدم مهمة التدقيق الداخلي‪ ،‬لكن بصفة عامة في مهمة‬
‫التدقيق الداخلي نجد البنية التالية‪:‬‬

‫‪97‬‬
‫دور التدقيق الداخلي في تحسين األداء المالي لمؤسسة مناجم الفوسف اط– تبسة –‪SOMIPHOS‬‬ ‫الفصل الثالث‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

‫‪ -‬الجهة أو الشخص الخاضع للتدقيق؛‬

‫‪ -‬فريق المدققين يتكون عامة من‪ :‬رئيس المهمة ومدققين‪.‬‬

‫‪ -2‬المخطط العام لقيادة مهمة التدقيق الداخلي لـ ‪SOMIPHOS‬‬

‫‪ -3‬إصدار رسالة أو أمر المهمة‪ :‬توكيل التدقيق الداخلي‪.‬‬
‫‪ -4‬تحليل اإلجراءات والتنظيم‪ :‬جدول نقاط القوة والضعف‪.‬‬

‫‪ -5‬إنشاء تقرير التوجيهي‪ :‬عقد تقديم الخدمات‪ :‬يحدد السطور الكبيرة للمهمة مع المدققين‪.‬‬

‫‪ -6‬إنشاء برامج العمل‪ :‬استبيان على شكل قائمة المهام‪ :‬الخيط القائد ألعمال المدقق الداخلي‪.‬‬

‫‪ -7‬أعمال التدقيق‪ ،‬البحث والتحليل في الميدان‪ :‬يتم التحقق من مشاكل على مستوى الجهة المدققة‪.‬‬

‫‪ -8‬ملخص العطل‪ :‬تجميع وترتيب المشاكل‪ :‬تأطير التقرير‪.‬‬

‫‪ -9‬عرض النتائج إلى المسؤول المعني للهيئة الخاضعة للتدقيق‪ :‬أول صورة كاملة‪ :‬الملخص النهائي‪.‬‬

‫‪ -14‬إعداد تقرير التوصية‬

‫‪ -11‬عقد اجتماع المصادقة‪ :‬التحقق من صحة الوقائع‪ ،‬النتائج‪ ،‬االستدالل واالستنتاجات‪.‬‬

‫‪ -12‬إعداد التقرير النهائي (ويحتوي على التوصيات)‪ :‬إرجاعه إلى اإلدارة العليا‪.‬‬

‫‪ -13‬قبول اإلجابات‪ :‬برنامج عمل أعدته الهيئة الخاضعة للتدقيق‪.‬‬

‫‪ -14‬متابعة تنفيذ التوصيات‪ :‬ملخص إلى اإلدارة العليا‪ ،‬وأخي ار انطالق مهمة جديدة‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬مراحل منهجية إجراء مهمة التدقيق الداخلي‬

‫منهجية إجراء مهمة التدقيق الداخلي ترتكز على المراحل التالية‪:‬‬

‫‪ -‬المرحلة األولى‪ :‬مرحلة الدراسة‬

‫‪ -‬المرحلة الثانية‪ :‬مرحلة التحقق‬
‫‪ -‬المرحلة الثالثة‪ :‬مرحلة االستنتاج‬

‫‪98‬‬
 ‫دور التدقيق الداخلي في تحسين األداء المالي لمؤسسة مناجم الفوسف اط– تبسة –‪SOMIPHOS‬‬ ‫الفصل الثالث‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

‫‪ -1‬مرحلة الدراسة‬

‫‪ -1-1‬االنطالق في المهمة‬

‫يتحقق االنطالق في المهمة بإرسال رسالة المهمة إلى المسؤول عن النشاط وألي شخص معني باألمر‪.‬‬

‫تتضمن هذه الوثيقة المعلومات أو المؤشرات التالية‪:‬‬

‫‪ -‬الكيان‪ ،‬الوحدة‪ ،‬مركز النشاط‪ ،‬الوظيفة؛‬

‫‪ -‬موضوع النشاط؛‬
‫‪ -‬التقرير الذي قدم إلى هذا النشاط؛‬
‫‪ -‬المدققين المعنيين؛‬
‫‪ -‬التاريخ المطلوب لبدء العمل في الميدان؛‬
‫‪ -‬التاريخ المفترض لنهاية العمل؛‬
‫‪ -‬ماقبل الدراسة‪ :‬هي مرحلة أساسية‪ ،‬تظهر قيمتها من حيث العمل المقدم في الميدان‪.‬‬

‫تعتمد على البحث الوثائقي ومجموعة من المقابالت‪ ،‬إطارها يتمثل (في معرفة المخططات‪ ،‬لوحات قياس‬
‫الشهرية‪ ،‬الميزانية‪ ،‬المقابالت مع األشخاص المعنيين بالنشاط)‪ ،‬ويجب باألخص معرفة األنظمة األساسية‬
‫لمعالجة المعلومات التي سيستعملها المدقق‪.‬‬

‫‪ -2-1‬مرحلة التحقق‬
‫‪ -‬التشخيص‬

‫هذه المرحلة في الميدان‪ ،‬إذ سمح مرحلة ما قبل الدراسة بجمع المعلومات الكافية ستساعد في أعداد‬
‫برنامج عمل‪ ،‬وتبنى مرحلة الميدان على سير إجراءات التدقيق في كل جزء من برنامج العمل‪.‬‬

‫يعطي المدقق مالحظات على التدقيق الداخلي ويسلط الضوء على نقاط الضعف من أجل تحديثها‬
‫‪1‬‬
‫‪ -3-1‬مرحلة االستنتاج‬

‫التوصيات‬ ‫‌أ‪-‬‬

‫انطالقا من نقاط الضعف المكتشفة يحلل المدقق المخاطر المحتملة ويعمل على إعداد توصيات ودوره‬
‫ليس بديال عن المديرين التنفيذيين‪ .‬وال يجب على المدققين أن يقدموا حل وحيد بل أن يقدموا عدد من الحلول ثم‬
‫يحدد المسؤولون الحل الذي يمكن تطبيقه والذي يتماشى مع إمكانياتهم‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫انظر المحق رقم (‪)18‬‬

‫‪99‬‬
 ‫دور التدقيق الداخلي في تحسين األداء المالي لمؤسسة مناجم الفوسف اط– تبسة –‪SOMIPHOS‬‬ ‫الفصل الثالث‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

‫التقرير‬ ‫‌ب ‪-‬‬

‫يجب أن يكون تقرير التدقيق مكتوب وفق المخطط التالي‪:‬‬

‫‪ -‬أهداف مهمة؛‬
‫‪ -‬المنهجية ( الطريقة المطبقة )؛‬
‫‪ -‬انتائج المنفذة؛‬
‫‪ -‬التوصيات؛‬
‫‪ -‬االستنتاج‪.‬‬
‫األطراف الذين يسلم لهم التقرير في المؤسسة هم‪:‬‬

‫‪ -‬المدير العام؛‬
‫‪ -‬مدير الجهة المدققة؛‬
‫‪ -‬مدير مركز النشاط؛‬
‫‪ -‬الخدمة المدققة‪.‬‬

‫متابعة المهمة‬ ‫‌ج‪-‬‬

‫بعض المهام تؤسس للمتابعة من قبل هيكل التدقيق‪ ،‬الهدف من هذا هو ضمان تنفيذ التوصيات في‬
‫الوقت الذي تم تحديده وفقا للجهة التي خضعت لتدقيق‪ ،‬ويصدر تقرير متابعة إذا لزم األمر‪.‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬تحليل القوائم المالية لمؤسسة مناجم الفوسفاط – تبسة– للفترة (‪-2411‬‬
‫‪)2415‬‬

‫تعتبر القوائم المالية المرآة العاكسة لصورة أي مؤسسة اقتصادية ومن خاللها يتمكن المدراء والمساهمين‬
‫والمقرضين وباقي األطراف ذات العالقة بالمؤسسة من تقييم وضعيتها المالية‪:‬‬

‫‪100‬‬
 ‫دور التدقيق الداخلي في تحسين األداء المالي لمؤسسة مناجم الفوسف اط– تبسة –‪SOMIPHOS‬‬ ‫الفصل الثالث‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

‫‪1‬‬
‫أوال‪ :‬المحتوى المعلوماتي للقوائم المالية‬

‫‪ -1‬عرض جانب األصول‬

‫جدول رقم (‪ )30‬يبين جانب األصول من الميزانية المالية لمؤسسة مناجم الفوسفاط من ‪ 2011‬الى ‪2015‬‬

‫‪2015‬‬ ‫‪2014‬‬ ‫‪2013‬‬ ‫‪2012‬‬ ‫‪2011‬‬ ‫األصول‬

‫أصول غير جارية‬
‫‪213253669.8‬‬ ‫‪1432506.8‬‬ ‫‪7418350,1‬‬ ‫‪17123947,5‬‬ ‫‪29703968 ,9‬‬ ‫تثبيتات معنوية‬
‫‪3805192140.1‬‬ ‫‪4239177647.2‬‬ ‫‪4078847218,7‬‬ ‫‪3642142848,1‬‬ ‫‪4002915302,5‬‬ ‫تثبيتات عينية‬
‫أراضي‬
‫‪339537670.5‬‬ ‫‪388856793.9‬‬ ‫‪333415103,2‬‬ ‫‪288375466,2‬‬ ‫‪324762680,3‬‬ ‫مباني‬
‫‪3465654469.4‬‬ ‫‪3850320853.3‬‬ ‫‪3745432114,4‬‬ ‫‪3353767380,9‬‬ ‫‪3678152621,1‬‬ ‫تثبيتات عينية أخرى‬
‫‪1,00‬‬ ‫‪1,00‬‬ ‫‪1,00‬‬ ‫‪1,00‬‬ ‫‪1,00‬‬ ‫تثبيتات ممنوح امتيازها‬
‫‪387474308.9‬‬ ‫‪582964495.9‬‬ ‫‪309335253,8‬‬ ‫‪171298434,8‬‬ ‫‪413053537,2‬‬ ‫تثبيتات يجرى انجازها‬
‫‪24670521550.6‬‬ ‫‪19422966840.‬‬ ‫‪15787006476,‬‬ ‫‪12697593595,‬‬ ‫‪6275560346,5‬‬ ‫تثبيتات مالية‬
‫‪7‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪6‬‬
‫سندات موضوعة‬
‫موضع معادلة‬
‫مساهمات أخرى‬
‫وحسابات دائنة ملحقة‬
‫بها‬
‫سندات أخرى مثبتة‬
‫‪24669174261.3‬‬ ‫‪19420976914.‬‬ ‫‪15681331758,‬‬ ‫‪12564088616,‬‬ ‫‪6142055367,4‬‬ ‫قروض وأصول أخرى‬
‫‪8‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪5‬‬
‫غير جارية‬
‫‪1347289.2‬‬ ‫‪1989925.8‬‬ ‫‪105674717,6‬‬ ‫‪133504979,1‬‬ ‫‪133504979,1‬‬ ‫ضرائب مؤجلة على‬
‫األصل‬
‫‪60608155359,8‬‬ ‫‪24246541490.‬‬ ‫‪20182607298,‬‬ ‫‪16528158826,‬‬ ‫‪10721233155,‬‬ ‫مجموع األصول غير‬
‫‪6‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪3‬‬
‫جارية‬
‫أصول جارية‬
‫‪1128641627.9‬‬ ‫‪1308521149.6‬‬ ‫‪1041671303,7‬‬ ‫‪768206778,9‬‬ ‫‪707484337,5‬‬ ‫محزونات ومنتجات قيد‬
‫التنفيذ‬
‫‪2773986078.5‬‬ ‫‪2418905858.1‬‬ ‫‪1770110410,9‬‬ ‫‪2311222414,4‬‬ ‫‪220967932,8‬‬ ‫حسابات دائنة‬
‫واستخدامات مماثلة‬
‫‪1218154588.5‬‬ ‫‪1012080416.8‬‬ ‫‪866759834,4‬‬ ‫‪1506032345,6‬‬ ‫‪1501418905,5‬‬ ‫الزبائن‬
‫‪90719044.7‬‬ ‫‪82418762.4‬‬ ‫‪74980613,0‬‬ ‫‪75402179,3‬‬ ‫‪40331882,9‬‬ ‫المدينون اآلخرون‬
‫‪1120199311.3‬‬ ‫‪976444179.9‬‬ ‫‪827573426,6‬‬ ‫‪729308081,8‬‬ ‫‪667702808,5‬‬ ‫الضرائب و مشابهها‬
‫‪344913133.9‬‬ ‫‪347962498.8‬‬ ‫‪796536 ,7‬‬ ‫‪479789,7‬‬ ‫‪214335,68‬‬ ‫حسابات دائنة أخرى و‬

