RAČUNOVODSTVO POVEZANIH

PROIZVODA
Ivana Dražić Lutilsky

1
• proizvodni proces u kojemu se proizvodi
jedan ili više glavnih proizvoda nekog
poduzeća, često će rezultirati i s nekim
drugim, dodatnim proizvodima.
• Ovakav način proizvodnje kod koje se jedan
proizvod ne može proizvesti bez istodobne
proizvodnje nekog drugog proizvoda ili više
njih nazivamo povezanim proizvodnim
procesom ili povezanom proizvodnjom.

2
• proizvodi čiji je udio u ukupnoj tržišnoj vrijednosti
outputa koji ima zajedničku sirovinu veći od 5%
• imaju zajedničke troškove proizvodnje → troškovi
povezanih proizvoda
• Povezani proizvodi zajednički se proizvode sve do
jedne točke koja se naziva točka odvajanja.
• Sve proizvodne troškove (direktni rad, direktni
materijal i opći troškovi proizvodnje), nastale do
tog stadija povezanog proizvodnog procesa
nazivamo povezanim ili zajedničkim troškovima.

3
 Povezani proizvodi
• Točka odvajanja → točka prepoznavanja i
međusobnog razdvajanja povezanih proizvoda

Povezani proizvod A
Trošak dir. materijala
Trošak dir. rada Povezani proizvod B
OTP
Povezani proizvod C

4
 Troškovi povezanih proizvoda
• Povezani troškovi imaju zajedničke troškove
proizvodnje do točke odvajanja
• Osnovni problem koji se javlja kod povezanih
proizvoda je raspoređivanje troškova
povezanih proizvoda na povezane proizvode.

5
• Obzirom da se povezani proizvodni proces inicira s ciljem
proizvodnje određenih povezanih proizvoda, da bismo
utvrdili isplati li se poduzeću uopće proizvodnja tog (tih)
proizvoda, potrebno je usporediti prihod koji poduzeće
ostvaruje prodajom pojedinačnog povezanog proizvoda, s
njegovim troškom – povezanim troškom.
• Tu se računovodstveni menadžeri suočavaju s velikim
problemom.
• budući da se povezani troškovi odnose na sve troškove
direktnog materijala, direktnog rada i opće troškove
proizvodnje nastale do točke odvajanja u povezanom
proizvodnom procesu koji, pak, rezultira većim brojem
različito klasificiranih proizvoda, isti se, dakle, ne odnose
samo na jedan proizvod, već na više njih.
6
• Iz tog razloga nužno je pronaći pravu metoda pomoću
koje se mogu racionalno raspodijeliti nastali povezani
troškovi.
• No, jedinstven, optimalan način za alokaciju povezanih
troškova ne postoji, već se prosudba o primjeni metode
rasporeda povezanih troškova prepušta menadžmentu
poduzeća, koji sukladno dostupnim podacima i
mogućnostima predviđanja buduće prodajne cijene,
prihoda od prodaje, te ostalih troškova koji će se javiti
pri prodaji ili daljnjoj proizvodnji – doradi, bira između
nekoliko, u praksi najčešće zastupljenih metoda.

7
• Najčešće korištene metode rasporeda povezanih
troškova možemo svrstati u dvije grupe:
• fizičke mjere, koje obuhvaćaju metodu fizičke
mjere u njenom osnovnom i modificiranom
obliku, te
• monetarne ili tržišne mjere, koje uključuju
metodu relativne tržišne vrijednosti, metodu neto
utržive vrijednosti, te metodu približne neto
utržive vrijednosti.
8
 Metode raspoređivanje troškova povezanih
proizvoda na povezane proizvode:
• Postoje metode:
1. metoda fizičke mjere
2. metoda relativne tržišne vrijednosti
3. metoda neto utržive vrijednosti
4. metoda približne neto utržive vrijednosti

9
 METODA FIZIČKE MJERE

• Primjena metode fizičke mjere, kao što joj i sam naziv

govori, zasniva se na fizičkim karakteristikama
pojedinih povezanih proizvoda, koje tako
determiniraju bazu za raspored povezanih troškova.
• Pri tomu se kao alokacijska osnova najčešće koristi broj
proizvedenih jedinica proizvoda u povezanom
proizvodnim procesu, težina proizvoda li neki druga, za
proizvodnju karakteristična veličina.
• Povezani troškovi, primjenom ove metode, raspoređuju
se na proizvode sukladno udjelu pojedinog povezanog
proizvoda u ukupnom outputu povezane proizvodnje.

