2.3.2.

Koncept dužne profesionalne pažnje

Koncept dužne profesionalne pažnje možemo objasniti na primeru profesionalne odgovornosti revizora
prema javnosti i korisnicima finansijskih izveštaja. Ni jedan aspekt uloge eksterne revizije ne izaziva
toliko nedoumica u pogledu odgovornosti revizora kao odgovornost za otkrivanje kriminalnih radnji.
Kriminalne radnje su stalno prisutan fenomen u poslovnom okruženju. U poslednjih nekoliko decenija
značajan broj kriminalnih radnji koje revizori nisu uspeli da otkriju skrenuo je pažnju na ovaj aspekt
revizijske funkcije. Istraživanja pokazuju da veliki procenat onih koji se pouzdaju u rad revizora rangira
uslugu otkrivanja kriminalnih radnji kao jednu od najznačajnijih koje revizija treba da pruži.
Priroda i obim odgovornosti revizora za razmatranje postojanja kriminalnih radnji često su se
menjali. Početni period razvoja korporativne revizije karakteriše prihvatanje odgovornosti za kriminalne
radnje od strane revizora. Uloga revizije u otkrivanju kriminalnih radnji bila je jasno izražena u radovima
kao što je Diksijeva "Revizija" koja je prvi put objavljena u 19. veku. U njoj se kao cilj revizije
javno proklamuje otkrivanje kriminalnih radnji, otkrivanje tehničkih grešaka i otkrivanje grešaka u principima.
Međutim, vremenom revizori počinju da odbijaju odgovornost za otkrivanje kriminalnih radnji.
Problem sa prihvatanjem odgovornosti za kriminalne radnje od strane revizora nastao je pre svega kao
posledica povećanja obima i kompleksnosti poslovanja preduzeća koji su onemogućavali revizore da
temeljno ispitaju sve transakcije koje su se desile u određenom poslovnom periodu. Otkrivanje kriminalnih
radnji tretiralo se kao odgovornost koja se ne smatra obaveznim delom revizijskog posla, jer
ukoliko bi revizor želeo da garantuje da će otkriti pronevere i slične nepravilnosti, on bi morao da proširi
obim svog posla do nivoa na kojem bi troškovi postali ograničavajući faktor.
Prvobitnu punu odgovornost revizora za otkrivanje kriminalnih radnji zamenilo je tako poricanje
svake odgovornosti. Međutim, teško je kao argument prihvatiti stav da ukoliko revizija ne može da
garantuje za otkrivanje svih kriminalnih radnji i grešaka, onda ne treba da prihvati nikakvu odgovornost
tj. da revizor treba da proširi program provera tako da traga za svim neregularnostima, a ako to ne može
(a očigledno je da u današnjem poslovnom okruženju ne može), onda uopšte ne treba da traga. Između
ovih krajnosti postoji ceo spektar mogućnosti gde revizor, poštujući vremenske i troškovne limite, može
da obavi razuman posao traganja za neregularnostima i time barem delimično zadovolji potrebe javnosti.
Kako izmeriti stepen ispunjenja odgovornosti revizora za kriminalne radnje i greške? U prvoj fazi
razvoja profesije kada je revizor bio u potpunosti odgovoran za otkrivanje kriminalnih radnji i grešaka,
svako postojanje neregularnosti koje revizor nije otkrio bilo je indikator da on nije dobro obavio posao i
da je odgovoran za propust. U drugoj fazi, fazi poricanja svake odgovornosti, ovakvo pitanje nije ni
Revizija 56 - teorija i praksa
postavljano. U trećoj fazi koja i danas traje, revizor ima ograničenu odgovornost za otkrivanje kriminalnih
radnji i grešaka. Pitanje koje se neminovno postavlja je gde su granice te odgovornosti tj. kada je
revizor kriv ako ne otkrije kriminalnu radnju i grešku, a kada ne.
Kao merilo za definisanje odgovornosti revizora može se koristiti koncept dužne profesionalne
pažnje. Koncept dužne profesionalne pažnje zasniva se na pravnom konceptu savesne osobe koja u
datim okolnostima na razuman način koristi svoje znanje i sposobnost prosuđivanja.