‫‪1‬‬
‫انظر الملحق رقم (‪.)12‬‬

‫‪101‬‬
 ‫دور التدقيق الداخلي في تحسين األداء المالي لمؤسسة مناجم الفوسف اط– تبسة –‪SOMIPHOS‬‬ ‫الفصل الثالث‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

‫استخدامات مماثلة‬
‫األموال و األصول‬
‫المالية الجارية األخرى‬
‫‪2492867367.5‬‬ ‫‪962742117.8‬‬ ‫‪1652509234,5‬‬ ‫‪1346368205,5‬‬ ‫‪815834549,01‬‬ ‫الخزينة‬
‫‪69777636512,1‬‬ ‫‪4690169125.6‬‬ ‫‪4464290949,2‬‬ ‫‪4425797398,9‬‬ ‫‪3732986819,3‬‬ ‫مجموع األصول‬
‫الجارية‬
‫‪130385791871,9‬‬ ‫‪28936710616.‬‬ ‫‪24646898248,‬‬ ‫‪20953956225,‬‬ ‫‪14454219974,‬‬ ‫المجموع العام لألصول‬
‫‪3‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪6‬‬
‫المصدر‪:‬من إعداد الطلبة باالعتماد على القوائم المالية للمؤسسة‬

‫‪-2‬عرض جانب الخصوم‬

‫جدول رقم (‪ :)30‬جدول يبين جانب الخصوم من الميزانية المالية لمؤسسة مناجم الفوسفاط من ‪ 2011‬الى‬
‫‪2015‬‬

‫‪2015‬‬ ‫‪2014‬‬ ‫‪2013‬‬ ‫‪2012‬‬ ‫‪2011‬‬ ‫الخصوم‬

‫االموال‬ ‫رؤوس‬
‫الخاصة‬
‫‪160000000.0‬‬ ‫‪160000000.0‬‬ ‫‪1600000000,0‬‬ ‫‪1600000000,0‬‬ ‫‪1600000000,0‬‬ ‫ر اس مال تم اصداه‬
‫‪3007076545‬‬ ‫راس مال غير مستعان‬
‫به‬
‫‪20952827946.8‬‬ ‫‪19025586418.8‬‬ ‫‪16020515721,9‬‬ ‫‪9435247869,4‬‬ ‫‪521690474,8‬‬ ‫عالوات و احتياطات‬
‫فوارق إعادة الجرد‬
‫‪676252225593‬‬ ‫‪540735047390‬‬ ‫‪2621758795,1‬‬ ‫‪6821238152,5‬‬ ‫‪4822360922,6‬‬ ‫نتيجة صافية‬
‫‪325500320394‬‬ ‫‪205320760934‬‬ ‫‪783376138,5‬‬ ‫‪223494760,4‬‬ ‫‪223494760,4‬‬ ‫رؤوس أموال خاصة‬
‫‪/‬ترحيل من جديد‬
‫‪29398448599,8‬‬ ‫‪25843152726.4‬‬ ‫‪21025650655,5‬‬ ‫‪17632991261,5‬‬ ‫‪11415773637,1‬‬ ‫المجموع ‪01‬‬
‫الخصوم غير جارية‬
‫‪943920,0‬‬ ‫قروض و ديون مالية‬
‫‪10634022.1‬‬ ‫‪4296740.1‬‬ ‫‪56774421,8‬‬ ‫‪52644479,1‬‬ ‫‪52644479,1‬‬ ‫و‬ ‫ضرائب(مؤجلة‬
‫مرصود لها)‬
‫‪1,00‬‬ ‫‪1,00‬‬ ‫‪1,00‬‬ ‫ديون أخرى غير‬
‫جارية‬
‫‪1376101236.4‬‬ ‫‪1078493841.9‬‬ ‫‪1333601367,7‬‬ ‫‪1173592922,8‬‬ ‫‪740357540,8‬‬ ‫مؤونات و منتجات‬
‫ثابته مسبقا‬
‫‪1386735258,5‬‬ ‫‪1082790582.0‬‬ ‫‪1390375790,6‬‬ ‫‪1226237402,9‬‬ ‫‪793945940,9‬‬ ‫مجموع الخصوم غير‬
‫الجارية‪02‬‬
‫الخصوم الجارية‬
‫‪475227504.1‬‬ ‫‪513779442.6‬‬ ‫‪27714732,2‬‬ ‫‪195626682,2‬‬ ‫‪179657539,4‬‬ ‫موردون و حسابات‬
‫ملحقة‬

‫‪102‬‬
 ‫دور التدقيق الداخلي في تحسين األداء المالي لمؤسسة مناجم الفوسف اط– تبسة –‪SOMIPHOS‬‬ ‫الفصل الثالث‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

‫‪255483440.1‬‬ ‫‪262270750.8‬‬ ‫‪109885113,7‬‬ ‫‪48583495,8‬‬ ‫‪72848956,9‬‬ ‫ضرائب‬

‫‪2356041940.8‬‬ ‫‪1234717114.3‬‬ ‫‪1843839055,9‬‬ ‫‪1850517382,5‬‬ ‫‪1991993900,3‬‬ ‫ديون أخرى‬
‫خزينة‬
‫‪3086752885‬‬ ‫‪2010767307.8‬‬ ‫‪2230871801,8‬‬ ‫‪2094727560,6‬‬ ‫‪2244500396,6‬‬ ‫الخصوم‬ ‫مجموع‬
‫الجارية‪03‬‬
‫‪33871936745,3‬‬ ‫‪28936710616.3‬‬ ‫‪24646898248,1‬‬ ‫‪20953956225,1‬‬ ‫‪14454219974,6‬‬ ‫عام‬ ‫مجموع‬
‫للخصوم‪01+02+03‬‬
‫المصدر‪:‬من إعداد الطلبة باالعتماد على القوائم المالية للمؤسسة‬

‫ثانيا ‪:‬تحليل القوائم المالية‬

‫قبل حساب مؤشرات التحليل المالي ال بد من استخالص الميزانية المختصرة‬

‫الجدول رقم (‪ :)45‬الميزانية المختصرة من ‪ 2411‬إلى ‪2415‬‬

‫‪1122‬‬ ‫‪1124‬‬ ‫‪1128‬‬ ‫‪1121‬‬ ‫‪1122‬‬

‫المبالغ (دج)‬ ‫المبالغ (دج)‬ ‫المبالغ (دج)‬ ‫المبالغ (دج)‬ ‫المبالغ (دج)‬ ‫األصول‬
‫‪7711525795248‬‬
‫‪25267543584253‬‬
‫‪24246541494269‬‬
‫‪3727427447272‬‬
‫‪24182647258286‬‬
‫‪2811781715214‬‬
‫‪16528158826215‬‬
‫‪3449429193232‬‬
‫‪14721233155237‬‬
‫‪2917152269284‬‬
‫األصول الثابتة‬
‫األصول المتداولة‬
‫‪2492867367253‬‬ ‫‪962742117289‬‬ ‫‪1652549234258‬‬ ‫‪1346368245256‬‬ ‫‪815834549241‬‬
‫خزينة األصول‬
‫‪35471936743254‬‬ ‫‪28936714616234‬‬ ‫‪24646898248212‬‬ ‫‪24953956225249‬‬ ‫‪14454219974268‬‬
‫مجموع األصول‬
‫‪2415‬‬ ‫‪2414‬‬ ‫‪2413‬‬ ‫‪2412‬‬ ‫‪2411‬‬
‫الخصوم‬
‫المبالغ (دج)‬ ‫المبالغ (دج)‬ ‫المبالغ (دج)‬ ‫المبالغ (دج)‬ ‫المبالغ (دج)‬
‫‪32385183858257‬‬ ‫‪2692594334825‬‬ ‫‪22416426446229‬‬ ‫‪18859228664248‬‬ ‫‪12249719578241‬‬
‫الخصوم الدائمة‬
‫‪3486752884297‬‬ ‫‪2414767347284‬‬ ‫‪2234871841283‬‬ ‫‪2494727564261‬‬ ‫‪2244544396268‬‬ ‫الخصوم المتداولة‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬
‫خزينة الخصوم‬
‫‪35471936743254‬‬ ‫‪28936714616234‬‬ ‫‪24646898248212‬‬ ‫‪24953956225249‬‬ ‫‪14454219974268‬‬
‫مجموع الخصوم‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطلبة باالعتماد على التقارير المقدمة من المؤسسة‪.‬‬

‫‪103‬‬
 ‫دور التدقيق الداخلي في تحسين األداء المالي لمؤسسة مناجم الفوسف اط– تبسة –‪SOMIPHOS‬‬ ‫الفصل الثالث‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

‫‪ -1‬تحليل القوائم المالية باستخدام مؤشرات التوازن المالي‬

‫الجدول رقم (‪ :)46‬جدول يبين نتائج مؤشرات التوازن المالي خالل الفترة الممتدة من ‪ 2411‬إلى ‪2415‬‬

