Professional Documents
Culture Documents
FINANSIJSKI IZVESTAJI Skripta
FINANSIJSKI IZVESTAJI Skripta
TEMA POGLAVLJA
Finansijski izveštaji
Sastavljanje, dostavljanje finansijskih izveštaja
APR-u i objavljivanje finansijskih izveštaja
1. Finansijski izveštaji
U osnovne računovodstvene izveštaja spadaju Bilans stanja i Bilans uspeha. Ovi izveštaji
predstavljaju sastavni deo završnog računa privrednog društva (preduzeća) i pokazuju
finansijski položaj i uspešnost u poslovanju preduzeća u toku poslovne godine. Pružaju
informativnu podršku u oceni poslovanja preduzeća prvenstveno eksternim korisnicima
(investitori, kreditori, dobavljači, vladine agencije, poreski organi, statistika i sl.), ali i
internim korisnicima zaposlenima, vlasnicima, i najvišem nivou menadžmenta. Takođe u
većini razvijenih tržišnih privreda finansijski izveštaj (završni račun) preduzeća uključuje još
Bilans tokova gotovine, Izveštaj o promenama na kapitalu, Statistički izveštaj i Napomene
uz finansijske izveštaje.
Bilans stanja
Naziv "bilans" potiče od latinske reči "bi" što znali dvostruki i "lanx" (tas na vagi) što bi u
slobodnom prevodu značilo vaga sa dva uravnotežena tasa. Ova situacija ima određeno
značenje, jer bilans suštinski i formalno ima dve strane, aktivu i pasivu koje su u ravnoteži.
Bilans stanja predstavlja grupisani, sumarni pregled sredstava i njihovih izvora u
vrednosnim tj. novčanim pokazateljima.
Bilans je prikaz imovine preduzeća u jednom određenom trenutku, dakle "fiksirani
trenutak neprekidnog radnog procesa" koji se odvija u preduzeću, odnosno pokazuje
stanje imovine i vlasništva nad imovinom određenog dana.
Bilans stanja kao tabelarni prikaz ima dve strane: levu koja se obeležava sa "aktiva" i
desnu čiji je naziv "pasiva". U aktivu se unose sva sredstva, a u pasivu izvori sredstava
odnosno obaveze stvorene po bilo kom osnovu. Aktiva je uvek jednaka pasivi, odnosno,
sredstava uvek moraju biti jednaka svojim izvorima.
U aktivi se pozicije slažu po rastućoj likvidnosti a u pasivi po opadajućoj ročnosti.
Sva imovina koja se iskazuje u aktivi se može podeliti na tri kategorije: stvari, novac i
prava. Unašem primeru "oprema" predstavlja stvari, "tekući račun" predstavlja novac, a
"potraživanja" od dužnika predstavljaju prava. Sve kategorije aktive se mogu pretvoriti u
novac i to: oprema preko prodaje a potraživanja preko naplate.
Pri tome treba naglasiti da se ne mogu dovoditi u vezu određene pozicije pasive sa
određenim pozicijama aktive jer se struktura aktive menja svakodnevno: novac se troši
za kupovinu svega što je neophodno za proizvodnju npr. materijal, materijal se dalje troši
u procesu proizvodnje i po završetku proizvodnje preduzeće raspolaže sa gotovim
proizvodima. Gotovi proizvodi se prodaju i nastaju potrazivanja gotovi proizvodi se
prodaju i nastaju potraživanja od kupaca a kad kupci plate svoj dug, preduzeće
raspolaže novcem koji se ponovo troši na nabavku...
U pasivi se iskazuje vlasništvo nad imovinom tj. izvori sredstava. Ona se može podeliti
na dve kategorije: kapital (neto imovina) koji pokazuje koliki deo aktive pripada preduzeću
i obaveze koje pokazuju koliki deo aktive pripada subjektima izvan preduzeća.
Postoje pravila (redosled) po kojima se pozicije upisuju u aktivu i pasivu, od kojih se
najčešće primenjuju dva: aktiva prema rastućoj likvidnosti, pasiva sopstveni izvori
finansiranja, zatim pozajmljeni izvori finansiranja (krediti, obaveze prema
dobavljačima).