10
• Na taj način, metoda fizičke mjere zapravo tretira svaku
jedinicu proizvoda jednako poželjnom, raspoređujući na
istu jednak iznos jediničnog troška, potpuno pritom
zanemarujući sposobnost pojedinog povezanog proizvoda
za generiranje prihoda.
• Ovakav način rasporeda u velikom broju situacija može se
smatrati potpuno neprimjerenim; naime, gotovo je
apsurdno očekivati da će, na primjer u rudniku u kojem se
iskopava olovo - u većim, i zlato - u manjim količinama,
primjenom ovog pristupa više troškova teretiti olovo, koje
definitivno ima daleko slabiju mogućnost ostvarivanja
prihoda od zlata.
• Osim toga, još veći se problem javlja u situacijama kada su
povezani proizvodi izraženi u različitim jedinicama mjere, pa
se postavlja pitanje izbora relevantne baze za raspored
povezanih troškova.
• U takvim se situacijama nameće potreba za konverzijom
fizičkih veličina neku novu zajedničku mjernu jedinicu.
11
Primjer:
• Poduzeće XYZ, koje u povezanom proizvodnom
procesu proizvodi tri proizvoda: X , Y i Z.
• Do točke odvajanja nastaju povezani troškovi od
140.000 kuna, a odnose se na:
- 54 kg proizvoda «X»,
- 27 kg proizvoda «Y» i
- 9 kilograma proizvoda «Z».
• Svi proizvodi se mogu prodati u točki odvajanja i to:
proizvod «X» po jediničnoj cijeni od 1.200 kuna, «Y»
po cijeni 2.250 kuna i «Z» po cijeni od 16.500 kuna po
kilogramu.

12
 Raspored povezanih troškova obavlja se na
sljedeći način:

Proizvedena Udio u Raspored Trošak po

Povezani
Proizvod količina ukupnoj povezanih jedinici
troškovi
(kg) proizvodnji troškova proizvoda
1 2 3 4 5 (4x3) 6 (5/2)

X 54 60% 140.000 84.000 1,555,56

Y 27 30% 140.000 42.000 1,555,56
Z 9 10% 140.000 14.000 1,555,56

UKUPNO 90 100% 140.000

13
 Proizvod X Y Z UKUPNO
Pozicija
Prihod od 64.800 60.750 148.500 274.050
prodaje
Povezani 84.000 42.000 14.000 140.000
troškovi

Bruto marža - 19.200 18.750 134.500 134.050

% bruto marže -29.6% 30,9% 90,6% 48,9%

14
• Iz svega prikazanog razvidno je da se kao jedina prednost
primjene ove metode ističe njezina jednostavnost.
• S druge strane, fizičke mjere, koje ni na koji način ne
odražavaju sposobnosti pojedinog povezanog proizvoda u
generiranju prihoda uvjetuju potpuno zanemarivanje ovog,
i-te-kako važnog kriterija.
• Uzmemo li uz to u obzir i poteškoće u primjeni u
situacijama kada se povezani proizvodi ne izražavaju istim
mjernim jedinicama , dolazimo do zaključka da bi se ista
metoda trebala primjenjivati samo u iznimnim okolnostima,
na primjer, u uvjetima nestabilnosti prodajnih cijena
povezanih proizvoda.
• U praksi se nerijetko pojavljuje i modificirani oblik metode
fizičke mjere, koji, uvodeći dodatnu varijablu nastoji ublažiti
nedostatke temeljnog oblika ove metode.
• Ta varijabla odražava odnos povezanih troškovi s nekim
karakteristikama proizvodnog procesa (npr. sati izrade) , te
se formira nova uvjetna baza, za raspored povezanih
troškova na povezane proizvode.
15
 METODA RELATIVNE TRŽIŠNE
VRIJEDNOSTI
• Osnovna karakteristika ove metode, za razliku od
prethodno opisane metode fizičke mjere, jest uzimanje u
obzir sposobnosti pojedinog povezanog proizvoda da
generira određeni prihod.
• Kao baza za raspored povezanih troškova uzima se
očekivana prodajna - tržišna vrijednost pojedinog
povezanog proizvoda u točki odvajanja.
• Ukupni povezani troškovi se, tako, alociraju sukladno
udjelu očekivane tržišne vrijednosti proizvodnje određenog
povezanog proizvoda u ukupnoj procijenjenoj tržišnoj
vrijednosti outputa povezanog proizvodnog procesa.
• Dakle, uzima se u obzir tržišna vrijednost cjelokupne
proizvodnje, a ne samo prodane količine proizvoda.