‫‪1122‬‬ ‫‪1124‬‬ ‫‪1128‬‬ ‫‪1121‬‬ ‫‪1122‬‬ ‫البيان‬

‫‪32385183858257‬‬
‫‪7711525795248‬‬
‫‪26925943348254‬‬
‫‪24246541494269‬‬
‫‪22416426446229‬‬
‫‪24182647298286‬‬
‫‪24673658463249‬‬ ‫‪2679441818‬‬
‫‪25267543584253‬‬ ‫‪3727427447272‬‬
‫‪3486752884297‬‬ ‫‪2414767347284‬‬
‫‪2218479469525‬‬ ‫‪1716659699292‬‬
‫‪2492867367253‬‬ ‫‪962742117289‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪2492867367253‬‬ ‫‪962742117289‬‬
‫‪24673658463249‬‬ ‫‪2679441818‬‬
‫‪2218479469525‬‬ ‫‪1716659699292‬‬
‫‪18859228664248‬‬
‫‪16528158826215‬‬
‫‪12249719578241‬‬
‫‪14721233155237‬‬
‫الخصوم الدائمة‬
‫األصول الثابتة‬
‫‪22334191147243‬‬ ‫‪2331469838233‬‬ ‫‪1488486422264‬‬
‫المال‬ ‫رأس‬
‫العامل‬
‫‪2811781714268‬‬ ‫‪347942913237‬‬ ‫‪2917152274231‬‬
‫األصول‬
‫المتدولة‪-‬خزينة‬
‫األصول‬
‫‪2234871841283‬‬ ‫‪2494727564261‬‬ ‫‪2244544396268‬‬
‫الخصوم‬
‫المتداولة‪-‬‬
‫خزينة الخصوم‬
‫‪584949912285‬‬ ‫‪984741632276‬‬ ‫‪672651873263‬‬
‫رأس‬ ‫إحتياج‬
‫المال العامل‬
‫‪1652549234258‬‬ ‫‪1346368245256‬‬ ‫‪815834549241‬‬
‫استخدامات‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫الخزينة‬
‫موارد الخزينة‬
‫‪1652549234258‬‬ ‫‪1346368245256‬‬ ‫‪815834549241‬‬
‫الخزينة‬
‫‪22334191147243‬‬ ‫‪2331469838233‬‬ ‫‪1488486422264‬‬
‫المال‬ ‫رأس‬
‫العامل‬
‫رأس‬ ‫إحتياج‬
‫‪584949912285‬‬ ‫‪984741632276‬‬ ‫‪672651873263‬‬

‫المال العامل‬
‫‪2492867367253‬‬ ‫‪962742117289‬‬ ‫‪1652549234258‬‬ ‫‪1346368245256‬‬ ‫‪815834549241‬‬
‫الخزينة‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطلبة باالعتماد على وثائق المؤسسة‪.‬‬

‫تحليل رأس المال العامل ‪ :‬يالحظ من خالل الفترة محل الدراسة ( ‪ ) 1122-1122‬أن رأس المال العامل‬
‫موجب‪ ،‬وهو ما يعني أن المؤسسة تمول أصولها الثانية عن طريق مواردها طويلة األجل وهو ما يعطي مؤش ار‬
‫إيجابيا على مقدرة المؤسسة على تغطية التزاماتها قصيرة األجل‪.‬‬

‫‪104‬‬
 ‫دور التدقيق الداخلي في تحسين األداء المالي لمؤسسة مناجم الفوسف اط– تبسة –‪SOMIPHOS‬‬ ‫الفصل الثالث‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

‫تحليل احتياج رأس المال العامل‪ :‬يالحظ من خالل السنوات ( ‪ ) 1122-1122‬أن االحتياج من رأس المال‬
‫العامل موجب‪ ،‬وهو ما يعني أن موارد دورة االستغالل للمؤسسة ال تكفي لتغطية االحتياجات في دورة‬
‫االستغالل‪.‬‬

‫تحليل الخزينة ‪:‬يالحظ من خالل السنوات ( ‪ ) 1122-1122‬أن الخزينة موجبة وهو ما يعني أن رأس المال‬
‫العامل يكفي لتغطية االحتياجات من رأس المال العامل‪ ،‬والفائض بشكل خزينة األصول‪.‬‬

‫‪ -1‬تحليل القوائم المالية بواسطة النسب‪:‬‬

‫جدول رقم (‪ :)47‬يلخص نتائج نسب السيولة من ‪ 2411‬إلى ‪2415‬‬

‫‪1122‬‬ ‫‪1124‬‬ ‫‪1128‬‬ ‫‪1121‬‬ ‫‪1122‬‬ ‫البيان‬

‫‪6395495074.05‬‬ ‫‪4690169125.61‬‬ ‫‪4464290949.26‬‬ ‫‪4425797398.93‬‬ ‫‪3732986819.32‬‬ ‫األصول المتداولة‬

‫‪1128641627.93‬‬ ‫‪1308521149.62‬‬ ‫‪1041671303.75‬‬ ‫‪768206778.90‬‬ ‫‪707484337.51‬‬
‫المخزونات‬
‫‪2492867367.53‬‬ ‫‪962742117.89‬‬ ‫‪1652509234.58‬‬ ‫‪136368205.16‬‬ ‫‪815834549.09‬‬
‫خزينة األصول‬

‫‪3086752884.97‬‬ ‫‪2010767307.80‬‬ ‫‪2230871801.83‬‬ ‫‪2094727560.61‬‬ ‫‪2244500396.68‬‬ ‫الديون قصيرة األجل‬

‫‪207.19‬‬ ‫‪233.25‬‬ ‫‪200.11‬‬ ‫‪211.28‬‬ ‫‪166.31‬‬ ‫نسبة السيولة العامة‬

‫‪170.62‬‬ ‫‪168.17‬‬ ‫‪153.42‬‬ ‫‪174.60‬‬ ‫‪134.79‬‬ ‫نسبة السيولة المختصرة‬

‫‪36.56‬‬ ‫‪65.07‬‬ ‫‪46.69‬‬ ‫‪36.51‬‬ ‫‪36.35‬‬ ‫نسبة السيولة الحالية‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطلبة باالعتماد على القوائم المالية للمؤسسة‪.‬‬

‫تحليل نسبة السيولة العامة‪ :‬يالحظ من خالل نسبة السيولة العامة للسنوات ( ‪ ) 1122-1122‬أن نسبة‬
‫األصول المتداولة تساوي تقريبا ضعف الديون قصيرة األجل وهو ما يعطي نوعا من الطمأنينة بقدرة الشركة على‬
‫سداد التزاماتها قصيرة األجل‪.‬‬

‫تحليل نسبة السيولة المختصرة‪ :‬يالحظ من نسب السيولة المختصرة للسنوات ( ‪ ) 1122-1122‬أن للمؤسسة‬
‫قدرة على سداد وتغطية التزاماتها قصيرة األجل باستخدام القيم القابلة للتحقيق والنقدية المتوفرة لديها‪.‬‬

‫تحليل نسبة السيولة المالية‪ :‬يالحظ من خالل نسبة السيولة الحالية للسنوات ( ‪ ) 1122-1122‬أن نسبة‬
‫النقدية إلى الديون قصيرة األجل في حدها المقبول‪.‬‬

‫‪105‬‬
 ‫دور التدقيق الداخلي في تحسين األداء المالي لمؤسسة مناجم الفوسف اط– تبسة –‪SOMIPHOS‬‬ ‫الفصل الثالث‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

‫المبحث الثالث‪ :‬أثر التدقيق الداخلي في تحسين األداء المالي لمؤسسة مناجم‬
‫الفوسفاط –تبسة‪ -‬خالل الفترة ( ‪) 2415-2411‬‬
‫تعتبر مؤسسة الفوسفاط –تبسة‪ -‬من أكبر المؤسسات الجزائرية‪ ،‬لذلك تحاول الحفاظ على ممتلكاتها ببذل‬
‫جهود كبيرة‪ ،‬وبعد عرض واقع التدقيق الداخلي تبين أن المدقق ال يقوم بتدقيق المؤشرات المالية وال يبدي رأيه‬
‫حول األداء المالي‪ ،‬لذلك حاولنا القيام بعملية التدقيق الداخلي للمؤشرات كمساهمة لوضع بعض التوصيات‬
‫واالقتراحات التي تعتقد بأن تساهم في تحسين األداء المالي للمؤسسة‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬أثر تدقيق الميزانية المالية على األداء المالي‬

‫عند قيامنا بعملية تدقيق الميزانية المالية للمؤسسة اتبعنا اإلجراءات الالزمة لجانب األصول والمتمثلة في‪:‬‬

‫‪ -‬التحقق الحسابي من صحة األصول الثابتة وذلك بمطابقة المجاميع والحسابات الرئيسية وعمليات الترصيد‬
‫بدفتر األستاذ‪.‬‬
‫‪ -‬التحقق من الملكية والتقييم‪.‬‬
‫‪ -‬التحقق من الوجود الحقيقي لألصل‪.‬‬

‫وتظهر نسبة مجموع األصول الثابتة من مجموع األصول للفترة ( ‪ 1122‬إلى ‪ ) 1122‬كما يلي‪:‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)48‬تطور نسبة األصول إلى المجموع‬

‫‪1122‬‬ ‫‪1124‬‬ ‫‪1128‬‬ ‫‪1121‬‬ ‫‪1122‬‬ ‫البيان‬

‫‪7711525795248‬‬ ‫‪2424654149426‬‬ ‫‪2418264729828‬‬ ‫‪1652815882621‬‬ ‫‪1472123315523‬‬

‫األصول الثابتة‬

‫‪3547193674325‬‬ ‫‪2893671461623‬‬ ‫‪2464689824821‬‬ ‫‪2495395622524‬‬ ‫‪1445421997426‬‬

‫مجموع األصول‬

‫‪79225‬‬ ‫‪83279‬‬ ‫‪81288‬‬ ‫‪78287‬‬ ‫‪74217‬‬ ‫النسبة‬

‫المصدر‪ :‬من اعداد الطلبة باالعتماد على القوائم المالية للمؤسسة‪.‬‬

‫حيث تمثل هذه النسب استخدام المؤسسة ألصولها طيلة السنوات‪ ،‬وكانت استخداماتها غير ثابتة فكان الفرق بين‬
‫سنة و السنتين‪.‬‬

‫‪106‬‬
 ‫دور التدقيق الداخلي في تحسين األداء المالي لمؤسسة مناجم الفوسف اط– تبسة –‪SOMIPHOS‬‬ ‫الفصل الثالث‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

‫‪ 1121 – 1122 -‬بنسبة ‪.400‬‬

‫‪ 1128 – 1121 -‬بنسبة ‪.8012‬‬
‫‪ 1124 – 1128 -‬بنسبة ‪.2082‬‬
‫‪ 1122 – 1124 -‬بنسبة ‪ 4024‬بالنقصان‪.‬‬
‫نالحظ أن الفرق بين النسب أعاله صغيرة‪ ،‬وهذا دليل على أن الوحدة تستغل أصولها بشكل متوازن طيلة‬
‫الفترة ( ‪.) 1122-1122‬‬

