Denetim Teorisi Tüm Haftalar

Küresel İşletmecilik Politikaları
Ders İçerikleri
(IMD703)
İçerik Sorumlusu:
Prof.Dr. Kıymet ÇALIYURT
Trakya Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü
Edirne-2013
T.Ü. İşletme Tezsiz Yüksek Lisans (Uzaktan Eğitim) H-01
TRAKYA ÜNİVERSİTESİ
Sosyal Bilimler Enstitüsü Müdürlüğü’nden
Öğrencilerimize Önemli Uyarı
Bu ders içeriği Üniversitemiz Uzaktan Eğitim Öğrenme Yönetim Sisteminden (ekampüs-LMS) yayınlanan
materyallerden oluşmaktadır.
Ders içerikleri Uzaktan Eğitim Öğrenme Yönetim Sistemimizde Ders Bilgileri altında verilen kaynaklardan
derlenen ders notlarıdır.
Öğrencilerimize Uzaktan Eğitim Öğrenme Yönetim Sisteminde (ekampüs-LMS) ders içeriklerinin dışında,
animasyon, uygulama videoları, örnek programlar vb gibi görsel ve uygulamaya yönelik ders materyalleri de
verilmektedir, pdf formatındaki içerik bunları kapsamaz.
Öğrencilerimizin sınavlarda sadece pdf formatında verilen ders içeriklerinden sorumlu olmadıkları ve herhangi
bir bilgi karmaşasında Eğitim Öğrenme Yönetim Sisteminden (ekampüs-LMS) yayınlanan ders içeriğini baz
almaları önemle rica olunur.
Bu ders içeriğinin basım, yayım ve satış hakları

Trakya Üniversitesi’ne aittir.
"Uzaktan Öğretim" tekniğine uygun olarak hazırlanan bu ders içeriğinin

bütün hakları saklıdır.
İlgili kuruluştan izin almadan ders içeriğinin tümü ya da

bölümleri mekanik, elektronik, fotokopi, manyetik kayıt
veya başka şekillerde çoğaltılamaz,
basılamaz ve dağıtılamaz.
All rights reserved

No part of this course content may be reproduced
or stored in a retrieval system, or transmitted
in any form or by any means mechanical, electronic,
photocopy, magnetic, tape or otherwise, without
permission in writing from the University.
Copyright © 2013 by Trakya University

DENETİM TEORİSİ (1.HAFTA)
1. BAĞIMSIZ DENETİME GENEL BAKIŞ
Küreselleşme ve bilgi teknolojilerindeki gelişmelere paralel olarak

sermaye piyasaları da önem kazanmıştır. Sermaye piyasalarına
yatırımcıları çekmenin yanında, mevcut yatırımcıların piyasada kalmalarını
sağlamak da gerekir. Bunun için başta yatırımcılar olmak üzere bütün
ilgilileri koruyacak ve sermaye piyasasında güveni tesis edecek etkin bir
denetim sisteminin varlığı şarttır. Bağımsız dış denetim bu ihtiyacın bir
sonucu olarak doğmuştur (Ulusoy, 2007:8)
Dilimize muhasebe denetimi olarak çevrilebilen denetim kavramının

Anglo-Sakson ülkelerindeki karşılığı “Auditing” dir. Auditing kavramının
kökeni, Latince “işitme veya” dinleme anlamına gelen “Audire” fiiline
dayanmaktadır. Bunun anlamı, eski tarihlere dayanan toplumlarda seçilmiş
uzmanların, görevli kişilerin yaptıkları işleri dinleyerek, doğruları bulmaya
çalışmalarıdır(Bozkurt, 2006: 17).
Denetim, uygulama olarak eski dönemlere dayanmasına karşın,

günümüz anlamındaki gelişimini sanayi devriminden sonra tamamlamıştır.
Sanayi Devrimi ile başlayan hızlı gelişim, günümüze dört aşamadan
geçerek gelmiştir(Bozkurt, 2006: 17).
 Sanayi Devrimi öncesi ve sonrası 1900’lü yıllara kadar işletme

yapılarında önemli sayılabilecek gelişmeler ortaya çıkmıştır.
Ekonomideki gelişmelerin etkisiyle işletmeler giderek
kurumsallaşmaya ve yönetimleri profesyonel yöneticiler
devralmaya başlamıştır. Bunun sonucu sermaye sahiplerinin
işletmelerinden doğru bilgi alma gereksinimleri denetimin
gelişimini hızlandırmıştır. Bu dönemde denetçiler çalışmalarını
belge incelemesinde yoğunlaştırmıştır. Bu tür yapılan denetimde
amaç, belgelerde olabilecek hata veya hileleri ortaya

çıkartabilmektir. Çalışmalar, belgelerin tamamını incelemeye
yönelik olarak sürdürülmüştür. Bu tür denetim çalışmalarının
tamamına “Belge Denetimi Yaklaşımı” adı verilmektedir.
 1900-1930 döneminde ortaya çıkan bazı gelişmeler, denetçileri
işletmelerin mali tablolarını bir bütün olarak denetlemeye
yönlendirmiştir.
a) İşletmelerle ilgilenen, kişi ve kuruluşların sayılarında önemli
artış olmuştur.
b) İşletme yönetimleri çeşitli iç kontrol yapıları oluşturarak hata
ve hileleri bulmaya ve önlemeye yönelmişlerdir.
c) Gelişen denetim prosedürleri yardımıyla işletmeler daha
bilimsel olarak incelenmeye başlanmıştır.
d) İşletmenin muhasebe belge ve kayıtlarının tümünün
incelenmesi yöntemi, yerini örnekleme çalışmalarına
bırakmıştır.
Bu dönemde yaklaşım, işletmelerdeki hata ve hilelerin tek tek

ortaya çıkartılması yerine, mali tablolar hakkında genel bir denetim
görüşüne varmak olmuştur. Böylece bu dönemde, günümüz modern
denetim anlayışının temelleri atılmıştır. Bu tür denetim çalışmalarına
“Mali Tablo Denetimi Yaklaşımı” adı verilmiştir.
 1930’lu yıllardan sonra gelişim hızlanarak sürmüştür. Bu

dönemde özellikle örnekleme çalışmalarında önemli gelişmeler
olmuş, iradi örnekleme çalışmalarından istatistiki örnekleme
yöntemlerinin uygulanmasına geçilmiştir. Ayrıca işletmelerin
bünyelerinde gelişmiş iç kontrol yapıları kurmaları, denetçilerin
çalışmalarını yönlendirmeye şekillendirmeye başlamıştır. İç
kontrol yapılarının nitelik düzeyleri, işletmelerin mali tablolarının
güvenilirliklerinin göstergesi olarak algılanmıştır. Yapıyı inceleyen
ve değerlendiren denetçiler, çıkan sonuçlara göre denetim
çalışmalarının kapsamını belirlemeye yönelmişlerdir. Günümüzde

de önemini koruyan bu yaklaşıma “Sistemlere Dayalı Denetim
Yaklaşımı” adı verilmektedir.
 Geriye kalan ve günümüze kadar gelen dönemde de denetim
uygulamalarında aşağıda sıralanan gelişmeler olmuştur:
a) Elektronik bilgi işlem sistemlerinde ortaya çıkan gelişmeler
sonucunda denetim çalışmalarında bilgisayar programlarından
yararlanılmaya başlanmıştır.
b) Çeşitli istatistiki ve matematik yöntemler denetimin
vazgeçilmez bir parçası olmuştur.
c) Analitik inceleme prosedürleri, denetim çalışmalarında önemli
bir yer almaya başlamıştır.
d) Denetim çalışmalarının alanı genişlemiş ve denetçiler
işletmelere muhasebe dışındaki yönetim işlevleri konusunda
da hizmet verir duruma gelmişlerdir. Bu çalışmalara “Yönetim
Denetimi Yaklaşımı” adı verilmiştir.
1.1. Bağımsız Denetim Tarihi
Küreselleşme ve ekonomik gelişmeler ile birlikte dünyada ülkeler

tarafından paylaşılan kıt kaynakların, yine ülkeler tarafından kendi
uluslarına kullandırılma karşılığı olan vergi odaklı olarak ortaya çıkan
denetim, işletmenin çevresini oluşturan tarafların sayısının her geçen gün
artmasın neticesinde daha da önem kazanmıştır. Bu bağlamda işletme ile
ilgili olan taraflar karar verme sürecinde temel ve güvenilir kaynak olarak
bağımsız denetimden geçmiş finansal tablolardan faydalanacaklardır
(Bezirci ve Karasioğlu, 2009: 573).
Denetim olgusu son on yıldır dünyanın ve Türkiye’nin gündemini yoğun

bir şekilde meşgul etmektedir. Küreselleşme ile birlikte denetim
kavramının ve denetim işinin kapsamı genişletilerek yapılacak denetimlerin
daha etkin ve verimli bir hale getirilmesi kaçınılmaz bir gerçek haline
gelmiştir. Gelişen sermaye piyasaları, bilgi kullanıcılarının değişen bilgi ve
ihtiyaçları, yabancı yatırımcıların artması ve uluslar arası boyutta ortaya

çıkan ve ülke ekonomilerini olumsuz etkileyen skandallar (Enron,
Worldcom gibi) denetim olgusunun boyutlarını değiştiren etkiler meydana
getirmişlerdir(Kardeş Selimoğlu ve Göktepe, 2007: 20).
Türkiye’de muhasebe mesleğinde denetim boyutu öncelerde

mahkemelerde bilirkişilik faaliyetleri ile başlamıştır. Muhasebede bilirkişilik
faaliyeti Osmanlıların kuruluş yıllarından bu güne kadar süregelen
geleneksel bir uygulamadır. Ancak fiili denetim 1926-1934 yılları arasında
muhasebe mesleğinde serbest çalışan, dürüstlüğü ile iyi tanınan bazı
meslek mensuplarına vergi kanunları gereği vergi denetimi yapma yetkisi
verilmesi ile başlar. Ekonomik gelişme, bazı yabancı sermayeli şirketlerin
gereksinimini, muhasebe mesleğinin denetim boyutunun geliştirilmesini
gündeme getirmiştir. Devlet kesiminde, Devlete ait ekonomik kuruluşları
destekleyen bir memur sınıfının oluşumu, Maliye Bakanlığı adına denetim
yapan Maliyet Müfettişleri ve Kazanç ve Muamele Vergileri Hesap
Mutahassıslığı’nın Hesap Uzmanları şeklinde yeniden yapılandırılması ile

serbest çalışan muhasebe meslek mensuplarının mesleki gelişimleri
sonucunda denetim amaçlı mesleki örgütlenme ihtiyacını gündeme
getirmiştir. Bu amaçla mesleğin Fransa’da kullanılan unvanlarından biri
olan Expert Comptables’ın Türkçe karşılığı olan Muhasebe Uzmanları
unvanı seçilerek 1942 yılında “Türkiye Muhasebe uzmanları Derneği”
kurulmuştur. Halen faaliyette bulunan dernek muhasebe mesleğinin
denetim boyutunda gelişmesi için faaliyetlerini sürdürmektedir
(www.tmud.org.tr).
Türkiye’de bağımsız denetim mesleğinin başlaması ve gelişmesinde en

önemli etken mali piyasalarda faaliyet gösteren banka ve diğer mali
kuruluşların talepleri olmuştur. 1960’Lı yılların ortalarından itibaren mali
piyasalarda faaliyet gösteren bankalar ile yurt dışında fon sağlayan
kuruluşlar, yurtdışı muhabir ve fon kaynaklarının talebi üzerine mali
tabloların bağımsız denetimini yaptırmaya başlamışlardır. Başlangıçta
yurtdışında yerleşik bağımsız denetim şirketleri tarafından yürütülen bu
çalışmalar 1970’lerden itibaren uluslar arası bağımsız denetim şirketlerinin
Türkiye’de yerleşik üye firmaları tarafından gerçekleştirilmeye
başlanmıştır(www.tbb.org.tr Aktaran: Bezirci ve Karasioğlu, 2007: 577 ).
Türk hukukunda işletme denetimleri 1987 yılına gelinceye kadar TTK

vergi mevzuatı çerçevesinde kamu gelirlerini güvence altına almak
amacıyla, kamu otoriteleri tarafından yapılan bir denetim şeklinde
görülmüştür. 1987 yılından sonra kamu denetçilerinin yanında bağımsız
denetçilerden de yararlanma eğilimi ortaya çıkmış ve bu eğilimle birlikte
bağımsız denetim, işletme denetiminde yerini almıştır (Çelik, 2005: 411,
Aktaran: Kardeş Selimoğlu ve Göktepe, 2007:22).
Türkiye’de 1987 yılına kadar finansal tabloların denetimi Türk Ticaret

Kanunu ve Vergi Mevzuatı çerçevesinden yürütülmüş ve tarihi süreç içinde
ülkemizde denetim kavramı ilk kez Türk Ticaret Kanunu’nda yer almıştır .
Ülkemizde bağımsız dış denetimin yapılmasına ilişkin zorunluluk ilk defa

1987 yılında bankaların denetimi ile getirilmiş ancak denetleme ilke ve
kuralları ise, ilk kez Sermaye Piyasası Kurulunun 1988 yılında yayınladığı
tebliğler ile yasal nitelik kazanmıştır(Bezirci ve Karasioğlu; 2009: 577) Bu
süreçte ulusal ve yabancı kökenli 19 şirket tescil edilmiştir. Bu şirketler bir
araya gelerek “Bağımsız Denetim Derneği”ni
kurmuşlardır(www.tmud.org.tr).
Türkiye’de muhasebe denetiminin gelişimi (Çarıkoğlu,1995 Akt: Bezirci

ve Karasioğlu; 2009: 577):
1) Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlke ve Standartlarının

Oluşturulmasına,
2) Tek Düzen Hesap Çerçevesi finansal tablo düzenleme ve yayımlama

ilkelerinin geliştirilmesine,
3) Genel Kabul Görmüş Denetim Standartlarının belirlenmesine,
4) Mesleğin yerleşmesi ve gelişebilmesi için, mesleğe giriş sınavının

uygulanması, meslek mensupları ve mesleğin geliştirilmesi ile ilgili
düzenlemeleri yapacak mesleki bir örgütün kurulmasına,
5) Meslek içi eğitimin yanı sıra, üniversitelerin gerek lisans, gerekse

lisansüstü düzeylerde uzmanlaşmaya yönelik eğitim birimlerinin
kurulmasına veya mevcutlarının geliştirilmesine,
6) Muhasebe denetimine vergi denetim olarak bakmamaya,
7) Finansal tabloların kamuya açıklanması ve açıklanan tabloların

bağımsız denetçilerce onaylanması zorunluluğunun getirilmesine bağlı
olmuştur.
1.2. Bağımsız Denetim Tanımı

Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ

(Sweri: X, No:22)’e göre bağımsız denetim; işletmelerin kamuya
açıklanacak veya Kurulca istenecek yıllık finansal tablo ve diğer finansal
bilgilerinin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu
hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim
kanıtlarının elde edilmesi amacıyla bağımsız denetim standartlarında
öngörülen gerekli tüm bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak, defter,
kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora
bağlanmasını ifade eder.
Muhasebe denetimi diğer bir adıyla bağımsız denetim, bağımsız bir dış
denetçinin işletmenin finansal tablolarının doğruluk ve güvenirliği
konusunda makul bir güvence sağlamak üzere görüş oluşturmak için
sistematik olarak kanıt toplayarak incelemesi ve sonuçları bir raporla
iletmesi süreci olarak tanımlanabilir (Yılancı vd; 2012: 6).
1.3. Bağımsız Denetim Unsurları
Genel tanımındaki unsurlar açısından bağımsız denetim şu şekilde

irdelenebilir;
Denetimin Konusu: Muhasebe denetiminde denetimin konusu finansal

tablolar ve bu tablolardaki bilgilerdir.
Önceden Belirlenmiş Kriterler: Önceden belirlenen ölçütler muhasebe

denetiminde finansal tabloların doğru ve güvenilir biçimde sunulmasını
sağlayacak muhasebenin temel kavramları ve ilkeleridir.
Tarafsız Olarak Kanıt Toplanması: Muhasebe denetimini işletme

dışından tarafsız ve bağımsız bir serbest meslek erbabı yapar. Bu nedenle
muhasebe denetimine bazı kitaplarda bağımsız denetim veya dış denetim
adı da verilir. Bağımsız dış denetçi, finansal tabloların doğruluk ve
güvenilirliği konusunda makul bir güvence teşkil edecek biçimde tarafsız
olarak kanıt toplayarak incelemekle sorumludur. Burada sözü edilen makul
güvence, denetçinin yüzde yüz garanti verecek biçimde bir inceleme

yapamayacağını ve görüşünü sadece makul bir güvence verebilecek
biçimde oluşturabileceğini belirtmektedir. Başka bir ifade ile denetçi
finansal tablolar için sadece makul bir güvence verebilir, doğruluk
konusunda kesin bir garanti veremez.
Sonuçların Bir Raporla İletilmesi: Denetçi, muhasebe denetimini

bitirdikten sonra görüşünü bir raporla ilgili taraflara sunar. Denetim raporu
adını verdiğimiz bu rapor finansal tablolarla ilgili denetçinin görüşünü
açıkladığı yer olması ve görüşünün ilgili kişilere ulaşmasını sağladığı için
önemli bir işleve sahiptir.
Bu analizlerden de görüldüğü gibi muhasebe denetimi esas itibariyle bir

finansal tablo denetimidir. Ancak muhasebe denetimi sırasında denetçi,
finansal tablo denetimini yerine getirebilmek için zaman zaman uygunluk
denetimi tekniklerini de kullanır. Ancak denetçinin temel amacı uygunluk
denetimi yapmak değildir. Finansal tablo denetimini yürütebilmek ve
finansal tablolarla ilgili görüş oluşturabilmek için özellikle iç kontrolün
incelenmesi sırasında uygunluk denetimine de zaman zaman
başvurur(Yılancı vd; 2012: 6).
1.4. Denetim Türleri
Denetimin farklı türleri bulunmaktadır. Bunlar üç başlık altında ele

alınabilir: Finansal tabloların denetimi, uygunluk denetimi ve faaliyet
denetimi.
1.4.1. Finansal Tabloların Denetimi
Bir işletmeye ait finansal tabloların önceden saptanmış ölçütlere

uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığının incelenmesi amacıyla yapılan
denetimdir. Finansal tablolar denetiminde amaç, finansal tabloların genel
kabul görmüş muhasebe ilkeleri ve muhasebeleştirme üzerinde etkisi olan
yasal mevzuata (örneğin; SPK muhasebe standartları) uygun olup
olmadığını ve finansal tabloların bir bütün olarak işletmenin gerçek

durumunu yansıtıp yansıtmadığını araştırmaktır
(http://archive.ismmmo.org.tr).
1.4.2. Uygunluk Denetimi
Her işletme; faaliyet amaçlarına ulaşmak için işletme içinde bir dizi
yordam, kural ve politikayı oluşturmak ve bunları uygulamak zorundadır.
Ayrıca yasalar ve hükümetlerce yapılan düzenlemeler de işletmece
uyulması zorunlu (veya gerekli) olan ve iç işleyişle yansıyan ögelerdir.
İşletme yönetimi; konmuş bu politikalara, kurallara, yordamlara örgüt
bölümlerince uyulup uyulmadığını belirlemek amacıyla denetim yapılmasını
isteyebilir.
Denetçi için bölümlerce uyulması gerekli bu kurallar, ölçütlerdir;

bölümlerin bu ölçütlere uyma ve uygulama derecesinin denetçi tarafından
belirlenmesi uygunluk denetimidir. Doğal olarak uygunluk denetiminden
elde edilen sonuçlar, denetçi için finansal tabloların denetiminde de yol
gösterici olacaktır. Denetçi, örgüt bölümlerinin kurallardan uzaklaşmasının
finansal tablolara bir sorun olarak yansıyabileceğini ya da kurallara uygun
hareket edilmesinin finansal tabloların doğruluğunu güçlendirecek bir
yansıması olacağını düşünerek denetimini planlayacaktır.
İşletmenin kasada nakit olarak belirli bir miktar parayı
bulundurması, kural olarak benimsenmiş olabilir. Bunun amacı, günlük
gereksinimin dışındaki nakdin bankaya aktarılarak değerlendirilmesi ve
hırsızlık, dolandırıcılık gibi risklerin azaltılmasıdır. İşletmenin koymuş
olduğu bu kurala uyulup uyulmadığının denetçi tarafından belirlenmesi,
uygunluk denetimine örnek olarak verilebilir.
Öte yandan denetçi; konmuş kuralların uygunluğunu ve etkinliğini de
gözden geçirmeli, denetiminde bunu göz önünde tutmalı ve üst yönetime
iletmelidir. Anlaşılacağı gibi uygunluk denetimi, daha çok işletme içine
yönelik olarak gerçekleştirilmekte ve üst yönetime raporlanmaktadır. Bu
nedenle uygunluk denetimini gerçekleştiren denetçi; daha çok iç denetçi,

gerekirse de bağımsız bir denetçi olabilir (Erdoğan vd; 2012: 6).
1.4.3. Faaliyet Denetimi
Faaliyet denetimi; bir örgütün tamamının veya bir biriminin

faaliyetlerinin etkin ve verimli çalışıp çalışmadığıyla ilgilenen denetim
türüdür. Bu denetim türünde denetimin konusunu bir örgüt veya örgütün
bir bölümünün faaliyet sonuçları teşkil eder. Konuyu işletmeler açısından
ele alırsak, işletmenin faaliyet sonuçları veya üretim, pazarlama gibi bir
bölümünün sonuçları denetimin konusunu teşkil eder. Önceden belirlenmiş
ölçütler ise işletmenin veya bir bölümünün amaçları, planlanmış bütçeleri
gibi performans ölçütleridir.
İşletmenin üst yönetimi veya bölümlerinin yöneticileri faaliyet sonuçlarını

bu performans ölçütleri ile tarafsız olarak test ederler ve gerektiğinde
sonuçları üst yönetime raporlarlar (Yılancı vd; 2012: 5).
Faaliyet denetimi işletmenin örgütsel yapısını, iç kontrol sistemlerini, iş

akışlarını ve yönetimin başarısını saptamaya yönelik geniş kapsamlı bir
faaliyettir. Faaliyet denetiminde fiili durumun karşılaştırılacağı, olması
gereken durumlarla ilgili ölçütlerin saptanması, büyük ölçüde özneldir. Bu
açıdan faaliyet denetiminde denetçi mevcut başarının doğrudan doğruya
ölçülüp raporlanması eylemini değil, bu başarının iyileştirilmesi ile ilgili
öneri ve tavsiyelerini belirtme yolunu seçer. Bundan dolayı faaliyet
denetimi, pür denetim faaliyetinden farklı olarak bir yönetsel danışmanlık
şeklinde nitelendirilmektedir (Güredin; 2000: 15).
Tablo: 1.2. Finansal Tablo Denetimi, Uygunluk Denetimi, Faaliyet Denetimi Karşılaştırması
1.5. Denetçi Türleri

Denetçi, denetim faaliyetini yürüten, mesleki bilgi ve deneyime
sahip, bağımsız davranabilen ve yüksek ahlaki nitelikleri taşıyan uzman
bir kişidir(Güredin; 2000: 9). Denetçiler genel olarak üç gruba ayrılır.
1.5.1. Bağımsız Denetçi
Dış denetçi olarak da adlandırılan bağımsız denetçi, bir denetim

şirketine bağlı olarak veya kendi başına denetim hizmeti veren kişidir. Dış
denetçi olarak anılmalarının nedeni, denetledikleri işletmenin bir çalışanı
olmamalarından ileri gelmektedir. Dış denetçiler; eğitimleri, uzmanlıkları,
yetenekleri ve bağımsızlık nitelikleriyle denetim sürecinde çok önemli bir
işlevi yerine getirirler. Bu nedenle denetledikleri işletmeye karşı
sorumluluklarının yanı sıra toplumsal bir sorumluluk da taşırlar(Erdoğan
vd; 2012: 6).
Bağımsız denetçiler, müşterilerine profesyonel denetim hizmeti

sunan ve tek başına çalışan uzman kişiler ile bir denetim işletmesinde
görevli kişilerdir. Bağımsız denetçiler eğitimleri, deneyimleri ve bağımsız
olma nitelikleri ile çeşitli denetim işlevlerini en iyi şekilde sürdürebilecek
yetenekteki kişilerdir(Güredin; 2000: 9).
1.5.2. İç Denetçi
Bir örgütün kendi elemanları olan iç denetçiler örgütün kendi iç

kontrollerinin geliştirilmesi ve değerlendirilmesi ile ilgilidirler. Konuyu
işletme boyutuyla açıklayacak olursak, iç denetçi işletmenin kendi
elemanıdır. İç denetçiler, işletme içerisinde tepe yönetime bağlı iç denetim

bölümü olarak adlandırılan birimin elemanları olarak kurmay bir görev
üstlenirler. Bu bölüm, denetimini yapacağı işletmenin diğer fonksiyonel
bölümlerinden (üretim, pazarlama, finans vb. ) bağımsız olarak örgütlenir.
İç denetim bölümü, iç kontrol ortamı, risk değerleme bilgi-iletişim ve
kontrol eylemleriyle ilgili tepe yönetime danışma ve güvence hizmeti veren
kurmay bir birimdir(Yılancı vd; 2012: 7).
Örneğin iç denetim, kullanılmakta olan bilgisayar sisteminin donanım ve

yazılım düzeyinde iç kontrol etkinliğini sağlamada yetersiz kaldığını
saptayarak bunu üst yönetime raporlayabilir. Böyle bir rapor, üst
yönetimin yeni bir bilgisayar sistemi için yatırım kararı alması sonucunu
yaratabilir(Erdoğan vd; 2012: 7). İç denetçiler başka bir ifade ile iç kontrol
sistemiyle ilgili yönetime yardımcı olan kişilerdir. Dolayısıyla ihtiyaca göre,
faaliyet denetimi veya uygunluk denetimi yapabilirler(Yılancı vd; 2012: 7).
1.5.3. Kamu Denetçisi
Kamu kurumlarında görev yapan denetçiler kamu denetçisi olarak

adlandırılır. Kamu denetçileri hem örgüt içinden hem de örgüt dışından
görevli kişiler olabilirler. Örneğin üniversitelerin kendi bünyelerinde çalışan
iç denetçiler olduğu gibi üniversiteleri kendi bünyeleri dışından bir kamu
denetçisi olan Sayıştay denetçileri denetlemektedir. Ancak kamu
denetçilerinin ister örgüt bünyesinde isterse örgüt dışında olsunlar
yaptıkları işler genellikle uygunluk denetimidir. Zaman zaman faaliyet
denetimi ve finansal tablolar denetimi de yaparlar. Ancak dış denetçilerin
veya bağımsız denetçilerin yaptığı biçimde bir finansal tablo denetimi veya
muhasebe denetimi yapmazlar. Çünkü kamu denetçilerinin amacı kamuya
açıklanacak bir rapor düzenlemek değildir. Elde ettikleri sonuçları sadece
üst yöneticilere iletirler(Yılancı vd; 2012: 7).
Devletçe kurulmuş ve devletçe işletilen işletmelerin de kendi

işleyişlerini denetlemeleri ve önlemler almaları gerekir. Üstelik sahibi halk
olan bu işletmelerin denetimi, kamusal bir sorumluluk da gerektirdiği için

ayrı bir önem taşımaktadır. Bu nedenle bu kamu kurumlarının denetim
birimleri oluşturulmuştur. Devlet denetçileri olarak da adlandırabileceğimiz
kamu denetçileri, istihdam edildikleri kendi kuruluşlarının denetimlerini
yapmanın yanı sıra vergi yükümlülerinin de vergi yasalarına uyup
uymadıklarını ve beyanlarının doğru olup olmadığını denetlerler(Erdoğan
vd; 2012: 7).
1.5.4. Özel Denetçi
Ortaklık denetimi denetçiler tarafından yapılır. Ancak, bu organın

üyelerinin tıpkı denetledikleri Yönetim Kurulu üyeleri gibi oy çokluğunu
ellerinde bulunduran ortaklarca seçilip azledildiklerini, bu nedenle denetim
görevlerinin her zaman etkili ve tarafsız bir şekilde yapamayacakları göz
önüne alınarak kanun koyucu tarafından şirketlerin iç denetiminin yönetim
dışında kalan pay sahipleri yararına etkinliğini artırmak amacıyla TTK’nun
348. maddesinde özel denetçi atanabilmesi olanağı düzenlenmiştir.
Yararlanılan Kaynaklar
Bezirci M., Karasioğlu F. (2011). Türkiye’de Denetimin Tarihsel

Gelişimi. Sosyal ve Ekonomik Araştırmalar Dergisi - Selçuk Üniversitesi Yıl
2011 , Cilt 15 , Sayı 2, (572-592).
Erdoğan M., Erdoğan N., Cömert N., Uzun A.K. ve Yılancı M. (2012).
Denetim, 1. Baskı, T.C. Anadolu Üniversitesi Yayını No: 2618, Sayfa: 6
Güredin E. (2007), Denetim ve Güvence Hizmetleri, 11. Bası, Arıkan

Matbaası, İstanbul, Ocak.
Güredin E.(2000). Denetim, 10. Bası, Beta Basım A.Ş.; Kırklareli, Ekim,
Syf: 15.
http://archive.ismmmo.org.tr/docs/malicozum/81malicozum/1%20sev
al%20kardes%20selimoglu.pdf Erişim: 02.07.2013
http://archive.ismmmo.org.tr/docs/yayinlar/kitaplar/130/2%20denetim%
20turleri.pdf Erişim: 02.07.2013
http://tmud.org.tr/DocumentPage.aspx?MenuID=14 Erişim:02.07. 2013
http://www.iibf.selcuk.edu.tr/iibf_dergi/dosyalar/171348090545.pdf
Erişim: 02.07.2013
Kardeş Selimoğlu, Seval ve Göktepe, Hülya. (2007). Türk Ticaret

Kanunu Tasarısındaki Bağımsız Denetimle İlgili Yeni Düzenlemeler. Mali
Çözüm (İSMMO), (17)
Yılancı M., Yıldız B. ve Kiracı M. (2012). Muhasebe Denetimi, 1. Baskı,

T.C. Anadolu Üniversitesi Yayını No: 2473, Sayfa:6.
Bozkurt N. (2006). Muhasebe Denetimi, 4. Basım, Alfa Yayını, s:17
Ulusoy Y. (2007). Halka Açık Anonim Ortaklıklarda Bağımsız Dış

Denetim, 1. Baskı, Seçkin Yayıncılık.
Denetim Teorisi
Ders İçerikleri
(IMD703)
İçerik Sorumlusu:
Edirne-2013



All rights reserved


DENETİM TEORİSİ (2.hafta)
2. BAĞIMSIZ DENETİM ÇEVRESİ VE MEVZUATI

Özellikle ABD’de ve kıta Avrupa’sında muhasebe mesleğinin gelişimi ve
örgütlenmesiyle birlikte denetim alanında örgütlenme açısından önemli
gelişmeler olmuştur.
ABD’de Amerikan Sertifikalı Serbest Muhasebeciler Birliği (AICPA)
bünyesinde kurulan Denetim Standartları Uygulama Komitesi (ASEC)
tarafından denetim standartları ve tebliğleri sürekli oluşturulmakta ve
yayımlanmaktadır. Yine İç Denetçiler Birliği, iç denetime ilişkin standartlar
geliştiren bir işleve sahiptir. İngiltere ise denetim mesleğinin doğduğu ülke
olarak kabul edilmektedir ve muhasebe mesleğini örgütleyen altı ayrı
bağımsız kuruluş Denetim Uygulama Komitesini (APC) kurmuşlardır. Fransa;
muhasebe ve denetim çalışmalarında, mesleği geliştirme ve örgütlenme
açısından önde gelen bir ülkedir. Ülkelere ilişkin örnekler çoğaltılabilir. Ayrıca
denetim alanında faaliyet gösteren uluslararası kuruluşlar da bulunmaktadır.
Uluslararası Denetim Uygulama Komitesi (IAPC) örnek olarak gösterilebilir.
Yine ABD’de, denetim alanında ülkemizde de olduğu gibi, Sermaye
Piyasası Kurulu (Securities and Exchange Commission, SEC) düzenlemeler
yapmaktadır. 2002 yılında SEC tarafından yapılan bir düzenlemeyle
Sarbanes-Oxley Yasası yürürlüğe konmuş ve denetim firmalarının bağımsızlığı
konusunda etkin önlemler alınarak yatırımcıların güvenini artırmaya yönelik
önemli adımlar atılmıştır. Bu yasayla denetim firmalarına rotasyon getirilmiş
ve bazı danışmanlık hizmetleri yasaklanmıştır ( Erdoğan vd.; 2012: 8).
Ülkemizde muhasebe mesleğinin önemli bir birikimi olmakla birlikte
İngiltere’de 1870, Almanya’da 1886, ABD’de 1896, Fransa’da 1927,
Hollanda’da 1895, İsviçre’de 1941, Arjantin’de 1945, Brezilya’da 1946,
Meksika ve Hindistan’da 1949, Yunanistan’da 1950, Nijerya ve İtalya’da 1955
yıllarında çıkarılan meslek yasası; bizde ancak 1989 yılında çıkarılabilmiştir ve
gecikmişliğine karşın çok önemli bir gelişmedir (Erdoğan; 2006: 8).
Ülkemizde meslek mensuplarının uyması ve sahip çıkması gereken kurallar

düzenlenmiş olup, her meslek grubu için uyulması gerekli kurallar ve bunların
yaptırımları belirtilmiştir. Bu kurallar aynı zamanda meslek mensuplarının
toplumsal rolünü de ortaya koymaktadır. Düzenleme, denetçilerin bağımsızlık
özelliklerinin önemini vurgulayarak, meslek ahlakı açısından uymaları gerekli
noktaları da ayrıntılarıyla göstermektedir (Erdoğan; 2006: 9).
2.1. Bağımsız Denetim ile İlgili Kurumlar

2.1.1. Türkiye’de Bağımsız Denetim İle İlgili Kurumlar
Ülkemizde bağımsız denetimin gözetimi niteliğindeki bir uygulama birden
fazla kurum tarafından yerine getirilmektedir. SPK şirketlerinin
denetiminin gözetimi SPK tarafından, bankaların denetiminin gözetimi ise
BDDK tarafından, YMM’lerin tasdik raporları ise Maliye Bakanlığı tarafından
denetlenmektedir (Acar ve Senal; 2011: 39).
Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler
Odaları Birliği (TÜRMOB) ve Sermaye Piyasasıı Kurulu (SPK) hem
denetçiye hem de denetim işine ilişkin yasal kuralları belirlerler. Her iki
kurumda birbirini yasal düzenlemeler açısından bağımsız denetimin
yapılandırılmasında birbirini desteklemektedirler (Kardeş Selimoğlu ve
Göktepe; 2007:21).
 Sermaye Piyasası Kurulu
Sermaye Piyasası Kurulu, tasarrufların menkul kıymetlere yatırılarak

halkın iktisadi kalkınmaya etkin ve yaygın bir şekilde katılmasını sağlamak
ve sermaye piyasasının güven, açıklık ve kararlılık içinde çalışmasını,
tasarruf sahiplerinin hak ve yararlarının korunmasını düzenlemek ve
denetlemek amacıyla 1981 yılında çıkarılan 2499 sayılı Sermaye Piyasası
Kanunu ile kurulmuştur. Söz konusu Kanunu yürürlükten kaldıran
6/12/2012 tarihli ve 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu ile Kurulun
görev, yetki ve sorumlulukları yeniden düzenlenmiştir.
Sermaye piyasasının güven açıklık ve kararlılık içinde çalışmasını ve

tasarruf sahiplerinin yani yatırımcıların hak ve yararlarının korunmasını
sağlamak hedefleri doğrultusunda, Kurulun temel amaçları;
 Sermaye piyasalarının ve kurumlarının işleyiş kurallarını belirlemek,
 Piyasadan fon kullanan şirketlerin belli kurallara uygun olarak en iyi

şekilde yararlanmalarını sağlamak,
 Sermaye piyasasına yatırım yapan tasarruf sahiplerinin hak ve

yararlarını korumak,
 Piyasaların adil ve etkin çalışmasını sağlamaktır.
Kurul bu hedeflere Kanun, yönetmelik ve tebliğlerle düzenlemeler

yaparak, piyasaların gözetim ve denetimini sağlayarak ulaşmaya
çalışmaktadır (www.spk.gov.tr).
Kurulun görev ve yetkilerinin bir kısmı şunlardır (www.spk.gov.tr):
 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu ile verilen görevler ile bu

Kanunun emrettiği uygulamaların yerine getirilmesini ve öngörülen
neticelerin sağlanmasını teminen gerekli olan iş ve işlemleri yapmak
 Kamunun zamanında, yeterli ve doğru olarak aydınlatılmasını

sağlamak amacıyla genel ve özel nitelikte kararlar almak
 Kanun kapsamına giren kurum ve ortaklıkların bağımsız denetim,

derecelendirme, değerleme ve bilgi sistemleri denetimi faaliyetine
ilişkin şartları ve çalışma esaslarını belirlemek ve bu şartları
taşıyanları listeler halinde ilan etmek
 Finansal istikrar ve ulusal veya uluslararası mevzuatın gereklerinin

sağlanması amacıyla diğer finansal düzenleyici ve denetleyici
kurumlarla her türlü iş birliğini yapmak ve bilgi alışverişinde
bulunmak.
 Sermaye piyasalarının gelişmesini teminen yeni sermaye piyasası

kurumlarına ve araçlarına ilişkin usul ve esasları düzenlemek ve
bunları denetlemek.
 Sermaye piyasası kurumlarının, halka açık şirketlerin, borsaların ve

öz düzenleyici kuruluşların bilgi sistemlerinin işletimine ve bu Kanun
çerçevesindeki denetimine ilişkin usul ve esasları belirlemek
 Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu
Kurul, ilk olarak 4628 sayılı yasa ile Elektrik Piyasası Düzenleme
Kurumu adıyla kurulmuş, daha sonra 4646 sayılı Doğal Gaz Piyasası
Kanunu ile de Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu adım almıştır. Kuruma,
5015 Sayılı Petrol Piyasası Kanunu ile petrol piyasasını, 5307 Sayılı
Sıvılaştırılmış Petrol Gazları (LPG) Piyasası Kanunu ile de sıvılaştırılmış
petrol gazları piyasasını düzenleme ve denetleme görevleri verilmiştir.
Enerji Piyasası Düzenleme Kurulu 19/11/2001 tarihinde görevine
başlamıştır(www.epdk.gov.tr).
Söz konusu Kanunlar ile elektrik, doğal gaz, petrol ve LPG'nin; yeterli,
kaliteli, sürekli, düşük maliyetli ve çevreyle uyumlu bir şekilde
tüketicilerin kullanımına sunulması için, rekabet ortamında özel hukuk
hükümlerine göre faaliyet gösterebilecek, mali açıdan güçlü, istikrarlı ve
şeffaf bir enerji piyasasının oluşturulması ve bu piyasada bağımsız bir
düzenleme ve denetimin sağlanması amaçlanmaktadır.
Enerji Piyasasını Düzenleme Kurumu 2003 yılında “Enerji

Piyasasında Faaliyet Gösteren Gerçek ve Tüzel Kişilerin Bağımsız Denetim
Kuruluşlarınca Denetlenmesi Hakkında Yönetmelik” çıkartarak, enerji
piyasasında faaliyet gösteren kurumların bağımsız denetimiyle ilgili
düzenlemeler yapmıştır. Yönetmelik; enerji piyasası kurumlarının bağımsız
denetim yaptırmalarını ve bu denetimleri yapacak bağımsız denetim
firmalarının yetkilendirilmelerini ve çalışma usul ve esaslarıyla ilgili

konuları kapsamaktadır. (www.epdk.gov.tr).
 Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu(BDDK)
Bankalar diğer işletmelerden oldukça farklı ve daha ağır denetim ve
gözetime tabidirler. Bu kapsamda bankaların mali tabloları da bağımsız dış
denetime tabidir. Bankalar Kanunu’nun 15. maddesi Bankacılık
Düzenleme ve Denetleme Kurulu’na (BDDK) bankaların bağımsız denetim,
değerleme, derecelendirme ve destek hizmeti faaliyetlerini
gerçekleştirecek olan kuruluşların yetkilendirilmesine, yetkilerin geçici ve
sürekli olarak kaldırılmasına yetki vermektedir (Kaval; 2008: 47).
5411 Sayılı Bankacılık Kanunu gereğince, bankaların genel kurullarına
sunacağı yıllık finansal raporların bağımsız denetim kuruluşlarınca
onaylanması zorunludur. Bağımsız denetim raporu, bankaların hazırlamak
zorunda oldukları yıllık faaliyet raporunda da yer alacaktır. BDDK,
bankaların bağımsız denetim faaliyetlerini gerçekleştirecek olan
kuruluşların yetkilendirilmesi ve yetkilerinin geçici veya sürekli olarak
kaldırılması konularında yetkilidir. BDDK, Türkiye Serbest Muhasebeci Mali
Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği (TÜRMOB), Türkiye
Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK), Merkez Bankası ve kuruluş
birliklerinin görüşünü alarak bağımsız denetim kuruluşlarının çalışmalarına
ilişkin esasları düzenler(Ulusoy; 2007:81).
 Kamu Gözetim Kurumu
2 Kasım 2011 tarihinde ülkemizde “Halka Açık Şirketler Muhasebe

Gözetim Kurulu”na (PCAOB) benzer bir biçimde “Kamu Gözetimi,
Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu” oluşturumuştur. Bu Kurum,
Avrupa Birliği’nin 2006/43/EC sayılı Direktifi’ne uygun olarak denetim
alanında kalite, güvence ve kamu gözetim sistemi oluşturmaktadır. Buna
göre Türkiye’de bu alandaki dağınık yapının giderilerek kamu gözetimi
alanındaki eksikliğin ortadan kaldırılması amacıyla yetkin bir otoritenin
kurulması hedeflenmektedir. Kurum; denetimde gerekli güven ve kalitenin
sağlanması, denetim standartları’nın belirlenmesi, denetim kuruluşlarını

yetkilendirerek bunların faaliyetlerini denetlemek ve bağımsız denetim
alanında kamu gözetimi yapmak yetkisini üstlenmektedir (Erdoğan vd.;
2012: 10).
2.1.2. Uluslararası Bağımsız Denetim İle İlgili Kurumlar
Amerikan Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Birliği (American Institute of

Certified Public Accountants – AICPA) muhasebe denetimi yapmakla
görevli en üst meslek olan Sertifikalı Serbest Muhasebecilerin (CPA)
oluşturduğu meslek örgütüdür. AICPA başta Genel Kabul Görmüş Denetim
Standartları olmak üzere meslekle ilgili pek çok düzenleme yapmış ve bu
düzenlemeler diğer ülkeler tarafından kabul görmüştür(Yılancı vd.;2012:
9).
AICPA, ABD’deki bütün yeminli mali müşavirleri kapsayan ulusal ve

profesyonel bir örgüttür. Amacı, üyelerine kaynak, bilgi sağlamak ve onlar
için önderlik görevi görmektir. Bu amaçla örgüt bir yandan üyelerinin
mesleki davranışlarının, performans ve uzmanlıklarının sürekli
geliştirilmesini desteklemeye gayret ederken, bir yandan da denetim
standartlarına uyulup uyulmadığını gözlemlemektedir. Bir başka deyişle
AICPA, tarihsel olarak mesleki standartları oluşturma işlevini de
üstlenmiştir(Hesap Uzmanları Derneği; 2004: 15).
ABD’de muhasebe denetimi alanında düzenlemeler yapan diğer bir

kurum da Sermaye Piyasası Kurulu’dur (Securities an Exchange
Commission - SEC). Bu kurulun muhasebe denetimi alanında yaptığı
düzenlemeler de sadece ABD içinde değil diğer ülkeler üzerinde de etki
yaratmaktadır. Bunun son örneği 2000’li yıllardaki Muhasebe Denetimi
alanında yaşanan krizlerle ilgili olarak SEC tarafından çıkartılan Sarbanes
Oxley Yasası’dır. 2002 yılında yürürlüğe giren SOX, halka açık şirketler ve
denetçiler ile ilgili ek düzenlemeler sunar ve Muhasebe Gözetim Kurulu
(PCAOB) bu yasa ile kurulmuştur(Arens vd; 2008: 19). Yasa uyarınca,

ABD’de bağımsız denetçileri ve denetim firmalarını denetlemek üzere
Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulu (PCAOB)
oluşturulmuştur(Yılancı vd.;2012: 9). Halka Açık Şirketler için Muhasebe
Gözetim Kurulu(PCAOB) geçerliliğini 2002’de çıkan Sarbanes-Oxley
yasasının 102.Bölümünden alır ve eğer ABD halka açık şirketleriyle ilgili
denetim raporu hazırlanıyorsa muhasebe firmalarının kurula kaydını
gerektirir. PCAOB, SOX tarafından oluşturulan kar amacı gütmeyen bir
özel sektör kuruluşudur, bilgilendirici, adil ve bağımsız denetim
raporlarının hazırlanmasında kamu çıkarlarını ve yatırımcı çıkarlarını
koruma amacıyla halka açık şirketleri denetleyenleri denetlerler. PCAOB
denetçileri, denetler ve kamuya raporlar sunar. PCAOB genel kabul
görmüş denetim standartlarıyla uyumu test etmek ve bildirmek için
görevlendirilmiştir(Hightower; 2009: 8).
Ülkemizde de Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) bu yasaya benzer

düzenlemeler yapmıştır. Ayrıca 2 Kasım 2011 tarihinde hükümet
tarafından çıkartılan “Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları
Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde
Kararnamede” de bu yasanın etkileri görülmektedir.
Dünyadaki muhasebe denetimi mesleğiyle ilgili önemli bir kuruluş da

Uluslararası Muhasebe Uzmanları Federasyonu’dur (International
Federation of Accountants - IFAC). Bu federasyona bağlı olarak kurulan
uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu (International
Auditing and Assurance Standards Board- IAASB); denetim, kalite kontrol,
inceleme ve diğer güvence hizmetleri için uluslararası standartları
belirleyen organdır. Bu kurul 2004’te pek çok ülke tarafından kabul gören
Uluslararası Denetim Standartlarını- UDS (International Auditing
Standards – IAS) yayınlamıştır. UDS, denetçiler ve muhasebe denetimi
konusunda ayrıntılı bir düzenleme ve açıklama içermektedir(Yılancı

vd.;2012: 9).
2.2. Bağımsız Denetim ile İlgili Mevzuat

2.2.1. Türk Ticaret Kanunu
Ülkemizde uzun yıllardır uygulanmakta olan (54 yıl) 1957 yılında
yürürlüğe giren 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu, yerini 6102 sayılı yeni
Türk Ticaret Kanunu’na bırakmıştır. Yeni kanun 14.02.2011 tarihli ve
27846 sayılı Resmi Gazete ’de yayınlanmıştır. 31 Temmuz 2012 tarihinde
yürürlüğe girmiştir(Yılancı vd, 2012: 13). Ancak 30 Haziran 2012 tarihli ve
28339 sayılı Resmi Gazete’de 6335 Sayılı Türk Ticaret Kanunu ile Türk
Ticaret Kanununun Yürürlüğü ve Uygulama Şekli Hakkında Kanunda
Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun yayımlanarak çeşitli değişiklikler
yapılmıştır (www.denetim.net).
6102 sayılı TTK, 397. maddede ölçekleri ne olursa olsun anonim ve
limited şirketler ile şirketler topluluğunun hesap denetiminin bağımsız
denetçi tarafından gerçekleştirilmesini düzenlemekteydi.
6335 sayılı Kanun’la değişik TTK.m. 397/4 uyarınca, denetime tabi
olacak şirketler, Bakanlar Kurulunca belirlenecektir.
23.01.2013 tarihli Resmi Gazete ‘de 2012/4213 sayılı BAKANLAR
KURULU yayımlandı ve hangi firmaların bağımsız denetime tabi olacakları
belirlendi.
Genel anlamda ifade etmek gerekirse aşağıda yer alan üç ölçütten
ikisini sağlayan şirketler bağımsız denetime tabi olacaklardır
(www.asmo.org.tr):
(a) Aktif toplamı 150.000.000,00 TL ve üstü

(b) Yıllık net satış hasılatı 200.000.000,00 TL ve üstü
(c) Çalışan sayısı 500 ve üstü
6335 sayılı Kanun’un 19 uncu maddesi ile 6102 sayılı Kanun’un
Denetçi olabilecekler başlıklı 400 üncü maddesinde yapılan
değişikle(www.denetim.net);
 Denetçi, bağımsız denetim yapmak üzere, 3568 sayılı Serbest

Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik
Kanununa göre ruhsat almış yeminli mali müşavir veya serbest
muhasebeci mali müşavir unvanını taşıyan ve Kamu Gözetimi,
Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca yetkilendirilen
kişiler ve/veya ortakları bu kişilerden oluşan sermaye şirketi
olabilecektir.
TTK’ya göre bağımsız denetim “Konu ve Kapsam” başlıklı 398.
maddenin 1 fıkrasında şöyle tanımlanmaktadır (Yılancı vd; 2012: 13):
• “Şirketin ve topluluğun finansal tabloları ile yönetim kurulunun
yıllık faaliyet raporunun denetimi; envanterin, muhasebenin ve
Türkiye Muhasebe Standartlarının öngördüğü ölçüde iç denetimin, bu
bölüm hükümleri anlamında 378 inci madde uyarınca verilen
raporların ve 397. maddenin birinci fıkrası çerçevesinde yönetim
kurulunun yıllık faaliyet raporunun denetimidir. Bu denetim, Türkiye
Muhasebe Standartlarına, kanuna ve esas sözleşmenin finansal
tablolara ilişkin hükümlerine uyulup uyulmadığının incelenmesini de
kapsar. Denetleme, geçici 2 nci ve geçici 3 üncü maddelerde
öngörülen kurul ve kurumun belirlendiği esaslar bağlamında,
denetçilik mesleğinin gerekleriyle etiğine uygun bir şekilde ve özenle
gerçekleştirilir. Denetleme, şirketin ve topluluğun, mal varlıksal ve
finansal durumunun 515 inci madde anlamında dürüst resim ilkesine
uygun olarak yansıtılıp yansıtılmadığını, yansıtılmamışsa sebeplerini,
dürüstçe belirtecek şekilde yapılır.”
Kanunun, bağımsız denetim tanımını ve bağımsız denetimden
beklentilerini bu maddenin 2.fıkrasındaki açıklamaları da dikkate alarak
şekil 1.1 de detaylı olarak analiz edilmektedir.
Şekil 1.1: Türk Ticaret Kanununa göre Muhasebe Denetimi

2.2.2. Sermaye Piyasası Kanunu
Sermaye Piyasası Kanunu 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun 16.
maddesine göre, kanuna tabi belirli şirketler, kamuya açıklanacak mali
tablo ve raporlarını genel kabul görmüş muhasebe kavram, ilke ve
standartlarına uymak suretiyle düzenlemekle yükümlüdürler. Söz konusu
mali tabloların bağımsız denetimden geçirilmesi zorunlu olup bağımsız
denetim kuruluşları raporlarındaki yanıltıcılıklardan doğabilecek
zararlardan hukuken sorumludur. Kanunun 22(d) maddesi uyarınca
sermaye piyasasında bağımsız denetim faaliyetine ilişkin esasları
belirlemek ve 22. maddesi uyarınca kamunun zamanında, yeterli ve doğru
olarak aydınlatılmasını sağlamak amacıyla, genel ve özel nitelikte kararlar
almak ve her türlü mali tablo ve raporlar ile bunların bağımsız
denetimlerine ilişkin tebliğler yayımlamak ile SPK yetkilidir.
Seri: X, No: 22 tebliğinin amacı sermaye piyasasında bağımsız

denetim faaliyetine, bu faaliyette bulunmak üzere Kurulca yetkilendirilecek
bağımsız denetim kuruluşlarına ve bağımsız denetçilere ilişkin standart,
ilke, usul ve esasları belirlemektir. Aşağıdaki işletmelerin Kurul
düzenlemeleri çerçevesinde hazırlanması ve kamuya açıklanması zorunlu
yıllık finansal tabloları bağımsız denetime tabidir:
a) Aracılık faaliyetlerine münhasır olmak üzere bankalar,
b) Aracı kurumlar,
c) Portföy yönetim şirketleri,
ç) Yatırım fonları,
d) Emeklilik yatırım fonları,
e) Yatırım ortaklıkları,
f) Konut finansmanı fonları,
g) Varlık finansmanı fonları,
ğ) İpotek finansmanı kuruluşları,
h) Hisse senetleri menkul kıymet borsalarında ve/veya teşkilatlanmış diğer
piyasalarda işlem gören anonim ortaklıklar,
ı) Hisse senetleri halka arz edilmiş olan ve arz edilmiş sayılan ortaklıklar,
i) Kanun’da düzenlenmiş ve anonim şirket olarak faaliyette bulunan
borsalar, teşkilatlanmış diğer piyasalar ve takas ve saklama kuruluşları ve
j) Kurul tarafından finansal tablolarının bağımsız denetimi gerekli görülen
diğer işletmeler.
Tebliğin başlangıç hükümleri 6. maddesinde özel bağımsız denetime
tabi işletmeler açıklanmıştır. Tebliğin ikinci bölüm 6. maddesine göre
bağımsız denetim kuruluşunda çalışan bağımsız denetçilerin alabilecekleri
unvanlar kıdem sırasına göre; sorumlu ortak baş denetçi, baş denetçi,
kıdemli denetçi, denetçi, denetçi yardımcısıdır (Bezirci ve Karasioğlu;
2011: 582).
2.2.3. Avrupa Birliği 8. Direktif

Avrupa Birliği açısından uyulması zorunlu denetim standartları, 10

Nisan 1984 yılında yayınlanan Sekizinci Yönerge ile belirlenmiştir. Bu
yönergenin amacı; yasal denetçi olarak çalışan kişilerin gereksinimlerinin
karşılanması ve Avrupa Birliği’ne üye ülkelerde denetime ilişkin
düzenlemelerin uyumunun sağlanmasıdır. Bu yönerge ile; denetçilerin
sorumlulukları, eğitimi, mesleki uzmanlığın gereklilikleri ve denetimde
bağımsızlık kavramlarına açıklık getirilmiştir. Denetim standartlarını tam
olarak düzenlenmese de, üye ülkelerde standartların oluşumuna yol
gösterici bir nitelik taşımaktadır(Ersoy ve Dönmez; 2006:71).
Erdoğan M. (2006). Denetim Kavramsal ve Teknolojik Yapı, 3. Baskı,

Maliye ve Hukuk Yayınları, Mart, S: 9.
http://www.spk.gov.tr/indexcont.aspx?action=showpage&menuid=0&p
id=0&submenuheader=-1 Erişim: 04.07.13
http://www.epdk.gov.tr/index.php/epdk-hakkinda Erişim:04.07.2013
Acar D. ve Senal S. (2011). Bağımsız Denetim Kalitesinin

Arttırılmasında Kamu Gözetim Kurulu’nun Rolü: Bağımsız Denetim
Firmaları Üzerine Bir Araştırma. Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi Ekim
2011 sayısı, sayfa: 39.
Kardeş Selimoğlu, Seval ve Göktepe, Hülya. (2007). Türk Ticaret

Kanunu Tasarısındaki Bağımsız Denetimle İlgili Yeni Düzenlemeler. Mali
Çözüm (İSMMO), (21)

T.C. Anadolu Üniversitesi Yayını No: 2473.
Hesap Uzmanları Derneği.(2004). Denetimİlke ve Esasları 1. Cilt,

3.Baskı, sayfa: 15.
Hightower R. (2009). Internal Controls Policies and Procedures,

Wiley&Sons yayını, Sayfa:8.
Arens A., Elder R., Beasley M.(2008). Auditing and Assurance Services
An Integrated Approach, 5.Basım, Sayfa:19.
Ersoy A., Dönmez A. (2006). Bağımsız Denetim Firmaları Bakış Açısıyla

Türkiye Bağımsız Dış Denetim Sisteminin Değerlendirilmesi, Bilig, Kış/
2006, sayı 36, Sayfa:71

Kaval H.(2008). Uluslararası Finansal Raporlama Standartları Uygulama

Örnekleri ile Muhasebe Denetimi, 3. Baskı, Gazi Kitabevi, Sayfa: 81.
Bezirci M., Karasioğlu F. (2011). Türkiye’de Denetimin Tarihsel

Gelişimi. Sosyal ve Ekonomik Araştırmalar Dergisi - Selçuk Üniversitesi Yıl
2011 , Cilt 15 , Sayı 2, (572-592).
http://www.denetimnet.net/UserFiles/Documents/2012/6335-sayili-
kanun-ile-yapilan-degisiklikler.pdf Erişim: 11.07.2013
http://www.asmo.org.tr/tablolar/genel/20130327_sunu_1.pdf Erişim:
11.07.2013
Denetim Teorisi
3.HAFTA
Ders İçerikleri
(IMD703)
İçerik Sorumlusu:
1
Edirne-2013



All rights reserved

2
DENETİM TEORİSİ
3. GENEL KABUL GÖRMÜŞ DENETİM STANDARTLARI
Denetim standartları denetçiye mesleki sorumluluğunu yerine

getirmesinde yardımcı olan, ona denetim faaliyetlerinde ışık tutan genel
ilkelerdir. Bu standartlar genel olarak kaliteli bir denetimin çerçevesini
belirler (Güredin; 2000:25). İlk kez 1947 yılında Amerikan Kamu
Muhasebeciler Birliği (AICPA) tarafından düzenlenerek yayınlanmış ve
zamanla tüm dünyada Kabul görmüştür. Günümüzde de geçerliliğini
koruyan genel Kabul görmüş denetim standartları üç grup içerisinde yer
alan toplam on standarttan oluşmaktadır(Yılancı vd; 2012: 23).
3
Kaynak: Erdoğan M., Erdoğan N., Cömert N., Uzun A.K. ve Yılancı M. (2012).
3.1. Genel Standartlar
Mesleki eğitim ve uzmanlık standardı; denetim, bir uzman olarak

gerekli teknik eğitim ve yeteneğe sahip kişi ve kişilerce yapılmalıdır.
Bağımsızlık standardı; denetim görevi ile ilgili tüm konularda denetçi

veya denetçiler bağımsız düşünme mantığı içinde olmalıdır.
Mesleki dikkat ve özen standardı; incelemenin yapılmasında ve denetim

raporlarının hazırlanmasında gerekli mesleki özen ve titizlik gösterilmelidir
(Arens and Loebbecke, 1997: 8).
3.2. Çalışma Alanı Standartları
Planlama ve yardımcıların gözlenmesi standardı; iş iyi bir biçimde

planlanmalı ve varsa yardımcılar iyi bir şekilde kontrol edilmelidir.
İç kontrolün incelenmesi standardı; denetim işlemlerinin bağlı olduğu

test sonuçlarının saptanması amacıyla ve güvenilir bir temel olarak,
mevcut iç kontrol sisteminin gerektiği gibi incelenmesi ve
değerlendirilmesi yapılmalıdır.
Kanıt toplama standardı; incelenen finansal tablolar hakkında bir

denetim görüşüne varmak için soruşturmalar, gözlemler, teftiş ve
doğrulamalar yoluyla yeterli kanıtlar elde edilmelidir.
PCAOB( Halka Açık Şirketler için Muhasebe ve Gözetim Kurulu) halka

açık şirketler için denetim standartlarını belirlediğinden bu yana Genel
Kabul Görmüş Denetim Standartları terimi halka açık şirketlerin
denetiminde kullanılmamaktadır. Halka açık şirketler PCAOB’un denetim
standartlarına riayet ederken, Genel Kabul Görmüş Denetim
Standartları(GKGDS) terimi de özel şirketler için kullanılmaya devam
etmektedir. PCAOB var olan GKGDS’nı ara denetim standartları olarak
kabul etmiştir. Dolayısıyla, bu standartlar halka açık şirketlerin
denetiminde PCAOB denetim standartları tarafından değiştirilmemişse
aynen GKGDS’ deki haliyle uygulanır (Arens vd; 2008: 35).
3.3. Raporlama Standartları
4
Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygunluk standardı; denetim

raporu, finansal tabloların genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun
olarak hazırlanıp sunulduğunu belirtmelidir.
Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinde tutarlılık standardı; denetim

raporu, cari dönemdeki muhasebe ilkelerinin aynen geçen dönemdeki gibi
değişmeden uygulanıp uygulanmadığını belirtmelidir.
Açıklama standardı; finansal tablolardaki açıklayıcı notlar, raporda aksi

belirtilmedikçe, makul ölçüde yeterli sayılmalıdır.
Görüş bildirme standardı; denetim raporu, ya finansal tabloların tümü

açısından bir görüşe yer verileceği ya da bir görüş belirtilemeyeceği savını
açıklamalıdır. Genel bir görüş belirtilemediği zaman bunun nedeni de
açıklanmalıdır (Çalgan vd; 2008: 40).
4. SÜREKLİ, SINIRLI VE ÖZEL DENETİM
Bağımsız muhasebe denetimine tabi şirketlerde yapılan denetim

çalışmaları üç ayrı nitelikte bulunmaktadır. Bunlar sürekli, sınırlı ve özel
denetimdir.
4.1. Sürekli denetim- Yılsonu Denetimi (Yıllık Denetim)
Yıllık bağımsız denetim, hesap dönemi sona erdiğinde, denetlenen

ortaklıklar tarafından hazırlanan finansal tabloların ve diğer finansal
bilgilerin, bütün denetim teknikleri kullanılarak ve denetim standartlarına
uygun olarak bağımsız denetime tabi tutulmasıdır (Köksal; 2009: 23).
Sürekli denetim; SPK düzenlemeleri çerçevesinde hazırlanması ve kamuya
açıklanması zorunlu olan yıllık mali tabloların tümünün denetimidir ve her
yıl yapılması zorunludur. Her dönemin sonunda yapılan ve bütün denetim
tekniklerini kapsayan denetim türüdür (zmyo.beun.edu.tr). Bu denetim
çalışmasında denetçi, mali tabloların genel kabul görmüş muhasebe
ilkelerine uygun düzenlendiği konusunda bir denetim görüşüne
ulaşabilmek için denetimini planlar, planını uygulamaya koyarak yeterli
kanıt toplar ve sonuçta bir denetim görüşüne ulaşır. Denetim görüşüne
5
ulaşabilmek için yeterli imkan ve zaman olduğu varsayılır. Görüş verdiği

mali tabloların değişikliğe uğrama olasılığı oldukça düşüktür. Bu nedenle
denetim sonucunda verdiği güvenilirlik derecesi oldukça yüksektir. Denetçi
mali tabloların güvenilirliği konusunda doğrudan güvence verir. Ancak bu
mali tabloların yüzde yüz doğru olduğu anlamına gelmez. Çünkü denetçi
ne kadar fazla denetim kanıtı toplarsa toplasın yine denetimin özünden
gelen denetim riski bulunur (Kaval, 2008: 13).
4.2. Sınırlı Denetim (İnceleme-Ara Dönem Denetimi)
Sınırlı denetim, sürekli denetim yaptıran ortaklık ve sermaye

piyasası kurumlarınca düzenlenmiş ara mali tabloların, sürekli bağımsız
denetimi yapan bağımsız denetim kuruluşu tarafından ağırlıklı olarak bilgi
toplama ve analitik inceleme teknikleri kullanılarak sürekli denetim
programlarına uyumlu bir şekilde denetlenmesidir (Hesap Uzmanları
Derneği; 2004: 568). Sınırlı denetim tek başına ayrı sözleşmeye konu
olabilecek bir denetim faaliyeti değildir. Varlığı sürekli denetim
sözleşmesinin varlığına tabi olan ancak sürekli denetimi yapacak bağımsız
denetim kuruluşu tarafından yapılabilecek bir denetimdir. Bağımsız
denetim kuruluşu ile bağımsız denetim hizmeti ilişkisi devam ederken, ayrı
bir bağımsız denetim kuruluşu ile sınırlı bağımsız denetim sözleşmesi
imzalanamaz (Ulusoy, 2007: 40).
Sınırlı denetime tabi şirketler bankalar ve özel finans kurumları ile

sermaye piyasasında faaliyet gösteren şirketler olup, bunlar 3., 6. ve 9. ay
sonu itibariyle ara mali raporlarını hazırlamak ve BDDK (Bankacılık
Düzenleme ve Denetleme Kurulu) ile Sermaye Piyasası Kurulu’na
göndermek zorundadırlar. Ancak 6. ayın sonu itibariyle düzenlenen mali
tabloların Bağımsız Dış Denetim’den (İncelemeden) geçmiş olması gerekir.
6
İnceleme, sürekli denetimden farklı olarak, ara dönem finansal

tablolarının önemli yanlışlık içermediği konusunda makul güvence
sağlamaz. Orta hatta düşük düzeyde güvence sağlar çünkü bu
incelemelerde yeterli kanıt toplanamaz (Kaval, 2008: 15).
4.3. Özel Denetim
Özel denetim, SPK tebliğleri uyarınca özel denetleme yaptırma

zorunluluğu bulunan ortaklık ve yardımcı kuruluşların, Kurula başvurmaları
nedeniyle verilen menkul kıymetlerin halka arz iznine, ortaklık genel
kurulları veya yetkili organların birleşme, devir, tasfiye kararlarına
dayanak teşkil edecek mali tabloların denetleme ilke ve kuralları
çerçevesinde bir denetleme kuruluşu tarafından denetimidir (Ataman vd;
2001:146). Özel bağımsız denetimde, denetim raporunun, bağımsız
denetim çalışmasının başladığı ay sonu veya daha sonraki bir tarih
itibariyle hazırlanmış olması zorunludur. Özel bağımsız denetim
çalışmasının bağımsız denetim sözleşmesinin imzalandığı tarihte başladığı
kabul edilir(SPK 22 No’lu Tebliğ, Md. 6/3).
Özel Bağımsız Denetim ’de son dönem (ara dönem) rakamları geçici
rakamlar olduğu gibi önceki döneme ait rakamlarda yeteri kadar
kanıtlanamayacak rakamlardır. Bu nedenle diğer denetim türlerinden
ayrılmaktadır. Son dönemin rakamlarına güvenilirlik biraz daha yüksek
olmakla birlikte, önceki dönemlere ilişkin rakam veya bilgilere güvenilirlik
derecesi oldukça düşük seviyede bulunmaktadır. Denetçi bu durumu
raporunda açıklamalıdır(Kaval, 2008: 21).
5. YÖNETİM İDDİALARI VE DENETİM HEDEFLERİ İLİŞKİSİ
Yönetimin denetçiye sunmuş olduğu mali tablolar aksi bir açıklamada

bulunmadıkça yönetimin iddialarını oluşturur. Denetçi de bu iddiaların
doğruluğunu test etmek için denetim yapar. Denetçinin test aşamasında
7
kullandığı kriterlere denetim hedefi denilir. Yönetim iddialarına ilişkin bazı

örnekler (sakaryasmmmo.org.tr):
 Bütün varlıklar işletmede mevcuttur,

 Bütün satış işlemleri kaydedilmiştir,
 Stoklar uygun şekilde değerlenmiştir,
 Borçlar işletmenin yükümlülükleridir,
 Kaydedilen bütün işlemler içinde bulunulun dönemde meydana
gelmiştir,
 Finansal tablolarda yer alan bütün tutarlar doğru bir şekilde
sunulmuş ve açıklanmıştır.
Denetimin başlıca hedefi yönetimin iddialarının doğruluğunun tespit

edilmesidir. Denetçinin denetim hedefleri başlıca 2 grupta incelenir
(malatyasmmmo. org.tr);
A-Her bir işlem grubu için genel düzeyde denetim hedefleri,
B-Hesap kalemleri için özel denetim hedeflerinden oluşur.
Denetçi bu ikisini birleştirmeyi de tercih edebilir.
Genel Olarak Denetimin Hedefleri Şunlardır;
1) Var olma (Gerçeklik): Kaydedilen işlemlerin gerçekleşmiş olmasıdır.
2) Tamlık (Bütünlük): Mevcut işlemlerin kaydedilmesidir.
3) Doğruluk: Kaydedilen işlemlerin doğru tutarlarda gösterilmesidir.
4) Sınıflandırma: Günlük defterde işlemlerin uygun bir şekilde

sınıflandırılmasıdır.
5) Zamanlama (Dönemsellik): İşlemlerin doğru tarihlerde kaydedilmesidir.
Yönetimin İddiaları 8
a) Var Olma veya Oluşma
b) Tamlık / Bütünlük
c) Değerleme ve Dağıtıma
Genel Denetim
Hedefleri:
a) Var olma (Gerçeklik):
Kaydedilen işlemlerin
gerçekleşmiş
olmasıdır.
b) Tamlık (Bütünlük):
Mevcut işlemlerin
kaydedilmesidir.
c) Doğruluk:
Kaydedilen işlemlerin
Özel İşlemlere İlişkin Denetim Hedefleri:
doğru tutarlarda
a) Varolma (Gerçeklik) gösterilmesidir.
b) Tamlık (Bütünlük) d) Sınıflandırma:
c) Doğruluk Günlük defterde
d) Sınıflandırma işlemlerin uygun bir
e) Hesap Kesimi şekilde
f) Ayrıntıların Birbiriyle Bağlantısı Olması sınıflandırılmasıdır.
g) Net Gerçekleşebilir Değer / Doğru Değerleme e) Zamanlama
h) Haklar ve Yükümlülükler (Dönemsellik):
ı) Sunuş ve Açıklama İşlemlerin doğru
tarihlerde
kaydedilmesidir.
5.1. Yönetimin İddiaları
9
Bağımsız denetim çalışmalarının temeli bir karşılaştırma sürecine

dayanmaktadır. Buna göre yönetim mali tablolarda yer alan bilgilerin
doğru olduğu iddiasında bulunmakta ve denetçi de kendi ölçütlerine
dayanarak bu iddiaların doğru olup olmadığını incelemektedir. Aşağıda
yönetimin iddiaları açıklanmıştır (Bozkurt; 1999: 49).
 Varolma ve Oluşma; bu noktada işletme yönetimi mali

tablolarda yer alan varlık, yabancı kaynak ve özkaynakların
fiilen var olduğunu ve gelir veya giderlerin fiilen oluştuğunu
iddia etmektedir. Örneğin; Kasa hesabında gözüken 1000 tl
nakit para fiilen kasada bulunmaktadır.
 Bütünlük; bu iddia türünde yönetim ilgili dönemde işletmede
meydana gelen nitelikli mali işlemlerin tamamının mali
tablolara yansıdığını iddia etmektedir. Örneğin, işletmenin
yaptığı tüm satışlar satış hesabına kaydedilmiştir.
 Haklar ve Yükümlülükler; bu iddia, belirli bir tarihte bilançoda
yer alan varlıkların gerçekten işletmeye ait olduğunu ve
gözüken borçların ise fiilen işletmenin yükümlülükleri olduğunu
ortaya koymaktadır.
 Değerleme ve Dağıtım; bu iddia ile mali tablolarda yer alan
hesap bakiyelerinin olması gereken tutarlarda olduğu
belirtilmektedir. Ayrıca yapılması gereken dağıtımların
gerçekleştiği iddia edilmektedir. Örneğin; mamuller hesabında
yer alan bakiyenin doğru olarak değerlendiği iddia
edilmektedir.
 Sunuş ve Açıklama; bu iddia ile ilgili hesapların mali tablolarda
uygun bir biçimde sınıflandırıldığı, tanımlandığı ve açıklandığı
belirtilmektedir. Örneğin; duran varlıklarda bulunması gereken
bir hesabın, dönen varlıklar sınıfına alınmadığı veya olağandışı
10
bir gelir kaleminin olağan gelirlerde yer almadığı iddia

edilmektedir.
5.2. Denetim Hedefleri
Denetçinin amacı işletme iddialarının doğru olup olmadığını ortaya

koyabilecek çalışmalar yapmaktır. Bu amaca ulaşmak için çeşitli denetim
hedefleri oluşturulmaktadır. İşletmenin iddialarını araştırmaya yönelik
denetim hedefleri şunlardır(Bozkurt; 1999: 49):
 Geçerlilik: Denetçi bu hedefi ile çeşitli hesapların ve işlemlerin

gerçekten var olup olmadığını veya oluşup oluşmadığını
anlamaya yönelik çalışmalarını yapar. Geçerlilik Hedefi;
işletme yönetiminin var olma ve oluşma iddialarına karşılık
gelmektedir (malatyasmmmo.org.tr). Örneğin işletmenin
deposunda 10.000 tl lik malının olduğu iddiası varsa denetçi
stoğun gerçekten olup olmadığını ortaya koyacak çalışmalar
yaparak hedefine ulaşacaktır (Bozkurt; 1999: 50).
 Bütünlük: Denetçi bu çalışması ile dönem içinde meydana
gelen hareketlerin muhasebe kayıtlarına ve mali tablolara tam
olarak yansıtılıp yansıtılmadığını anlamayı
hedeflemektedir(malatyasmmmo.org.tr). Örneğin, işletmenin
kayıtlarında gözüken ve denetçi tarafından depoda belirlenen
10.000 TL’lik mal gerçekten olması gereken tutar mıdır?
Kayıtlara girmemiş mal alımları var mıdır? Bu denetim hedefi
işletme yönetiminin bütünlülük iddialarına karşı
gelmektedir(Bozkurt; 1999: 50).
 Sahiplik: Mali Tablolardaki varlıkların ve borçların gerçekten
işletmeye ait olup olmadığını anlamaya yönelik bir hedeftir. Bu
hedef işletmenin Haklar ve Yükümlülükler iddiasına karşılık
11
gelmektedir(malatyasmmmo.org.tr). Örneğin, depoda bulunan

malın mülkiyetinin gerçekten işletmeye ait olup olmadığını
anlamaya yönelik denetim çalışmaları denetçiyi sahiplik
hedefine götürür(Bozkurt; 1999: 50).
 Değerleme: Mali Tablolarda yer alan hesap bakiyelerinin
gerçekten olması gereken tutarda olup olmadığını anlamaya
yönelik hedeftir. İşletmenin Değerleme ve Dağıtım iddialarına
karşılık gelmektedir(malatyasmmmo.org.tr). Örneğin,
depodaki 10.000 TL’lik malın maliyetinin belirlenmesinde genel
kabul görmüş muhasebe ilkelerine uyulup uyulmadığına bakma
işlemi denetçiyi değerleme hedefine götürür(Bozkurt; 1999:
50).
 Sınıflandırma: Muhasebede gerçekleşen işlemlerin hangi
hesaplara kaydedilip kaydedilmediğini anlamaya yönelik
çalışmalardır. Denetçi hesap planı ile doğrudan ilgili olan bu
hedefe işletme işlemlerin doğru hesapta, hesap grubunda ve
hesap sınıfında yer alıp almadığını
araştırır(malatyasmmmo.org.tr). Örneğin, stoklar hesap
grubunda yer alan kalemler doğru bir biçimde ilk madde, yarı
mamul, mamul ve ticari mal olarak sınıflandırılmış mıdır
sorusuna yanıt aranır(Bozkurt; 1999: 51).
 Hesap Kesimi: Özellikle bilanço tarihine yakın günlerde ortaya
çıkan işlemlerin ilgili dönemin kayıtlarına intikal ettirilip
ettirilmediği araştırılır(malatyasmmmo.org.tr). Özellikle dönem
kayması biçiminde ortaya çıkan olaylarda, örneğin son haftada
yapılan satışların veya alımların içinde bulunulan döneme
kaydedilip kaydedilmediğine bakılır. Bu çalışma gelir ve gider
hareketlerinde de önem kazanır(Bozkurt; 1999: 51).
12
 Matematik Doğruluk: Mali Tablolarda yer alan bakiyelerin

oluşmasında rol oynayan tutar hareketlerinin matematik
açıdan doğru olup olmadığını anlamaya
yöneliktir(malatyasmmmo.org.tr). Örneğin, hedefler arası
nakillerin yapılan dört işlem hesaplamalarının doğru olup
olmadığı araştırılır(Bozkurt; 1999: 51).
 Sunuş: Hesapların uygun bir biçimde mali tablolarda yer alıp
almadığını ve bunları ilgilendiren açıklamaların yeterli bir
biçimde yapılıp yapılmadığını inceleme amacı
bulunmaktır(malatyasmmmo.org.tr). Örneğin stok
değerlemesinde kullanılan yöntemlerin açıklamasının mali
tablo dipnotlarında yer alıp almadığına bakılır(Bozkurt; 1999:
51).
Tüm bu denetim hedefleri, her hesap bakiyesi için ayrı ayrı düzenlenip,
uygulanmaktadır.
An Integrated Approach, Pearson Prentice Hall, 5.Basım, Sayfa:18.
Arens A., Loebbecke J.(1997). Auditing An Integrated Approach,

Prentice Hall, 7. Basım, Sayfa: 35
Ataman Ü., Hacırüstemoğlu R., Bozkurt N.(2001). Muhasebe Denetimi

Uygulamaları, 1. Baskı, Alfa Yayınları, No: 876, Sayfa:146.
Çalgan E., Menteşe E., Işıloğlu F, Torosoğlu M, Özcan M, Kanpak N,

Savaş Ş, Onur Z, Ağca Z. (2008). Muhasebe Denetimi, İstanbul: İSMMMO
Yayınları, No:113, sayfa: 40
13
Güredin E. (2000). Denetim, 10. Bası, Beta Yayıncılık İstanbul, Yayın

No: 369, Sayfa: 23
Hesap Uzmanları Derneği.(2004). Denetim İlke ve Esasları 1. Cilt,

3.Baskı, sayfa: 568.
http://dosya.malatyasmmmo.org.tr/dosya/denetim%20NOTLARI.pdf
Erişim: 14.07.2013
https://www.google.com.tr/.sakaryasmmmo.org.tr%2FDosyalar%2F71
86548114.ppt&ei=bGDiUY6UDMbk4QSstYG4Aw&usg=AFQjCNEiqsKu54o45
cAyhxlNf585dMgrJw&bvm=bv.48705608,d.bGE Erişim: 14.07.2013

Örnekleri ile Muhasebe Denetimi, 3. Baskı, Gazi Kitabevi, Sayfa: 13.
Köksal A.(2009). Türk Ticaret Kanunu Tasarısı Sermaye Piyasası

Mevzuatı Bankacılık Mevzuatı açısından ve Karşılaştırmalı Olarak Bağımsız
Denetim Sözleşmesi,1. Basım, Beta Yayıncılık, Yayın no: 2131, Sayfa: 23.
SPK, Seri IX, No: 22 “Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim

Standartları Hakkında Tebliğ, Başlangıç Hükümleri, Md. 6/3”.


T.C. Anadolu Üniversitesi Yayını No: 2473.
http://zmyo.beun.edu.tr/yukle/notlard/muhasebe/4-donem/[zmv-
222]-ibrahim-aydas-muhasebe-denetimi-ders-notu.ppt Erişim:
14.07.2013
ÇALIŞMA SORULARI
14
1)Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları ilk olarak 1947 yılında

hangi kurum tarafından düzenlenerek yayınlanmış ve zamanla tüm
dünyada kabul görmüştür?
a- TURMOB
b- SPK
c- Amerikan Muhasebeciler Birliği (AICPA)
d- FEE
e- Hiçbiri
2) Genel, Çalışma Alanı ve Raporlama Standartları olarak üçe

ayrılan Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları toplamda kaç
tanedir?
a-8
b-9
c-10
d-3
e-hiçbiri
3) “Mesleki Eğitim ve Uzmanlık Standardı” Genel Kabul Görmüş

Denetim Standartlarından hangisinin kapsamındadır?
a- Çalışma alanı standardı
b- Genel standartlar
c- Özel standartlar
d- Raporlama standartları
e- Hiçbiri
4) “Sınırlı denetim, sürekli denetim yaptıran ortaklık ve sermaye

piyasası kurumlarınca düzenlenmiş ara mali tabloların, sürekli
bağımsız denetimi yapan bağımsız denetim kuruluşu tarafından
ağırlıklı olarak bilgi toplama ve analitik inceleme teknikleri
kullanılarak sürekli denetim programlarına uyumlu bir şekilde
denetlenmesidir” ibaresi doğru mudur?
a-evet
15
b-hayır
c-bazen
d-müşteri işletme ile anlaşmaya bağlı
e-hiçbiri
5) Aşağıdakilerden hangisi denetim hedeflerinden değildir?
a) geçerlilik
b) bütünlük
c) sahiplik
d) hepsi
e) değerleme
16
Denetim Teorisi
4.Hafta
Ders İçerikleri
(IMD703)
İçerik Sorumlusu:
1
Edirne-2013
Bu ders içeriği Üniversitemiz Uzaktan Eğitim Öğrenme Yönetim Sisteminden

(ekampüs-LMS) yayınlanan materyallerden oluşmaktadır.
Ders içerikleri Uzaktan Eğitim Öğrenme Yönetim Sistemimizde Ders Bilgileri
altında verilen kaynaklardan derlenen ders notlarıdır.
Öğrencilerimize Uzaktan Eğitim Öğrenme Yönetim Sisteminde (ekampüs-LMS)
ders içeriklerinin dışında, animasyon, uygulama videoları, örnek programlar vb
gibi görsel ve uygulamaya yönelik ders materyalleri de verilmektedir, pdf
formatındaki içerik bunları kapsamaz.
Öğrencilerimizin sınavlarda sadece pdf formatında verilen ders içeriklerinden
sorumlu olmadıkları ve herhangi bir bilgi karmaşasında Eğitim Öğrenme Yönetim
Sisteminden (ekampüs-LMS) yayınlanan ders içeriğini baz almaları önemle rica
olunur.



basılamaz ve dağıtılamaz.All rights reserved
2
DENETİM TEORİSİ
4.ÖNEMLİLİK
Muhasebe denetimi, sonuçları itibariyle birçok kesimi doğrudan

etkileyen önemli bir faaliyettir. Özellikle sermaye piyasasındaki
işletmelerin finansal tablolarının doğruluğu ve güvenilirliği konusunda
vermiş olduğu denetçi görüşü, alınacak her türlü ekonomik kararda
vazgeçilmez bir unsurdur. Muhasebe denetiminin kamuoyunda sağlamış
olduğu güven unsuru ise ciddi bir denetim çalışmasını gerektirmektedir. Bu
açıdan muhasebe denetiminde yapılacak işlerin çok iyi bir şekilde
planlanması ve uygulanması gerekmektedir. Denetim faaliyetleri
planlanırken denetim çalışmalarında önemlilik düzeyinin ve denetim riski
düzeyinin belirlenmesine ihtiyaç vardır (Yılancı vd, 2012: 63).
4.1. Denetimde Önemlilik Kavramı
ABD Sermaye Piyasası Kurulu (SEC), uygulamada karşılaşılan

problemlerle ilgili olarak kurul çalışanlarının karşılaşılan problemlerle ilgili
yorumlarını içeren bültenler yayımlar. Her ne kadar kurul tarafından
yayınlansa da bu bültenlerin yasal anlamda bağlayıcılığı yoktur, sadece
kurul çalışanlarının görüşlerini içerir.
SEC (Securities and Exchange Commission) tarafından yayımlanan

bültenler iki başlık altında toplanır; bunlardan birincisi kurul çalışanlarının
Sermaye Piyasası Kanunu ve düzenlemeleri hakkındaki yorumlarını içeren
“Staff Legal Bulletin (SLB-Kurul Çalışanları Hukuki Bülteni)”, diğeri ise SEC
çalışanlarının muhasebesel konular hakkındaki görüş ve yorumlarını
yansıtan “Staff Accounting Bulletin (SAB-Kurul Çalışanları Muhasebe
Bülteni)”dir.
3
13 Kasım 2006 tarihinde mali tablolardaki eksikliklerle ilgili 108

numaralı Staff Accounting Bulletin’i yayımlayan kurul, 13 Ağustos 1999
tarihinde, uygulamada karşılaşılan güçlükler ve oluşan çelişkiler nedeniyle
önemlilik hakkındaki 99 numaralı Staff Accounting Bulletin’i (SAB 99)
yayımlamıştır. Üzerinden uzun bir süre geçmesine rağmen SAB 99
denetçilere, denetim sürecindeki önemlilik kavramı hakkında yol
göstermektedir (www.muhasebenet.net).
Financial Accounting Standarts Board (FASB-ABD Muhasebe

Standartları Kurulu) önemliliği şu şekilde tanımlamıştır; “önemlilik,
muhasebe bilgilerindeki unutmaların ve yanlış düzenlemelerin, bu bilgileri
kullananların kararlarını etkileyecek veya değiştirecek büyüklükte
olmasıdır.” (Arens ve Loebbecke; 1997: 248). Seri X No: 22 sayılı
Tebliğ’de ise önemlilik kavramı; bilginin açıklanmaması, yanlış veya eksik
açıklanması nedeniyle mali tabloları esas alarak karar veren mali tablo
kullanıcılarının ekonomik kararlarını etkileyecek hususlar olarak
tanımlanmıştır (Onbirinci Kısım, m.3/1).
Hazırlanan mali tablolar nadiren mutlak doğruluk içermektedir, bu

seviyeye ulaşılmış olunsa bile, mali tablodan faydalanacak kişilerin böyle
bir kesinliğe ihtiyaçları yoktur. Doğruluğa ilişkin belli bir tolerans seviyesi
kabul edilmekte ve bu durum, denetimi yapılan tablolar üzerinde “doğru
sunum”, “dürüst sunum”, “gerçek ve doğru görünüm” şeklindeki görüşlere
karşılık gelmektedir (dergi.sayistay.gov.tr). Bu tolerans seviyesine
“önemlilik” denilmekte ve SAS 220’ de şu şekilde ifade edilmektedir:
“Önemlilik, bir bütün olarak mali tablolar içerisindeki belirli bir

unsurun nispi önemini ve ağırlığını açıklayan bir ifadedir. Bu
unsurun atlanmış veya çıkartılmış olması (eksikliği), denetçi
raporunun muhatabının kararını makul ölçüde etkiliyorsa, burada
önemlilikten söz edilebilir. Benzer şekilde, mali tablolarda yer
4
alması gereken unsurların yanlış beyan edilmiş olması da aynı

sonucu doğuruyorsa, önemlilik söz konusudur.”
Bu yaklaşıma göre ilgili verinin önemliliği hakkında verilecek bir karar

şu etmenlere bağlıdır (Güredin; 2000: 107):
a) Çevresel etmenler (ekonomik durum, politik durum…)

b) İşletme ile ilgili etmenler (yönetim, hukuki durum, faaliyetlerin
niteliği)
c) Muhasebe politikası
d) Varlıkların değerlenmesi ile ilgili geleceğe ait belirsizlikler
e) Belirli bir konu ile ilgili koşullar
f) Tutarın büyüklüğü ve finansal açıdan yapacağı etki
g) Toplam finansal etki.
Muhasebe denetiminde analitik inceleme, iç kontrol sisteminin

değerlenmesi, uygunluk denetimleri, denetim işlemlerinin seçimi ve
uygulanması, iş gücü ve zaman planlaması, toplanan kanıtların miktarı
önemliliğe etki ederken, önemlilik de karşılıklı olarak bunları etkiler.
Denetçilerin önemliliği saptamada kararlarını daha ziyade sayısal
değişkenlere dayandırdıkları söylenebilir. Buradan yola çıkılarak denetim
uygulamasında yerleşmiş bir kurala göre, bir tutar net karın %10’undan
fazla ise önemli, % 5’den az ise önemsiz sayılmaktadır. Denetçi bu sınırları
dikkate alarak, koşullara göre bir kalemin önemli olup olmadığına karar
verir (Güredin; 2000: 108).
Önemliliği mutlak kesinlik içeren bir değer olarak algılamamak gerekir,

önemlilik ölçüsü karşılaşılan duruma göre değişim göstermektedir; çünkü
önemliliği hem niteliksel faktörler hem de niceliksel faktörler etkiler. Bu
nedenle SAB 99, denetim sürecinde önemlilik belirlenirken niceliksel
faktörlerin yanı sıra niteliksel faktörlerin de dikkate alınması gerektiğini
vurgulamıştır (www.muhasebenet.net).
5
Önemlilik kavramı, bazı konuların tek başlarına bazılarının da birlikte,

finansal tabloların tüm önemli yönleriyle bir bütün olarak dürüstçe sunumu
için önemli olduğunu kabul eder. Bir finansal tablonun dürüstçe sunumu,
ancak tablonun geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun şekilde
düzenlenmesi durumunda söz konusu olur. Eğer finansal tabloların içerdiği
yanlış beyanlar (misstatement), geçerli finansal raporlama çerçevesine
uygun olarak dürüstçe sunumunu engelleyecek ölçüde önemliyse; yani
finansal tablo kullanıcılarının kararlarını etkileyebilecek ise söz konusu
tablonun yanıltıcı şekilde beyan edildiği (materially misstatement) kabul
edilir. Genelde hata ve hilelerden kaynaklanan yanlış beyanların oluş
nedenleri şunlardır:
• Bir finansal tablo unsurunun, hesabının veya kaleminin genel kabul

görmüş muhasebe ilkelerine göre olması gereken tutarı, sınıflaması ve
sunumu ile raporlanmış bir finansal tablodaki tutarı, sınıflaması ve sunumu
arasında fark olması,
• Bir finansal tablo unsurunun, hesabının veya kaleminin atlanması,
• Finansal tablolarda yapılması gereken bir açıklamanın genel kabul

görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak sunulmaması,
• Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre açıklanması gereken

bir bilginin atlanması.
Yukarıda belirtilen yanlışlıklar eğer kasıtlı olarak yapılmışsa hile, kasıtsız

olarak meydana gelmişse hata olarak tanımlanır. İster hata isterse hile
sonucu olsun finansal tablolardaki yanlış beyanlar, mevcut koşullar
ışığında finansal tablolara güvenerek karar veren mantıklı kullanıcıların
kararını etkileyebiliyorsa önemlidir. Bu nedenle denetçinin, kullanıcıların
kararlarını etkileyebilecek yanlışlıkları tutar olarak belirlemesi gerekir
(Erdoğan vd, 2012: 29).
6
4.2. Önemlilik Planlama Süreci
Denetim plan ve programının oluşturulabilmesi için denetçinin önemlilik

düzeyini belirlemesi gerekmektedir. Önemliliğin belirlenmesi ve
yürütülmesinde birbirini izleyen beş aşama Tablo 1’de gösterilmiştir.
Tablo 1: Önemlilik Planlama

Süreci
Kaynak: Arens A., Elder R., Beasley M.(2008). Auditing and Assurance
Services An Integrated Approach, Pearson Prentice Hall, 5.Basım,
Sayfa:249.
Başlangıç aşamasında önemlilik düzeyinin belirlenmesi; denetçiye bu

aşamada yüklenen güç görev, mali tablo kullanıcıları için neyin önemli,
neyin önemsiz olduğunu belirleyebilmektir. Önemlilik düzeyinin doğal
olarak bir standardı bulunmamaktadır. Her denetim çalışmasında önemlilik
düzeyi farklı oluşturulmak durumundadır. Bir işletme için önemli olan bir
düzey, diğer işletme için önemsiz kabul edilecektir. Önemlilik yalızca
yapılan yanlışlığın büyüklüğü ile bağlantılı değildir. Yanlışlığın yapısı ile de
yakından ilgilidir. Bu işletme için belirlenen önemlilik düzeyi yeterli kabul
edilirken, başka bir işletme için oldukça yüksek olabilmektedir. Diğer
7
taraftan yasal olmayan küçük bir ödeme bile önemli kabul

edilebilmektedir(Ataman vd; 2001: 57).
Önemlilik düzeyinin belirlenmesi, denetim sürecini başlangıcından

sonuna kadar üç aşamayı yakından ilgilendirmektedir (Ataman vd; 2001:
58):
 Denetim planlaması aşamasında toplanacak kanıtların yapısının,

zamanlamasının ve kapsamının belirlenmesinde,
 Toplanan kanıtların değerlendirilmesi aşamasında,
 Mali tablolar hakkında bir görüş oluşturma aşamasında.
Denetimin planlanma aşamasında, denetçi mali tablolarda olabilecek

hataların önemlilik düzeyini oluşturan bir tutar belirlemek durumundadır.
Bu tutar denetimin uygulanma aşamasında değişebileceği için denetçinin
başlangıç kararı olacaktır. Belirlenen bu tutar mali tablo kullanıcılarının
kararlarının etkilenmeyeceği hata tutarının üst sınırı olarak kabul
edilmektedir(Bozkurt; 2006: 98).
Önemliliğin rakamla ifade edilmesi ya da önemlilik tutarının

(düzeyinin) belirlenmesinin şu açılardan faydaları vardır (Yılancı vd; 2012:
73):
(i) Denetim kapsamı daha iyi planlanabilir,
(ii) Denetim testlerinin sonuçları daha iyi değerlendirilir.
Planlama aşamasında belirlenen önemlilik tutarının düzeyi,

denetçinin hangi denetim prosedürlerini uygulayacağını, çalışmalarının
zamanını ve ne kadar kanıt toplaması gerekeceğini yakından
etkilemektedir. Örneğin, denetçinin düşük tutarda bir önemlilik düzeyi
belirlemesi toplaması gereken kanıt sayısını arttıracaktır. Yüksek tutulan
bir önemlilik düzeyinde ise kanıt sayısı azalacaktır. Dolayısıyla önemlilik
8
düzeyi ile kanıt sayısı arasında tersine işleyen bir ilişki bulunmaktadır
(Bozkurt; 2006: 99).
Denetçiler başlangıç önemlilik tutarını belirleyebilmek için bazı kıstaslar

kullanmaktadırlar. Genellikle izlenen yol, herhangi bir mali tablo
unsurunun belli bir yüzdesini önemlilik tutarı olarak kabul etmektir. Bu
amaçla belirlenmesi gereken iki unsur bulunmaktadır:
 Kullanılacak olan mali tablo unsuru

 Uygulanacak olan yüzde.
Başlangıç aşamasında tüm mali tablo kalemleri için kullanılacak tek bir
önemlilik düzeyi belirlenmektedir. Çünkü herhangi bir mali tablo
kalemindeki bir hata, bilançoyu ve gelir tablosunu aynı anda
etkileyebilmektedir. Örneğin, ticari alacaklarda olabilecek bir düzensizlik
satışları da etkilemektedir. Belirlenen oranın uygulanacağı mali tablo
unsurunun geniş etki alanı olmalıdır. Bu nedenle genellikle önemlilik
tutarının belirlenmesine aracılık edecek unsur, vergi öncesi kar tutarı,
toplam gelirler, toplam aktifler, cari borçlar veya toplam öz kaynak
tutarları olarak ortaya çıkmaktadır.
Önemlilik tutarının bulunabilmesi için seçilen mali tablo unsuruna

uygulanacak yüzdenin belirlenmesi de önemli bir karardır. Bu yüzdenin az
veya çok olması doğrudan önemlilik düzeyini etkilemektedir. Bu yüzdelerle
ilgili bir standart bulunmamaktadır. Sadece çeşitli önerilerde bulunulup
karar tamamen denetçinin ihtiyarına bırakılmaktadır.
Denetçi kullanacağı mali tablo unsurunu ve yüzdesini deneyimi ve

kullanacağı bazı kıstaslar ile belirlemektedir. Denetçinin bu belirleme
aşamasında dikkat etmesi gereken bazı işletme özellikleri aşağıda
sıralanmıştır (Bozkurt; 2006: 100):
 İşletmenin büyüklüğü
9
 İşletmenin geçmişi
 İşletmenin gelir sağlama eğilimi
 İşletmenin ve bulunduğu sektörün yapısı
 Ortaklık yapısı, halka açık olup olmadığı.
4.4. Belirlenen Önemlilik Tutarının Mali Tablo Hesaplarına

Dağıtımı
Önemlilikle ilgili başlangıç kararlarını ayırmanın amacı, tek bir hesap ya

da işlem sınıfı için denetimin kapsamını planlamaktır. Örneğin, eğer önemli
değerin küçük bir kısmı tek bir hesaba ayrılırsa, alacaklar hesabı gibi, daha
fazla önemli değerin ayrılmış olmasından daha çok kanıt elde edilecektir.
Bir çok nedenden dolayı, önemliliği hesap ya da işlem sınıflarına ayırmak
için bir gerekli veya uygun method bulunmamaktadır. Süreç kararlarla ya
da bazı nicel yaklaşımlarla yürütülebilir. Önemlilikle ilgili başlangıç kararı
bir hesaba ayrıldığında, buna “tahammül edilebilen hata” (AU 350)
denir (yunus.hacettepe.edu.tr).
Denetçi çalışmalarını sürdürürken hesapları döngü yaklaşımı

biçiminde incelemektedir. Bu nedenle her döngü için ayrı ayrı denetim
prosedürleri kullanılmaktadır. Dolayısıyla her hesabın denetiminde denetim
prosedürlerinin yapısı, kapsamı ve zamanlaması değişmektedir. Bir
hesabın payına düşecek önemlilik tutarının düzeyi bu unsurları
etkilemektedir. Bir hesap için belirlenen önemlilik tutarı, denetçinin o
hesapta olabilecek hatalarda hoş görebileceği üst düzeyi göstermektedir.
Diğer bir deyişle, ilgili hesapta belirlenen önemlilik tutarının altında kalan
hatalar, denetçi tarafından dikkate alınmamış olmaktadır.
Başlangıçta belirlenen önemlilik tutarının, hesaplara dağıtımında,

denetçi her hesabın durumunu ve çıkabilecek hataların etki derecesini
dikkate almak zorundadır. Bilindiği gibi önemlilik tutarının düzeyi ile
toplanacak kanıt miktarı arasında tersine işleyen bir ilişki bulunmaktadır.
10
Önemlilik tutarı düşük tutulduğunda, toplanması gereken kanıt miktarı

artmaktadır veya tersine olmaktadır.
Önemlilik tutarının tüm mali tablo hesaplarına dağıtılması gerektiği akla

gelebilir. Ancak özellikle gelir tablosu hesaplarının bilanço hesapları ile
olan ilişkisi dikkate alındığında, dağıtım işleri çoğunlukla bilanço
hesaplarına uygulanmaktadır.
Önemlilik tutarının dağıtımını yaparken denetçinin dikkate alması

gereken bazı özellikler bulunmaktadır:
 Bir hesapta hata çıkma olasılığı,

 Hesapta çıkabilecek hataların kullanıcıları etkileme derecesi,
 Denetçinin işletme ile ilgili önceki deneyimleri,
 Her hesap için uygulanacak denetim prosedürlerinin maliyeti.
İşletmeye göre değişkenlik göstermesine karşın bazı hesaplarda hata

çıkma olasılığı, diğerlerine göre daha fazladır. Örneğin, stok hesaplarında
hata çıkma olasılığı, binalar hesabına göre daha fazladır. Diğer taraftan bir
alacak hesabını denetlemenin maliyeti kasa hesabını denetlemekten daha
fazla olmaktadır.
Denetçiler bir hesabın işletme için önemini dikkate alarak, diğer

taraftan yapılacak çalışmaların maliyetini de hesaba katarak dağıtım
işlemini yapmak zorundadırlar. Örneğin, bazı durumlarda denetleme
maliyeti fazla olabileceğinden, stok ve alacak hesaplarına yüksek önemlilik
tutarı vererek daha az kanıt toplama yoluna gidebilmektedir. Diğer
taraftan kasa ve maddi duran varlıkların denetim maliyeti daha az
olduğundan, düşük önemlilik tutarı payı vererek daha fazla kanıt toplama
şekli seçilebilmektedir. Bazı durumlarda, üretim işletmelerinde stok
hesapları önem taşıdığından, daha fazla kanıt toplayabilmek için düşük
önemlilik payı verme yolu seçilmektedir (Bozkurt; 2006: 102).
11
Önemliliğin hesap kalanlarına ve işlem sınıflarına dağıtılmasındaki

yaklaşımlar şunlardır (Erdoğan vd; 2012: 26):
 Yargısal Yaklaşım: Denetçi, hesap kalanları için önemliliği

tamamen kişisel yargısına göre oluşturur.
 Oran Yaklaşımı: Denetçi; hesap kalanları düzeyinde önemliliği,
tamamen finansal tablo düzeyinde belirlenen ilk önemlilik
tutarına dayanan bir alan içinde oluşturur. Örneğin bu alan ilk
önemlilik belirlemesinin 1/2’si, 1/3’ü veya 1/6’sı olabilir. Eğer
risk yargısı yüksek olacaksa denetçi, tüm finansal tablo
önemliliğinin 1/6’sını kullanabilir.
 Düzeltme Kayıtlarının Sayısı: Denetçi, hesap kalanları
düzeyinde önemlilik tutarlarını belirlerken bunu son yılların
denetimlerinde yapılan düzeltme kayıtlarının sayısına
dayandırabilir. Örneğin son yılların denetimlerinde beş adet
düzeltme kaydı yapılmışsa kabul edilebilir yanlışlık tutarını,
finansal tablo düzeyinde ilk belirlenen önemlilik tutarının 1/5’i
olarak belirleyebilir.
 Formül Yaklaşımı: Bazı denetçiler; toplam önemliliği, hesap
kalanlarına, hesapların göreli büyüklüklerine ve birbirini
dengeleyebilecek hata olasılıklarına dayanan bazı oranlarda
dağıtan formüller kullanırlar.
Başlangıç Önemlilik Tutarı ile Birleştirilmiş Hata Tahmininin

Karşılaştırılması; başlangıç önemlilik tutarı ile bu tutarın mali tablo
kalemlerine planlama aşamasında dağıtımının yapılmasından sonra,
denetim testleri uygulanırken, önemlilik sürecinin son üç aşamasına
geçilir.
 Mali tablo kalemlerinin denetimi yapılırken, her kalemde bulunan

hatalar belirlenir.
12
 Belirlenen hatalar toplanarak birleştirilmiş hata tutarı bulunur.

 Birleştirilmiş hata tutarı ile başlangıç önemlilik tutarı karşılaştırılır.
Mali tablolarda olduğu varsayılan birleştirilmiş hata tutarı, başlangıç

önemlilik tutarının altında kalıyorsa denetçi mali tabloları kabul etme
yolunu seçer. Ancak bulunan toplam hata tutarı, önemlilik tutarını aşıyorsa
ek denetim prosedürlerinin uygulanması yoluna gidilir. Aynı koşullar
sürüyorsa yönetimden düzeltme talebinde bulunur. Ret cevabı alırsa
olumsuz görüşe karar verir (Bozkurt; 2006: 103).
YARARLANILAN KAYNAKLAR
An Integrated Approach, Pearson Prentice Hall, 5.Basım, Sayfa:248.
Arens A., Loebbecke J.(1997). Auditing An Integrated Approach,

Prentice Hall, 7. Basım, Sayfa: 248.