16
• Ova metoda, uzimajući u obzir i fizičku mjeru
pojedinog povezanog proizvoda i njegovu
očekivanu prodajnu vrijednost, rasporediti će
na one proizvode koji imaju veću sposobnost
generiranja prihoda proporcionalno veći iznos
povezanih troškova, dok će oni proizvodi, s
manjom procijenjenom tržišnom vrijednošću
biti terećeni i manjim iznosom troškova.

17
Proizvod Proizvedena Prodajna Tržišna Udio u Povezani Raspored Trošak po
količina (kg) cijena u vrijednost u ukupnoj troškovi povezanih jedinici
točki točki tržišnoj troškova proizvoda
odvajanja odvajanja vrijednosti
1 2 3 4 (2x3) 5 6 7(5x6) 8(7/2)

X 54 1.200 64.800 23,6% 140.000 33.040 611,85

Y 27 2.250 60.750 22,2% 140.000 31.080 1.151,11
Z 9 16.500 148.500 54,2% 140.000 75.880 8.431,11

UKUPNO 90 274.050 100% 140.000

18
 Proizvod
Pozicija X Y Z UKUPNO
Prihod od prodaje 64.800 60.750 148.500 274.050

Povezani troškovi 33.040 31.080 75.880 140.000

Bruto marža 31.760 29.670 72.620 134.050

% bruto marže 49,00% 49,00% 49,00% 49,00%

19
• Možemo uočiti da primjenom ove metode svi proizvodi
ostvaruju isti postotak bruto marže.
• Najveće promjene dogodile su se kod proizvoda X koji
bi, odluči li se poduzeće za primjenu metode fizičke
mjere, stvarao gubitke, budući da zbog većeg udjela u
ukupnom outputu snosi više troškova.
• Uporaba metode relativne tržišne vrijednosti uzimajući
u obzir sposobnost pojedinog proizvoda da ostvaruje
prihod, znatno mijenja strukturu rasporeda troškova, te
se ovakvom alokacijom uočava profitabilnost
proizvodnje danog proizvoda.

20
• Iz svega navedenog jasno je da je ova metoda znatno
prihvatljivija za raspored povezanih troškova od
metode fizičke mjere.
• Osim svoje jednostavnosti i uzimanja u obzir
sposobnosti pojedinog povezanog proizvoda da
generira određeni prihod, njezina dodatna prednost
proizlazi iz svladavanja problema različitih jedinica
mjere povezanih proizvoda koje na alociranje troškova
više nemaju značajnijeg utjecaja, pošto je baza za
raspored uvijek iskazana u novcu, kao univerzalnoj
mjernoj jedinici.
• No, ipak, ni ova metoda nije bez nedostataka.
• Naime, ukoliko u točki odvajanja za proizvedene
povezane proizvode ne postoji tržište, zbog
nemogućnosti utvrđivanja njihove prodajne cijene prije
dodatne prerade, ovu metodu alociranja troškova ne
možemo primijeniti.
21
METODA NETO UTRŽIVE VRIJEDNOSTI

• Ova metoda tek se neznatno razlikuje od prethodno

navedene metode relativne tržišne vrijednosti.
• Ona naime, uz sve ostale komponente, uzima u obzir i
dodatne troškove koji će se najvjerojatnije javiti pri prodaji
povezanih proizvoda.
• Na bazi procjene tih troškova, izračunava se neto utrživa
vrijednost pojedinog povezanog proizvoda kao razlika
prodajne cijene po jedinici proizvoda u točki odvajanja i
dodatnih jediničnih troškova prodaje.
• Temeljem tako utvrđene neto utržive vrijednosti, pristupa
se alokaciji povezanih troškova sukladno udjelu neto utržive
vrijednosti pojedinog povezanog proizvoda u neto utrživoj
vrijednosti ukupno proizvedenog outputa.