‫أما بالنسبة ألصولها الثابتة فقد شهدت تزايد خالل الفترة ‪ 1124- 1122‬لكنها انخفضت سنة ‪1122‬‬
‫وهذا راجع إلى زيادة في الضرائب‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬تحليل المردودية االقتصادية والمردودية المالية لمؤسسة مناجم الفوسفاط تبسة‬
‫خالل الفترة (‪)2415-2411‬‬

‫للوقوف على تطور مستوى األداء المالي للمؤسسة محل الدراسة‪ ،‬سنتطرق إلى تطور كل من المردودية‬
‫االقتصادية وكذا المردودية المالية باإلضافة إلى أثر الرافعة المالية خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

‫أوال‪ :‬المردودية االقتصادية لمؤسسة مناجم الفوسفاط تبسة خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)19‬يبين نسب المردودية االقتصادية لمؤسسة مناجم الفوسفاط تبسة‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

‫‪1122‬‬ ‫‪1122‬‬ ‫‪1122‬‬ ‫‪1121‬‬ ‫‪1122‬‬ ‫البيان‬

‫‪8286166611228‬‬ ‫‪1922112822222‬‬ ‫‪1812426492221‬‬ ‫‪8612126221222‬‬ ‫‪2611281911284‬‬ ‫نتيجة الدورة‬

‫الصافية‬

‫‪828616621228‬‬ ‫‪1922112922222‬‬ ‫‪1261642284622‬‬ ‫‪8494224112221‬‬ ‫‪2681121221266‬‬ ‫نتيجة االستغالل‬

‫‪6‬‬

‫‪2199622629929‬‬ ‫‪1262222141822‬‬ ‫‪1211282182228‬‬ ‫‪2482199218222‬‬ ‫‪2222244282421‬‬ ‫األصول الخاصة‬

‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪4‬‬

‫‪%26222‬‬ ‫‪%21222‬‬ ‫‪%21226‬‬ ‫‪%21222‬‬ ‫‪%22281‬‬ ‫المردودية‬

‫االقتصادية‬

‫المصدر‪ :‬من اعداد الطلبة االعتماد على القوائم المالية للمؤسسة‪.‬‬

‫‪107‬‬
 ‫دور التدقيق الداخلي في تحسين األداء المالي لمؤسسة مناجم الفوسف اط– تبسة –‪SOMIPHOS‬‬ ‫الفصل الثالث‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

‫كما ندعم الجدول أعاله بالشكل التالي للتوضيح‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)12‬يبين تطور المردودية االقتصادية لمؤسسة مناجم الفوسفاط تبسة‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬
‫‪40‬‬

‫‪35‬‬

‫‪30‬‬

‫‪25‬‬

‫‪20‬‬

‫‪15‬‬

‫‪10‬‬

‫‪5‬‬

‫‪0‬‬
‫‪2010‬‬ ‫‪2011‬‬ ‫‪2012‬‬ ‫‪2013‬‬ ‫‪2014‬‬ ‫‪2015‬‬ ‫‪2016‬‬

‫المصدر‪ :‬من اعداد الطلبة االعتماد على الجدول رقم (‪.)80‬‬

‫نالحظ من خالل الشكل المدون أعاله و الذي يبين نسب المر دودية االقتصادية لمؤسسة مناجم‬
‫الفوسفاط خالل الفترة ( ‪ )2011-2015‬أن نسبة المردودية اإلقتصادية مرتفعة لسنتين ‪ 2011‬و‪ 2012‬حيث‬
‫بلغت ‪ 33 , 62%‬و‪ 32,43 %‬على التوالي و شهدت انخفاضا في السنتين ‪2013‬و ‪ 2014‬بلغت ‪10,48%‬‬
‫و‪10,14%‬على التوالي‪ ،‬وفي سنة ‪ 2015‬شهدت إرتفاعا ملحوظا بلغت خالله نسبة ‪. 18,51%‬‬

‫ثانيا‪ :‬المردودية المالية لمؤسسة مناجم الفوسفاط تبسة خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)21‬يبين نسبة المردودية المالية لمؤسسة مناجم الفوسفاط تبسة‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

‫‪1122‬‬ ‫‪1122‬‬ ‫‪1122‬‬ ‫‪1121‬‬ ‫‪1122‬‬ ‫البيان‬

‫‪8286166611228‬‬ ‫‪1922112822222‬‬ ‫‪1812426492221‬‬ ‫‪8612126221222‬‬ ‫‪2611281911284‬‬ ‫نتيجة الدورة‬

‫الصافية‬

‫‪2199622629929‬‬ ‫‪1262222141822‬‬ ‫‪1211282182228‬‬ ‫‪2482199218222‬‬ ‫‪2222244282421‬‬ ‫األصول الخاصة‬

‫‪%12226‬‬ ‫‪%22262‬‬ ‫‪%21224‬‬ ‫‪%26286‬‬ ‫‪%21212‬‬ ‫المردودية المالية‬

‫المصدر‪ :‬من اعداد الطلبة باالعتماد على القوائم المالية للمؤسسة‪.‬‬

‫‪108‬‬
 ‫دور التدقيق الداخلي في تحسين األداء المالي لمؤسسة مناجم الفوسف اط– تبسة –‪SOMIPHOS‬‬ ‫الفصل الثالث‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

‫كما ندعم الجدول أعاله بالشكل التالي للتوضيح‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)18‬يبين تطور المردودية المالية لمؤسسة مناجم الفوسفاط تبسة‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬
‫‪45‬‬

‫‪40‬‬

‫‪35‬‬

‫‪30‬‬

‫‪25‬‬

‫‪20‬‬

‫‪15‬‬

‫‪10‬‬

‫‪5‬‬

‫‪0‬‬
‫‪2010‬‬ ‫‪2011‬‬ ‫‪2012‬‬ ‫‪2013‬‬ ‫‪2014‬‬ ‫‪2015‬‬ ‫‪2016‬‬

‫المصدر‪ :‬من اعداد الطلبة االعتماد على الجدول رقم (‪.)80‬‬

‫نالحظ من خالل الشكل أعاله أن المردودية المالية شهدت إرتفاعا في السنتين ‪ 2011‬و ‪2012‬‬
‫بنسبة‬ ‫‪ 2013‬و‪2014‬‬ ‫و‪ 38,68%‬ثم فترة انخفاض خالل سنتي‬ ‫حيث بلغت ما نسبته ‪42,24%‬‬
‫‪ 12,47%‬و ‪ ، 11,81%‬لكن خالل سنة ‪ 2015‬شهدت المردودية المالية لمؤسسة مناجم الفوسفاط إرتفاعا‬
‫ملحوظا قدر بنسبة ‪. 21,18%‬‬
‫ثالثا‪ :‬أثر الرافعة المالية لمؤسسة مناجم الفوسفاط تبسة خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)22‬يبين نسب أثر الرافعة المالية لمؤسسة مناجم الفوسفاط تبسة‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

‫‪1122‬‬ ‫‪1122‬‬ ‫‪1122‬‬ ‫‪1121‬‬ ‫‪1122‬‬ ‫البيان‬

‫‪%27.70‬‬ ‫‪%77.07‬‬ ‫‪%72.41‬‬ ‫‪%80.80‬‬ ‫‪%42.24‬‬ ‫المردودية المالية‬

‫‪%70.87‬‬ ‫‪%78.74‬‬ ‫‪%78.40‬‬ ‫‪%82.48‬‬ ‫‪%88.82‬‬ ‫المردودية االقتصادية‬

‫‪%1284‬‬ ‫‪%2284‬‬ ‫‪%2299‬‬ ‫‪%8229‬‬ ‫‪%6281‬‬ ‫أثر الرافعة المالية‬

‫المصدر‪ :‬من اعداد الطلبة باالعتماد على نتائج الجدول رقم (‪ )80‬والجدول رقم (‪.)80‬‬

‫‪109‬‬
 ‫دور التدقيق الداخلي في تحسين األداء المالي لمؤسسة مناجم الفوسف اط– تبسة –‪SOMIPHOS‬‬ ‫الفصل الثالث‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

‫كما ندعم الجدول أعاله بالشكل التالي للتوضيح‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)14‬يبين تطور أثر الرافعة المالية لمؤسسة مناجم الفوسفاط تبسة‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬
‫‪10‬‬
‫‪9‬‬
‫‪8‬‬
‫‪7‬‬
‫‪6‬‬
‫‪5‬‬
‫‪4‬‬
‫‪3‬‬
‫‪2‬‬
‫‪1‬‬
‫‪0‬‬
‫‪2010‬‬ ‫‪2011‬‬ ‫‪2012‬‬ ‫‪2013‬‬ ‫‪2014‬‬ ‫‪2015‬‬ ‫‪2016‬‬
‫المصدر‪ :‬من اعداد الطلبة االعتماد على الجدول رقم (‪.)78‬‬

‫نالحظ من خالل الشكل أعاله أن أثر الرافع المالي للسنوات الخمس كان موجبا‪،‬أي أن مديونية مؤسسة‬
‫مناجم الفوسفاط أثرت باإليجاب على مردودية المؤسسة‪ ،‬فكلما زادت نسبة االستدانة كلما زادت المردودية المالية‬
‫(الكلية) للمؤسسة مناجم الفوسفاط خالل الفترة المدروسة‪.‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬نتائج الدراسة‬

‫نالحظ من خالل هذه الدراسة والمتضمنة أثر عملية التدقيق الداخلي على األداء المالي لمؤسسة مناجم‬
‫الفوسفاط ‪ ،‬تبسة‪ ،‬حيث وجدنا بأن اإلجراءات المعتمدة من طرف المؤسسة والمتمثلة خاصة في فحص القوائم‬
‫المالية والتثبت من صحة المعلومات والوثائق اإلثباتية للعمليات المحاسبية ( الفواتير‪ ،‬أوامر الدفع‪ ،‬أوامر‬
‫التحويل‪ ،)...‬أدت إلى التأثير اإليجابي على األداء المالي لمؤسسة مناجم الفوسفاط والذي تم قياسه من خالل‬
‫كل من المردودية االقتصادية والمردودية المالية‪ ،‬وأثر الرافعة المالية خالل الفترة المدروسة حيث الحظنا‬
‫انخفاض المردودية االقتصادية‪.‬‬

‫وذلك راجع إلى تدني نتيجة الدورة الصافية وكذا زيادة في مجموع األصول وهذا دليل على أن المؤسسة‬
‫تقوم بإعادة االستثمار نسبة قليلة وكذا عدم تسديد حقوق الموردين في اآلجال المستحقة‪ ،‬وقد شهدت المردودية‬
‫االقتصادية زيادة نسبة ضئيلة بالنسبة لسنة ‪.1122‬‬

‫‪110‬‬
 ‫دور التدقيق الداخلي في تحسين األداء المالي لمؤسسة مناجم الفوسف اط– تبسة –‪SOMIPHOS‬‬ ‫الفصل الثالث‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