Uygulamaları, 1. Baskı, Alfa Yayınları, No: 876, Sayfa:58.
Bozkurt N. (2006). Muhasebe Denetimi, 4. Basım, Alfa Yayını.
Denetim, 1. Baskı, T.C. Anadolu Üniversitesi Yayını No: 2618
Güredin E. (2000). Denetim, 10. Bası, Beta Yayıncılık İstanbul, Yayın

No: 369, Sayfa: 23
http://dergi.sayistay.gov.tr/icerik/der50m8.pdf Erişim: 30.07.13
SAS 220 Statements of Auditing Standarts About Materiality (Önemlilik

Kavramına İlişkin Denetim Standartları Bildirimi)
Seri X No: 22 Sayılı “Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim

Standartları Hakkında Tebliğ”, Onbirinci Kısım, Md.3/1.
13
Hata! Köprü başvurusu geçerli değil. Erişim: 30.07.2013

T.C. Anadolu Üniversitesi Yayını No: 2 473.
yunus.hacettepe.edu.tr/.../4.../Önemlilik%20Ve%20Denetim%20Ris
ki.doc. Erişim: 30.07.13
ÇALIŞMA SORULARI
1) “Muhasebe bilgilerindeki unutmaların ve yanlış düzenlemelerin, bu

bilgileri kullananların kararlarını etkileyecek veya değiştirecek büyüklükte
olmasıdır” ifadesi aşağıdakilerden hangisini tanımlar?
a- muhasebe enformasyon sistemleri
b- risk
c- önemlilik
d-planlama
e- hiçbiri
2) “Bağımsız denetimde sıfır hedef değildir. Belli bir seviyeye kadar hata
olması normal kabul edilir” ifadesi sizce doğru mudur?
a- bazen
b- bağımsız denetimde örnekleme yardımı ile inceleme yapıldığı için evet
c-hayır
d- denetçinin müşteri firma ile anlaşmasına bağlı
e- hiçbiri
14
3) Aşağıdakilerden hangisi denetim esnasında önemlilik seviyesini etkiler?
a-Çevresel etmenler (ekonomik durum, politik durum…)

b-İşletme ile ilgili etmenler (yönetim, hukuki durum, faaliyetlerin
niteliği)
c-Muhasebe politikası
d-Varlıkların değerlenmesi ile ilgili geleceğe ait belirsizlikler
e-Hepsi
4) “Denetim uygulamasında yerleşmiş bir kurala göre, bir tutar net
karın %10’undan fazla ise önemli, % 5’den az ise önemsiz sayılmaktadır.”
ifadesi doğru mudur?
a- bazen
b- evet
c-hayır
d- denetçinin müşteri firma ile anlaşmasına bağlı
e- hiçbiri
5) Bağımsız denetimde önemlilik seviyesinin belirlenmesi kaç aşamada

gerçekleştirilir?
a-3
b-8
c-5
d-10
e-hiçbiri
6) “Önemlilik düzeyi ile toplanan kayıt sayısı ile tersine işleyen bir ilişki
sözkonusudur” ifadesi sizce doğru mudur?
15
a-hayır
b-bazen
c-enflasyona göre değişir
d-evet
e-hiçbiri
7)Denetçi, önemlilik tutarının hesap kalemlerine dağıtımını yaparken

aşağıdakilerden hangi özelliklere dikkat eder?
a- Bir hesapta hata çıkma olasılığı,

b- Hesapta çıkabilecek hataların kullanıcıları etkileme derecesi,
c- Denetçinin işletme ile ilgili önceki deneyimleri,
d- Her hesap için uygulanacak denetim prosedürlerinin maliyeti,
e- Hepsi
8) “Belirlenen önemlilik tutarının hesap kalemlerine dağıtımında hesapta
hata çıkma olasılığı dikkate alınmalıdır. Örneğin stok hesabında hata çıkma
olasılığı binalar hesabına göre daha fazladır” denmektedir. Size göre bu
ifade doğru mudur?
a-hayır
b-evet
c-bazen
d-duruma göre değişir
e-hiçbiri
9) Önemlilik (hata) tutarını hesap kalemlerine dağıtırken denetim maliyeti
de önemlidir. Örneğin aşağıdaki hesaplardan hangisinde dış kaynaklardan
doğrulama gerektiği için denetim maliyeti yüksek olur?
a- kasa
b- stok
c- alıcılar
16
d- yarı mamül
e- hiçbiri
10)Önemlilik (hata) tutarının hesap kalanlarına ve işlem sınıflarına
dağıtılmasındaki aşağıdaki yaklaşımlardan hangisi kullanılmaz?
a-yargısal
b-oran
c-düzeltme kayıtlarının sayısı
d-formül
e-rastgele
17
Denetim Teorisi
5.Hafta
Ders İçerikleri
(IMD703)
İçerik Sorumlusu:
1
Edirne-2013



All rights reserved

2
5. DENETİM RİSKİ, UNSURLARI VE DENETİM RİSK MODELİ
5.1 Denetim Riski
5.2. Denetim Riski Unsurları

5.2.1. Yapısal (Doğal) Risk
5.2.2. Kontrol Riski
5.2.3. Bulma Riski
5.3. Denetim Riskleri Arasındaki İlişkiler
5.4. Denetim Risk Modeli
3
5. DENETİM RİSKİ, UNSURLARI VE DENETİM RİSK MODELİ
5.1 Denetim Riski
Risk, işletmelerin verecekleri kararlar sonucunda ortaya çıkacak

getiriyi olumsuz etkileyebilecek olayların gerçekleşme olasılığı, diğer bir
deyişle olayların gerçekleşme olasılığının bilindiği durum olarak
tanımlanmıştır (Adiloğlu, 2011: 65). Risk bünyesinde sadece tehlikeleri
değil, fırsatları da barındırmaktadır. Beklenmeyen olaylardan kaynaklanan
risk tehlikeyi, değişimden kaynaklanan risk belirsizliği, riski işletme lehine
kullanabilme becerisi ise fırsatları ifade etmektedir. Riskin önemli bir
unsuru risk boyutudur. Örneğin, piyasaya yeni bir ürün sunulduğunda,
ürünün kabul edilmemesi, yapılan yatırımlardan zarar edilmesi anlamına
gelirken, benimsenmesi bu yeni ürünün tek sağlayıcısına, ürün taklit
edilinceye kadar önemli fırsatlar ve dolayısıyla getiri sağlamaktadır (Anıl
Keskin; 2006: 16).
Riski işletme yararına kullarıma

FIRSAT
TEHLİKE BELİRSİZLİK
Olaylardan kaynaklanan risk Değişimden Kaynaklanan Risk
Bir işletmenin finansal tablo denetimi üstlenildiğinde bu açıdan denetçi

için bazı riskler de beraberinde gelmektedir (Yılancı vd; 2012: 64).
Mali tabloların denetimi ile ilgili iki risk kavramı vardır: Bunlar,
denetim riski ve işletme riskidir (Kepekçi; 1996: 38). Bu risklerin en
önemlisi denetim riskidir (Yılancı vd; 2012: 64). Denetim riski, finansal
tablolar yanıltıcı şekilde sunulduğunda denetçinin uygun olmayan bir
denetim görüşü oluşturması riskidir. Denetçi tarafından yapılan denetim
4
çalışmaları bu riski azaltır. Denetim riski, yanıltıcı beyan riski (önemli

yanlışlık riski) ve denetçinin önemli yanlışlıkları ortaya çıkarmada başarısız
olma riskinin bir fonksiyonudur. Diğer bir ifadeyle denetim riski, denetçinin
gerçekte önemli yanlışlıkların varlığı nedeni ile yanıltıcı şekilde beyan
edilmiş finansal tabloların gerçek ve dürüst bir görünüme sahip olduğu
şeklinde görüş ifade etmesi riskidir (Erdoğan vd; 2012: 38).
İşletme riski ise; mali tabloların denetimi ile ilişkili olarak, denetçinin
veya denetim şirketinin bir davadan veya söylentiden dolayı mesleki
uygulamasına zarar gelmesi veya kayba uğraması riskidir. Denetim, genel
kabul görmüş denetim standartlarına uygun olarak yapılsa da işletme riski
ortaya çıkabilir. Örneğin; denetçi gerektiği biçimde denetim yaparsa,
hakkında dava açıldığında davayı kazanacaktır, fakat mesleki itibarı
zedelenecektir. (Kepekçi; 1996: 38).
Denetçilerin finansal tablolardaki önemli yanlışlıkları ortaya

çıkaramama olasılığı olan denetim riski, kabul edilebilir bir düzeye
indirilmesi gereken bir risktir. Hiçbir zaman %100 denetim
yapılamayacağından denetçiler için her zaman denetim riski söz
konusudur. Bu riskin en kötü şekli, denetçinin finansal tablolardaki yanıltıcı
beyanları ortaya çıkarmada başarısız olması ve bunun sonucunda yanlış
görüş verebilmesidir. Denetçi, denetimini çok iyi planlayarak ve dikkatli bir
şekilde yapmış olsa bile denetim riski her zaman olacaktır. Bu nedenle
denetçinin denetim yaparken denetim riskini yönetmesi ve onu kabul
edilebilir seviyede veya düşük düzeyde tutması gerekir (Erdoğan vd;
2012: 38). Denetim riskini azaltan unsur, denetim güvenilirliğidir.
Örneğin; denetçi %99 denetim güvenilirliği arzuladığında, katlanacağı risk
derecesi % 1 olacaktır. % 95 güvenilirlik esas alındığında ise ortaya
çıkacak denetim riski % 5 olacaktır. Dolayısıyla bu iki unsur arasında
tersine işleyen bir ilişki bulunmaktadır (Ataman vd; 2001: 58).
Denetim risk seviyesi konusunda olabildiğince düşük tutulması dışında
5
bir standart yoktur. Denetim standartları, çok yüksek olmamakla birlikte

bir miktar riski kabul etmektedir. Denetçiler, risk seviyesini kişisel
yargılarına ve firma politikalarına göre belirlerler (Erdoğan vd; 2012: 38).
Denetim planlaması esnasında denetçi, katlanabileceği denetim riski

düzeyini ve bunun denetim yöntemlerinin yapısına, zamanına ve
kapsamına etkisini belirlemelidir. Bu çerçevede, denetim riskini teşkil
eden;
 Yapısal riskin, mali tabloların bütünü dahilinde değerlendirilmesi ve

önemlilik düzeyi ile ilişkilendirilmesi,
 Kontrol riskinin, muhasebe sisteminin varlığı, işleyişi ve etkinliği ile

ilişkilendirilerek değerlendirilmesi,
 Bulgu riskinin, yapısal risk ile kontrol riski düzeyine göre belirlenerek
kabul edilebilir bir düzeyde tutulabilmesi için uygun bir denetim
uygulaması geliştirilmesi,
suretiyle bunların çalışma kağıtlarına aktarılması gereklidir (Çalgan vd;

2008: 53).
5.2. Denetim Riski Unsurları
Denetim riski tek başına oluşmaz, denetim riski çeşitli risklerin

bileşiminden oluşur. Bu bileşenlere denetim riski unsurları adı verilir
(Yılancı vd; 2012: 69).
6
5.2.1. Yapısal (Doğal) Risk
Yapısal risk, iç kontrol sistemini oluşturan politikaların ve prosedürlerin

olmadığı varsayıldığında, belli yapısal ve çevresel özellikleri nedeniyle
hesap kalanlarının önemli yanlışlıklardan etkilenebilirliğidir. Bu yanlışlık
riski, bazı hesap kalanları ve işlem türlerinde diğerlerine göre daha
büyüktür. Örneğin, paranın hırsızlıktan etkilenme derecesi, kömür
stoklarına göre daha fazladır. Dış etkenler de yapısal riski etkileyebilir.
Örneğin, teknolojik gelişmelerin bir mamulün modasının geçmesine yol
açması, bilançoda stokların abartılmış gösterilmesine neden olabilir
(Kepekçi; 1996: 38).
“Yapısal risk”, ilgili kontrol mekanizmasının bulunmadığı varsayımı

altında, münferit ya da diğer yanlışlıklarla birlikte toplulaştırılmış olarak,
işletme yönetiminin sunduğu bilgi ve belgelerin ve yaptığı açıklamaların
önemli bir yanlışlık içerme olasılığıdır. Bu açıklamalardan bazılarının, ilgili
işlem türleri, hesap bakiyeleri ve dipnot açıklamalarına ilişkin taşıdığı bir
yanlışlık riski, diğerlerine göre daha yüksek olabilir. Karmaşık
hesaplamaların önemli yanlışlıkları içerme riski basit hesaplamalara göre
daha fazladır. Önemli bir değerleme belirsizliği taşıyan hesap kalemlerine
ilişkin muhasebe tahminlerinden türetilen tutarlar, göreceli olarak rutin ve
gerçek veriler içeren hesap kalemleri tutarlarına göre daha büyük bir risk
taşır. İşletmenin ticari riskini artıran dış koşullar, aynı zamanda yapısal
riski de etkileyebilir. Bu kapsamda, teknolojik gelişmeler belirli bir ürünü
modası geçmiş hale getirmiş olabilir ve bu durum stokların finansal
tablolarda olduğundan daha fazla bir değerle gösterilmesine yol açabilir.
İşletmenin faaliyetlerinin devamını sağlayacak yeterli bir işletme
sermayesinin bulunmaması veya işletmenin faaliyet gösterdiği sektörde
çok sayıda işletmenin kapanmasına yol açan bir ekonomik daralmanın
ortaya çıkması gibi işletmenin içinde bulunduğu koşullar veya çevresel
faktörler de yapısal riski etkileyebilir (SPK 22 No’lu Tebliğ, Md. 7/8-a).
7
Doğal risk düzeyini etkileyebilecek önemli unsurları aşağıdaki gibi

sıralayabiliriz (Bozkurt; 2006: 106):
 İşletmenin Yapısı: Bazı hesaplardaki doğal risk düzeyi işletmenin

yapısından etkilenebilir. Örneğin; bir tekstil fabrikasında, bir çelik
fabrikasına göre daha fazla satılamayan mal bulunma olasılığı olduğu
kabul edilmektedir.
 Yönetimin Dürüstlüğü: İşletmenin yönetiminde dürüstlük konusunda

bir bozulma oluştuğu zaman, bunun yansımaları doğrudan mali
tabloları etkileyebilmektedir.
 İşletmenin Eğilimi: Birçok durumda, işletme yöneticileri mali

tablolarda düzensizlik yaratmanın kendilerine yarar sağlayacağına
inanırlar. Örneğin, prim elde etme kaygısıyla işletmenin karını
olduğundan yüksek gösterme eğilimi göstermektedirler veya kredi
alabilmek için mali tablo kalemlerini süsleme yoluna
gidebilmektedirler. Denetçi bu eğilimleri analiz ederek doğal risk
düzeyini belirlemek durumundadır.
 Önceki Denetim Çalışmalarının Sonuçları: Denetlenen işletmelerde

geçmiş yıllarda bulunan hataların süregelme olasılığı her zaman
bulunmaktadır. Denetçiler önceki dönem raporlarından elde ettikleri
bilgilerle, özellikle hata bulunmuş hesaplarda doğal risk düzeyini
yüksek tutma yolunu seçmektedirler.
 Denetimin İlk Olması: İlk defa yapılan denetimler, yinelenen

denetimlere göre daha zordur. Yinelenen denetimlerde denetçinin
işletmeyi tanıyor olması yarar sağlamaktadır. Bu nedenle ilk defa
yapılan denetimlerde, denetçiler daha yüksek bir doğal risk düzeyi
seçme yoluna gitmektedirler. Denetim yinelendikçe doğal risk düzeyi
azalabilmektedir.
8
 İlgili Taraflar: Holding ve grup şirketler arasındaki ilişkiler, diğer

şirket ilişkilerinden farklılık gösterir. İlişkili şirketler arasındaki
işlemlerde düzensizlik bulunma olasılığı yüksek düzeydedir.
Dolayısıyla, bu tür işlemlerin varlığı doğal riskin artmasına neden
olmaktadır.
 Olağanüstü İşlemler: İşletmede meydana gelen ve olağanüstü

özellik taşıyan işlemlerde hata bulunma olasılığı, diğer rutin
işlemlere göre fazladır. Örneğin, olağandışı zararlar, maddi duran
varlık alım ve satımları, ilk defa yapılan çeşitli anlaşmalar gibi olaylar
riski arttırabilmektedir.
 İşletmede Süregelen Sorunlar: Örneğin, işletmenin sürekli olarak net

işletme sermayesi noksanlığı sıkıntısı çekmesi denetçinin riskini
arttırmaktadır.
 Personeldeki Sürekli Değişim: İşletmenin orta ve tepe yönetiminde

meydana gelen sürekli değişiklikler, işletmenin doğal riskinin
artmasına neden olmaktadır.
 Teknolojik Gelişmeler: İşletmenin içinde bulunduğu sektörde

meydana gelen teknolojik gelişmeler olumsuz etkilenmeye neden
olabilmektedir. Bu tür gelişmelerin işletmenin elindeki stokları ve
makinaları olumsuz etkileme olasılığı yüksektir.
Denetçiler yukarıdaki faktörlere göre işletmedeki doğal risk düzeyini

mümkün olduğunca doğru bir şekilde belirlemeye çalışırlar. Denetçiler
doğal risk üzerinde bir kontrol sağlayamaz (Bozkurt; 2006: 108).
5.2.2. Kontrol Riski
9
Kontrol riski, iç kontrol sistemi ve prosedürü ile tespit edilip

önlenemeyecek hata ve hilelerin bulunma ihtimalidir. İç kontrol sisteminin
önemli hata ve hilelerin hepsini önlemesi veya bulması söz konusu
olamayacağı için kontrol riski hiçbir zaman sıfır olamaz. Yapısal risk iç
kontrol sisteminin olmaması veya yetersizliğinden kaynaklanırken, kontrol
riski ne kadar mükemmel işlerse işlesin az bir ihtimal dahi olsa sistemin
doğasında olan hata yapabilme ihtimalini ifade etmektedir (Ulusoy; 2007:
135). Diğer bir deyişle kontrol riski, müşterinin iç kontrol sistemi
tarafından önlenemeyen risklerdir. (Arens vd; 2008: 274). İç kontrol
sistemi ne kadar iyi ise kontrol riski o derece azalır. İç kontrol sisteminin
etkinliği azaldığı sürece bu riskler artar. Bu nedenle bu risklerin düzeyi
hakkında bilgiyi denetçi iç kontrol ve muhasebe sistemi incelemeleri
sırasında elde edebilir. Yapısal riskle kontrol riskinin bileşimi toplam
hatalı işlem riskini verir. Denetçinin ortaya çıkarmaya çalıştığı toplam
hata budur. Buna toplam hatalı işlem riski de denmesi mümkündür (Kaval;
2008: 113).
Bir kalem ile ilgili riskin derecesini belirleyen en önemli etmen

işletmedeki iç kontrol sistemidir. İç kontrolün etkinliği arttıkça riskin
derecesinde bir düşme olur. Bu nedenle etkin bir iç kontrol sistemine sahip
işletmelerde muhasebe verilerinin riskli olma derecesi de düşeceğinden,
toplanacak kanıt sayısında da azalma olacaktır (Güredin; 2000: 109).
Denetçinin kontrol riskini belirlemesinde iki adım vardır (Erdoğan vd;

2012: 39):
• Müşterinin iç kontrolü hakkında görüş oluşturmak,
• İç kontrollerin etkinliğinin test edilmesi (Bu adım sadece denetçi kontrol

riskini maksimumun altında belirlemeyi seçtiğinde uygulanır.).
5.2.3. Bulma Riski (Denetçinin Ortaya Çıkaramama Riski)
10
Deteksiyon riski; bir denetim yordamının etkinliğinin ve denetçi

tarafından uygulanışının bir fonksiyonudur. Buradan hareketle deteksiyon
riskinin denetçinin hataları bulma ve ortaya çıkarmada yetersiz kalması
riski olduğunu söyleyebiliriz (Erdoğan; 2006: 53).
Bulma riski, mali tablolarda var olan önemli bilgi yanlışlığını

denetçinin denetim prosedürleriyle bulamaması riskidir. Bu risk, bir hesap
kalanının veya işlem türünün tamamının denetçi tarafından
denetlenmediği durumlarda var olan belirsizlikten doğar (Örnekleme riski)
veya denetçinin uygun olmayan denetim prosedürlerini seçmesinden,
uygun bir prosedürü yanlış uygulamasından ya da denetim sonuçlarını
yanlış yorumlamasından kaynaklanan belirsizlikten doğabilir
(Örneklemedışı risk). Başka bir deyişle, bu risk denetim prosedürlerinin
niteliğinden, zamanlamasından, büyüklüğünden ve uygun
kullanılmamasından etkilenir (Kepekçi; 2004: 47).
5.3. Denetim Riskleri Arasındaki İlişkiler
Denetim riskini oluşturan bu risk unsurları arasında yakın ilişkiler

bulunmaktadır. Bu ilişkiler incelendiğinde konu daha iyi kavranabilir. Buna
göre; bir hesabın (denetim alanının) doğal ve kontrol riskleri ile bu hesap
için denetçinin kabul edebileceği bulma riski düzeyi arasında ters yönde bir
ilişki vardır. Belli bir denetim riski düzeyinde (örneğin %5, % 10 gibi)
doğal risk ve kontrol riskinde bir azalma, bulma riskindeki bir artışla
dengelenebilir.
Doğal risk ve kontrol riski, müşteri işletmenin koşullarıyla ilgili iken,

bulma riski tamamen denetçinin kontrolündeki tek risk unsurudur. Bu
yüzden denetçinin denetim riski seviyesini ayarlaması tamamen bulma
riski yoluyla olabilmektedir. Örneğin, müşteri işletmedeki stoklarla ilgili
doğal risk ve kontrol risk yüksekse, denetçi arzu ettiği denetim riskinde
çalışabilmek için bu denetim alanında bulma riskini azaltmak zorundadır.
11
Bulma riskinin artması veya azalması ise denetçinin yapacağı çalışmaları

çok yakından etkileyecek bir unsurdur. Bulma riskinin azalması, denetçinin
daha fazla denetim yordamı, daha deneyimli ve daha fazla personel
kullanmasını gerektirmektedir. Bulma riskinin artması ise yukarıdakinin
tersine bir etki yapabilmektedir.
Aşağıdaki şekilde doğal risk, kontrol riski, bulma riski ve denetim riski
arasındaki ilişki görülmektedir.
İşletmenin iç ve dış çevresel faktörlerinden hesapları etkilenebilmekte,

buralarda doğal bir risk bulunmaktadır. Denetçi açısından bu tür işin
doğasından gelen risklerin finansal tablolara yansımaması önemlidir. Bu
riskleri önlemek ve tespit etmek için işletme içinde yönetim tarafından iç
kontrol sistemi oluşturulur. İç kontrol bir süzgeç vazifesi görerek belli hata
ve hileleri önleyip, tespit edebilirken, bütün hata ve hileleri önleyemez,
tespit edemez. Dolayısıyla bu duruma kontrol riski adı verilmektedir.
Denetçi açısından önemli olan bu iç kontrolün, “hata ve hileleri ne ölçüde
önleyip önlemediğini tespit etmektir” ve bu konuda bir değerlendirme
yapılması denetim çalışmalarının buna göre şekillenmesi gerekmektedir.
İç kontrol tarafından önlenemeyen veya bulunamayan hata ve

hilelerin, denetçinin çalışmalarıyla tespit edilmesi ise mümkündür.
12
Denetim çalışmalarıyla bulunamayan hata ve hile olması durumu, bulma

riskiyle ifade edilirken, bu hata ve hilelerin finansal tablolara yansıyarak
denetçinin yanlış görüş vermesine yol açması denetim riskini ifade
etmektedir (Yılancı vd; 2012: 72).
5.4. Denetim Risk Modeli
Denetçi, işletme yönetimi tarafından sunulan finansal bilgiye

dayanarak finansal tablolar hakkındaki görüşünü ifade eder. Eğer iç
kontrol sistemi etkin olarak çalışmaz ise (kontrol riski) finansal bilgi önemli
yanlışlıklar içerebilecektir. Denetçi bu önemli yanlışlıkları ortaya çıkaramaz
ise (bulma riski) sonuçta yanlış görüş beyan edecektir (denetim riski).
Bu durumda yanıltıcı beyan riskinden (doğal risk ve kontrol riski)

yönetim sorumlu olduğuna göre bu riski ve bileşenlerini denetçi kontrol
edemez. Bu riskler, ancak yönetim tarafından azaltılabilir. Diğer taraftan
denetçi, denetim riskini kabul edilebilir bir seviyede tutmalı; yani denetim
riskini azaltmalıdır. Bunun için yapabileceği tek şey, finansal tablolar
üzerindeki incelemesini daha sıkı ve ayrıntılı yaparak bulma riskini
azaltmaktır. Bu amaçla denetçi, denetim risk modelini aşağıdaki gibi
çözümleyerek bulma riskinin uygun seviyesini bulacaktır.
Denetim riski = Doğal risk x Kontrol riski x Bulma riski
Bulma riski = Denetim riski / (Doğal risk x Kontrol riski)
Denetçi, denetim risk modelini kullanırken denetim riskinin kabul

edilebilir seviyesini belirler; doğal riski ve kontrol riskini tespit eder ve
bunlara bağlı olarak bulma riskini belirler. Daha sonra denetim riskini
kabul edilebilir bir seviyeye indirecek denetim yordamlarını tasarlarken
bulma riskinin bu seviyesini kullanır.
Örneğin denetçinin alacak hesaplarının kalanı için denetim riskini,

hesabın önemliliğini de dikkate alarak, 0.05 olarak belirlediğini varsayalım.
13
Böyle düşük seviyede bir risk belirleyerek denetçi, hesabın önemli

yanlışlıklar içermesi olasılığını azaltmaktadır. Denetçinin alacak hesapları
için doğal riski 0.80, iç kontrolü değerlendirdikten sonraki kontrol riskini
de 0.60 belirlediğini varsayarsak formüle göre bulma riski [0.05 / (0.80 x
0.60)] 0.10 olacaktır. Bunun anlamı, denetçinin planlayacağı denetim
yordamları ile önemli yanlışlıkların saptanamama olasılığı % 10’dur
(Erdoğan vd; 2012: 41). Aşağıdaki denetçinin denetim esnasında
karşılaşacağı risklerin çalışma modeli yeralmaktadır.
YARARLANILAN KAYNAKLAR
Adiloğlu B. (2011). İç Denetim Süreci ve Kontrol Prsedürleri, Türkmen

Kitabevi, Yayın No: 383, Eğitim Dizisi: 188.
Anıl Keskin D. (2006). İç Kontrol Sistemi Kontrol Öz Değerlendirme, 1.

Baskı, Aralık, Beta Yayıncılık, Yayın No: 1707.
14
Yılancı M., Yıldız B. ve Kiracı M. (2012). Muhasebe Denetimi, 1. Baskı, T.C.

Anadolu Üniversitesi Yayını No: 2.
Denetim, 1. Baskı, T.C. Anadolu Üniversitesi Yayını No: 2618.
Çalgan E., Menteşe E., Işıloğlu F, Torosoğlu M, Özcan M, Kanpak N, Savaş

Ş, Onur Z, Ağca Z. (2008). Muhasebe Denetimi, İstanbul: İSMMMO
Yayınları, No:113.

Uygulamaları, 1. Baskı, Alfa Yayınları, No: 876.
Kepekçi C. (1996), Bağımsız Denetim, Lazer Ofset Matbaacılık, Mart.
SPK, Seri IX, No: 22 “Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları

Hakkında Tebliğ, Başlangıç Hükümleri, Md. 7/8-a”.
Bozkurt N. (2006). Muhasebe Denetimi, 4. Basım, Alfa Yayını.
Ulusoy Y. (2007). Halka Açık Anonim Ortaklıklarda Bağımsız Dış Denetim,

1. Baskı, Seçkin Yayıncılık.
Güredin E.(2000). Denetim, 10. Bası, Beta Basım A.Ş.; Kırklareli, Ekim.

Örnekleri ile Muhasebe Denetimi, 3. Baskı, Gazi Kitabevi.
Erdoğan M. (2006). Denetim Kavramsal ve Teknolojik Yapı, 3. Baskı,

Maliye ve Hukuk Yayınları, Mart.
Arens A., Elder R., Beasley M.(2008). Auditing and Assurance Services An
Integrated Approach, 5.Basım.
Kepekçi C. (2004). Bağımsız Denetim, Genişletilmiş 5. Baskı, Avcı Ofset

Matbaacılık.
15
ÇALIŞMA SORULARI
1) “Risk, işletmelerin verecekleri kararlar sonucunda ortaya çıkacak

getiriyi olumsuz etkileyebilecek olayların gerçekleşme olasılığı, diğer bir
deyişle olayların gerçekleşme olasılığının bilindiği durum olarak
tanımlanmıştır” ifadesi doğru mudur?
a- evet
b- hayır
c- bazen
d- denetçinin durumuna göre değişir
e- hiçbirisi
2) “Mali tabloların denetimi ile ilgili iki risk kavramı vardır: Bunlar,
denetim riski ve işletme riskidir. Bu risklerin en önemlisi denetim riskidir.
Denetim riski, finansal tablolar yanıltıcı şekilde sunulduğunda denetçinin
uygun olmayan bir denetim görüşü oluşturması riskidir.” İfadesi doğru
mudur?
a- hayır
b- bazen
c- evet
d- işletmenin durumuna göre değişir
e- hiçbirisi
3) “İşletme riski, mali tabloların denetimi ile ilişkili olarak, denetçinin veya
denetim şirketinin bir davadan veya söylentiden dolayı mesleki
uygulamasına zarar gelmesi veya kayba uğraması riskidir.” ifadesi doğru
mudur?
a- işletmeye göre değişir
b- denetçiye göre değişir
c- hayır
d- bazen
e- evet
4) “Denetim riskini azaltan unsur, denetim güvenilirliğidir. Örneğin;

denetçi %99 denetim güvenilirliği arzuladığında, katlanacağı risk derecesi
16
% 1 olacaktır. % 95 güvenilirlik esas alındığında ise ortaya çıkacak

denetim riski % 5 olacaktır. Dolayısıyla bu iki unsur arasında tersine
işleyen bir ilişki bulunmaktadır.” ifadesi doğru mudur?
a- işletmeye göre değişir
b- denetçiye göre değişir
c- hayır
d- bazen
e- evet
5) Denetim riski aşağıdakilerden hangilerinden oluşur?
a- doğal risk
b- kontrol riski
c- bulma riski
d- doğal risk + kontrol riski
e- doğal risk + kontrol riski + bulma riski
6) “Yapısal risk, iç kontrol sistemini oluşturan politikaların ve prosedürlerin

olmadığı varsayıldığında, belli yapısal ve çevresel özellikleri nedeniyle
hesap kalanlarının önemli yanlışlıklardan etkilenebilirliğidir.” ifadesi doğru
mudur?
a- evet
b- hayır
c- bazen
d- işletmenin ve denetçinin durumuna göre değişir
e- hiçbiri
7) Doğal (yapısal) risk düzeyini etkileyebilecek önemli unsurlar

aşağıdakilerden hangisidir?
a- yönetimin dürüstlüğü
b- işletmenin eğilimi
17
c- denetimin ilk olması
d- ilgili taraflar
e-hepsi
8) “Yapısal (doğal) risk + kontrol riski = hatalı işlem riski” eşitliği için
aşağıdakilerden hangisi doğrudur?
a- doğru
b- yanlış
c- bazen doğru bazen yanlış
d- denetime göre değişir
e- hiçbirisi
9) Denetçinin kontrolündeki risk hangisidir?
a- yapısal (doğal) risk
b- kontrol riski
c- bulma riski (ortaya çıkartamama riski)
d- evrak riski
e- hiçbirisi
10) Denetçi bulma (ortaya çıkartma) riskini azaltmak isterse ne

yapmalıdır?
a- denetçi daha fazla kanıt toplar, daha deneyimli personel ile çalışır
b- daha az çalışır
c- daha az kanıt toplar
d- müşteri işletmeye durumu izah eder
e-hiçbirisi
18
Denetim Teorisi
6.Hafta
Ders İçerikleri
(IMD703)
İçerik Sorumlusu:
Edirne-2013
1
Bu ders içeriği Üniversitemiz Uzaktan Eğitim Öğrenme Yönetim