Uobičajeno je da se za savesnu osobu kao pravni koncept vezuju sledeći atributi:
a. Od pojedinca se može očekivati da se koristi prosuđivanjem na način na koji bi ga koristila
savesna osoba da je imala iste informacije pri prosuđivanju.
b. Savesna osoba treba da poseduje razuman nivo inteligencije i znanja i da ih koristi u radu.
Pretpostavlja se posedovanje nivoa znanja koje se može realno steći u obrazovnom procesu,
što znači da ukoliko ta osoba dođe u kontakt sa ljudima i stvarima koje joj mogu pružiti dodatna
znanja, od nje se očekuje da ta znanja prihvati. Od savesne osobe se očekuje i da aktivno
prati promene u okruženju i da stalno nadograđuje svoje znanje. Pri korišćenju znanja savesna
osoba treba imati prosečnu sposobnost prepoznavanja rizika i njihovih posledica.
c. Od svake osobe se očekuje da koristi nivo sposobnosti koji poseduje savesna osoba koja
obavlja isti posao.
d. Savesna osoba treba da se koristi iskustvom u radu.
Može se reći da pravni koncept savesne osobe predstavlja razumnu i prihvatljivu doktrinu koja
svakom pojedincu daje određeni stepen zaštite, ali ga ne oslobađa u potpunosti od odgovornosti.
Iz pravnog koncepta savesne osobe razvijen je revizijski koncept dužne profesionalne pažnje.
Dužna profesionalna pažnja je pažnja kojom savestan revizor treba da planira i izvodi reviziju. Svaka
aktivnost revizora (npr. izbor veličine uzorka, procena materijalnosti, procena revizijskog rizika i sl.)
upoređuje se sa pretpostavljenim akcijama imaginarnog savesnog revizora u istim okolnostima da bi se
sagledalo da li je pojedinac aktivnosti izveo na zadovoljavajući način. Ukoliko revizor ne sprovede
potrebne postupke sa dužnom profesionalnom pažnjom, za njega se može reći da nije zadovoljio zahteve
profesije i javnosti, budući da oni podrazumevaju najmanje prosečne performanse revizije.
Koncept dužne profesionalne pažnje oslobađa revizora od nerealnih zahteva u pogledu otkrivanja
neregularnosti. Međutim, ovaj koncept i dalje pretpostavlja visoke standarde koje revizor mora zadovoljiti
kako ne bi bio optužen za nemar. Savestan revizor treba da poznaje teoriju i prakse revizije, da ima
nivo obučenosti, iskustva i veštine prosečnog revizora, da je sposoban da prepozna signale postojanja
neregularnosti, da drži korak sa saznanjima o načinima izvršavanja i otkrivanja neregularnosti. Dužna
profesionalna pažnja zahteva od revizora da stekne neophodna saznanja o klijentu revizije, o načinu
njegovog poslovanja i uslovima koji vladaju u privrednoj grani u kojoj se nalazi klijent revizije. Revizor
treba da sagleda i vreduje sistem internih kontrola klijenta, da uoči eventualne računovodstvene i finansijske
probleme sa kojim se klijent suočava, da reaguje na neuobičajene događaje, kao i da istraje u
otklanjanju svih sumnji u regularnost evidencije koje se u toku revizije mogu pojaviti.
Primena koncepta dužne profesionalne pažnje ilustrovana je na primeru odgovornosti revizora za
kriminalne radnje. Treba reći da se ovaj koncept može primenjivati u svim situacijama kada revizor
koristi profesionalni stav u rasuđivanju, što u praksi i nije retko s obzirom na prirodu revizije. Tako se
revizor može ponašati sa dužnom profesionalnom pažnjom prilikom definisanja revizijskih rizika, pragova
materijalnosti, uzorkovanja, formiranja revizorskog mišljenja i dr.
Teorijske osnove revizije 57
2.3.3. Koncept nezavisnosti
Značaj nezavisnosti u radu eksternog revizora toliko je očigledan da nije potrebno puno objašnjenja
kojim bi se dokazalo da nezavisnost predstavlja jedan od temelja revizijske teorije i prakse. Često se
izraz "nezavisni revizor" koristi kao sinonim za eksternog revizora čime se još jednom potvrđuje da
eksterne revizije bez ostvarenja pretpostavke o nezavisnosti revizora ne može ni biti.
Koncept nezavisnosti je za revizore mnogo značajniji nego za druge profesije. Možemo reći da je
nezavisnost „kritični“ koncept koji razlikuje revizore od drugih profesija." Ono što profesiju revizije
čini jedinstvenom u odnosu na druge profesije je to što revizija ne bi mogla da postoji, ako ne bi bilo
nezavisnosti. Radi upoređenja možemo uzeti primer lekara i advokata. Lekari mogu da se ponašaju
neetično, međutim oni će i dalje biti potrebni bolesnicima. Društvo će morati da toleriše njihovu neetičnost.
Isto tako, i sudovi moraju da postoje, jer društvo bez njih ne može da funkcioniše. Međutim, uloga
revizora svodi se na verifikaciju finansijskih izveštaja koja ima za cilj povećanje njihovog kredibiliteta.
Ako ne postoji javno poverenje da je revizor u procesu formiranja mišljenja nezavisan, onda on ne povećava
kredibilitet finansijskih izveštaja i razlozi da opstanak profesije revizije više ne postoje. Jednostavno,
u takvim okolnostima, profesija revizije bila bi ugašena.
Odbor za standarde nezavisnosti (ISB) definiše nezavisnost na sledeći način: "Nezavisnost revizora
je sloboda od pritisaka i drugih faktora koji kompromituju, ili se sa razlogom može očekivati da
kompromituju, revizorovu spremnost da donosi nepristrasne odluke." Ovom definicijom se ne implicira
da revizor mora biti oslobođen od svih pritisaka koji mogu uticati na pristrasnost pri odlučivanju. Da bi
bio nezavisan, revizor mora biti oslobođen od onih pritisaka koji su toliko značajni da pobuđuju sumnju
u njegovu nezavisnost.
Pritisci i drugi faktori koji kompromituju, ili se sa razlogom može očekivati da kompromituju
nezavisnost revizora, proističu iz različitih aktivnosti, odnosa i okolnosti, kao i iz različitih individualnih
karakteristika revizora koje mogu izazvati sumnje u postojanje pristrasnosti. Ograničavanjem i uređenjem
potencijalnih izvora sumnji može se u značajnoj meri uticati na stvaranje uslova za nezavisnost
revizora. Nezavisnost revizora je mnogo viši zahtev od usaglašenosti sa pravilima, jer nije realno moguće
očekivati da će eksplicitnim pravilima biti obuhvaćeni svi potencijalni izvori pristrasnosti. Ponašanje
u skladu sa ograničenjima i pravilima, na žalost, ne predstavlja garanciju nezavisnosti revizora, jer je
nezavisnost subjektivna karakteristika individue koja se teško može kvantifikovati.
Karakteristike koncepta nezavisnosti
Nezavisnost revizora je sveobuhvatan koncept. Nezavisnost mora da postoji u svakom trenutku i
u svakoj prilici ukoliko revizor želi da održi kredibilitet revizijskog procesa i obezbedi opšte javno poverenje
u računovodstvene informacije nakon izvršene revizije.
Osim toga, nezavisnost je i multi-dimenzionalni koncept budući da predstavlja dvojnost:
faktičke tj. stvarne nezavisnosti, i
pojavne tj. spoljašnje nezavisnosti.
Faktička nezavisnost
Kada se kaže "nezavisnost revizora" obično se pomisli na objektivnost kojom revizor kao individua
pristupa svakodnevnim problemima u reviziji i rešava ih. Međunarodna federacija računovođa
(IFAC) u Kodeksu etike za profesionalne računovodstvene eksperte definiše faktičku nezavisnost kao
"stanje svesti koje omogućuje pružanje mišljenja bez uticaja koji kompromituju profesionalno prosuđi Revizija
58 - teorija i prakadekvatnih kontrola može sa visokom