‫מיקוד לבחינה סופית מבוא לחשבונאות ‪ -‬ד"ר ברכה מט‬

‫‪ .1‬מסגרת מושגית ‪ -‬בנושא זה יש לדעת‪ :‬מטרת הדוחות הכספיים‪ ,‬רלבנטיות‪ ,‬מהותיות‪ ,‬מצג נאמן‪ ,‬בסיס צבירה‪ ,‬הנחת העסק החי‪ ,‬הזהות החשבונאית‪,‬‬
‫מספרי השוואה‪ ,‬ההבדל בין נכס ובין הוצאה‪.‬‬
‫‪.2‬פקודות יומן וחשבונות קמץ‬
‫‪ .3‬פעולות התאמה‬
‫‪ .4‬מבנה הדוח על המצב הכספי ודוח רווח או הפסד‬
‫‪ .5‬מזומנים ושווי מזומנים‬
‫‪ .6‬לקוחות והפרשה לחובות מסופקים‪ ,‬ללא פעולות התאמה‪.‬‬
‫‪ .7‬מלאי ‪ -‬הצגת המלאי לפי הנמוך מבין עלות ושווי מימוש נטו‪ ,‬מדידת עלות המלאי‪ ,‬מלאי תמידי ומלאי תקופתי‪ ,‬חישוב עלות המכירות במלאי תקופתי‪.‬‬
‫מלאי בחברה תעשייתי לא נכלל במבחן‪.‬‬
‫‪ .8‬רכוש קבוע ‪ -‬עלות רכוש קבוע‪ ,‬חישוב הוצאות פחת‪ ,‬פחת שנצבר ויתרת הרכוש הקבוע‪ ,‬חישוב רווח או הפסד הון‪ ,‬מודל הערכה מחדש‪ .‬לא תידרשנה‬
‫פקודות יומן בנושא זה‪.‬‬
‫‪ .9‬נדל"ן להשקעה ‪ -‬מודל העלות ומודל השווי ההוגן‪.‬‬

‫פירוט אישי ‪ -‬ללא קשר למרצה‪ ,‬לעזר בלבד!‬

 ‫המסגרת המושגית‬
‫המסגרת המושגית [הדגש על החשבונאות פיננסית ‪ -‬מערכת חשבונאית המתייחסת בעיקר לעסקאות שבין הישות ובין גורמי חוץ] מתארת את התפיסות‬
‫המושגיות ואת המושגים הבסיסיים בהכנה ובהצגה של הדוחות הכספיים עבור משתמשים חיצוניים‪ .‬היא אמורה להנחות את הכנתם של תקני חשבונאות‬
‫חדשים‪ ,‬וכן את הטיפול החשבונאי בנושאים שלגביהם עדיין אין תקנים [לצורך ההבנה ניתן להמשיל את המסגרת המושגית לחוקה ואת תקני החשבונאות‬
‫לחוקים ‪ ,‬החוקה מתארת את התפיסות שעל פיהן כתבו את התקנים‪ .‬יש לפעול בהתאם לתקנים וכאשר אין תקן פועלים בהתאם לחוקה להכנת תקן חדש]‪.‬‬
‫המסגרת המושגית בנויה בצורה הירככית‪:‬‬
‫‪ .1‬מטרות הדיווח הכספי והנחות יסוד‪.‬‬
‫מטרת הדיווח הכספי‪:‬‬
‫מטרת הדוחות הכספיים ‪ -‬מטרת הדיווח הכספי היא לספק מידע כספי לגבי הישות המדווחת‪ ,‬שהוא שימושי למשקיעים‪ ,‬למלווים ולנותני‬
‫אשראי אחרים‪ ,‬קיימים ופוטנציאליים‪ ,‬בקבלת החלטות לגבי השקעה בישות או הלוואה לישות [מיועד גם לשלטונות המס המעוניינים ברווח‬
‫וגביית מס‪ ,‬וכן לעוד גורמים‪ .‬אך בעיקר מיועד לשתי קבוצות שמחוץ לישות שהוצגו כאן ‪ .1 -‬משקיעים ‪ .2‬מלווים ונותני אשראי]‪.‬‬
‫הנחות יסוד‪:‬‬
‫הזהות החשבונאית ‪ -‬הינה הבסיס לשיטת הרישום המקובלת בחשבונאות הפיננסית‪ ,‬השיטה הדו‪-‬צידית (בכל פעולה יש שתי צדדים)‪ .‬הזהות‬
‫החשבונאית‪ :‬נכסים = התחייבויות ‪ +‬הון הזהות החשבונאית מתקיימת בכל נקודת זמן‪ .‬לכן כל שינוי באחד ממרכיבי הזהות חייב להיות מלווה‬
‫בשינוי מקביל בנכסים‪ ,‬בהתחייבויות או בהון‪ ,‬כך שהזהות תישמר‪ .‬כל נכס ממומן ממקור ‪ -‬מהתחייבות או מהון‪.‬‬
‫השינויים בזהות מוגדרים כשינויים מסוג "חובה" או "זכות"‪.‬‬
‫זכות‬ ‫חובה‬
‫קיטון בנכס‬ ‫גידול בנכס‬
‫גידול בהתחייבויות‬ ‫קיטון בהתחייבויות‬
‫גידול בהון (עלייה בהכנסה)‬ ‫קיטון בהון (עליית בהוצאה)‬

‫בסיס צבירה ‪ -‬הינו הבסיס המקובל בחשבונאות [ולא בסיס מזומן]‪ .‬חשבונאות צבירה מתארת את ההשפעה של עסקאות ואירועים על נכסים‪ ,‬התחייבויות‪,‬‬
‫הכנסות והוצאות של ישות בתקופות שהשפעות אלה התרחשו‪ ,‬גם אם תזרימי המזומנים (שמתקבלים או שיוצאים מהישות‪ ,‬זורמים לכיוון מסוים) בגינם‬
‫התרחשו בתקופה שונה‪ .‬דוגמאות‪ :‬עסקת מכירה באשראי תיצור נכס (לקוח) והכנסה‪ ,‬למרות שהתקבול במזומן יתקבל בתקופה מאוחרת יותר (חברה‬
‫מכרה ב ‪ 20‬אך תקבל מזומן רק ב ‪ 21‬שנה אחרי‪ ,‬היא תציג את ההכנסה כבר ב ‪ ,20‬וב ‪ 21‬החברה תציג פירעון של המכירה ולא תרשום שוב את ההוצאה‬
‫במכירה)‪ .‬חשבון חשמל ייצור התחייבות והוצאה‪ ,‬למרות שהתשלום במזומן ישולם בתקופה הבאה‪.‬‬
‫הנחת עסק חי ‪ -‬הדוחות הכספיים מוכנים בהנחה שהישות היא עסק חי‪ ,‬כלומר שהיא תמשיך בפעילות בעתיד הנראה לעין‪ .‬לא כל התחייבות או נכנסים‬
‫מוצגים לפי המצב העכשווי‪ .‬אם הנחה זו איננה מתקיימת‪ ,‬כלומר אם לישות יש כוונה או צורך לחסל או לצמצם באופן משמעותי את פעילותה‪ ,‬בסיס הדיווח‬
‫וההצגה בדוחות הכספיים שונה‪ ,‬ויש לגלות אותו‪ .‬בישות שעומדת בפני חיסול כל הנכסים יצגו לפי ערך השוק והתחייבויות לפי ערך הפירעון שלהם‪.‬‬
‫‪ .2‬מאפיינים איכותיים של המידע הכלול בדוחות הכספיים (ואלמנטים של הדוחות הכספיים)‪.‬‬
‫מצג נאמן ‪[ -‬מהימנות‪ ,‬נועד לאמוד את העלות בפועל של הישות] ‪ -‬המידע מציג באופן מהימן את התופעות שהוא אמור להציג‪.‬‬
‫לשם כך נדרשים שלושה מאפיינים‪:‬‬
‫‪ .1‬תיאור שלם – התיאור כולל את כל המידע הנחוץ כדי להבין את התופעה המתוארת‪.‬‬
‫‪ .2‬תיאור ניטראלי – ללא הטיות בבחירה או בהצגה של מידע כספי במטרה שיתקבל באהדה או באי‪-‬אהדה על‪-‬ידי המשתמשים‪ .‬ניטרליות נתמכת‬
‫על‪-‬ידי שימוש בזהירות‪ .‬זהירות‪ :‬יש להפעיל זהירות בשיקול דעת בתנאים של חוסר וודאות‪ ,‬כדי שנכסים והכנסות לא יוצגו ביתר (בסכום גבוה‬
‫מהמציאות)‪ ,‬והתחייבויות והוצאות לא יוצגו בחסר (בסכום נמוך מהמציאות)‪.‬‬
‫‪ .3‬תיאור נטול טעויות – אין טעויות או השמטות בתיאור של התופעה‪ .‬המשמעות איננה דיוק מוחלט‪ .‬מצג נאמן יכול לכלול אומדן‪ ,‬אם הסכום מתואר‬
‫באופן ברור כאומדן‪ ,‬המגבלות של תהליך האמידה מוסברות‪ ,‬ולא נעשו טעויות בתהליך האמידה‪.‬‬
‫רלוונטיות ‪[ -‬רלוונטיות‪ ,‬נועד לעמוד את השווי של החברה] ‪ -‬מידע רלוונטי מסוגל לשנות את ההחלטות של המשתמשים‪.‬‬
‫מידע מסוגל לשנות החלטות אם יש לו ‪ -‬ערך חיזוי (מסייע לחיזוי תוצאות עתידיות) [חיזוי תוצאות עסקאות עתידיות של הישות] ערך אישור [היזון‬
‫חוזר] (מאמת או משנה הערכות קודמות)‬
‫מהותיות [חשוב‪ /‬עיקרי] ‪ -‬הרלבנטיות של מידע מושפעת מהמהותיות שלו‪ .‬מידע הוא מהותי אם השמטתו או הצגתו באופן מטעה עלולה להשפיע על‬
‫החלטות של המשתמשים לגבי ישות ספציפית‪ .‬מהותיות של פריט מושפעת ממהותו ו‪/‬או מגודלו‪ .‬לכן‪ ,‬לא ניתן לקבוע רף כמותי אחיד למהותיות‪.‬‬
‫יכולת השוואה ‪ -‬ניתן להשוות את דוחותיה הכספיים של ישות על פני זמן כדי לזהות מגמות‪.‬‬
‫‪ .1‬עקביות ביישום כללים חשבונאיים מסייעת להשוואה‪.‬‬
‫‪ .2‬מתן מספרי השוואה [טורים נלווים שבהם השוואה של כל סעיף עם מקבילו במאזן‪/‬דוח של התקופה הקודמת‪ .‬בדוח על המצב הכספי יש‬
‫להציג מידע השוואתי לשנה הקודמת לשנת הדיווח‪ .‬בדוח רווח או הפסד יש להציג מידע השוואתי לשנתיים שקדמו לשנת הדיווח]‪.‬‬
‫‪ .3‬עקרונות ההכרה והמדידה‪.‬‬
‫ההבדל בין נכס ובין הוצאה [השאלה עומדת בגלל שיש הרבה הוצאות כספיות לישות‪ ,‬ופעם הוצאה כספית מוגדרת כנכס לחברה ופעם הוצאה כספית מוגדרת‬
‫כהוצאה לחברה‪ ,‬לדוג' שכירת רכב ל‪ 3 -‬שנים‪ ,‬הרכב יוגדר כנס לחברה של רכב או כהוצאה של החברה לשימוש רכב?] ‪ -‬מנכס הישות תפיק תועלת כלכלית‬
‫בעתיד (לדוגמא‪ :‬מלאי‪ ,‬מכונות) שיפיק הכנסה‪ ,‬הוצאה לא תביא תועלת כלכלית בעתיד‪ ,‬אלא רק בתקופה הנוכחית (לדוגמא‪ :‬הוצאות חשמל ומשכורת בגין‬
‫התקופה הנוכחית)‪[ .‬לטובת חידוד‪ ,‬תשלום לטובת משהו שמשמש את הישות לתקופה מסוימת‪ ,‬קצרה יחסית‪ ,‬כדי לשמור על הקיים או תפעול העסק נקרא‬
‫הוצאה‪ ,‬וזה יופיע בדוח רווח או הפסד‪ .‬תשלום לטובת משהו שישמש את העסק ויתרום להפקת הכנסות מעבר לשנה אחת נקרא נכס ויופיע בדוח על המצב‬
‫הכספי (חלק מהנכס כן יופיע בדוח רווח או הפסד כחלק מפחת לאורך חיו התפעוליים אך לא בבת אחת כל העלות)]‪.‬‬

‫פקודות יומן‬
‫פקודות יומן הינן הרישומים החשבונאיים של פעולות פיננסיות בספרי העסק‪.‬‬
‫חשוב לשים לב לכל פקודת יומן יש מספר‪ ,‬תאריך והסבר קצר‪.‬‬
‫הזהות החשבונאית תמיד חייבת להישמר‪ ,‬נכסים = התחייבויות ‪ +‬הון‪.‬‬
‫דוגמא מכירות במזומן‪:‬‬
‫חברה מכרה סחורה שעלותה ‪ ₪ 500‬תמורת ‪ ₪ 700‬במזומן בתאריך ‪.15.12.21‬‬
‫ניתוח‪ :‬השינויים בזהות החשבונאית הינם –‬
‫קיטון בהון (הוצאה של עלות המכירות) ‪ - 500‬חובה‬
‫קיטון בנכס (מלאי) ‪ - 500‬זכות‬
‫גידול בנכס (מזומן) ‪ - 700‬חובה‬
‫גידול בהון (הכנסה ממכירות) ‪ - 700‬זכות‬
‫פקודת היומן המתארת את הפעולה‪:‬‬
‫פקודת יומן ‪ - 1‬תאריך ‪15.12.21‬‬
‫לחובת עלות המכירות ‪500‬‬
‫‪500‬‬ ‫לזכות מלאי‬
‫‪700‬‬ ‫לחובת מזומן‬
‫‪700‬‬ ‫לזכות הכנסה ממכירות‬
‫פירוט עסקה‪ :‬מכירת סחורה במזומן‬

‫דוגמא גבייה מלקוחות‪:‬‬

‫סך ‪ ₪ 800‬נגבה מלקוח בגין מכירה באשראי בתאריך ‪.15.12.21‬‬
‫ניתוח‪ :‬השינויים בזהות החשבונאית הינם –‬
‫גידול בנכס (מזומן) ‪ - 800‬חובה‬
‫קיטון בנכס (חב לקוחות) ‪ - 800‬זכות‬
‫פקודת היומן המתארת את הפעולה‪:‬‬
‫פקודת יומן ‪ - 2‬תאריך ‪15.12.21‬‬
‫‪800‬‬ ‫לחובת מזומן‬
‫לזכות חב לקוחות ‪800‬‬
‫פירוט עסקה‪ :‬גביית חב מלקוח‬

‫דוגמא לתשלום לספקים‪:‬‬

‫סך ‪ ₪ 650‬שולם לספק בגין רכישה באשראי בתאריך ‪.15.12.21‬‬
‫ניתוח‪ :‬השינויים בזהות החשבונאית הינם –‬
‫קיטון בהתחייבות (ספקים) ‪ - 650‬חובה‬
‫קיטון בנכס (מזומן) ‪ - 650‬זכות‬
‫פקודת היומן המתארת את הפעולה‪:‬‬
‫פקודת יומן ‪ - 3‬תאריך ‪15.12.21‬‬
‫‪650‬‬ ‫לחובת ספקים‬
‫‪650‬‬ ‫לזכות מזומן‬
‫פירוט עסקה‪ :‬תשלום חוב לספקים‬