Sisteminden (ekampüs-LMS) yayınlanan materyallerden oluşmaktadır.
Ders içerikleri Uzaktan Eğitim Öğrenme Yönetim Sistemimizde Ders
Bilgileri altında verilen kaynaklardan derlenen ders notlarıdır.
Öğrencilerimize Uzaktan Eğitim Öğrenme Yönetim Sisteminde (ekampüs-
LMS) ders içeriklerinin dışında, animasyon, uygulama videoları, örnek
programlar vb gibi görsel ve uygulamaya yönelik ders materyalleri de
Öğrencilerimizin sınavlarda sadece pdf formatında verilen ders
içeriklerinden sorumlu olmadıkları ve herhangi bir bilgi karmaşasında
Eğitim Öğrenme Yönetim Sisteminden (ekampüs-LMS) yayınlanan ders
içeriğini baz almaları önemle rica olunur. Bu ders içeriğinin basım, yayım
ve satış hakları Trakya Üniversitesi’ne aittir. "Uzaktan Öğretim" tekniğine
uygun olarak hazırlanan bu ders içeriğinin
bütün hakları saklıdır. İlgili kuruluştan izin almadan ders içeriğinin tümü ya
da bölümleri mekanik, elektronik, fotokopi, manyetik kayıt
veya başka şekillerde çoğaltılamaz, basılamaz ve dağıtılamaz.
All rights reserved
2
HEDEFLER
6.1. İÇ DENETİME GENEL BAKIŞ
6.2. İÇ DENETİMİN TANIMI
6.3. İÇ DENETİMİN UNSURLARI
6.4. İÇ DENETİMİN TARİHSEL GELİŞİMİ
1. İÇ DENETİM KAVRAMINA GENEL BAKIŞ
3
Günümüz ekonomilerindeki küreselleşme ile birlikte şirketlerdeki kurumsallaşma ve denetim

faaliyetleri tüm işletme çevresine güvence sağlayan önemli bir faktör haline gelmiştir. Bu
çevre içerisinde yatırımcılar, hissedarlar, çalışanlar, ülke ekonomisi, devlet vb. yer almaktadır.
Özellikle son on üç yıl içerisinde gerçekleşen büyük krizlerin oluşumunda önemli şirket
yolsuzlukları ve iflaslarının yer alması özellikle bağımsız ve etkin çalışan denetim
birimlerinin oluşturulmasını zorunlu hale getirmiştir. Bu krizler, herhangi bir ülkede oluşan
ekonomik krizin diğerlerine de sıçrayabileceğini ve ekonomileri sarsabileceğini tüm dünya
ülkelerine kanıtlamıştır. Krizler sonrası alınan tedbirlere bakıldığında genel olarak denetim
faaliyetlerine ağırlık verildiği görülmektedir.
Oluşturulan yasalarda ve düzenlemelerde genel olarak şirket yönetim kuruluna bağlı bir iç
denetim biriminin oluşturulması istenmekte veya tavsiye edilmektedir. Tavsiyelerin yanında
iç kontrol sisteminin ve risk yönetim sistemlerinin değerlemesinin yapılması pek çok yasal
düzenlemede zorunlu koşulmaktadır. Bu değerlemeyi yapacak departman ise iç denetim
birimidir. Görüldüğü üzere burada doğal bir zorunluluk oluşmaktadır. Ülkemizde hazırlanan
yeni Türk Ticaret Kanunu da iç denetim biriminin oluşturulmasına bir zorunluluk şart
koşmamakla birlikte bazı maddelerde oluşturduğu zorunluluklar bu birimin oluşturulmasını
desteklemektedir.
2. İÇ DENETİMİN TANIMI
İç denetim ağırlıklı olarak özel sektörde uygulanmakla birlikte şeffaflaşma çabalarının artması
ile kamu kurumlarında da önemli bir fonksiyon haline gelmiştir. Uluslararası İç Denetçiler
Enstitüsü’ nün yapmış olduğu tanıma göre iç denetim, “bir kurumun faaliyetlerini geliştirmek
ve onlara değer katmak amacını güden bağımsız ve objektif bir güvence ve danışmanlık
faaliyetidir. İç denetim, kurumun risk yönetim, kontrol ve yönetişim süreçlerinin etkinliğini
değerlendirmek ve geliştirmek amacına yönelik sistemli ve disiplinli bir yaklaşım getirerek
kurumun amaçlarına ulaşmasına yardımcı olur” şeklinde ifade edilmektedir
(https://na.theiia.org/standards-guidance/mandatory-guidance/Pages/Definition-of-Internal-
Auditing.aspx.). Tanımdan da anlaşılacağı üzere şirkete hizmet etmek üzere kurulmuş, şirket
faaliyetlerini inceleyen ve değerlendiren bağımsız bir değerleme fonksiyonudur (Adiloğlu,
2011: 5).
4
5018 Sayılı Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanunu 63. maddesinde ise iç denetim, “Kamu
idaresinin çalışmalarına değer katmak ve geliştirmek için kaynakların ekonomiklik, etkililik
ve verimlilik esaslarına göre yönetilip yönetilmediğini değerlendirmek ve rehberlik yapmak
amacıyla yapılan bağımsız, nesnel güvence sağlama ve danışmanlık faaliyetidir” şeklinde
tanımlanmaktadır. Yine madde 64’ de “İç denetçi bu görevlerini, İç Denetim Koordinasyon
Kurulu tarafından belirlenen ve uluslararası kabul görmüş kontrol ve denetim standartlarına
uygun şekilde yerine getirir.” şeklinde bir açıklama yapılarak kamu iç denetçileri İç Denetim
Koordinasyon Kurulunun gözetimine bırakılmıştır.
3. İÇ DENETİMİN UNSURLARI
Yapılan tanımlar incelendiğinde iç denetim çalışmalarının ortak amacı, “kurum faaliyetlerini

geliştirmek ve değer katmak, kaynakların ekonomik ve verimli kullanılmasını sağlamak,
kurumun risk yönetim, kontrol ve yönetişim süreçlerini değerlendirmek ve geliştirmek ve
böylece kurumun amaç ve hedeflerine ulaşmasını sağlamak” şeklinde sıralanabilmektedir. İç
denetim faaliyetlerinin bu amaçlara ulaşabilmesi için 4 temel unsuru bünyesinde barındırması
gerekmektedir. Bunlar (Adiloğlu, 2011: 9; Selimoğlu vd., 2011: 9);
 Bağımsız ve tarafsız bir faaliyet olmalıdır,

 Güvence ve danışmanlık faaliyetlerini kapsamalıdır,
 Kurumu bir bütün olarak kabul etmeli ve denetim faaliyetlerini
kurumun bütününe yaymalıdır,
 Sistematik ve disiplinli bir yaklaşımla yürütülmelidir.
Bağımsızlık ve objektiflik unsuru Uluslararası İç Denetim Standartları Mesleki Uygulama

Çerçevesi içerisinde “İç denetim faaliyetleri bağımsız olmalıdır ve iç denetçiler görevlerini
yerine getirirken objektif davranmalıdırlar. İç denetim yöneticisinin, kurum içinde, iç denetim
faaliyetlerinin sorumluluklarını yerine getirmesine imkan sağlayan bir yönetim kademesine
bağlı olması gerekir. İç denetçilerin tarafsız ve ön yargısız bir şekilde davranması ve her türlü
çıkar çatışmasından kaçınması gerekir.” şeklinde ifade edilmektedir (Uluslar arası İç Denetim
Standartları Mesleki Uygulama Çerçevesi, 2008: 19). İç denetçinin, mevcut anda veya
öncesinde yerine getirmekle sorumlu olduğu işleri değerlendirmesi ve güvence vermesi
objektifliği bozucu etki yaratmaktadır. Bu tarz durumlarda bu görevlerin iç denetim faaliyeti
5
dışındaki kişiler tarafından gözlemlenmesi ve kontrol edilmesi gerekmektedir (Uluslar arası İç

Denetim Standartları Mesleki Uygulama Çerçevesi, 2008: 20).
Güvence sağlama hizmeti ile anlatılmak istenen; kurumun risk yönetimi, kontrol ve yönetim
süreçlerinin etkin bir şekilde işleyip işlemediğinin, üretilen bilgilerin doğru ve tam olup
olmadığının, varlıkların korunup korunmadığının, faaliyetlerin mevzuata uygun bir şekilde
gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğinin incelenmesi ve şirket çevresine makul düzeyde bir
güvence verilmesidir. Danışmanlık ise; idari sorumluluk üstlenmeksizin yürütülen, icrai
konularla ilgili görüş, eğitim, analiz, değerlendirme, performans göstergelerinin tespiti, proje
görevleri gibi idari faaliyetlere değer katmak, kolaylaştırmak, geliştirmek ve yol göstermek
amaçlarıyla gerçekleştirilen faaliyetlerdir (Çavuşoğlu ve Duru, 2012: 16).
İç denetimin temel amacı işletme faaliyetlerinin etkinlik ve verimliliğini arttırmak ve şirket

faaliyetlerine katma değer yaratmaktır. Bu sebeple kurumun risk yönetim, kontrol ve
kurumsal yönetim süreçlerini değerlendirmek ve şirketin hedeflerine ulaşmasını sağlamakla
yükümlüdür. İç denetim birimi şirket amaç ve hedeflerini, bunlara ulaşmadaki şirket
başarısını, şirket faaliyetlerini iyi değerlendirmek ve aksaklıkları üst yönetime bildirmekle
sorumludur. Bunu yapabilmesinin temel şartı ise şirketi bütünsel bir yaklaşımla gözlemlemesi
ve değerlendirmesidir.
İç denetim faaliyetleri sistemli ve disiplinli bir yaklaşım içerisinde yürütülmelidir. İç denetim

biriminin sistemli ve standart bir hale gelmesi için ise gerekli politika ve prosedürlerin
oluşturulması ve uygulanması gerekmektedir. Ayrıca iç denetçiler çalışmalarını Uluslararası
İç Denetim Standartlarına ve İç Denetim Mesleki Uygulama Standartlarına uygun olarak
yürütmelidir. Denetim faaliyetlerinde, denetim personelinin iç denetim faaliyetlerine ilişkin
uygulama standartlarına sürekli uymasını sağlamak ve onları bu yönde yönlendirmek için,
daha kapsamlı, resmi ve yazılı politika ve prosedürlere sahip olmak şarttır (Uluslar arası İç
Denetim Standartları Mesleki Uygulama Çerçevesi, 2008: 20).
4. İÇ DENETİMİN TARİHSEL GELİŞİMİ
6
Denetimin varlığı, M.Ö. 3500’lü yıllara kadar uzanmaktadır. Mezopotamya’da yapılan

incelemelerde elde edilen kayıtlarda mali işlemleri içeren bulgular elde edilmiştir. Kayıtlar bir
soruşturma sistemi olarak yorumlanabilecek çeşitli işaretler içermektedir. Kontroller ve görev
dağılımının ortaya çıkışı da muhtemelen bu döneme rastlamaktadır
(http://www.tubitak.gov.tr/). Antik Roma ise memurların kendi kayıtlarını diğerlerinin
kayıtları ile karşılaştırdığı bir hesap sistemi oluşturulmuştur. Bu hesap sorgusu “Audit”
teriminin oluşmasına temel hazırlamıştır (Şahin, 2007: 76). Denetim faaliyetleri eski
zamanlara kadar uzanmakla birlikte iç denetimin ilk olarak İtalyan ticaret merkezleri olan
Milano, Venedik, Floransa gibi büyük şehirlerde uygulandığı görülmektedir. İç denetimler
muhasebe kayıtlarının kontrol edilmesi şeklinde gerçekleştirilmektedir (Adiloğlu, 2011: 16).
ABD’ de ise ilk iç denetim çalışmaları Kamu tarafından yürütülmüştür. 1789’ da ilk ABD
parlamentosunda kabul edilen bir yasa ile Hazine Bakanlığı’ nın kurulması ve bir kontrol ve
denetçi atanması uygun görülmüştür. 19. yüzyılda ABD’ deki iç denetçilere demiryolu
ulaşımı sektöründe rastlanmaktadır. Bu “gezici denetçiler” demir yolu satış ofislerindeki tren
seferlerine ait muhasebe kayıtlarının uygunluğunu kontrol etmekle görevlendirilmişlerdir.
Profesyonel anlamda ilk denetimlere ise Almanya’ daki Krupp şirketinde rastlanmaktadır.
Şirket 1875 yılında bir denetim rehberi hazırlatmış ve faaliyet ve uygunluk denetimlerine
önem verilmiştir (Tanç, 2009: 20).
İç denetimin dünya genelinde öneminin artmasına yardımcı olan bazı önemli düzenlemeler
bulunmaktadır. Amerika’nın Menkul Kıymetler ve Borsa Komisyonunun 1933 ve 1934 tarihli
Menkul Kıymetler Yasası ve Menkul Kıymetler Borsası Yasasındaki yasal düzenlemelerinde
ağırlıklı olarak muhasebe ve denetim konularına yer verilmiştir (Adiloğlu, 2011: 16). İkinci
dünya savaşı sırasındaki talep artışı ile birlikte batı ülkelerindeki işletmeler hızla büyümüştür.
Savaş sonrasında, hızlı büyüme sonucu artan işletmeler arası rekabet, işletme yöneticilerini,
işletmelerinde iç denetim departmanı kurmaya yönlendirmiştir. Dünyada ilk kez ABD’ de iç
denetçiler 1941 yılında örgütlenmiş ve İç Denetçiler Enstitüsü’ nü kurmuşlardır (Akpınar,
2010: 176). Uluslararası İç Denetim Enstitüsü’nün (IIA) günümüzde 170.000’ den fazla üyesi
bulunmaktadır (https://na.theiia.org/). Diğer yandan IIA’nın kuruluşundan sonra Avrupa’da da
Avrupa İç Denetçiler Konfederasyonu (ECIIA) oluşturulmuştur. Kuruluşun Avrupa
ülkelerinde ve Tunus, Fas, Cezayir vb. ülkelerde 12.500 civarında kayıtlı üyesi
7
bulunmaktadır. İç denetim mesleğinin standartları bu iki örgüt tarafından belirlenmekte, iç

denetimle ilgili araştırma ve geliştirme çalışmaları yapılmakta, toplantılar düzenlenmek
suretiyle uluslararası bir işbirliği ile eşgüdüm sağlanmaktadır. Bütün iç denetim
profesyonelleri, IIA’nın Etik Kurallarına ve İç Denetim Mesleki Uygulamalarına Dair
Uluslararası Standartlarına uymakla sorumludurlar. Bu uygulama, iç denetim mesleğinin,
yetkin profesyoneller tarafından, mesleki düzenlemeler ile objektiflik, gerekli mesleki özen ve
dönemsel kalite değerlendirmesini gerektiren davranış kurallarına uygun yapılmasını sağlar
(http://www.tubitak.gov.tr/). Uluslararası İç Denetim Enstitüsü 1947 yılında İç Denetçinin
Sorumlulukları Bildirgesi’ni ve 1989 yılında İç Denetim Standartlarını yayınlamıştır
(http://www.cumhuriyet.edu.tr/icdenetimbirimi.php?Id=30, Uzay, 1999: 35). 1999 yılında ise
“İç Denetim Mesleki Uygulama Çerçevesi” IIA tarafından oluşturmuş ve kabul edilmiştir ve
2007 yılında revize edilmiştir (Uluslararası İç Denetim Standartları Mesleki Uygulama
Çerçevesi, 2007).
1977 yılında ana temasını iç kontrol konusunun oluşturduğu, ABD’de yapılan Watergate
çalışmaları sonucunda oluşturulan “Yabancı Yolsuzluk Kanunu” (Foreign Corrupt Practices
Act) yürürlüğe girmiştir. Kanun 1980’li yılların başında kontrol ortamı ve iç kontrol
konusundaki çalışmaları önemli ölçüde yönlendirmiştir. 1985 yılında Treadway Komisyonu
hileli mali raporlama ile ilgili bir rapor yayınlayarak kontrol ortamı, davranış ve yetki
standartlarına vurgu yapmıştır. Komisyon iç kontrol konusu ile ilgili ortak bir anlayış
geliştirmek maksadı ile destekleyici kurumlara çağrıda bulunarak COSO oluşturulmuştur.
COSO konu ile ilgili geniş kapsamlı ve pratik kriterler oluşturmuştur
(http://www.maliye.gov.tr/). Treadway komisyonu tarafından 1987 yılında yayımlanan NCFF
(National Commission on Fraudulent Financial Reporting) raporu ABD’ deki finansal
raporlama sistemini inceleyerek hileli finansal raporlamanın önlenmesine yönelik tedbirleri
belirlemiştir (Report of the National Commission on Fraudulent Financial Reporting, 1987).
Amerikan Sertifikalı Muhasebeciler Enstitüsünün yayınlamış olduğu SAS no 65 de bu etkiyi
yaratan önemli düzenlemeler arasında yer almaktadır (Uzay, 1999: 35).
2001 yılında ABD’ de oluşan ve tüm dünyayı etkileyen şirket skandalları ABD’ de Sarbanes –
Oxley Yasasının (SOX) oluşturulmasına zemin hazırlamıştır. Yasada denetim konusunda
önemli yaptırımlar bulunmakla birlikte iç denetimin şirket yönetimleri tarafından
8
önemsenmesine ve uygulanmasına yönelik önemli yaptırımlar getirilmiştir. Yasa iç denetimin

dünya çapında önemsenmesini sağlayan bir kırılma noktası olmuştur. Yasaya uyum
göstermeyen şirketlerin borsada işlem göremeyecek olması uluslararası şirketleri harekete
geçirmiş ve şirketleri ABD’ de faaliyet gösteren pek çok ülke de bu yasaya uyum sağlamak
için çeşitli yasal düzenlemeler oluşturmuştur.
Ülkemizde ise 1995 yılında kurulan Türkiye İç Denetim Enstitüsü (TİDE), 5018 sayılı Kamu
Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ve Sermaye Piyasası Kurulu iç denetim faaliyetlerine yön
veren kurum ve yasal düzenlemelerdir. Kamu faaliyetlerine yönelik iç denetim faaliyetleri
konusunda yapılan ilk çalışmalar arasında Temmuz 2000 tarihinde Bankacılık Gözetimine
İlişkin Basel Komitesi tarafından yayınlanan “Bankalarda İç Denetim ve Bankacılık Gözetim
Otoritesinin İç ve Dış Denetçiler ile İlişkisi” adlı danışma belgesi gösterilebilir
(http://www.tubitak.gov.tr/).
Tablo 1: İç Denetimin Zaman İçerisinde Değişen Yapısı
Süreç İç Denetimden Beklenen Faydalar
1950'li Yıllar İşletme varlıklarının korunması
1960'lı Yıllar İşletme verilerinin güvenilirliğinin denetlenmesi
1970'li Yıllar Uygunluk denetiminin yapılması
1980'li Yıllar İşletme etkinliğinin denetlenmesi
1990'lı Yıllar İşletme amaçlarına ulaşılması
2000'li Yıllar İşletmeye artı değer katma
Kaynak: Mehmet Ünsal Memiş, “Etkin ve Başarılı İç Denetim İçin Gerekli Koşullar”, Mali
Çözüm Dergisi, Sayı: 85, Ocak – Şubat, 2008, s. 80.
9
Anlatılan yasal düzenlemelerin yanında iç denetimin gösterdiği değişim eğilimi de

önemsenmelidir. Tabloda da görüldüğü üzere iç denetim sürekli bir değişim göstererek
2000’li yıllardan itibaren tüm işletme yapısını ve faaliyetlerini kapsayan ve işletmeye değer
katmayı hedefleyen bir yapı haline dönüşmüştür.
BÖLÜM KAYNAKLARI
Adiloğlu, Burcu, İç Denetim Süreci ve Kontrol Prosedürleri, Türkmen Kitabevi, İstanbul

2011.
Akpınar, Yakup, “610 Nolu Uluslararası Denetim Standardı Hükümleri İle Türkiye
Uygulamaları Çerçevesinde İç Denetim ve İç Denetim Çalışmaları”, Trakya Üniversitesi
Sosyal Bilimler Dergisi, Cilt: 12, Sayı: 2, 2010, s. 174 – 200.
Cumhuriyet Üniversitesi İç Denetim Birimi, “İç Denetim”,

http://www.cumhuriyet.edu.tr/icdenetimbirimi.php?Id=30, (E. T.: 16.09.2012).
Çavuşoğlu, Mustafa ve Osman Duru, “İç Denetim”, Siyasal Vakfı Bülteni Araştırma Notları,
http://www.tubitak.gov.tr/tubitak_content_files//icdenetim/ekutuphane/makale_cavusoglu.pdf
, (E. T.: 12.09.2012), s. 15 – 20.
T.C. Maliye Bakanlığı, “İç Kontrolün Tarihçesi”,

http://www.maliye.gov.tr/Kontrol%20Dokmanlar/%C4%B0%C3%A7%20Kontrol%C3%BC
n%20Tarih%C3%A7esi.pdf, (E. T.: 16.09.2012).
https://na.theiia.org/
Memiş, Mehmet Ünsal, “Etkin ve Başarılı İç Denetim İçin Gerekli Koşullar”, Mali Çözüm
Dergisi, Sayı: 85, Ocak – Şubat, 2008, s. 75 – 92.
National Commission on Fraudulent Financial Reporting, Report Of The National

Commission On Fraudulent Financial Reporting, 1987.
Selimoğlu, Seval Kardeş, Özbirecikli, Mehmet, Uzay, Şaban, Kurt, Ganite, Alagöz, Ali ve
Serap Yanık, Muhasebe Denetimi, 3. Baskı, Gazi Kitabevi, İstanbul 2011.
10
Şahin, Elif Ayşe, “Kamu Mali Karar Alma Süreçlerinin Etkinliği ve İç Denetim Fonksiyonu”,
Süleyman Demirel Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Maliye ABD., Yüksek Lisans
Tezi, Isparta 2007.
Tanç, Ahmet, “Risk Odaklı İç Denetim Yaklaşımı ve Tekstil Sektöründe Bilgisayar Destekli
Bir Uygulama”, Erciyes Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, İşletme ABD., Doktora Tezi,
Kayseri 2009.
The Institute of Internal Auditors, Definition of Internal Auditing,

https://na.theiia.org/standards-guidance/mandatory-guidance/Pages/Definition-of-Internal-
Auditing.aspx, (E. T.: 08.09.2012).
Türkiye Bilimsel ve Teknolojik Araştırma Kurumu, “Tarihsel Gelişim”,

http://www.tubitak.gov.tr/sid/1623/pid/1620/index.htm;jsessionid=AFC8785CAAECE63D82
45B657DF6C983B, (E. T.: 16.09.2012).
Türkiye İç Denetim Enstitüsü ve The IIA Research Foundation, Uluslararası İç Denetim

Standartları Mesleki Uygulama Çerçevesi (2007’deki Değişikliklerle), Ankara 2008.
Uzay, Şaban, İşletmelerde İç Kontrol Sistemini İncelemenin Bağımsız Dış Denetim Karar
Sürecindeki Yeri ve Türkiye’deki Denetim Firmalarına Yönelik Bir Araştırma, Sermaye
Piyasası Kurulu Yayın No:132, Ankara 1999.
5018 Sayılı Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanunu, Resmi Gazete: 24.12.2003/25326,
http://www.maliye.gov.tr/Sayfalar/Kanunlar.aspx, (E. T.: 16.09.2012)
ÇALIŞMA SORULARI
1-) Aşağıdakilerden hangisi iç denetimin tanımında belirtilen özellikleri arasında yer almaz?
a) İç Denetim, bir kurumun faaliyetlerini geliştirmek ve onlara değer katmak amacını güder.
b) Bağımsız ve objektif bir güvence ve danışmanlık faaliyetidir.
11
c) İç denetim, kurumun risk yönetim, kontrol ve yönetişim süreçlerinin etkinliğini

değerlendirmek ve geliştirmek amacını güder.
d) Sistemli ve disiplinli bir yaklaşım getirerek kurumun amaçlarına ulaşmasına yardımcı olur.
e) İşletme faaliyetlerini yönetmek.
2-) Aşağıdakilerden hangisi iç denetim mesleğinin standartlarını belirleyen kuruluşlar

arasında yer almaktadır?
a) Treadway Komisyonu
b) Uluslararası İç Denetim Enstitüsü (IIA)
c) Watergate Komisyonu
d) SOX
e) COSO
3-) Aşağıdaki durumlardan hangisinde bir denetçinin objektifliğini yitirmesi olasılığı vardır?
a) Bir denetçi, büyük bir müşteriye yapılan yeni bir elektronik veri değişimi bağlantısına dair
prosedürleri, bu bağlantı uygulamaya sokulmadan önce incelemektedir.
b) Eski bir satınalma asistanı, iç denetim birimine transfer edildikten dört ay sonra, satınalma
ile ilgili iç kontrolleri incelemektedir.
c) Bir denetçi, bir servis kuruluşuyla, bordroların ve personel sosyal haklarının işlenmesi
hakkında yapılan bir sözleşme için kontrol standartları ve performans ölçütleri tavsiye
etmektedir.
d) Bir bordro muhasebe personeli, küçük motorların fiziksel stokunun kontrolünde bir
denetçiye yardımcı olmaktadır.
e) İç denetçi, risk yönetim sürecini değerlendirirken birim personelinden destek almıştır.
12
4-) İç denetçinin yaptığı aşağıdaki faaliyetlerden hangisi, denetçi bağımsızlığına aykırı bir
uygulama olabilir?
a) Risk yönetimi danışmanlığı.
b) Ürün geliştirme ekip liderliği.
c) Etik savunuculuğu.
d) Dış denetim irtibat yetkilisi.
e) Kurumsal Yönetim Danışmanlığı
5-) Aşağıdakilerden hangisi Uluslararası İç Denetim Enstitüsü (IIA) ve Avrupa İç Denetçiler

Konfederasyonu (ECIIA)’ nun kuruluş amaçları arasında yer almaz?
a) İç denetim mesleğinin standartlarını belirlemek.
b) İç denetim ile ilgili araştırma ve geliştirme çalışmaları yapmak.
c) Bağımsız denetim şirketlerinin denetçilerine yönelik mesleki standartlar oluşturmak.
d) Toplantılar düzenlemek suretiyle iç denetim konusunda uluslararası iş birliği sağlamak.
e) İç denetim konusunda ülkeler arası eşgüdüm sağlamak.
13
Denetim Teorisi
7.Hafta
Ders İçerikleri
(IMD703)
İçerik Sorumlusu:
1
Edirne-2013



All rights reserved

2
HEDEFLER
ŞİRKETLERDE SUİSTİMALİN ÖNLENMESİ
7.1. ŞİRKET TANIMI VE AMAÇLARI
7.2. SUİSTİMAL (HİLE / YOLSUZLUK) TANIMINA GENEL BAKIŞ
7.3. HİLENİN ÖZELLİKLERİ VE İLİŞKİ KOMBİNASYONLARI
7.4. HATA VE HİLE ARASINDAKİ FARK
7.5. İŞLETMELERDE YOLSUZLUK NEDENLERİ
7.1. ŞİRKET TANIMI VE AMAÇLARI
İşletme tanım olarak; gerçek ya da tüzel kişilerin ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla

üretim faktörlerini bir organizasyon içinde bir araya getirip, ekonomik değeri olan mal ya da
hizmet üretmek ve kar elde etme şartıyla pazarlamak üzere faaliyetlerini sürdüren iktisadi,
teknik ve hukuki birimdir. Bu tanımdan yola çıkılarak bir takım özellikler geliştirilmiştir. Bu
özellikler şu şekilde belirtilebilir (Mucuk, 2005: 26) İktisadi mal ve hizmetlerin üretimini
gerçekleştirmek için işlemekte oluşu İktisadi mal ve hizmetlerin üretiminin gerçekleştirilmesi
için gerekli teknik ve üretim faktörlerinin uygun ortamda bir araya getirilmiş olmasıdır.
 Başkalarının ihtiyacını karşılarken sahibine kar sağlama amacının bulunması

 Varlığını sürdürmek ve büyümek için çaba sarf eden dinamik ve kompleks
(karmaşık) bir yapıya sahip olması
İşletme için yapılan bu açıklamalardan sonra ortak ve genel bir tanıma gidilebilir.
Belirli bir ölçüde kar elde etmek ya da hizmet oluşturmak amacıyla, üretim faktörlerini
(sermaye, emek, doğal kaynaklar) bilinçli, uyumlu ve sistemleri olarak bir araya getiren ve
toplumun ihtiyaç duyduğu mal ve hizmetleri üreten ya da pazarlayan ekonomik ve sosyal
kuruluşlara işletme denir (Sabuncuoğlu ve Tokol, 1995: 9).
 Kar elde etme: Kar, ekonomik amaçlar silsilesinin ilk basamağını oluşturur.
Kar, işletme sahiplerini, yöneticileri ve diğer çalışanları, harekete geçiren en
3
önemli güdüdür. Çünkü işletme daha çok kar elde ettiği müddetçe işletme
sahibini ve onun sermayesini ve diğer paydaş grupların gelirlerini artıracaktır
(Dinçer, 1994: 71).
 Büyüme: İşletmelerin ekonomik bir amacı olarak büyüme, belli bir zaman
süreci içinde belli bir ölçekten başlayarak yapısını oluşturan maddi ve benzeri
unsurlarda meydana gelen niceliksel bir niteliksel bir dizi değişim ve gelişim
faaliyetidir. Bu faaliyet karlarda, satışlarda, pazar payında ve üretimdeki
artışlar şeklinde de kendini gösterir (Mucuk, 2005: 29). Günümüzde büyümek
artık bir zorunluluk haline gelmiştir. Çünkü büyümenin amacı, işletmenin ve
çevrenin baskılarına karşı koyma ve çevreye daha iyi uyum sağlayabilmesidir.
Böylece işletme pazarların genişletilmesine ve geliştirilmesine cevap vererek
bir rekabet ortamında bulunan diğer firmalarla mücadele eder ve amacına
ulaşmak imkanına kavuşur (Eren, 1991: 88).
 Süreklilik: İşletmenin hayatının devam etmesi karlılık ve büyümesinin
sürekliliğine bağlıdır. Bu ise aynı zamanda işletmenin amaçlarındaki
istikrarının göstergesidir. Ancak her zaman karlılığını ve büyüme amacını
gerçekleştiren işletmelerin hayatta kalacakları tezi doğru değildir. Çünkü bazı
karlı olan işletmeler faaliyetlerini sona erdirebilir veya başka işletmelerle
birleşebilirler. Süreklilik amacının gerçekleşebilmesi için işletmelerin
gelecekte ortaya çıkabilecek tehlikelere karşı hazırlıklı olması gerekir.Sürekli
olarak değişen çevre, aynı zamanda belirsizlikler ortamıdır. Bu belirsizlikler,
işletmenin hayatının devam etmesini zora sokan risklerle doludur. İşletmenin
varlığını tehdit eden bu dış çevre riskleri ya işletmenin iradesi dışında meydana
gelen tehlikelerden ya da bir fırsatı yakalamak ümit ve çabasıyla işletmenin
göze aldığı tehlikeden kaynaklanabilir. Bu sebeple işletmelerde esnek
davranabilmek ve esnek yapıya sahip olmak zorunda olmaktadırlar. Bu esnek
yapı ise işletmenin büyüme ve kar etmesine hizmet eden bir araç rolü
oynamaktadır (Dinçer, 1996: 78,79).
 Sosyal amaçlar: Tek bir alana odaklanmak ve sadece kar maksimizasyonunu
hedef almak işletmeleri toplumdan soyutlar ve böylece gelecek zamanda
4
işletmenin sürekliliği tehlikeye düşebilmektedir. İşletme bu ekonomik

amaçlarını gerçekleştirilebilmesi için sosyal amaçları da dikkate almalıdır.
7.2. SUİSTİMAL (HİLE / YOLSUZLUK) TANIMINA GENEL BAKIŞ
Bir kişi veya bir kurumun, yasa dışı şekilde çıkar elde etmesini iki farklı yolu vardır.
Bunlardan ilki; kişinin başına tabanca dayayarak, parasını vermesini zor yoluyla istemektedir.
Bu eyleme genellikle hırsızlık veya soygun denir. Diğer bir yol da çeşitli oyunlarla,
sahtekarlıkla veya aldatma yöntemleriyle kişi ve kurumun varlığını ele geçirmektir. Bu
eyleme de genellikle hile veya yolsuzluk adı verilir (Bozkurt, 2009: 4). Ancak yolsuzluk
olayları sonucu zararlar hırsızlıktan kaynaklananlara göre daha fazladır. Çünkü yolsuzluk
eyleminde yapılan işlemlerin karmaşıklığından tespiti zor ve zaman almaktadır. Hırsızlıkta
eylem basit ve fiilidir ve bu nedenle kolaylıkla suçluya ulaşılır. Türk Dil Kurumu’nda (TDK)
“hile” kelimesinin iki farklı anlamı vardır. İlk anlamı, “Birini aldatmak, yanıltmak için
yapılan düzen, dolap, oyun, desise, entrika” ikinci anlamı ise “Çıkar sağlamak için bir şeye
değersiz bir şey katma”dır.
Sertifikalı Hile Denetçileri Birliği, ACFE (Association of Certified Fraud Examiners)

2010 yılında yayınladığı “Mesleki Hile ve Suistimal” başlıklı raporunda hileyi şu şekilde
tanımlamaktadır; “Bir kişinin görevini, çalıştığı iş yerinin kaynaklarını ve varlıklarını, kasıtlı
olarak kötüye kullanarak ya da yanlış uygulayarak kişisel zenginleşmesi için kullanmasıdır.”
SAS (Statement of Auditing Standarts) No: 82’de hile; olacakların farkında olarak finansal
tabloların raporlanmasında veya finansal tablolarda yer alan varlıkların üzerine de bilgi ve
belge saklanması veya ilave edilmesi olarak tanımlanmıştır (Bayraklı vd., 2012: 50).
Hile; sahtekarlık, yolsuzluk, usulsüzlük gibi düzensizlikler, kasıtlı olarak yapılan

yanlışlıklardır. Hile, işletme personeli, yönetimden sorumlu kişiler ya da üçüncü kişilerin
bilinçli olarak menfaat sağlamak amacıyla aldatma içeren davranışlarda bulunmasıdır
(Güredin, 2007:134). Daha geniş bir ifade ile de hile, “muhasebe ile ilgili olayın oluşumu,
belgelenmesi, kaydedilmesi ve işletme ile ilgili çıkar çevrelerine rapor edilmesi aşamasında
kötü niyetle, ilgili çıkar çevrelerinin bilgisi dışında ve onları maddi zarara uğratacak şekilde
basılı ve dijital ortamda ulusal ve uluslararası mevzuata aykırı davranmak, davranmaya teşvik
etmek veya böyle bir ortamda suça iştirak etmektir” (Çalıyurt, 2007: 2002).
5
Hile birçok tanımı olan bir kelimedir. Bunlardan önemli olanları aşağıdaki gibi
belirtilebilir (Singleton ve Singleton, 2010: 40);
 Suç olarak hile; kişinin yanlış beyanı veya çeşitli yollarla kendi lehine çıkar elde
etmek amacıyla, yaratıcılık yeteneği ile kullandığı tüm araçları kapsayan bir terim
olarak belirtilen hile,
 Kurumsal açıdan hile; bir işletmeye karşı işlenmiş her türlü sahtekarlık eylemi
olarak belirtilen hile,
 Yönetim açısından hile; işletme içinde yönetici pozisyonunda görev yapan
çalışanlar tarafından, kurumsal ya da birimlerinin performanslarını yüksek
göstermek, terfi, promosyon veya prim gibi ekonomik teşvikler almak veya statü
elde etmek amacıyla gerçekleştirilen hileli raporlama eylemleri olarak belirtilen
hile.
7.3. HİLENİN ÖZELLİKLERİ VE İLİŞKİ KOMBİNASYONLARI
Hile, suçluların ve kurbanların arasındaki çeşitli ilişki kombinasyonlarından oluşabilir:
 Çalışanların işletmelere karşı yaptıkları hileler; Fatura hileleri, harcama

tutarlarında değişiklik, nakit varlığın ya da fikri telif hakkının çalınması, sahte
muhasebe kayıt işlemleri
 İşletmelerin yatırımcılara, müşterilere ve çalışanlarına karşı yaptıkları hileler;
hileli finansal raporlama, gerçek mal yerine taklitlerinin satılması, çalışanların
sigorta primlerinin kuruma ödenmemesi
 Finansal kuruluşlara karşı yapılan hileler; kayıp ve çalıntı kredi ve banka hesap
kartlarının kullanılması, çek hileleri, hileli sigortalama işlemleri
 Devlet ve kurumlarına karşı yapılan hileler; sosyal sigorta primleri üzerine yapılan
hileler, vergi kaçakçılığı
 Büyük kurum ve kuruluşlara karşı yapılan hileler; Kara para aklama, kurumsal
kimlik hileleri
6
 E – suçlar; teknoloji ve bilgisayar yöntemleri ile gerçekleştirilen kimlik bilgisi

hırsızlığı, telif hakları hırsızlığı, işletmelerin bilgi sistemlerinin hacklenmesi gibi
yöntemlerle gerçekleştirilen hileler
Açıklamalara sonuç olarak hile kavramında genel olarak şu özellikler bulunmaktadır

(Bozkurt, 2009: 60):
 Hile eylemi, hileyi yapan tarafından gizlice sürdürülen bir faaliyettir.