22
Proizvod Proizved Prodajna Troškovi Neto Tržišna Udio u Povezani Raspored Trošak
ena cijena u prodaje u utrživa vrijednos ukupnoj troškovi povezani po
količina točki točki vrijednos t u točki tržišnoj h jedinici
(kg) odvajanja odvajanja t odvajanja vrijednos troškova proizvod
ti a
1 2 3 4 5 (3-4) 6 (2x5) 7 8 9 (7x8) 10 (9/2)

X 54 1.200 75 1.125 60.750 23,7% 140.000 33.180 614,44

Y 27 2.250 300 1.950 52.650 20,5% 140.000 28.700 1.062,96
Z 9 16.500 600 15.900 143.100 55,8% 140.000 78.120 8.680,00

Ukupno 90 256.500 100% 140.000

23
 Proizvod
Pozicija X Y Z UKUPNO

Prihod od prodaje 60750 52650 143100 256500

Povezani troškovi 33.180 28.700 78.120 140.000

Bruto marža 27.570 23.950 64.980 116.500

% bruto marže 45,00% 45,00% 45,00% 45,00%

24
• Raspored povezanih troškova na ovaj način nešto je
složeniji u odnosu na metodu relativne tržišne
vrijednosti, budući da uključuje procjenu dodatnih
troškova prodaje u bazu za raspored povezanih
troškova.
• I u ovom je pristupu karakteristična alokacija troškova
temeljena na sposobnosti pojedinog proizvoda da
generira prihod.
• No, poput prethodno opisane metode tržišne
vrijednosti, niti ovu metodu nećemo moći primijeniti u
slučajevima kada u točki odvajanja za povezane
proizvode ne postoji tržište.

25
 METODA PRIBLIŽNE NETO UTRŽIVE
VRIJEDNOSTI
• Često u povezanom proizvodnom procesu za sve ili samo
neke povezane proizvode ne postoji tržište u točki
odvajanja.
• Da bi se omogućila njihova prodaja, menadžment nerijetko
nema izbora nego nastaviti dorađivati proizvode nakon
točke odvajanja, pri čemu će se javiti dodatni troškovi koje
nazivamo razdvojenim troškovima.
• U takvim okolnostima ponovno se aktualizira pitanje
alokacije povezanih troškova nastalih do točke odvajanja.
• Naime, budući da se kod navedene skupine proizvoda zbog
nepostojanja tržišta u točki odvajanja ne može primijeniti
niti metoda tržišne vrijednosti, niti neto utržive vrijednost
za alokaciju povezanih troškova, javlja se potreba
utvrđivanja nove baze za raspored povezanih troškova.
26
• Slična se situacija javlja u slučaju kada poduzeće
može prodati povezane proizvode u točki
odvajanja, a menadžment ocijeni nastaviti s
dodatnom preradom proizvoda radi ostvarivanja
dodatnih prihoda.
• Naravno, pri tomu menadžment mora voditi
računa da dodatni jedinični prihod koji nastaje
naknadnom prodajom povezanih proizvoda
premašuje jedinične razdvojene troškove dodatne
proizvodnje, jer se u suprotnom dodatna obrada
jednostavno ne isplati.

27
• Da bi se rasporedili povezani troškovi na
povezane proizvode potrebno je utvrditi
približnu neto utrživu vrijednost svakog
proizvoda i to na sljedeći način:

Približna neto utrživa vrijednost = konačna

prodajna cijena – razdvojeni troškovi

28
• Kada je utvrđena približna neto utrživa vrijednost,
povezani troškovi alociraju se na proizvode na temelju
proporcionalnog udjela približne neto utržive
vrijednosti pojedinog proizvoda u odnosu na ukupnu
približnu neto utrživu vrijednost proizvedenog outputa.
• Pri tomu se mora pridati velika pozornost usporedbi
dodatnih troškova i dodatnog prihoda.
• Naime, ukoliko dodatni troškovi dorade pojedinog
proizvoda premašuju dodatne prihode koji se ostvariti,
proizvod se ne šalje u daljnju doradu.
• U takvim okolnostima, povezani troškovi alociraju se
kombinacijom metode neto utržive vrijednosti (za
proizvode koji se ne šalju na doradu, već se prodaju u
točki odvajanja) i metode približne neto utržive
vrijednosti (za proizvode koji se nastavljaju prerađivati
nakon točke odvajanja, a prodaju se po dovršetku takve
prerade.)
29
• Za potrebe ove metode pretpostavimo da su nakon
točke odvajanja razdvojeni troškovi proizvodnje
jedinice proizvoda «X» 300 kuna, proizvoda «Y» 600
kuna, a proizvoda «Z» 1.050 kuna.
• Očekivane konačne prodajne cijene nakon dovršetka
prerade po proizvodima iznose: 1.350 kuna – proizvod
«X», 3.300 kuna – proizvod «Y», i 21.000 kuna za
proizvod «Z».
• Kako bismo utvrdili isplati li se prerađivati pojedini
proizvod nakon točke odvajanja, potrebno je usporediti
iznose dodatnog prihoda i dodatnog troška po jedinici
svakog proizvoda:

30
Proizvo Prodajn Troško Konačn Razdvoj Dodatni Dodatni Neto Približn Razlika
d a cijena vi a eni trošak prihod utrživa a neto (7-6)
u točki prodaje prodajn troškov vrijedn utrživa (9-8)
odvajan u točki a cijena i ost vrijedn
ja odvajan ost
ja
1 2 3 4 5 6 (5-3) 7 (4-2) 8 (2-3) 9 (4-5) 10

X 1.200 75 1.350 300 225 150 1.125 1.050 -75

Y 2.250 300 3.300 600 300 1.050 1.950 2.700 750
Z 16.500 600 21.000 1.050 450 4.500 15.900 19.950 4.050

31
• Vidimo, dakle da će se poduzeće XYZ najvjerojatnije
odlučiti za dodatnu preradu proizvoda «Y» i «Z», obzirom
da može očekivati dodatni profit.
• S druge strane, daljnja dorada proizvoda «X» se ne isplati
jer dodatni prihod koji poduzeće može očekivati nakon
dorade nije dovoljan da bi se pokrili troškovi koji se mogu
očekivati nakon točke odvajanja, na što, uostalom ukazuje i
manja približna neto utrživa vrijednost nakon daljnje
dorade.
• Iz tog razloga, pri alokaciji povezanih troškova na povezane
proizvode, poduzeće će kao bazu za raspored primjenjivati
približnu neto utrživu vrijednost, za proizvode «Y» i «Z», a
za proizvod «X» neto utrživu vrijednost, pošto kod istog
proizvoda neće nastati razdvojeni troškovi.
32
roizvod Proizved Približna Približna Udio u Povezan Raspore Trošak
ena neto neto približnoj i d po
količina utrživa utrživa neto troškovi povezan jedinici
(kg) vrijednost vrijednos utrživoj ih proizvo
t outputa vrijednosti troškova da
outputa