Bilans uspeha
Osnovni cilj sastavljanja bilansa uspeha sastoji se u izračunavanju ostvarenog
periodičnog rezultata. U tu svrhu u bilansu uspeha prikazuju se prihodi i rashodi jednog
preduzeća nastali u određenom vremenskom periodu. Dakle, sadržinu bilansa uspeha
čine prihodi i rashodi. Za prihode možemo reći da su pozitivan tok vrednosti, a za
rashode negativan tok vrednosti u preduzeću.
Prihodi kao sastavni deo bilansa uspeha razvrstani su u četiri grupe i to:
Poslovni prihodi nastaju od prodaje trgovinske robe, proizvoda i usluga, prihodi od
subvencija, dotacija, regresa, kompenzacija i sl.
Finansijski prihodi čine uglavnom prihodi od kamata i dividendi.
Neposlovni i vanredni prihodi nastaju po osnovi prodaje hartija od vrednosti,
osnovnih sredstava, materijala, viškovi, smanjenja obaveza prema komitentima i
državnim organima.
Revalorizacioni prihodi nastaju po osnovu revalorizacije sledećih delova aktive:
osnovna sredstva, neuplaćeni a upisani kapital, finansijski plasmani, povećanje
potraživanja i sl.
Promene na kapitalu (neto imovini), u smislu povećanja ili smanjenja, nastaju kao
rezultat nastanka prihoda i rashoda iskazanih u bilansu uspeha, kao i usled povećanja
ili smanjenja neto imovine knjiženih direktno na računima kapitala. Takođe, izveštaj o
promenama na kapitalu statičke pokazatelje vrednosti elemenata sopstvenog kapitala
prikazane u bilansu stanja prezentuje i sa stanovišta njihove promene tokom obračunskog
perioda.
Napomene uz finansijske izveštaje kao sastavni deo seta finansijskih izveštaja imaju trojaku
funkciju, one doprinose: boljoj interpretaciji i razumevanju finansijskih izveštaja;
njihovom rasterećenju; kao i njihovoj dopuni dodatnim informacijama koje mogu biti
od značaja za donosioce odluka.
Bilansne promene koje utiču na Bilans stanja - postoje četiri grupe ovakvih promena:
Bilanse promene koje utiču i na Bilans stanja i na Bilans uspeha - postoje četiri grupe
ovakvih promena:
Preduzetnici su: fizička lica koja su registrovala zanatsku radnju, samostalnu trgovačku
radnju, samostalne ugostiteljske radnje, agencije...
Zakon po kome se vode poslovne knjige kod pravnih lica i preduzetnika je Zakon o
Računovodstvu. Sva pravna lica moraju imati "Pravilnik o računovodstvenim
politikama" kojim uređuju sva osnovna pitanja u vezi računovodstva: poslovne knjige, a to
su dnevnik, glavna knjiga i pomoćne knjige koje se vode za osnovna sredstva, materijal,
nedovršenu proizvodnju, gotove proizvode, robu, blagajnu, kapital, zarade zaposlenih,
kupce dobavljače… Osim navedenog za tuđu robu, zemljište, objekte i sl. vodi se
vanbilansna evidencija.
b) BILANS STANJA
Računi stanja
1b) Aktivni – pokazuju stanje i kretanje sredstava. Na levoj strani (+) knjiži se početno
stanje i sva dalja povećanja, a na desnoj obrnuto. Npr. osnovna i obrtna sredstva.
2b) Pasivni – stanje i kretanje izvora sredstava. Na desnoj (-) strani knjiži se početno
stanje izvora sredstava i sva povećanja, a na levoj smanjenja. Npr. poslovni fond,
deoničarski kapital, rezervni fond, fond zajedničke potrošnje, krediti...
Svaki račun glavne knjige uvek na levoj strani ima oznaku DUGUJE a na desnoj strani
POTRAŽUJE.
Uticaj poslovne promene odražava se na smanjenje/povećanje AKTIVE i PASIVE
3b) Aktivno-pasivni računi - mogu imati kako aktivan tako i pasivan saldo. Npr. dobavljači
dužnici i kupci poverioci. Postoje naizmenično i istovremeno ak-pas. računi.-I ak. i pas.
računi su poslovni računi u širem smislu, dok su u svom užem smislu računi čistog stanja.
Računi ispravki vrednosti (korektivni) - njihova funkcija se ne manifestuje u iskazivanju
stanja i kretanja sredstava i njihovih izvora, već u ispravljanju njihovih vrednosti prikazanih
na odgovarajućim računima. Npr. IVOS. Direktno otpisivanje - vrši se na samom računu
osnovnog sredstva, i to tako što mu se odobrava iznos izračunatog obezveđenja uz
istovremeno zaduženje istim iznosom jednog posebnog računa rashoda, tzv. računa otpisa.