 Hile eyleminde, hilekarın kendisine yarar sağlama aracı vardır.
 Kesinlikle kasıt unsuru bulunmaktadır.
 Kurban bir şekilde aldatılır.
 Her durumda hile eyleminde kurban kişi ya da işletme zarar görür.
İşletmelerde yaşanan hileler muhasebe sistemini ve bunun sonucunda finansal

tablolarda çeşitli tahrifatlarla yatırımcı ve finansal tablo kullanıcılarını yanılttığı için daha çok
güvenilirlik ilkesi zedelenmektedir. Hilenin ilk ve en önemli unsuru, olmazsa olmazı
güvendir. Aldatılan kişi, aldatan kişiye güven duymadığı sürece, kimse kimseyi dolandıramaz.
Güven olmadan hilenin gerçekleşmesi mümkün değildir (Çelik, 2007: 32). Hile ile güven
düzeyi doğru orantılı hareket etmektedir. İşletmede bir çalışana duyulan güven arttıkça, onun
hile yapma olasılığı da artmaktadır. Bu nedenle işletmelerde en güvenilir kişiler, yüksek
tutarlı hile yapmaya aday olan kişilerdir. Dolayısıyla çalışana anlamsız ve ölçüsüz güven ya
da yetki vermek hileye davetiye çıkarmaktadır. Bunun yerine güvenmekle birlikte çalışanı
kontrol altında da tutmak gerekmektedir (Bozkurt, 2009: 28). Finansal tabloları kullananları
yanıltmak amacıyla yapılan hile ve yolsuzluklar aşağıdaki gibi gerçekleştirilirler (Güredin,
2007: 127):
 Faaliyet sonuçlarını etkilemek amacıyla özellikle dönem sonuna yakın tarihlerden

gerçek dışı yevmiye kayıtları yapmak
 Tahakkuk eden kıymet hareketlerine ilişkin işlem ve olayları kayıt dışı bırakmak
veya zamanından önce kaydetmek veya gelecek dönemlerin başarısını etkileme
amacıyla ertelemek
7
 Muhasebe tahminlerini uygun olmayan bir biçimde yaparak hesap bakiyelerini

ertelemek
 Finansal tablo kalemlerini etkileyebilecek bilgileri gizlemek veya açıklamamak ya
da yanıltıcı bir biçimde açıklamak
 Karmaşık işlemlere girişerek finansal durumu ve faaliyet sonuçlarını değiştirmeyi
amaçlamak
 Önemli ve olağan dışı işlemlere ilişkin kayıtları değiştirmek
Sözlük anlamıyla hata kavramı Türkçe sözlükteki kelime anlamı olarak, istemeyerek
ve bilmeyerek yapılan yanlış, kusur, yanılma, yanılgı olarak ifade edilmiştir. Muhasebe bilimi
için hata, finansal tablolarda ve muhasebe kayıtlarında yapılan matematiksel yanlışlıklar ya da
muhasebe ilkelerinin uygulanmasında gözden kaçma ve gerçek verilerin istem dışı yanlış
beyanlarıdır (Çatıkkaş ve Çalış, 2007: 190).
Hatalar;
 Matematiksel hatalar,
 Muhasebe politikalarının yanlış uygulanması, bilgilerin yanlış yorumlanması,
dikkatten kaçması veya
 Kasti hatalar şeklinde olabilir” (Sermaye Piyasası Kurulu Seri:XI, No: 25, Madde
473). Buradaki kasti hatalar terimi olarak açıklanan ifade muhasebe hilesidir.
İlgili tebliğde muhasebe hilesi olarak bir terim tanımlanmadığından, hile faktörü
kasti olarak ifade edilip değinilmiştir.
Güredin (2007: 133)'e göre hataların genel olarak nedenleri şunlardır:
 Finansal tabloların düzenlenmesinde kullanılan muhasebe verilerinin

toplanmasında veya işlenmesinde personelin yanlışlık yapması
 Personelin muhasebe tahminlerinin (şüpheli alacak karşılığı, stok değer düşüklüğü
karşılığı, amortisman hesaplanması vb.) hatalı olmasına yol açabilecek olayları ve
verileri gözden kaçırması veya dikkate almaması ile ortaya çıkan yanlış muhasebe
tahminleri
 Personelin muhasebe ilkelerini uygularken tutar ya da açıklama konularında
yanlışlık yapması
8
7.4. HATA VE HİLE ARASINDAKİ FARK
Muhasebe hata ve hilelerinin ayrımında ilk önemli unsur kasıttır. Finansal tablolara
yanlış bilgi verilmesine neden olan hareketin muhasebe hatası mı hilesi mi olduğu sorusuna
içerisinde kasıt öğesi barındırmasına göre cevap verilebilir. Muhasebe hataları bilgisizlik,
dikkatsizlik ve ihmalden dolayı kasti olmayan nedenler ile meydana gelirken muhasebe
hileleri ise bilinçli olarak ve kasten gerçekleştirilmektedir. Doğal ve politik tehlikeler, yazılım
hataları, donanım arızaları, dikkatsizlik gibi kasıtlı olmayan davranışlardan kaynaklanan
hatalar ile hilelerden kaynaklanan olaylar muhasebe sistemlerini sürekli olarak tehdit ederek,
işletme amaçlarına ulaşılmasının önünde önemli engeller yaratmaktadır. Hata, unutkanlık,
dikkatsizlik veya bilgisizlik yüzünden muhasebe ile ilgili işlem, kayıt ve hesaplarda yapılan
yanlışlıklardır. Hataların oluşmasında herhangi bir kasıt söz konusu değildir.
Muhasebe hata ve hilelerinin ayrımında ikinci önemli nokta ise çıkar sağlama
amacıdır. Bir işlemin düzensiz olarak kaydedilmesindeki kastın nedeni çıkar sağlamaktır.
Hilede ise kasıt vardır ve çok daha profesyonel bir şekilde gerçekleştirilirler. Gerçekleştirme
şekli de hilenin amacına göre değişir. Hilenin amacı vergi tasarrufu sağlamaktan başlayıp,
özellikle işletmenin durumunun iyi olmadığı durumlarda kredi kaynaklarına daha iyi
ulaşabilmek için şirketin olduğundan daha iyi gösterilmesine kadar uzanır. Halka açık
şirketlerde hisse senedinin piyasa değerini değiştirmek ve üzerinden spekülasyon yapmak
veya azınlıkta kalan ortakların aleyhine ağırlıklı ortak lehine düzenleme yapmak hilelerin
gerçek kaynağıdır (Kaval, 2005: 65).
Hatalar; bilgisizlik, dikkatsizlik ve ihmalde kaynaklanan istem dışı yapılan

yanlışlıklardır. Diğer bir ifade ile hata yapanlar birbirlerine zarar verirler ama kendi
menfaatleri yoktur. Ancak hile yapanlar başkalarına zarar verirken kendileri menfaat elde
etmek amacındadırlar (Dumanoğlu, 2005: 348). Muhasebe hata ve hilelerinin ayrımında
temel unsurun kasıt olmasının dışında muhasebe sisteminde meydana gelen düzensizliklerin
muhasebe hatası ya da hilesi olarak ayırımında aşağıdaki ilkelerden de faydalanılabilir:
 Düzensizliğin sürekli devam etmesi ve aynı yönde olması durumunda muhasebe

hilesi,
9
 Küçük işletmelerde, büyük tutarlarda düzensizliklerin görülmesinde muhasebe

hilesi; büyük işletmelerde az tutarlarda düzensizliklerin görülmesinde muhasebe
hatası,
 Hesabın karşıtı ile düzensizliğin hemen anlaşılması imkanına karşın, düzensizliğin
giderilmesi için yeni bir yanlışın yapılması halinde muhasebe hilesi,
 Düzensizliğin, bir kişinin veya grubun yararına, diğer kişi ve grupların da zararına
olması halinde muhasebe hilesinin varlığı kabul edilmektedir.
7.5. İŞLETMELERDE YOLSUZLUK NEDENLERİ
Muhasebe hilelerinin amaçları hileyi gerçekleştiren kişiye göre farklılık

göstermektedir. İşletme çalışanlarının yaptıkları muhasebe hilelerinde hırsızlık ve
dolandırıcılık yoluyla varlık edinmelerin gizlenmesi amaçlanırken, işletme yöneticileri
tarafından yapılan hilelerde ise işletme karını yüksek göstermek, fazla prim almak, kişi ve
kurumlar zararına, kendilerine veya işletmeye çıkar sağlamak, diğer ortakları yanıltmak sureti
ile teşvik, indirim ve avantajlı kredilerden yararlanmak amacıyla muhasebe hilelerine
başvururlar.
Güredin’e göre hilenin ortaya çıkış nedenleri şu şekildedir (Güredin, 2007: 134);
 Finansal tabloların hazırlandığı destekleyici belgelerde veya muhasebe kayıtlarında

oynama, değişiklik, tahrifat, düzenbazlık yapmak ve/veya gerçeğe aykırı belge
düzenleme
 Olayları, işlemleri ve diğer önemli bilgileri kasıtlı olarak kayıt dışı bırakarak
finansal tablolara yansıtmama veya çarpıtarak yanıltıcı biçimde yansıtma
 Tutar, sınıflandırma, değerleme, sunum veya tam açıklama ile ilgili muhasebe
ilkelerinin kasıtlı olarak yanlış uygulanması
Kriminolojik açıdan beyaz yakalı suçlar diğer suçlar gibi en iyi şekilde üç faktörle
açıklanabilir: suçluya motivasyon sağlanması, uygun hedefin varlığı ve yeteri derecede
10
koruyucu (kontrol sistemi) bulunmamasıdır. Bu (beyaz yaka) suçu için genel bir tanımlama
olup işlenen suçun fırsat ve motivasyon unsurlar içerdiği varsayılmaktadır (Ramamoorti,
2008: 521)
BASKI FIRSAT
HAKLI GÖSTERME
Baskı Unsuru
Türk Dil Kurumu güncel Türkçe sözlükteki ifadesiyle baskı; belirli ruhsal etkinlik ve
süreçleri, kişinin isteği dışından bilinçaltına itmesi veya bu itilenlerin bilince çıkmasını
önleme durumu olarak ifade edilmiştir.
Denetçiler, baskı faktörünü genellikle ekonomik çıkar elde etmek için bireyin
arzularından kaynaklanan aç gözlülük cazibesi olarak tanımlamıştır (Buchholz, 2012: 110).
Yöneticilerin veya diğer çalışanların hile yapmaları konusunda onları teşvik eden nedenler
veya hile yapmaları için üzerlerinde baskılar olabilir. Bir yandan insanlar yaptıkları eylemler
için zihinlerinde bahaneler bulurken, diğer yandan onları bu şekilde davranmaya iten bir
güdünün olması gereklidir. Bu konuda güç önemli ve etkili bir güdüdür. Güç, aile üyelerinin
veya meslektaşların gözlerinde saygınlık ve itibar kazanma olarak açıklanabilir. Diğer bir
güdeleyen unsur ise hırs tutkusunun tatmin edilmek istenmesidir (Emir, 2008: 118).
11
Genelleme yapmak gerekirse baskı unsurlarını 3 ana grupta toplamak mümkündür

(Bozkurt, 2000: 92):
 Mali içerikli baskılar: En temel ve en fazla etkisi yaşanan baskı türüdür. Kişilerin
çeşitli nedenlerle paraya ihtiyaç duymaları sonucunda yaşanır. Bu tür baskılara örnek
olarak:
- Para hırsı ve aç gözlülük
- Güzel yaşama arzusu
- Tutarı yüksek kişisel borçlanmalar
- Yüksek tutarlı sağlık masrafları
- Acil mali sıkıntılar
 Kötü alışkanlıklardan doğan baskılar: Bu tür baskılar, mali içerikli baskılarla bağlantılı
özellikler taşımaktadırlar. Kişinin kumarbaz olması ve uyuşturucu veya alkol
bağımlısı olması, gece hayatına düşkünlük gibi kötü alışkanlıklar hileyi doğurabilecek
nedenler arasında sayılmaktadır. Hileyi motive eden unsurlar arasında bu tür
alışkanlıklar en kötü tür olarak kabul edilmektedir. Çocuğuna veya kocasına
uyuşturucu ya da içki parası götürebilmek için yolsuzluk yapan kadın çalışanlar, çok
başarılı çalışma hayatı olduğu halde kumar tutkusu nedeniyle yolsuzluk yapan yönetici
örnekleri çoktur (Bozkurt, 2000: 92).
 İşle ilgili baskılar: Yöneticileri veya diğer çalışanları hileli davranışta bulunma
yönünde güdüleyen unsurlara karlılık hedeflemesi, performansa dayalı ücretlendirme
gibi örnekler de verilebilir (Küçük ve Uzay, 2009: 244).
Bunlar dışında bu tür baskılara örnekler şunlardır:
o İşletmeden memnun olmayan çalışanların kendilerini gösterme isteği
o İşletme yönetiminden memnun olmayanların işverene saldırma veya öç alma isteği
o Maaş dışında prim vb. ek ödemeleri kazanma isteği
o İşletmenin ulaşılması güç, gerçekçi olmayan hedeflerin gerçekleşmesini istemesi
o İşletme karlılığının ekonomik, endüstriyel faktörler nedeniyle tehlikeye girmesi
Fırsat Unsuru
Hile üçgeninin üçayağı içinde işletmenin üzerinde fazlasıyla etkili olabileceği

unsurdur. Fırsat unsuru genelde hile eylemini önlemeye yönelik iç kontroldeki ve ahlak
politikalarındaki zayıflıklar üzerinde kuruludur. Fırsat, çalışanların tarafından işletme
12
içerisinde hileleri gerçekleştirmek için müsait bir ortamın mevcut olduğunun hissedilmesidir.
Etkin olmayan iç kontrol sistemi işletme çalışanları için en büyük fırsattır. Personelin yetkileri
dışındaki varlıklara, bilgiler ve bilgisayar sistemlerine erişimi, sadece hilelerin
gerçekleştirilmesi için değil, aynı zamanda gerçekleştirilen hilelerin gizlenmesi için de
fırsatlar yaratır (Coenen, 2008: 12).
Yapılan araştırmalar göstermiştir ki bir işletmede uzun yıllar çalışmış çalışanlar ve

yöneticiler hile yapmaya daha eğilimlidir. Bu çalışan kişiler uzun süre aynı yerde çalıştıkları
için organizasyonun bütün yönlerini, eksiklerini ve özellikle iç kontrollerinin zayıf noktalarını
hile yapabilecek kadar yeterli bilgiye ulaşmıştır (Singleton ve Singleton, 2010: 46).
Kontrollerin olmayışı ya da kontrol sayısının ve kalitesinin düşük olması hile için

fırsat ortamı yaratır. Örneğin varlıkların korunması için bir sistem oluşturulur ama kontroller
eksiktir. Bu boşluğun farkında olan hile yapma adayı hiçbir zorluk yaşamadan hile eylemini
gerçekleştirip istediğini alabilir. Hile yapma fikri, beyne düştüğünde düşünce düzeyinde olup,
işletmede uygun ortam fırsatı yakalandığında eylem gerçekleşir. İşletmede yukarıdaki örneğin
tam tersi biçimde etkin bir kontrol mekanizmasının olduğunu bilen kişi, hile yaparsa
yakalanma olasılığının yüksek olduğunu düşünen bir çalışan kolaylıkla hile yapmaya
yönelmemektedir. Bu nedenle hile fikri olan kişi yakalanmamak için hile eylemine başvurmaz
ve sadece fikirde kalır.
Bir işletmede hilenin doğmasını sağlayan fırsat unsurları aşağıdaki gibi sıralanabilir
(Bozkurt, 2000: 92):
 İşletmede hileli hareketleri önleyecek ya da ortaya çıkartabilecek bir kontrol
yapısının zayıf olması
 Zayıf ahlak politikaları
 Üçüncü kişilerle ve ortaklarla yapılan gizli anlaşmalar
 Çalışanların yaptıkları işlerin kalitesini değerlemede yetersizlik
 Hile yapanların cezalandırılacağı disiplinli bir ortamın sağlanmaması
 İşletmede çalışanlar arasında bilgi akışının zayıf olması
 Tepe yönetiminde var olan cahillik, umursamazlık ve yetenek eksikliği
 Sağlıklı denetim çalışmalarının olmaması
13
Haklı Gösterme Unsuru
SAS 99’da varlıkların zimmetine ilişkin bölümde yer alan rasyonalleştirme olarak
tabir edilen haklı gösterme çalışanlarda en yaygın olan hile faktörüdür. İşletmenin
işlemlerinde hoşnutsuzluk veya çalışanların davranışlarında tatminsizlik olarak ifade
edilebilmektedir (Buchholz, 2012: 112).
Hile üçgenin üçüncü ayağı, hile yapanın işlediği suçu haklı gösterecek savunma
mekanizmasını gerçekleştirmesidir. Her hile eyleminin öncesinde hile yapan kişi kendini haklı
gösterme çabasını ve geliştirdiği gerekçeleri kendi içinde dile getirerek ilk başta hileyi
kendine içselleştirir ve meşrulaştırır.
Haklı gösterme unsurunda, hile yapan kişi davranışları konusunda, kendini kendine
haklı olduğu konusunda inandırır. Hile yapan kişi işverenin bu tutarı kendisine borçlu olduğu
konusunda kendi kendini ikna eder (Buchholz, 2012: 112).
Yönetimin kontrollerle ve ahlaki davranışlarla ilgili tutumu çalışanların ve

yöneticilerin varlıkları çalma bahanelerini arttırır. Şayet yönetim müşterileri sıkıştırmak,
saldırgan satış politikalarının izlemek, aşırı fiyatlandırma yapmak ve hileli davranmak yoluyla
müşterilerini aldatıyorsa, o işletmede çalışanlar da mesailerini olduğundan fazla gösterme,
giderlerini şişirme, varlıkları zimmete geçirme gibi yolsuzlukları kendileri için hak sayarlar
(Güredin, 2007: 137).
Her hile yapanın kendini haklı gösterme çabası ve buna göre geliştirdiği gerekçeleri
vardır. Bu gerekçelerden bazıları şunlardır (Bozkurt, 2009: 34):
 Parayı borç almıştım, daha sonra ödeyecektim.

 Bu, işletmeye yaptıklarımın karşılığıdır.
 Bu olay sonucu kimse incinmedi.
 Bu parayı iyi bir amaç için almıştım.
 Yaptığımın suç olduğunu bilmiyordum.
 İşletme bunu hak etmişti.
14
 İşletmenin vergi kaçırması nedeniyle zaten benim olan bir şeyi aldım.
 Herkes yapıyor ben neden yapmayayım.
 Bu olayı işletme ve çalışanlar için yaptım.
5. İŞLETME YÖNETİMLERİNİN YOLSUZLUK YAPMA NEDENLERİ
Yöneticiler her ne kadar belirli bir ücret karşılığında çalışıyorsa da verdikleri kararları
işletmenin sahiplerinin, hissedarlarının ne kadar kar payı alacaklarından çalışanlara ne kadar
ödeneceğine üretim miktarının ne miktarda olacağına kadar her türlü ayrıntıyı düşünmek
zorunda olan kişilerdir. İşletme yöneticileri, her ne kadar işletmelere olan sorumluluklarını
yerine getirmeye çalışsa da bilgisizlik, dikkatsizlik, ihmal ve çeşitli aksaklıklar gibi çeşitli
kısıtlamalar nedeniyle veya yöneticilerin dürüst ve etik olmayan kasıtlı davranışlarından
dolayı finansal raporlar yanıltıcı olabilir (Çıtak, 2009: 24, 25). Yönetim hileleri, hileli finansal
raporlama ya da yaratıcı muhasebe teknikleriyle işletmenin finansal raporlarında değişiklikler
yapılarak olduğundan iyi ya da kötü gösterilme şeklindedir. İşletmenin finansal
performansının iyi gösterilmesi işletmelere vergi yükümlülüğünü artırsa da daha fazla kar
olduğundan dolayı kredi bulmasını kolaylaştıracak ve halka açık bir işletme ise hisse
senetlerini daha hızlı satacaktır. Kısaca amaç daha hızlı ve daha az maliyetli finansman
politikasıdır.
Finansal performansı olduğundan daha düşük göstermekteki amaç ise vergi

yükümlülüğünü daha aza indirmektir. İşletme karı daha düşük gösterilerek daha az vergi
ödenecektir. Devlet daha az vergi geliri elde ettiğinden toplum zarar görecek, suni kar
nedeniyle hisse senedi satın almadan dolayı potansiyel yatırımcılar zarar görecektir. Yönetim
hileleri, yöneticilerin finansal tabloları kullanarak bu tablolara güvenip hareket eden
hissedarları, kredi vericileri ve diğer kişileri aldatmasıdır. Bu aldatmalar çoğu zaman kasıtlı
hileli beyanlar vererek ya da finansal tablo açıklamalarını ya da tutarlarını eksik göstererek
yapılabilmektedir. (Nipoli, 2010: 14). İşletme yöneticileri aşağıda sıralanan bir takım
düşüncelerle işletme aleyhinde hile eylemlerine girişebilirler:
 İşletmeden haksız prim ve ikramiye alma isteği

 İşletme yöneticilerinin kendilerine hesap sorulamayacağına dair inanışları
15
 İşletme kasasına ait bir kazancı kendi şahsi mal varlığına aktarma isteği
 İşletmenin rakipleriyle anlaşmalar yaparak işletme aleyhine menfaat temini
 İşletme sahiplerinin baskısını azaltmak amacıyla işletmenin mali durumunu
olduğundan daha iyi gösterme isteği
 Daha yüksek ücretlerle ve diğer maddi imkanlarıyla başka bir şirkete transfer
olma durumunda kendini çok başarılı gösterme isteği
Yöneticileri hileli işlemlere iten nedenlere örnek verilirse;
 Yaptıkları işlemler nedeniyle kendilerine bir çıkar sağlamaları

 Yöneticilerin bulundukları konum gereği kayıtlar üzerindeki düzenlemeleri çeşitli
muhasebe hileleri ile kolayca yapılabilmeleri
 Yaptıkları hileli işlemler nedeniyle yakalanmayacaklarını düşünmeleri
 Aşırı rekabete dayanan baskılarla yüz yüze kalmaları. (Kurt, 2013)
BU HAFTANIN DERS NOTU PROF.DR.KIYMET ÇALIYURT DANIŞMALIĞINDA

TRAKYA ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ İŞLETME
ANABİLİMDALINDA SELÇUK KURT TARAFINDAN HAZIRLANAN VE 2013
YILINDA TAMAMLANAN HENÜZ YAYINLANMAMIŞ “HALKA AÇIK
İŞLETMELERDEN MUHASEBE HİLE ÖRNEKLERİ VE ÇÖZÜM ÖNERİLERİ”
TEZİNDEN UZAKTAN EĞİTİM MUHASEBE VE DENETİM YÜKSEK LİSANS
ÖĞRENCİLERİ İÇİN DERLENMİŞTİR. İZİNSİZ BASILAMAZ, ÇOĞALTILAMAZ VE
KULLANILAMAZ.
KURT Selçuk (2013) Halka Açık İşletmelerden Muhasebe Hile Örnekleri ve Çözüm
Önerileri, Trakya Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü İşletme Bilim Dalı Yayınlanmamış
Yüksek Lisans Tezi, Edirne.
KAYNAKLAR
ABDİOĞLU, Hasan (2007): “Vergi Denetiminde Kırmızı Bayrakların Kullanımı” Muhasebe
ve Finansman Dergisi, Sayı:36, Ekim 2007
ABDİOĞLU, Hasan (2007): “Hilelerin Önlenmesi Ve Ortaya Çıkarılmasına Yönelik Proaktif
Yaklaşımlar”, Muhasebe ve Denetime Bakış, Mayıs 2007.
16
AKKAŞ, Murat Engin (2007); “Denetimde Benford Kanunu’nun Uygulanması”, Gazi

Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Cilt:9, No:1
ARTUNÇ, Burak (2002); “Özel Amaçlı Varlıklar ve Bilanço Dışı Muhasebeleştirme Yöntemi
Olarak Kullanımları”, Sermaye Piyasası Kurulu Yeterlilik Etüdü
ARZOVA, S. Burak (2003); “İşletmelerde Çalışanlar Tarafından Yapılan Hilelerin Kırmızı
Bayraklar Yoluyla İzlenmesi”, Muhasebe ve Finansman Dergisi, sayı 20
BAYRAKLI H. Hüseyin; ERKAN Mehmet ve ELİTAŞ Cemal (2012): Muhasebe ve Vergi
Denetiminde Muhasebe Hata ve Hileleri, 1.Baskı, Ekin Basım Yayım Dağıtım, Bursa
BEKTÖRE, Sabri (2003); “Muhasebe Mesleği, Etik ve Enron Olayı”, Anadolu Üniversitesi
İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Cilt:XIX, Sayı: 1 – 2
BAYAZITLI, Ercan (2002); “Sürekli Denetim: Geleceğin Denetimi”, Muhasebe ve Denetime
Bakış Dergisi, Şubat 2002.
BOZKURT, Nejat (2000); “İşletme Çalışanları Tarafından Yapılan Hileleri Doğuran
Nedenler”, Yaklaşım Dergisi, Yıl 8, Sayı 92
BOZKURT Nejat (2009): İşletmelerin Kara Deliği Hile Çalışan Hileleri, 1. Basım, Alfa
Basım Yayım, İstanbul
BUCHHOLZ, K. Alexander (2012); “Sas 99: Deconstructing The Fraud Triangle and Some
Classroom Suggestions”, Journal of Leadership Accountability and Ethics, Vol:9, No:2
BUCKHOFF, Thomas, CLİFTON James (2004); “Exotic Embezzling; İnvestigating Off
Book Fraud Journal Of Schemes” Financial Crime, Vol 1. No.
CANKAR, İsa (2006); “Denetimin Yeni Paradigması: Sürekli Denetim” Sayıştay Dergisi,
Sayı: 61
ÇALIYURT, TUNCA Kıymet (2007); “Muhasebe Hile Eğitiminde Uluslararası Gelişmeler
Ve Türkiye Açısından Değerlendirme”, XVI. Türkiye Muhasebe Eğitimi Sempozyumu, 23 – 27
Mayıs 2007, Antalya
ÇALIYURT Kıymet ve IDOWU Sam (2012) Emerging Fraud : Fraud Cases from
Emerging Economies, (Büyüyen Yolsuzluk: Gelişen Ekonomilerden Yolsuzluk Örnekleri),
Springer.
ÇALGAN Erkan (2008): Muhasebe Denetimi, İSMMO Yayınları, Yayın No:113, İstanbul
ÇATIKKAŞ, Özgür ve YURTSEVER, Gürdoğan (2007); “Türkiye Uygulamaları Açısından
Denetim Komiteleri Üzerine Bir Değerlendirme”, Mali Çözüm Dergisi, Sayı:81
ÇITAK, Nermin (2009); “Yaratıcı Muhasebe Hileli Finansal Raporlama mıdır?” Mali Çözüm
Dergisi, Sayı 91
COENEN Tracy (2008): Essentials Of Corporate Fraud, John Wiley and Sons İnc, New
York
17
DİNÇER Ömer (1996): İşletme Yönetimi, 1. Baskı, Beta Basım Yayım, İstanbul
DUMANOĞLU, Sezai (2005); “Hata ve Hile Ayrımı; Hile Denetimi” Marmara Üniversitesi
İİBF Dergisi, Cilt 10 Sayı 1
EMİR, Murat (2008); “Hile Denetimi” Mali Çözüm Dergisi, Sayı 86, Mart – Nisan 2008
ERDOĞAN, Melih (2001); “Muhasebe Hilelerinin Ortaya Çıkarılmasında Benford Yasası”,
Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Ocak 2001
EREN Erol (1991): Yönetim ve Organizasyon, İstanbul Üniversitesi İşletme Fakültesi
Yayınları, İstanbul.
GÜREDİN Ersin (2007): Denetim ve Güvence Hizmetleri SMMM ve YMM’lere
YÖNELİK İLKELER ve TEKNİKLER, 11. Bası, İstanbul, Arıkan Yayın
GÖKCAN H. Tahsin (2008): Görevi Kötüye Kullanma, Banka Zimmeti, İrtikap, Rüşvet
Suçları ve Kamu İdaresine Karşı İşlenen Suçlar, 1. Baskı, Seçkin Yayıncılık, Ankara
HEALY Paul M. Ve Krishna G. Palepu (2003); “The Fall of Enron”, Journal of Economic
Perspectives, Volume 17, No 2
JENKİNS Gregory (2003): The Enron Collapse, Pearson Education, New Jersey.
KANDEMİR, Canol ve Sağlar Jale (2007): “Enron Olayı: Muhasebe Hilesi mi, Sistem Hatası
mı?” Çukurova Üniversitesi İİBF Dergisi, Cilt:11 Sayı 1, Haziran 2007
KANDEMİR, Canol ve KANDEMİR, Şenol (2012): “Muhasebe Hilelerini Önlemede Çözüm
Yolu Olarak Kullanılacak Stratejilerin Bileşenleri” Mali Çözüm Dergisi, Sayı 111, Mayıs –
Haziran 2012
KAVAL Hasan (2005): Muhasebe Denetimi Uluslararası Finansal Raporlama
Standartları Uygulama Örnekleriyle, 1. Baskı, Gazi Kitabevi, Ankara
KURT Selçuk (2013) Halka Açık İşletmelerden Muhasebe Hile Örnekleri ve Çözüm
Önerileri, Trakya Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü İşletme Bilim Dalı Yayınlanmamış
Yüksek Lisans Tezi, Edirne.
KÜÇÜK, Ergün ve UZAY, Şaban (2009); “Hileli Finansal Raporlamanın Oluşumu ve
Doğurduğu Sorunlar” Erciyes Üniversitesi İİBF Dergisi, Sayı 32
MARŞAP, Beyhan; KURT, Ganite ve UÇMA, Tuğba (2012); “Sürekli Denetimin
Gerektirdiği İç Denetim Faaliyetleri Açısından Stratejik Yönetim Muhasebesinin Gerekliliği”
Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Sayı: 2012/4
MUCUK İsmet (2005): Modern İşletmecilik, Gözden geçirilmiş 15. Basım, Türkmen
Kitabevi, İstanbul
NİPOLİ, Thomas P. http://www.osc.state.ny.us/localgov/pubs/red_flags_fraud.pdf
18
ÖZKUL ULUCAN Fatma; PEKTEKİN, Pınar (2009); “Muhasebe Yolsuzluklarının

Tespitinde Adli Muhasebecinin Rolü ve Veri Madenciliği Tekniklerinin Kullanılması”,
Muhasebe ve Bilim Dünyası Dergisi, Sayı 2009/4
ÖZKUL ULUCAN Fatma ve ÖZDEMİR ALMALI Zehra (2011): İşletmelerde Hile Riski
Yönetimi, Yöneticiler İçin Temel Uygulama Adımları, 1. Baskı, Beta Basım, İstanbul
PEHLİVANLI Davut (2011): Hile Denetimi, Metodoloji ve Raporlama, 1. Baskı, Beta
Yayıncılık, İstanbul
RAMAMARTİ Sridhar (2008); “The Psychology and Sociology Of Fraud: İnterating The
Behavioral Sciences Component İnto Fraud And Forensic Accounting Curricula” Issues in
Accounting Education, Vol 23, No.4
REZAEE, Zabihollah; ELAM, Rick ve SHARBATOGHLİE Ahmad (2001); “Continous
Auditing: The Audit Of The Future”, Managerial Auditing Journal, Vol.16, No.3
REZAEE Zabihallah (2002): Financial Statement Fraud, Prevention And Detection, John
Wiley and Sons İnc.
SABUNCUOĞLU Zeyyat ve TOKOL Tuncer (1995); İşletme, 1. Baskı, Rote Ofset, Bursa
SARITAŞ, Hatice (2009) “İhaleye Fesat Karıştırma ve Edimin İfasına Fesat Karıştırma
Suçları” Sayıştay Dergisi, Sayı 73
SELİMOĞLU Kardeş Seval ve UZAY Şaban (2008): Muhasebe Denetimi, 1. Baskı, Gazi
Kitabevi, Ankara
STIGLITZ E. Joseph (2003): 90’ların Yükselişi; Dünyanın En Parlak 10 Yılının Hikayesi,
1. Baskı, CSA Yayın Ajansı, İstanbul
SÜER Ayça Zeynep (2004): Muhasebe Uygulamalarında Enron Vakasının Yeri Ve
Önemi Ve Ülkemiz Muhasebe Uygulamaları Üzerindeki Etkisi, 1. Baskı, İSMMMO
Yayınları, İstanbul
TERZİ, Serkan ve KASAP, Murat (2007); “Hile Denetiminde Benford Yasası’nın
Kullanımı”, Dayanışma Dergisi, Sayı 100
TORAMAN, Cengiz (2002); “Enron Olayı ve Bu Olaydan Çıkarılması Gereken Dersler”,
Muhasebe ve Finansman Dergisi, Sayı:15
TOROSLU Nevzat (2001): Ceza Hukuku, 1. Baskı Savaş Yayınevi, Ankara
ÜNAL, Oğuz Kürşat (2006); “Sahte Fatura ve Faturadan Doğan Sorumluluklar”, Gazi
Üniversitesi, Hukuk Fakültesi Dergisi, Sayı 1
VONA Leonard (2008): Fraud Risk Assessment: Building A Fraud Audit Program, John
Wiley and Sonc İnc. New York.
WELLS Joseph T. (2008): Principles of Fraud Examination, John Wiley and Sonc İnc.
New York.
19
WELLS Joseph T. (2011): Corporate Fraud Handbook Prevention And Detection, John
Wiley and Sonc İnc. New York.
ACFE, 2012 Report to the Nations on Occupational Fraud & Abuse Report
www.acfe.org
SORULAR
1) Şirketler aşağıdakilerden hangisini amaçlamaz?

a- büyüme
b- süreklilik
c- hisse değerini maksimize etme
d- sektörde en bilinen marka olma
e- hiçbiri
2) Aşağıdakilerden hangisi hilenin unsurlarındandır?

a-Hile eylemi, hileyi yapan tarafından gizlice sürdürülen bir faaliyettir.
b-Hile eyleminde, hilekarın kendisine yarar sağlama aracı vardır.
c-Kesinlikle kasıt unsuru bulunmaktadır.
d-Kurban bir şekilde aldatılır.
e-Hepsi
3) İş dünyasında yolsuzlukların engellenmesi ve farkındalık oluşturmak için çalışan ve

Uluslarararası Yolsuzluk İnceleme Uzmanlığı Sertifikasyonunu veren sivil toplum
örgütü hangisidir?
a- Dünya Etik Örgütü
b- Dünya Ahlak Örgütü
20
c- Uluslararası Yolsuzluk İnceleme Uzmanları Birliği (ACFE)

d- Türkiye Denetim Örgütü
e- Hiçbiri
4) Yönetim, işletmede hangi nedenlerden dolayı hile yapabilir?
a- Terfi elde etmek,
b- Kurumsal ya da birimlerin performanslarını yüksek göstermek,
c- Promosyon veya prim gibi ekonomik teşvikler almak,
d- Statü elde etmek,
e- Hepsi
5) Hata ile hile arasındaki en önemli fark nedir?

a- zaman
b- bakış açısı
c- duygu
d- kasıt
e- hiçbiri
6) Hile üçgenindeki bir unsur olan baskıya aşağıdakilerden hangisi örnek gösterilebilir?
a- Güzel yaşama arzusu
b- Tutarı yüksek kişisel borçlanmalar
c- Yüksek tutarlı sağlık masrafları
d- Acil mali sıkıntılar
e- Hepsi
7) “Fırsat, çalışanların tarafından işletme içerisinde hileleri gerçekleştirmek için müsait bir
ortamın mevcut olduğunun hissedilmesidir.” ifadesi sizce doğru mudur?
a- eksiktir
b- yanlıştır
c- doğrudur
d- müşteriye göre değişir
e- hepsi
8) “Parayı borç almıştım, daha sonra ödeyecektim”, “İşletme bunu hak etmişti” söylemleri
sizce kime ait olabilir?
a- bir polise
b- bir denetçiye
c- yolsuzluk (hile) yapmış ve yakalandıktan sonra ifade veren bir suçluya
d- bir müdüre
21
e- kimseye
9) “Yapılan araştırmalar göstermiştir ki bir işletmede uzun yıllar çalışmış çalışanlar ve
yöneticiler hile yapmaya daha eğilimlidir” cümlesi doğru mudur?
a- evet
b- hayır
c- bazen
d- nadiren
e- hiçbiri
22
Denetim Teorisi
8.Hafta
Ders İçerikleri
(IMD703)
İçerik Sorumlusu:
Edirne-2013
1

All rights reserved
2
HEDEFLER
8.1. DENETİM PLANLAMASININ AŞAMALARI
8.2. MÜŞTERİ İŞLETMENİN TANINMASI
8.2.1. MÜŞTERİNİN SEÇİLMESİ VE İŞİN KABUL EDİLMESİ
8.2.2. MÜŞTERİ İLE SÖZLEŞME YAPILMASI
3
8.1. DENETİM PLANLAMASININ AŞAMALARI
Denetim süreci birbirini zincirleme izleyen çeşitli safhalardan oluşur.

Bu süreç müşteri seçimi ve işin kabulü ile başlar, denetim çalışmalarının
yürütülmesi ile devam eder ve denetim görüşünün raporlanarak
açıklanması ile sona erer. Denetim çalışmalarının yoğunluğu ve zorluk
derecesi yürütülen denetimin o işletmede yapılan ilk denetim veya
yinelenen bir denetim olmasına bağlıdır. Yinelenen denetimlerde iş
yoğunluğu ve denetimin zorluk derecesi düşükken, ilk defa denetlenen bir
işletmede yürütülen denetim çalışmaları daha zor ve yoğundur. Müşteri
işletmenin ilk defa denetlenmesi durumunda bazı ek çalışmalara
gereksinim vardır. Bu ek çalışmaların başında hesaplarla ilgili dönembaşı
bakiyelerinin doğruluğunun araştırılması gelir. Hesapların açılış
bakiyelerinin o dönemin finansal tablolarına doğrudan etki yapacağı
dikkate alınarak, bu bakiyelerin doğruluğu, gerekirse birkaç faaliyet
dönemi de geriye gidilerek araştırılmalıdır.
Denetçi özellikle duran maddi varlıklar, patentler, tahvil borçları gibi,

bakiyeleri dönemden döneme aktarılan bilanço hesaplarında bu
incelemesini yoğunlaştırmalıdır. Müşterinin geçen yıl başka denetçi
tarafından denetlenmiş olması halinde, yeni denetçiler kendilerinden
önceki denetçilerden bilgi almalı ve özellikle bilanço hesapları ile ilgili
olarak geçen dönemlerde düzenlenmiş çalışma kağıtlarını gözden
geçirmelidir.
Denetim süreci 3 ana safhadan oluşur. Bu safhalar;
(a) denetim faaliyetlerinin planlanması safhası,
(b) denetim programının yürütülmesi safhası
(c) denetçi bulgularının ve yargısının raporlaması safhasıdır.
4
Denetim faaliyetine başlanabilmesi için ilk önce denetim görevinin

alınmış olması gerekir. Denetim işletmesi kendi politikası doğrultusunda
müşteri seçimi yaparak denetim işini alır. Denetim görevinin kabul edildiği
müşteriye gönderilecek bir “denetim anlaşması mektubu” ile teyit edilir.
Bu mektup müşteri işletme ile denetim işletmesi arasındaki iş ilişkisinin
açıkça ortaya konması ve denetim görevinin kapsamını ve koşullarını
belirtmesi açısından çok önemlidir. Denetim anlaşma mektubunun müşteri
işletme tarafından imzalanarak denetim işletmesine geri gönderilmesi ile
denetim işi alınmış olur. Bu işlemlerin tamamlanmasından sonra denetim
sürecinin birinci safhası olan denetim planlamasına geçilir. (Güredin, 2007,
177-178)
Çalışma alanı standartlarından birincisine göre “denetim çalışması

yeterli şekilde planlanmalı ve varsa, yardımcılar gerektiği şekilde
gözlenmelidir.” Denetimi planlama, denetim amacına ulaşmak için sıra ile
yapılacak işlerin düzenlenmesidir. Denetim planlaması, tasarlanan denetim
uygulaması ve kapsamı hakkında genel bir stratejinin oluşturulmasıdır.
Denetim planlamasının niteliğini, kapsamını ve zamanlamasını etkileyen
başlıca faktörler, denetçinin müşterisinin işi konusunda bilgisi, denetçinin
müşterisini denetlemede geçirdiği deneyim ve müşterinin işinin büyüklük
derecesi oluşturmaktadır. Denetim planlamasını oluşturan işlemler ve
sırası şöyledir:
1) Müşteri hakkında bilgi toplama,
2) Denetim çalışmalarını bölümleme,
3) İç kontrol sistemi hakkında bilgi edinme ve kontrol riskini

değerlendirme,
4) Önemlilik düzeyini belirleme,
5) Denetim riski düzeyini belirleme,
5
6) Denetim amaçlarını belirleme,
7) Denetim programının taslağını yazma,
8) Denetim süresini ve zamanını belirleme,
9) Denetim personelini görevlendirme. (Kepekçi, 1996, 33)
8.2. MÜŞTERİ İŞLETMENİN TANINMASI
Genel Kabul Görmüş Denetim Standartlarına ve Uluslararası
Denetim Standartlarına göre, müşterinin kabul edilmesinden önce

haklarında gerekli araştırmaların yapılması gerekiyor. Yeni bir müşterinin
seçiminde veya mevcut bir müşteri ile çalışmaya devam etme konusunda
karar verirken, firmanın bağımsızlığı, uzmanlık alanı kapsamında hizmet
verebilme kabiliyeti ve müşteri işletmenin yöneticilerinin dürüstlüğü göz
önüne alınmalıdır.
Denetim firmaları, özellikle yeni müşteri ile yapılacak denetim

anlaşmasının, denetim firmasına yükleyebileceği denetim riskini dikkate
alırlar. Yeni denetim anlaşmasının getireceği denetim riskinin, kabul
edilebilecek düzeyden fazla tahmin edilmesi durumunda, denetim firması
bu görevi kabul etmez.
Denetim firmaları veya denetçiler, işi kabul etmeleri halinde,

yüklenecekleri riskleri tahmin edebilmek ve denetim kapsamı ile
planlanmasını belirlemek amacıyla gerekli ön araştırmaları yapmak
zorundadırlar. Bu araştırmalarda aşağıdaki işlemler yapılır:
- işletmenin geçmişi genel olarak incelenir,
6
- işletmenin içinde bulunduğu sektör ve sektördeki yeri hakkında bilgi

toplanır,
- çıkar çevresiyle olan ilişkileri incelenir. Özellikle devlet kurumları ile olan
ilişkileri incelenir.
- işletmenin finansal tabloları incelenerek, finansal durumu ve faaliyet

sonuçları hakkında bilgi sahibi olunmaya çalışılır,
- tepe yöneticilerinin dürüstlüğü ve yasadışı faaliyetlerde bulunup

bulunmadığı araştırılır ve denetim işlemine bakışları belirlenir,
- denetimin hangi amaçla istendiği öğrenilir,
- müşterinin kabul edilmesinin, denetçinin toplumdaki itibarına olan etkileri

araştırılır,
- varsa önceki denetçi ile görüşme yapılır,
- işletmede yapılacak denetim faaliyetinde bağımsızlık ilkesini zedeleyecek

bir durumun var olup olmadığı araştırılır,
- işletmenin muhasebe sistemi genel olarak incelenerek, denetim

çalışmalarına olan etkisi ortaya konur.
Müşteri ile ilgili araştırma yaparken toplanması ve saklanması yararlı

olacak temel bilgiler şunlardan oluşmaktadır.
a) Genel Bilgiler,
- şirketin unvanı,
- hissedarlar ve hisse nispetleri,
- faaliyet konusu,
7
- işyerlerinin adresleri,
- özetlenmiş mali bilgiler, (sermaye, ihtiyatlar, vergi öncesi kar, cirolar)
- organizasyon şeması.
b) Personel Durumu
- ödeme metodu
- yan ödemeler
- personel sayısı ve dağılımı
c) Muhasebe Departmanı
- muhasebe personeli sayısı,
- muhasebe organizasyonu şeması,
- idari ve muhasebe prosedürleri,
- hesap planı,
- muhasebe uygulama araçlarının tespiti,
- yönetime verilen raporlar,
- iç kontrol organizasyonun durumu,
ç) Satışlar
- satış cirosunun mamullere göre dağılımı,
- satış ve tahsil metotları,
8
- satış sözleşmesi ile ihracat dosyalarının düzeni,
- ortalama müşteri sayısı,
- kendi grubuna dahil şirketlere satışlar.
d) Satın Alma
- yıllık satınalmanın parasal değeri,
- satıcıların sayısı,
- satınalma departmanının çalışma usulü,
- ithalat dosyalarının düzeni,
- kendi grubuna dahil şirketlerden satınalmalar.
e) Envanter
- envanter sayımının metodu,
- fiziki sayımın süresi,
- fiziki sayımın denetimi.
f) Sabit Kıymetlerin Durumu
- yıllara göre dağılımı,
- değer kayıpları,
- sayımların kontrolü
g) üretim faaliyetlerinin içeriği
9
ğ) maliyet sistemlerinin saptanması
h) şirket borç ve alacaklarının durumu
ı) vergi iadesi ve diğer resmi kuruluşlarla olan ilişkileri
i) son iki yıl bilanço ve kar/zarar tablolarının fotokopileri
j) özel bilgiler
İşletme hakkında bilgi toplarken, finansal bilgilerin yanı sıra finansal

olmayan her türlü bilgiye ulaşılmaya çalışılır. Denetçi, üsteleneceği görevi
tam bağımsız olarak ve uzmanlık alanı içinde uygun bir biçimde yerine
getirmekte tereddüt ederse, hiç düşünmeden bu görevi iade etmesi
gerekir. Denetçi, uygun olduğu takdirde, bu iş için bir meslektaşını müşteri
işletmeye, tavsiye edebilir.
8.2.1. MÜŞTERİNİN SEÇİLMESİ VE İŞİN KABUL EDİLMESİ
Önceki Denetçi ile Tanışma
Müşteri işletme seçimini yapmış olan denetçi, işletmeyi daha önce

denetleyen denetçiden alınacak bilgilerin, kendisi için çok önemli bilgiler
olacağını bilmelidir. Genel kabul görmüş denetim standartlarına göre,
önceki denetçiye başvurabilmek için mutlaka müşterinin onayının alınması
gerekir. Bu onay alındıktan sonra, eski denetçiye başvurulabilir. Onay
alınmaması durumu işin reddedilmesi için yeterli bir sebeptir. Eğer önceki
denetçi ile görüşme onayı alınırsa, bu denetçiden aşağıdaki bilgilerin
edinilmesine çalışılır:
- yönetimin dürüstlüğü,
10
- muhasebe ilkelerinin ve denetim işlemlerinin uygulanmasında yönetim ile

anlaşmazlık olup olmadığı,
- önceki denetçiye göre denetçi değişikliğinin nedenleri.
Sermaye piyasası mevzuatına göre: “bağımsız denetimin görevinin

herhangi bir nedenle sürdürülmemesi halinde bu görev, müşteri
tarafından, listeden seçilen bir başka bağımsız denetim kuruluşuna
önerilir. Bu bağımsız denetim kuruluşu öneriyi kabul etmeden önce, görevi
devredecek olan bağımsız denetim kuruluşundan, görevin
sürdürülememesi nedenleri ile işin kabulünü etkileyebilecek bilgileri 15
gün içinde yazılı olarak alır. Yapılacak görüşmede, ilgili ortak baş
denetçilerin bulunması şarttır. Görüşme sonuçları tutanakla tespit edilir.
Sözü geçen görüşmenin herhangi bir sebeple gerçekleşmemesi veya
istenilen bilgilerin verilmemesi veya fesih veya çekilme durumlarında
kendisine görev önerilen bağımsız denetim kuruluşu, görevi kabulden önce
Kurul’ dan uygun görüş almak zorundadır.” (Çalgan ve diğerleri, 2008)
8.2.2. Müşteri ile Sözleşme Yapılması
Denetim Sözleşmesi
Müşteri işletme hakkında, ön araştırmalarda bulunduktan sonra ve

varsa önceki denetçi ile görüşme yaptıktan sonra işin alınması ya da
alınmaması kararı verilir. İşletme, müşteri seçimi politikasına uygun
bulunmuşsa, iki taraf arasında bir sözleşme yapılması gerekir. Denetim
sözleşmesinde genel olarak aşağıdaki konulara yer verilir:
- sözleşmeyi yapan taraflar,
- yapılan sözleşmenin amacı,
11
- denetim çalışmasının kapsamı belirtilir ve bu çalışmanın, Genel Kabul

Görmüş Denetim Standartlarına uygun bir şekilde yürütüleceği,
- denetimin başlama ve bitiş tarihleri,
- finansal tabloların işletme yönetiminin sorumluluğunda olduğu,
- finansal tablolar düzenlenirken esas alınan finansal raporlama

standartları,
- denetimin bağımsız denetim çalışması sonucunda, sözleşme gereğince

düzenlenecek diğer rapor türleri,
- bağımsız denetimin örnekleme yöntemiyle yapılan testlere dayanması ve

iç kontrol sistemindeki sınırlamalar nedeniyle, bazı önemli yanlışlıkların
ortaya çıkarılamaması gibi kaçınılmaz bir riskin söz konusu olduğu,
- bağımsız denetimle ilgili olarak istenen her türlü kayıt, doküman ve diğer
bilgilere sınırsız bir şekilde erişimin gerekliliği,
- denetimin yapılacağı yer,
- denetim kapsamına alınacak süre ve dönem,
- denetim amacının; hataları bulmak, yolsuzlukları ortaya çıkarmak

olmadığı, amacın sadece finansal tabloların dürüstlüğü hakkında bir görüş
bildirmek olduğu,
- raporun teslim edileceği tarih,
- bağımsız denetimden sorumlu ekibin unvanları, öngörülen çalışma

süreleri,
- denetim ücretinin hesaplanması ve ödeme esasları. (Çalgan ve diğerleri,

2008)
12
KAYNAKLAR
Çalgan ve diğerleri: Muhasebe Denetimi, İSMMMO Yayınları No 113,

İstanbul, 2008
Güredin; Ersin: Denetim ve Güvence Hizmetleri, 11.Baskı, 2007, İstanbul.
Kepekçi, Celal: Bağımsız Denetim, Lazer Ofset, Mart 1996.
SORULAR:
1)Denetim görevinin kabul edildiği nasıl anlaşılır?
a- müşteri yönetimin sözü
b- denetim ekibinin oluşturulması
c- denetim anlaşması mektubunun imzalanması
d- müşterinin denetim ofisine görüşmeye gelmesi
e- hepsi
2) Aşağıdaki aşamalardan hangisi denetim planlamasında kullanılan

işlemlerdendir?
a- Denetim riski düzeyini belirleme,
b- Denetim amaçlarını belirleme,
c- Denetim programının taslağını yazma,
d- Denetim süresini ve zamanını belirleme,
e- Hepsi
3) Bir işletmeyi ilk defa denetleyecek olan bağımsız denetçinin, eski

denetçi ile görüşmesi için müşteriden izin almasına gerek var mıdır?
a) evet
13
b) hayır
c) bazen
d) duruma göre değişir
e) hiçbiri
4) Denetim sözleşmesi imzalandıktan sonra nereye gönderilir?
a- müşteri işletmeye
b- denetim şirketine
c- SPK ya
d- TURMOB a
e- Hiçbiri
5) Denetim sözleşmesinde aşağıdakilerden hangisi yoktur?
a- denetçi görüşü
b- sözleşme tarihi
c- gerçekleştirilecek denetim çeşidi
d- denetim esnasında muhasebe belgelerine erişime kısıtlamanın kabul

edileceği
e- hiçbiri
14
Denetim Teorisi
9.Hafta
Ders İçerikleri
(IMD703)
İçerik Sorumlusu:
Edirne-2013
1

All rights reserved
2
HEDEFLER
9.DENETİM KANITLARI
9.1. Denetim Kanıtı Nedir?
9.2. Denetim Kanıtı Toplama Teknikleri
9.2.1. Fiziksel İnceleme
9.2.2. Çalışma Tekrarı
9.2.3. Belgeleme
9.2.4. Belgeye Dayalı Kanıtın Güvenilirliliği
9.2.5. Denetim Amaçlarıyla Bağlantılı Belgeye Dayanan Kanıt
9.2.6. Doğrulama
9.2.7. Analitik Prosedür
9.2.8. İşletme Personelinin Beyanı
9.2.9. Gözlemleme
9.3. KANIT TÜRLERİNİN GÜVENİLİRLİĞİ
3
9.1. DENETİM KANITI NEDİR?
Denetim kanıtı, denetlenen bilgilerin önceden belirlenmiş ölçütlere

uygunluk derecesini belirlemek amacıyla denetçi tarafından kullanılan her
türlü bilgi, belge ve kayıtlardır. (Bozkurt, 1998, 53)
Denetçi, denetlenen işletmenin mali tablolarında yapılacak her türlü

açıklamanın doğruluğunu kontrol etmek için denetim teknikleriyle kanıt
toplar. Denetçi kabul edilebilir bir denetim görüşüne ulaşmadan önce
yeterli sayıda uygun ve güvenilir kanıt toplamalıdır. Denetçi kanıt toplama
işini, denetim süreci boyunca devam ettirir.(Çalgan ve diğerleri, 2008, 69)
9.2. DENETİM KANITI TOPLAMA TEKNİKLERİ
Denetim prosedürlerinin idaresinde denetimci birçok değişik türde

denetim kanıtını inceler. Ele alınan amaçlar için kanıt, aşağıdaki
türlerde sınıflandırılır:
 Fiziki inceleme
 Gözlem tekniği
 Doğrulama tekniği
 Soruşturma tekniği
 Kayıt sistemini yeniden inceleme tekniği,
 Yeniden hesaplama tekniği,
 Belge inceleme tekniği,
 Göz atma tekniği,
 Analitik inceleme tekniği,
 Derinlemesine araştırma tekniği,
4
 İlgili hesaplar arasında ilişki kurma tekniği. (Çalgan ve diğerleri,

2008, 76)
9.2.1. Fiziki İnceleme
Fiziki inceleme denetimcinin maddi varlıkları incelemesi ve

hesaplaması için gereken nispeten güvenilir bir tür kanıttır.
Denetimcinin yükümlülükleri, denetimcinin bir kişinin varlıklarını
fiziksel olarak gözden geçirmesi durumunda birçok olay içerir. Kasa
bakiyesini hesaplamak, envanter ve menkul kıymetleri incelemek ve
maddi duran varlıkları incelemek buna bazı örneklerdir. Bu tür kanıt
başlıca varlık var olduğunda güvence sağlar. Envanteri incelemek
gibi bazı örneklerde, fiziksel inceleme eskimiş ve durgun öğeleri
teşhis ederken kanıtın değerlendirilmesini sağlar. Bunun tersine
fiziksel inceleme mülkiyet amacına çok az ya da hiç güvence
sağlayamaz. (Hacettepe Üniversitesi, Denetim Dersi notları)
9.2.2. Çalışma Tekrarı
Yeniden ifada denetimci bilgileri yeniden hesaplar ve muhasebe

sistemindeki bilgi transferini çözümler. Bu tür kanıta örnekler duran
varlıkların amortisman giderlerini ve birikmiş faizi yeniden
hesaplamayı içerir. Çalışma tekrarı ayrıca yardımcı büyük defterin
hesap bakiyesi ile mutabakatını, ödemesini ve yevmiye defterindeki
kayıtların büyük deftere geçirilmesinin doğrulanmasını içerir. Çünkü
denetimci bu tür kanıtı yaratır ve bu kanıt yüksek derecede güvenilir
bulunur. (Hacettepe Üniversitesi, Denetim Dersi notları)
5
9.2.3. Belgeleme
Belgeye dayanan kanıt denetimcinin müşterinin muhasebe verisi

(yevmiye ve büyük defter gibi) ve tamamlayıcı delile ait konunun
(çek, fatura vs.) incelemesi ile bağlantılıdır. Birçok denetim
yükümlülüklerinde belgeleme denetimci tarafından toplanan bir yığın
kanıtın mutabakatının yapılmasıdır. (Hacettepe Üniversitesi, Denetim
Dersi notları)
9.2.4. Belgeye Dayalı Kanıtın Güvenilirliliği
Özellikle dış kaynaklardan sağlanan kanıtlar içten sağlananlardan

çoğunlukla daha güvenilir kabul edilmiştir. Örnek olarak fark, içten
ve dıştan belgeler olarak ayırt edilebilir. Dahili belgeler işletmenin
(oluşun) içinden çıkar ve beslenir; bu, bu tip belgelerin müşterinin
örgütünün dışında hiçbir kurumun bunları göremeyeceğidir.
Örnekler, iki suret kopya satış faturaları ve nakliyat belgeleri
malzeme istek formu ve maliyet dağıtım tablolarını içerir. Harici
belgeler iki biçimdedir: işletmenin (oluşun) içinden çıkan ama
işletmenin (oluşun) dışındaki kaynaklara dağıtılan belgeler ve oluşun
dışında meydana gelen fakat müşterinin kayıtlarında dahil edilen
belgeler. İlk baştakinin örnekleri müşterinin tahsilatı ile dönen
havale haberlerini ve maaş çeklerini içerirken, ikinciye örnekler
banka hesap özeti ve satış faturalarını içerir. (Hacettepe Üniversitesi,
Denetim Dersi notları)
6
Genel olarak harici kanıt dahili kanıttan daha güvenilir görülür.

Çünkü ya bir üçüncü kişi başlatmış ya da yeniden incelemiştir. Buna
rağmen bu harici ve dahili belgelerdeki güvenilirlilik farkı görecelidir.
İyi iç kontrolden geçmiş dahili belgelerin çok güvenilir olması
muhtemeldir. Tersine harici belgelere personel müşteri tarafından
hile karıştırılabilir ya da belgeler saklanabilir. Eğer bu bir
yükümlülükte olası ise denetimci müşterinin tasarrufundaki harici
belgelerin güvenilirliliğini göz önünde tutmalıdır. Böyle bir durumda
denetimci ayrıca dahili belgelerin güvenilirliliğini de belirleyebilir.
Özet olarak, kanıt belgenin güvenilirliğine karar vermek iyi bir
denetimci yargısını içerir. (Hacettepe Üniversitesi, Denetim Dersi
notları)
9.2.5. Denetim Amaçlarıyla Bağlantılı Belgeye Dayanan Kanıt
Belgeleme hakkındaki ikinci sorun amacın geçerliliği ve eksiksizliği ile

doğrudan ilgilidir ve belgeye dayanan kanıtın incelenmesinde
yöntemin yönüyle de ilgilidir.
Muhasebe kayıtlarını ve kaynak belgelerini (satış faturaları ve

nakliyat belgeleri gibi) test etmenin yönergesi amaçların geçerliliğini
ve eksiksizliliğini test ederken önemlidir. Yemin ile kefil olmak ilk
başta yevmiye defteri ve defter-i kebirden test etmek için kalem
seçmeye ve sonra vurgulanan kaynak belgeyi incelemeye dayanır.
Böylece test etmenin doğrultusu yevmiye defteri veya defter-i
kebirden kaynak belgeye doğrudur. Bu tutum muhasebe hesaplarını
içeren kanıt kalemlerini geçerli yapar. Örneğin, bir denetimci
7
satışların hayali olmadığını garanti etmek için satış yevmiye

defterindeki satış işlemlerini inceleyebilir. Eğer satış yevmiye
defterindeki her satış işleminde uygun kaynak doküman bulunursa
bu satışların geçerli olduğunu gösterir. Kopya etmek ilk başta bir
muhasebe işlemini (bir kaynak belge) seçmek ve daha sonra onu
yevmiye defterinde veya defter-i kebirde izlemektir. Bu durumda
test etmenin yönü kaynak belgelerden yevmiye defterine ya da
defter-i kebire doğrudur. Bu şekildeki yönerge meydana gelen
işlemlerin muhasebe kayıtlarına kayıt edildiğini (eksiksizlik) temin
etmeye yarar. Örneğin eğer denetimci belirli bir nakliyat belgesi
seçer ve onları ilgili satış faturasına kopya ederse sonrada satış
yevmiye defterine, bu sayede denetimci satışların eksiksizliğine dair
kanıta sahip olur.
9.2.6. Doğrulama
Teyit işlemi mali tablolardaki belirli kalemler hakkındaki bilgi için,

istek doğrultusunda bir üçüncü kişinin yanıtını doğrudan iletişimle
alma ve onu değerlendirme işlemine denir. Bu gibi iletişim için
yapılan istekler çoğunlukla denetimcinin adına müşteri tarafından
yazılır. Teyitlerden elde edilen bu kanıt güvenilirliliği bazı
faktörlerden doğrudan etkilenir. Bunlar:
 Teyidin biçimi
 Varlıkla evvelki deneyim
 Teyit edilen bilginin tabiatı
 Muhatabın amacı
8
Teyitler denetimlerde kapsamlı olarak kullanılır. Bunlar genellikle

geçerli amaç için güvenli kanıt sağlar ve mutlak mali tablo
unsurlarını (alacaklılar hesabı gibi) test eder, eksiksiz amaç hakkında
kanıt sağlar. Kotasyon kesinti ve mülkiyet hakkındaki kanıt aynı
zamanda teyitlerden de elde edilebilir. Örneğin denetimci mal
gönderilen kimseye müşterinin envanterinin tahsis edildiğinin
doğrulamak için teyit notu gönderebilir. Dönen teyit notu müşterinin
stoka sahip olduğu kanıtını sağlar. Aşağıdaki tablo, denetimci
tarafından doğrulanan seçilmiş miktarları ve bilgiyi listeler.
Teyit Edilmiş Meblağ veya Bilgi Kaynak Teyit
Kasa Mevcudu Banka
Alıcılar Hesabı Bireysel Müşteri
Konşimento Envanteri Alıcı
Borçlar Hesabı Bireysel Satıcı
Ödenecek Tahviller Tahvil Hamili/ Vekil
Ödenmiş Hisse Senedi Sicil Memuru/ Devir Teslim
Sigorta Teminatı Sigorta Şirketi
Kredi Teminatı Alacaklı
9.2.7. Analitik Prosedür
9
Analitik prosedür denetimdeki önemli kanıt türlerindendir. Analitik

prosedür mali ve mali olmayan veri arasındaki akla yatkın ilişkileri
inceleyen çalışma tarafından yapılmış finansal bilgi değerlendirmesini
içerir. Örneğin, bu yılın alacak hesapları bilançosu önceki yılın
bilançosuyla satışlardaki herhangi bir artış ve düşüş ve diğer iktisadi
etkenler tespit edilerek karşılaştırılabilir. Benzer olarak denetimci
şimdiki yılın brüt kar oranını geçmiş beş yılki brüt kar oranıyla
karşılaştırılabilir. Denetimci bu gibi karşılaştırmaları hem önemli
yanlış beyan içeren kayıtları belirlemek hem de hesap bakiyesini
araştırmasının uygunluğunu ve daha fazla soruşturulması için yapar.
Analitik prosedürler etkin ve verimli biçimdeki kanıtlardır. Analitik
prosedür güvenilirliği
1- hesaplamalarda kullanılan güvenilir ve kullanılabilir veri ve
2- olası ve önceden kestirilebilir ilişkilerin incelemesi işlevine

sahiptir.
9.2.8. İşletme Personelinin Beyanı
İşletme personelinin beyanları sonucu elde edilen bilgiler denetçiler

için kanıt toplamada önemli bir kaynaktır. Denetçi, müşterinin işini
ve içyapısını anlamak için, işletme personelinin beyanına başvurur.
Örnek olarak denetçi stok yöneticisine, hammadde çalınmasını
engellemek için ne gibi kontroller yaptıklarını sorabilir. Denetçi ayrıca
yönetimden sürekli borçlar ile ilgili bilgi de isteyebilir. Bu ifadeler
sonucunda elde edilen bilginin incelenmesinde denetçi deneyimini
kullanarak ifadelerin doğruluğunu sorgulamalıdır. Çünkü bu kanıt
10
bağımsız kaynaklardan elde edilmemiştir, bu yüzden çok güvenilir

sayılmaz, denetçi doğal olarak müşterinin ifadelerini doğrulayıcı
fazladan kanıt elde edebilir. Stok yöneticisi içsel denetim konusunda
ise, denetçi müşterinin ifadelerinin doğruluğunu, kontrol
prosedürlerinin var olup olmadığını ve etkinliğini test ederek, kontrol
edebilir.
9.2.9. Gözlemleme
Denetçinin, faaliyetlerin tamamlanması sırasında bulunduğu ve

gözlem sonucu elde ettiği kanıt türüdür. Bu tür kanıtlar sadece
gözleme güvenilerek toplanmaz aynı zamanda belgelerle kontrol
edilmelidir. Örneğin denetçi, ödemeleri müşterilerden alanlarla bu
ödemeleri yardımcı defterdeki alacak hesabına kayıt edenlerin
arasındaki görev ayrımını gözlemlemelidir.
Önemli olan nokta gözlemleme sadece ne olduğuna dair kanıt

toplamayı sağlar. Müşterinin personeli denetçinin gözlemlemediği
zamanlarda farklı davranabilir. İşletme personelin beyanlarında
olduğu gibi gözlem ile elde edilen bu kanıtlar genel olarak
tamamlayıcı kanıtlar ile denetçi tarafından desteklenmelidir çünkü bu
kanıtlar çok gerçekçi değildirler.
11
KANITLARIN GÜVENİLİRLİKLERİNİN HİYERARŞİSİ
GÜVENİLİRLİK
DERECESİ KANIT ÇEŞİDİ
YÜKSEK Fiziksel denetim
Çalışma tekrarı
ORTA Belgeleme
Doğrulama
Analitik İnceleme
İşletme Personelinin
DÜŞÜK beyanları
Gözlemleme
9.3. KANIT TÜRLERİNİN GÜVENİLİRLİĞİ
Fiziksel denetim ve çalışma tekrarları genellikle yüksek derecede

güvenilirdir çünkü denetçi bunlarda direkt bilgiye sahiptir.
Belgeleme, doğrulama ve analitik inceleme ise genellikle orta
derecede güvenilirdir. Belgelerin güvenilirliği ilk olarak belgenin içsel
veya dışsal olduğuna göre, doğrulamanın güvenilirliği ise daha önce
bahsedilen 4 faktöre bağlıdır. Analitik incelemenin güvenilirliği
verinin ulaşılabilir ve güvenilir olup olmadığından etkilenir. Son
olarak işletme personelinin beyanları ve gözlemleme düşük derecede
12
güvenilirdir çünkü daha sonra denetçi tarafından doğrulanmaları

gerekmektedir.
Kanıtların güvenilirliği girdilere göre değişiklik gösterebilir. Örnek

olarak bazı durumlarda doğrulama yüksek güvenilirlikte kanıt
toplama kaynağı olabilir. Eğer doğrulama denetçinin isteklerine iyi
şekilde cevap veren 3. bağımsız bir grup tarafından gönderilirse bu
sağlanmış olur. Başka bir örnek de işletme personelinin beyanlarıdır.
Bazı durumlarda denetim araştırmaları işletme personelinin
beyanları, yanlış beyanları ortaya çıkarmada etkili olduğunu gösterir.
9.4. DENETİMİN AMAÇLARI VE İŞLEMLERİNİN KANITLARLA OLAN