‫أما بالنسبة للمردودية المالية فقد شهدت انخفاض في الفترة ‪ ،1124 – 1122‬وزادت بنسبة قليلة في سنة‬
‫‪ ،1122‬أما االنخفاض فيعود السبب إلى عدم استغالل مؤسسة مناجم الفوسفاط إلى الفائض من أموالها في‬
‫شكل ودائع مما أدى إلى تراجع في النتيجة الصافية خاصة بالنسبة للسنتين ‪.1124 ،1128‬‬

‫رأس المال العامل لمؤسسة مناجم الفوسفاط موجب خالل الفترة ‪ .1122 – 1122‬مما يدل على أن‬
‫المؤسسة قد عملت على تمويل أصولها بواسطة أموالها الدائنة‪ ،‬حيث نالحظ أن قيمة رأس المال العامل شهدت‬
‫تزايد مستمر باستثناء سنة ‪ ،1124‬وهذا االنخفاض يعود إلى زيادة قيمة الديون طويلة األجل‪.‬‬

‫احتياج في رأس المال العامل موجب خالل الفترة ‪ 1122 – 1122‬وهذا يدل على أن المؤسسة لم تغطى‬
‫احتياجاتها قصيرة المدى‪.‬‬

‫بمعنى أن أصولها المتداولة باستثناء خزينة األصول نتيجة تفاعلها فقد ولدت إحتياج مالي للمؤسسة على‬
‫المدى القصير أدى بعجز في الخصوم المتداولة بإنشاء خزينة الخصوم‪.‬‬

‫أما الخزينة فهي موجبة طيلة الفترة ‪ 1122 – 1122‬وهذا يعني أن الخزينة الصافية كلها تمثل األصول‪،‬‬
‫مما يدل على أن رأس المال العامل كافي لتمويل احتياجات الدورة وأيضا إلى وجود توازن مالي‪.‬‬

‫المطلب الرابع‪ :‬تحليل وتفسير نتائج الدراسة‬

‫بعد القيام بعملية التدقيق الداخلي لمؤشرات األداء المالي للمؤسسة‪ ،‬وذلك بهدف دراسة مدى تأثير التدقيق‬
‫على األداء المالي للمؤسسة‪ ،‬تنتج مالحظات واقتراحات المدقق عن الخبرة والتجربة الحكم الشخصي‪ ،‬ورغم‬
‫نقص التدقيق في مؤشرات األداء المالي في المؤسسة تقوم بطرح بعض االقتراحات هي كاآلتي‪:‬‬

‫بالنسبة للتوازن المالي للمؤسسة ومن المعطيات المقدمة فإن رأس المال العامل سجل انخفاضا في سنة‬ ‫‪‬‬
‫‪ 1122‬بالنسبة للسنوات الموالية‪ ،‬وهذا راجع عدم محافضتها على قاعدة التوازن المالي أما في الفترة ما بين (‬
‫‪ 1124 – 1121‬سجل ارتفاعا وهذا دليل على قدرة المؤسسة على تدارك األخطاء ومحافظتها على قاعدة‬
‫التوازن‪ ،‬وسجلت المؤسسة إنخفاضا ملحوظ في سنة ‪ ،1122‬بالنسبة لسنة ‪ ،1124‬إال أنها لو كانت تطيق‬
‫التدقيق الداخلي في مختلف الجوانب غير التدقيق التقليدي لحققت توازن أكبر وكانت االقتراحات كاآلتي‪:‬‬

‫زيادة رأس المال العامل عن طريق زيادة قدرتها على التمويل الذاتي‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫التحكم أكثر في التكاليف‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫استغالل الفائض من أموالها في شكل ودائع في البنوك‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫زيادة ديون طويلة األجل‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫تسديد ديونها قصيرة األجل في الفترة المتفق عليها‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪111‬‬
 ‫دور التدقيق الداخلي في تحسين األداء المالي لمؤسسة مناجم الفوسف اط– تبسة –‪SOMIPHOS‬‬ ‫الفصل الثالث‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

‫بالنسبة لخزينة المؤسسة فقد حققت انخفاضا خالل سنة ‪ 1122‬وهذا راجع الرتفاع قيم االستغالل‪ ،‬لترتفع‬
‫في كل من سنة ‪ 1128 ،1121‬نتيجة انخفاض قيمة الديون قصيرة األجل‪ ،‬أما بالنسبة للسنتين ‪ 1124‬و‪1122‬‬
‫فقد شهدت انخفاض كبير‪.‬‬

‫تخفيض المصاريف المالية المؤثرة على مردودية المؤسسة‪.‬‬

‫أما بالنسبة للمردودية فمن المقترح لتحسينها‪:‬‬ ‫‪-‬‬

‫جلب أكبر عدد من المتعاملين وذلك بتنويع اإلنتاج‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫تحسين ظروف الموظفين (العاملين)‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫ومن خالل الدراسة توصلنا إلى أن التدقيق الداخلي يساهم بتحسين األداء المالي للمؤسسة‪ .‬ويمكنها من‬
‫معرفة إمكانياتها وقدراتها في السوق والى أي مدى يمكنها البقاء واالستم اررية داخله‪ ،‬وكيفية تحقيقها لألحسن‪.‬‬

‫بعد المقابالت التي أجريت مع موظفين لمؤسسة مناجم الفوسفاط من أجل الحصول على المعلومات‬
‫الضرورية لمحاولة تطبيق الجانب النظري على الواقع كان تقييما لعمل المدقق الداخلي كالتالي‪:‬‬

‫أوال‪ :‬اإليجابيات‬

‫‪ -‬وجود مصلحة التدقيق الداخلي بمؤسسة مناجم الفوسفاط وبالتالي تكون سهلة‪.‬‬
‫‪ -‬يقوم المدقق بإعداد التقارير الالزمة وابداء رأيه حول وضعية المؤسسة حيث يبقى نسخة له ويقدم نسخة‬
‫للمدير العام وأخرى بمجلس اإلدارة‪.‬‬
‫‪ -‬نتائج المؤشرات المالية للمؤسسة تدل على قدرتها على تحقيق أرباح سنوية متتالية وبحجم كبير‪.‬‬
‫‪ -‬بنية ميزانية المؤسسة تتميز بتوازن كبير وخزينة إيجابية مميزة‪.‬‬
‫‪ -‬بالرجوع إلى تقارير المؤسسة وخدمات الضرائب فإن وضعية المؤسسة جيدة جدا حيث ال نتأخر عن السداد‪.‬‬
‫‪ -‬وجود ميثاق عمل للتدقيق الداخلي معتمد من قبل مجلس اإلدارة يحدد ويوضح مسؤوليات ومجال عمل‬
‫وصالحيات التدقيق الداخلي كذلك التبعية المهنية واإلدارية‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬السلبيات‬

‫‪ -‬بعد المركب المنجمي جبل العنق –بئر العاتر‪ -‬والذي يعتبر العمود الفقري للمؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬رغم خضوع المؤسسة للتدقيق الداخلي إال أن هناك ضعف المتابعة المستمرة ألعمال المؤسسة ألن عملية‬
‫التدقيق الداخلي تكون مبرمجة من قبل المديرية العامة‪.‬‬
‫‪ -‬يتبع المدقق الداخلي التدقيق التقليدي المعتمد على تدقيق العمليات‪.‬‬

‫‪112‬‬
 ‫دور التدقيق الداخلي في تحسين األداء المالي لمؤسسة مناجم الفوسف اط– تبسة –‪SOMIPHOS‬‬ ‫الفصل الثالث‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

‫‪ -‬أثناء قيام المدقق بالزيارات الميدانية للمؤسسة ال يطلع على جميع ما يحدث نظ ار لضيق الوقت المخصص‬
‫له‪.‬‬
‫‪ -‬يقوم المدقق بعملية التدقيق الداخلي بأمر من المدير العام للمؤسسة الذي يوافق على برنامج التدقيق بعد‬
‫الموافقة عليه من مجلس اإلدارة‪.‬‬
‫‪ -‬الفهم الخاطئ لدور ومهمة المدقق الداخلي على أنه شرطي يبحث عن أخطاء وعثرات الموظفين‪ ،‬هذا‬
‫االنحراف الخطير عن الفهم الحقيقي لدور ومهمة التدقيق الحقيقية والتي هي صمام أمان وحماية من المخاطر‬
‫المحتملة التي قد تواجهها المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬عدم إطالع إدارة التقيق الداخلي على أهم التطورات واألحداث داخل المؤسسة مثل تغييرات في الهيكل‬
‫التنظيمي والتعديل في األهداف واالستراتيجيات وبالتالي ينعكس ذلك سلبا على خطة التدقيق السنوية ومن ثم‬
‫عدم تحقيق التدقيق بأهدافه ومسؤولياته‪.‬‬

‫‪113‬‬
 ‫دور التدقيق الداخلي في تحسين األداء المالي لمؤسسة مناجم الفوسف اط– تبسة –‪SOMIPHOS‬‬ ‫الفصل الثالث‬
‫خالل الفترة (‪)1122-1122‬‬

‫خاتمة الفصل الثالث‬

‫يخطى التدقيق الداخلي على درجة كبيرة من األهمية بالنسبة لكل المؤسسات بصفة عامة ومؤسسة مناجم‬
‫فوسفاط –تبسة‪ -‬بصفة خاصة‪ ،‬ألنها تتميز بكبر رقم أعمالها وبكبر حجمها وتعدد فروعها وانتشارها‪ ،‬فاحتواء‬
‫هذه المؤسسة على وحدة تدقيق داخلي يعتبر أمر ضروريا يمكنها من المحافظة على أصولها المالية والمادية‬
‫ومراقبة أنشطتها المختلفة والمتنوعة‪ ،‬والتدقيق ويعتبر وسيلة تمكن اإلدارة العليا من معرفة سيرورة األنشطة‬
‫المختلفة لألنظمة الفرعية المكونة للمؤسسة‪ ،‬وتعمل على تحديد نقاط القوة والضعف ومعرفة أسبابها وتقديم‬
‫التوصيات من أجل التخلص منها وتحسين األداء المالي لها‪.‬‬

‫فالتدقيق الداخلي له دور هام في إمكانية تحقيق المؤسسة ألهدافها بكفاءة عالية‪ ،‬ولذا يجب على مؤسسة‬
‫مناجم فوسفاط –تبسة‪ -‬تطوير مهمة التدقيق‪ ،‬وذلك بتدريب وتأهيل المدققين‪ ،‬وانشاء أقسام أخرى للتدقيق في‬
‫الوحدات التابعة لها‪ ،‬وذلك لضمان فعالية التدقيق وتحقيق األهداف المسطرة للمؤسسة والمساهمة في تحسين‬
‫أدائها المالي‪.‬‬

‫‪114‬‬
‫الخاتمة العامة‬
 ‫الخاتـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــمة العـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــامة‬

‫سعت هذه الدراسة إلى معرفة أثر التدقيق الداخلي على األداء المالي تماشيا مع أهدافها االقتصادية‬
‫والمالية‪ ،‬بغية تحسين مستوى األداء المالي لهذه المؤسسة وثباتها واستمرارها‪ ،‬بما يمكن من ضبط أدائها المالي‬
‫واظهار نتائج أعمالها بما يناسب هذا الغرض‪.‬‬

‫ويتلخص التدقيق الداخلي في كونه نشاط تقييم حقيقي لجميع األنشطة والوظائف في المؤسسة يهدف من‬
‫خالله إلى تعزيز درجة الث قة في العمليات بالكشف عن التجاوزات واألخطاء التي قد تؤثر سلبا على التنظيم‬
‫ككل‪ ،‬وبالتالي أصبح من الضرورة بمكان أن تسعى المؤسسات باختالف أحجامها وأنواعها التي تبني النظم‬
‫الرقابية على درجة من الفعالية في أداء مهمة الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫وخاصة الدراسة في جانبها النظري لكون األداء المالي يعبر عن الكفاءة في استخدام المؤسسة‬
‫لمواردها ويتم التعبير عنه بمجموعة من المؤشرات والنسب التي تستخرج من القوائم المالية للمؤسسة‪ ،‬ومن هنا‬
‫يبرز دور التدقيق الداخلي في ضبط عملية التقييم هذه انطالقا من قوائم صحيحة ودقيقة‪ ،‬أما تشغيليا فالتدقيق‬
‫الداخلي تتم به المعايير حسب ما خلصت إليه الدراسة النظرية كونه يساهم في خلق فائض في األصول الجارية‬
‫من خالل ضبط األداء‪.‬‬

‫‪ -1‬اختبار صحة الفرضيات‪:‬‬

‫‪ -‬الفرضية األولى‪ :‬التدقيق الداخلي عملية ضرورية لمؤسسة مناجم الفوسفاط‪ ،‬كما يساعد على تحسين األداء‬
‫المالي وترشيد الق اررات ويتوقف نجاحه على اتباع المدقق لمجموعة من المعايير المتعارف عليها‬
‫‪ -‬تم التوصل إلى أن التدقيق الداخلي وظيفة تابعة إلى اإلدارة العليا وضرورية لمؤسسة مناجم الفوسفاط من‬
‫أجل أن يؤدي مهمته على أكمل وجه وبالتالي صحة الفرضية األولى‪.‬‬
‫‪ -‬الفرضية الثانية‪ :‬التدقيق الداخلي نشاط مستقل موضوعي من خالل إتباع أسلوب منهجي ومنظم لتقييم‬
‫األداء المالي وتحسين فعالية عمليات المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬إن األداء المالي هو مستوى تحقيق األهداف صحيح وكذا هذا المستوى يقاس باستخدام مؤشرات وذلك‬
‫باالستغالل األمثل والعقالني والرشيد للموارد المتاحة ومنه صحة الفرضية الثانية‪.‬‬
‫‪ -‬الفرضية الثالثة‪ :‬قياس األداء المالي هو تشخيص الصحة المالية للمؤسسة ومعرفة مدى قدرتها على خلق‬
‫قيمة لمجابهة المستقبل‪.‬‬
‫‪ -‬توصلنا إلى أن تقييم األداء المال ي هو قيام المؤسسة بفحص وتشخيص القوائم المالية ومقارنة النتائج ما‬
‫حققته من سنة إلى أخرى‪ ،‬من أجل وضع خطط مستقبلية‪ ،‬باستخدام مؤشرات مالية تسمح بقياس األداء المالي‪،‬‬
‫مما يزيد المردودية المالية وتحسين األداء ويزيد أرباح المؤسسة وبالتالي صحة الفرضية‪.‬‬

‫‪116‬‬
 ‫الخاتـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــمة العـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــامة‬

‫‪ -2‬نتائج الدراسة‬

‫من خالل التحليالت النظرية والتطبيقية توصلنا إلى مجموعة من النتائج أهمها‪:‬‬
‫‪ -‬يقوم التدقيق الداخلي على مجموعة من األهداف تطورت عبر الزمن مع تطور مفهومه وأهميته داخل‬
‫المؤسسة إال أن أصبح عنصر مهم في المؤسسة ال يمكن االستغناء عنه وفي مؤسسة مناجم الفوسفاط‪ ...‬يمثل‬
‫التدقيق الداخلي أحد أهم الركائز التي تعول عليها المؤسسة في التأكيد وفحص صحة القوائم المالية مما يؤدي‬
‫في النهاية إلى رفع مستوى االلتزام لدى جميع الموظفين في المؤسسة والتأثير بشكل إيجابي على أدائها المالي‪.‬‬
‫‪ -‬حتى يكون المدقق الداخلي مستقال وموضوعيا في عمله يجب أن يكون قسم التدقيق الداخلي مستقل عن‬
‫األنشطة التي يدققها‪.‬‬
‫‪ -‬يركز المدققين الداخليين في عملهم على توفير تأكيد موضوعين حول المركز المالي وتقييم األداء المالي‬
‫للمؤسسة من خالل التقرير الذي ترفعه للجهات المختصة ( اإلدارة‪.) ...‬‬
‫‪ -‬يوجد تعاون بين المدقق الداخلي واإلدارة في المصالح التي تعد مشتركة أال وهي تطوير مؤسسة مناجم‬
‫الفوسفاط‪.‬‬
‫‪ -‬تبدي معطيات األداء المالي في مؤسسة مناجم الفوسفاط وضع جيد وتشير إلى تحقيقها لسيولة عالية‬
‫ومردودية جيدة من خالل حساب المردودية المالية واالقتصادية خالل الفترة محل الدراسة‪.‬‬

‫‪ -3‬التوصيات واالقتراحات‬

‫بناء على المعلومات التي تحصلنا عليها من خالل الدراسة والتأكيد على حالة المؤسسة والمتعلقة بأهمية‬
‫التدقيق الداخلي في تقييم األداء المالي للمؤسسة تمكنا في وضع مجموعة من المقترحات والتوصيات التالية‪:‬‬

‫‪ -‬ضرورة نوعية المؤسسات االقتصادية بأهمية البحث العلمي وايجاد آلية تنسيق بينها وبين الجامعات الجزائرية‬
‫وهذا لتقديم المساعدة الالزمة للباحث العلمي إلنجاز بحثه‪.‬‬
‫‪ -‬إن تولي المؤسسة محل الدراسة اهتماما أكبر لعملية تقييم األداء المالي وهذا االكتشاف نقاط الضعف والقوة‬
‫في مركزها المالي لتحسينها ومواجهتها واتخاذ اإلجراءات الالزمة لتصحيحها‪.‬‬
‫‪ -‬العمل على جعل وظيفة التدقيق الداخلي مستقلة عن باقي األنشطة وايالئها أهمية بالغة‪.‬‬
‫‪ -‬اهتمام واستعانة المدقق الداخلي برأي المدقق الخارجي والذي يسير فيه إلى حالة نظام الرقابة الداخلية‬
‫واالنحرافات في أداء المؤسسة عبر السنوات أو مع غيرها من المؤسسات لنفس الفترة وخصوصا االنحرافات‬
‫السلبية والعمل على تصحيحها والحفاظ على النقاط اإليجابية ودعمها‪.‬‬
‫‪ -‬خلق ثقافة الكل مراقب والكل يراقب داخل المؤسسة من أجل توفير جو مناسب للعمل بكل إتقان واحترام‬
‫المعايير التي تؤدي إلى تحقيق المؤسسة أهدافها‪.‬‬

‫‪117‬‬
 ‫الخاتـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــمة العـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــامة‬

‫‪ -‬ضرورة إعادة هذه الدراسة لفترات أخرى مستقبلية للوقوف على مدى تأثير التدقيق الداخلي على األداء المالي‬
‫للمؤسسة محل الدراسة‪ ،‬وامكانية تعميم الحكم على هذا األخير بأكثر موضوعية‪.‬‬

‫‪ -4‬أفاق الدارسة‬
‫في نهاية البحث يمكن تقديم بعض المواضيع التي تعتبر جديرة بالبحث‪:‬‬
‫‪ -‬مهام المدقق المالي في تحسين األداء المالي المؤسسة االقتصادية‪.‬‬
‫‪ -‬التدقيق المالي ودوره في مراقبة التجاوزات المالية في المؤسسة االقتصادية‪.‬‬
‫‪ -‬دور وظيفة التدقيق الداخلي في تفعيل حوكمة الشركات‪.‬‬
‫‪ -‬دور التدقيق الداخلي في إدارة مخاطر المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬دور التدقيق الخارجي في تفعيل األداء المالي‪.‬‬

‫‪118‬‬
‫قائمة المراجع‬
 ‫راجع‬ ‫مة الم‬ ‫ق ائ‬

‫أوال‪ -‬الكتب‬
‫‪ -1‬أبو الفتوح علي فضالة‪ ،‬التحليل المالي وإدارة األموال‪ ،‬الدار العلمية للنشر والتوزيع‪ ،‬النسخة الثاني‪،‬‬
‫القاهرة‪.1991 ،‬‬

‫‪ -2‬أحمد حلمي جمعة‪ ،‬التدقيق الداخلي والحكومي‪ ،‬دار الصفاء‪ ،‬عمان‪.2111 ،‬‬

‫‪ -3‬أحمد حلمي جمعة‪ ،‬المدخل إلى التدقيق الحديث‪ ،‬دار صفاء‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬عمان‪.2112 ،‬‬

‫‪ -1‬أحمد حلمي جمعة‪ ،‬تطوير معايير التدقيق والتأكيد الدولية‪ :‬الكتاب الثاني‪ ،‬عمان‪ ،‬الطبعة االولى‪.2119 ،‬‬

‫‪ -2‬أحمد طرطار‪ ،‬الترشيد االقتصادي للطاقة اإلنتاجية في المؤسسة‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية الجزائر‬
‫‪.2111‬‬

‫‪ -6‬أمين السيد أحمد لطفي‪ ،‬التطورات الحديثة في المراجعة‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر ‪.2112‬‬

‫‪ -2‬إيمان فتحي أحمد مصطفى‪ " ،‬دور المراجعة في تفعيل حوكمة الشركات لتحقيق شفافية المعلومات‪،‬‬
‫منشور في مروة أحمد وآخرون‪ ،‬األزمة المالية العالمية واآلفاق المستقبلية الجزء الثاني‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬مكتبة‬
‫المجتمع العربي للنشر والتوزيع‪ ،‬األردن ‪.2111‬‬

‫‪ -8‬أيمن الشنطي‪ ،‬عامر شقر‪ ،‬اإلدارة والتحليل المالي‪ ،‬دار البداية‪ ،‬عمان‪.2112 ،‬‬

‫‪ -9‬بالل خلف السكارنه‪ ،‬أخالقيات العمل‪ ،‬دار المسيرة‪ ،‬عمان‪.2119 ،‬‬

‫‪ -11‬حازم هاشم األلوسي‪ ،‬الطريق إلى العلم والمراجعة والتدقيق‪ ،‬الجزء األول‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬الجامعة‬
‫المفتوحة‪.‬‬

‫‪ -11‬الحدرب زهير‪ ،‬علم تدقيق الحسابات‪ ،‬دار البداية‪ ،‬عمان ‪.2111‬‬

‫‪ -12‬حسين يوسف القاضي‪ ،‬حسين أحمد دحدوح‪ ،‬تدقيق الحسابات واإلجراءات‪ ،‬الدار العلمية الدولية ودار‬
‫الثقافة‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬عمان‪.2111 ،‬‬

‫‪ -13‬خالد أمين عبد هللا‪ ،‬علم تدقيق الحسابات‪ ،‬دار وائل‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬عمان‪.2111 ،‬‬

‫‪ -11‬خلف عبد هللا الوردات‪ ،‬التدقيق الداخلي بين النظرية والتطبيق‪ ،‬الوراق لنشر والتوزيع‪ ،‬الطبعة األولى‪،‬‬
‫األردن‪.2116 ،‬‬

‫‪ -12‬خلف عبد هللا الوردات‪ ،‬التدقيق الداخلي من النظرية والتطبيق‪ ،‬الوراق للنشر والتوزيع‪ ،‬الطبعة األولى‪،‬‬
‫األردن‪.2111 ،‬‬

‫‪120‬‬
 ‫راجع‬ ‫مة الم‬ ‫ق ائ‬

‫‪ -16‬خلف عبد هللا الوردات‪ ،‬دليل التدقيق الداخلي وفق المعايير الدولية الصادرة عن ‪ ،IIA‬مؤسسة الوراق‪،‬‬
‫عمان‪.2111 ،‬‬

‫‪ -12‬خلف عبد‪ ،‬الواردات " التدقيق الداخلي بين النظري والتطبيقي وفقا لمعايير التدقيق الداخلي الدولي "‪،‬‬
‫الوراق للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن ‪.2116‬‬

‫‪ -18‬داوود يوسف صبح‪ ،‬دليل التدقيق الداخلي وفق المعايير الدولية‪ ،‬اتحاد المصارف العربية‪ ،‬الطبعة الثانية‪،‬‬
‫‪.2111‬‬

‫‪ -19‬دريد كامل آل شيب‪ ،‬مبادئ اإلدارة المالية‪ ،‬دار المناهج‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬عمان‪.2116 ،‬‬

‫‪ -21‬دريد كامل آل شيب‪ ،‬مقدمة في اإلدارة المعاصرة‪ ،‬دار المسيرة‪ ،‬عمان‪.2112 ،‬‬

‫‪ -21‬راغب الخطيب خالد‪ ،‬مفاهيم مدينة في الرقابة المالية والداخلية في القطاع العام والخاص‪ ،‬مكتبة المجتمع‬
‫العربي للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪.2111 ،‬‬

‫‪ -22‬رأفت سالمة أحمد وآخرون‪ ،‬علم تدقيق الحسابات العملي‪ ،‬دار المسيرة‪ ،‬عمان‪.2111 ،‬‬

‫‪ -23‬الرفاعي إبراهيم مبارك‪ ،‬جودة أنشطة التدقيق الداخلي ودورها في الحد من ممارسات إدارة األرباح‪،‬‬
‫الطبعة األولى‪،‬الدار الجامعية‪،‬اإلسكندرية‪.2OO6،‬‬

‫‪ -21‬زاهرة عاطف سواد‪ ،‬مراجعة الحسابات والتدقيق‪ ،‬دار الراية‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬األردن‪.2112 ،‬‬

‫‪ -22‬السعيد فرحات جمعة‪ ،‬األداء المالي لمنظمات األعمال وتحديات الراهنة‪ ،‬دار المريخ للنشر‪ ،‬السعودية‪،‬‬
‫‪.2111‬‬

‫‪ -26‬السعيد فرحات جمعة‪ ،‬االداء المالي‪ ،‬دار المريخ للنشر‪ ،‬السعودية‪.2111 ،‬‬

‫‪ -22‬سناء علي القباني‪ ،‬نادر شعبان ابراهيم السواح‪ ،‬التدقيق الداخلي في ظل التشغيل االلكتروني‪ ،‬الدار‬
‫الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪.2116 ،‬‬

‫‪ -28‬سيد محمد جاد الدب‪ ،‬إدارة الموارد البشرية – مدخل استراتيجي لتعظيم القدرات التنافسية‪ ،‬دون دار نشر‪،‬‬
‫مصر‪.2119 ،‬‬

‫‪ -29‬شيبي عبد الرحيم‪ ،‬بن بوزيان جازية‪ ،‬تقييم كفاءة أداء النظام المصرفي‪ ،‬المكتب العربي الحديث‪،‬‬
‫اإلسكندرية‪ ،‬الطبعة ‪.1992‬‬

‫‪ -31‬الصبان محمد‪ ،‬أصول التدقيق والرقابة الداخلية‪ ،‬الدار النموذجية‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬بيروت‪.2111 ،‬‬

‫‪ -31‬عبد السالم أبو قحف‪ ،‬أساسيات التنظيم واإلدارة‪ ،‬الدار الجامعية اإلسكندرية ‪.2112‬‬

‫‪121‬‬
 ‫راجع‬ ‫مة الم‬ ‫ق ائ‬

‫‪ -32‬عبد الفتاح الصحن وآخرون‪ ،‬أسس المراجعة العلمية والعملية‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪.‬‬

‫‪ -33‬عبد الفتاح محمد الصحن‪ ،‬محمد السيد سرايا‪ ،‬الرقابة والمراجعة الداخلية‪ ،‬قسم المحاسبة والمراجعة‪،‬‬
‫مصر‪.‬‬

‫‪ -31‬عبد هللا بن مسعودان‪ ،‬التدقيق الداخلي والحوكمي‪ ،‬الدار الجامعية‪.2113 ،‬‬

‫‪ -32‬عبد المحسن توفيق محمد‪ ،‬تقسيم األداء‪ ،‬دار النهضة العربية‪ ،‬مطبعة األخوة األشقاء للطباعة‪ ،‬مصر‬
‫‪.1998‬‬

‫‪ -36‬عبد الحاليم كراجة وآخرون‪ ،‬اإلدارة والتحليل المالي‪ ،‬دار الصفاء للنشر والتوزيع‪ ،‬االردن‪.2111 ،‬‬

‫‪ -32‬فتحي رزق السوافيري واخرون‪ ،‬الرقابة والمراجعة الداخلية‪ ،‬الدار الجامعية الجديدة‪ ،‬االسكندرية‪.2112 ،‬‬

‫‪ -38‬قاسم محسن الحبيطي‪ ،‬زياد هاشم يحيا‪ ،‬تحليل ومناقشة القوائم المالية‪ ،‬الدار النموذجية للطباعة والنشر‪،‬‬
‫ط‪ 1‬بيروت‪.2111 ،‬‬

‫‪ -39‬مبارك لسلوس‪ ،‬التسيير المالي‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬الجزائر‪.2111 ،‬‬

‫‪ -11‬مجيد جعفر الكرحي‪ ،‬تقويم األداء في الوحدات االقتصادية باستخدام النسب المالية‪ ،‬دار المناهج‪،‬‬
‫عمان‪.2111‬‬

‫‪ -11‬مجيد جعفر الكرخي‪ ،‬تقويم األداء في الوحدات االقتصادية باستخدام النسب المالية‪ ،‬دار المناهج‪ ،‬عمان‪،‬‬
‫‪.2111‬‬

‫‪ -12‬محمد إبراهيم موسى‪ " ،‬حوكمة الشركات‪ ،‬سوق األوراق المالية‪ ،‬الدار الجامعية الجديدة‪ ،‬اإلسكندرية‪،‬‬
‫‪.2111‬‬

‫‪ -13‬محمد بونين‪ ،‬المراجعة ومراقبة الحسابات من النظرية إلى التطبيق‪ ،‬الطبعة الثالثة‪ ،‬ديوان المطبوعات‬
‫الجامعية‪ ،‬جامعة الجزائر‪.2118 ،‬‬

‫‪ -11‬محمد صالح الحناوي وآخرون‪ ،‬أساسيات اإلدارة المالية‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪.2111 ،‬‬

‫‪ -12‬محمد محمود الخطيب‪ ،‬األداء المالي وأثره على عوائد أسهم الشركات‪ ،‬دار النشر والتوزيع شفا بدران‪،‬‬
‫الطبعة األولى‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪.2111 ،‬‬

‫‪ -16‬محمد مصطفى سليمان‪ ،‬دور حوكمة الشركات في معالجة الفساد المالي واإلداري (دراسة مقارنة)‪،‬‬
‫الطبعة الثانية‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬االسكندرية‪.2119 ،‬‬

‫‪122‬‬
 ‫راجع‬ ‫مة الم‬ ‫ق ائ‬

‫‪ -12‬مصطفى صالح سالمة‪ ،‬مفاهيم حديثة في الرقابة الداخلية والمالية‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار البداية ناشرون‬
‫وموزعون‪ ،‬عمان ‪.2111‬‬

‫‪ -18‬منصور أحمد البدوي‪ ،‬شحاتة السيد شحاتة‪ " ،‬دراسات في االتجاهات الحديثة في التدقيق "‪ ،‬الدار‬
‫الجامعية‪.2113 ،‬‬

‫‪ -19‬ناظم حسن عبد السيد‪ ،‬محاسبة الجودة‪ ،‬مدخل تحليلي‪ ،‬دار الثقافة‪ ،‬عمان‪.2119 ،‬‬

‫‪ -21‬يوسف محمد جربوع‪ ،‬مراجعة الحسابات بين النظري والتطبيقي‪ ،‬دار الوراق‪.2119 ،‬‬

‫ثانيا‪ -‬المذكرات الجامعية‬

‫‪ -1‬براهمة كثرة‪ ،‬دور التدقيق الداخلي في تفعيل حوكمة الشركات‪ ،‬مذكرة ماجستير‪ ،‬قسم علوم التسيير‪،‬‬
‫جامعة قسنطينة‪ ،2‬الجزائر‪.2111 ،‬‬

‫‪ -2‬رشا الجود‪ ،‬أثر جودة التدقيق الداخلي على تحديد أتعاب المدقق الخارجي( دراسة ميدانية ) مذكرة مقدمة‬
‫ضمن متطلبات نيل شهادة الماجستير‪ ،‬جامعة دمشق‪ ،‬كلية االقتصاد‪ ،‬سوريا‬

‫‪ -3‬زينات دراجي‪ ،‬تقييم األداء المالي للمؤسسة‪ ،‬بحث مقدم لنيل شهادة الماجستير‪ ،‬جامعة قسنطينة ‪– 1996‬‬
‫‪.1992‬‬

‫‪ -1‬سليمان بلعور‪ ،‬استراتيجية الشراكة على الوضعية المالية للمؤسسة االقتصادية‪ ،‬مذكرة ماجستير‪ ،‬قسم‬
‫علوم التسيير‪ ،‬كلية علوم االقتصادية وعلوم التسيير‪ ،‬جامعة الجزائر‪.2111 / 2113 ،‬‬

‫‪ -2‬عتيقة مجنح‪ ،‬دور التدقيق الداخلي في تقييم االداء المالي للمؤسسات االقتصادية‪ ،‬مذكرة ماجستير‪ ،‬قسم‬
‫علوم التسيير‪ ،‬تخصص تسيير المؤسسات الصناعية‪ ،‬جامعة محمد خيضر بسكرة‪.2116 ،‬‬

‫‪ -6‬مجنح عتيقة‪ ،‬دور التدقيق الداخلي في تقييم االداء المالي للمؤسسات اإلقتصادية‪ ،‬مذكرة ماجستير‪ ،‬قسم‬
‫علوم التسيير‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيير‪ ،‬جامعة محمد خيضر بسكرة‪.2116 ،‬‬

‫‪ -2‬هدى محمد الشوقطلي‪ ،‬أثر الخصخصة على األداء المالي للشركات األردنية وارتباط ذلك بنوع وحجم‬
‫وتطور الشركة في السوق‪ ،‬مذكرة ماجستير‪ ،‬قسم المحاسبة‪ ،‬كلية األعمال‪ ،‬جامعة الشرق األوسط‪ ،‬األردن‪،‬‬
‫‪.2111‬‬

‫‪123‬‬
 ‫راجع‬ ‫مة الم‬ ‫ق ائ‬

‫ثالثا‪ -‬المقاالت والمداخالت‬

‫‪ -1‬أبو بكر بو سالم‪ ،‬دور الحوكمة المحاسبية في تعزيز األداء المالي‪ ،‬مداخلة مقدمة ضمن المؤتمر الدولي‬
‫األول حول‪ :‬المحاسبة والمراجعة في ظل بيئة األعمال الدولية‪ ،‬كلية علوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيير‪،‬‬
‫جامعة المسيلة‪ ،‬يومي ‪ 11‬و ‪ 12‬ديسمبر ‪.2112‬‬

‫‪ -2‬بوقرة رابح‪ ،‬عانم هاجر‪ ،‬الحوكمة المفهوم واألهمية‪ ،‬مداخلة ضمن ملتقى حوكمة الشركات كآلية للحد من‬
‫الفساد المالي واإلداري‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيير بسكرة‪ 2 – 6 ،‬ماي ‪.2112‬‬

‫‪ -3‬حسين يرفي وعمر علي عبد الصمد‪ ،‬دور التدقيق الداخلي في إدارة المخاطر وانعكاساته على تصنيف‬
‫حوكمة المؤسسات‪ ،‬الملتقى الوطني الثامن حول مهنة التدقيق في الجزائر ( الواقع واآلفاق )‪ ،‬في ضوء‬
‫المستجدات العالمية المعاصرة‪ ،‬جامعة ‪ 21‬أوت ‪ 1922‬سكيكدة‪ 12 – 11 ،‬أكتوبر ‪.2111‬‬

‫‪ -1‬دادان عبد الغني‪ ،‬قراءة في األداء المالية والقيمة في المؤسسات االقتصادية‪ ،‬مجلة الباحث‪ ،‬عدد ‪،11‬‬
‫‪.2116‬‬

‫‪ -5‬سمير كامل محمد عيسى‪ ،‬العوامل المحددة لجودة وظيفة التدقيق الخارجي في تحسين جودة حوكمة‬
‫الشركات‪ ،‬مجلة التجارة للبحوث العلمية‪ ،‬العدد ‪ ،11‬المجلة ‪ ،12‬جامعة اإلسكندرية‪ ،‬جانفي ‪.2118‬‬

‫‪ -6‬صالح خالص‪ ،‬تقييم كفاءة األداء في القطاع المعرفي‪ ،‬ملتقى المنظومة المصرفية الجزائرية والتحوالت‬
‫االقتصادية‪ ،‬واقع وتحديات‪ ،‬جامعة الشلف‪ 12 ،11 ،‬ديسمبر ‪.2111‬‬

‫‪ -7‬طاهر محسن منصور الغالبي‪ ،‬صالح مهدي محسن العامري‪ ،‬المسؤولة االجتماعية لمنظمات األعمال‬
‫وشفافية نظام المعلومات‪ :‬دراسة تطبيقية لعينة من المصاريف التجارية األردنية‪ ،‬المنظمة العربية للتنمية‬
‫اإلدارية‪ ،‬القاهرة‪.2116 ،‬‬

‫‪ -8‬الطيب داودي‪ ،‬الحوكمة وتحسين أداء المؤسسات‪ ،‬منشرو في محمود حسن الوادي وآخرون‪ ،‬قضايا‬
‫اقتصادية وإدارية معاصرة في مطلع القرن الحادي والعشرين‪ ،‬التحديات‪ ،‬الفرص‪ ،‬اآلفاق‪ ،‬الجزء األول‪ ،‬الطبعة‬
‫األولى‪ ،‬مكتبة المجتمع العربي للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان ‪.2119‬‬

‫‪ -9‬م‪ .‬بان توفيق نجم‪ ،‬الدور التكاملي للتدقيق الداخلي في فاعلية التحكم المؤسسي‪ ،‬مركز دراسات البصرة‬
‫والخليج العربي‪ ،‬جامعة البصرة‪ ،‬مجلة االقتصادي الخليجي‪ ،‬العدد‪.2113 ،21‬‬

‫‪ -11‬محمد فضل مسعد‪ ،‬خالد راغب الخطيب‪ ،‬تدقيق الحسابات‪ ،‬دار الكنوز‪ ،‬المعرفة العلمية‪.‬‬

‫‪124‬‬
 ‫راجع‬ ‫مة الم‬ ‫ق ائ‬

‫‪ -11‬مسعود دازوسي‪ ،‬ضيف هللا محمد الهادي‪ ،‬فعالية وأداء المراجعة الداخلية في ظل حوكمة الشركات كآلية‬
‫للحد من الفساد المالي واالداري‪ ،‬بطاقة مشاركة في الملتقى الوطني حول حوكمة الشركات كآلية للحد من الفساد‬
‫اإلداري‪ ،‬جامعة محمد خيضر بسكرة ‪ 6‬جويلية ‪.2112‬‬

‫‪ -12‬وسى سهام‪ ،‬خالدي فراح‪ " ،‬أثر تطبيق الحوكمة على األوضاع المحاسبي وجودة التقارير المالية "‪ ،‬بطاقة‬
‫مشاركة في الملتقى الوطني حول حوكمة الشركات كآلية للحد من الفساد المالي واإلداري‪ ،‬جامعة محمد خيضر‪،‬‬
‫بسكرة‪ 2 – 6 ،‬ماي ‪.2112‬‬

‫رابعا‪ -‬المواقع اإللكترونية‬

‫‪1- www. IIA.org.‬‬
‫‪2- www.ifac.org‬‬
‫‪ -3‬اصدارات المعايير الدولية لممارسة أعمال التدقيق والتأكيد وقواعد أخالقيات المهنة الجزء األول‪ ،‬طبعة عام‬
‫‪ ،2118‬الموقع االلكتروني‪:‬‬
‫‪www.ifac.org‬‬
‫خامسا – المقررات‬
‫‪ -1‬المقرر رقم ‪ 121‬المؤرخ في ‪ 22‬أوت ‪ ،2112‬يتضمن المعايير الجزائرية للتدقيق‪.‬‬

‫‪ -2‬المقرر رقم ‪ 23‬المؤرخ في ‪ 12‬مارس ‪ ،2112‬يتضمن المعايير الجزائرية للتدقيق‪.‬‬

‫سادسا‪ -‬المقاالت والمداخالت باللغة األجنبية‬

‫‪1- Bourguigrou ,Performance et contrôle‬‬ ‫‪de‬‬ ‫‪gestion , encyclopédie de‬‬

‫‪comptabilité, contrôle de gestion et audit, sous la direction de : Bernard colasse‬‬
‫‪economica, janvier 2000, Article 70.‬‬

‫‪2- Khayarallah‬‬ ‫‪Belaid,L’audit‬‬ ‫‪interne‬‬ ‫‪et‬‬ ‫‪L’approche‬‬ ‫‪de‬‬ ‫‪la‬‬

‫‪dynamique‬‬ ‫‪de‬‬ ‫‪groupe,‬‬ ‫‪centre‬‬ ‫‪de‬‬ ‫‪publication‬‬ ‫‪universitaire,‬‬ ‫‪tunis,‬‬
‫‪2005.‬‬

‫‪3- Khelassi Reda, L’audit interne - audit opérationnel -, editions houma, 2 éd,‬‬
‫‪alger, 2007.‬‬

‫‪4- Latin America Training and Devlopment Center, Basics of Corporate Finance,‬‬
‫‪Citibemk, 1994.‬‬

‫‪125‬‬
 ‫راجع‬ ‫مة الم‬ ‫ق ائ‬

5- Paul M.Collier, Accounting For ManagersM Interpreting Accounting

information for Decision Making, John Wiley and Sons LTD, Chichester,2003.

6- Pierre Schick, Mémento d’audit interne, Dunod, Paris, 2007.

7- Quelin. B et Larrgle j, Le management stratégique de compétences, Edition,

ellepses, Paris 2000.

8- Stephane Trébueq, La convernance dentreprise héritiére de conflit

idéologique et phisiologie, grefige.Université paris. Dauphine avec le soutien de
l’ssociait francophone de Comptabilité ,20,21 Mars 2003.

9- Stephane griffiths,Gestion Financiere , edition chihab,algerie,1996

126
‫المالح ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـق‬
 ‫المالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

‫‪128‬‬
 ‫المالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

‫‪129‬‬
 ‫المالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

‫‪130‬‬
 ‫المالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

‫‪131‬‬
 ‫المالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

‫‪132‬‬
 ‫المالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

‫‪133‬‬
 ‫المالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

‫‪134‬‬
 ‫المالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

‫‪135‬‬
 ‫المالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

‫‪136‬‬
 ‫المالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

‫‪137‬‬
 ‫المالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

‫‪138‬‬
 ‫المالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

‫‪139‬‬
 ‫المالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

‫‪140‬‬
 ‫المالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

‫‪141‬‬
 ‫المالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

‫‪142‬‬
 ‫المالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

‫‪143‬‬
 ‫المالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

‫‪144‬‬
 ‫المالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

‫‪145‬‬
 ‫المالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

‫‪146‬‬
 ‫المالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

‫‪147‬‬
 ‫المالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

‫‪148‬‬