Indirektno otpisivanje - obezbeđuje dobijanje takve slike koja će pružiti kako vrednost
samog osnovnog sredstva i njegovog postepenog smanjenja usled neprekidnog trošenja,
tako i veličinu samog kapaciteta o.s. izraženu u njihovoj početnoj nepromenjivoj vrednosti
za sve vreme trajanja njihovog korišćenja.
Podaci u obrascu Bilans stanja iskazuju se u neto iznosu (po sadašnjoj vrednosti na dan
bilansa) tako što se bruto iznosi iskazani na osnovnim računima glavne knjige, koriguju za
iznose ispravke vrednosti i obezvređenja koji su iskazani na pripadajućim korektivnim
računima osnovnih računa na dan bilansa (prilog br. 5).
U Bilansu stanja u koloni 5 iskazuju se podaci na kraju tekućeg perioda, u koloni 6 podaci
na kraju prethodnog perioda (koji je isti kao početak tekućeg perioda) i u koloni 7 podaci na
početku najranijeg uporednog perioda (početno stanje prethodnog perioda). Podaci u
koloni 7 iskazuju se samo u slučaju retrospektivne primene računovodstvene politike ili
retrospektivnog prepravljanja stavki u finansijskim izveštajima, ili kada se reklasifikuju
stavke u finansijskim izveštajima.Za period za koji se sastavlja finansijski izveštaj, podaci
se unose u kolonu 5 aktive i u kolonu 5 pasive.
Na osnovu podataka iz početnog bilansa stanja otvaraju se računi glavne knjige, dnevnik
i pomoćne knjige, za koje je potrebno napisati nalog za knjiženje.
GLAVNA KNJIGA - za sve račune (računi posmatrani zbirno). S obzirom da u svakom
stavu za knjiženje postoji ravnoteža između strana duguje i potražuje,ukupan promet leve
i desnestrane svih računa u glavnoj knjiži mora biti isti (prilog br. 2).
c) BILANS USPEHA
Računi uspeha
a) Računi rashoda – oni računi na čiju se levu stranu beleže iznosi koji predstavljaju
smanjenje aktive u odnosu na pasivu odnosno obrnuto.
b) Računi prihoda – oni računi na čiju se desnu stranu ubeležavaju promene koje
predstavljaju iznose povećanja aktive u odnosu na pasivu odnosno obrnuto.
- Mešoviti računi – oni iskazuju kako stanje izvesnog aktivnog ili pasivnog imovinskog dela
tako isto i ostvaren uspeh na njima. Npr. hartije od vrednosti, valuta, devize, gotovi
proizvodi...
Ukupan rezultat poslovanja pravna lica prikazuju u dva posebna izveštaja: u Bilansu
uspeha i u Izveštaju o ostalom rezultatu, u skladu sa MRS 1 Prezentacija finansijskih
izveštaja i drugim relevantnim MRS i MSFI, odnosno MSFI za MSP.U obrazac Bilans
uspeha pravna lica koja primenjuju MSFI, odnosno MSFI za MSP iz člana 2. tačka 7)
Zakona, iskazuju podatke u kolonama 5 i 6, na svim pozicijama označenim slovnim
oznakama, rimskim i arapskim brojevima prema sadržini grupa računa i računa po
pojedinim pozicijama (AOP) tog obrasca. (prilog br. 4).
Mikro pravna lica (osim drugih pravnih lica razvrstanih u mikro pravna lica u skladu sa
članom 6. stav 2. Zakona) i preduzetnici u obrascu Bilans uspeha iskazuju skraćeni obim
podataka samo na pozicijama koje su označene slovnim oznakama i rimskim brojevima.
Bilans uspeha se obavezno radi 31.12. tekuće godine, ali može se raditi i češće (po
potrebi). Bilans uspeha pokazuje rezultat poslovanja u nekom vremenskom periodu.