İLİŞKİLERİ
Denetim Amaçları Sınıflandırma

Değerleme
Zamanlılık
Doğruluk
Gerçeklik
Açıklama
Bütünlük
Sahiplik
Kayıtsal
Kanıt çeşitleri
Fiziksel Denetim X X X X
Çalışma tekrarı X X X X X
Dokümantasyon X X X X X X X
Doğrulayıcı X X X X X X
13
Analitik Prosedür X X X X X X
İşletme
Personelinin X X X X X X X
Beyanları
Gözlem X
Fiziksel kanıtlar genellikle gerçeklik ve bütünlük kavramlarına kanıt

oluştururken ayrıca zamanlılık ve değerleme amaçları için de kanıt
sağlar. Benzer şekilde, analitik prosedürler sahiplik hariç bütün
denetleme amaçlarına kanıt sağlar. Denetçiler, denetim testlerini
doğru şekilde planlama ve değerlendirme için çeşitli türdeki
kanıtların hangi denetim amaçlarını test ettiğini anlamalıdır.
Genelde, çoğu denetim kanıtı denetleme personeli ve denetleme

kıdemlileri ile geliştirilirken, küçük miktarlar yönetici ve ortak
tarafından yaratılır. Üç aktivite planlama, yönetim ve değerlendirme;
denetim kanıtlarına bağlı temel aktiviteleri çevreler. Denetim için
planlama ortak aşaması ile başlar ve diğer takım elemanlarına doğru
aşağı yönde ilerler. Bütün takım elemanları denetimi yönetir. Son
olarak denetim kanıtlarını içeren çalışma kağıtlarının değerlendirmesi
yukarı yönde ilerler.
KAYNAKLAR
Bozkurt, Nejat (1998) Muhasebe Denetimi, Alfa, 4.Baskı, İstanbul.
Çalgan ve diğerleri (2008) Muhasebe Denetimi, İSMMMO Yayınları

No 113, İstanbul.
14
http://yunus.hacettepe.edu.tr/~uras02/Hacettepe/4.sinif/A
uditing/Denetim%20Kan%FDt%FD,%20Kan%FDt%20%C7e
%FEitleri%20ve%20%C7al%FD%FEma%20Ka%F0%FDtlar
%FD.doc
SORULAR
1) “Denetlenen bilgilerin önceden belirlenmiş ölçütlere uygunluk

derecesini belirlemek amacıyla denetçi tarafından kullanılan her
türlü bilgi, belge ve kayıtlara” ne denir?
a) doküman denir.
b) Anekdot denir.
c) Kanıt denir.
d) Gizli belge denir.
e) Hiçbirisi
2) Aşağıdakilerden hangisi denetim kanıtı toplama tekniği değildir?
a) Soruşturma tekniği
b) Kayıt sistemini yeniden inceleme tekniği,
c) Yeniden hesaplama tekniği,
d) Belge inceleme tekniği,
e) Hiçbirisi
3) Fiziksel inceleme hangi tür hesap kalemi için kullanılır?
a) sermaye
b) stoklar
c) borçlar
d) bankalar
15
e) hiçbirisi
4) ”Çalışma tekrarı” kanıt toplama tekniğinin güvenilirlik derecesi nedir?
a) düşük
b) orta
c) idare eder
d) yüksek
e) hiçbirisi
5)Aşağıdakilerden hangi hesap kalemleri için kanıt toplama tekniklerinden

“mutabakat yöntemi” kullanılır?
a) alıcılar
b) konşimento
c) borçlar
d) ödenecek tahviller
e) hepsi
6) Kanıt toplama tekniklerinden “İşletme çalışanlarının beyanı” güvenilir

midir?
a) evet
b) çalışan işletmeye bağımlı olduğu için hayır
c) bazen
d) nadiren
e) hiçbiri
16
Denetim Teorisi
10.Hafta
Ders İçerikleri
(IMD703)
İçerik Sorumlusu:
Edirne-2013
1

All rights reserved
2
HEDEFLER
10. ÇALIŞMA KAĞITLARI
10.1. Çalışma Kağıtlarının Sağladığı Yararlar
10.2. Çalışma Kağıtlarının Dosyalanması
10.2.1. Devamlı dosyalar
10.2.1. Cari dosyalar
10.3. Çalışma Kağıtlarının Hazırlanması
10.4. Çalışma Kağıtlarının Sahipliği ve Gizliliği
3
10.1. Çalışma Kağıtlarının Sağladığı Yararlar
Denetim sırasında denetçi önemli miktarda denetim kanıtı toplar. Kanıtların

toplanması yeterli değildir. Bu kanıtların aynı zamanda belgelenmesi de gerekir.
Kanıtların belgelenmesi denetçinin çalışma kağıtları ile yapılır. Çalışma kağıtları
bağımsız denetçinin izlediği denetim yollarını, uyguladığı denetim işlemlerini ve
testlerini, topladığı bilgileri ve incelemeleri ile ilgili olarak ulaştığı sonuçları
gösteren yazılı kanıtlardır.
Kaliteli bir denetim faaliyetinin yürütülüp tamamlanması ve denetim

görüşünün oluşturulması için denetçinin gerekli gördüğü her türlü bilgi çalışma
kağıtları kapsamındadır. Buna göre; çalışma programları, her bir denetim sahası
için hazırlanmış denetim programları, analizler, muhtıralar, doğrulama
mektupları, yönetimin doğruluk bildirimi mektubu, müşteri işletme ile ilgili her
türlü belgenin sureti, denetçi tarafından düzenlenen veya elde edilen her türlü
tablo, cetvel ve yorumlar çalışma kağıtları olarak kabul edilir. Her bir denetim
çalışması için hangi türde, ne miktarda ve kapsamda çalışma kağıtlarının
hazırlanacağı konusunda kesin bir kural yoktur. Bu konuda karar denetçiye aittir.
Denetçinin çalışma kağıtlarının miktarı, türü ve kapsamı hakkında vereceği kararı
etkileyen başlıca etmenler şunlardır;
a) denetçi raporunun niteliği,
b) denetçinin haklarında rapor verdiği finansal raporların, cetvellerin ve diğer

bilgilerin niteliği,
c) müşteri işletmenin kayıtlarının ve iç kontrol sisteminin niteliği ve durumu,
d) denetçi yardımcılarının yaptıkları çalışmaların koşullara göre gözden

geçirilmesi ve kontrolü konusunda duyulan gereksinme.
Çalışma kağıtları denetçiye genel kabul görmüş denetim standartları

doğrultusunda uygun bir denetim görevinin tamamlanmasında yardımcı ve bu
konuda bir güvence olduğundan; denetçinin vereceği görüşü destekleyen her
türlü bilgi çalışma kağıtlarına aktarılmalıdır. Her denetim anlaşması kendi
4
açısından bağımsız ve farklı nitelikte olduğundan her anlaşma için çalışma

kağıtlarının kapsamı değişik olacaktır. Miktarı, türü ve kapsamı koşullarına
göre farklı olmamakla birlikte, çalışma kağıtları genel olarak aşağıdaki bilgileri
içermelidir.
 Denetçinin haklarında rapor verdiği finansal tabloların ve diğer

 Müşteri işletmenin kayıtlarının ve iç kontrol sisteminin niteliği ve

durumu,
 Denetçi yardımcılarının yaptıkları çalışmaların koşullara göre gözden

geçirilmesi ve kontrolü konusunda duyulan gereksinme.
Çalışma kağıtları denetçiye genel kabul görmüş denetim standartları

doğrultusunda uygun bir denetim görevinin tamamlanmasında yardımcı ve bir
konuda bir güvence olduğundan; denetçinin vereceği görüşü destekleyen her
türlü bilgi çalışma kağıtlarına aktarılmalıdır. Her denetim anlaşması kendi
açısından bağımsız ve farklı nitelikte olduğundan her anlaşma için çalışma
kağıtlarının kapsamı değişik nitelikte olacaktır. Miktarı, türü ve kapsamı koşullara
göre farklı olmakla birlikte, içermektedir.
a) denetçinin haklarında rapor verdiği finansal tabloların ve diğer bilgilerin

müşteri kayıtları ile uyum içinde olduğunu (veya mutabakatının sağlanmış
olduğunu) gösteren yeterli bilgiler,
b) denetim anlaşmasının çalışma programları gibi araçlar kullanılarak uygun

bir biçimde planlanmış, denetçi yardımcılarının çalışmalarının gözlemlenmiş
ve gözden geçirilmiş olduğu hususunda bilgiler,
c) özellikle denetim işlemlerinin kısıtlandırılmış olduğu durumlarda, işlemlerin

ve testlerin ne dereceye kadar genişletilmesi gerektiğini belirlemek
açısından, müşteri işletmenin iç kontrol sisteminin gözden geçirilerek
değerlendirilmiş olduğunu gösteren bilgiler,
d) denetim kanıtları toplamak için uygun denetim teknik ve işlemlerinin

izlendiğini gösteren bilgiler,
5
e) istisnai ve olağandışı durumların ne şekilde çözümlendiğini gösteren

bilgiler,
f) denetim anlaşmasının önemli safhalarına ilişkin görüşlerini açıklamak

amacıyla denetçinin yapmış olduğu yorumlar.
Çalışma kağıtlarının başlıca amacı genel kabul görmüş denetim standartlarına

uygun bir denetim faaliyetinin tamamlanmasında denetçiye yardımcı olmaktadır.
Çalışma kağıtları aynı zamanda denetçiye güven sağlayan bir kanıt niteliğindedir.
Çalışma kağıtlarının yararları denetim literatüründe şöyle sıralanmaktadır;
a) genel kabul görmüş denetim standartlarına uyumu belirtmek,
b) uygulanan denetim işlemlerini ve varılan sonuçları belgelemek,
c) denetim anlaşmasının tamamlanmasında denetim sürecinin safhaları

arasında uyumlaştırmanın sağlanmasına yardımcı olmak,
d) ortakların ve yöneticilerin tamamlanmış işleri gözden geçirmelerine

yardımcı olmak,
e) denetim raporunun hazırlanmasına yardımcı olmak,
f) denetim raporunun içeriğini belgelemek,
g) maddi ve şekli denetimin gereği gibi uygulanmış bulunduğunun tahkikine

olanak sağlamak,
h) bir dava halinde denetçinin durumu savunmasına kanıt oluşturmak,
i) vergi beyannamelerinin ve resmi kurumlarca talep edilen çeşitli bilgi ve

belgelerin hazırlanmasında temel bilgileri sağlamak,
j) aynı işletmenin gelecek dönemlerdeki denetimlerde kılavuz görevi

görmektir.
10.2. Çalışma Kağıtlarının Dosyalanması
6
Denetçi çalışma kağıtlarını genellikle iki ayrı dosyada saklar. Bu dosyalar

devamlı dosya ve cari dosya olarak adlandırılır. Bu dosyalar doğrudan doğruya
denetim faaliyeti ile ilgili çalışma kağıtlarının saklanmasında kullanılmalıdır.
Bunların yanı sıra çeşitli yazışmalar, faturalamalar, müşteri dosyaları şeklinde
idari amaçlarla kullanılan dosyalar da tutulur.
10.2.1. Devamlı dosyalar
Devamlı dosyalar birden fazla dönemlerde yararlanılan bilgileri içeren

çalışma kağıtlarının saklandığı dosyalardır. Devamlı dosyaların amacı genel
olarak;
(a) yıllar itibari ile müşterilerinin gelişimini izlemeye yardımcı olmak,
(b) devamlı bir biçimde yinelenen kalemler için bilgi kaynağı olmak,
(c) değişiklik göstermeyen kalemlerle ilgili çalışma kağıtlarının her seferinde

yeniden hazırlanmasına engel olmak,
(d) gelecek denetimler, vergi incelemeleri, sermaye yapısında değişiklik önerileri

ve diğer amaçlarla kullanılabilecek özel ayrıntı bilgileri saklamaktır.
Devamlı dosyada genel olarak şu bilgileri bulunabilir;
1) müşteri işletme hakkında genel bilgileri içeren bilgi kağıdı,
2) şirket ana sözleşmesi ve değişiklikleri, yönetmelik ve şirketin başka bir kuruluş

ile ortaklık anlaşmasının sureti,
3) vekaletnamelerle ilgili suretler,
4) eğer varsa, kote edilmiş hisse senetlerine ait fiyat listesi,
5) yönetim kurulu, genel kurul ve önemli komitelerin toplantılarına ilişkin önemli

tutanakların suretleri,
6) sözleşmelerin, kıdem tazminatı ve emeklilik fonlarına ait planların, toplu

sözleşmelerin kopyaları,
7) hisse senedi sertifikalarının ve tahvillerin örnekleri,
7
8) anlaşma muhtıralarına ilişkin suretler,
9) hesap planı,
10) muhasebe el kitabı veya faaliyet sistemi açıklamaları kopyaları,
11) çeşitli yıllara ait denetim programları,
12) çeşitli yıllara ait iç kontrol soru kağıtları,
13) organizasyon şemaları,
14) görev ve sorumluluk el kitabı,
15) imza sirküleri,
16) vergi beyannameleri kopyaları,
17) sermaye piyasası kuruluna sunulan bilgilere ait dosyalar,
18) müşterinin avukatından (hukuk danışmanından) alınan mektup,
19) fabrikaların, büroların, depoların bir listesi,
20) (birikmiş amortisman cetveli gibi) cari olmayan hesaplara ait cetveller.
21) denetim raporlarının kopyaları,
22) müşteri ile ilgili olarak gazete ve dergilerde yayınlanmış önemli makale ve
haberler.
Müşteri İşletme ile İlgili Tarihi Bilgiler; bu bölümde ilk başta, işletmenin
faaliyetlerini, önemli üretim birimlerini, üretim süreçlerini, mamul hatlarını,
dağıtım kanallarını ve önemli müşterilerini açıklayan bir muhtıra yeralır.
Organizasyon şeması ile bu şemadaki önemli pozisyonları üstlenmiş personelin
isim listesi, görev ve sorumluluk talimatı da bu bölümde yeralır.
Müşteri İşletmenin İç Kontrol Sistemi ve Muhasebe Uygulamaları Hakkında

Bilgiler; bu bölümde müşterinin muhasebe uygulamalarını ve iç kontrol sistemini
özetleyen önemli açıklayıcı bilgiler; iç kontrol değerlendirmeleri, iş akışları;
8
muhasebe el kitabı, hesap planı ve muhasebe sistemini açıklamaya yarayacak

önemli belge, form ve kayıt örnekleri vardır.
Müşteri İşletmenin Yasal İlişkileri Hakkında Bilgiler; şirket ana sözleşmesi,

yönetmelikler, borç anlaşmaları, tahvil ihracı, toplu sözleşmeler, kıdem tazminatı
planı, uzun dönemli faaliyet sözleşmeleri gibi yasal ilişkileri gösteren bilgi ve
belgeler bu bölümde yer alır.
Belirli Hesaplarla İlgili Devamlı Analiz Cetvelleri; bazı hesaplar yıl içinde
hareket göremezler, bunlar ancak dönem sonlarında yapılan ayarlamalardan
etkilenir ve birikmiş tutarlar bir sonraki döneme aktarılır. Çok az veya bazı
seneler hiç hareket görmeyen belirli hesapların yıllar itibari ile karşılaştırmalı
olarak izlenmeleri çok yararlı olabilir. Bu tür hesaplar için her yıl yeni
karşılaştırmalı cetveller düzenlemek yerine, bunların sürekli olarak analiz
edildikleri cetvellerden yararlanılır. Bu devamlı analiz cetvelleri devamlı dosya
arasında saklanır ve her yıl yeni durum bu cetvele eklenerek analiz yürütülür.
Devamlı analiz örneği; özsermaye, uzun dönemli borçlar, ileriki yıllara sarkan
faaliyet zararı, bağlı şirketlerden gelirler, bağlı şirketlerdeki yatırımlar, önemli
mamul hatları itibariyle brüt kar oranları için yürütülür.
Denetim Planı; Normal koşullarda her yıl aynen tekrarlanan ana denetim
planı; işletmenin üretim kapasitesi faaliyet hacmi, depolama hacmi, belirli
işlemlerin rutin olarak yenilenmesi halinde hiçbirinin açıkta bırakılamayacağı bir
biçinde denetlenebilmesi açısından hesapların (banka hesapları, maliyet
merkezleri…gibi) ve yerlerinin (merkezde, şubede, bağlı kuruluşta… gibi) bir
listesi, bu bölümde yeralan bilgi ve belgelerdir.
Devamlı bir şekilde güncelleştirildiği ve kullanıldığı takdirde, devamlı dosya

denetçi için çok önemli ve yararlı bir denetim aletidir.
Denetçi Mizanı; denetim mizanı bizzat denetçi tarafından veya müşteri

işletme tarafından hazırlanır. Denetim mizanında tüm finansal tablo kalemlerine
ait bakiyeler yer alır. Denetim ücretini düşürmek, zaman tasarrufunda bulunmak
için, bakiyeler mizanı müşteri tarafından hazırlanarak denetçiye verilir. Denetçi
9
müşterinin hazırlamış olduğu bu mizandaki tutarları kontrol ederek incelemelere

başlar.
10.2.1. Cari dosyalar
Cari dosyanın bir diğer adı da “yıllık çalışma dosyası” dır. Cari dosya
denetlenen döneme ait bilgi ve belgeleri kapsar. Cari dosyada son denetim
faaliyetinde kullanılan çalışma kağıtları ile bir önceki faaliyet dönemi ve cari
faaliyet dönemi arasında geçen süre içinde toplanan tüm bilgi, belge, kağıtlar ve
yazışmalar yer alır. Cari denetim ile ilgili çalışma kağıtları bunlara eklenir.
Cari denetim dosyasında genel olarak şu bilgiler bulunur;
 denetim raporu ve finansal tablolar,
 planlama, yardımcıların gözetimi ve iç kontrol sisteminin gözden

geçirilmesi ile ilgili belgeler, denetim planları, programları, soru kağıtları, iş
akış şemaları, zaman bütçesi ve ilgili muhtıralar,
 denetçi mizanı ve çalışma tabloları,
 düzeltmeler ve sınıflandırmalar ile ilgili yevmiye kayıtları,
 incelenen denetim kanıtları ve uygulanan denetim işlemleri (icmaller,

analizler, hesaplamalar, soruşturmalara alınmış yanıtlar dahil) ile ilgili
kayıtlar,
 doğrulamalara yanıtlar, yönetimin doğruluk bildirimi, avukat mektubu gibi

doğrudan doğruya toplanmış fiili kanıtlar,
 aykırılıklarla ilgili açıklamalar, bunlara ilişkin çalışmalar ve denetim

sonuçları.
Yürütülen denetimin verimliliğini ve çalışma belgelerinin gözden

geçirilmelerinin etkinliğini arttırmak için, çalışma kağıtları iyi bir biçimde organize
10
edilmelidir. Çalışma kağıtlarının uygun bir düzen içinde sıralanıp dosyalanmasında

finansal tablolardan başlanarak aşağıya doğru bir sıra izlenir. Finansal tabloları
bir tepe noktası olarak alan denetçi, finansal tablo kalemlerini en etkin ve en
verimli bir denetime olanak verecek bir biçimde gruplara ayırıp sınıflandırır. Bu
sınıflandırma düzeni işletmeden işletmeye ve hesaptan hesaba farklılık gösterir.
Bunun dışında bu dosyada yeralması gereken belgeler; icmaller,

destekleyici cetveller, denetçi notları ve diğer çalışma kağıtlarıdır.
10.3. Çalışma Kağıtlarının Hazırlanması
Çalışma kağıtları özenle hazırlanmalıdır. Çalışma kağıtlarının ne şekilde

hazırlanacağı hususunda kesin kurallar yoktur. Denetçi çalışma kağıdının şeklini
belirlerken koşulları ve denetimin amacını göz önünde bulundurur. Genel olarak
çalışma kağıtları o şekilde hazırlanmalıdır ki; denetçi ortaklar ve yöneticiler
denetim çalışmasını;
(1) iyi bir biçimde planlamış ve plana uygun bir faaliyet

gerçekleştirilmiş olduğu,
(2) incelemenin koşullara uygun genel kabul görmüş denetim

standartları ışığında yürütülmüş bulunduğu,
(3) finansal tabloların devamlılık ilkesi ve genel kabul görmüş

muhasebe ilkeleri doğrultusunda hazırlanmış olduğu konularında
güven duyacak bir biçimde gözden geçirilsinler.
Kesin bir kural olmamakla birlikte, çalışma kağıtlarının şu temel noktalar

dikkate alınarak hazırlanmaları arzulanır.
a) Her çalışma kağıdında bir başlık bulunmalıdır. Bu başlık; denetlenen

işletmeyi, denetimin yapıldığı dönemi, çalışma kağıdının adını,
hazırlayan denetçinin adını ve parafını ve hazırlama tarihini taşımalıdır.
Ayrıca çalışma kağıdı uygun bir düzende işaretlenmiş ve endekslenmiş
olmalıdır.
11
b) İyi bir dosyalamanın yapılması açısından çalışma kağıtları uygun bir

düzende endekslenmeli; her kağıda karşılıklı endekslenme verilmelidir.
c) Tamamlanmamış çalışma kağıtları yapılan denetim işini açıkça

göstermelidir. Uygulanan denetim işlemlerini gösteren puantaj
cetvelleri ve semboller, neyi belirttikleri açısından her çalışma kağıdının
altında açıkça gösterilmeli, bu konuda açıklama yapılmalıdır.
d) Her çalışma kağıdında hazırlama amacına uygun yeterli bilgi

bulunmalıdır.
e) Ulaşılan sonuç çalışma kağıdının altında öz ve açık olarak belirtilmelidir.
Çalışma kağıtlarının hazırlanmasında karşılaşılan başlıca aksaklıklar olarak
şu noktalara işaret etmekte ve denetçilerin bu noksanlıklardan kaçınmaları salık

verilmektedir.
 İç kontrol sisteminin incelenmiş olduğu ve uygun olup olmadığının

saptanmış bulunduğuna dair bir kanıtın yokluğu,
 Başlangıçta ortaya çıkmış durumların tam olarak çözümlendiğini

belirtmeme,
 Analiz edilmemiş hesapların ne şekilde incelenmiş olduklarını belirtmeme,
 Uygulanan denetim yordamlarının belirtilmesi ihmal etme,
 Denetim düzeltmeleri ile ilgili karşılıklı referansları belirtmeme,
 Denetim raporunun hazırlanması sırasında yararlanılacak bilgilerin eksik

olması,
 Varlıkları belirleme kullanılan ölçülerin belirtilmemiş olması,
 İşletmedeki amortisman politikasının araştırılmamış olmaması,
12
 Stoklar, borçlar vb. kalemlerle ilgili olarak yönetimden doğruluk bildirimi

mektubunun alınmamış olması,
 Bilanço gününden sonra meydana gelmiş işlemlerle ilgili denetim

çalışmalarını gösteren tabloların hazırlanmamış olması,
 Önceki yıllara ait vergi sorunlarının çözümlendiğine dair açıklamaların

bulunmaması,
 Pazarlanabilir hisse senedi ve tahviller gibi menkul değerlerin tam

isimlerinin yazılmamış olması,
 Gerektiğinde varlıklar için maliyet değeri ile cari piyasa değerini yansıtan
ikame maliyeti arasında bir karşılaştırmanın yapılmamış olması,
 Stok kontrolü, maliyet sistemleri ve bozulmuş stoklarla ilgili incelemelerin

belirtilmemesi,
 Kasa fonlarının parasal olmayan kalemlerden ayıklanmamış olması,
 Doğrulamalara alınmış yanıtların birleştirilmesinin ve analizinin yapılmamış

olması,
10.4. Çalışma Kağıtlarının Sahipliği ve Gizliliği
Çalışma kağıtlarının sahibi denetçidir. Denetimin yürütülmesi sırasında

denetçi tarafından ve müşteri işletme tarafından hazırlanmış olan her türlü
çalışma kağıdının sahipliği denetçiye aittir. Bu kağıtlar denetim tamamlandıktan
sonra gelecek dönemlerde yine yararlanılmak üzere denetçi tarafından saklanır.
Devamlı dosyalarda bulunan çalışma kağıtlarının saklanma süresi, cari
dosyalardakilere oranla daha uzundur.
Meslek ahlakı ile ilgili düzenlemelerde denetçi sır saklama ile yükümlü
tutulmuştur. İlgili standart, profesyonel bir denetim anlaşması sırasında elde
edilen her türlü bilginin müşterinin izni olmadan herhangi bir yoldan başkasına
aktarılmasını yasaklamıştır. Denetçi ile müşteri arasında karşılıklı güven ve
13
saygıya dayalı bir ilişki vardır. Çalışma kağıtlarının mesleki standarda aykırı bir
şekilde başkasına aktarılması bu güven ve saygıyı sarsan. Çalışma kağıtlarının
başkalarına aktarılması için denetçinin müşterisinden onay alması gerekir. Bu
onay olmadıkça kağıtların aktarılması için denetçinin müşterisinden onay alması
gerekir. Bu onay olmadıkça kağıtların aktarılması sözkonusu değildir. Bu kuralın
tek istisnası çalışma kağıtlarının mahkemece kanıt olarak görülmek istenmesidir.
KAYNAK
Güredin, Ersin: Denetim ve Güvence Hizmetleri, 11.bası, Arıkan Kitabevi,

İstanbul.
ÇALIŞMA SORULARI
1) Denetçinin çalışma kağıtlarının miktarı, türü ve kapsamı hakkında

vereceği kararı etkileyen başlıca etmenler aşağıdakilerden hangisidir?
a)denetçi raporunun niteliği,
b)denetçinin haklarında rapor verdiği finansal raporların, cetvellerin ve diğer

c)müşteri işletmenin kayıtlarının ve iç kontrol sisteminin niteliği ve durumu,
d)denetçi yardımcılarının yaptıkları çalışmaların koşullara göre gözden geçirilmesi

ve kontrolü konusunda duyulan gereksinme,
e) hepsi
2) “Çalışma kağıtları denetçiye genel kabul görmüş denetim standartları

doğrultusunda uygun bir denetim görevinin tamamlanmasında yardımcı
ve bu konuda bir güvence olduğundan; denetçinin vereceği görüşü
destekleyen her türlü bilgi çalışma kağıtlarına aktarılmalıdır.” İfadesi
için aşağıdakilerden hangisi doğrudur?
a) yanlıştır
14
b) denetime göre durum değişir
c) doğrudur
d) her zaman çalışma kağıtlarının yazılı hazırlanmasına gerek yoktur
e) hiçbirisi
3) Çalışma kağıtları genel olarak hangi bilgileri içerir?
a) Denetçinin haklarında rapor verdiği finansal tabloların ve diğer bilgilerin

niteliği,
b) Müşteri işletmenin kayıtlarının niteliği ve durumu,
c) Müşteri işletmenin iç kontrol sisteminin niteliği ve durumu,
d)Denetçi yardımcılarının yaptıkları çalışmaların koşullara göre gözden geçirilmesi

ve kontrolü konusunda duyulan gereksinme,
e) hepsi
4) Çalışma kağıtları aşağıdaki hangi bilgiyi içermez?
a) denetçinin haklarında rapor verdiği finansal tabloların ve diğer bilgilerin

müşteri kayıtları ile uyum içinde olduğunu (veya mutabakatının sağlanmış
olduğunu) gösteren yeterli bilgiler,
b) denetim anlaşmasının çalışma programları gibi araçlar kullanılarak uygun bir

biçimde planlanmış, denetçi yardımcılarının çalışmalarının gözlemlenmiş ve
gözden geçirilmiş olduğu hususunda bilgiler,
c) özellikle denetim işlemlerinin kısıtlandırılmış olduğu durumlarda, işlemlerin ve

testlerin ne dereceye kadar genişletilmesi gerektiğini belirlemek açısından,
müşteri işletmenin iç kontrol sisteminin gözden geçirilerek değerlendirilmiş
olduğunu gösteren bilgiler,
15
d) işletme sahibinin şahsi olarak almayı düşündüğü kredi bilgisi,
e) denetim kanıtları toplamak için uygun denetim teknik ve işlemlerinin

izlendiğini gösteren bilgiler.
5) Aşağıdakilerden hangisi çalışma kağıtlarının yararlarından değildir?
a) denetim raporunu belgelemek,
b) genel kurulda alınacak kararları belirlemek,
c) bir dava halinde denetçinin durumu savunmasına kanıt oluşturmak,
d) vergi beyannamelerinin ve resmi kurumlarca talep edilen çeşitli bilgi ve

belgelerin hazırlanmasında temel bilgileri sağlamak,
e) aynı işletmenin gelecek dönemlerdeki denetimlerde kılavuz görevi görmektir.
6) Birden fazla dönemlerde yararlanılan bilgileri içeren çalışma

kağıtlarının saklandığı dosyaya ne denir?
a) merkezi dosya
b) temel dosya
c) geçici dosya
d) devamlı dosya
e) hepsi
7) Devamlı dosyaların genel amacı nedir?
a) yıllar itibari ile müşterilerinin gelişimini izlemeye yardımcı olmak,
b) devamlı bir biçimde yinelenen kalemler için bilgi kaynağı olmak,
c) değişiklik göstermeyen kalemlerle ilgili çalışma kağıtlarının her seferinde

yeniden hazırlanmasına engel olmak,
16
d) gelecek denetimler, vergi incelemeleri, sermaye yapısında değişiklik önerileri

ve diğer amaçlarla kullanılabilecek özel ayrıntı bilgileri saklamaktır.
e) hepsi.
17
IMD703_H11
1. Denetim Teorisi
1.1 11.Hafta: Denetimde Önemlilik
1.2 Haftanın Hedefleri
Published by Articulate® Storyline www.articulate.com

1.3 Giriş
1.4 Giriş

1.5 Önemlilik Kavramı ve Denetimde Önemlilik Düzeyinin Kullanılması



1.11 Önemlilik Düzeyi Nasıl Belirlenir?


1.16 Önemlilik Düzeyinin Belirlenmesinde Kullanılan Yöntemler



1.22 Kaynak

Denetim Teorisi Tüm Haftalar

Uploaded by

Document Information

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Denetim Teorisi Tüm Haftalar

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

Küresel İşletmecilik Politikaları

Prof.Dr. Kıymet ÇALIYURT

Trakya Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü

Bu ders içeriğinin basım, yayım ve satış hakları

"Uzaktan Öğretim" tekniğine uygun olarak hazırlanan bu ders içeriğinin

İlgili kuruluştan izin almadan ders içeriğinin tümü ya da

All rights reserved

Copyright © 2013 by Trakya University

DENETİM TEORİSİ (1.HAFTA)

1. BAĞIMSIZ DENETİME GENEL BAKIŞ

Küreselleşme ve bilgi teknolojilerindeki gelişmelere paralel olarak

Dilimize muhasebe denetimi olarak çevrilebilen denetim kavramının

Denetim, uygulama olarak eski dönemlere dayanmasına karşın,

 Sanayi Devrimi öncesi ve sonrası 1900’lü yıllara kadar işletme

amaç, belgelerde olabilecek hata veya hileleri ortaya

Bu dönemde yaklaşım, işletmelerdeki hata ve hilelerin tek tek

 1930’lu yıllardan sonra gelişim hızlanarak sürmüştür. Bu

çalışmalarının kapsamını belirlemeye yönelmişlerdir. Günümüzde

Küreselleşme ve ekonomik gelişmeler ile birlikte dünyada ülkeler

Denetim olgusu son on yıldır dünyanın ve Türkiye’nin gündemini yoğun

ihtiyaçları, yabancı yatırımcıların artması ve uluslar arası boyutta ortaya

Türkiye’de muhasebe mesleğinde denetim boyutu öncelerde

Mutahassıslığı’nın Hesap Uzmanları şeklinde yeniden yapılandırılması ile

Türkiye’de bağımsız denetim mesleğinin başlaması ve gelişmesinde en

Türk hukukunda işletme denetimleri 1987 yılına gelinceye kadar TTK

Türkiye’de 1987 yılına kadar finansal tabloların denetimi Türk Ticaret

Ülkemizde bağımsız dış denetimin yapılmasına ilişkin zorunluluk ilk defa

Türkiye’de muhasebe denetiminin gelişimi (Çarıkoğlu,1995 Akt: Bezirci

1) Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlke ve Standartlarının

2) Tek Düzen Hesap Çerçevesi finansal tablo düzenleme ve yayımlama

3) Genel Kabul Görmüş Denetim Standartlarının belirlenmesine,

4) Mesleğin yerleşmesi ve gelişebilmesi için, mesleğe giriş sınavının

5) Meslek içi eğitimin yanı sıra, üniversitelerin gerek lisans, gerekse

6) Muhasebe denetimine vergi denetim olarak bakmamaya,

7) Finansal tabloların kamuya açıklanması ve açıklanan tabloların

1.2. Bağımsız Denetim Tanımı

Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ

1.3. Bağımsız Denetim Unsurları

Genel tanımındaki unsurlar açısından bağımsız denetim şu şekilde

Denetimin Konusu: Muhasebe denetiminde denetimin konusu finansal

Önceden Belirlenmiş Kriterler: Önceden belirlenen ölçütler muhasebe

Tarafsız Olarak Kanıt Toplanması: Muhasebe denetimini işletme

güvence, denetçinin yüzde yüz garanti verecek biçimde bir inceleme

Sonuçların Bir Raporla İletilmesi: Denetçi, muhasebe denetimini

Bu analizlerden de görüldüğü gibi muhasebe denetimi esas itibariyle bir

1.4. Denetim Türleri

Denetimin farklı türleri bulunmaktadır. Bunlar üç başlık altında ele

1.4.1. Finansal Tabloların Denetimi

Bir işletmeye ait finansal tabloların önceden saptanmış ölçütlere

olmadığını ve finansal tabloların bir bütün olarak işletmenin gerçek

1.4.2. Uygunluk Denetimi

Denetçi için bölümlerce uyulması gerekli bu kurallar, ölçütlerdir;

nedenle uygunluk denetimini gerçekleştiren denetçi; daha çok iç denetçi,

Faaliyet denetimi; bir örgütün tamamının veya bir biriminin

İşletmenin üst yönetimi veya bölümlerinin yöneticileri faaliyet sonuçlarını

Faaliyet denetimi işletmenin örgütsel yapısını, iç kontrol sistemlerini, iş

1.5. Denetçi Türleri

Dış denetçi olarak da adlandırılan bağımsız denetçi, bir denetim

Bağımsız denetçiler, müşterilerine profesyonel denetim hizmeti

Bir örgütün kendi elemanları olan iç denetçiler örgütün kendi iç

elemanıdır. İç denetçiler, işletme içerisinde tepe yönetime bağlı iç denetim

Örneğin iç denetim, kullanılmakta olan bilgisayar sisteminin donanım ve

1.5.3. Kamu Denetçisi

Kamu kurumlarında görev yapan denetçiler kamu denetçisi olarak