1 2 3 6 7 8 9 10

X 54 1.125 60.750 19,4% 140.000 27.160 502,96

Y 27 2.700 72.900 23,3% 140.000 32.620 1.208,15
Z 9 19.950 179.550 57,3% 140.000 80.220 8.913,33

KUPNO 90 313.200 100% 140.000

33
 Proizvod UKUPNO
X Y Z
Pozicija
Prihod od
prodaje 60.750 72.900 179.550 313.200

Povezani 27.160 32.620 80.220 140.000

troškovi
Bruto marža 33.590 40.280 99.330 173.200

% bruto marže 55,00% 55,00% 55,00% 55,00%

34
• Mnogi se slažu da je ovo najbolja metoda alokacije povezanih
troškova jer otklanja nedostatke svih prethodno spomenutih
metoda.
• Prije svega, ovdje se ne javlja problem različitih mjernih jedinica
pojedinih povezanih proizvoda, jer se baza izražava u novčanim
jedinicama koje predstavljaju univerzalnu mjeru, pa nisu potrebne
nikakve konverzije i traženje neke nove nad-mjere.
• Osim toga, metoda otklanja i problem koji se javlja kod ostalih
tržišnih – monetarnih metoda, a vezan je uz nemogućnost
utvrđivanja prodajne cijene u točki odvajanja zbog nepostojanja
tržišta za pojedine proizvode.
• Naime, primjenom ove metode prodajna cijena u točki odvajanja
potpuno je irelevantna za raspored povezanih troškova.
• Jedan od glavnih nedostatka ove metode jest njezina poprilična
složenost jer zahtjeva od procjenu mogućih troškova i očekivanih
prihoda.
• Baš zbog toga, kada menadžment posumnja u racionalnost procjene
ovih veličina, potrebno je odlučiti se za primjenu neke druge
metode rasporeda troškova.

35
 Vrednovanje sporednih (nus)
proizvoda
• povezani proizvodi koji ponderiraju do 5% u
ukupnoj tržišnoj vrijednosti outputa
• koriste za proizvodnju zajedničku sirovinu s
osnovnim proizvodom
• njihov udio u vrijednosti outputa ne prelazi 5%
zato se smatraju sporednim povezanim
proizvodom

36
 Metode vrednovanja sporednih
proizvoda
• Za vrednovanje nusproizvoda razvijene su
dvije metode:
1. metoda neto utržive vrijednosti
2. nulta metoda.

37
 Metoda neto utržive vrijednosti
• Primjena metode neto utržive vrijednosti sastoji se od
dvije faze:
1. utvrđivanje neto utržive vrijednosti sporednog
proizvoda
2. dobivenu vrijednost treba oduzeti od ukupnih
povezanih troškova što će rezultirati reduciranim
povezanim troškovima koji se raspoređuju na povezane
proizvode primjenom jedne od metoda.

38
Primjer:
• Pretpostavimo da poduzeće “Delta” proizvodi tri
povezana proizvoda A, B i C od kojih je zadnji sporedni
proizvod.
• Nakon točke odvajanja svi su proizvodi utrživi, a njihove
tržišne cijene su sljedeće:
- za proizvod A 100 Kn/kom,
- za B 200 Kn/kom te
- za C 10 Kn/kom.
- U toku razdoblja proizvedeno je 500 kom proizvoda A,
450 kom proizvoda B te 50 kom proizvoda C. Ukupni
troškovi povezanih proizvoda iznose 100.000 Kn.

39
• NETO UTRŽIVA VRIJEDNOST = KOLIČINA
NUSPROIZVODA * PRODAJNA CIJENA
NUSPROIZVODA U TOČKI ODVAJANJA
• Za proizvod C
50 kom C *10 kn/kom= 500 kn

40
• REDUCIRANI TROŠKOVI = TROŠKOVI
POVEZANIH PROIZVODA – NETO UTRŽIVA
VRIJEDNOST POVEZANIH PROIZVODA
NUSPROIZVODA
• Reducirani troškovi = 100.000 -500= 99.500
•

41
 UDJEL U
REDUCIRAN REDUCIR.
TROŠAK
PROIZVODN I TROŠKOVI TROŠKOVI
PROIZVOD % PO
JA POVEZANIH MA POV.
JEDINICI
PROIZVODA PROIZVOD
A
A 100 33,3 99.500 33.133,50 331
B 200 66,7 99.500 66.366,50 331
300 100 99.500

42
• Vrijednost nusproizvoda C je 500 kn.
• Reducirani troškovi od 99.500 se raspoređuju
na proizvod A i B metodom fizičke mjere.
(može se koristiti i metoda relativne tržišne
vrijednosti.)

43
 Nulta metoda
• Temelji se na pretpostavci da sporedni
proizvodi u točki odvajanja imaju vrijednost
nula
• Cjelokupni iznos povezanih troškova
raspoređuje se na povezane proizvode, kao da
nusproizvod ne postoji
• Nerealno vrednovanje povezanih proizvoda

44
• Ako bi u prethodnom primjeru poduzeća
“Delta” koristilo nultu metodu, tada bi cijeli
iznos povezanih troškova od 100.000 Kn
raspodijelili na povezane proizvode A i B, dok
bi nusproizvod C u potpunosti zanemarili. To bi
utjecalo na povećane troškove povezanih
proizvoda A i B.

45