Bilansne pozcije bilansa uspeha su:
PRIHOD je vrednost koja se stiče prodajom proizvoda, robe i usluga
RASHOD je vrednost koja se troši da bi se ostvario prihod
FINANSIJSKI REZULTAT je razlika između prihoda i rashoda Rezultat poslovanja može
biti :
a) DOBITAK ako su prihodi veći od rashoda
b) GUBITAK ako su rashodi veći od prihoda
Otvaranje glavne knjige, iskazivanje početnih stanja aktive i pasive, kroz račun grupe
70, promene u toku godine kroz zaključni list, zaključak računa preko grupe 71,
iskazivanje rezultata preko grupe 72
Rezultat poslovanja privrednih društava utvrđuje se posle sprovedenih knjiženja svih
poslovnih promena, na osnovu pravnovaljane dokumentacije, koja se odnosi na tekuću
godinu i posebnih obračuna koji se vrse uz godišnji račun.
Rezultata poslovanje utvrđuje se kao razlika između prihoda i rashoda.U slučaju da su
prihodi veći od rashoda rezultata poslovanja je dobitak, a ako preduzeće ostvaruje veće
rashode od prihoda, preduzeće posluje sa gubitkom.
Utvrđivanje rezultata poslovanja na kraju godine vrši se u knjigovodstvu, knjiženjem preko
odgovarajućih računa klase 5, 6 i 7.
Predzaključna knjiženja
Već smo ranije rekli da se računi otvaraju na početku poslovne godine (01.01 u 00.00
časova). To znači da posmatrano u realnom vremenu računi koji će se u narednoj poslovnoj
godini odmah otvoriti i koristiti suštinski ni jednu sekundu nisu ugašeni.
Formalno zatvaranje računa je neophodno kako bi oni u novu poslovnu godinu ušli samo
sa svojim saldom, a ne i prometom koji su imali u tekućoj poslovnoj godini.
Na isti način se zaključuju i analitičke evidencije. Izuzetak je, na primer, analitička evidencija
osnovnih sredstava, kod koje se ne vrši zaključivanje na kraju poslovne godine.
Dakle, na kraju svake godine (na dan bilansa - 31.12.) vrše se zaključna knjiženja,
koja obuhvataju sastavljanje zaključnog lista i zaključivanje računa stanja i uspeha.
Zaključivanje računa stanja se vrši preko Računa izravnanja, a računa uspeha preko
Računa dobitka - gubitka.
Promet po računima glavne knjige
Nakon sprovedenih predzaključnih knjiženja računi glavne knjige oslikavaju stvarno stanje
imovine, obaveza, kapitala, rashoda i prihoda preduzeća. Knjiženjem razlika između
stvarnog i knjigovodstveg stanja ispunjeni su uslovi za zakljčivanja knjga i izradu finansijskih
izveštaja koji predstavljaju krajnji produk finansijskog izveštavanja. Ulogu i značaj osnovnih
finansijskih izveštaja detaljnije smo obradili u istoimenom poglavlju u prethodnom delu
udžbenika.
Postupak zaključivanja poslovnih knjiga u nastavku će biti objašnjen kroz hipotetički primer
preduzeća “A”, koje je kao rezultat nastalih i proknjiženih 51 poslovnu promenu u periodu
od 01.01.20__ do 31.12.20__ i prezaključnih radnji imalo sledeće stanje na računima
glavne knjige. (prilog br. 1, 2, 3, 4 i 5).
RAČUN 700 - Otvaranje glavne knjige, iskazuju se stanja početnih pozicija aktive i pasive
na početku svake nove poslovne godine ili u toku godine ili otpočinjanju poslovanja novog
pravnog lica i preduzetnika. Otvaranje glavne knjige vrši se zaduženjem računa 700 u korist
računa glavne knjige sa pasivnim (potražnim) početnim saldom, odnosno zaduženjem
računa glavne knjige sa aktivnim (dugovnim) početnim saldom a odobrenjem računa 700.
Posle otvaranja svih računa glavne knjige zbir dugovne i potražne strane računa 700 jednak
je zbiru bilansa stanja na osnovu koga se vrši i otvaranje računa glavne knjige. (hipotetički
primer).