‫דוגמא לקבלת הלוואה‪:‬‬

‫התקבלה הלוואה מהבנק בסך ‪ ₪ 10,000‬בתאריך ‪.15.12.21‬‬
‫ניתוח‪ :‬השינויים בזהות החשבונאית הינם –‬
‫גידול בנכס (מזומן) ‪ - 10,000‬חובה‬
‫גידול בהתחייבות (הלוואה מבנק) ‪ - 10,000‬זכות‬
‫פקודת היומן המתארת את הפעולה‪:‬‬
‫פקודת יומן ‪ - 4‬תאריך ‪15.12.21‬‬
‫‪10,000‬‬ ‫לחובת מזומן‬
‫לזכות הלוואה מבנק ‪10,000‬‬
‫פירוט עסקה ‪ :‬הלוואה מזומן מבנק‬

‫דוגמא לפירעון הלוואה‪:‬‬

‫סך ‪ ₪ 500‬מההלוואה נפרע‪ ,‬בתוספת רבית בסך ‪ ₪ 50‬בתאריך ‪.15.12.21‬‬
‫ניתוח‪ :‬השינויים בזהות החשבונאית הינם –‬
‫קיטון בהתחייבות (הלוואה) ‪ - 500‬חובה‬
‫קיטון בהון (הוצאות ריבית) ‪ - 50‬חובה‬
‫קיטון בנכס (מזומן) ‪ - 550‬זכות‬
‫פקודת היומן המתארת את הפעולה‪:‬‬
‫פקודת יומן ‪ - 5‬תאריך ‪15.12.21‬‬
‫לחובת הלוואה ‪500‬‬
‫לחובת הוצאות ריבית ‪50‬‬
‫לזכות מזומן ‪550‬‬
‫פירוט עסקה ‪ :‬פירעון הלוואה בתוספת ריבית‬

‫דוגמא להוצאות‪:‬‬
‫משכורות בסך ‪ ₪ 7,000‬בגין חודש נובמבר שולמו במזומן בתאריך ‪.15.12.21‬‬
‫ניתוח‪ :‬השינויים בזהות החשבונאית הינם –‬
 ‫קיטון בהון (הוצאות משכורת) ‪ - 7,000‬חובה‬
‫קיטון בנכס (מזומן) ‪ - 7,000‬זכות‬
‫פקודת היומן המתארת את הפעולה‪:‬‬
‫פקודת יומן ‪ - 6‬תאריך ‪15.12.21‬‬
‫לחובת הוצאות משכורת ‪7,000‬‬
‫‪7,000‬‬ ‫לזכות מזומן‬
‫פירוט עסקה‪ :‬תשלום משכורות לעובדי החברה‬

‫חשבונות קמץ‬
‫חשבונות הקמץ מרכזים את השינויים ביתרות של הפריטים בדוחות הכספיים (נכסים‪ ,‬התחייבויות‪ ,‬הון‪ ,‬הכנסות והוצאות)‪ .‬היתרות של חשבונות הקמץ‬
‫בסוף התקופה הן הבסיס לעריכת הדוח על המצב הכספי והדוח על הרווח הכולל‪.‬‬
‫לחשבונות הקמץ צורת קמץ (‪ .)T‬צד ימין של הקמץ נרשמים השינויים מסוג חובה‪ ,‬צד שמאל נרשמים השינויים מסוג זכות‪.‬‬
‫יתרות פתיחה‪ :‬חשבונות מאזניים כוללים יתרות פתיחה [נכסים בצד החובה‪ ,‬התחייבויות והון עצמי בצד הזכות] חשבונות תוצאתיים [הכנסות והוצאות]‬
‫יתרת הפתיחה הינה תמיד אפס‪ .‬לכל רישום בחשבון הקמץ מצוינים מספר פקודת היומן שיצרה את הרישום‪ ,‬תאריך הפעולה והסבר‪.‬‬
‫יתרות סגירה‪ :‬תהיה תמיד בצד השני של היתרת פתיחה כאשר יש לרשום בסוגרים את הצד שלה האמיתי לדוג' (חובה‪/‬זכות)‬

‫דוגמא הצגת חשבונות על בסיס יתרת פתיחה ופקודות יומן‪:‬‬

‫יתרת חשבון לקוחות ביום ‪ 1.1.08‬הייתה ‪ .₪ 50,000‬יתרת חשבון מזומן ביום ‪ 1.1.08‬הייתה ‪.₪ 30,000‬‬
‫ביום ‪ 3.1.08‬נפרעו חובות לקוחות בסך ‪.₪ 25,000‬‬
‫ניתוח‪ :‬השינויים בזהות החשבונאית הינם –‬
‫גידול בנכס (מזומן) ‪ - 25,000‬חובה‬
‫קיטון בנכס (חב לקוחות) ‪ - 25,000‬זכות‬
‫פקודת היומן המתארת את הפעולה‪:‬‬
‫פקודת יומן ‪ - 1‬תאריך ‪3.1.08‬‬
‫‪25,000‬‬ ‫לחובת מזומן‬
‫לזכות חב לקוחות ‪25,000‬‬
‫פירוט עסקה‪ :‬גבייה חוב מלקוחות‬
‫חשבון קמץ ‪ -‬חשבון לקוחות‬
‫זכות‬ ‫חובה‬
‫סכום‬ ‫פירוט‬ ‫תאריך‬ ‫פקודת יומן‬ ‫סכום‬ ‫פירוט‬ ‫תאריך‬ ‫פקודת יומן‬
‫‪50,000‬‬ ‫יתרת פתיחה‬ ‫‪1.1.08‬‬ ‫‪#‬‬

‫‪25,000‬‬ ‫פירעון חוב‬ ‫‪3.1.08‬‬ ‫פ' יומן ‪1‬‬

‫‪25,000‬‬ ‫יתרת סגירה‬ ‫‪31.12.08‬‬ ‫‪#‬‬

‫חשבון קמץ ‪ -‬חשבון מזומן‬

‫זכות‬ ‫חובה‬
‫סכום‬ ‫פירוט‬ ‫תאריך‬ ‫פקודת יומן‬ ‫סכום‬ ‫פירוט‬ ‫תאריך‬ ‫פקודת יומן‬
‫‪30,000‬‬ ‫יתרת פתיחה‬ ‫‪1.1.08‬‬ ‫‪#‬‬

‫‪25,000‬‬ ‫גביית חוב‬ ‫‪3.1.08‬‬ ‫פ' יומן ‪1‬‬

‫‪55,000‬‬ ‫יתרת סגירה‬ ‫‪31.12.08‬‬ ‫‪#‬‬
 ‫פעולות התאמה‬
‫פעולות התאמה הינן פעולות הנרשמות בספרים [כמו פקודות יומן] לקראת הכנת הדוחות הכספיים [הדוח העדכני של הישות לאותו פרק זמן]‪ .‬מטרתן הינה‬
‫להתאים את היתרות הרשומות בחשבונות הקמץ ליתרות הסופיות בדוחות הכספיים [ששם מתבצע החישוב של הישות בהתאם לאותה נקודת זמן שבדוח]‪.‬‬
‫פעולות ההתאמה נובעות מהשימוש ‪ .1‬בבסיס צבירה (=בסיס צבירה השפעת אירועים מוכרת עם התרחשותם‪ ,‬ללא קשר לקבלת‪/‬תשלום מזומנים‪.2 .‬‬
‫מביצוע חתך חשבונאי בסוף התקופה (=חתך חשבונאי לצורך הדיווח הכספי‪" ,‬נחתכת" תקופת פעילותה של הישות לתקופות חשבונאיות)‪.‬‬
‫תאריך הדוח הכספי הינו תאריך של חתך בין תקופה לתקופה (רבעון או שנה)‪.‬‬
‫כתוצאה מהחתך החשבונאי‪ ,‬יש לחלק את ההכנסות וההוצאות של הישות לתקופות‪ .‬חלוקה זו מבוצעת לפי בסיס צבירה‪.‬‬
‫[לצורך הסבר בשפה פשוטה יותר‪ ,‬בגלל שעובדים על בסיס צבירה ונדרשים להוציא דוחות כספיים לתקופה מסוימת זה לא מייצג נכון את המצב ‪ -‬לדוג' אם‬
‫חברה שילמה על השכרת מבנה לשנה ‪ 12,000‬ש"ח בתאריך ‪ , 1.7.22‬בסוף שנה שהיא תוציא את הדוח הכספי ב ‪ 31.12.22‬יהיה לה הוצאה של ‪ 12,000‬ש"ח כי זה‬
‫הפקודת יומן נרשמה בהתאם לבסיס צבירה ‪ .‬בפועל זה לא נכון ‪ ..‬כי עברו רק ‪ 6‬חודשים והתשלום הוא על כל חודש ‪ 1,000‬ש"ח‪ ,‬כך שהתשלום שצריך להופיע‬
‫בדוחות הכספיים לאותה תקופה זה ‪ .₪ 6,000‬לכן‪ ,‬כאשר פועלים בהתאם לעיקרון הבסיס צבירה ומבצעים חתך חשבונאי‪ ,‬יש לבצע פעולת התאמה כדי‬
‫להבדיל רק את החלק ששייך לאותה תקופה עד הוצאת הדוח הכספי‪].‬‬

‫סוגי פעולות התאמה‪:‬‬

‫א‪ .‬הוצאות לשלם הוצאות שנוצרו בתקופה וטרם שולמו ‪ -‬בגינן נכיר בהוצאה [=הון] ובהתחייבות ("הוצאות לשלם")‪.‬‬
‫ב‪ .‬הכנסות לקבל הכנסות שנוצרו בתקופה וטרם התקבלו ‪ -‬בגינן נכיר בהכנסה [=הון] ובנכס ("הכנסות לקבל")‪.‬‬
‫ג‪ .‬הוצאות מראש תשלום עבור שרות שטרם התקבל ‪ -‬תשלום זה יוצר נכס‪ ,‬חוב של נותן השרות‪ ,‬הנקרא "הוצאות מראש"‪.‬‬
‫ד‪ .‬הכנסות מראש תקבול עבור שרות שטרם ניתן על ידי הישות ‪ -‬תקבול זה יוצר התחייבות של הישות לתת שירות‪ .‬התחייבות זו נקראת "הכנסות מראש"‪.‬‬

‫* יש לשים לב שלפי המבחן לדוג' נדרש רק לבצע את פעולת ההתאמה הראשונה ולא את פעולת היומן שלפניה או אחריה ‪ /‬פעולת התאמה נוספת‪.‬‬

‫בדוגמאות דלהלן תאריך המאזן ‪[ . 31.12.2008‬התאריך רלוונטי‪ ,‬כי כמו שאמרנו הוא גורם לחתך החשבונאי והחישוב הכספי יעשה עד לתאריך הדוח]‪.‬‬

‫‪ . 1‬בינואר ‪ 2009‬התקבל חשבון חשמל בסך ‪ 100‬בגין דצמבר ‪ . 2008‬החשבון שולם ב‪. 31.1.09 -‬‬
‫פעולת התאמה‪ :‬תאריך ‪[ 31.12.2008‬נכתב כאן אע"פ שישלמו בפועל רק בחודש הבא]‬
‫לח' הוצאות חשמל ‪[ 100‬קיטון בהתחייבות]‬
‫לז' הוצאות לשלם ‪[ 100‬קיטון בהון]‬
‫פירוט‪ :‬הוצאות חשמל דצמבר ‪2008‬‬
‫פקודת יומן בגין התשלום‪31.1.2009 :‬‬
‫לח' הוצאות לשלם ‪[ 100‬גידול בהון]‬
‫לז' מזומן ‪[ 100‬קיטון בנכס]‬
‫פירוט‪ :‬תשלום חשבון חשמל בגין דצמבר ‪2008‬‬
‫ניתן לראות שיש פה בעצם גורם שמקשר (הפעולה על ההון‪ ,‬על מנת לשמר את הזהות החשבונאית‪ ,‬וככה כבר ב ‪ 2008‬רואים את התשלום על החשמל)‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫‪ .2‬החברה משכירה מבנה תמורת ‪ ₪ 3,000‬לחודש‪ .‬דמי השכירות בגין דצמבר ‪ 2008‬שולמו ב‪. 10.1.2009 -‬‬
‫פעולת התאמה‪[ 31.12.2008 :‬נכתב כאן אע"פ שישלמו בפועל רק בחודש הבא]‬
‫לח' הכנסות לקבל ‪[ 3,000‬קיטון בהכנסה]‬
‫לז' הכנסות משכר דירה ‪[ 3,000 -‬גידול בהון]‬
‫פירוט‪ :‬הכנסות שכר דירה בגין דצמבר ‪2008 -‬‬
‫פקודת יומן בגין התשלום‪10.1.2009 :‬‬
‫לח' מזומן ‪[ 3,000‬גידול בנכס]‬
‫לז' הכנסות לקבל ‪[ 3,000‬גידול בהכנסה]‬
‫פירוט‪ :‬קבלת שכר דירה בגין דצמבר ‪2008 -‬‬

‫‪ .3‬ביום ‪ 1.4.08‬שילמה החברה פרמיות ביטוח בסך ‪ ₪ 3,600‬עבור שנה מראש‪.‬‬

‫פקודת יומן רישום בעת התשלום‪1.4.08 :‬‬
‫לח' הוצאות מראש ‪[ 3,600‬גידול בנכס]‬
‫לז' מזומן ‪[ 3,600‬קיטון בנכס]‬
‫פירוט‪ :‬תשלום פרמיות ביטוח ‪31.3.09 – 1.4.08‬‬
‫עד ‪[ 31.12.08‬שבו מופקים הדוחות הכספיים] קיבלה החברה שירותי ביטוח עבור ‪ 9‬חודשים מתוך ‪ , 12‬ולכן ‪ 75%‬מההוצאות מראש תהפוכנה להוצאות ביטוח‪ ,‬והנכס‬ ‫‪‬‬
‫"הוצאות מראש" (חוב של חברת הביטוח) יקטן‪.‬‬
‫פעולת התאמה‪[ 31.12.08 :‬נכתב כאן כדי לפצל את בסיס הצבירה בהתאם לחתך החשבונאי]‬
‫לח' הוצאות ביטוח ‪[ ) 9/12 = ( 2,700‬קיטון בהון]‬
‫לז' הוצאות מראש ‪[ 2,700‬קיטון בנכס]‬
‫פירוט‪ :‬התאמת הוצאות ביטוח מראש ליום ‪31.12.08‬‬
‫פעולת התאמה נוספת עם תום תקופת הביטוח‪31.3.09 :‬‬
‫לח' הוצאות ביטוח ‪[ ) 3/12 = ( 900‬קיטון בהון]‬
‫לז' הוצאות מראש ‪[ 900‬קיטון בנכס]‬
‫פירוט‪ :‬סיום השנה עבורה שולמו פרמיות ביטוח מראש‬

‫‪ .4‬ביום ‪ 1.11.08‬התקבל שכר דירה בסך ‪ ₪ 9,000 -‬עבור שלושה חודשים מראש‪.‬‬
 ‫פקודת יומן רישום בעת קבלת התשלום‪1.11.08 :‬‬
‫לח' מזומן ‪[ 9,000‬גידול בנכס]‬
‫לז' הכנסות מראש ‪[ 9,000‬גידול בהתחייבות]‬
‫פירוט‪ :‬קבלת שכר דירה עבור ‪31.1.09 – 1.11.08 -‬‬
‫עד ‪ 31.12.08‬ניתנו לשוכר שירותי שימוש במבנה עבור ‪ 2‬חודשים מתוך ‪ . 3‬לכן ‪ 2/3‬מההכנסות מראש הופכים להכנסה משכר דירה‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫פעולת ההתאמה‪[ 31.12.08 :‬נכתב כאן כדי לפצל את בסיס הצבירה בהתאם לחתך החשבונאי]‬
‫לח' הכנסות מראש ‪[ )2/3 =( 6,000‬קיטון בהתחייבות]‬
‫לז' הכנסות משכר דירה ‪[ 6,000 -‬גידול בהון]‬
‫פירוט‪ :‬התאמת הכנסות שכר דירה מראש ליום ‪31.12.08 -‬‬
‫פעולת ההתאמה נוספת עם תום התקופה שעבורה שולמו דמי שכירות‪31.1.09 :‬‬
‫לח' הכנסות מראש ‪[ 3,000‬קיטון בהתחייבות]‬
‫לז' הכנסות משכר דירה ‪[ 3,000 -‬גידול בהון]‬
‫פירוט‪ :‬סיום ‪ 3‬חודשים עבורם התקבלו דמי שכירות מראש‬

‫מבנה הדוח על המצב הכספי‬

‫מבנה הדוח על המצב הכספי ‪ -‬הדוח על המצב הכספי מציג נכסים‪ ,‬התחייבויות והון של הישות לסוף תקופת הדיווח [צריך לזכור את המבנה]‪.‬‬

‫נכסים שוטפים‪ :‬נכס המיועד למימוש (מכירה) או צריכה בטווח הקצר (=המחזור התפעולי הרגיל של החברה או ‪ 12‬חודשים לאחר תקופת הדיווח הרחוק מבניהם)‬
‫קיים גם סידור פנימי בחלק זה לפי רמת נזילות הנכסים להפיכתם למזומן‪ ,‬בשאר התחומים הסדר הפנימי לפי הסדר המקובל‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫דוגמאות‪ :‬מזומנים ושווי מזומנים (הסבר בהמשך)‪ ,‬השקעות לזמן קצר בניירות ערך סחירים‪ ,‬לקוחות (כולל גם שיקים ושטרות לקבל מלקוחות‪ .‬בביאורים יש לגלות את סכומם)‪ ,‬חייבים (חובות‬
‫שאינם לקוחות‪ ,‬כמו הוצאות מראש והכנסות לקבל)‪ ,‬מסים לקבל (חוב של מס הכנסה לישות) ומלאי‪.‬‬

‫נכסים לא שוטפים‪ :‬כל יתר הנכסים יוצגו כנכסים לא שוטפים‪.‬‬

‫דוגמאות‪ :‬רכוש קבוע (מבנים‪ ,‬מכונות‪ ,‬כלי רכב‪ ,‬רהוט ומחשבים לשימוש הישות)‪ ,‬נכסים בלתי מוחשיים (כמו פטנטים‪ ,‬זיכיונות‪ ,‬תוכנות מחשב)‪ ,‬נדל"ן להשקעה‪ ,‬השקעות בחברות אחרות‪.‬‬

‫סה"כ נכסים (=שווה לסה"כ התחייבויות ‪ +‬הון)‬

‫התחייבויות שוטפות‪ :‬התחייבות שפירעונה צפוי בטווח הקצר (=מוסבר לעיל)‬

‫דוגמאות‪ :‬אשראי והלוואות לזמן קצר‪ ,‬חלויות שוטפות של הלוואות לזמן ארוך (חלק מההלוואה שייפרע תוך ‪ 12‬חודש מתאריך הדוח על המצב בכספי ללא קשר למחזור התפעולי)‪ ,‬ספקים (כולל גם‬
‫שיקים ושטרות לפירעון שניתנו לספקים‪ .‬בביאורים יש לגלות את סכומם) וזכאים (התחייבויות שוטפות שאינן ספקים‪ ,‬כמו הוצאות לשלם‪ ,‬הכנסות מראש ומקדמות מלקוחות‪ ,‬דיבידנד לשלם)‪,‬‬
‫מסים לשלם (התחייבות של הישות למס הכנסה)‪.‬‬

‫התחייבויות בלתי שוטפות‪ :‬כל יתר ההתחייבויות תוצגנה כהתחייבויות לא שוטפות‪.‬‬

‫דוגמאות‪ :‬הלוואות לזמן ארוך (בניכוי חלויות שוטפות)‪ ,‬אגרות חוב שהונפקו‪.‬‬

‫הון (המיוחס לבעלי המניות בחברה)‪:‬‬

‫סה"כ התחייבויות ‪ +‬הון (=שווה לסה"כ נכסים)‬

‫מסקנות מהדוח על המצב הכספי לגבי מצבה של הישות‬

‫‪ .1‬היחס השוטף = נכסים שוטפים מחולקים בהתחייבויות שוטפות‬

‫‪ .2‬ההון החוזר = נכסים שוטפים פחות התחייבויות שוטפות‬
‫מצביעים על הנזילות של הישות ‪ ,‬כלומר על יכולתה לפרוע התחייבויות ולהשקיע בטווח הקצר‪ .‬במצב נזילות טוב‪ ,‬היחס השוטף גבוה מ‪ ,1-‬וההון החוזר גדול מאפס‪ ,‬כלומר‬
‫הנכסים השוטפים מספיקים לכיסוי ההתחייבויות השוטפות‪ ,‬ועדיין נותר עודף נכסים שוטפים (נזילים) לצרכים נוספים‪.‬‬

‫‪ . 3‬יחס ההון העצמי = הון מחולק בס"ה התחייבויות והון (= ס"ה מאזן = ס"ה המימון של הישות)‪.‬‬
‫ככל שיחס ההון העצמי גבוה יותר‪ ,‬מבנה ההון של הישות איתן יותר‪ ,‬והסיכון לחדלות פירעון (פשיטת רגל) נמוך יותר‪ .‬מקובל שיחס הון עצמי גבוה מ‪ 25%-‬הינו סביר‪.‬‬

‫מבנה דוח רווח או הפסד‬

‫מבנה דווח רווח או הפסד ‪ -‬מפרט את התוצאות הכספיות של הפעילות של ישות חשבונאית בפרק זמן נתון‬

‫ההכנסות מהפעילות העיקרית של הישות‪ :‬כמו הכנסות ממכירות‪ ,‬הכנסות ממתן שירותים‪ .‬במידה ויש הנחות יש לבצע חישוב צדדי ולכתוב בדוח הכנסות ממכירות נטו‪.‬‬

‫עלות ההכנסות‪ :‬עלות המכירות או עלות השירותים שניתנו‬

‫סה"כ רווח גולמי ‪ -‬הכנסות (הכנסות נטו) פחות עלות ההכנסות‬

‫הוצאות מחקר ופיתוח‬

‫הוצאות מכירה‪ :‬הוצאות הקשורות לפעולת המכירה‪ :‬משכורות של עובדי מכירות‪ ,‬הוצאות הקשורות למחלקת מכירות (חשמל‪ ,‬מים‪ ,‬טלפון‪ ,‬שכר‪-‬דירה וכדומה)‪ ,‬פרסום‪,‬‬
‫עמלות לסוכנים‪ ,‬הובלות ללקוחות‬

‫הוצאות הנהלה וכלליות‪ :‬הוצאות הקשורות לניהול החברה‪ :‬משכורות של עובדי מנהלה‪ ,‬חשמל‪ ,‬מים‪ ,‬טלפון ושכר‪-‬דירה בגין משרדי ההנהלה‪ ,‬הנהלת חשבונות‪ ,‬ביקורת‬
‫חשבונות‪ ,‬חובות מסופקים‪ ,‬משפטיות‬

‫הוצאות והכנסות אחרות‪ :‬הוצאות והכנסות המתרחשות במסגרת הפעילות הרגילה‪ ,‬אך אינן חלק מהפעילות העיקרית של החברה‪ :‬רווח‪/‬הפסד הון (רווח‪/‬הפסד ממכירת רכוש‬
‫קבוע)‪ ,‬ירידת ערך נכסים‬

‫סה"כ רווח תפעולי ‪ -‬רווח גולמי פחות ההוצאות‬

 ‫הוצאות מימון‪ :‬ריבית והפרשי הצמדה בגין הלוואות שהתקבלו‬

‫הכנסות מימון‪ :‬ריבית והפרשי הצמדה בגין פיקדונות והלוואות שניתנו‪ ,‬הכנסות מניירות ערך‬

‫הכנסות‪/‬הוצאות נטו‪ :‬הכנסות מימון פחות הוצאות מימון‬

‫סה"כ רווח לפני מס ‪ -‬רווח תפעולי פחות הכנסות‪/‬הוצאות נטו‪.‬‬

‫מסים על ההכנסה‬

‫סה"כ רווח נקי ‪ -‬רווח לפני מס פחות מסים על ההכנסה‪ .‬זוהי השורה התחתונה של רווח או הפסד‪.‬‬

‫מסקנות מדוח רווח או הפסד לגבי מצבה של הישות‬

‫המבנה של דוח רווח או הפסד מסייע למשתמשים בדוחות הכספיים להסיק מסקנות לגבי הרווחיות של הישות‪.‬‬

‫‪ .1‬שיעור רווח גולמי = רווח גולמי מחולק בהכנסות‪ .‬זהו ‪ %‬הרווח הגולמי הנותר מההכנסות‪.‬‬
‫‪ .2‬שיעור רווח תפעולי = רווח תפעולי מחולק בהכנסות‪ .‬זהו ‪ %‬הרווח התפעולי הנותר מההכנסות‪.‬‬
‫‪ .3‬שיעור רווח נקי = רווח נקי מחולק בהכנסות‪ .‬זהו ‪ %‬הרווח הנקי הנותר מההכנסות‪.‬‬
‫ההשוואה בין שיעורי הרווח של חברה בתקופות שונות מאפשרת לאתר מגמות ברווחיות שלה‪.‬‬
‫ההשוואה בין שיעורי הרווח של חברות באותו ענף מאפשרת לקבוע את מצב הרווחיות של חברה ביחס לענף שבו היא פועלת‪.‬‬
‫מזומנים ושווי מזומנים ‪ -‬חלק מדוח על המצב הכספי‬
‫הגדרה‪ :‬מזומנים כוללים מזומנים הניתנים לשימוש מיידי ופיקדונות לפי דרישה‪ ,‬מזומנים יכולים להיות מוחזקים בקופה או בבנק‪ ,‬בש"ח או במטבע חוץ‪.‬‬

‫שווי מזומנים הם השקעות נזילות מאוד לזמן קצר (לרוב עד שלושה חודשים) אשר מקיימים את שני התנאים האלה‪:‬‬
‫א‪ .‬ניתן להמיר אותן בקלות לסכומים ידועים של מזומנים‪.‬‬
‫ב‪ .‬יש בהן סיכון נמוך מאוד של תנודות בשווי‪.‬‬
‫הדוגמאות העיקריות לשווי מזומנים הן‪:‬‬
‫‪ .1‬פיקדונות בבנק לתקופה של עד שלושה חודשים‬
‫‪ .2‬אגרות חוב בדירוג אשראי גבוה שהתקופה עד לפדיונן במועד רכישתן הייתה שלושה חודשים או פחות‪.‬‬

‫השקעות במכשירים הוניים (מניות‪ ,‬אופציות) אינן נכללות בשווי מזומנים בגלל הסיכון של שינויים בשווי‪.‬‬

‫מזומנים ושווי מזומנים במטבע חוץ או צמודים למטבע חוץ יוצגו בדוח על המצב הכספי לפי שער המטבע היציג בסוף תקופת הדיווח‪.‬‬
‫השינוי בערכם בש"ח של מזומנים אלה בספרים יירשם כהוצאות (קיטון בשווי) או כהכנסות מימון (גידול בשווי)‪.‬‬

‫[כאשר אנו מעלים את המזומן (נכס) אנו נדרשים להעלות גם את הצד השני בהתאם לזהות החשבונאית‪ ,‬במקרה זה מעלים את הכנסות מימון (הון)]‬

‫הכנסות‪/‬הוצאות אלה נקראות "הכנסות‪/‬הוצאות מהפרשי שער"‪ ,‬אם המזומנים הם במטבע חוץ‪ ,‬או "הכנסות‪/‬הוצאות מהפרשי הצמדה"‪ ,‬אם המזומנים‬
‫צמודים למטבע חוץ‪.‬‬

‫דוגמא‪ :‬חברה א' רכשה ‪ 1,000$‬ביום ‪ 31.7.14‬תמורת ‪ .₪ 3,500‬השער היציג ביום ‪ 31.12.14‬היה ‪ ₪ 3.8‬לדולר‪.‬‬

‫בדוח על המצב הכספי ליום ‪ 31.12.14‬יוצגו המזומנים ב‪ $-‬בסעיף מזומנים ושווי מזומנים בסכום של ‪.1,000$ * 3.8 = ₪ 3,800‬‬

‫ערכם בש"ח של המזומנים ב‪ $-‬גדל ב‪ .3,800 – 3,500 = ₪ 300-‬גידול זה בערך הוא הכנסות מימון‪.‬‬
‫פעולת התאמה‪:‬‬
‫‪300‬‬ ‫‪ 31.12.14‬לח' מזומנים ב‪$-‬‬
‫לז' הכנסות מהפרשי שער ‪300‬‬
 ‫לקוחות והפרשה לחובות מסופקים ‪ -‬חלק מדוח על המצב הכספי‬

‫חובות לקוחות הינם נכס שיש אי‪-‬וודאות לגבי גבייתו‪ .‬יש להיזהר מהערכתו ביותר מסכום הגביה הצפוי‪ .‬לפיכך‪ ,‬לקוחות יוצגו בדוח על המצב‬
‫הכספי בניכוי הפרשה לחובות מסופקים‪ .‬הפרשה זו הינה אומדן של החובות שגבייתם מוטלת בספק‪ .‬כך‪ ,‬הנכס "לקוחות" מבטא את סכום הגביה‬
‫הצפוי מלקוחות‪.‬‬
‫[בשביל לחדד יותר‪ ,‬קיים סעיף לקוחות (חובות לקוחות) בדוח על המצב הכספי‪ ,‬יש לרשום את הסכום פחות חובות שיש ספק בנוגע לגבייתם‪ ,‬ואת‬
‫הספק לכתוב בביאורים לדוח‪ ,‬חובות שכבר אבודים ויש סיכוי קטן לגבייה שלהם יש להוריד לגמרי]‬

‫קיימות מספר שיטות לאומדן ההפרשה לחובות מסופקים (הפרשה לחומ"ס)‪:‬‬

‫זיהוי ספציפי – סקירת חשבונות הלקוחות וזיהוי חובות מסופקים‪[ .‬כל חוב של לקוח יש לו חישוב אישי האם יש סיכוי לגבייה או לא]‬ ‫א‪.‬‬
‫הפרשה לסוף התקופה = שיעור (‪ )%‬מיתרת הלקוחות לסוף התקופה‪[ .‬אחוזים מסוימים מהחובות מוגדרים כספק ניתנים לגבייה]‬ ‫ב‪.‬‬
‫גיול חובות ‪ -‬החובות מחולקים לקבוצות לפי "גילם" (אורך הפיגור בגביית החוב)‪ .‬לכל קבוצה נקבע שיעור הפרשה שונה‪ .‬ההפרשה לסוף‬ ‫ג‪.‬‬
‫התקופה = סכום ההפרשות של הקבוצות‪[ .‬הכוונה כמין גיל לחוב‪ ,‬בדר"כ ככל שאורך החוב נמשך ככה הסיכוי לגבותו קטן]‬
‫בשיטות א‪-‬ג נאמד סכום החובות המסופקים לסוף התקופה = הפרשה לחומ"ס‪[ .‬החישוב המספרי הוא הסכום לחובות המסופקים]‬
‫סכום זה מופחת מיתרת הלקוחות בדוח על המצב הכספי‪[ .‬כפי שאמרנו יש לחסר את הסכום שהוא חוב מסופק מסעיף לקוחות]‬
‫הוצאות חובות מסופקים = הפרשה לסוף התקופה פחות יתרת הפרשה בספרים‪[ .‬כדי לאמוד כמה יש הוצאות של חובות‬
‫מסופקים לאותה שנה‪ ,‬לוקחים את ההפרשה לחובות מסופקים שיצאה (היא בעצם מוגדרת לכל השנים) ומחסרים את היתרה‬
‫של חובות מסופקים משנה שעברה וההפרש זה הכמות של הוצאות חובות מסופקים באותה שנה]‬

‫הוצאות חובות מסופקים בגין התקופה = שיעור (‪ )%‬ממכירות התקופה‪ ,‬או מהמכירות באשראי בתקופה‪[ .‬אחוזים מסוימים מהמכירות]‬ ‫ד‪.‬‬
‫בשיטה זו נאמדת התוספת להפרשה לחומ"ס בגין התקופה = הוצאות חומ"ס‪[ .‬בשיטה זו‪ ,‬החישוב הוא לא על כל השנים‬
‫אחורה אלא רק על השנה האחרונה ולכן זה מוגדר הוצאות חומ"ס ‪ -‬כפי שכתבנו מעלה‪ .‬הוצאות חומ"ס זה כמות ההוצאות‬
‫של השנה המחושבת]‬
‫הפרשה לחומ"ס לסוף התקופה = יתרת ההפרשה בספרים ‪ +‬הוצאות חומ"ס‪[ .‬בגלל שהחישוב נעשה רק על השנה הנוכחית יש להוסיף‬
‫את היתרה בספרים של הוצאות חומ"ס שהיא מכילה את כל השנים אחורה וככה יש צבירה של כל ההפרשה לחומ"ס במהלך השנים]‬
‫בשיטה זו יש לבחון בסוף התקופה את ההפרשות לחומ"ס שנותרו מתקופות קודמות ולהעריך אם לשנות אותן‪.‬‬

‫חובות אבודים‬
‫אם במשך השנה התברר שחוב לקוח הפך להיות אבוד‪ ,‬כלומר כמעט ואין סיכוי לגבות אותו‪ ,‬יש להקטין את ההפרשה לחומ"ס בסכום החוב האבוד‬
‫ולמחוק את חוב הלקוח‪.‬‬

‫דוגמא‪ :‬חברה מעריכה שחוב לקוח א' בסך ‪ ₪ 1,000‬הינו חוב אבוד‪ ,‬לחברה יש ‪ ₪ 3,000‬לזכות חובות מסופקים‪.‬‬

‫פקודת יומן‪ :‬לח' הפרשה לחובות מסופקים ‪( 1,000‬גידול בנכס הפרשה לחומ"ס)‬
‫‪( 1,000‬קיטון בנכס חוב לקוח א')‬ ‫לז' לקוח א'‬

‫והתוצאה תהיה שההפרשה לחובות מסופקים תקטן ב ‪ 1,000‬וזה יהיה ‪.2,000‬‬

‫יתרת ההפרשה לחומ"ס היא יתרת זכות‪ ,‬משום שההפרשה מקטינה נכס (לקוחות)‪.‬‬

‫לסיכום שלבי הפיתרון הם כאלה‪ :‬לפי שיטות א' ‪ -‬ג'‬

‫שלב א' ‪ -‬מציאת חומ"ס של השנה הנוכחית לפי השיטות ‪ -‬הפרשה לחומ"ס‬
‫שלב ב' ‪ -‬הפרשה לחומ"ס פחות היתרה של השנה הקודמת (במידה ויש חובות אבודים יש קודם לחסר אותם מהיתרה של השנה הקודמת ובכך‬
‫להקטין את היתרה של השנה הקודמת) ‪ -‬הוצאות חומ"ס (של השנה הנוכחית)‬
‫שלב ג' ‪ -‬סעיף לקוחות פחות הפרשה לחומ"ס ‪ -‬יתרת לקוחות‬
 ‫לסיכום שלבי הפיתרון הם כאלה‪ :‬לפי שיטה ד'‬
‫שלב א' ‪ -‬מציאת חומ"ס של השנה הנוכחית לפי השיטה ‪ +‬הוספה של היתרה של שנה שעברה (במידה ויש חובות אבודים יש קודם לחסר אותם‬
‫מהיתרה של השנה הקודמת ובכך להקטין את היתרה של השנה הקודמת) ‪ -‬הפרשה לחומ"ס‬
‫שלב ב' ‪ -‬מציאת חומ"ס של השנה הנוכחית לפי השיטה ‪ -‬הוצאות חומ"ס (של השנה הנוכחית)‬
‫שלב ג' ‪ -‬סעיף לקוחות פחות הפרשה לחומ"ס ‪ -‬יתרת לקוחות‬

‫דוגמא‪ :‬יתרת הלקוחות של חברת תפוח בע"מ ליום ‪ 31.12.14‬הינה ‪ .₪ 500,000‬יתרה זו מתפלגת כדלהלן‪:‬‬
‫‪₪‬‬
‫‪400,000‬‬ ‫חובות שוטפים‬
‫חובות בפיגור של ‪ 0-30‬יום ‪50,000‬‬
‫חובות בפיגור של ‪ 31-60‬יום ‪30,000‬‬
‫חובות בפיגור של ‪ 61-90‬יום ‪12,000‬‬
‫חובות בפיגור של מעל ‪ 90‬יום ‪. 8,000‬‬
‫‪500,000‬‬
‫המכירות באשראי של החברה בשנת ‪ 2014‬היו ‪.₪ 4,000,000‬‬
‫יתרת ההפרשה לחובות מסופקים בספרי החברה ליום ‪ 1.1.14‬הייתה ‪( ₪ 17,000‬זכות)‪.‬‬
‫החובות האבודים בשנת ‪ 2014‬הסתכמו ב‪.₪ 8,000-‬‬
‫מקרים‪:‬‬
‫‪ .1‬על בסיס סקירה של חובות הלקוחות לסוף השנה‪ ,‬החברה מעריכה את החובות המסופקים בסכום של ‪( ₪ 12,000‬זיהוי ספציפי)‪.‬‬
‫‪ .2‬החברה נוהגת להעמיד את ההפרשה לחובות מסופקים בסוף השנה על ‪ 3%‬מסך הלקוחות לסוף השנה‪.‬‬
‫‪ .3‬החברה מחשבת את ההפרשה לחובות מסופקים בשיטת גיול חובות‪.‬‬
‫שיעורי ההפרשה‪ :‬חובות שוטפים – ‪1%‬‬
‫חובות בפיגור של ‪ 0-30‬יום – ‪5%‬‬
‫חובות בפיגור של ‪ 31-60‬יום – ‪10%‬‬
‫חובות בפיגור של ‪ 61-90‬יום – ‪20%‬‬
‫חובות בפיגור מעל ‪ 90‬יום – ‪50%‬‬
‫‪ .4‬החברה נוהגת להפריש לחובות מסופקים ‪ 0.5%‬מהמכירות באשראי‪.‬‬
‫במקרה זה הנח כי לפי הערכת ההנהלה יש לבטל סך ‪ ₪ 5,000‬מיתרת ההפרשה לחובות מסופקים שמקורה בשנת ‪.2013‬‬
‫נדרש בכל מקרה‪:‬‬
‫חשב את ההפרשה לחובות מסופקים ליום ‪ 31.12.14‬ואת הוצאות חובות מסופקים לשנת ‪.2014‬‬ ‫א‪.‬‬
‫הצג את יתרת הלקוחות בדוח על המצב הכספי ליום ‪.31.12.14‬‬ ‫ב‪.‬‬

‫פתרון הדוגמא‪:‬‬

‫יתרת ההפרשה לחובות מסופקים בספרים ל‪( ₪ 9,000 = 17,000 – 8,000 :31.12.14 -‬זכות)‬
‫חובות אבודים יתרה ‪1.1.14‬‬

‫מקרה ‪ - 1‬זיהוי ספציפי‬

‫א‪ .‬הפרשה לחומ"ס ‪( ₪ 12,000 :31.12.14‬נתון)‪.‬‬
‫הוצאות חומ"ס ‪( 9,000 :2014‬יתרת הפרשה בספרים ‪₪ 3,000 = 12,000 – )31.12‬‬
‫ב‪ .‬יתרת לקוחות בדוח על המצב הכספי ליום ‪₪ 488,000 = 500,000 – 12,000 :31.12.14‬‬
‫לקוחות‬ ‫הפרשה‬

‫‪.‬‬ ‫הפרשה לחובות מסופקים‬

‫זכות‬ ‫חובה‬
‫‪17,000‬‬ ‫י‪.‬פ‪1.1 .‬‬
‫‪8,000‬‬ ‫חובות אבודים‬
‫‪.‬‬ ‫‪ 31.12‬עדכון ההפרשה ‪3,000‬‬
‫‪12,000‬‬ ‫י‪.‬ס‪( .‬זכות)‬

‫מקרה ‪ - 2‬הפרשה לסוף תקופה‬

‫א‪ .‬הפרשה לחומ"ס ‪.₪ 15,000 = 500,000*3% :31.12.14‬‬
‫הוצאות חומ"ס ‪( 9,000 :2014‬יתרת הפרשה בספרים ‪₪ 6,000 = 15,000 – )31.12‬‬
‫ב‪ .‬יתרת לקוחות בדוח על המצב הכספי ליום ‪₪ 485,000 = 500,000 – 15,000 :31.12.14‬‬

‫‪.‬‬ ‫הפרשה לחובות מסופקים‬

‫זכות‬ ‫חובה‬
‫‪17,000‬‬ ‫י‪.‬פ‪1.1 .‬‬
‫‪8,000‬‬ ‫חובות אבודים‬
‫‪.‬‬ ‫‪ 31.12‬עדכון ההפרשה ‪6,000‬‬
‫‪15,000‬‬ ‫י‪.‬ס‪( .‬זכות)‬

‫מקרה ‪ - 3‬גיול חובות‬

‫הפרשה לחומ"ס (‪)₪‬‬ ‫‪ %‬הפרשה‬ ‫סכום (‪)₪‬‬ ‫קבוצת חובות‬
‫‪400,000*1% = 4,000‬‬ ‫‪1%‬‬ ‫‪400,000‬‬ ‫שוטפים‬
‫‪50,000*5% = 2,500‬‬ ‫‪5%‬‬ ‫‪50,000‬‬ ‫בפיגור ‪ 0-30‬יום‬
‫‪3,000‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫‪30,000‬‬ ‫בפיגור ‪ 31-60‬יום‬
‫‪2,400‬‬ ‫‪20%‬‬ ‫‪12,000‬‬ ‫בפיגור ‪ 61-90‬יום‬
‫‪4,000‬‬ ‫‪50%‬‬ ‫‪8,000‬‬ ‫בפיגור מעל ‪ 90‬יום‬
 ‫‪15,900‬‬ ‫‪500,000‬‬ ‫ס"ה‬

‫א‪ .‬הפרשה לחומ"ס ליום ‪₪ 15,900 :31.12.14‬‬

‫הוצאות חומ"ס ‪₪ 6,900 = 15,900 – 9,000 :2014‬‬
‫ב‪ .‬יתרת לקוחות בדוח על המצב הכספי ליום ‪₪ 484,100 = 500,000 – 15,900 :31.12.14‬‬

‫מקרה ‪ - 4‬הוצאות חובות מסופקים בגין התקופה‬

‫א‪ .‬הוצאות חומ"ס לשנת ‪₪ 20,000 = 4,000,000*0.5% :2014‬‬
‫‪₪ 24,000‬‬ ‫‪= 9,000‬‬ ‫‪+ 20,000‬‬ ‫הפרשה לחומ"ס ליום ‪– 5,000 :31.12.14‬‬
‫יתרת הפרשה‬ ‫הפרשה בגין‬ ‫הקטנת הפרשה‬
‫מכירות ‪ 2014‬בספרים ‪31.12.14‬‬ ‫בגין ‪2013‬‬

‫ב‪ .‬יתרת לקוחות בדוח על המצב הכספי ליום ‪₪ 476,000 = 500,000 – 24,000 :31.12.14‬‬
‫‪.‬‬ ‫הפרשה לחובות מסופקים‬
‫זכות‬ ‫חובה‬
‫‪17,000‬‬ ‫י‪.‬פ‪1.1 .‬‬
‫‪8,000‬‬ ‫חובות אבודים‬
‫‪ 31.12‬עדכון ההפרשה בגין מכירות ‪20,000 2014‬‬
‫‪.‬‬ ‫‪5,000‬‬ ‫‪ 31.12‬עדכון ההפרשה בגין מכירות ‪2013‬‬
‫‪24,000‬‬ ‫י‪.‬ס‪( .‬זכות)‬

‫מלאי‪ -‬חלק מדוח על המצב הכספי‬

‫הגדרת מלאי‬
‫מלאי הוא נכס‪ .‬מלאי יכול לכלול –‬
‫א‪ .‬מלאי מוצרים – מוצרים המוחזקים לצורכי מכירה במהלך העסקים הרגיל‬
‫ב‪ .‬מלאי מוצרים בתהליך – מוצרים בתהליך ייצור לצורך מכירה‬
‫ג‪ .‬מלאי חומרי גלם – חומרים שייצרכו בתהליך הייצור או במהלך הספקת שירותים‬

‫מדידת מלאי‬
‫עלות המלאי‪ :‬זהו הסכום שהמלאי עלה לישות‪ .‬עלות המלאי כוללת –‬
‫‪ .1‬עלויות רכישה של מוצרים וחומרי גלם‬
‫‪ .2‬עלויות המרה – עלויות הנדרשות כדי להמיר (לשנות) חומרי גלם למוצרים גמורים‪ .‬עלויות אלה כוללות עלויות עבודה בייצור [משכורות] ועלויות‬
‫ייצור אחרות ("עקיפות")‪ ,‬כמו חשמל‪ ,‬דלק ומים הנצרכים בתהליך הייצור‪ ,‬אחזקת מכונות‪ ,‬אחזקת מבנה המפעל‬
‫‪ .3‬עלויות אחרות שנדרשו כדי להביא את המלאי למיקומו ולמצבו הנוכחיים‪ ,‬כמו עלויות הרכבה‪ ,‬מכס‪ ,‬מסי רכישה‪ ,‬הובלה למחסן‪ ..‬ובניכוי הנחות‪.‬‬
‫עלות המלאי לא תכלול עלויות שבוזבזו [התקלקל] ‪ ,‬עלויות אחסון (אלא אם הן נחוצות לתהליך הייצור לפני שלב ייצור נוסף‪ ,‬כמו בייצור יין)‪,‬‬
‫עלויות מכירה והנהלה [ועלויות כלליות]‪.‬‬

‫שווי מימוש נטו של המלאי‪ :‬הסכום נטו שהישות מצפה לקבל ממכירת המלאי במהלך העסקים הרגיל‪ .‬זהו אומדן מחיר המכירה של המלאי במהלך‬
‫העסקים הרגיל בניכוי אומדן העלויות הנדרשות להשלמת המלאי (אם המוצרים במלאי עדיין בתהליך ייצור) ואומדן העלויות הדרושות לביצוע‬
‫המכירה‪.‬‬
‫אומדן זה מביא בחשבון גם חוזי מכירה קיימים למלאי המוחזק (או לחלקו)‪[ .‬אם יש התחייבות ללקוח]‬

‫מדידת המלאי‪ :‬מלאי יימדד לפי הנמוך בין עלות לבין שווי מימוש נטו‪.‬‬
‫‪ .1‬אין להציג נכסים בסכום הגבוה מההטבות הכלכליות הצפויות מהם‪ ,‬ולכן אין להציג את המלאי בסכום הגבוה משווי המימוש נטו‪.‬‬
‫‪ .2‬אין להציג רווחים שטרם מומשו (על‪-‬ידי מכירת המלאי)‪ ,‬ולכן אין להציג את המלאי בסכום הגבוה מהעלות‪.‬‬

‫אם חברה מחזיקה מספר סוגי מלאי‪ ,‬ההשוואה בין העלות ובין שווי המימוש נטו תהיה לגבי כל סוג מלאי בנפרד‪.‬‬

‫דוגמא ‪1‬‬
‫חברת תפוז בע"מ מחזיקה שני סוגי מלאי‪ .‬להלן נתונים ליום ‪:31.12.12‬‬
‫ערך בדוח מצב הכספי‬ ‫שווי מימוש נטו‬ ‫עלויות מכירה‬ ‫שווי מימוש‬ ‫עלות‬ ‫סוג מלאי‬
‫‪₪ 7,000‬‬ ‫‪10000-1000 = ₪ 9,000‬‬ ‫‪₪ 1,000‬‬ ‫‪₪ 10,000‬‬ ‫‪₪ 7,000‬‬ ‫א'‬
‫‪₪ 7,200‬‬ ‫‪8500-1300 = ₪ 7,200‬‬ ‫‪₪ 1,300‬‬ ‫‪8,500‬‬ ‫‪₪ 8,000‬‬ ‫ב'‬
‫‪₪ 14,200‬‬ ‫‪₪ 16,200‬‬ ‫‪₪ 2,300‬‬ ‫‪₪ 18,500‬‬ ‫‪₪ 15,000‬‬ ‫ס"ה‬

‫פקודת יומן‪:‬‬
‫‪( 8,000 – 7,200 = 800‬קיטון בהון)‬ ‫לחובת הפסד מירידת ערך מלאי‬
‫‪( 800‬קיטון בנכס)‬ ‫לזכות מלאי סוג ב'‬
 ‫*יש לשים לב שרק כאשר השווי מימוש נטו קטן מהעלות יש לבצע פקודת יומן כדי להוריד את עלות הנכס‪ ,‬כי העלות היא נקודת המוצא‪.‬‬

‫אם בתקופה מאוחרת יותר המלאי שערכו ירד עדיין קיים‪ ,‬ושווי המימוש נטו שלו עלה‪ ,‬יש לבטל את ירידת הערך‪.‬‬

‫ועלות המכירות‪ -‬חלק מדוח על המצב הכספי‬ ‫מדידת העלות של המלאי‬

‫‪ .1‬זיהוי ספציפי‪ - :‬עלות המלאי של פריטים שיוצרו לפי דרישות ספציפיות של הלקוח‪ ,‬או שיוצרו והופרדו לצורך פרויקטים ספציפיים‪.‬‬
‫‪ .2‬נכנס ראשון יוצא ראשון‪ :‬בשיטה זו ההנחה היא‪ ,‬שהמלאי הנרכש ראשון נמכר ראשון‪ .‬לכן המלאי בסוף התקופה הוא מהרכישות האחרונות‪.‬‬
‫‪ .3‬ממוצע משוקלל תקופתי‪ :‬בשיטה זו נחשב עלות ממוצעת ליחידה לכל התקופה‪ ,‬וזוהי עלות יחידה במלאי וגם עלות יחידה שנמכרה‪.‬‬
‫‪.‬‬ ‫עלות ממוצעת ליחידה = עלות מלאי פתיחה ‪ +‬עלות הרכישות בתקופה‬
‫מספר יחידות במלאי פתיחה ‪ +‬יחידות שנרכשו בתקופה‬
‫‪ .4‬ממוצע משוקלל נע‪ :‬בשיטה זו נחשב עלות ממוצעת ליחידה לאחר כל רכישה‪ .‬עלות זו תהיה עלות המכירות של היחידות שתימכרנה בין הרכישה‬
‫הזו לרכישה הבאה‪.‬‬

‫* יש להשתמש באותה נוסחת עלות לגבי כל מלאי בעל אופי ושימוש דומים בישות‪.‬‬

‫* ניתן להשתמש בשיטה הקמעונית‪ ,‬בתנאי שהתוצאות מהוות קירוב לעלות‪.‬‬

‫‪ .5‬השיטה הקמעונית‪ :‬בשיטה זו עלות המלאי מחושבת על בסיס מחיר המכירה שלו בניכוי שיעור רווח גולמי‪[ .‬התנאי שיהיה רווח גולמי יציב] (רק‬
‫ע"ב מחיר המכירה של החברה ולא חוזים‪ ,‬רק כאשר עיקר החברה זה חוזים אז ע"ב החוזים)‪.‬‬
‫שיעור רווח גולמי = רווח גולמי = מכירות פחות עלות המכירות‬
‫מכירות‬ ‫מכירות‬

‫דוגמא ‪1‬‬
‫להלן תנועת המלאי של חברת אגוז בע"מ בשנת ‪:2009‬‬
‫עלות ליחידה (‪)₪‬‬ ‫כמות (יחידות)‬ ‫פעולה‬ ‫תאריך‬
‫‪10‬‬ ‫‪70‬‬ ‫מלאי פתיחה‬ ‫‪1.1‬‬
‫(‪)30‬‬ ‫מכירה‬ ‫‪1.3‬‬
‫‪11‬‬ ‫‪120‬‬ ‫רכישה‬ ‫‪1.4‬‬
‫(‪)90‬‬ ‫מכירה‬ ‫‪1.6‬‬
‫‪13‬‬ ‫‪40‬‬ ‫רכישה‬ ‫‪1.8‬‬
‫(‪)60‬‬ ‫מכירה‬ ‫‪1.12‬‬

‫מחיר מכירה ליחידה ביום ‪ 31.12.09‬היה ‪ .₪ 15‬הוצאות המכירה הן ‪ 20%‬ממחיר המכירה‪.‬‬

‫שיעור הרווח הגולמי הוא ‪ 25%‬ממחיר המכירה‪.‬‬
 ‫נדרש‪ :‬בכל אחת מהשיטות למדידת עלות המלאי דלהלן‪:‬‬
‫מהו ערך המלאי בדוח על המצב הכספי ליום ‪? 31.12.09‬‬ ‫א‪.‬‬
‫מהי עלות המכירות בשנת ‪? 2009‬‬ ‫ב‪.‬‬

‫שיטות למדידת עלות המלאי‪:‬‬

‫נכנס ראשון יוצא ראשון (‪) FIFO‬‬ ‫‪.1‬‬
‫ממוצע משוקלל תקופתי‬ ‫‪.2‬‬
‫ממוצע משוקלל נע‬ ‫‪.3‬‬
‫השיטה הקמעונית‬ ‫‪.4‬‬

‫פתרון הדוגמא‪:‬‬
‫כמות היחידות במלאי ב‪ 50 :31.12-‬יחידות = ‪70 – 30 + 120 – 90 + 40 – 60‬‬
‫שווי מימוש נטו של המלאי ב‪ X 15 X 50 80% = ₪ 600 :31.12-‬יחידות‬
‫= מלאי במחיר מכירה פחות הוצאות מכירה‬

‫‪.1‬נכנס ראשון יוצא ראשון (‪)FIFO‬‬

‫עלות המלאי (מרכישות אחרונות)‪11X 10 = ₪ 630 :‬יח' ‪13X 40 +‬יח' (במלאי יש ‪ 50‬יח'=‪)10+40‬‬
‫ערך המלאי בדוח מצב כספי‪ = ₪ 600 :‬שווי מימוש נטו‪ ,‬הנמוך מהעלות (‪.)₪ 630‬‬
‫עלות המכירות‪ :‬נמכרו ‪ 180‬יחידות = ‪30 + 90 + 60‬‬
‫עלות המכירות היא ‪11X 110 = ₪ 1,910‬יח' ‪ 10X 70 +‬יח' (נמכרו ‪ 180‬יח' = ‪ .110+70‬ההנחה היא שתחילה נמכרו היחידות ממלאי פתיחה‬
‫ומהרכישות הראשונות)‪.‬‬
‫ההפסד מירידת הערך של המלאי הוא ‪( 630 – 600 = ₪ 30‬עלות המלאי פחות שווי מימוש נטו שלו)‪.‬‬
‫פקודת יומן ‪ -‬פעולת התאמה ‪ -‬רק כאשר יש ירידת ערך בעלות המלאי‪.‬‬
‫לחובת הפסד מירידת ערך מלאי ‪( ₪ 30‬קיטון בהון)‬
‫לזכות מלאי ‪( ₪ 30‬קיטון בנכס)‬

‫‪ .2‬ממוצע משוקלל תקופתי‬

‫עלות ממוצעת ליחידה‪13X40 = ₪ 11.043 :‬יח' ‪11X120 +‬יח' ‪10X70 +‬יח'‬
‫‪ 40‬יח' ‪ 120 +‬יח' ‪ 70 +‬יח'‬
‫עלות המלאי‪ X50 ₪ 11.043 = ₪ 552 :‬יח' במלאי‬
‫ערך המלאי בדוח מצב כספי‪ = ₪ 552 :‬עלות‪ ,‬הנמוכה משווי המימוש נטו (‪.)₪ 600‬‬
‫עלות המכירות‪ X 180 ₪ 11.043 = ₪ 1,988 :‬יח' שנמכרו‬

‫‪ .3‬ממוצע משוקלל נע‬

‫עלות ממוצעת ליח'‬ ‫ס"ה עלות‬ ‫עלות ליח'‬ ‫כמות (יח')‬ ‫פעולה‬ ‫תאריך‬
‫‪₪ 10‬‬ ‫‪X 70 10 = 700‬‬ ‫‪₪ 10‬‬ ‫‪70‬‬ ‫מ‪.‬פ‪.‬‬ ‫‪1.1‬‬
‫‪₪ 10‬‬ ‫(‪X 30 10 = )300‬‬ ‫‪₪ 10‬‬ ‫(‪)30‬‬ ‫מכירה‬ ‫‪1.3‬‬
‫‪11X120 = 1320‬‬ ‫‪₪ 11‬‬ ‫‪120‬‬ ‫רכישה‬ ‫‪1.4‬‬
‫‪1720 / 160 = ₪ 10.75‬‬ ‫‪₪ 1720‬‬ ‫‪ 160‬יח'‬
‫‪₪ 10.75‬‬ ‫(‪10.75X90 = )968‬‬ ‫‪₪ 10.75‬‬ ‫(‪)90‬‬ ‫מכירה‬ ‫‪1.6‬‬
‫‪13X40 = 520‬‬ ‫‪₪ 13‬‬ ‫‪40‬‬ ‫רכישה‬ ‫‪1.8‬‬
‫‪1272 / 110 = ₪ 11.56‬‬ ‫‪₪ 1272‬‬ ‫‪ 110‬יח'‬
‫‪₪ 11.56‬‬ ‫(‪11.56X60 = )694‬‬ ‫‪₪ 11.56‬‬ ‫(‪)60‬‬ ‫מכירה‬ ‫‪1.12‬‬
‫‪₪ 11.56‬‬ ‫‪₪ 578‬‬ ‫‪ 50‬יח'‬ ‫מ‪.‬ס‪.‬‬ ‫‪31.12‬‬

‫עלות המלאי‪( ₪ 578 :‬מהשורה האחרונה בטבלה לעיל)‪.‬‬

‫ערך המלאי בדוח מצב כספי‪ = ₪ 578 :‬עלות‪ ,‬הנמוכה משווי המימוש נטו (‪.)₪ 600‬‬
‫עלות המכירות‪ = 300 + 968 + 694 = ₪ 1,962 :‬עלות המכירות בטבלה לעיל‪.‬‬

‫‪ .4‬השיטה הקמעונית‬
‫עלות המלאי‪ X 15 ₪ X 50 )1 – 0.25( = ₪ 563 :‬יח' במלאי‬
‫= ערך המכירה של המלאי בניכוי רווח גולמי‬
‫ערך המלאי בדוח מצב כספי‪ = ₪ 563 :‬עלות‪ ,‬הנמוכה משווי המימוש נטו (‪.)₪ 600‬‬
‫עלות המכירות‪:‬‬
‫מלאי פתיחה ‪ 10X 70 = ₪ 700‬יח'‬
‫‪ 13X 40( = ₪ 1,840‬יח' ‪ 11X 120 +‬יח')‬ ‫‪ +‬קניות‬
‫– מלאי סגירה (‪( ₪ )563‬חושב לעיל)‬
‫= עלות המכירות ‪₪ 1,977‬‬
‫הסבר‪ :‬עלות הסחורה שנמכרה (עלות המכירות) שווה לעלות הסחורה שהייתה בידי החברה במשך התקופה (מלאי פתיחה ‪ +‬קניות סחורה) פחות‬
‫המלאי שלא נמכר עד סוף התקופה (מלאי סגירה)‪.‬‬
 ‫שיטות רישום של מלאי – מלאי תמידי ומלאי תקופתי‬
‫שיטת מלאי תקופתי‬ ‫שיטת מלאי תמידי‬
‫לח' קניות‬ ‫לח' מלאי‬ ‫רישום רכישות מלאי‬
‫לז' ספק‪/‬מזומן‬ ‫לז' ספק‪/‬מזומן‬
‫לח' לקוח‪/‬מזומן‬ ‫‪ .1‬לח' לקוח‪/‬מזומן‬ ‫רישום מכירות מלאי‬
‫לז' מכירות‬ ‫לז' מכירות‬
‫‪ .2‬לח' עלות המכירות‬
‫לז' מלאי‬
‫תקופתי‪ ,‬ע"י פעולת התאמה‬ ‫תמידי‬ ‫עדכון המלאי ועלות המכירות‬
‫תמיד תירשם פעולת התאמה לעדכון‬ ‫רק במקרה של ירידת ערך מלאי‬ ‫פעולות התאמה בסוף התקופה‬
‫המלאי בספרים‪.‬‬ ‫(אם שווי מימוש נטו נמוך מהעלות)‬
‫הערה ‪ :‬יתרונה של השיטה התקופתית הינו צמצום כמות הרישומים והימנעות מחישוב העלות של כל מכירה‪.‬‬

‫עדכון המלאי ועלות המכירות בסוף התקופה בשיטת המלאי התקופתי‬

‫גידול במלאי (מלאי סגירה > מלאי פתיחה)‬
‫‪ .1‬אם המלאי גדל במשך התקופה‪ ,‬יש להגדיל את הנכס "מלאי" (פעולת חובה)‪.‬‬
 ‫‪ .2‬אם המלאי גדל‪ ,‬עלות המכירות (עלות המלאי שנמכר) נמוכה מהקניות– חלק מהקניות לא נמכרו‪ ,‬אלא הגדילו את המלאי‪.‬‬
‫עלות המכירות = קניות פחות הגידול במלאי‪.‬‬
‫כלומר לגידול במלאי במשך התקופה יש ‪ 2‬השפעות ‪ -‬לכן פעולת ההתאמה תהיה‪:‬‬
‫לח' מלאי (גידול בנכס)‬
‫לז' גידול במלאי (סעיף המקטין את עלות המכירות)‬

‫דוגמא‪ :‬מלאי ‪₪ 2,000 1.1.19‬‬

‫מלאי ‪₪ 2,800 31.12.19‬‬
‫קניות ב‪₪ 20,000 2019-‬‬
‫פעולת התאמה‪:‬‬
‫‪ 31.12.19‬לח' מלאי ‪2,800 – 2,000 = 800‬‬
‫לז' גידול במלאי ‪800‬‬
‫חשבונות קמץ‪:‬‬
‫‪.‬‬ ‫קניות‬ ‫מלאי (=הדוח על המצב הכספי) ‪.‬‬
‫זכות‬ ‫חובה‬ ‫זכות‬ ‫חובה‬
‫‪20,000‬‬ ‫קניות‬ ‫‪2,000‬‬ ‫‪ 1.1‬מ‪.‬פ‪.‬‬
‫י‪.‬ס‪( .‬ח') ‪20,000‬‬ ‫‪ 31.12‬גידול במלאי ‪800‬‬
‫י‪.‬ס‪( .‬ח') ‪ = 2,800‬מ‪.‬ס‪.‬‬

‫‪.‬‬ ‫גידול במלאי (דוח רווח או הפסד)‬

‫זכות‬ ‫חובה‬
‫‪ 31.12‬גידול במלאי ‪800‬‬
‫‪800‬‬ ‫י‪.‬ס‪( .‬ז')‬

‫בדוח מצב כספי ליום ‪ :31.12.19‬מלאי (נכס) ‪₪ 2,800‬‬

‫‪20,000‬‬ ‫בדוח רווח או הפסד לשנת ‪ :2019‬עלות המכירות = קניות‬
‫פחות – גידול במלאי (‪)800‬‬
‫‪₪ 19,200‬‬

‫קיטון במלאי (מלאי סגירה < מלאי פתיחה)‬

‫‪ .1‬אם המלאי קטן במשך התקופה‪ ,‬יש להקטין את הנכס "מלאי" (פעולת זכות)‪.‬‬
‫‪ .2‬אם המלאי קטן‪ ,‬עלות המכירות (עלות המלאי שנמכר) גבוהה מהקניות – הסחורה שנמכרה הגיעה הן מהקניות והן מהקיטון במלאי‪ .‬עלות‬
‫המכירות = קניות ‪ +‬הקיטון במלאי‪.‬‬
‫כלומר לקיטון במלאי במשך התקופה יש ‪ 2‬השפעות ‪ -‬לכן פעולת ההתאמה תהיה‪:‬‬
‫לח' קיטון במלאי (סעיף המגדיל את עלות המכירות)‬
‫לז' מלאי (קיטון בנכס)‬

‫דוגמא‪ :‬מלאי ‪₪ 3,000 1.1.19‬‬

‫מלאי ‪₪ 2,500 31.12.19‬‬
‫קניות ב‪₪ 20,000 2019-‬‬
‫פעולת התאמה‪:‬‬
‫‪ 31.12.19‬לח' קיטון במלאי ‪3,000 – 2,500 = 500‬‬
‫‪500‬‬ ‫לז' מלאי‬
‫חשבונות קמץ‪:‬‬
‫‪.‬‬ ‫קניות‬ ‫‪.‬‬ ‫מלאי‬
‫זכות‬ ‫חובה‬ ‫זכות‬ ‫חובה‬
‫‪20,000‬‬ ‫קניות‬ ‫‪3,000‬‬ ‫‪ 1.1‬מ‪.‬פ‪.‬‬
‫י‪.‬ס‪( .‬ח') ‪20,000‬‬ ‫‪ 31.12‬קיטון במלאי ‪500‬‬
‫י‪.‬ס‪( .‬ח') ‪ = 2,500‬מ‪.‬ס‪.‬‬

‫‪.‬‬ ‫קיטון במלאי‬

‫זכות‬ ‫חובה‬
‫‪ 31.12‬קיטון במלאי ‪500‬‬
‫‪500‬‬ ‫י‪.‬ס‪( .‬ח')‬

‫בדוח מצב כספי ליום ‪ :31.12.19‬מלאי (נכס) ‪₪ 2,500‬‬

‫‪20,000‬‬ ‫בדוח רווח או הפסד לשנת ‪ :2019‬עלות המכירות = קניות‬
‫‪. 500‬‬ ‫‪ +‬קיטון במלאי‬
‫‪₪ 20,500‬‬
‫רכוש קבוע‪ -‬חלק מדוח על המצב הכספי‬
‫הגדרה‪ :‬רכוש קבוע –פריט מוחשי‪ ,‬אשר‪:‬‬
‫א‪ .‬מוחזק לשימוש בייצור או בהספקת סחורות או שירותים‪ ,‬להשכרה לאחרים‪ ,‬או לצרכים מנהליים‪ ,‬וכן‬
‫ב‪ .‬חזוי שישתמשו בו במשך יותר מתקופה אחת‪.‬‬
‫דוגמאות‪ :‬מבנים‪ ,‬מכונות‪ ,‬כלי רכב‪ ,‬ריהוט‪ ,‬מחשבים‪.‬‬

‫הכרה‪ :‬העלות של פריט רכוש קבוע תוכר (תירשם בספרים) כנכס אם ורק אם‪:‬‬
‫א‪ .‬צפוי שפריט יביא לישות תועלת כלכלית בעתיד‪ ,‬וכן‬
‫ב‪ .‬העלות של הפריט ניתנת למדידה באופן מהימן‪.‬‬

‫מדידת רכוש קבוע בעת הכרה‪ :‬לפי עלות‪.‬‬

‫עלות היא התמורה שניתנה כדי לרכוש או להקים נכס‪ .‬עלות רכוש קבוע כוללת את‪:‬‬
‫מחיר רכישתו או הקמתו (כולל מכס ומסי רכישה ובניכוי הנחות מסחריות)‪.‬‬ ‫א‪.‬‬
 ‫עלויות שניתן לייחס במישרין להבאת הנכס למיקום ולמצב הדרושים כדי שיוכל לפעול באופן שהתכוונה ההנהלה‪ .‬לדוגמא‪ :‬הכנת אתר‬ ‫ב‪.‬‬
‫לבניית מבנה‪ ,‬הובלה‪ ,‬הרכבה והתקנה‪ ,‬בדיקת תקינות (בניכוי התמורה נטו ממכירת הפריטים שיוצרו בעת הבדיקה)‪ ,‬ייעוץ מקצועי‬
‫שנדרש להקמת הנכס או לרכישתו (לדוגמא‪ :‬שכר טרחה של אדריכל‪ ,‬מהנדס‪ ,‬עורך דין)‪.‬‬

‫עלות רכוש קבוע לא תכלול עלויות השקה‪ ,‬פרסום‪ ,‬קידום מכירות‪ ,‬הכשרת עובדים להפעלת הנכס‪ ,‬שינוי מיקום‪ ,‬ארגון מחדש‪ ,‬עלויות הנהלה‬ ‫‪‬‬
‫וכלליות‪ ,‬עלות משאבים (כמו חומרים ועבודה) שבוזבזו בעת ההקמה של הרכוש הקבוע‪.‬‬
‫פעילויות מסוימות יכולות להיות קשורות להקמה של פריט רכוש קבוע‪ ,‬אך הן אינן הכרחיות להבאתו למיקום ומצב הדרושים לפעילות לפי כוונת‬ ‫‪‬‬
‫ההנהלה‪ .‬ההכנסות וההוצאות הקשורות לפעילויות נלוות אלה מוכרות ברווח או הפסד‪ ,‬ואינן חלק מעלות הרכוש הקבוע‪ .‬לדוגמא‪ ,‬שימוש באתר‬
‫הבנייה כחניון עד תחילת הבנייה‪ .‬ההכנסות וההוצאות הקשורות להכשרת החניון ולהפעלתו תוצגנה בדוח רווח או הפסד‪.‬‬
‫הכרה בעלויות רכוש קבוע נפסקת כאשר הפריט הגיע למיקום ולמצב הדרושים כדי שיוכל לפעול באופן שהתכוונה ההנהלה‪ ,‬גם אם טרם הוכנס‬ ‫‪‬‬
‫לשימוש‪.‬‬

‫עלויות עוקבות (לאחר הרכישה או ההקמה)‪:‬‬

‫א‪ .‬עלויות תחזוקה (הוצאה)– מטרתן של עלויות אלה הינה תיקונים ותחזוקה‪ .‬הן מוכרות ברווח או הפסד כהוצאה‪ .‬עלויות אלה יכולות לכלול גם‬
‫את העלות של חלקים קטנים של הנכס המוחלפים מדי פעם‪.‬‬

‫ב‪ .‬תוספות לנכס (חלק מעלות הנכס)– תוכרנה כחלק מעלות הנכס אם צפויות הטבות כלכליות עתידיות מהתוספת (לדוגמא‪ :‬התוספת לנכס תגדיל‬
‫או תשפר את תפוקתו או תחסוך עלויות)‪.‬‬

‫ג‪ .‬החלפת חלקים (חלק מעלות הנכס)– בעת ההחלפה הערך בספרים של החלק המוחלף נגרע (נמחק)‪ ,‬ועלות החלק החדש נרשמת כרכוש קבוע‪.‬‬

‫ד‪ .‬בדיקות סדירות משמעותיות (חלק מעלות הנכס)– [מעל שנה‪ ,‬פחות זה יוגדר כהוצאות שוטפות]– הפעלתו של פריט רכוש קבוע מצריכה לעיתים‬
‫בדיקות תקופתיות משמעותיות כדי לגלות תקלות (לדוגמא‪ ,‬מטוסים‪ ,‬מעליות)‪ .‬הבדיקה נחשבת כחלק מהנכס‪ .‬כאשר מבוצעת בדיקה‪ ,‬הערך‬
‫בספרים של הבדיקה הקודמת נגרע (נמחק)‪ ,‬ועלות הבדיקה החדשה נרשמת כרכוש קבוע‪.‬‬

‫מדידה לאחר הכרה‪ :‬לפי מודל העלות (שלמדנו לעיל) או לפי מודל ההערכה מחדש‪.‬‬

‫מודל עלות‪ :‬הנכס יוצג לפי עלות בניכוי פחת שנצבר ובניכוי הפסדים מירידת ערך שנצברו‪.‬‬

‫מודל הערכה מחדש‪ :‬הנכס יוצג לפי שווי הוגן בניכוי פחת שנצבר ובניכוי הפסדים מירידת ערך שנצברו‪.‬‬

‫פחת‬
‫פחת –הוצאה המבטאת את הניצול (השימוש) של רכוש קבוע במשך התקופה‪.‬‬
‫ערך שייר של נכס – אומדן הסכום שניתן לקבל ממימוש (ממכירת) הנכס אילו הנכס היה כבר בתום חייו השימושיים‪.‬‬
‫סכום בר‪-‬פחת –עלות הנכס בניכוי ערך השייר‪ .‬זהו חלק הנכס שהישות מנצלת במשך השימוש בו‪.‬‬
‫אורך חיים שימושיים –ניתן למדוד לפי‪:‬‬
‫הזמן שהנכס צפוי לשמש את הישות‪ ,‬או‬ ‫‪.1‬‬
‫כמות התפוקה שהנכס צפוי להפיק לישות‬ ‫‪.2‬‬

‫הפחת נרשם כהוצאה וכהקטנה של הערך בספרים של הנכס‪:‬‬

‫לח' הוצאות פחת כלי תחבורה‬
‫לז' פחת שנצבר כלי תחבורה (חשבון שיתרתו מקטינה את ערך הנכס בדוח על המצב הכספי)‬

‫יש להפחית בנפרד כל חלק של רכוש קבוע שעלותו משמעותית ביחס לעלות הפריט (לדוגמא‪ ,‬מטוס ומנועיו‪ ,‬מכונה ומשחזת)‪ .‬כן יש להפחית עלות‬
‫של בדיקות תקופתיות הנדרשות לתפעול הנכס ולבדיקת תקינותו (בדיקת מטוס‪ ,‬מעלית וכדו')‪.‬‬

‫שיטות פחת‪:‬‬
‫קו ישר (הנפוצה ביותר) – פחת בקצב שווה לאורך תקופת השימוש בנכס‪.‬‬ ‫(א)‬
‫סכום ספרות השנים יורד – פחת יורד לאורך תקופת השימוש בנכס‪.‬‬ ‫(ב)‬
‫יתרה פוחתת – פחת יורד לאורך תקופת השימוש בנכס‪.‬‬ ‫(ג)‬
‫שיטת התפוקה – הפחת יחסי לתפוקת הנכס‪.‬‬ ‫(ד)‬
‫בכל שיטות הפחת‪ ,‬הערך בספרים של הנכס בתום חייו השימושיים הינו ערך השייר‪.‬‬

‫* הפחתת נכס מתחילה כאשר הוא זמין לשימוש ומסתיימת כאשר הוא מסווג כמוחזק למכירה‪ ,‬או כאשר הוא נגרע‪ ,‬לפי המוקדם‪ .‬הפחתת נכס‬
‫איננה נפסקת כאשר הנכס איננו פעיל‪.‬‬
‫* אורך חייה השימושיים של קרקע איננו מוגבל בדרך‪-‬כלל‪ ,‬ולכן היא איננה מופחתת‪.‬‬
‫* קרקע ומבנים הם נכסים הניתנים להפרדה‪ ,‬גם אם הם נרכשים יחד (היחס המקובל הינו שליש מהעלות לקרקע ושני שלישים למבנים)‪.‬‬
‫*אם ערך השייר של נכס שווה לערכו בספרים או עולה עליו‪ ,‬הפחת הוא אפס‬

‫דוגמא‪ :‬מכונה נרכשה ביום ‪ 1.1.10‬תמורת ‪.₪ 600,000‬‬

‫ערך השייר של המכונה נאמד ב‪.₪ 50,000-‬‬
‫אורך חייה השימושיים של המכונה נאמד ב‪ 10-‬שנים‪.‬‬
‫התפוקה הצפויה מהמכונה נאמדה ב‪ 400,000-‬יחידות‪.‬‬
‫החברה משתמשת במודל העלות‪.‬‬
‫נדרש‪ :‬א‪ .‬לחשב את הוצאות הפחת בגין המכונה בשנים ‪ 2011 ,2010‬ו‪ 2012-‬ואת ערכה בספרים ליום‬
‫‪ 31.12.11 ,31.12.10‬ו‪ 31.12.12-‬בשיטות קו ישר‪ ,‬סכום ספרות השנים ויתרה פוחתת‪.‬‬
‫ב‪ .‬לחשב את הוצאות הפחת בגין המכונה בשנים ‪ 2011 ,2010‬ו‪ 2012-‬ואת ערכה בספרים ליום‬
‫‪ 31.12.11 ,31.12.10‬ו‪ 31.12.12-‬בשיטת הפחת לפי תפוקה בהנחה שהמכונה יצרה ‪40,000‬‬
‫יחידות בשנת ‪ 80,000 ,2010‬יחידות בשנת ‪ 2011‬ו‪ 44,000 -‬יחידות בשנת ‪.2012‬‬
‫ג‪ .‬מה היו הוצאות הפחת בשנת ‪ 2010‬ו‪ 2011-‬בכל אחת מהשיטות דלעיל אילו המכונה היתה‬
‫נרכשת ביום ‪? 1.10.10‬‬
 ‫פתרון הדוגמא‪:‬‬
‫א‪ .1 .‬שיטת הקו הישר‪:‬‬
‫הוצאות הפחת בכל שנה שוות‪ ,‬והן ‪)600,000 – 50,000( /10 = 55,000‬‬
‫ערך המכונה בספרים ‪X 55,000 – 600,000 1 = 545,000 :31.12.10‬‬
‫‪X 55,000 – 600,000 2 = 490,000 :31.12.11‬‬
‫‪X 55,000 – 600,000 3 = 435,000 :31.12.12‬‬

‫‪ .2‬שיטת סכום ספרות השנים יורד‪:‬‬

‫נסמן ב‪ n-‬את מספר שנות השימוש בנכס‪.‬‬
‫בשיטה זו מייחסים ספרה לכל אחת משנות השימוש בנכס‪ ,‬בסדר יורד‪ .‬כלומר לשנה הראשונה נייחס את הספרה ‪ ,n‬לשנה השניה – את הספרה ‪,n-1‬‬
‫וכן הלאה‪ .‬לשנה האחרונה נייחס את הספרה ‪.1‬‬
‫הוצאות הפחת בשנה מסוימת = (ספרת השנה מחולקת בסכום ספרות השנים) ‪ X‬סכום בר‪-‬פחת‬
‫את סכום ספרות השנים ניתן לחשב לפי הנוסחה ‪n)n+1( /2‬‬
‫בדוגמא‪ :‬סכום ספרות השנים‪)X 10 11 (/2 = 55 :‬‬
‫הוצאות פחת ‪X (50,000 – 600,000) 10/55 = 100,000 :2010‬‬
‫הוצאות פחת ‪X (50,000 – 600,000) 9/55 = 90,000 :2011‬‬
‫הוצאות פחת ‪X (50,000 – 600,000) 8/55 = 80,000 :2012‬‬
‫ערך המכונה בספרים ‪600,000 – 100,000 = 500,000 :31.12.10‬‬
‫‪600,000 – 190,000 = 410,000 :31.12.11‬‬
‫‪600,000 – 270,000 = 330,000 :31.12.12‬‬

‫‪ .3‬שיטת היתרה הפוחתת‪:‬‬

‫בשיטה זו הוצאות הפחת השנתיות שוות לשיעור קבוע מערך הנכס בספרים בתחילת התקופה‪.‬נסמן‪:‬‬
‫‪ –r‬שעור הפחת הקבוע‬
‫‪ –n‬מספר שנות השימוש בנכס‬
‫‪ –A‬עלות הנכס‬
‫‪ –G‬ערך השייר‬
‫אם נחשב את העלות המופחתת של הנכס בתום ‪ n‬שנים נקבל את המשוואה דלהלן‪:‬‬

‫‪r = 0.22‬‬ ‫‪1−‬לכן התנאי לשימוש בשיטה זו הינו ש ‪ .G< 0‬בדוגמא‪:‬‬

‫√‬
‫‪n‬‬ ‫‪G‬‬
‫‪A‬‬
‫‪=r‬‬ ‫ומכאן ש‬ ‫‪G = n(r– 1)A‬‬

‫עלות מופחתת בסוף השנה = ערך בספרים‬ ‫הוצאות פחת‬ ‫שנה‬

‫‪600,000 – 132,000 = 468,000‬‬ ‫‪X 600,000 0.22 = 132,000‬‬ ‫‪2010‬‬
‫‪468,000 – 102,960 = 365,040‬‬ ‫‪X 468,000 0.22 = 102,960‬‬ ‫‪2011‬‬
‫‪365,040 – 80,309 = 284,731‬‬ ‫‪X 365,040 0.22 = 80,309‬‬ ‫‪2012‬‬

‫ב‪ .‬שיטת התפוקה‪:‬‬

‫הוצאות הפחת בשנה מסויימת = (תפוקה בפועל מחולקת בס"ה התפוקה הצפויה) ‪ X‬סכום בר‪-‬פחת‬
‫הוצאות פחת ‪X (50,000 – 600,000) 40,000/400,000 = 55,000 :2010‬‬
‫הוצאות פחת ‪X (50,000 – 600,000) 80,000/400,000 = 110,000 :2011‬‬
‫הוצאות פחת ‪X (50,000 – 600,000) 44,000/400,000 = 60,500 :2012‬‬
‫ערך המכונה בספרים ‪600,000 – 55,000 = 545,000 :31.12.10‬‬
‫‪600,000 – 165,000 = 435,000 :31.12.11‬‬
‫‪600,000 – 225,500 = 374,500 :31.12.12‬‬

‫ג‪ .‬הנכס נרכש בתוך התקופה החשבונאית (‪.)1.10.10‬‬

‫‪ .1‬שיטת הקו הישר‪ :‬הוצאות פחת ‪X 550,000/10 3/12 = 13,750 :2010‬‬
‫הוצאות פחת ‪550,000/10 = 55,000 :2011‬‬

‫‪ .2‬שיטת סכום ספרות השנים יורד‪ :‬הוצאות פחת ‪X 10/55 X 550,000 3/12 = 25,000 :2010‬‬
‫הוצאות פחת ‪X 550,000 )X 9/55 + 9/12 X 10/55 3/12( = 97,500 :2011‬‬

‫‪ .3‬שיטת היתרה הפוחתת‪ :‬הוצאות פחת ‪ X 132,000 (3/12 X 3/12 = 33,000 :2010‬פחת שנה‬
‫ראשונה של המכונה – ראה לעיל)‪.‬‬
‫הוצאות פחת ‪X 102,960 + 9/12 X 132,000 3/12 = 124,740 :2011‬‬

‫‪ .4‬שיטת התפוקה ‪ :‬הוצאות הפחת הן כמו בסעיף ב' לעיל‪ ,‬מאחר ושיטה זו איננה מבוססת על זמן‪ ,‬אלא על תפוקה‪.‬‬
‫גריעה‬
‫הערך בספרים של פריט רכוש קבוע יגרע (יימחק) בעת מימוש‪ ,‬או כאשר לא חזויות הטבות כלכליות עתידיות ממנו‪.‬‬

‫רווח או הפסד מגריעת פריט רכוש קבוע = תמורה נטו מהמימוש פחות הערך בספרים של הפריט‪.‬‬

‫רווח‪/‬הפסד מגריעת רכוש קבוע ("רווח‪/‬הפסד הון") ייכלל בדוח רווח או הפסד כהכנסות‪/‬הוצאות אחרות‪.‬‬

‫דוגמא‪ :‬מכונה נרכשה ביום ‪ 1.1.10‬תמורת ‪ .₪ 100,000‬ערך השייר של המכונה נאמד באפס‪ ,‬ואורך חייה השימושיים ב‪ 10-‬שנים‪ .‬המכונה מופחתת‬
‫בשיטת הקו הישר‪ .‬ביום ‪ 1.7.15‬נמכרה המכונה תמורת ‪.₪ 60,000‬‬
 ‫פתרון הדוגמא‪ :‬פחת שנתי‪)100,000 – 0( / 10 = 10,000 :‬‬
‫ערך בספרים (עלות מופחתת) ליום ‪X 10,000 – 100,000 5.5 = 45,000 :1.7.15‬‬
‫רווח הון‪ :‬תמורה ממכירת המכונה ‪60,000‬‬
‫(‪)45,000‬‬ ‫עלות מופחתת ‪1.7.15‬‬
‫‪15,000‬‬ ‫רווח הון‬

‫בביאור על רכוש קבוע יש לפרט לכל קבוצת רכוש קבוע את העלות ואת הפחת שנצבר בתחילת התקופה ובסופה‪ ,‬וכן את השינויים במשך התקופה‪.‬‬
‫לדוגמא‪:‬‬
‫ס"ה‬ ‫רהוט‬ ‫מכונות וציוד‬ ‫מבנים‬
‫עלות (פלוס)‬
‫‪9,000‬‬ ‫‪1,000‬‬ ‫‪3,000‬‬ ‫‪5,000‬‬ ‫ליום ‪1.1.10‬‬
‫‪1,500‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪800‬‬ ‫‪500‬‬ ‫תוספות בשנת ‪2010‬‬
‫(‪)400‬‬ ‫‪. -‬‬ ‫(‪)300‬‬ ‫(‪)100‬‬ ‫גריעות בשנת ‪2010‬‬
‫‪10,100‬‬ ‫‪1,200‬‬ ‫‪3,500‬‬ ‫‪5,400‬‬ ‫יתרה ליום ‪31.12.10‬‬
‫פחת שנצבר (מינוס)‬
‫‪3,500‬‬ ‫‪500‬‬ ‫‪1,000‬‬ ‫‪2,000‬‬ ‫ליום ‪1.1.10‬‬
‫‪600‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪200‬‬ ‫פחת שנזקף בשנת ‪2010‬‬
‫(‪)310‬‬ ‫‪.-‬‬ ‫(‪)250‬‬ ‫(‪)60‬‬ ‫גריעות בשנת ‪2010‬‬
‫‪3,790‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪1,050‬‬ ‫‪2,140‬‬ ‫יתרה ליום ‪31.12.10‬‬

‫‪6,310‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪2,450‬‬ ‫‪3,260‬‬ ‫עלות מופחתת ליום ‪31.12.10‬‬

‫רכוש קבוע – מודל הערכה מחדש‬

‫במודל זה הנכס מוצג לפי שווי הוגן בניכוי פחת שנצבר ובניכוי הפסדים מירידת ערך שנצברו‪ .‬שווי הוגן הוא המחיר שהיה מתקבל ממכירת הנכס‬
‫בעסקה רגילה בין משתתפים בשוק במועד המדידה‪" .‬הערכה מחדש" היא הערכת השווי ההוגן של פריט רכוש קבוע‪.‬‬
‫* יש לבצע הערכות מחדש של נכס באופן סדיר מספיק‪ ,‬כדי לוודא שהערך בספרים של הנכס אינו שונה באופן מהותי מהשווי ההוגן שלו בסוף תקופת‬
‫הדיווח‪.‬‬
‫* אם פריט רכוש קבוע מוערך מחדש‪ ,‬יש להעריך מחדש את כל קבוצת הרכוש הקבוע שאליה משתייך הפריט (לדוגמא‪ :‬קרקע‪ ,‬קרקע ובניינים‪,‬‬
‫מכונות‪ ,‬רכב‪ ,‬ריהוט‪ ,‬ציוד משרדי)‪.‬‬
‫* יש להעריך מחדש את כל הפריטים בקבוצת רכוש קבוע בו‪-‬זמנית (תוך תקופה קצרה)‪.‬‬

‫רישום הערכה מחדש‪:‬‬

‫* אם השווי ההוגן של הנכס גבוה מערכו בספרים‪ ,‬עליית הערך שלו תוכר כרווח כולל אחר (ולא ברווח או הפסד) ותיכלל בהון כ"קרן הערכה‬
‫מחדש"(ולא כחלק מעודפים)‪.‬‬
‫אולם‪ ,‬אם נרשמה בעבר ירידת ערך של אותו נכס כתוצאה מהערכה מחדש‪ ,‬ביטול ירידת הערך תוכר כרווח ברווח או הפסד (בסעיף "הכנסות‬
‫אחרות")‪.‬‬

‫* אם השווי ההוגן של נכס נמוך מערכו בספרים‪ ,‬ירידת הערך שלו תוכר כהפסד ברווח או הפסד (בסעיף "הוצאות אחרות")‪.‬‬
‫אולם‪ ,‬אם קיימת קרן הערכה מחדש בגין אותו נכס‪ ,‬ירידת הערך תוכר ברווח כולל אחר עד לסכום הקרן ותקטין את "קרן הערכה מחדש" בהון‪.‬‬

‫הטיפול החשבונאי בקרן הערכה מחדש‪:‬‬

‫שיטה א‪ :‬קרן ההערכה מחדש מועברת לעודפים (יתרת רווח) עם גריעת הנכס‪.‬‬
‫שיטה ב‪ :‬קרן ההערכה מחדש מועברת לעודפים (יתרת רווח) במהלך השימוש בנכס‪ .‬סכום הקרן המועבר יהיה ההפרש בין סכום הפחת המבוסס על‬
‫השווי ההוגן של הנכס ובין הפחת המבוסס על העלות המקורית של הנכס‪.‬‬

‫ההעברות מקרן הערכה מחדש לעודפים אינן מבוצעות דרך רווח או הפסד‪ ,‬אלא ישירות לעודפים‪.‬‬

‫דוגמא ‪ :1‬מכונה נרכשה ביום ‪ 1.1.2006‬תמורת ‪ .₪ 100,000‬המכונה מופחתת במשך ‪ 10‬שנים בשיטת הקו הישר‪ .‬ערך השייר הינו אפס‪ .‬המכונה‬
‫מוצגת לפי מודל הערכה מחדש‪.‬‬
‫הערכות מחדש של המכונה בוצעו ב‪ 31.12.07-‬וב‪ .31.12.09-‬להלן השווי ההוגן של המכונה במועדים אלה‪:‬‬
‫‪₪ 90,000 31.12.2007‬‬
‫‪₪ 54,000 31.12.2009‬‬
‫קרן הערכה מחדש מועברת לעודפים במהלך השימוש בנכס‪.‬‬

‫נדרש‪ :‬הצגת המכונה‪ ,‬קרן הערכה מחדש והשינויים מההערכות מחדש בדוחות הכספיים של החברה‬
‫בשנים ‪.2010 – 2007‬‬

‫פתרון דוגמא ‪( :1‬ה‪.‬מ‪ – .‬הערכה מחדש)‬

‫קרן הערכה מחדש‬ ‫ערך בספרים של המכונה‬ ‫פרטים‬ ‫תאריך‬
‫‪100,000‬‬ ‫רכישת מכונה‬ ‫‪1.1.06‬‬
‫(‪)K100– 0( / 10 = )10,000‬‬ ‫פחת ‪2006‬‬ ‫‪31.12.06‬‬
‫(‪)10,000‬‬ ‫פחת ‪2007‬‬ ‫‪31.12.07‬‬
‫‪80,000‬‬ ‫יתרה לפני הערכה מחדש‬ ‫‪31.12.07‬‬
‫‪10,000‬‬ ‫‪)PN( 10,000‬‬ ‫תוספת הערכה מחדש‬ ‫‪31.12.07‬‬
‫‪10,000‬‬ ‫יתרה ‪31.12.07‬‬ ‫‪( 90,000‬נתון) = יתרה ‪31.12.07‬‬ ‫שווי הוגן ‪31.12.07‬‬ ‫‪31.12.07‬‬
‫העברה לעודפים‪)1,250( 1‬‬ ‫(‪)K90– 0( / 8 = )11,250‬‬ ‫פחת ‪2008‬‬ ‫‪31.12.08‬‬
‫(‪)1,250‬‬ ‫העברה לעודפים‬ ‫(‪)11,250‬‬ ‫פחת ‪2009‬‬ ‫‪31.12.09‬‬
‫‪7,500‬‬ ‫‪67,500‬‬ ‫יתרה לפני הערכה מחדש‬ ‫‪31.12.09‬‬
‫‪2‬‬
‫קיזוז הפחתה מקרן ה‪.‬מ‪)7,500(.‬‬ ‫(‪)PN( )13,500‬‬ ‫הפחתה מהערכה מחדש‬ ‫‪31.12.09‬‬
‫‪0‬‬ ‫יתרה ‪31.12.09‬‬ ‫‪( 54,000‬נתון) = יתרה ‪31.12.09‬‬ ‫שווי הוגן ‪31.12.09‬‬ ‫‪31.12.09‬‬
‫(‪)K54– 0( / 6 = )9,000‬‬ ‫פחת ‪2010‬‬ ‫‪31.12.10‬‬
‫‪0‬‬ ‫יתרה ‪31.12.10‬‬ ‫‪45,000‬‬ ‫יתרה ‪31.12.10‬‬ ‫‪31.12.10‬‬

‫‪ = 11,250 – 10,000 = 1250 1‬הפרש בין הפחת לאחר הערכה מחדש ובין הפחת על בסיס עלות המכונה‪.‬‬
‫‪ 2‬יתרת ההפחתה מה‪.‬מ‪ ,.‬בסך ‪ ,13,500 – 7,500 = ₪ 6,000‬תוצג ברווח או הפסד כהפסד מה‪.‬מ‪ .‬ב"הוצאות אחרות"‪.‬‬

‫בדוח מצב כספי‪:‬‬

‫‪31.12.10‬‬ ‫‪31.12.09‬‬ ‫‪31.12.08‬‬ ‫‪31.12.07‬‬ ‫פריט‬
‫‪( 45,000‬מהטבלה)‬ ‫‪( 54,000‬שווי הוגן)‬ ‫‪90,000 – 11,250 = 78,750‬‬ ‫‪( 90,000‬שווי הוגן)‬ ‫מכונה‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪10,000 – 1,250 = 8,750‬‬ ‫‪( 10,000‬בהון)‬ ‫קרן הערכה מחדש‬

‫בדוח רווח או הפסד ורווח כולל אחר (מוצג כדוח אחד)‪:‬‬

‫‪2009‬‬ ‫‪2007‬‬ ‫פריט‬
‫‪:‬‬ ‫‪:‬‬ ‫מכירות‬
‫‪:‬‬ ‫‪:‬‬ ‫‪:‬‬
‫(‪)11,250‬‬ ‫(‪)10,000‬‬ ‫הוצאות פחת‬
‫(‪)6,000‬‬ ‫הפסד מהערכה מחדש (הוצאות אחרות)‬
‫‪.‬‬ ‫‪:‬‬ ‫‪.‬‬ ‫‪:‬‬ ‫‪:‬‬
‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫רווח נקי‬
‫רווח כולל אחר‪:‬‬
‫‪10,000‬‬ ‫תוספת מהערכה מחדש‬
‫(‪. )7,500‬‬ ‫‪.‬‬ ‫הפחתה מהערכה מחדש‬
‫‪X– 7,500‬‬ ‫‪X + 10,000‬‬ ‫רווח כולל‬
 ‫דוגמא ‪ :2‬מכונה נרכשה ביום ‪ 1.1.2006‬תמורת ‪ .₪ 100,000‬המכונה מופחתת במשך ‪ 10‬שנים בשיטת הקו הישר‪ .‬ערך השייר הינו אפס‪ .‬המכונה‬
‫מוצגת לפי מודל הערכה מחדש‪.‬‬
‫הערכות מחדש של המכונה בוצעו ב‪ 31.12.07-‬וב‪ .31.12.09-‬להלן השווי ההוגן של המכונה במועדים אלה‪:‬‬
‫‪.₪ 72,000 31.12.2007‬‬
‫‪.₪ 69,000 31.12.2009‬‬
‫קרן הערכה מחדש מועברת לעודפים עם גריעת הנכס‪.‬‬

‫נדרש‪ :‬הצגת המכונה‪ ,‬קרן הערכה מחדש והשינויים מההערכות מחדש בדוחות הכספיים של החברה‬
‫בשנים ‪.2010 – 2007‬‬

‫פתרון דוגמא ‪:2‬‬

‫קרן הערכה מחדש‬ ‫ערך בספרים של המכונה‬ ‫פרטים‬ ‫תאריך‬
‫‪100,000‬‬ ‫רכישת מכונה‬ ‫‪1.1.06‬‬
‫(‪)K100– 0( / 10 = )10,000‬‬ ‫פחת ‪2006‬‬ ‫‪31.12.06‬‬
‫(‪)10,000‬‬ ‫פחת ‪2007‬‬ ‫‪31.12.07‬‬
‫‪80,000‬‬ ‫יתרה לפני הערכה מחדש‬ ‫‪31.12.07‬‬
‫(‪– )PN( )8,000‬תוצג כהפסד בדוח רוו"ה‬ ‫הפחתה מהערכה מחדש‬ ‫‪31.12.07‬‬
‫‪( 72,000‬נתון) = יתרה ‪31.12.07‬‬ ‫שווי הוגן ‪31.12.07‬‬ ‫‪31.12.07‬‬
‫(‪)K72– 0( / 8 = )9,000‬‬ ‫פחת ‪2008‬‬ ‫‪31.12.08‬‬
‫(‪)9,000‬‬ ‫פחת ‪2009‬‬ ‫‪31.12.09‬‬
‫‪54,000‬‬ ‫יתרה לפני הערכה מחדש‬ ‫‪31.12.09‬‬
‫‪1‬‬
‫‪9,000‬‬ ‫‪)PN( 15,000‬‬ ‫תוספת הערכה מחדש‬ ‫‪31.12.09‬‬
‫יתרה ‪9,000 31.12.09‬‬ ‫‪( 69,000‬נתון) = יתרה ‪31.12.09‬‬ ‫שווי הוגן ‪31.12.09‬‬ ‫‪31.12.09‬‬
‫‪.‬‬ ‫(‪)K69– 0( / 6 = )11,500‬‬ ‫פחת ‪2010‬‬ ‫‪31.12.10‬‬
‫‪2‬‬
‫‪9,000‬‬ ‫‪57,500‬‬ ‫יתרה ‪31.12.10‬‬ ‫‪31.12.10‬‬

‫‪ 1‬רווח מביטול הפסד מהערכה מחדש‪:‬‬

‫‪8,000‬‬ ‫הפסד מהערכה מחדש ‪31.12.07‬‬
‫(‪X (9,000 – 10,000) 2 = )2,000‬‬ ‫פחות – קיטון בהוצאות פחת ‪2008-2009‬‬
‫פחת לאחר הפסד פחת על בסיס עלות‬
‫‪ 6,000‬רווח זה יוצג בדוח רוו"ה בסעיף "הכנסות אחרות"‪.‬‬ ‫רווח מביטול הפסד מהערכה מחדש‬
‫הסבר‪ :‬הקיטון בהוצאות הפחת בעקבות ההפסד מגדיל את הרווח הנקי ומבטל חלק מההפסד‪ .‬לכן ההפסד המבוטל בעקבות ההערכה מחדש ב‪-‬‬
‫‪ 31.12.09‬נמוך מההפסד המקורי ב‪.31.12.07-‬‬
‫‪15,000‬‬ ‫–‬ ‫תוספת מהערכה מחדש (= קרן הערכה מחדש שנוצרה ב‪6,000 = 9,000 :)31.12.09 -‬‬
‫רווח מביטול הפסד תוספת ה‪.‬מ‪ .‬ב‪31.12.09 -‬‬
‫‪ 2‬בדוגמא ‪ 2‬הקרן מהערכה מחדש תועבר לעודפים עם גריעת המכונה‪ ,‬ולכן בשנת ‪ 2010‬אין העברה מהקרן לעודפים‪.‬‬

‫בדוח מצב כספי‪:‬‬

‫‪31.12.10‬‬ ‫‪31.12.09‬‬ ‫‪31.12.08‬‬ ‫‪31.12.07‬‬ ‫פריט‬
‫‪( 57,500‬מהטבלה)‬ ‫‪( 69,000‬שווי הוגן)‬ ‫‪72,000 – 9,000 = 63,000‬‬ ‫‪( 72,000‬שווי הוגן)‬ ‫מכונה‬
‫‪9,000‬‬ ‫‪9,000‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫קרן הערכה מחדש‬

‫בדוח רווח או הפסד ורווח כולל אחר (מוצג כדוח אחד)‪:‬‬

‫‪2009‬‬ ‫‪2007‬‬ ‫פריט‬
‫‪:‬‬ ‫‪:‬‬ ‫מכירות‬
‫‪:‬‬ ‫‪:‬‬ ‫‪:‬‬
‫(‪)9,000‬‬ ‫(‪)10,000‬‬ ‫הוצאות פחת‬
‫(‪)8,000‬‬ ‫הפסד מהערכה מחדש (הוצאות אחרות)‬
‫‪6,000‬‬ ‫רווח מביטול הפסד מה‪.‬מ‪( .‬הכנסות אחרות)‬
‫‪.‬‬ ‫‪:‬‬ ‫‪.‬‬ ‫‪:‬‬ ‫‪:‬‬
‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫רווח נקי‬
‫רווח כולל אחר‪:‬‬
‫‪. 9,000‬‬ ‫‪.‬‬ ‫תוספת מהערכה מחדש‬
‫‪X + 9,000‬‬ ‫‪X‬‬ ‫רווח כולל‬
 ‫נדל"ן להשקעה‬
‫נדל"ן להשקעה הוא נדל"ן (קרקע ו‪/‬או מבנה) המוחזק כדי להניב הכנסות שכירות ו‪/‬או עליית ערך‪ .‬הנדל"ן להשקעה איננו מיועד לשימוש בישות או‬
‫למכירה במהלך העסקים הרגיל‪.‬‬

‫הטיפול החשבונאי בנדל"ן להשקעה‬

‫בעת ההכרה (הרישום לראשונה)‪ ,‬נדל"ן להשקעה יימדד לפי העלות‪.‬‬
‫לאחר מכן נדל"ן להשקעה יוצג לפי מודל השווי ההוגן או לפי מודל העלות‪.‬‬

‫מודל השווי ההוגן‪:‬‬

‫הנדל"ן להשקעה נמדד לפי השווי ההוגן בסוף תקופת הדיווח‪.‬‬
‫השינויים בשווי ההוגן של הנדל"ן להשקעה במשך התקופה יוכרו ברווח או הפסד לאותה תקופה‪.‬‬
‫אין רישום של פחת‪ ,‬משום שהנדל"ן להשקעה מוצג בסוף כל תקופת דיווח לפי השווי ההוגן‪.‬‬

‫מודל העלות‪:‬‬
‫הנדל"ן להשקעה נמדד לפי העלות בניכוי פחת שנצבר והפסדים מירידת ערך שנצברו‪.‬‬
‫אם הישות משתמשת במודל זה‪ ,‬עליה לתת גילוי לשווי ההוגן של הנדל"ן להשקעה בדוחות הכספיים‪.‬‬

‫על הישות ליישם אותו מודל לגבי כל הנדל"ן להשקעה שלה‬

‫דוגמא‪:‬‬
‫חברת אגוז בע"מ רכשה מבנה להשקעה ביום ‪ .1.1.2012‬עלות המבנה ‪ .₪ 900,000‬שליש מהעלות מיוחס לקרקע‪ .‬ערך השייר של המבנה נאמד באפס‪,‬‬
‫ואורך החיים שלו נאמד ב‪ 25-‬שנים‪.‬‬
‫להלן השווי ההוגן של המבנה‪:‬‬
‫‪700,000 ₪ 1,000,000 31.12.12‬‬
‫‪770,000 ₪ 1,070,000 31.12.13‬‬
‫‪740,000 ₪ 1,040,000 31.12.14‬‬
‫‪800,000 ₪ 1,100,000 31.12.15‬‬

‫נדרש‪:‬‬
‫א‪ .‬להציג את המבנה ואת השינויים בערכו בספרים בדוחות הכספיים של החברה לשנים ‪ 2015 – 2012‬לפי מודל‬
‫השווי ההוגן‪.‬‬
‫דוח רווח או הפסד‬ ‫עלות המבנה‬ ‫צורך מדידה‬

‫‪X‬‬ ‫‪900‬‬ ‫מבנה (קרקע‪+‬מבנה)‬

‫רווח ‪100‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫‪31.12.12‬‬

‫רווח ‪70‬‬ ‫‪1070‬‬ ‫‪31.12.13‬‬

‫הפסד ‪30‬‬ ‫‪1040‬‬ ‫‪31.12.14‬‬

‫רווח ‪60‬‬ ‫‪1100‬‬ ‫יתרה ‪31.12.15‬‬

‫ב‪ .‬להציג את המבנה ואת השינויים בערכו בספרים בדוחות הכספיים של החברה לשנים ‪ 2015 – 2012‬לפי מודל‬
‫העלות‪.‬‬
‫ביאורים לדוחות‬ ‫דוח רווח או‬
‫סה"כ עלות המבנה‬ ‫מבנה‬ ‫קרקע‬ ‫צורך גילוי‬
‫הכספיים‬ ‫הפסד‬
‫הכרה ראשונית‬ ‫‪900‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪300‬‬ ‫מבנה (קרקע‪+‬מבנה)‬
‫‪24‬‬ ‫‪0‬‬ ‫פחת ‪2012‬‬
‫שווי הוגן ‪1,000‬‬ ‫(‪)24‬‬ ‫‪876‬‬ ‫‪576‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪31.12.12‬‬
‫‪24‬‬ ‫‪0‬‬ ‫פחת ‪2013‬‬
‫שווי הוגן ‪1,070‬‬ ‫(‪)24‬‬ ‫‪852‬‬ ‫‪552‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪31.12.13‬‬
 ‫‪24‬‬ ‫‪0‬‬ ‫פחת ‪2014‬‬
‫שווי הוגן ‪1,040‬‬ ‫(‪)24‬‬ ‫‪828‬‬ ‫‪528‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪31.12.14‬‬
‫‪24‬‬ ‫‪0‬‬ ‫פחת ‪2015‬‬
‫שווי הוגן ‪1,100‬‬ ‫(‪)24‬‬ ‫‪804‬‬ ‫‪504‬‬ ‫‪300‬‬ ‫יתרה ‪31.12.15‬‬