Redni Broj konta OPIS Iznos
broj Duguje Potražuje Duguje Potražuje
1 020 Zemljište 19.500,00
022 Građevinski objekti 3.900,00
023 oprema 23.400,00
243 blagajna
700 Račun otvaranja glavne 4.200,00
knjige
2 700 Račun otvaranja glavne knjige
840,00
3011 Udeo Marka Markovića 5.040,00
3012 Udeo Pere Petrovića
RAČUN 710 - Rashodi i prihodi, iskazuje se zaključak računa rashoda i prihoda na dan
godišnjeg bilansa, osim dobitaka i gubitaka poslovanja koje se obustavlja, zaduženjem
ovog računa a u korist računa 599 - Prenos rashoda, odnosno odobrenjem ovog računa na
teret računa 699 - Prenos prihoda. Knjiženja na računu 710 vrše se po pojedinim pozicijama
bilansa uspeha. Saldo računa 710 posle prenosa rashoda i prihoda prenosi se na račun
712 - Prenos ukupnog rezultata.
Primer na bazi poslovnih promena kroz dnevnik, glavnu knjigu, zaključni list i bilans uspeha
i bilans stanja (u prilogu materijala).
RAČUN 712 - Prenos ukupnog rezultata, iskazuje se prenos dobitka na kraju obračunskog
perioda, zaduženjem ovog računa u korist računa 720 - Dobitak ili Gubitak, odnosno
zaduženjem računa 720 a u korist ovog računa, ako je ostvaren gubitak.
RAČUN 720 - Dobitak ili gubitak, iskazuju se ostvareni dobitak ili gubitak na kraju
obračunskog
perioda odobrenjem ili zaduženjem ovog računa na teret ili u korist računa 723 - Prenos
dobitka ili gubitka.
Potrazni saldo na računu 720 predstavlja dobitak pre oporezivanja I iskazuje se u Bilansu
uspeha na oznaci za AOP 1058.
Ako je iskazan dugovni saldo na računu 712 , zatvaranje tog računa se vrsi knjižnjem:
RAČUN 721 - Poreski rashod perioda, iskazuje se poreski rashod tekućeg perioda
obračunat u skladu sa poreskim propisima zaduženjem ovog računa a u korist računa 481
- Obaveze za porez iz rezultata.
Оsnоvicа pоrеzа nа dоbit prаvnоg licа је оpоrеzivа dоbit. Stopa poreza na dobit pravnih
lica iznosi 15%.
U slučaju statusne promene koja ima za posledicu prestanak društva, poreska prijava
podnosi se u roku od 60 dana od dana statusne promene.
RAČUN 722 - Odloženi poreski rashodi i prihodi perioda, iskazuju se odloženi poreski
rashodi I prihodi obračunati u skladu sa MRS 12.
RAČUN 723 - Lična primanja poslodavca, iskazuju se isplate ličnih primanja poslodavacu
u tokugodine. Ako se iznos izvršenih isplata ne može pokriti iz ostvarenog dobitka,
nepokriveni iznos se prenosi, na kraju obračunskog perioda, na teret računa 724 - Prenos
dobitka ili gubitka.
Vlasnici privrednog društva moze zasnovati radni odnos u svom društvu , u tom slučaju
mu se isplacuje zarada, druga licna primanja. Ova licna primanja se isplaćuju na teret
računa 723.
RAČUN 724 - Prenos dobitka ili gubitka, iskazuje se ostvareni dobitak ili gubitak na kraju
obračunskog perioda zaduženjem ili odobrenjem ovog računa i u korist ili na teret računa
720, 721, 722, 723. Ostvareni dobitak koji nije raspoređen, na kraju obračunskog perioda
prenosi se zaduženjem računa 724 a u korist računa 341 - Neraspoređeni dobitak tekuće
godine. Ostvareni gubitak na kraju obračunskog perioda prenosi se na teret računa 351 -
Gubitak tekuće godine, a u korist računa 724.
U pravnom licu sa statusom društva lica u narednoj godini ostvareni dobitak se pripisuje
kapitalu ako je tako ugovorom utvrđeno, odnosno iskazuje kao obaveza za isplatu prema
vlasnicima, a za iznos gubitka umanjuje se kapital po godišnjem bilansu.
RAČUN 730 - Izravnanje računa stanja, iskazuje se zaključak računa glavne knjige
zaduženjem ovog računa u korist računa aktive, odnosno odobrenjem ovog računa na teret
računa pasive. Knjiženje na računu 730 vrši se po pojedinim pozicijama bilansa stanja. Po
izvršenom zaključku svih računa glavne knjige na ovom računu zbir dugovne i potražne
strane mora biti jednak.
Na računima grupe 74 - Slobodna grupa, pravna lica i preduzetnici mogu otvarati posebne
račune prema sopstvenim potrebama.
Prilog uz skriptu: