‫יסודות החשבונאות‬

‫תשע"ב – ‪55802‬‬
‫‪Itamarb@npa.org.il‬‬ ‫איתמר בן־מאיר‬ ‫מרצה‪:‬‬

‫‪sirsmithrichard@gmail.com‬‬ ‫אדם לב־ארי‬ ‫מסכם‪:‬‬

‫ספר‬ ‫מטלות‬
‫פרופ בניסטי‪.‬‬ ‫אין חובת הגשת תרגילים‪.‬‬
‫ההרצאות מספיקות‪.‬‬ ‫יהיו שאלות בזמן השיעור‪ ...‬יש להכין‪...‬‬
‫חשבונאות זו שפה‪ ,‬יש לתרגל‪.‬‬

‫הסביבה החשבונאית‬ ‫‪‬‬

‫לקוחות וחומ"ס‬ ‫‪‬‬ ‫עקרות האמ"ן וההפרדה בין בעלות‬ ‫‪o‬‬
‫שיטות הפרשה שונות לרבות‪:‬‬ ‫‪o‬‬ ‫וניהול‬
‫‪ ‬ספיציפית‬ ‫תפקידו של רו"ח ושל המוסדות‬ ‫‪o‬‬
‫‪ ‬גיול‬ ‫הזהות החשבונאית הבסיסית‬ ‫‪o‬‬
‫לקוחות ומכירות לרבות‪:‬‬ ‫‪o‬‬ ‫העקרונות החשבונאיים המקובלים‬ ‫‪o‬‬
‫והנחות היסוד להם‬
‫‪ ‬רישומם – יתרונותיהם‬
‫וחסרונותיהם‬ ‫הדוחות הכספיים השונים וחשיבותם‬ ‫‪o‬‬
‫‪ ‬ההפרש בין חוב מסופק לחוב‬ ‫דוח רווח והפסד‬ ‫‪‬‬
‫אבוד‪.‬‬ ‫מאזן‬ ‫‪‬‬
‫דוח על השינויים בהון העצמי‬ ‫‪‬‬
‫מלאי‬ ‫‪‬‬ ‫דוח על תזרים המזומנים‬ ‫‪‬‬
‫מלאי תקופתי אל מול מלאי תמידי‬ ‫‪o‬‬
‫שיטות המלאי המקובלות והסייג‬ ‫‪o‬‬ ‫מבנה הדוחות הכספיים‬ ‫‪‬‬
‫לעקרון העלות‬ ‫מבנה המאזן‬ ‫‪o‬‬
‫מבנה דוח רווח והפסד‬ ‫‪o‬‬
‫רכוש קבוע‬ ‫‪‬‬ ‫מבנה הדוח על השינויים בהון העצמי‬ ‫‪o‬‬
‫מהו רכוש קבוע וכיצד מודדים עלות‬ ‫‪o‬‬
‫של נכסים שונים‬ ‫הנהלת חשבונות בסיסית‬ ‫‪‬‬
‫גרט‬ ‫‪o‬‬ ‫הכרה בהוצאות והכנסות‬ ‫‪o‬‬
‫אורך חיי הנכס‬ ‫‪o‬‬ ‫רישומי יומן והעברתם לכרטיסי‬ ‫‪o‬‬
‫פחת ושיטות פחת‪:‬‬ ‫‪o‬‬ ‫החשבונות‪.‬‬
‫‪ ‬קו ישר‬
‫סיכום ספרות השונים‬ ‫‪‬‬ ‫פעולות התאמה לסוף תקופה‬ ‫‪‬‬
‫אחוז קבוע מיתרה פוחתת‬ ‫‪‬‬ ‫הכנסות לקבל‬ ‫‪o‬‬
‫‪ ‬תפוקה‬ ‫הוצאות לשלם‬ ‫‪o‬‬
‫שינוי אומדן‬ ‫‪o‬‬ ‫הוצאות מראש והכנסות מראש‪.‬‬ ‫‪o‬‬
‫רכישת נכסים באשראי לטווח ארוך‬ ‫‪o‬‬ ‫מאזן בוחן לאחר פעולות התאמה‬ ‫‪o‬‬
‫מכירת נכסים ורווחי הון‪.‬‬ ‫‪o‬‬ ‫ועריכת דוחות כספיים‪.‬‬
 ‫‪ – 13.3.2012‬מבוא‪3.............................................................................................................‬‬
‫הנחות היסוד בשפה החשבונאית ‪5..........................................................................................‬‬
‫‪ – 20.3‬מישורים של חשבונאות ‪6...........................................................................................‬‬
‫עקרונות חשבונאים מקובלים‪6..............................................................................................‬‬
‫התהליך החשבונאי ‪10.........................................................................................................‬‬
‫דו"ח רווח והפסד‪11............................................................................................................‬‬
‫דו"ח רווח והפסד – נקי ‪13...................................................................................................‬‬
‫‪ – 27.3‬המאזן – דו"ח על המצב הכספי‪14...............................................................................‬‬
‫המאזן – התחייבויות ‪17.......................................................................................................‬‬
‫‪ – 17.4‬המאזן – המשך‪19.....................................................................................................‬‬
‫דו"ח על שינויים בהון העצמי‪19............................................................................................‬‬
‫‪ – 1.5‬הרישום הכפול ‪ /‬החשבונאי‪30.......................................................................................‬‬
‫חתכים – בסיס מצטבר ‪32....................................................................................................‬‬
‫‪40.................................................................................................................................8.5‬‬
‫מלאי‪41............................................................................................................................‬‬
‫‪48...............................................................................................................................15.5‬‬
‫לקוחות – הפרשה לחומ"ס – חובות מסופקים‪50.......................................................................‬‬
‫‪ – 22.5‬הפרשה לחומ"ס – המשך‪53.......................................................................................‬‬
‫‪ – 29.5‬סעיף רכוש קבוע‪60...................................................................................................‬‬
‫‪ – 5.6‬רכוש קבוע – פחת מואץ‪67...........................................................................................‬‬
‫מכירת רכוש קבוע‪68..........................................................................................................‬‬
‫שינוי אומדן ‪ /‬שינוי שיטה ‪70................................................................................................‬‬
‫‪77...............................................................................................................................12.6‬‬
‫עלויות עוקבות לאחר רישום הנכס‪77.....................................................................................‬‬
‫ירידת ערך של רכוש קבוע‪79...............................................................................................‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪2‬‬

 ‫‪ – 13.3.2012‬מבוא‬
‫מה עולה לבן אדם מהישוב כאשר שואלים אותו מה היא החשבונאות העסקית?‬

‫מאזנים‪ ,‬ניהול ספרים‪ ,‬דיווח‪ ,‬פיקוח‪ ,‬ביקורת‪ ,‬שקיפות‪.‬‬

‫חשבונאות – מערכת מידע כמותית‪/‬כספית על הפירמה‪.‬‬

‫השפה החשבונאית יוצרת כלי שמאפשר לשאוב מידע כספי על הפירמה‪.‬‬

‫מידע של דיווח‪.‬‬

‫תוצאות פעילות הפירמה‪.‬‬

‫מי מעוניין במידע?‬

‫משקיעים ‪ /‬בורסה‬ ‫‪‬‬
‫מס הכנסה‬ ‫‪‬‬
‫בעלי המניות‬ ‫‪‬‬
‫בנקים מלווים‬ ‫‪‬‬
‫לקוחות ‪ /‬ספקים‬ ‫‪‬‬
‫מנהלים‬ ‫‪‬‬

‫כל אחד מהם מעוניין בחלק אחר של הדיווח‪.‬‬

‫המלווה מעוניין לדעת שהכסף יחזור אליו‪...‬‬

‫המשקיע מעוניין בתשואה מקסימלית‪.‬‬

‫העובדים מעוניינים לדעת אם אפשר לדרוש משכורות גבוהות יותר‪...‬‬

‫החשבונאות הינה מדע העוסק בתורת הדיווח ומטרתה העיקרית לספק מערכת מידע כמותית‬
‫וכספית על הפירמה למשתמשים השונים‪ .‬כאשר אנו בוחנים את קבוצות המשתמשים השונות‪,‬‬
‫ניתן לראות כי כל קבוצה מעוניינת במידע מעט שונה בנוגע לפירמה והדוחות הכספיים שעל‬
‫הפירמה לפרסם‪ ,‬אמורים לספק את המידע הנדרש לכלל הקבוצות‪ .‬לדוגמה‪ ,‬בנקים ומלווים‬
‫יתעניינו בעיקר ביכולת הפרעון של הפירמה את ההלוואה‪ .‬לעומתם‪ ,‬בעלי מניות ומשקיעים‬
‫פוטנציאלים‪ ,‬יתעניינו בתשואה שהפירמה עשויה להפיק להם‪.‬‬

‫נהוג לחלק את המשתמשים לפנימיים‪ :‬ההנהלה‪ ,‬וחיצוניים‪ :‬האחרים‪ .‬להנהלה יש מידע רב יותר‬
‫לגבי החברה‪.‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪3‬‬

 ‫יש רצון לבצע החלטות מושכלות בנוגע למסחר עם הפירמה במובן הרחב‪.‬‬

‫תכונות איכותיות של המידע הנדרש‬

‫על מנת שנעמוד במטרתנו לספק מידע שימושי על הפירמה למשתמשים השונים‪ ,‬אנו דורשים כי‬
‫המידע בדוחות הכספיים יעמוד בתכונות האיכותיות הבאות‪:‬‬

‫מידע מהותי ורלוונטי‪ .‬רלוונטי – עשוי להשפיע על קבלת ההחלטות של המשתמש‬ ‫‪.1‬‬
‫בדוחות‪ .‬כאשר אנו נמדוד את הרלוונטיות של המידע‪ ,‬קיים משקל לזמינותו וכמו כן‪,‬‬
‫למהותו – מידע מהותי אינו נבחן רק במישור הכספי‪/‬הכמותי‪ ,‬אלא גם במישור האיכותי‪.‬‬

‫מידע מהימן‪ .‬הדירקטוריון של הפירמה הינו הגוף שאמון על הכנת הדוחות הכספיים‪.‬‬ ‫‪.2‬‬
‫מכאן עולה כי קיים ניגוד עניינים ואינטרסים מובנה בין מכין הדוחות הכספיים לבין‬
‫המשתמשים הפוטנציאלים‪ .‬לכן אנו דורשים כי המידע בדוחות הכספיים יהיה מהימן ולא‬
‫יושפע מהאינטרסים של מכין הדוח הכספי‪.‬‬

‫מובנות‪ .‬על הדוחות הכספיים להיות מובנים למשתמש הסביר ולעיתים אנו נבחר בשיטת‬ ‫‪.3‬‬
‫חישוב מדוייקת פחות‪ ,‬אך מובנת יותר‪.‬‬

‫עקביות ובר השוואה‪ .‬על המידע החשבונאי הכלול בדוח הכספי להיות עקבי בעיקרון‬ ‫‪.4‬‬
‫החשבונאי שהפירמה בחרה – לאחר שהפירמה בחרה את שיטת המדידה המתאימה‬
‫ביותר‪ ,‬עליה להיות עקבית לאורך השנים בשיטה זו‪ .‬עקביות זו תאפשר לנו לבצע‬
‫השוואה של תוצאות הפירמה בין השנים ובין פירמות מתחרות‪.‬‬

‫אנו רוצים שהמידע הנכלל בדוח יכלול את ארבעת התכונות‪ ,‬אבל לפעמים תכונה באה על חשבון אחרת‪.‬‬

‫לא תמיד אפשר להשיג מקסימליות בתכונה אחת בלי לפגוע בתכונות אחרות‪...‬‬

‫הפירמות מתחלקות לשני סוגים עיקריים‪ :‬פרטיות וציבוריות‪.‬‬

‫ציבורית – נסחרת בבורסה‪.‬‬

‫פרטית – לא ניתן לרכוש את המניות‪.‬‬

‫חברה פרטית מפרסמת את הדוחות פעם בשנה‪.‬‬

‫ציבורית – כל סוף רבעון‪.‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪4‬‬

 ‫הנחות היסוד בשפה החשבונאית‬
‫מתוך מאפייני הסביבה הכלכלית שבה פועלת הפירמה נגזרות ארבע הנחות יסוד אשר יהוו את‬
‫הבסיס התיאורטי לשפה החשבונאית‪ .‬ארבע ההנחות הן‪:‬‬

‫הנחת הישות החשבונאית הנפרדת‬ ‫‪.1‬‬

‫על פי הנחה זו‪ ,‬קיימות שתי ישויות חשבונאיות נפרדות‪ .‬האחת – הפירמה‪ ,‬והשניה –‬
‫בעלי המניות‪ .‬מכיוון שמדובר בישויות נפרדות‪ ,‬הדוחות הכספיים יעסקו אך ורק בפירמה‪.‬‬
‫יש להדגיש שלא תמיד קיימת חפיפה בין הישות החשבונאית לישות המשפטית‪.‬‬

‫הנחת העסק החי‬ ‫‪.2‬‬

‫על־ פי הנחה זו‪ ,‬אנו מניחים כי הפירמה שאנו מודדים היא "עסק חי"‪ .‬כלומר‪ ,‬מדובר‬
‫בעסק שימשיך לפעול בעתיד הנראה לעין‪ .‬מבחינה חשבונאית‪ ,‬העתיד הנראה לעין הינו‬
‫שנה‪ .‬הנחה זו חשובה מכיוון שאם נגיע למסקנה שהנחת העסק החי אינה מתקיימת‪ ,‬יהיה‬
‫עלינו להציג את הדוחות הכספיים על פי כללי חשבונאות שונים לחלוטין – הצגה על פי‬
‫ערכי מימוש‪.‬‬

‫הנחת היחידה הכספית‬ ‫‪.3‬‬

‫על פי הנחה זו‪ ,‬היחידה הכספית המוניטרית‪ ,‬כלומר השקל במדינת ישראל‪ ,‬משמשת‬
‫כמכנה משותף לתרגום העסקות הכלכליות של הפירמה‪ .‬כמו כן‪ ,‬חשוב לציין כי עם אימוץ‬
‫התקינה הבינלאומית‪ ,‬ניתן היום להציג דוחות כספיים במט"ח‪ ,‬אם עיקר הפעילות של‬
‫הפירמה מתבצעת במטבע זה‪.‬‬

‫הנחת התקופה החשבונאית‬ ‫‪.4‬‬

‫על פי הנחה זו ניתן לחלק בצורה שרירותית את חיי הפירמה לתקופות קצובות‪ .‬בחברה‬
‫פרטית‪ ,‬אנו נפרסם דוחות פעם בשנה ובחברה ציבורית‪ ,‬פעם ברבעון‪ .‬רוב הפירמות‬
‫הפרטיות מפרסמות לפי השנה הקלנדרית‪.‬‬

‫את הדוחות הכספיים אפשר לקרוא ב‪:‬‬

‫מאי"ה – מערכת אינטרנט להודעות‪.‬‬

‫מגנ"א – מערכת גילוי נאות אלקטרוני – המערכת של רשות ניירות ערך‪.‬‬

‫ש‪.‬ב‬
‫לשלוף את רמי לוי ל־‪.2010‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪5‬‬

 ‫‪ – 20.3‬מישורים של חשבונאות‬

‫עקרונות חשבונאים מקובלים‬

‫העקרונות החשבונאים המקובלים מהווים מערכת נהלים וקווים מנחים כאשר ניגש ונכין את‬
‫הדוח הכספי‪ .‬העקרונות מספקים תשובה לשלושת השאלות הבאות‪:‬‬

‫כיצד עלינו למדוד את הפעילות הכלכלית של הפירמה?‬ ‫‪.1‬‬

‫מתי עלינו לבצע את רישום הפעילות בספרים? כלומר עיתוי המדידה‪.‬‬ ‫‪.2‬‬

‫מה היא מידת הפירוט שעלינו לספק בדוח הכספי?‬ ‫‪.3‬‬

‫עקרון העלות ההיסטורית‬

‫כאשר אחד הולך למדוד נכס או התחייבות‪ ,‬יש להציג אותו בספרים על פי העלות ההיסטורית לפירמה‪.‬‬

‫כלומר‪ ,‬אם אחד רוכש קרקע והיא עולה כיום שני מיליון ‪ ,₪‬ומחר היא שווה ארבעה מיליון ‪ ,₪‬היא‬
‫תצויין בספרים עם הערך של שני מיליון בלבד‪.‬‬

‫כלומר בספרים‪ ,‬שווי הפירמה הוא לא בהכרח השווי העכשווי שלה‪.‬‬

‫דוח כספי הוא לא דוח כלכלי‪.‬‬

‫אין לזמן ערך כספי בשפה החשבונאית‪.‬‬

‫ה־‪ IRFS‬שינתה את עקרון העלות ההיסטורית שנראה בהמשך‪.‬‬

‫על פי עקרון זה‪ ,‬אנו נציג בדוחות הכספיים את הנכסים וההתחייבויות על פי עלותן ההיסטורית‬
‫לפירמה‪ .‬נדרש לציין שהעלות ההיסטורית של הנכס‪ ,‬מבחינה חשבונאית‪ ,‬כוללת את כל העלויות‬
‫שהיו לפירמה עד להעברת הנכס למצב פעיל‪.‬‬

‫מצב פעיל – נניח אחד מייבא קו יצור מאירופה לארץ‪ .‬ההובלה‪ ,‬ההתקנה‪ ,‬עורכי הדין‪ ...‬כל עלויות הנכס‬
‫מגולמות בערך‪.‬‬

‫עקרון ההכנסה‬
‫בא לקבוע מתי עלינו להכיר בהכנסה בדוחות הכספיים‪.‬‬

‫דוגמה‬
‫אחד משכיר דירה לאחר תמורת ‪ 240,000$‬לשנתיים‪.‬‬

‫האם ההכנסה של השנה הראשונה היא של ‪ 240K‬ואילו בשניה אפס?‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪6‬‬

 ‫העיקרון הכלכלי דורש שאחד לא מכיר את ההכנסה ככה – יש לחלק לשנתיים‪ 120 ,‬בכל שנה‪.‬‬

‫הפירמה יכולה להכיר בהכנסה כאשר היא זכאית להכיר בה‪.‬‬

‫העיקרון קובע מתי על הפירמה להכיר ולרשום הכנסות בדוחות הכספיים‪ .‬על פי עיקרון זה‪ ,‬יש‬
‫לרשום את ההכנסה כאשר מתקיימים שני התנאים הבאים במצטבר‪:‬‬

‫הסתיימה הפעילות העיקרית הכרוכה ביצירת ההכנסה – הפירמה ביצעה את הפעולות‬ ‫א‪.‬‬
‫שהיה עליה לבצע‪ ,‬על מנת לזכות בהכנסה‪.‬‬

‫התמורה שהפירמה אמורה לקבל ומועד הגביה של הכסף ידועים בצורה וודאית‪.‬‬ ‫ב‪.‬‬

‫אם אחד מוכר נעליים‪ ,‬ללקוח יש את הנעליים‪ .‬כלומר התנאי הראשון מתקיים‪ .‬אבל המוכר מוכן לא‬
‫לסגור את נושא התשלום‪ ,‬רק כעבור שבוע‪ ...‬אז הוא לא יכול להצהיר על הכנסה‪.‬‬

‫עקרון ההקבלה‬
‫עקרון זה מנחה אותנו מתי על הפירמה להכיר ולרשום בספרים הוצאה‪ .‬העיקרון קובע כי כאשר‬
‫הפירמה הכירה בהכנסה‪ ,‬עליה לרשום באותו המועד את כל ההוצאות שסייעו לה בייצור ההכנסה‪.‬‬
‫במילים אחרות‪ ,‬אנו נבצע "הקבלה" בין מועד רישום ההוצאה למועד רישום ההכנסה‪ .‬מכאן אנו‬
‫למדים שההוצאות וההכנסות בדוחות הכספיים אינם משקפים את תזרים המזומנים של הפירמה‪.‬‬

‫עקרון הגילוי הנאות‬

‫קובע כי הדוחות הכספיים יכללו את כל המידע הרלוונטי הנדרש למשתמשים השונים לשם קבלת‬
‫החלטות‪ .‬בפרקטיקה‪ ,‬עקרון זה יתורגם באופן הבא‪ :‬על הפירמה לפרסם במסגרת הדוחות‬
‫הכספיים ארבעה דוחות (תעודות) כספיים‪:‬‬

‫רווח והפסד‪.‬‬ ‫‪.1‬‬

‫מאזן‪( .‬על המצב הכספי)‬ ‫‪.2‬‬
‫‪1‬‬
‫תזרים מזומנים‪.‬‬ ‫‪.3‬‬
‫השינויים בהון העצמי‪.‬‬ ‫‪.4‬‬
‫החלק החמישי – הביאורים‪ :‬הרחבה מילולית וכמותית של הנתונים בדוחות‪.‬‬

‫כמו כן‪ ,‬יש לציין כי בהתאם לעקרון זה‪ ,‬אנו נספק בדוחות הכספיים מספרי השוואה של שנים‬
‫קודמות‪.‬‬

‫עקרון השמרנות (הפסימיות)‬

‫‪1‬‬
‫לא מתעמקים‪.‬‬
‫‪05‬‬ ‫‪541 k 52 k  021 k %5 k004 ,2  k ‬‬ ‫‪52‬‬ ‫‪%2 k052 ,1  k ‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪7‬‬

 ‫עלינו להסתכל על חצי הכוס הריקה ולהציג בדוחות הכספיים את התמונה השחורה ביותר‪.‬‬
‫כלומר‪ ,‬העיקרון קובע כי אם צפוי לפירמה רווחים‪ ,‬אין היא יכולה לרשום אותם בדוחות‬
‫הכספיים‪ .‬אך לעומת זאת‪ ,‬אם צפוי לפירמה הפסדים‪ ,‬עליה להכיר בהם במיידי‪.‬‬

‫עקרון העקביות‬
‫קובע כי על הפירמה להיות עקבית בכללים החשבונאים בהם היא משתמשת לשם מדידת‬
‫הפעילות הכלכלית על מנת שנוכל לבצע השוואה‪.‬‬

‫עקרון המהותיות‬
‫קובע כי הנתונים בדוח הכספי ירשמו כל עוד מדובר בנתונים שעשויים להשפיע על קבלת‬
‫החלטות של המשתמשים‪.‬‬

‫עקרון היוצאים מן הכלל‬

‫על פי עקרון זה‪ ,‬מהות קודמת לצורה‪ .‬כלומר‪ ,‬אם אנו מגיעים למסקנה כי הצמדות לכללים‬
‫החשבונאים המקובלים‪ ,‬מובילה אותנו להצגה מוטעית בדוחות הכספיים‪ ,‬עלינו לחרוג מהכללים‪,‬‬
‫ולהציג בהתאם למהות הכלכלית‪.‬‬

‫הרשות לניירות ערך‬

‫תאגיד סטטוטורי שהוקם במסגרת חוק ניירות ערך (‪ )1968‬ואשר מטרתו לשמור על האינטרס של ציבור‬
‫המשקיעים בני"ע‪.‬‬

‫במסגרת מטרה זו הרשות‪:‬‬

‫מעניקה היתרים לפרסום תשקיפים‪.‬‬ ‫א‪.‬‬

‫מפקחת על אופן הדיווחים המיידיים והדיווחים התקופתיים שהפירמות מבצעות‪.‬‬ ‫ב‪.‬‬
‫חוקרת חשדות לאי־סדרים ומעילות הקשורות לחברות ציבוריות ולמסחר בני"ע‪.‬‬ ‫ג‪.‬‬

‫חשוב לציין כי הרשות עוסקת בחברות ציבוריות‪ .‬כמו כן‪ ,‬לרוב הרשות לא קובעת כללי דיווח ומדידה‬
‫אלא תפרסם הנחיות לכללי הצגה בהעדר הנחיות רלוונטיות‪.‬‬

‫לשכת רו"ח‬
‫התארגנות וולונטרית‪.‬‬

‫הוקמה ב־‪ 1931‬והיתה הגוף המרכזי האמון על הפצת כללים חשבונאים מקובלים‪.‬‬

‫הפרסומים היו מחולקים לשני סוגים‪:‬‬

‫כיצד להציג וכיצד למדוד את הפעילות – גילויי דעת‪ .‬בערך ‪ 85‬כאלו‪.‬‬ ‫‪.1‬‬
‫הנחיות לרו"ח כיצד לבצע את הביקורת – תקני ביקורת‪.‬‬ ‫‪.2‬‬

‫זה היה המצב עד אמצע שנות ה־‪.90‬‬

‫המוסד לתקינה חשבונאית‬

‫נוסד ב־‪ '97‬לשם הסדרת התחום‪.‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪8‬‬

 ‫"תקנים חשבונאיים"‪ .‬הגענו ל־‪ ,35‬בערך‪.‬‬

‫זה קרה עד יוני ‪.2006‬‬

‫תקן ‪ 29‬פורסם ב־‪ :2006‬החל מ־‪ 1.1.2008‬על החברות הציבוריות במדינת ישראל לאמץ את התקינה‬
‫הבינלאומית‪ ,‬ה־‪.IFRS‬‬

‫האימוץ היה רק לחברות הציבוריות‪ .‬המוסד עובד עבור חברות פרטיות‪.‬‬

‫‪ IASB‬מפרסם‪ .‬בזמנו הוא פרסם את ה־‪.IAS‬‬

‫‪ FASB‬מפרסם את התקינה הכלכלית של ארה"ב בלבד‪ .‬הוא מפרסם את ה־‪.FAS‬‬

‫הגופים המקצועיים בישראל בתחום החשבונאות‬

‫במדינת ישראל‪ ,‬פועלים שלושה גופים מרכזיים שאמונים על כללי החשבונאות המקובלים‪:‬‬

‫הרשות לניירות ערך‪.‬‬ ‫‪.1‬‬

‫הוקמה ע"פ חוק ניירות ערך (‪ )1968‬והינה תאגיד סטטוטורי‪ .‬תפקידה המרכזי לשמור על‬
‫האינטרס הציבורי בבורסה לניירות ערך‪ .‬מתוקף תפקיד זה‪ ,‬מטפלת הרשות בתפקידים‬
‫הבאים‪:‬‬

‫פרסום דוחות כספיים‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫דיווחים לבורסה‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫קביעת כללי הצגה לחברות ציבוריות‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫הרשות מטפלת אך ורק בחברות ציבוריות‪.‬‬

‫לשכת רו"ח‪.‬‬ ‫‪.2‬‬

‫ארגון וולנטרי פרטי שהוקם ב־‪ 1931‬המאגד את מרבית רואי החשבון בישראל‪ .‬עד ‪1997‬‬
‫הלשכה היתה הגוף שאמון על פרסום וקביעת כללי חשבונאות מקובלים‪ .‬הפרסום נעשה‬
‫ע"י גילויי דעת שהיו ממוספרים – קיימים כ־‪ 85‬גילויי דעת‪ .‬לאורך השנים היתה קיימת‬
‫ביקורת ציבורית על כך שהלשכה הינה הגוף שקובע את כללי החשבונאות ולכן ב־‪1997‬‬
‫הוקם המוסד לתקינה חשבונאית שמורכב מנציגים של הרשות ושל הלשכה והוא הגוף‬
‫שמפרסם תקנים חשבונאים‪ .‬ביוני ‪ 2006‬פורסם תקן ‪ 29‬של המוסד שקבע כי החל משנת‬
‫‪ 2008‬ואילך על כל החברות הציבוריות לאמץ בצורה מלאה את התקינה הבינלאומית ה ־‬
‫‪.IFRS‬‬

‫המוסד לתקינה חשבונאית‪.‬‬ ‫‪.3‬‬

‫חברות פרטיות יכולות לאמץ את ה־‪ IFRS‬אבל אם הן מאמצות‪ ,‬הן חייבות לאמץ במלואו‪.‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪9‬‬

 ‫התקינה הבינלאומית‪ ,‬ה־‪ ,IFRS‬מפורסמת על ידי ה־‪ IASB‬שהינו ועדה שהוקמה בשנת ‪2000‬‬
‫על־ידי ארגונים מקצועיים של רואי חשבון במספר מדינות מערביות‪.‬‬

‫בארצות הברית קיימת תקינה אמריקאית שנקבעת על ידי ה־‪ ,FASB‬ופירסומיו נקראים ‪.FAS‬‬

‫התהליך החשבונאי‬
‫מתחלק לארבעה שלבים‪:‬‬

‫רישום חשבונאי‪.‬‬ ‫‪.1‬‬

‫הכנת דוחות כספיים‪.‬‬ ‫‪.2‬‬

‫ביקורת רו"ח חיצוני‪.‬‬ ‫‪.3‬‬

‫ניתוח דוחות כספיים‪.‬‬ ‫‪.4‬‬

‫מדידה חשבונאית – הפירמה מתעדת בצורה שיטתית את הפעילות הכלכלית שהיא מבצעת‬
‫במהלך השנה‪ .‬התיעוד נעשה בתוך מערכת הנהלת החשבונות‪.‬‬

‫בסוף השלב הראשון‪ ,‬התוצר הסופי שאנו מקבלים הוא דוח מאזן בוחן‪ .‬המאזן הזה יהווה את‬
‫חומר הגלם להכנת הדוחות הכספיים‪.‬‬

‫הכנסת דוחות כספיים – כאשר אנו מדברים על דוח כספי‪ ,‬אנו מתכוונים למכלול הבא‪:‬‬

‫דו"ח רווח והפסד‪.‬‬ ‫‪.1‬‬

‫דו"ח על המצב הכספי – המאזן‪.‬‬ ‫‪.2‬‬

‫דו"ח תזרים מזומנים‪.‬‬ ‫‪.3‬‬

‫דו"ח על השינויים בהון העצמי‪.‬‬ ‫‪.4‬‬

‫ביאורים‪.‬‬ ‫‪.5‬‬

‫כל אחד מהדוחות מספק אינפורמציה שונה על הפירמה כאשר הביאורים מהווים הרחבה מילולית‬
‫וכמותית של הנתונים בדוחות‪.‬‬

‫הביאורים הם חלק בלתי נפרד מהדוח‪.‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪10‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪11‬‬
 ‫דו"ח רווח והפסד‬
‫דו"ח תקופתי המייצג את ההכנסות של הפירמה אל מול ההוצאות‪.‬‬

‫הדוח מושתת על המשוואה הבסיסית שקובעת‪ :‬הכנסות בניכוי הוצאות נותן רווח או הפסד‪.‬‬

‫על מנת לעמוד בעיקרון הגילוי הנאות‪ ,‬הוחלט להרחיב מעט את הרכב הדו"ח ולספק אינפורמציה‬

‫בנוגע לתוצאות הפעילות הכלכלית של הפירמה‪ ,‬על פי הסוגים השונים של ההכנסות וההוצאות‪.‬‬

‫הדו"ח מורכב משלושה חלקים‪.‬‬

‫מכירות (הכנסות) נטו‬

‫הכנסות הנובעות מהפעילות העיקרית הרגילה של הפירמה‪ .‬אנו ננקה מההכנסות את ההנחות‬
‫המסחריות שהפירמה העניקה ללקוחות ואת ההחזרות שהפירמה קיבלה מהלקוחות‪.‬‬

‫הסעיף השני בדו"ח רווח והפסד‪.‬‬

‫הסעיף משקף את עלות המוצרים שנמכרו במהלך השנה‪.‬‬

‫כלומר‪ ,‬כמה עלה לי מה שמכרתי‪.‬‬

‫עלות המכירות מחושבת בעזרת המשוואה הבסיסית הבאה‪:‬‬

‫מלאי פתיחה פלוס קניות נטו מינוס מלאי סגירה שווה לעלות המכירה‪.‬‬

‫קניות נטו משקפות את סך הקניות של הפירמה במהלך השנה בניכוי הנחות מסחריות מספקים‬
‫והחזרות‪.‬‬

‫רווח גולמי‬
‫המכירות בניכוי עלות המכירות‪.‬‬

‫הערה‪ :‬דו"ח תזרים מזומנים – חברה פרטית יכולה לא לפרסם אותו‪.‬‬

‫פירמה יכולה לעסוק בכמה מגזרים‪.‬‬

‫‪xxx‬‬ ‫מכירות נטו‬

‫(‪ = )xxx‬מלאי סגירה – קניות נטו ‪ +‬מלאי פתיחה‪.‬‬ ‫עלות המכירות‬
‫‪xxx‬‬ ‫רווח גולמי‬

‫הוצאות מכירה ושיווק‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪12‬‬

 ‫הוצאות הקשורות במישרין למכירת הסחורות ולשיווקן ללקוח הסופי‪ .‬הסעיף יכלול בין היתר‪:‬‬
‫שכר עובדי השיווק‪ ,‬עמלות סוכנים‪ ,‬הוצאות שכר דירה הקשורות לשיווק – מטה השיווק או‬
‫החנויות‪ ,‬הוצאות הפרסום‪ ,‬החזקת כלי רכב של סוכנים‪.‬‬

‫הוצאות הנהלה וכלליות‬

‫הוצאות תפעוליות הקשורות לתהליך הניהול הכללי של הפירמה‪ ,‬אך לא ניתן לזהותן בצורה‬
‫ישירה‪ ,‬כחלק מהעלויות המשוייכות לעלות המכר או הוצאות המכירה והשיווק‪.‬‬

‫בסעיף זה יכללו בין היתר‪ :‬משכורות מנהלים ועובדי משרד‪ ,‬הוצאות שכירות מטה ההנהלה‪,‬‬
‫הוצאות אחזקה של המשרדים‪ ,‬הדפסות‪ ,‬טלפונים‪ ,‬ארנונה – הוצאות כלליות שכאלו‪ .‬יועצים‬
‫‪2‬‬
‫חיצוניים והוצאות חובות מסופקים‪.‬‬

‫הכנסות והוצאות אחרות‬

‫הכנסות או הוצאות כתוצאה מאירוע זמני או מפעילות שולית של הפירמה‪ .‬ההכנסות כוללות בין‬
‫היתר‪ :‬רווח ממימוש רכוש קבוע‪ ,‬הכנסות מדיווידנד‪ ,‬הכנסות משכר דירה‪ .‬ההוצאות האחרות‬
‫יכללו‪ ,‬בין היתר‪ :‬הפסד ממימוש קבוע‪ ,‬פיצוי בגין הוצאות משפט ודברים נוספים‪.‬‬

‫רווח תפעולי‬
‫רווח מהפעילות הרגילה של הפירמה‪ ,‬אף על פי שמשמעות הרווח השתנתה עקב הכללת ההכנסות‬
‫וההוצאות האחרות בו‪.‬‬

‫הכנסות והוצאות מימון‬

‫הכנסות והוצאות שנגרמו לפירמה בהקשר לאופן מימון הפעילות‪ .‬לרוב ההוצאות הללו קשורות‬
‫לאופן גיוס הכספים שהפירמה בחרה ולמבנה ההון שלה‪ .‬לדוגמה‪ ,‬הוצאות המימון כוללות‪:‬‬
‫הוצאות ריבית בגין הלוואות‪ ,‬הוצאות הפרשי הצמדה והפרשי שער‪ ,‬עמלות בנקים וכו'‪ .‬הכנסות‬
‫המימון כוללות‪ :‬הכנסות ריבית‪ ,‬הכנסות מהפרשי הצמדה‪ ,‬הכנסות מדיווידנד וכו'‪.‬‬

‫רווח לפני מס‬

‫הוצאות מס‬
‫משקפות את סכום המס שעל הפירמה לשלם לרשויות המס‪ .‬יש לציין כי הרווח לפני מס המופיע‬
‫בדו"ח רווח והפסד‪ ,‬הינו רווח חשבונאי‪ ,‬שאינו זהה לרווח לצורכי מס‪ .‬לא תמיד מס הכנסה יתיר‬
‫הוצאות או הכנסות שונות המופיעות בדו"ח רווח והפסד ולכן הרווח לצורכי מס יהיה שונה‪ .‬על‬
‫פירמות שמגישות את הדוחות הכספיים לשלטונות המס‪ ,‬לצרף דו"ח נוסף בשם "דו"ח התאמה‬
‫למס" אשר יצא לפני מס הרווח החשבונאי ועליו יבוצעו התאמות על מנת להביאו לרווח לפני מס‪.‬‬
‫כמו כן‪ ,‬יש לציין‪ ,‬כי שיעור מס החברות העומד היום על ‪ ,25%‬אינו השיעור שעלינו להכיל על כל‬
‫הרווח החשבונאי‪ .‬חלק מרווחי החברה הינם רווחי הון שעליהם הפירמה צריכה לשלם ‪ 20%‬בלבד‪.‬‬

‫‪2‬‬
‫נלמד על חובות מסופקים בהמשך‪.‬‬
‫‪05‬‬ ‫‪541 k 52 k  021 k %5 k004 ,2  k ‬‬ ‫‪52‬‬ ‫‪%2 k052 ,1  k ‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪13‬‬

 ‫רווח נקי‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪14‬‬

 ‫דו"ח רווח והפסד – נקי‬
‫מכירות נטו = מכירות בניכוי החזרות מלקוחות והנחות שהפירמה נתנה ללקוחות‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫עלות המכירות = מלאי פתיחה ‪ +‬קניות נטו‪ – 3‬מלאי סגירה‬ ‫‪‬‬
‫רווח גולמי‬ ‫‪.1‬‬

‫הוצאות מכירה ושיווק‬ ‫‪‬‬

‫הוצאות הנהלה וכלליות‬ ‫‪‬‬
‫הכנסות והוצאות אחרות‬ ‫‪‬‬
‫רווח תפעולי‬ ‫‪.2‬‬

‫הכנסות והוצאות מימון‬ ‫‪‬‬

‫רווח לפני מס‬ ‫‪.3‬‬

‫הוצאות מס‬ ‫‪‬‬

‫רווח נקי‬ ‫‪.4‬‬

‫‪3‬‬
‫בניכוי החזרות לספקים והנחות מספקים‪.‬‬
‫‪05‬‬ ‫‪541 k 52 k  021 k %5 k004 ,2  k ‬‬ ‫‪52‬‬ ‫‪%2 k052 ,1  k ‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪15‬‬

 ‫‪ – 27.3‬המאזן – דו"ח על המצב הכספי‬
‫המאזן הינו דו"ח כספי רגעי המציג את המצב הכספי של הפירמה ביום מסויים (תאריך סיום‬
‫התקופה החשבונאית – היום האחרון של השנה או של הרבעון)‪ .‬המשוואה הבסיסית עליה‬
‫מושתת המאזן קובעת שסך הנכסים שווה לסך ההתחייבויות ‪ .‬אנו מדמים את המאזן למצלמה‬
‫איתה אנו מצלמים תמונה רגעית המשקפת‪ ,‬מצד אחד‪ ,‬את כל הנכסים שהפירמה מחזיקה (צד‬
‫האקטיב – צד השימושים)‪ ,‬ומצד שני‪ ,‬את כל ההתחייבויות שהפירמה מחזיקה (צד הפאסיב – צד‬
‫המקורות)‪.‬‬

‫נכסים‬
‫נכסים מתחלקים לשוטפים ובלתי שוטפים כאשר שוטף הוא עד שנה‪ .‬כלומר "נכסים שוטפים"‬
‫הינם נכסים שהפירמה צופה כי תממש אותם למזומנים בתוך שנה מתאריך הדו"ח‪ .‬לעומתם‪,‬‬
‫‪4‬‬
‫"נכסים בלתי שוטפים" אלו נכסים שהפירמה צופה כי תעשה בהם שימוש מעבר לשנה הקרובה‪.‬‬
‫‪5‬‬
‫נכסים שוטפים‬
‫‪6‬‬
‫הנכסים בסעיף זה מסודרים לפי סדר נזילותם‪ ,‬מהנזיל ביותר לפחות נזיל‪.‬‬

‫מטבעות ושטרי כסף בשקלים או במט"ח וכן חשבונות עו"ש‬ ‫מזומנים ושווה‬
‫חיוביות‪.‬‬ ‫מזומנים‬

‫שווה מזומנים – נכסים אשר מידת נזילותם שקולה למזומנים‬

‫ורמת הביטחון בשווין גבוהה‪ .‬על כן הוחלט שהסעיף יכלול‪:‬‬

‫אג"ח ממשלתי בעל משך חיים של עד שלושה חודשים‪.‬‬ ‫א‪.‬‬

‫פקדונות בגופים מוסדיים שמשך החיים שלהם הם עד‬ ‫ב‪.‬‬

‫שלושה חודשים‪.‬‬

‫מדובר בפקדונות בבנקים או בגופים פיננסיים שונים שמשך‬ ‫פקדונות לזמן‬

‫החיים שלהם‪ ,‬עד לפרעונם‪ ,‬הוא עד שנה‪.‬‬ ‫קצר‬

‫מדובר בהשקעה בניירות ערך שהפירמה מבצעת‪ :‬מניות‪ ,‬אג"ח‪,‬‬ ‫השקעות‬

‫וכוונתה להשקיע בניירות ערך הללו לטווח הזמן הקצר – עד‬ ‫המוחזקות‬
‫שנה‪ .‬נשים לב כי כוונת ההנהלה היא זו שקובעת את סיווג‬ ‫למסחר‬

‫‪4‬‬
‫מקובל להשתמש גם ב‪" :‬נכסים לזמן קצר"‪.‬‬
‫‪05‬‬ ‫‪541 k 52 k  021 k %5 k004 ,2  k ‬‬ ‫‪52‬‬ ‫‪%2 k052 ,1  k ‬‬
‫‪5‬‬
‫שוטף – עד שנה‪ .‬ביטוי חליפי‪ :‬טווח קצר‪.‬‬
‫‪05‬‬ ‫‪541 k 52 k  021 k %5 k004 ,2  k ‬‬ ‫‪52‬‬ ‫‪%2 k052 ,1  k ‬‬
‫‪6‬‬
‫נזיל‪ :‬ניתן להמירו למזומן‪ .‬ניתן להמירו בפרק זמן קצר תוך שמירה על השווי הכספי שלו‪.‬‬
‫‪05‬‬ ‫‪541 k 52 k  021 k %5 k004 ,2  k ‬‬ ‫‪52‬‬ ‫‪%2 k052 ,1  k ‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪16‬‬

 ‫ההכנסה‪ .‬ההשקעה מצויינת בהתאם לערכה ביום עריכת הדו"ח‪.‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪17‬‬

 ‫‪7‬‬
‫גופים שחייבים לפירמה כסף במסגרת הפעילות העיקרית של הפירמה‪.‬‬ ‫לקוחות נטו‬
‫מדובר בחובות של גופים חיצוניים לפירמה בגין מכירת סחורות‬
‫או הספקת שירותים במסגרת הפעילות העיקרית והשוטפת של‬
‫הפירמה‪ .‬ההנחה היא שהגבייה תתבצע תוך שנה‪ .‬בביאור לסעיף‬
‫הלקוחות‪ ,‬אנו מפלחים את החוב לקבוצות הבאות‪:‬‬
‫חובות לפירמה בגין מתן אשראי על בסיס קשרים עסקיים ויחסי‬ ‫לקוחות‪:‬‬ ‫א‪.‬‬
‫אמון‪.‬‬ ‫חובות‬
‫פתוחים‬

‫חובות שנוצרו כלפי הפירמה המגובים בשטרי חוב שהפירמה‬ ‫שטרות‬ ‫ב‪.‬‬
‫מחזיקה ומועד פרעונם הוא עד שנה‪( .‬לרוב שיקים דחויים)‪.‬‬ ‫לקבל‬

‫חובות של חברות כרטיסי אשראי בגין רכישות שבוצעו על ידי‬ ‫כרטיסי‬ ‫ג‪.‬‬
‫לקוחות הפירמה‪ .‬פירמות המוכרות באשראי לוקחות על עצמן‬ ‫אשראי‬
‫את הסיכון שחלק מהלקוחות לא יפרעו את חובם ולכן‪ ,‬מכיוון‬
‫שאנו מעוניינים להציג בדו"ח את ייתרת החוב שהפירמה מסוגלת‬
‫לגבות בפועל‪ ,‬עלינו לנכות את אותו חלק מיתרת החוב שלפירמה‬
‫קיים ספק ליכולתה לגבות את הכסף‪ .‬חלק זה נקרא בשפה‬
‫החשבונאית‪" :‬הפרשה לחובות מסופקים" אשר תקוזז מיתרת‬
‫הלקוחות‪.‬‬

‫סכומים שחייבים לפירמה שלא מהפעילות העיקרית שלה‪ .‬צפוי‬ ‫חייבים אחרים‪:‬‬
‫כי הגביה תהיה עד שנה‪ .‬הסעיף יכלול בין היתר‪ :‬חובות של‬
‫עובדים‪ ,‬חובות של שלטונות המס וחובות של בעלי עניין‪.‬‬

‫כל הסחורות אשר הפירמה רכשה אך טרם מכרה אותן‪ .‬בעסק‬ ‫המלאי‪:‬‬
‫מסחרי הפירמה מחזיקה רק סוג אחד של מלאי‪ :‬מלאי תוצרת‬
‫גמורה‪ .‬פירמה תעשייתית‪ ,‬המלאי מחולק לשלושה סוגים‪ :‬מלאי‬
‫חומרי גלם‪ ,‬מלאי תוצרת בתהליך ומלאי תוצרת גמורה‪.‬‬

‫מדובר בנכסים לא שוטפים הצפויים להיות ממומשים בדרך של‬ ‫נכסים לא‬
‫מכירה‪ ,‬ולא בדרך של שימוש‪ .‬על מנת שנכס יסווג כמוחזק‬ ‫שוטפים‬
‫למכירה‪ ,‬עליו לענות על שני התנאים הבאים במצטבר‪:‬‬ ‫המוחזקים‬
‫למכירה‪:‬‬
‫הנכס זמין למכירה מיידית במצבו הנוכחי‪.‬‬ ‫א‪.‬‬
‫הפירמה החלה בתהליך המכירה והוא צפוי להיות מושלם‬ ‫ב‪.‬‬

‫‪7‬‬
‫נטו‪ :‬מנכים הפרשה לחובות מסופקים‪.‬‬
‫‪05‬‬ ‫‪541 k 52 k  021 k %5 k004 ,2  k ‬‬ ‫‪52‬‬ ‫‪%2 k052 ,1  k ‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪18‬‬

 ‫תוך שנה‪.‬‬

‫נכסים בלתי שוטפים‬

‫מדובר בנכסים אשר הפירמה צפויה לעשות בהם שימוש גם מעבר לשנה הקרובה‪ .‬הסעיפים‬
‫המרכזיים תחת כותרת זו‪:‬‬
‫הפירמה צפויה להחזיק בהשקעה למכירה בעתיד‪.‬‬ ‫השקעות הזמינות למכירה‪:‬‬
‫השקעות בניירות ערך של פירמות חיצוניות אשר בכוונת ההנהלה להחזיק אותן לטווח‬ ‫השקעות בחברות כלולות‪:‬‬
‫ארוך‪ .‬חברות בנות – לפירמה יש לשיטה בחברה (מעל ‪ 50%‬מהמניות)‪.‬‬

‫נדל"ן המוחזק ע"י הפירמה לצורך הפקת רווחים מדמי שכירות או מעליית ערך הנכס‬ ‫נדל"ן להשקעה‪:‬‬
‫במכירתו‪ .‬מבנה המשרדים או מנהל הפירמה אינם מוגדרים כנדל"ן להשקעה‪ .‬נכס שהוא‬
‫לא לשימוש עצמי‪.‬‬
‫בסעיף זה נכללים הנכסים התפעוליים‪ ,‬המוחשיים שהפירמה צפויה לעשות בהם שימוש‬ ‫רכוש קבוע נטו‪:‬‬
‫גם מעבר לשנה הקרובה‪ .‬הסעיף יכלול בין היתר‪ :‬קרקעות ומבנים‪ ,‬מכונות וציוד‪ ,‬כלי רכב‪,‬‬
‫מחשבים‪ ,‬ריהוט‪ .‬הרכוש הקבוע מוצג על פי העלות ההיסטורית‪ ,‬אבל עקב השימוש בו‬
‫נוצרת שחיקה ובלאי‪ .‬שחיקה זו נקראת בשפה החשבונאית " פחת" אשר מנוקה מעלות‬
‫הנכס‪.‬‬
‫מדובר בנכסים שאינם קיימים באופן פיזי‪ ,‬אך קיים להם ערך כלכלי והם צפויים ליצור‬ ‫נכסים בלתי מוחשיים‪:‬‬
‫הטבות כלכליות לפירמה‪ .‬הסעיף יכלול‪ ,‬בין היתר‪ :‬תוכנות‪ ,‬פטנטים‪ ,‬זכויות יוצרים‪ ,‬ידע‬
‫וזכיונות‪.‬‬

‫נכס בלתי מוחשי שמשקף את שמה הטוב והערך של הפירמה‪ .‬בגדול‪ ,‬המוניטין נקבע ע"י‬

‫‪ . plug-number‬שווי החברה הנרכשת הוא המחיר ששולם פחות ערך החברה בפועל‪ .‬ההפרש‬
‫הוא "ההפרש המקורי" שמורכב מהפרש מוסבר ולא מוסבר‪ .‬הלא מוסבר הוא המוניטין‪.‬‬
‫המוניטין‪ ,‬בשל חשיבותו הכלכלית‪ ,‬מוצג בנפרד‪ .‬אנו מתייחסים לשני סוגים של מוניטין‪:‬‬ ‫מוניטין‪:‬‬

‫נבנה לאורך השנים ולא שולם עבורו‪.‬‬ ‫מוניטין שנצמח‪:‬‬

‫נוצר במסגרת רכישת חברה ותשלום מעבר לשווי הנרכש‪.‬‬ ‫מוניטין שנרכש‪:‬‬

‫המוניטין שנציין בספרים הוא המוניטין הנרכש‪.‬‬

‫המאזן – התחייבויות‬
‫צד ההתחייבויות במאזן מתחלק לשלושה סעיפים מרכזיים‪:‬‬

‫התחייבויות שוטפות‬
‫מדובר בהתחייבויות של הפירמה אשר זמן פרעונן הצפוי הוא ‪ 12‬החודשים הקרובים‪ .‬הסעיפים‬
‫המרכזיים תחת הסעיף הזה הם‪:‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪19‬‬

 ‫הלוואות לזמן קצר שנלקחו מהבנקים או גורמים אחרים‪.‬‬ ‫משיכת יתר ואשראי לזמן קצר‪:‬‬

‫מדובר בחלק מקרן הלוואה לזמן ארוך שצפוי להפרע במהלך‬ ‫חלויות שוטפות‪:‬‬
‫השנה הקרובה‪ .‬כלומר‪ ,‬אם הפירמה חייבת לבנק שלושה מיליון‬
‫ש"ח‪ ,‬ובמהלך השנה הקרובה עליה לפרוע מיליון ש"ח‪,‬‬
‫ההלוואה תוצג בספרים באופן הבא‪ :‬חלויות שוטפות מיליון‬
‫והלוואות לזמן ארוך‪ :‬שני מיליון‪( .‬בבלתי שוטפות)‬

‫גורמים חיצוניים שהפירמה חייבת להם כספים במסגרת‬ ‫ספקים‪:‬‬

‫הפעילות העיקרית של הפירמה‪ .‬בביאור לסעיף זה אנחנו‬
‫מקבלים את הפירוט הבא‪ :‬חובות פתוחים ספקים‪ ,‬שטרות‬
‫לפרעון וכרטיסי אשראי‪.‬‬

‫גורמים חיצוניים שהפירמה חייבת להם כספים‪ ,‬שלא במסגרת‬ ‫זכאים אחרים‪:‬‬
‫הפעילות העיקרית‪.‬‬

‫בין היתר הסעיף כולל‪:‬‬

‫עובדים ומוסדות עובדים – חוב של הפירמה בגין שכר‬

‫שטרם שולם לעובדים והפרשה לקופות הגמל וקרנות‬
‫הפנסיה‪.‬‬

‫הפרשה לחופשה – מדובר בהתחייבות של הפירמה‬

‫לשלם לעובדיה שכר בגין ימי החופשה שטרם נוצלו‪.‬‬

‫הלוואה ‪ – on-call‬הלוואה יומית מהבנק שתיאורטית הבנק יכול כל יום להתקשר ולפרוע אותה‪.‬‬
‫ההלוואה מתחדשת כל יום‪.‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪20‬‬

 ‫התחייבויות בלתי שוטפות‬
‫מדובר בהתחייבויות שמועד פירעונן החזוי הוא מעבר לשנה הקרובה‪ .‬הסעיפים המרכזיים הינם‪:‬‬
‫מדובר בהלוואה מגופים פיננסיים שזמן הפירעון שלה הוא מעבר לשנה הקרובה‪ .‬מסעיף זה אנו‬ ‫הלוואות לזמן ארוך‪:‬‬
‫מנקים את החלויות השוטפות אשר מוצגות בנפרד במסגרת ההתחייבויות השוטפות‪.‬‬
‫מדובר באיגרות חוב שהפירמה מנפיקה על מנת לגייס כספים מגורמים חוץ בנקאיים‪ .‬האג"ח הינה‬ ‫אג"ח‪:‬‬
‫הלוואה לכל דבר הכוללת את הפרטים הבאים‪ :‬ערך נקוב (קרן ההלואה)‪ ,‬שיעור הריבית‪ ,‬מועדי‬
‫הפירעון‪ ,‬ותנאי ההצמדה‪.‬‬
‫התחייבויות לזמן ארוך אשר משקפות את ההטבות שהעובדים זכאים עם סיום יחסי‬ ‫הטבות לעובדים לאחר‬
‫העובד־מעביד‪ .‬המרכיבים העיקריים בסעיף זה הינם‪ :‬פיצויים‪ ,‬חודשי הסתגלות ומענקי פרישה‪.‬‬ ‫העסקה‪:‬‬
‫הסעיף כיום מחושב באמצעות מודלים אקטוארים שלוקחים בחשבון‪ ,‬בין השאר‪ ,‬את שיעור הגידול‬
‫בשכר של העובד ואת מועד הפרישה‪ .‬הסעיף מחושב לפי עתודה לפיצויים פחות יעודה לפיצויים‬
‫וכך מקבלים את ההטבות נטו‪.‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪21‬‬

 ‫‪ – 17.4‬המאזן – המשך‬

‫הון עצמי‬
‫ההון העצמי משקף את התחייבות החברה כלפי בעלי המניות שלה‪ .‬הסעיף מורכב מהמרכיבים‬
‫הבאים‪:‬‬

‫מייצג את הערך הנקוב של כל המניות שהפירמה הנפיקה וגבתה את הכספים‬ ‫הון מניות‪:‬‬
‫בגינן‪ .‬כאשר אנו מקימים פירמה‪ ,‬עלינו לרשום אצל רשם החברות את הון‬
‫המניות הרשום של הפירמה המשקף את הכמות המקסימלית שהפירמה רשאית‬
‫להנפיק‪.‬‬

‫עקרונית ניתן להגדיל את הון המניות הרשום‪ .‬הון מניות מונפק הוא אותו חלק‬
‫מהון המניות הרשום שהפירמה הנפיקה‪ .‬הון המניות הנפרע הוא אותו חלק‬
‫מאותו הון מניות מונפק שהפירמה גבתה כספים בגינו‪ .‬במסגרת המאזן יצויין הון‬
‫המניות הנפרע ובביאורים יצויין הפירוט של הכל‪.‬‬

‫מדובר בהפרש בין התמורה שהפירמה קיבלה בהנפקה לבין הערך הנקוב שהונפק‪.‬‬ ‫פרמיה‪:‬‬

‫"חבית" המייצגת את הרווח וההפסד הנקי שהחברה צברה מיום הקמתה ועד‬ ‫עודפים‪:‬‬
‫לתאריך המאזן בניכוי שני מרכיבים‪ :‬דיבידנדים וקרנות הון שהפירמה קבעה‪.‬‬

‫מדובר ברווחים שלא יועדו אשר הנהלת החברה החליטה להעבירם לקרן הון‬ ‫קרנות הון‪:‬‬
‫למטרה מסויימת‪ .‬למשל מחשוב או רכבים‪ .‬מטרת קרן ההון היא לאותת‬
‫למשקיעים כי כספים אלו יושקעו בפירמה ולא יחולקו כדיבידנד‪.‬‬

‫דו"ח על שינויים בהון העצמי‬

‫סה"כ‬ ‫עודפים‬ ‫קרנות‬ ‫פרמיה‬ ‫הון מניות‬
‫‪xx‬‬ ‫‪xx‬‬ ‫‪xx‬‬ ‫‪xx‬‬ ‫‪xx‬‬ ‫‪1.1.2009‬‬
‫‪xx‬‬ ‫‪xx‬‬ ‫רווח נקי‬
‫‪xx‬‬ ‫‪xx‬‬ ‫‪xx‬‬ ‫הנפקת מניות‬
‫(‪)xx‬‬ ‫(‪)xx‬‬ ‫דיבידנד‬
‫‪--‬‬ ‫(‪)xx‬‬ ‫‪xx‬‬ ‫יעוד קרנות הון‬
‫(‪)xx‬‬ ‫(‪)xx‬‬ ‫(‪)xx‬‬ ‫מניות באוצר‬
‫‪xx‬‬ ‫‪xx‬‬ ‫‪xx‬‬ ‫‪xx‬‬ ‫‪xx‬‬ ‫‪31.12.2009‬‬

‫כאשר הפירמה מחליטה לרכוש את המניות של עצמה‪ .‬הפירמה משדרת לשוק‬ ‫מניות באוצר‪:‬‬
‫שהיא צפויה להרוויח‪...‬‬

‫דוגמה – העברת מניות לאוצר‪:‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪22‬‬

 ‫סה"כ‬ ‫עודפים‬ ‫קרנות‬ ‫פרמיה‬ ‫הון מניות‬
‫‪30,000‬‬ ‫‪29,300‬‬ ‫‪700‬‬ ‫‪1.1.2009‬‬

‫(‪)5,000‬‬ ‫(‪)4,900‬‬ ‫(‪)100‬‬ ‫מניות באוצר‬

‫‪25,000‬‬ ‫‪24,400‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪31.12.2009‬‬

‫נושא ‪ – 1‬מבנה הדוחות הכספיים – שאלה ‪1‬‬

‫להלן מאזן בוחן של חברה א' ליום ‪:31.12.2010‬‬

‫‪₪‬‬ ‫סעיף‬ ‫‪₪‬‬ ‫סעיף‬

‫(‪)26,208‬‬ ‫עודפים‬ ‫‪945‬‬ ‫הוצאות ריבית על הלוואה‬
‫‪2,250‬‬ ‫הוצאות פחת ציוד הנהלה‬ ‫‪90‬‬ ‫הוצאות חובות מסופקים‬
‫(‪)4,275‬‬ ‫מלאי סגירה רו"ה‬ ‫(‪)6,075‬‬ ‫הטבות לעובדים לאחר העסקה‬
‫(‪)4,500‬‬ ‫הון מניות‬ ‫‪2,250‬‬ ‫מזומנים ושווי מזומנים‬
‫(‪)1,800‬‬ ‫הפרשה לתביעות‬ ‫‪3,717‬‬ ‫מוניטין‬
‫(‪)10,800‬‬ ‫חלויות שוטפות‬ ‫(‪)2,187‬‬ ‫דיבידנד לשלם‬
‫‪4,500‬‬ ‫הוצאות שכר עבודה הנהלה‬ ‫(‪)225‬‬ ‫הפרשה לחובות מסופקים (לחומ"ס)‬
‫‪2,187‬‬ ‫דיבידנד שהוכרז‬ ‫‪5,877‬‬ ‫השקעות בחברות מוחזקות‬
‫(‪)1,017‬‬ ‫מקדמות מלקוחות‬ ‫(‪)24,552‬‬ ‫הלוואות לזמן ארוך‬
‫‪7,875‬‬ ‫הוצאות מס‬ ‫‪4,050‬‬ ‫מלאי פתיחה‬
‫(‪)6,300‬‬ ‫פחת נצבר – כלי רכב‬ ‫‪15,750‬‬ ‫פיקדונות לזמן קצר‬
‫‪1,125‬‬ ‫נדל"ן להשקעה‬ ‫‪4,500‬‬ ‫שטרות לקבל‬
‫(‪)2,817‬‬ ‫החזרות לספקים‬ ‫‪1,125‬‬ ‫הנחות שניתנו ללקוחות‬
‫‪56,250‬‬ ‫מכונות‬ ‫‪1,350‬‬ ‫מכירות‬
‫‪1,350‬‬ ‫הלוואות שניתנו לבעלי עניין לטווח ארוך‬ ‫‪1,350‬‬ ‫הוצאות שכ"ד – מבני שיווק‬
‫‪13,500‬‬ ‫חובות פתוחים – לקוחות‬ ‫(‪)18,000‬‬ ‫פחת נצבר – מכונות‬
‫(‪)3,663‬‬ ‫אג"ח‬ ‫(‪)225‬‬ ‫חשבונות פתוחים – ספקים‬
‫(‪)12,150‬‬ ‫פרמיה‬ ‫‪1,800‬‬ ‫הוצאות פחת רכבים של סוכני מכירות‬
‫(‪)1,575‬‬ ‫אשראי לזמן קצר‬ ‫‪900‬‬ ‫מקדמות לעובדים‬
‫‪1,350‬‬ ‫הוצאות פרסום‬ ‫‪18,063‬‬ ‫כלי רכב‬
‫(‪)1,692‬‬ ‫הנחות מספקים‬ ‫‪3,330‬‬ ‫הוצאות שכר לאנשי שיווק‬
‫‪2,250‬‬ ‫החזרות לקוחות‬ ‫‪38,817‬‬ ‫קניות‬
‫(‪)1,125‬‬ ‫רווח ממימוש רכוש קבוע‬ ‫‪1,800‬‬ ‫הוצאות שכ"ד – משרדי הנהלה‬
‫‪4,275‬‬ ‫מלאי סגירה‬ ‫(‪)90‬‬ ‫הכנסות ריבית על פיקדונות בבנקים‬

‫נדרש‪:‬‬

‫הרכב‪/‬י דו"ח על המצב הכספי ליום ‪ ,31.12.2010‬דו"ח רווח והפסד ודו"ח על השינויים בהון העצמי‬
‫לתקופה שנסתיימה ביום ‪.31.12.2010‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪23‬‬

 ‫ראשית‪ ,‬נמיין את הסעיפים לפי דו"ח רו"ה ומאזן‪:‬‬

‫דו"ח רווח והפסד‬ ‫מאזן‬

‫‪₪‬‬ ‫סעיף‬ ‫‪₪‬‬ ‫סעיף‬
‫‪90‬‬ ‫הוצאות חובות מסופקים‬ ‫(‪)3,663‬‬ ‫אג"ח‬
‫‪7,875‬‬ ‫הוצאות מס‬ ‫(‪)1,575‬‬ ‫אשראי לזמן קצר‬
‫‪2,250‬‬ ‫הוצאות פחת ציוד הנהלה‬ ‫(‪)2,187‬‬ ‫דיבידנד לשלם‬
‫‪1,800‬‬ ‫הוצאות פחת רכבים של סוכני מכירות‬ ‫‪2,187‬‬ ‫דיבידנד שהוכרז‬
‫‪1,350‬‬ ‫הוצאות פרסום‬ ‫(‪)4,500‬‬ ‫הון מניות‬
‫‪945‬‬ ‫הוצאות ריבית על הלוואה‬ ‫(‪)6,075‬‬ ‫הטבות לעובדים לאחר העסקה‬
‫‪1,350‬‬ ‫הוצאות שכ"ד – מבני שיווק‬ ‫(‪)24,552‬‬ ‫הלוואות לזמן ארוך‬
‫‪1,800‬‬ ‫הוצאות שכ"ד – משרדי הנהלה‬ ‫‪1,350‬‬ ‫הלוואות שניתנו לבעלי עניין לטווח ארוך‬
‫‪3,330‬‬ ‫הוצאות שכר לאנשי שיווק‬ ‫(‪)225‬‬ ‫הפרשה לחובות מסופקים (לחומ"ס)‬
‫‪4,500‬‬ ‫הוצאות שכר עבודה הנהלה‬ ‫‪5,877‬‬ ‫השקעות בחברות מוחזקות‬
‫(‪)2,817‬‬ ‫החזרות לספקים‬ ‫‪13,500‬‬ ‫חובות פתוחים – לקוחות‬
‫‪2,250‬‬ ‫החזרות לקוחות‬ ‫(‪)10,800‬‬ ‫חלויות שוטפות‬
‫(‪)90‬‬ ‫הכנסות ריבית על פיקדונות בבנקים‬ ‫(‪)225‬‬ ‫חשבונות פתוחים – ספקים‬
‫(‪)1,692‬‬ ‫הנחות מספקים‬ ‫‪18,063‬‬ ‫כלי רכב‬
‫‪1,125‬‬ ‫הנחות שניתנו ללקוחות‬ ‫‪3,717‬‬ ‫מוניטין‬
‫(‪)1,800‬‬ ‫הפרשה לתביעות‬ ‫‪2,250‬‬ ‫מזומנים ושווי מזומנים‬
‫‪1,350‬‬ ‫מכירות‬ ‫‪56,250‬‬ ‫מכונות‬
‫(‪)4,275‬‬ ‫מלאי סגירה רו"ה‬ ‫‪4,275‬‬ ‫מלאי סגירה‬
‫‪4,050‬‬ ‫מלאי פתיחה‬ ‫‪900‬‬ ‫מקדמות לעובדים‬
‫‪38,817‬‬ ‫קניות‬ ‫(‪)1,017‬‬ ‫מקדמות מלקוחות‬
‫(‪)1,125‬‬ ‫רווח ממימוש רכוש קבוע‬ ‫‪1,125‬‬ ‫נדל"ן להשקעה‬
‫(‪)26,208‬‬ ‫עודפים‬
‫(‪)6,300‬‬ ‫פחת נצבר – כלי רכב‬
‫(‪)18,000‬‬ ‫פחת נצבר – מכונות‬
‫‪15,750‬‬ ‫פיקדונות לזמן קצר‬
‫(‪)12,150‬‬ ‫פרמיה‬
‫‪4,500‬‬ ‫שטרות לקבל‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪24‬‬

 ‫דו"ח רווח והפסד‬

‫ביאור‬
‫(‪)1‬‬ ‫‪68,625‬‬ ‫מכירות נטו‬
‫(‪)2‬‬ ‫(‪)34,083‬‬ ‫עלות המכירות‬

‫‪34,542‬‬ ‫רווח גולמי‬

‫(‪)3‬‬ ‫(‪)7,830‬‬ ‫הוצאות מכירה ושיווק‬

‫(‪)4‬‬ ‫(‪)8,640‬‬ ‫הוצאות הנהלה וכלליות‬
‫‪1,125‬‬ ‫הכנסות אחרות‬

‫‪19,192‬‬ ‫רווח תפעולי‬

‫‪90‬‬ ‫הכנסות מימון‬

‫‪945‬‬ ‫הוצאות מימון‬

‫‪18,342‬‬ ‫רווח לפני מס‬

‫(‪)7,875‬‬ ‫הוצאות מס‬

‫‪10,467‬‬ ‫רווח נקי‬

‫קניות נטו‬
‫‪7‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪25‬‬

 ‫הוצאות שכר עבודה הנהלה‬ ‫הוצאות פרסומת‬
‫‪4,50‬‬ ‫‪1,35‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬

‫הוצאות שכ"ד הנהלה‬ ‫הוצאות שכ"ד שיווק‬

‫‪1,80‬‬ ‫‪1,35‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬

‫הוצאות פחת‬ ‫הוצאות פחת רכבים של סוכני מכירות‬

‫‪2,25‬‬ ‫‪1,80‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪90‬‬ ‫הוצאות חובות מסופקים‬

‫‪7,83‬‬
‫‪0‬‬
‫‪8,64‬‬
‫‪0‬‬ ‫ביאור ‪ – 4‬הוצאות הנהלה וכלליות‬

‫המאזן‬

‫התחייבויות‬ ‫נכסים‬
‫התחייבויות שוטפות‬ ‫נכסים שוטפים‬

‫‪1,575‬‬ ‫אשראי לזמן קצר‬ ‫‪2,250‬‬ ‫מזומנים ושווי מזומנים‬

‫‪10,800‬‬ ‫חלויות שוטפות‬ ‫‪15,750‬‬ ‫פקדונות לזמן קצר‬

‫‪225‬‬ ‫ספקים‬ ‫(‪)5‬‬ ‫‪17,775‬‬ ‫לקוחות נטו‬

‫(‪)7‬‬ ‫‪5,004‬‬ ‫זכאים אחרים‬ ‫‪900‬‬ ‫חייבים אחרים‬

‫‪17,604‬‬ ‫‪4,275‬‬ ‫מלאי‬

‫‪40,950‬‬
‫התחייבויות בלתי שוטפות‬ ‫נכסים בלתי שוטפים‬

‫‪24,552‬‬ ‫הלוואות לזמן ארוך‬ ‫‪5,877‬‬ ‫השקעות בחברות מוחזקות‬

‫‪3,663‬‬ ‫אג"ח‬ ‫‪1,125‬‬ ‫נדל"ן להשקעה‬

‫‪6,075‬‬ ‫הטבות לעובדים לאחר העסקה‬ ‫(‪)6‬‬ ‫‪50,013‬‬ ‫רכוש קבוע נטו‬

‫‪34,290‬‬ ‫‪1,350‬‬ ‫הלוואות לבעלי עניין לטווח ארוך‬

‫‪377‬‬ ‫מוניטין‬

‫‪62,082‬‬
‫‪51,138‬‬ ‫הון עצמי‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪26‬‬

 ‫‪103,032‬‬ ‫‪103,032‬‬

‫ביאור ‪ – 5‬לקוחות נטו‬

‫‪13,500‬‬ ‫חובות פתוחים – לקוחות‬

‫‪4,500‬‬ ‫שטרות לקבל‬

‫‪18,000‬‬

‫(‪)225‬‬ ‫הפרשה לחובות מסופקים‬

‫‪17,775‬‬

‫ביאור ‪ – 6‬רכוש קבוע נטו‬

‫נצבר‬ ‫פחת‬ ‫עלות‬

‫רכוש קבוע נטו‬

‫(‪)18,000‬‬ ‫‪56,250‬‬ ‫מכונות‬

‫‪38,250‬‬

‫(‪)6,300‬‬ ‫‪18,063‬‬ ‫כלי רכב‬

‫‪11,763‬‬

‫(‪)24,300‬‬ ‫‪74,313‬‬
‫‪50,013‬‬

‫ביאור ‪ – 7‬זכאים אחרים‬

‫‪1,800‬‬ ‫הפרשה לתביעות‬

‫‪1,017‬‬ ‫מקדמות מלקוחות‬

‫‪2,187‬‬ ‫דיבידנד לשלם‬

‫‪5,004‬‬

‫דו"ח על השינויים בהון העצמי‬

‫סה"כ‬ ‫עודפים‬ ‫פרמיה‬ ‫הון מניות‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪27‬‬

 ‫‪42,858‬‬ ‫‪26,208‬‬ ‫‪12,150‬‬ ‫‪4,500‬‬ ‫‪31.12.2009‬‬
‫‪10,467‬‬ ‫‪10,467‬‬ ‫רווח נקי‬
‫(‪)2,187‬‬ ‫(‪)2,187‬‬ ‫דיבידנד שהוכרז‬

‫‪51,138‬‬ ‫‪34,488‬‬ ‫‪12,150‬‬ ‫‪4,500‬‬ ‫‪31.12.2010‬‬

‫דיבידנד שהוכרז הוא מצב שדירקטוריון החברה מחליט על חלוקת דיבידנדים‪ .‬כלומר‪ ,‬הפירמה‬
‫מוציאה מה"חבית"‪ ,‬מהעודפים את סכום הדיבידנד שהיא מתכוונת לחלק לבעלי המניות‪ .‬אם‬
‫הפירמה מספיקה לחלק את הכספים לבעלי המניות‪ ,‬מצד אחד‪ ,‬צד ההתחייבויות יקטן בסעיף‬
‫העודפים ומצד שני‪ ,‬בצד הנכסים‪ ,‬יקטן המזומנים‪ .‬קיימים מצבים בהם הפירמה מכריזה על‬
‫דיבידנד‪ ,‬אך לא מספיקה לשלם את הכסף‪ .‬במצב זה‪ ,‬סעיף העודפים יקטן ובמקביל‪ ,‬במסגרת‬
‫הזכאים האחרים‪ ,‬בצד ההתחייבויות‪ ,‬יופיע סעיף "דיבידנד לשלם"‪ ,‬כך שההשפעה על סך‬
‫ההתחייבויות תהיה אפס‪.‬‬

‫ההבדל בין נכס לבין הוצאה‬

‫בשני המקרים‪ ,‬קיימת לפירמה עלות אשר משולמת על־ידה‪ ,‬אך ההבדל בין השניים מתבטא באופן‬
‫ניצול התועלת מעלות זו‪ .‬כלומר‪ ,‬בהוצאה התועלת הינה תועלת רגעית ‪ /‬מיידית‪ ,‬בעוד שבנכס‪,‬‬
‫התועלת מתפרסת על פני מספר שנים – לטווח ארוך‪.‬‬

‫לבית‬
‫עמ' ‪ ,4‬שאלה ‪.2‬‬

‫למיין‪ ,‬ולסווג לדו"ח רו"ה‪.‬‬

‫הוצאות מראש והכנסות לקבל – למאזן‪ ,‬חייבים אחרים‪.‬‬

‫הוצאות לשלם והכנסות מראש – למאזן‪ ,‬זכאים אחרים‪.‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪28‬‬

 ‫סעיף‬

‫ריהוט‬
‫קניות‬
‫מחשבים‬

‫הוצאו‬

‫כ‬
‫מלא‬
‫מלא‬
‫פטנט‬

‫ה‬

‫מוסדות‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪29‬‬

 ‫סעיף‬

‫ריהוט וציוד‬
‫מחשבים‬
‫פיקדונ‬
‫ח‬
‫ה‬
‫כרטיסי אש‬
‫מלאי סגירה‬
‫פטנט‬
‫מזו‬
‫ה‬
‫מוסדות‬
‫חייבים אחר‬
‫ה‬

‫עוב‬
‫אשראי מב‬
‫ריבית לשלם‬
‫שטרות לפר‬
‫הון מניות‬

‫חלויות שוט‬
‫פרמיה‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪30‬‬

 ‫דו"ח רווח והפסד‬
‫ביאור‬
‫)‪(1‬‬ ‫‪793k‬‬ ‫מכירות נטו‬
‫(‪)2‬‬ ‫(‪)394,280‬‬ ‫עלות המכירות‬
‫‪398,720‬‬ ‫רווח גולמי‬

‫(‪)3‬‬ ‫(‪)56,480‬‬ ‫הוצאות מכירה ושיווק‬

‫(‪)4‬‬ ‫(‪)143,840‬‬ ‫הוצאות הנהלה וכלליות‬
‫(‪)5‬‬ ‫‪13,800‬‬ ‫הכנסות אחרות‬
‫(‪)18,200‬‬ ‫הוצאות אחרות‬
‫‪194k‬‬ ‫רווח תפעולי‬

‫‪1,040‬‬ ‫הכנסות מימון‬

‫‪10,960‬‬ ‫הוצאות מימון‬
‫‪184,080‬‬ ‫רווח לפני מס‬

‫(‪)72,800‬‬ ‫הוצאות מס‬

‫‪111,280‬‬ ‫רווח נקי‬

‫(‬ ‫מלאי סגירה‬ ‫ביאור ‪ – 1‬מכירות נטו‬

‫‪49,400‬‬
‫מכירות‬
‫)‬
‫‪832‬‬
‫‪k‬‬
‫‪394,‬‬ ‫(‬ ‫הנחות שניתנו ללקוחות‬
‫‪280‬‬ ‫‪)13k‬‬
‫(‬ ‫החזרות מלקוחות‬
‫ביאור ‪ – 3‬הוצאות מכירה ושיווק‬ ‫‪)26k‬‬
‫הוצאות שכר לאנשי שיווק‬
‫‪38,48‬‬ ‫‪793‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪k‬‬
‫‪6,000‬‬ ‫עמלות לסוכני מכירות‬
‫הוצאות הובלה לבית הלקוח‬ ‫ביאור ‪ – 2‬עלות המכירות‬
‫‪12,00‬‬
‫מלאי פתיחה‬
‫‪0‬‬
‫‪46,‬‬
‫‪800‬‬
‫‪56,48‬‬ ‫קנייה‬
‫‪0‬‬ ‫‪448,‬‬
‫‪552‬‬
‫(‬ ‫הנחות מסחריות מספקים‬
‫‪19,552‬‬
‫)‬
‫(‬ ‫החזרות לספקים‬
‫‪32,1‬‬
‫‪)20‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪31‬‬

 ‫ביאור ‪ – 4‬הוצאות הנהלה וכלליות‬
‫‪96k‬‬ ‫הוצאות שכר עבודה הנהלה‬
‫‪26k‬‬ ‫הוצאות פחת‬
‫‪1,040‬‬ ‫הוצאות חובות מסופקים‬
‫הוצאות דואר וטלפון‬
‫‪20,80‬‬
‫‪0‬‬

‫‪143,8‬‬
‫‪40‬‬

‫ביאור ‪ – 5‬הכנסות אחרות‬

‫‪13k‬‬ ‫הכנסות משכ"ד‬
‫‪800‬‬ ‫הכנסות מדיבידנד‬
‫קניות נטו‬ ‫‪13,800‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪32‬‬

 ‫המאזן‬

‫התחייבויות‬ ‫נכסים‬
‫התחייבויות שוטפות‬ ‫נכסים שוטפים‬
‫‪18,200‬‬ ‫אשראי לזמן קצר‬ ‫‪26k‬‬ ‫מזומנים ושווי מזומנים‬

‫‪124,800‬‬ ‫חלויות שוטפות‬

‫‪182k‬‬ ‫פקדונות לזמן קצר‬
‫(‪)9‬‬ ‫‪50,600‬‬ ‫ספקים‬
‫(‪)6‬‬ ‫‪205,400‬‬ ‫לקוחות נטו‬
‫(‪)10‬‬ ‫‪11,752‬‬ ‫זכאים אחרים‬
‫(‪)7‬‬ ‫‪28,184‬‬ ‫חייבים אחרים‬

‫‪49,400‬‬ ‫מלאי‬
‫‪251,424‬‬ ‫‪490,984‬‬

‫התחייבויות בלתי שוטפות‬ ‫נכסים בלתי שוטפים‬

‫‪885,896‬‬ ‫הלוואות לזמן ארוך‬ ‫‪67,912‬‬ ‫השקעות בחברות מוחזקות‬

‫‪70,200‬‬ ‫הטבות לעובדים לאחר העסקה‬ ‫‪700,000‬‬ ‫נדל"ן להשקעה‬

‫(‪)8‬‬ ‫‪599,200‬‬ ‫רכוש קבוע נטו‬

‫‪42,952‬‬ ‫נכסים בלתי מוחשיים‬

‫‪956,096‬‬ ‫‪1,410,064‬‬
‫‪693,528‬‬ ‫הון עצמי‬

‫‪1,901,048‬‬ ‫‪1,901,048‬‬

‫ביאור ‪ – 7‬חייבים אחרים‬ ‫ביאור ‪ – 6‬לקוחות נטו‬

‫מוסדות‬ ‫‪156k‬‬ ‫חובות פתוחים – לקוחות‬

‫‪10,4‬‬ ‫‪52k‬‬ ‫כרטיסי אשראי‬
‫‪00‬‬
‫‪208k‬‬
‫חייבים אחרים‬
‫(‬ ‫הפרשה לחובות מסופקים‬
‫‪6,55‬‬
‫‪)2,600‬‬
‫‪2‬‬

‫הלוואות שניתנו לעובדים‬

‫‪11,2‬‬ ‫‪205,40‬‬

‫‪32‬‬ ‫‪0‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪33‬‬

 ‫‪84‬‬ ‫‪28,1‬‬

‫ביאור ‪ – 8‬רכוש קבוע נטו‬

‫‪50,6‬‬ ‫נצבר‬ ‫פחת‬ ‫עלות‬
‫‪00‬‬ ‫רכוש קבוע נטו‬

‫ריהוט וציוד ‪)208,000( 648,000‬‬

‫ביאור ‪ – 10‬זכאים אחרים‬ ‫‪440,000‬‬

‫‪11,752‬‬ ‫עובדים ומוסדות עובדים‬ ‫‪)72,800( 232,000‬‬ ‫מחשבים‬

‫‪159,200‬‬
‫‪25,272‬‬ ‫ריבית לשלם‬
‫‪)280,800( 880,000‬‬
‫‪20,800‬‬ ‫הפרשה למס הכנסה‬
‫‪599,200‬‬
‫‪57,824‬‬
‫ביאור ‪ – 9‬ספקים‬

‫‪2,600‬‬ ‫ת פתוחים – ספקים‬

‫‪48,000‬‬ ‫לפרעון‬

‫דו"ח על השינויים בהון העצמי‬

‫סה"כ‬ ‫עודפים‬ ‫פרמיה‬ ‫הון מניות‬

‫‪582,248‬‬ ‫‪389,848‬‬ ‫‪140,400‬‬ ‫‪52,000‬‬ ‫‪31.12.2009‬‬

‫‪111,280‬‬ ‫‪111,280‬‬ ‫רווח נקי‬
‫‪693,528‬‬ ‫‪501,128‬‬ ‫‪140,400‬‬ ‫‪52,000‬‬ ‫‪31.12.2010‬‬

‫הפרשה‪ :‬לפירמה את שליטה על גודל החוב – הוא יקבע בעתיד ע"י גורם אחר‪.‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪34‬‬

 ‫‪ – 1.5‬הרישום הכפול ‪ /‬החשבונאי‬
‫למדנו כי הפירמה זקוקה למאזן בוחן לשם הרכבת דוחות כספיים‪ .‬השאלה היא כיצד הפירמה‬
‫מרכיבה את מאזן הבוחן? דבר זה נעשה באמצעות רישום שיטתי בתוך מערכת הספרים – מערכת‬
‫הנהלת החשבונות‪ ,‬של הפירמה‪ ,‬לאורך השנה‪ ,‬באמצעות רישום הנקרא "רישום כפול"‪.‬‬

‫עקרונות הרישום‪:‬‬

‫לכל פעולה כלכלית שהפירמה מבצעת‪ ,‬קיימים שני צדדים לפחות‪ :‬הצד הראשון מבטא‬ ‫א‪.‬‬
‫מה הפירמה קיבלה‪ ,‬והצד השני מה הפירמה נתנה‪ .‬הצד הראשון נקרא "חובה" והצד השני‬
‫נקרא "זכות"‪.‬‬

‫תמיד צד החובה שווה לצד הזכות‪.‬‬ ‫ב‪.‬‬

‫חובה – קיבלה‪ ,‬זכות – נתנה‬

‫דוגמה‬

‫הפירמה רכשה מכונה במיליון וחצי שקלים תמורת מזומן‪.‬‬

‫פקודת היומן שתרשם‪:‬‬

‫ח' מכונה ‪1.5m‬‬

‫ז' מזומן ‪1.5m‬‬

‫הפירמה לקחה הלוואה מהבנק בסך ‪ 300‬שקלים לשלוש שנים‪.‬‬

‫פקודת היומן שתרשם‪:‬‬

‫ח' מזומן ‪300k‬‬

‫ז' הלוואה לז"א ‪300k‬‬

‫בסוף התקופה‪ ,‬כאשר הפירמה מעוניינת להפיק מאזן בוחן‪ ,‬מבוצע תהליך של מיון פקודות היומן‬
‫לתוך חשבונות ‪ T‬בספר הראשי‪ .‬כל חשבון ‪ T‬בעל שני צדדים‪ :‬הצד הימני הוא צד החובה והצד‬
‫השמאלי הוא צד הזכות‪ .‬ממיינים את פקודות היומן לתוך חשבונות ה־‪ ,T‬סוכמים את צד החובה‬
‫וצד הזכות של כל חשבון ומחשבים את יתרת הסגירה‪ .‬מאזן הבוחן הוא למעשה אוסף של כל‬
‫יתרות הסגירה של חשבונות ה־‪.T‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪35‬‬

 ‫דוגמה‬

‫להלן אירועים שהתרחשו בחברת המפעיל בע"מ במהלך שנת ‪.2012‬‬

‫ב־‪ 1.1‬הנפיקה החברה ‪ 10,000‬מניות בנות ‪ 1‬שקל ע"נ תמורת ‪ 200,000‬שקלים‪.‬‬ ‫‪.1‬‬
‫הפירמה רכשה קרקע תמורת ‪ 50,000‬שקלים במזומן‪.‬‬ ‫‪.2‬‬
‫הפירמה בנתה על הקרקע מבנה קרוון בעלות של ‪ 30,000‬שקלים‪ 10,000 ,‬שולמו‬ ‫‪.3‬‬
‫במוזמן והשאר באשראי‪.‬‬
‫הפירמה רכשה סחורה בעלות של ‪ 20,000‬באשראי‪.‬‬ ‫‪.4‬‬
‫הפירמה מכרה את כל הסחורה שרכשה תמורת ‪ 60,000‬במוזמן‪.‬‬ ‫‪.5‬‬

‫הפירמה קיבלה חשבון חשמל בסך ‪5,000‬‬ ‫ח' מזומן ‪ 200,000‬שקלים‪.‬‬

‫שקלים וטרם שילמה אותו‪.‬‬ ‫ז' הון מניות ‪ 10,000‬שקלים‪.‬‬

‫ז' פרמיה ‪ 190,000‬שקלים‪.‬‬

‫ח' שירותי חשמל ‪5,000‬‬

‫ז' זכאים אחרים ‪5,000‬‬ ‫ח' קרקע ‪50,000‬‬

‫ח' שירותי עבודה ‪120k‬‬ ‫ז' מזומן ‪50,000‬‬
‫ז' מזומן ‪120k‬‬

‫ח' מבנה ‪30,000‬‬

‫ח' מזומן ‪60k‬‬ ‫ז' מזומן ‪10,000‬‬
‫ז' מכירות ‪60k‬‬ ‫ז' זכאים אחרים ‪20,000‬‬
‫ח' עלות המכירות ‪20k‬‬

‫ז' מלאי ‪20k‬‬ ‫ח' מלאי ‪ 60,000‬שקלים‬

‫ז' ספקים ‪ 60,000‬שקלים‪.‬‬

‫כאשר אנו באים לרשום פקודת יומן בגין מכירת סחורה‪ ,‬אנו נתקלים‪ ,‬לכאורה‪ ,‬בחוסר איזון‬
‫מובנה‪ .‬מצד אחד‪ ,‬הפירמה מקבלת תמורה במונחי מכירה ומצד שני הפירמה נותנת סחורה ‪ /‬מלאי‬
‫במונחי קניה ‪ /‬עלות‪ .‬ההפרש בין השניים מבטא את הרווח הגולמי של הפירמה‪ .‬על מנת לאזן את‬
‫פקודת היומן‪ ,‬נפצל את הפקודה לשתי פקודות נפרדות‪ .‬הראשונה תבטא את כניסת המזומן‬
‫שתיסגר כנגד מכירות ומצד שני‪ ,‬הפירמה נתנה מלאי שיסגר כנגד עלות המכירות‪.‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪36‬‬

 ‫קרקע‬ ‫פרמיה‬ ‫הון מניות‬ ‫מזומן‬
‫זכות‬ ‫חובה‬ ‫זכות‬ ‫חובה‬ ‫זכות‬ ‫חובה‬ ‫זכות‬ ‫חובה‬
‫‪50k‬‬ ‫‪50k‬‬ ‫‪10k‬‬ ‫‪200k‬‬
‫‪50k‬‬
‫מלאי‬ ‫זכאים אחרים‬ ‫מבנה‬ ‫‪10k‬‬
‫זכות‬ ‫חובה‬ ‫זכות‬ ‫חובה‬ ‫זכות‬ ‫חובה‬ ‫‪60k‬‬
‫‪20k‬‬ ‫‪20k‬‬ ‫‪20k‬‬ ‫‪30k‬‬ ‫‪60k‬‬ ‫‪260k‬‬
‫‪5k‬‬ ‫‪200k‬‬
‫‪25k‬‬
‫עלות המכירות‬ ‫מכירות‬
‫זכות‬ ‫חובה‬ ‫זכות‬ ‫חובה‬
‫‪20k‬‬ ‫‪60k‬‬

‫מאזן בוחן‬

‫זכאים אחרים (‪)25k‬‬ ‫מזומן ‪200k‬‬

‫ספקים (‪)20k‬‬ ‫הון מניות (‪)10k‬‬

‫הוצאות חשמל ‪5k‬‬ ‫פרמיה (‪)190k‬‬

‫מכירות (‪)60k‬‬ ‫קרקע ‪50k‬‬

‫עלות המכירות ‪20k‬‬ ‫מבנה ‪30k‬‬

‫–‬

‫חתכים – בסיס מצטבר‬

‫פירמות רשאיות לרשום את פקודות היומן בספרים בשתי שיטות מרכזיות‪:‬‬
‫בסיס מזומן‪ :‬על־פי שיטה זו‪ ,‬הפירמה תרשום הכנסות או הוצאות רק כאשר כסף העביר‬ ‫‪.1‬‬
‫ידיים‪ .‬שיטה זו היא פשוטה וקלה ליישום‪ ,‬אך מנגד‪ ,‬מובילה לעיתים קרובות לתמונה‬
‫כלכלית מעוותת בדוחות‪ .‬לכן‪ ,‬בשיטה זו רשאים להשתמש אך ורק פירמות בעלי מחזור‬
‫עסקים קטן יחסית – עד שני מיליון שקלים שנתי‪ ,‬או בעלי מקצועות חופשיים‪.‬‬

‫בסיס מצטבר (צבירה)‪ :‬לפי שיטה זו‪ ,‬הפירמה תרשום הכנסות ו‪/‬או הוצאות כאשר הן‬ ‫‪.2‬‬
‫מתרחשות ‪ /‬מתהוות‪ ,‬לאו דווקא בזמן מעבר הכספים‪.‬‬

‫לצורך רישום פקודות יומן על בסיס מצטבר‪ ,‬יצרה השפה החשבונאית ארבעה סעיפי מאזן‪ .‬אנחנו‬
‫קוראים להם "סעיפי חתך" או "סעיפי מעבר" המאפשרים את הרישום על בסיס מצטבר‪.‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪37‬‬

 ‫הוצאות מראש‬
‫הסעיף מתאר סיטואציה שבה הפירמה שילמה הוצאה אך טרם קיבלה את השירות או את הנכס‪.‬‬
‫כלומר ההוצאה עדיין לא התהוותה‪ ,‬לא התרחשה‪ .‬מדובר בנכס שיוצג במאזן תחת הסעיף "חייבים‬
‫אחרים"‪.‬‬

‫דוגמה‬

‫ביום ה־‪ 1.10.2011‬שילמה הפירמה שכ"ד לשנה מאותו היום בסך של ‪ 120k‬שקלים‪.‬‬

‫נדרש‪:‬‬

‫רשמו פקודות יומן לשנים ‪ 2011‬ו־‪ 2012‬והציגו השפעה על הדוחות הכספיים‪.‬‬

‫‪201‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪201‬‬ ‫‪9‬‬

‫‪1‬‬ ‫‪2‬‬
‫‪0‬‬

‫‪2011‬‬

‫‪31.12.2011‬‬ ‫‪:1.10.2011‬‬

‫ח' הוצאות שכ"ד ‪30k‬‬ ‫ח' הוצאות מראש ‪120k‬‬

‫ז' הוצאות מראש ‪30k‬‬ ‫ז' מזומן ‪120k‬‬

‫‪2012‬‬

‫‪30.9.2012‬‬

‫ח' הוצאות שכ"ד ‪90k‬‬

‫ז' הוצאות מראש ‪90k‬‬

‫מאזן‬ ‫דו"ח רו"ה‬

‫‪2011‬‬ ‫נכסים שוטפים‬ ‫‪2012‬‬ ‫‪2011‬‬

‫‪2012‬‬ ‫‪90k‬‬ ‫‪30k‬‬ ‫הוצאות שכ"ד‬
‫‪-‬‬ ‫‪90k‬‬ ‫חייבים אחרים – הוצאות מראש‬

‫הוצאות לשלם‬
‫הסעיף מתאר סיטואציה שבה לפירמה קיימת הוצאה אך הפירמה טרם שילמה‪.‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪38‬‬

 ‫הסעיף יוצג תחת התחייבויות שוטפות תחת זכאים אחרים‪.‬‬

‫דוגמה‬

‫ביום ה־‪ 31.1.2012‬קיבלה הפירמה חשבון ארנונה בסך ‪ 15,000‬שקלים בגין שירותי ארנונה לחודש‬
‫דצמבר ‪ .2011‬החשבון שולם במיידי עם קבלתו במזומן‪.‬‬

‫נדרש‪:‬‬

‫רשמו פקודות יומן לשנים ‪ 2011‬ו־‪ 2012‬והציגו השפעה על הדוחות הכספיים‪.‬‬

‫‪2012‬‬ ‫‪2011‬‬

‫ח' הוצאות לשלם ‪15k‬‬ ‫ח' הוצאות ארנונה ‪15k‬‬

‫ז' מזומן ‪15k‬‬ ‫ז' הוצאות לשלם ‪15k‬‬

‫‪2011‬‬ ‫מאזן‬ ‫‪2012‬‬ ‫‪2011‬‬ ‫דו"ח רו"ה‬

‫‪2012‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪15k‬‬ ‫הוצאות ארנונה‬
‫התחייבויות שוטפות‬

‫‪-‬‬ ‫‪15k‬‬ ‫זכאים אחרים – הוצאות לשלם‬

‫הכנסות מראש‬
‫מדובר בכספים שהתקבלו אך הפירמה עדיין לא סיפקה את השירות או את הסחורה תמורתם‪.‬‬

‫סעיף הכנסות מראש יוצג בהתחייבויות שוטפות‪ ,‬תחת זכאים אחרים‪.‬‬

‫דוגמה‬

‫ביום ה־‪ 30.6.2011‬חתמה הפירמה על חוזה להשכרת משרד שבבעלותה לשנה בסכום של ‪ 300k‬שקלים‪.‬‬
‫מלוא הסכום התקבל ביום החתימה‪.‬‬

‫‪6‬‬ ‫‪201‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪2011‬‬

‫‪2‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪39‬‬

 ‫‪31.12.2011‬‬

‫ח' הכנסות מראש ‪150k‬‬

‫ז' הכנסות שכ"ד ‪150k‬‬

‫‪2012‬‬

‫ח' הכנסות מראש ‪150k‬‬

‫ז' הכנסות משכ"ד ‪150k‬‬

‫‪2011‬‬ ‫התחייבויות שוטפות‬ ‫דו"ח רו"ה‬

‫‪2012‬‬ ‫‪2012‬‬ ‫‪2011‬‬ ‫הכנסות אחרות‬
‫‪150k‬‬ ‫זכאים אחרים – הכנסות מראש‬ ‫‪150k‬‬ ‫‪150k‬‬ ‫הכנסות משכ"ד‬
‫‪-‬‬
‫מאזן‬

‫הכנסות לקבל‬
‫מדובר בסיטואציה שבה הפירמה סיפקה שירות או נכס אך טרם קיבלה תשלום‪.‬‬

‫הסעיף יוצג תחת "נכסים שוטפים" – "חייבים אחרים"‪.‬‬

‫דוגמה‬

‫פירמה א' זכאית לדמי ניהול מפירמה ב' בגין שנת ‪ 2011‬בסך של שני מיליון שקלים‪.‬‬

‫פירמה ב' שילמה לפירמה א' במהלך שנת ‪.2012‬‬

‫‪2012‬‬ ‫‪2011‬‬

‫ח' מזומן ‪.2m‬‬ ‫ח' הכנסות לקבל ‪.2m‬‬

‫ז' הכנסות לקבל ‪.2m‬‬ ‫ז' הכנסות מניהול ‪.2m‬‬

‫מאזן‬ ‫‪2012‬‬ ‫‪2011‬‬ ‫דו"ח רו"ה‬

‫‪2011‬‬ ‫נכסים שוטפים‬ ‫‪-‬‬ ‫‪2m‬‬ ‫הכנסות מניהול‬

‫‪2012‬‬

‫‪-‬‬ ‫‪2m‬‬ ‫חייבים אחרים – הכנסות לקבל‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪40‬‬

 ‫לבית‬
‫עמ' ‪ ,7‬שאלה ‪.1‬‬

‫עמ' ‪ ,9‬שאלה ‪ – 3‬סעיפים‪.3 ,2 ,1 :‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪41‬‬


‫ח' הוצאות משלוחים ‪ 20,000‬שקלים‪.‬‬
‫ז' מזומן ‪ 20,000‬שקלים‪.‬‬
‫ח' מזומן ‪ 11,000‬שקלים‪.‬‬
‫ז' חובות פתוחים – לקוחות ‪ 11,000‬שקלים‪.‬‬
‫ח' שירותי טלפון ‪ 7,000‬שקלים‪.‬‬
‫ח' שירותי חשמל ‪ 10,000‬שקלים‪.‬‬
‫ח' שירותי ארנונה ‪ 4,000‬שקלים‪.‬‬
‫ז' מזומן ‪ 21,000‬שקלים‪.‬‬
‫ח' ני"ע ‪ 10,000‬שקלים‪.‬‬
‫ז' עו"ש ‪ 10,000‬שקלים‪.‬‬
‫ח' עו"ש ‪ 30,000‬שקלים‪.‬‬
‫ז' ני"ע ‪ 2,500‬שקלים‪.‬‬
‫ז' הכנסות מעליית ערך ‪ 27,500‬שקלים‪.‬‬
‫ח' ספקים ‪ 80,000‬שקלים‪.‬‬
‫ז' עו"ש ‪ 80,000‬שקלים‪.‬‬
‫ח' דיבידנד שהוכרז ‪ 10,000‬שקלים‪.‬‬
‫ז' עו"ש ‪ 10,000‬שקלים‪.‬‬
‫חובה‬
‫‪000,001 ₪‬‬
‫‪000,8 ₪‬‬
‫‪000,03 ₪‬‬
‫‪000,831 ₪‬‬
‫חובה‬
‫‪000,8 ₪‬‬
‫חובה‬
‫‪000,02 ₪‬‬
‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪42‬‬
‫שאלה ‪1‬‬
‫ח' מזומן ‪ 100,000‬שקלים‪.‬‬ ‫‪.1‬‬
‫ז' הון מניות ‪ 20,000‬שקלים‪.‬‬
‫ז' פרמיה ‪ 80,000‬שקלים‪.‬‬
‫ח' עו"ש ‪ 70,000‬שקלים‪.‬‬ ‫‪.2‬‬
‫ז' מזומן ‪ 70,000‬שקלים‪.‬‬
‫ח' מכונות וציוד ‪ 60,000‬שקלים‪.‬‬ ‫‪.3‬‬
‫ז' עו"ש ‪ 30,000‬שקלים‪.‬‬
‫ז' זכאים אחרים ‪ 30,000‬שקלים‪.‬‬
‫ח' מלאי ‪ 80,000‬שקלים‪.‬‬ ‫‪.4‬‬
‫ז' ספקים ‪ 80,000‬שקלים‬
‫ח' עו"ש ‪ 11,000‬שקלים‪.‬‬ ‫‪.5‬‬
‫ח' שטרות לקבל ‪ 44,000‬שקלים‬
‫ז' מכירות ‪ 55,000‬שקלים‪.‬‬
‫ח' עלות המכירות ‪ 40,000‬שקלים‪.‬‬
‫ז' מלאי ‪ 40,000‬שקלים‪.‬‬
‫ח' חובות פתוחים – לקוחות ‪ 11,000‬שקלים‪.‬‬ ‫‪.6‬‬
‫ז' עו"ש ‪ 11,000‬שקלים‪.‬‬
‫ח' הוצאות שכר ‪ 12,000‬שקלים‪.‬‬ ‫‪.7‬‬
‫ז' עו"ש ‪ 12,000‬שקלים‪.‬‬
 ‫מזומן‬
‫הון מניות‬
‫פקדונות‬
‫אשראי‬
‫פרמיה‬
‫רכוש קבוע נטו‬
‫מלאי‬

‫שכר‬
‫שירותים‬
‫הוצאות אחרות‬
‫דיבידנד לשלם‬
‫עלות המכירות‬

‫שאלה ‪3‬‬
‫‪:2008‬‬ ‫‪:2007‬‬ ‫‪.1‬‬
‫ח' שירותי ארנונה ‪15,000‬‬ ‫ח' הוצאות מראש ‪15,000‬‬

‫ז' הוצאות מראש ‪15,000‬‬ ‫ח' שירותי ארנונה ‪15,000‬‬

‫ז' מזומן ‪30,000‬‬

‫‪2007‬‬ ‫מאזן‬ ‫‪2008‬‬ ‫‪2007‬‬ ‫דו"ח רו"ה‪:‬‬

‫‪2008‬‬ ‫הוצאות ארנונה ‪15k‬‬
‫נכסים שוטפים‬ ‫‪15k‬‬

‫חייבים אחרים‬

‫‪15k‬‬ ‫הוצאות מראש‬

‫–‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪43‬‬

 ‫‪.2‬‬
‫‪2008‬‬ ‫‪2007‬‬

‫ח' מקדמות מלקוחות ‪75k‬‬ ‫‪31.12.2007‬‬

‫ז' הכנסות משירותים ‪75k‬‬ ‫ח' מזומן ‪250k‬‬

‫ז' מקדמות מלקוחות ‪200k‬‬

‫‪2009‬‬ ‫ז' הכנסות משירותים ‪50k‬‬

‫ח' מקדמות מלקוחות ‪125k‬‬

‫ז' הכנסות משירותים ‪125k‬‬

‫מאזן‬ ‫דו"ח רו"ה‬

‫התחייבויות שוטפות ‪2009 2008 2007‬‬ ‫‪2009 2008 2007‬‬ ‫הכנסות אחרות‬

‫‪– 125k 75k‬‬ ‫מקדמות מלקוחות‬ ‫‪125k‬‬ ‫‪75k‬‬ ‫הכנסות משירותים ‪50k‬‬

‫התחייבויות בלתי שוטפות‬

‫‪– 125k‬‬ ‫מקדמות מלקוחות‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪44‬‬

 ‫‪.3‬‬
‫‪2009‬‬ ‫‪2007‬‬

‫ח' הוצאות שכ"ד ‪19.5k‬‬ ‫‪:31.12.2007‬‬

‫ז' הוצאות מראש ‪19.5k‬‬ ‫ח' הוצאות שכ"ד ‪4.5k‬‬

‫ז' הוצאות לשלם ‪4.5k‬‬

‫‪2008‬‬

‫‪1.12.20083‬‬

‫‪27 k‬‬ ‫ח' הוצאות לשלם ‪4.5k‬‬

‫‪12  18k‬‬
‫‪18‬‬
‫ח' הוצאות שכ"ד ‪18k‬‬
‫‪27 k‬‬
‫‪ 3  15  19.5k‬‬ ‫ח' הוצאות מראש ‪19,500‬‬
‫‪18‬‬
‫ז' הוצאות מראש ‪42k‬‬

‫מאזן‬ ‫דו"ח רו"ה‬

‫‪2008 2007‬‬ ‫נכסים שוטפים‬ ‫‪2009‬‬ ‫‪2008‬‬ ‫‪2007‬‬

‫‪2009‬‬ ‫‪19.5k‬‬ ‫‪18k‬‬ ‫‪4.5k‬‬ ‫הוצאות שכ"ד‬
‫חייבים אחרים‬

‫–‬ ‫–‬ ‫‪4.5k‬‬ ‫הוצאות לשלם‬

‫נכסים שוטפים‬

‫–‬ ‫‪19.5k‬‬ ‫–‬ ‫הוצאות מראש‬

‫‪2007‬‬ ‫‪2008‬‬ ‫‪2009‬‬

‫א'‬

‫ב'‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪45‬‬

 ‫‪8.5‬‬
‫סעיפי התחייבויות‬ ‫סעיפי נכסים‬
‫ספקים‬ ‫לקוחות‬
‫בעתיד נשלם כסף‬ ‫זכאים‬ ‫חייבים‬ ‫בעתיד נקבל כסף‬
‫הוצאות לשלם‬ ‫הכנסות לקבל‬
‫בעתיד נספק שירות ‪/‬‬ ‫הכנסות מראש‬ ‫הוצאות מראש‬ ‫בעתיד נקבל שירות ‪/‬‬
‫סחורה‬ ‫מקדמות ללקוחות‬ ‫מקדמות לספקים‬ ‫סחורה‬

‫הבחירה לעיל עוזרת לנו בבחירת הסעיף המאזני הרלוונטי לשם ביצוע פקודת היומן‪ .‬אופן השימוש‬
‫בטבלה‪:‬‬

‫שלושת הסעיפים הראשונים ("לקוחות"‪" ,‬חייבים" ו"הכנסות לקבל")‪ ,‬מתארים מצב שבו הפירמה צפויה‬
‫לקבל בעתיד כסף‪ .‬שני הסעיפים הנוספים ("הוצאות מראש" ו"מקדמות לספקים")‪ ,‬מתארים מצב שבו‬
‫הפירמה תקבל שירות או סחורה‪ .‬ההפך לגבי ההתחייבויות‪.‬‬

‫אם הגענו למסקנה שהפירמה צפויה לקבל כסף‪ ,‬נשאל את השאלה‪ :‬האם הפירמה הפיקה חשבונית‪ .‬אם‬
‫התשובה שלילית‪ ,‬נבחר ב־"הכנסות לקבל"‪ .‬אם התשובה חיובית‪ ,‬נעבור לשאלה‪" :‬האם מדובר בפעילות‬
‫העיקרית של הפירמה?" ואז נבחר בסעיף "לקוחות"‪ .‬אם לא‪ ,‬ב־"חייבים"‪.‬‬

‫אם בעתיד הפירמה צפויה לקבל שירות או סחורה‪ ,‬נשאל את השאלה‪" :‬האם מדובר בפעילות העיקרית‬
‫של הפירמה?" אם כן‪" ,‬מקדמות לספקים"‪ ,‬אם לא‪" ,‬הוצאות מראש"‪.‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪46‬‬

 ‫מלאי‬
‫סעיף המלאי מייצג סחורה שהפירמה רכשה אך טרם מכרה‪ .‬סעיף המלאי מוצג במסגרת סעיף‬
‫הנכסים השוטפים מתוך ההנחה שהסחורה תימכר במהלך השנה הקרובה‪ .‬אנו מסווגים את‬
‫הפירמות לשני סוגים מרכזיים‪:‬‬

‫רוכשות את המלאי בצורתו הסופית ומוכרות אותו ללא עיבוד‪.‬‬ ‫פירמות מסחריות‪:‬‬ ‫‪.1‬‬
‫פירמות אלו מחזיקות סוג אחד של מלאי – מלאי תוצרת גמורה‪.‬‬

‫פירמות המייצרות בעצמן את הסחורה‪ .‬בפירמות הללו יש‬ ‫פירמות תעשייתיות‪:‬‬ ‫‪.2‬‬
‫שלושה סוגים של מלאי‪ :‬מלאי חומרי גלם‪ ,‬מלאי בתהליך ומלאי‬
‫תוצרת גמורה‪.‬‬

‫היתרונות של החזקת מלאי‬

‫הגנת מפני עליית מחירים‪.‬‬ ‫‪.1‬‬

‫זמינות למענה בביקוש‪.‬‬ ‫‪.2‬‬

‫החסרונות‪:‬‬

‫עלויות איכסון‬ ‫‪.1‬‬

‫עלויות מימון‬ ‫‪.2‬‬
‫בלאי‬ ‫‪.3‬‬
‫הסתכנות בירידת ערך‪.‬‬ ‫‪.4‬‬

‫כאשר פירמה מעוניינת להציג את המלאי במאזן‪ ,‬עליה להיות מסוגלת לענות על שתי שאלות‪:‬‬

‫כמה יחידות הפירמה מחזיקה בתאריך המאזן?‬ ‫‪.1‬‬

‫מה היא העלות ליחידה?‬ ‫‪.2‬‬

‫התשובה לשאלה הראשונה מתקבלת מספירת מלאי‪.‬‬

‫הפירמה חייבת לבצע ספירת מלאי פעם בשנה ובסמוך לדו"ח השנתי ב־‪.31.12‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪47‬‬

 ‫כמה יחידות?‬
‫על מנת לענות על השאלה‪ ,‬עלינו לבדוק כמה יחידות נמצאות בבעלות הפירמה נכון לתאריך‬
‫המאזן‪ .‬הדרך הפשוטה ביותר לבדוק זאת היא על ידי ספירת מלאי‪ .‬מספר סוגיות שנדרש לתת‬
‫עליהן את הדעת‪:‬‬

‫סחר בינלאומי‪ :‬אם קיימים משלוחים בדרך אל הפירמה‪ ,‬נשאלת השאלה האם הפירמה‬ ‫‪.1‬‬
‫נדרשת לקחת בחשבון את הסחורה הזו‪ .‬התשובה לכך תמונה בחוזה של הפירמה אל מול‬
‫‪8‬‬
‫הספק‪ .‬אם הפירמה סיכמה עם הספק שהבעלות על הסחורה עוברת בשיטת ה־‪,FOB‬‬
‫כלומר‪ ,‬הבעלות עוברת עם הגעתה לנמל המוצא‪ ,‬יהיה על הפירמה לקחת בחשבון את‬
‫הסחורה הזו‪ .‬אם ההסכם הוא שהבעלות עוברת בתנאי ‪ 9,CIF‬הבעלות עוברת בנמל היעד‬
‫ולכן אין הפירמה לוקחת בחשבון את הסחורה‪.‬‬

‫קוסיגנציה (משגור)‪ :‬מצב בו הסחורה הנשלחת לפירמה אינה עוברת לבעלותה‪ ,‬אלא‪,‬‬ ‫‪.2‬‬
‫מועברת אליה לצורכי שיווק‪ .‬רק בעת מכירת הסחורה ללקוח הסופי‪ ,‬תעבור הבעלות‬
‫מהפירמה המייצרת ללקוח הסופי‪ .‬במצב זה‪ ,‬הפירמה המשווקת את הסחורה לא נדרשת‬
‫לקחת אותו בחישוב המלאי‪.‬‬

‫עלות היחידה‬
‫ראשית‪ IAS2 ,‬קובע כי המלאי בספרי החברה מוצג על פי עיקרון העלות ההיסטורית‪ .‬כלומר‪,‬‬
‫יתרת המלאי שאנו מציגים במאזן משקפת את העלות של המלאי לפירמה ולא את השווי הכלכלי‬
‫לצרכן‪ .‬כמו כן‪ ,‬עלות המלאי משקפת את כל העלויות שהיו לפירמה על מנת להביא את הסחורה‬
‫למצב ולמקום שבו היא תהיה זמינה למכירה‪ .‬כלומר‪ ,‬העלות לא משקפת רק את התשלום לספק‪,‬‬
‫אלא גם את כל העלויות הנלוות – הובלה‪ ,‬איחסון‪ ,‬ביטוח‪ ,‬מכס‪.‬‬
‫הבעיתיות בנוגע לשאלה מה העלות ליחידה נובעת מכך שהעלות של המלאי משתנה לאורך‬
‫התקופה החשבונאית – השנה‪ .‬ולכן מתעוררת השאלה על פי איזו עלות על הפירמה לתמחר את‬
‫היחידות שבמלאי בסוף השנה‪ .‬השפה החשבונאית פיתחה שתי שיטות מרכזיות להערכת עלות‬
‫המלאי‪:‬‬

‫על פי שיטה זו‪ ,‬הפירמה מזהה באופן ספציפי את עלות המלאי פר יחידה‪.‬‬ ‫השיטה הספציפית‪:‬‬
‫השיטה ישימה כאשר עלות ליחידה גבוהה יחסית וקיימת שונות רבה בין‬
‫יחידה ליחידה‪ .‬דוגמאות‪ :‬יהלומים‪ ,‬יצירות אומנות‪.‬‬

‫על פי שיטה זו‪ ,‬הפירמה מבצעת אומדן תחת הנחה מסויימת לקביעת‬ ‫שיטות אומדניות‪:‬‬
‫עלות המלאי שברשותה‪.‬‬

‫‪8‬‬
‫‪FOB – Free On Board‬‬
‫‪05‬‬ ‫‪541 k 52 k  021 k %5 k004 ,2  k ‬‬ ‫‪52‬‬ ‫‪%2 k052 ,1  k ‬‬
‫‪9‬‬
‫‪CIF – Cost, Insurance and Freight‬‬
‫‪05‬‬ ‫‪541 k 52 k  021 k %5 k004 ,2  k ‬‬ ‫‪52‬‬ ‫‪%2 k052 ,1  k ‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪48‬‬

 ‫השיטות שנלמד הן‪ FIFO :‬וממוצע משוקלל‪ .‬כמו כן‪ ,‬עלינו לציין כי מבחינת הנהלת החשבונות‬
‫של הפירמה‪ ,‬קיימות שתי שיטות מרכזיות לאופן ניהול המלאי בספרים‪ :‬ניהול מלאי תקופתי‬
‫וניהול מלאי תמידי‪.‬‬

‫על פי השיטה הראשונה – תקופתי‪ ,‬אחת לתקופה הפירמה מבצעת ספירת מלאי ומעמידה את‬
‫המלאי בספרים בהתאם‪ .‬כלומר‪ ,‬אם ניגש לספרים במהלך השנה‪ ,‬לא נוכל לדעת את יתרת המלאי‬
‫עד לאותה נקודה‪.‬‬

‫על פי שיטת ניהול מלאי תמידי‪ ,‬הפירמה מבצעת מעקב רציף ותמידי על יתרות המלאי בספריה‪.‬‬

‫על־כן עלינו ללמוד ארבע שיטות לניהול המלאי בספרים‪.‬‬

‫דוגמה‬
‫להלן נתונים בנוגע לתנועות המלאי בספרי החברה במהלך שנת ‪:2010‬‬

‫מחיר ליחידה‬ ‫כמות‬ ‫פרטים‬ ‫תאריך‬

‫‪5‬‬ ‫‪40‬‬ ‫יתרת פתיחה (י‪.‬פ‪).‬‬ ‫‪1/1‬‬
‫‪6‬‬ ‫‪20‬‬ ‫רכישה‬ ‫‪1/4‬‬
‫‪9‬‬ ‫‪10‬‬ ‫מכירה‬ ‫‪1/7‬‬
‫‪8‬‬ ‫‪25‬‬ ‫רכישה‬ ‫‪1/9‬‬
‫‪10‬‬ ‫‪20‬‬ ‫מכירה‬ ‫‪1/11‬‬
‫‪55‬‬ ‫יתרת סגירה‬

‫ניהול מלאי תקופתי – ‪FIFO‬‬

‫כמה יחידות במלאי? ‪55‬‬ ‫‪.1‬‬
‫‪5 01 6 02 8 52 ‬‬ ‫מה היא עלות המלאי? ‪370‬‬ ‫‪.2‬‬

‫על פי שיטה זו‪ ,‬החברה מניחה כי הסחורה הראשונה שרכשה היא הסחורה הראשונה להימכר‪.‬‬
‫במילים אחרות‪ ,‬יתרות המלאי בסוף השנה מורכבות מהרכישות האחרונות של הפירמה‪ .‬ולכן‪,‬‬
‫כאשר נבוא לתמחר את ‪ 55‬היחידות המצויות במלאי בסוף השנה‪ ,‬בדוגמה‪ ,‬מבחינה טכנית‪ ,‬נעלה‬
‫בטבלה מלמטה למעלה‪ .‬כלומר‪ ,‬נבדוק מה עלות ‪ 55‬היחידות האחרונות לפירמה‪.‬‬

‫ניהול מלאי תקופתי – ממוצע משוקלל‬

‫‪40  5  20  6  25  8‬‬
‫‪ 6.12‬‬
‫‪40  20  25‬‬

‫‪55  6.12  337‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪49‬‬

 ‫על פי שיטה זו‪ ,‬הפירמה בודקת מה היא העלות הממוצעת ליחידה במהלך השנה‪ .‬בדיקה זו נעשית‬
‫באופן הבא‪ :‬ראשית עלינו לחשב ממוצע משוכלל פר יחידה‪:‬‬

‫(סה"כ עלות המלאי לפירמה) \ (סה"כ כמות יחידות שנרכשו) = עלות ממוצעת ליחידה‪.‬‬

‫(עלות ממוצעת ליחידה) * (כמות יחידות במלאי) = עלות המלאי‪.‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪50‬‬

 ‫לבית‬
‫שאלה ‪ 3‬ו־‪( 4‬עמ' ‪)10 ,9‬‬

‫שאלה ‪3‬‬
‫‪.4‬‬

‫‪2007‬‬ ‫‪2008‬‬ ‫‪2009‬‬

‫‪18k‬‬ ‫‪6k‬‬ ‫‪6k‬‬ ‫‪6k‬‬ ‫‪6k‬‬ ‫‪6k‬‬ ‫‪6k‬‬ ‫‪6k‬‬ ‫‪6k‬‬
‫‪31/5‬‬

‫‪2009‬‬ ‫‪2007‬‬

‫ח' הוצאות בגין הנהלת חשבונות ‪16k‬‬ ‫ח' הוצאות בגין הנהלת חשבונות ‪18k‬‬

‫ז' הוצאות מראש ‪8k‬‬ ‫ז' הוצאות לשלם ‪18k‬‬

‫ז' עו"ש ‪8k‬‬ ‫‪2008‬‬

‫ח' הוצאות לשלם ‪42k‬‬

‫ח' הוצאות מראש ‪8k‬‬

‫ז' עו"ש ‪50k‬‬

‫‪2008‬‬ ‫‪2007‬‬ ‫מאזן‬ ‫‪2009‬‬ ‫‪2008‬‬ ‫‪2007‬‬ ‫דו"ח רו"ה‬

‫‪2009‬‬ ‫‪24k‬‬ ‫‪24k‬‬ ‫הנהלת חשבונות ‪24k‬‬
‫חייבים אחרים‬

‫‪18k‬‬ ‫הוצאות לשלם‬

‫‪8k‬‬ ‫הוצאות מראש‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪51‬‬

 ‫‪.5‬‬

‫‪2007‬‬ ‫‪2008‬‬ ‫‪2009‬‬

‫‪30k‬‬ ‫‪30k-‬‬
‫‪1/6‬‬

‫‪2009‬‬ ‫‪2007‬‬

‫ח' עו"ש ‪30k‬‬ ‫ח' הכנסות לקבל ‪30k‬‬

‫ז' לקוחות ‪30k‬‬ ‫ז' הכנסות משירותים ‪30k‬‬

‫‪2008‬‬

‫ח' לקוחות ‪30k‬‬

‫ז' הכנסות לקבל ‪30k‬‬

‫‪.6‬‬

‫‪2009‬‬ ‫‪2008‬‬

‫ח' הוצאות לשלם ‪12,000‬‬ ‫ח' ספק ‪12,000‬‬

‫ז' מזומן ‪12,000‬‬ ‫ז' הוצאות לשלם ‪12,000‬‬

‫‪2009‬‬ ‫‪2008‬‬ ‫מאזן‬ ‫‪2009‬‬ ‫‪2008‬‬ ‫דו"ח רו"ה‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪52‬‬

 ‫‪2010‬‬ ‫‪2009‬‬ ‫‪.1‬‬

‫ח' הכנסות מראש ‪5,000‬‬ ‫ח' מזומן ‪60,000‬‬

‫ז' הכנסות שכ"ד ‪5,000‬‬ ‫ז' הכנסות שכ"ד ‪55,000‬‬

‫ז' הכנסות מראש ‪5,000‬‬

‫‪2010‬‬ ‫‪2009‬‬ ‫מאזן‬ ‫‪2010‬‬ ‫‪2009‬‬ ‫דו"ח רו"ה‬

‫התחייבויות שוטפות‬ ‫‪5,000 55,000‬‬

‫‪0 5,000‬‬ ‫הכנסות מראש‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪53‬‬

 ‫‪.2‬‬

‫‪2010‬‬ ‫‪2009‬‬ ‫‪.3‬‬

‫ח' הוצאות שיווק ‪180,000‬‬ ‫ח' הוצאות שיווק ‪180,000‬‬
‫ז' הוצאות מראש ‪180,000‬‬ ‫ח' הוצאות מראש ‪180,000‬‬
‫ז' מזומן ‪360,000‬‬

‫‪2010‬‬ ‫‪2009‬‬ ‫מאזן‬ ‫‪2010‬‬ ‫‪2009‬‬ ‫דו"ח רו"ה‬

‫נכסים שוטפים‬ ‫‪180‬‬ ‫‪180‬‬ ‫הוצאות שיווק‬

‫‪0‬‬ ‫‪180‬‬ ‫הוצאות מראש‬

‫‪2010‬‬ ‫‪2009‬‬ ‫‪.4‬‬

‫ח' מלאי ‪450‬‬ ‫ח' מקדמות לספקים ‪100‬‬
‫ז' מזומן ‪350‬‬ ‫ז' מזומן ‪100‬‬
‫ז' מקדמות לספקים ‪100‬‬

‫מאזן‬ ‫‪2010‬‬ ‫‪2009‬‬ ‫דו"ח רו"ה‬

‫נכסים שוטפים‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫עלות המכירות‬
‫‪0‬‬ ‫מקדמות לספקים ‪100‬‬
‫‪450‬‬ ‫‪0‬‬ ‫מלאי‬

‫‪2010‬‬ ‫‪2009‬‬ ‫‪.5‬‬

‫‪31.1.2010‬‬ ‫‪31.1.2009‬‬
‫ח' זכאים אחרים ‪90k‬‬ ‫ח' זכאים אחרים ‪60k‬‬
‫ז' מזומן ‪90k‬‬ ‫ז' מזומן ‪60k‬‬

‫‪31.12.2009‬‬ ‫‪31.12.2009‬‬
‫ח' הוצאות שיווק ‪260k‬‬ ‫ח' הוצאות שיווק ‪120k‬‬
‫ז' מזומן ‪120k‬‬ ‫ח' הוצאות עמלה ‪90k‬‬
‫ז' זכאים אחרים ‪140k‬‬ ‫ז' מזומן ‪120k‬‬
‫ז' זכאים אחרים ‪90k‬‬

‫‪2010‬‬ ‫‪2009‬‬ ‫מאזן‬ ‫‪2010‬‬ ‫‪2009‬‬ ‫דו"ח רו"ה‬

‫‪140‬‬ ‫‪90‬‬ ‫זכאים אחרים‬ ‫‪260‬‬ ‫‪210‬‬ ‫הוצאות מכירה ושיווק‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪54‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪55‬‬
 ‫‪15.5‬‬
‫ניהול מלאי תמידי – ‪FIFO‬‬
‫יתרה‬ ‫יציאה‬ ‫כניסה‬ ‫תאריך‬
‫סה"‬ ‫עלות‬ ‫סה"כ כמות‬ ‫עלות‬ ‫כמו‬ ‫סה"כ‬ ‫עלות‬ ‫כמות‬
‫כ‬ ‫ליחיד‬ ‫ליחיד‬ ‫ת‬ ‫ליחיד‬
‫ה‬ ‫ה‬ ‫ה‬
‫‪200‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪40‬‬ ‫‪1/1‬‬
‫‪200‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪40‬‬ ‫‪120‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪20‬‬ ‫¼‬
‫‪120‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪20‬‬
‫‪320‬‬
‫‪150‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪1/7‬‬
‫‪120‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪20‬‬
‫‪270‬‬
‫‪150‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪25‬‬ ‫‪1/9‬‬
‫‪120‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪20‬‬
‫‪200‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪25‬‬
‫‪470‬‬
‫‪50‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪1/11‬‬
‫‪120‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪20‬‬
‫‪200‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪25‬‬
‫‪370‬‬

‫על פי שיטת ניהול מלאי תמידי – ‪ ,FIFO‬עלינו לבצע מעקב תמידי אחר תנועות המלאי‪ .‬לשם כך‪,‬‬
‫אנו נעזרים בטבלה לעיל אשר מבצעת מעקב אחר הרכישות והקניות‪ .‬טור היתרה משקף בכל רגע‬
‫נתון את עלות המלאי בספרים‪ .‬סכימת טור היציאה משקפת את עלות המכירות וסכימת טור‬
‫הכניסה משקפת את הקניות‪.‬‬

‫כמו כן‪ ,‬התוצאה שהתקבלה ב־‪ FIFO‬תמידי זהה תמיד ל־‪ FIFO‬תקופתי‪.‬‬

‫ניהול מלאי תמידי – ממוצע משוקלל (נע)‬

‫יתרה‬ ‫יציאה‬ ‫כניסה‬ ‫תארי‬
‫ך‬
‫סה"‬ ‫עלות‬ ‫כמו‬ ‫סה"‬ ‫עלות‬ ‫כמו‬ ‫סה"‬ ‫עלות‬ ‫כמו‬
‫כ‬ ‫ליחידה‬ ‫ת‬ ‫כ‬ ‫ליחידה‬ ‫ת‬ ‫כ‬ ‫ליחידה‬ ‫ת‬
‫‪200‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪40‬‬ ‫‪1/1‬‬
‫‪320‬‬ ‫‪10‬‬
‫‪5.33‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪120‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪20‬‬ ‫¼‬
‫‪267‬‬ ‫‪5.33‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪53‬‬ ‫‪5.33‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪1/7‬‬
‫‪467‬‬ ‫‪11‬‬
‫‪6.23‬‬ ‫‪75‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪25‬‬ ‫‪1/9‬‬
‫‪342‬‬ ‫‪6.23‬‬ ‫‪55‬‬ ‫‪125‬‬ ‫‪6.23‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪1/11‬‬

‫‪10‬‬
‫‪320 / 60 = 5.33‬‬
‫‪05‬‬ ‫‪541 k 52 k  021 k %5 k004 ,2  k ‬‬ ‫‪52‬‬ ‫‪%2 k052 ,1  k ‬‬
‫‪11‬‬
‫‪467 / 75 = 6.23‬‬
‫‪05‬‬ ‫‪541 k 52 k  021 k %5 k004 ,2  k ‬‬ ‫‪52‬‬ ‫‪%2 k052 ,1  k ‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪56‬‬

 ‫בשיטה הזו‪ ,‬בכל זמן שהפירמה רוכשת סחורה‪ ,‬עליה לחשב עלות ממוצעת ליחידה חדשה‪ .‬העלות‬
‫הנ"ל תלווה אותה עד לרכישה הבאה‪.‬‬

‫הכלל – עלות או שווי מימוש נטו – הנמוך שביניהם‬

‫אחד העקרונות החשבונאים שלמדנו הינו עיקרון השמרנות‪ .‬על פי עיקרון זה‪ ,‬על הפירמה‬
‫להסתכל על חצי הכוס הריקה – כאשר צפוי לפירמה הפסד‪ ,‬יהיה עליה להכיר בו במלואו‪ ,‬אך‬
‫לעומת זאת‪ ,‬כאשר לפירמה צפוי רווח‪ ,‬היא תמתין ולא תכיר בו עד למימושו בפועל‪ .‬בהתאם‬
‫לעיקרון זה‪ ,‬קבע ‪ IAS2‬את הכלל הבא‪ :‬עלות או מימוש נטו – הנמוך שביניהם‪ .‬כלומר‪ ,‬על‬
‫הפירמה‪ ,‬בטרם תפרסם את המלאי בספרים על־פי עלותו‪ ,‬עליה להשוות את עלות המלאי לשווי‬
‫מימוש נטו שלו‪ .‬שווי המימוש נטו מוגדר כמחיר שהפירמה הספציפית מסוגלת למכור את המלאי‬
‫בניכוי עלויות מכירה‪ .‬אם שווי המימוש נטו נמוך מהעלות‪ ,‬הדבר מצביע על הפסד צפוי‪ ,‬ועל כן‪,‬‬
‫נציג בספרים את המלאי על פי שווי מימוש נטו‪.‬‬

‫אופן ביצוע ההשוואה‪:‬‬

‫התקן מציג שתי אופציות לביצוע ההשוואה‪ :‬השיטה הגלובלית ושיטת השכבות‪.‬‬

‫השיטה הגלובלית‬

‫במקביל נתון שהשווי מימוש נטו הוא שבעה ש"ח ליחידה‪.‬‬

‫על פי השיטה הגלובלית‪ ,‬נשווה את סה"כ העלות לסה"כ מימוש נטו‪.‬‬

‫העלות‪370 :‬‬

‫מימוש‪385 :‬‬

‫לכן העלות לוקחת‪.‬‬

‫שיטת השכבות‬

‫בשיטה זו‪ ,‬אנו משווים כל שכבה ושכבה בנפרד‪:‬‬

‫עלות שמ"נ‬ ‫כמו‬

‫ת‬
‫‪175‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪25‬‬
‫‪120‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪20‬‬
‫‪50‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪10‬‬
‫‪345‬‬

‫בוחרים במחיר הנמוך ביותר בכל שכבה‪ ,‬מכפילים וסוכמים את השכבות‪.‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪57‬‬

 ‫לפי עיקרון השמרנות‪ ,‬כאשר בוחרים בנמוך‪ ,‬הדבר יגולם במחיר של מלאי סגירה‪ ,‬שישפיע על‬
‫עלות המכירות‪ .‬כלומר העלות תעלה‪ ,‬דבר שיפגע ברווח‪.‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪58‬‬

 ‫לקוחות – הפרשה לחומ"ס – חובות מסופקים‬
‫סעיף הלקוחות אשר מוצג במאזן משקף את יתרת החוב של גופים חיצוניים לפירמה נכון לתאריך‬
‫המאזן בעקבות שירות או סחורה שהפירמה סיפקה להם באשראי במסגרת הפעילות העיקרית של‬
‫הפירמה‪.‬‬

‫את סעיף הלקוחות אנו מציגים תחת נכסים שוטפים מתוך ההנחה שמועד הפרעון הוא במסגרת‬
‫השנה הקרובה‪.‬‬

‫כל פירמה אשר בוחרת להעמיד אשראי ללקוחותיה‪ ,‬לוקחת על עצמה את הסיכון כי חלק‬
‫מהלקוחות לא יפרעו את חובם‪ .‬בהתאם לעקרון ההקבלה‪ ,‬על הפירמה להכיר בהוצאה (הפסד)‬
‫במועד שבו היא מכירה בהכנסה‪ ,‬ולכן נוצר מצב מוזר שבו בעת רישום ההכנסה ויצירת החוב של‬
‫הלקוח‪ ,‬על הפירמה לאמוד ולהעריך האם אותו לקוח יפרע את מלוא החוב‪.‬‬

‫ביאור לקוחות נטו‬

‫‪xx‬‬ ‫חובות פתוחים‬
‫‪xx‬‬ ‫שטרות לקבל‬
‫‪xx‬‬ ‫כרטיסי אשראי‬
‫(‪)xx‬‬ ‫הפרשה לחובות מסופקים‬

‫‪xx‬‬ ‫לקוחות נטו‬

‫קיימות שתי שיטות מקובלות להערכת סכום ההפרשה לחובות מסופקים‪:‬‬

‫הגישה הספציפית ‪ :‬עפ"י גישה זו‪ ,‬הפירמה בוחנת כל לקוח ולקוח בצורה נפרדת‪ ,‬ומעריכה‬ ‫‪.1‬‬
‫את הסיכוי לגבות את החוב‪ .‬הגישה הזו היא אמנם המדוייקת ביותר‪ ,‬אך יקרה ואינה‬
‫ישימה בחברות בהן כמות הלקוחות גדולה‪.‬‬

‫הגישה האומדנית ‪ :‬עפ"י שיטה זו הפירמה תאמוד את ההפרשה לחומ"ס תחת הנחה‬ ‫‪.2‬‬
‫מסויימת שתתבסס על נתונים אמפיריים מהעבר‪.‬‬

‫כדי לחשב את האומדן‪ ,‬יש שלוש שיטות‪:‬‬

‫אחוז מהמכירות באשראי‬ ‫‪.1‬‬

‫אחוז מהלקוחות‬ ‫‪.2‬‬

‫גיול לקוחות‪.‬‬ ‫‪.3‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪59‬‬

 ‫לבית‬
‫עמ' ‪ ,15‬שאלה ‪.1‬‬

‫עמ' ‪ ,17‬שאלה ‪.3‬‬

‫שאלה ‪1‬‬
‫‪ 40‬יח'‪ ,‬עלותן ‪.₪ 10,400‬‬ ‫‪.1‬‬

‫‪.2‬‬

‫יתרה‬ ‫יציאה‬ ‫כניסה‬ ‫תארי‬

‫ך‬
‫סה"כ‬ ‫עלות‬ ‫כמו‬ ‫סה"כ‬ ‫עלות‬ ‫כמו‬ ‫סה"כ‬ ‫עלות‬ ‫כמו‬
‫ליחיד‬ ‫ת‬ ‫ליחידה‬ ‫ת‬ ‫ליחיד‬ ‫ת‬
‫ה‬ ‫ה‬
‫‪20,00‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪100‬‬
‫‪0‬‬
‫‪20,000‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪19,800‬‬ ‫‪220‬‬ ‫‪90‬‬ ‫‪2/2‬‬
‫‪19,800‬‬ ‫‪220‬‬ ‫‪90‬‬
‫‪39,800‬‬ ‫‪190‬‬
‫‪15,400‬‬ ‫‪220‬‬ ‫‪70‬‬ ‫‪79,200‬‬ ‫‪660‬‬ ‫‪120‬‬ ‫‪5/3‬‬
‫‪15,400‬‬ ‫‪70‬‬
‫‪4,400‬‬ ‫‪220‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪34,000‬‬ ‫‪680‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪3/5‬‬
‫‪4,400‬‬ ‫‪20‬‬
‫‪4,400‬‬ ‫‪220‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪35,250‬‬ ‫‪235‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪12/7‬‬
‫‪35,250‬‬ ‫‪235‬‬ ‫‪150‬‬
‫‪39,650‬‬ ‫‪170‬‬
‫‪21,150‬‬ ‫‪235‬‬ ‫‪90‬‬ ‫‪56,400‬‬ ‫‪705‬‬ ‫‪80‬‬ ‫‪21/9‬‬
‫‪21,150‬‬ ‫‪235‬‬ ‫‪90‬‬ ‫‪7,500‬‬ ‫‪250‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪1/10‬‬
‫‪7,500‬‬ ‫‪250‬‬ ‫‪30‬‬
‫‪28,650‬‬ ‫‪120‬‬
‫‪21,150‬‬ ‫‪235‬‬ ‫‪90‬‬ ‫‪13,000‬‬ ‫‪260‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪11/11‬‬
‫‪7,500‬‬ ‫‪250‬‬ ‫‪30‬‬
‫‪13,000‬‬ ‫‪260‬‬ ‫‪50‬‬
‫‪41,650‬‬ ‫‪170‬‬
‫‪10,40‬‬ ‫‪260‬‬ ‫‪40‬‬ ‫‪101,40‬‬ ‫‪780‬‬ ‫‪130‬‬ ‫‪19/12‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬
‫‪195,450‬‬ ‫‪271,00‬‬ ‫‪75,550‬‬
‫‪0‬‬

‫‪062 04 ‬‬
‫‪‬‬
‫‪062‬‬
‫‪04‬‬
‫‪004,01 06204 ‬‬ ‫‪.3‬‬

‫‪.4‬‬

‫יתרה‬ ‫יציאה‬ ‫כניסה‬ ‫תאריך‬

‫סה"כ‬ ‫עלות‬ ‫כמות‬ ‫סה"כ‬ ‫עלות‬ ‫כמות‬ ‫סה"כ‬ ‫עלות‬ ‫כמות‬
‫ליחידה‬ ‫ליחידה‬ ‫ליחידה‬
‫‪20,000‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪100‬‬
‫‪39,800‬‬ ‫‪209.47‬‬ ‫‪190‬‬ ‫‪19,80‬‬ ‫‪220‬‬ ‫‪90‬‬ ‫‪2/2‬‬
‫‪0‬‬
‫‪14,662‬‬ ‫‪209.47‬‬ ‫‪70‬‬ ‫‪25,136.‬‬ ‫‪209.47‬‬ ‫‪120‬‬ ‫‪5/3‬‬
‫‪4‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪60‬‬

 ‫‪4,189‬‬ ‫‪209.47‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪10,473.‬‬ ‫‪209.47‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪3/5‬‬
‫‪5‬‬
‫‪39,950‬‬ ‫‪232‬‬ ‫‪170‬‬ ‫‪35,25‬‬ ‫‪235‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪12/7‬‬
‫‪0‬‬
‫‪20,880‬‬ ‫‪232‬‬ ‫‪90‬‬ ‫‪18,560‬‬ ‫‪232‬‬ ‫‪80‬‬ ‫‪21/9‬‬
‫‪28,380‬‬ ‫‪236.5‬‬ ‫‪120‬‬ ‫‪7,500‬‬ ‫‪250‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪1/10‬‬
‫‪41,380‬‬ ‫‪243.41‬‬ ‫‪170‬‬ ‫‪13,00‬‬ ‫‪260‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪11/11‬‬
‫‪0‬‬
‫‪9,736‬‬ ‫‪243.41‬‬ ‫‪40‬‬ ‫‪31,643.‬‬ ‫‪243.41‬‬ ‫‪130‬‬ ‫‪19/12‬‬
‫‪3‬‬
‫‪10,263‬‬ ‫‪85,813.‬‬ ‫‪75,55‬‬
‫‪2‬‬ ‫‪0‬‬
‫‪526‬‬

‫שאלה ‪3‬‬
‫מחשבים את עלות המלאי‪:‬‬ ‫‪.1‬‬

‫‪ 004 84‬‬

‫‪25‬‬ ‫‪ 053‬‬ ‫‪‬‬

‫‪009,27‬‬
‫‪45‬‬
‫‪053,1‬‬
‫משווים לפי גישת השכבות‪.‬‬

‫‪350  48  400  52  300  54  200  54  100  54  70, 000‬‬

‫‪ 07 053 56 009‬‬ ‫‪‬‬

‫מחזור המכירות‪:‬‬

‫‪ ,78 57 k ‬‬

‫‪07 k006‬‬
‫עלות המכירות‪:‬‬

‫‪‬‬
‫‪006 ,29 008,321‬‬ ‫‪‬‬
‫רווח גולמי‪:‬‬

‫‪.2‬‬

‫יתרה‬ ‫יציאה‬ ‫כניסה‬ ‫תארי‬

‫ך‬
‫סה"כ‬ ‫עלות‬ ‫כמות‬ ‫סה"כ‬ ‫עלות‬ ‫כמו‬ ‫סה"כ‬ ‫עלות‬ ‫כמות‬
‫ליחידה‬ ‫ליחידה‬ ‫ת‬ ‫ליחידה‬
‫‪75000‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫‪1.1‬‬
‫‪108600‬‬ ‫‪49.36‬‬ ‫‪2200‬‬ ‫‪33600‬‬ ‫‪48‬‬ ‫‪700‬‬ ‫‪15.3‬‬
‫‪64168‬‬ ‫‪49.36‬‬ ‫‪1300‬‬ ‫‪44424‬‬ ‫‪49.36‬‬ ‫‪900‬‬ ‫‪20.4‬‬
‫‪84968‬‬ ‫‪49.98‬‬ ‫‪1700‬‬ ‫‪20800‬‬ ‫‪52‬‬ ‫‪400‬‬ ‫‪3.5‬‬
‫‪67473‬‬ ‫‪49.98‬‬ ‫‪1350‬‬ ‫‪17493‬‬ ‫‪49.98‬‬ ‫‪350‬‬ ‫‪20.5‬‬
‫‪83673‬‬ ‫‪50.71‬‬ ‫‪1650‬‬ ‫‪16200‬‬ ‫‪54‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪16.8‬‬
‫‪94673‬‬ ‫‪51.17‬‬ ‫‪1850‬‬ ‫‪11000‬‬ ‫‪55‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪13.9‬‬
‫‪69079.5‬‬ ‫‪51.17‬‬ ‫‪1350‬‬ ‫‪25587.‬‬ ‫‪51.17‬‬ ‫‪500‬‬ ‫‪20.10‬‬
‫‪3‬‬
‫‪63962.5‬‬ ‫‪51.17‬‬ ‫‪1250‬‬ ‫‪5117‬‬ ‫‪51.17‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪2.11‬‬
‫‪69962.5‬‬ ‫‪51.82‬‬ ‫‪1350‬‬ ‫‪6000‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪100 12.12‬‬
‫משווים את ‪ 51.82‬מהטבלה לשווי מימוש נטו (‪ ,)54‬והראשון לוקח‪.‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪61‬‬

‫‪006 ,78 05 005,1  ‬‬
‫‪‬‬
‫‪18.05‬‬
‫‪002 ,3‬‬ ‫שיעור רווח גולמי‪:‬‬ ‫‪.3‬‬

‫‪50  811,350  68,597‬‬

‫‪75k  87, 600  68,597  94, 003‬‬

‫‪123,800  94, 003  29, 797‬‬
‫‪29, 797‬‬
‫‪ 24%‬‬
‫‪123,800‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪62‬‬

 ‫‪ – 22.5‬הפרשה לחומ"ס – המשך‬
‫אחוז מהמכירות באשראי‬
‫עפ"י שיטה זו‪ ,‬על הפירמה למצוא קשר בין החובות האבודים שהכירה לאורך השנים לבין‬
‫המכירות באשראי‪ .‬הפירמה בודקת את נתוני העבר לחמש שנים ומחשבת את היחס בין החובות‬
‫האבודים למכירות באשראי‪ .‬יחס זה נקרא "שיעור ההפרשה לחומ"ס כאחוז מהמכירות באשראי"‪.‬‬
‫על מנת לחשב את הוצאות החומ"ס של השנה הנוכחית יהיה על הפירמה להכפיל את מכירות‬
‫האשראי של השנה בשיעור ההפרשה (או יחס ההפרשה)‪ ,‬כך נקבל את הוצאות החומ"ס‪.‬‬

‫דוגמה‬
‫להלן נתונים מהדוחות הכספיים בנוגע לסעיף הלקוחות‪:‬‬

‫‪60,000‬‬ ‫יתרת לקוחות ‪31.12.2010‬‬

‫‪80,000‬‬ ‫יתרת לקוחות ‪31.12.2011‬‬
‫‪200,000‬‬ ‫מכירות באשראי ל־‪2010‬‬
‫‪450,000‬‬ ‫מכירות באשראי ל־‪2011‬‬
‫יתרת הפרשה לחומ"ס נכון ל־‪3000 31.12.2009‬‬

‫נתון כי החברה מחשבת את הוצאות החובות המסופקים עפ"י שיטת אחוז מהמכירות באשראי‪ ,‬שיעור‬
‫ההפרשה הינו אחוז אחד‪.‬‬

‫חשבו את הוצאות החומ"ס לשנים ‪ 2010-2011‬ורשמו פקודות יומן‪.‬‬ ‫א‪.‬‬

‫חשבו את סעיף הלקוחות נטו לשנים ‪.2010-2011‬‬ ‫ב‪.‬‬
‫חשבו את סכום המזומנים שהחברה גבתה מלקוחותיה במהלך שנת ‪.2011‬‬ ‫ג‪.‬‬

‫פקודות יומן‪:‬‬
‫‪2011‬‬ ‫‪2010‬‬
‫ח' הוצאות חומ"ס ‪4500‬‬ ‫ח' הוצאות חומ"ס ‪2000‬‬
‫ז' הפרשה לחומ"ס ‪4500‬‬ ‫ז' הפרשה לחומ"ס ‪2000‬‬

‫חובה‬ ‫חשבונות ‪T‬‬

‫‪60k‬‬ ‫‪13.12.2010‬‬
‫‪ 450k‬גבייה‬ ‫מכירות באשראי‬
‫‪80k‬‬ ‫‪31.12.2011‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪63‬‬

 ‫זכות‬ ‫חובה‬
‫‪3000 31.12.200‬‬
‫‪2000‬‬ ‫‪9‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪64‬‬

 ‫‪5000‬‬ ‫‪31.12.201‬‬
‫‪4500‬‬ ‫‪0‬‬
‫‪9500‬‬ ‫‪31.12.201‬‬
‫‪1‬‬

‫‪2011‬‬ ‫‪2010‬‬ ‫רו"ה‬

‫‪80k‬‬ ‫‪60k‬‬ ‫לקוחות‬
‫(‪)9.5k‬‬ ‫(‪)5k‬‬ ‫הפרשה לחומ"ס‬
‫‪70.5k‬‬ ‫‪55k‬‬ ‫לקוחות נטו‬

‫אחוז מהלקוחות‬
‫חובות אבודים‬
‫שיעור הפרשה לחומ"ס כאחוז מהלקוחות =‬
‫לקוחות‬

‫יתרת לקוחות · שיעור ההפרשה = ההפרשה לחומ"ס‬

‫בשיטת אחוז מהלקוחות‪ ,‬על הפירמה לבדוק את הקשר שבין יתרת הלקוחות לבין החובות‬
‫האבודים‪ .‬יחס זה נקרא "שיעור ההפרשה לחומ"ס כאחוז מהלקוחות"‪ .‬על מנת לחשב את‬
‫ההפרשה לחומ"ס‪ ,‬על הפירמה לקחת את יתרת הלקוחות ולהכפיל בשיעור ההפרשה‪.‬‬

‫נשים לב כי ההבדל המהותי בין השיטות הוא ‪...‬‬

‫חישבנו את ההוצאות המסופקים בעוד שבשיטת אחוז הלקוחות אנו מחשבים את ההפרשה‬
‫ללקוחות מסופקים‪.‬‬

‫דוגמה‬
‫בתנאי הדוגמה הקודמת‪ ,‬הניחו כי הפירמה מחשבת את ההפרשה לחובות מסופקים בשיעור ממוצע של‬
‫‪ 6%‬מיתרת הלקוחות‪.‬‬

‫חשבונות ‪:T‬‬
‫חובה‬
‫‪60k‬‬ ‫‪13.12.2010‬‬
‫‪ 450k‬גבייה‬ ‫מכירות באשראי‬
‫‪80k‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪65‬‬

 ‫זכות‬ ‫חובה‬
‫‪3000‬‬ ‫‪31.12.200‬‬
‫‪600‬‬ ‫‪9‬‬
‫‪3600‬‬ ‫‪31.12.201‬‬
‫‪1200‬‬ ‫‪0‬‬
‫‪4800‬‬

‫פקודות יומן‪:‬‬
‫‪2011‬‬ ‫‪2010‬‬
‫ח' הוצאות חומ"ס ‪1200‬‬ ‫ח' הוצאות חומ"ס ‪600‬‬
‫ז' הפרשה לחומ"ס ‪1200‬‬ ‫ז' הפרשה לחומ"ס ‪600‬‬

‫‪2011‬‬ ‫‪2010‬‬ ‫רו"ה (באלפים)‬

‫‪80‬‬ ‫‪60‬‬ ‫לקוחות‬
‫(‪)4.8‬‬ ‫(‪)3.6‬‬ ‫הפרשה לחומ"ס‬
‫‪75.2‬‬ ‫‪56.4‬‬ ‫לקוחות נטו‬

‫גיול לקוחות‬
‫שיטה זו היא למעשה פיתוח של שיטת אחוז מהלקוחות שבמסגרתה אנו מחשבים ישירות את‬
‫ההפרשה לחומ"ס‪ ,‬רק שהפעם אנו לא מסתכלים על יתרת הלקוחות כמקשה אחת‪ ,‬אלא מפלחים‬
‫את הלקוחות על פי קבוצות גיל‪ .‬הרעיון הוא שככל שהחוב ותיק יותר‪ ,‬סיכויי הגבייה נמוכים יותר‬
‫ושיעור ההפרשה בגינן גבוה יותר‪.‬‬

‫דוגמה‬

‫‪0‬‬ ‫‪0%‬‬ ‫‪10k‬‬ ‫‪0-30‬‬

‫‪1,200‬‬ ‫‪3%‬‬ ‫‪40k‬‬ ‫‪30-60‬‬
‫‪1,000‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫‪10k‬‬ ‫‪60‬‬
‫‪2,200‬‬ ‫‪60k‬‬

‫לכל קבוצת לקוחות הפירמה תחשב על סמך נתוני העבר‪ ,‬את שיעור ההפרשה הנדרש ותכפיל‬
‫ביתרת הלקוחות באותה קבוצה‪ .‬התוצאה המתקבלת‪ ,‬בדוגמה שלנו‪ ,2,200 :‬מסמלת את יתרת‬
‫ההפרשה‪ ,‬בדומה לשיטת אחוז מהלקוחות‪.‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪66‬‬

 ‫איבוד החוב‬
‫כאשר פירמה מגיעה למסקנה כי לקוח שחייב לה כספים לא יפרע את מלוא החוב‪ ,‬עליה להכיר בהפסד‪.‬‬
‫הפסד זה נקרא הוצאות חובות מסופקים אשר מוצג בדו"ח רווח והפסד תחת סעיף הוצאות הנהלה‬
‫וכלליות‪ .‬עקרונית‪ ,‬מן ההגיון היה לרשום את הפקודה הבאה‪:‬‬

‫ח' הוצאות חומ"ס‬

‫ז' לקוחות‬
‫הבעיה עם פקודה זו‪ ,‬שמחיקת הלקוח בשלב זה אינה נכונה כיוון שהחוב הוא חוב מסופק ולא חוב אבוד‪,‬‬
‫וקיים סיכוי שהפירמה תגבה את הכסף‪ .‬לכן הפירמה תרשום את הפקודה הבאה‪:‬‬

‫ח' הוצאות חומ"ס‬

‫ז' הפרשה לחומ"ס‬
‫ההפרשה תקטין לנו את סעיף הלקוחות ולמעשה תוביל אותנו להצגת הלקוחות נטו בערכי מימוש כפי‬
‫שרצינו‪.‬‬

‫לאחר שהפירמה יוצרת חובה לחובות מסופקים‪ ,‬יכול להיווצר מצב שבו היא תגיע למסקנה‬
‫שמדובר בחוב אבוד‪ .‬נשאלת השאלה מה היא פקודת היומן שעל הפירמה לרשום במצב זה‪ .‬ברור‪,‬‬
‫שכאשר אנו מכירים בחוב אבוד‪ ,‬עלינו למחוק את הלקוחות מהספרים‪ .‬אך במקביל‪ ,‬אין הפירמה‬
‫נדרשת להכיר בהפסד‪ ,‬מכיוון שהכרנו בהפסד בזמן יצירת ההפרשה לחומ"ס ולכן פקודת היומן‬
‫בגין חוב אבוד תהיה‪:‬‬

‫ח' הפרשה לחומ"ס‬

‫ז' לקוחות‬

‫כמו כן‪ ,‬קיימים מצבים בהם הפירמה מצליחה לגבות כספים מחוב שהוכר בעבר כחוב אבוד‪.‬‬
‫הבעייתיות במצב זה היא שהלקוח לא רשום יותר בספרים ואין לנו את מי לזכות‪ .‬ולכן‪ ,‬על‬
‫הפירמה תחילה להקים לתחיה את הלקוח באמצעות פקודת סטורנו – חובה הפוכה לחוב האבוד‬
‫ולאחר מכן לרשום פקודת גביה רגילה‪:‬‬

‫ח' רגילה‬

‫ז' לקוחות‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪67‬‬

 ‫לבית‬
‫עמ' ‪ ,11‬שאלה ‪ .1‬עמ' ‪ ,13‬שאלה ‪.3‬‬

‫שאלה ‪1‬‬
‫א‪.‬‬

‫‪7002‬‬

‫‪8002‬‬

‫‪2009‬‬ ‫‪2007‬‬
‫ח' הוצאות חומ"ס ‪65k‬‬
‫ח' לקוחות ‪2.5m‬‬
‫ז' הפרשה לחומ"ס ‪65k‬‬
‫ז' הכנסות משירותים ‪2.5m‬‬

‫ח' הפרשה לחומ"ס ‪70k‬‬

‫ח' מזומן ‪1.25m‬‬
‫ז' לקוחות ‪70k‬‬
‫ז' לקוחות ‪1.25m‬‬

‫‪2010‬‬
‫ח' הוצאות חומ"ס ‪25k‬‬
‫ח' לקוחות ‪12k‬‬
‫ז' הפרשה לחומ"ס ‪25k12‬‬
‫ז' הפרשה לחומ"ס ‪12k‬‬

‫‪2008‬‬
‫ח' מזומן ‪12k‬‬
‫ח' הוצאות חומ"ס ‪145k‬‬
‫ז' לקוחות ‪12k‬‬ ‫‪13‬‬
‫ז' הפרשה לחומ"ס ‪145k‬‬

‫ח' הפרשה לחומ"ס ‪2k‬‬

‫ח' הפרשה לחומ"ס ‪50k‬‬
‫ז' הוצאות חומ"ס ‪2k‬‬
‫ז' לקוחות ‪50k‬‬

‫ביאור לקוחות‪:‬‬
‫‪2010‬‬ ‫‪2009‬‬ ‫‪2008‬‬ ‫‪2007‬‬
‫‪3,830,000‬‬ ‫‪3,630,000‬‬ ‫‪2,400,000‬‬ ‫‪1,250,000‬‬ ‫לקוחות ברוטו‬
‫(‪)191,500‬‬ ‫(‪)181,500‬‬ ‫(‪)120,000‬‬ ‫(‪)25,000‬‬ ‫ניכוי הפרשה לחומ"ס‬
‫‪3,638,500‬‬ ‫‪3,448,500‬‬ ‫‪2,280,000‬‬ ‫‪1,225,000‬‬ ‫לקוחות נטו‬
‫‪12‬‬ ‫‪1, 250k  2%  25k‬‬

‫‪05‬‬ ‫‪541 k 52 k  021 k %5 k004,2  k ‬‬

‫‪13‬‬ ‫‪1, 250k  2%  25k‬‬
‫‪2, 400k  5%  120k  25k  145k  50k‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪68‬‬

 ‫ב‪.‬‬
‫הפרשה לחומ"ס‬ ‫לקוחות‬
‫‪002,911‬‬ ‫‪9002‬‬ ‫‪000,05‬‬ ‫‪7002‬‬ ‫‪000,005,3‬‬ ‫‪9002‬‬ ‫‪000,005,2‬‬ ‫‪7002‬‬
‫‪000,07‬‬ ‫‪000,05‬‬ ‫‪000,07‬‬ ‫‪000,052,1‬‬
‫‪002,541‬‬ ‫‪000,002,2‬‬ ‫‪000,052,1‬‬
‫‪000,69‬‬ ‫‪8002‬‬ ‫‪000,036,3‬‬
‫‪000,02‬‬ ‫‪0102‬‬ ‫‪000,05‬‬ ‫‪000,002,3‬‬ ‫‪8002‬‬
‫‪000,21‬‬ ‫‪000,69‬‬ ‫‪000,008,3‬‬ ‫‪0102‬‬ ‫‪000,05‬‬
‫‪002,351‬‬ ‫‪000,21‬‬ ‫‪000,21‬‬ ‫‪000,000,2‬‬
‫‪000,006,3‬‬ ‫‪000,004,2‬‬
‫‪000,038,3‬‬

‫‪2009‬‬ ‫‪2007‬‬
‫ח' הוצאות חומ"ס ‪119.2k‬‬ ‫ח' הוצאות חומ"ס ‪50k‬‬
‫ז' הפרשה לחומ"ס ‪119.2k‬‬ ‫ז' הפרשה לחומ"ס ‪50k‬‬

‫ח' הפרשה לחומ"ס ‪70k‬‬

‫ז' לקוחות ‪70k‬‬

‫‪2010‬‬ ‫‪2008‬‬
‫ח' הוצאות חומ"ס ‪20k‬‬ ‫ח' הוצאות חומ"ס ‪96k‬‬
‫ז' הפרשה לחומ"ס ‪20k‬‬ ‫ז' הפרשה לחומ"ס ‪96k‬‬

‫ח' מזומן ‪12k‬‬ ‫ח' הפרשה לחומ"ס ‪50k‬‬

‫ז' לקוחות ‪12k‬‬ ‫ז' לקוחות ‪50k‬‬

‫ביאור לקוחות‪:‬‬
‫‪2010‬‬ ‫‪2009‬‬ ‫‪2008‬‬ ‫‪2007‬‬
‫‪3,830,000‬‬ ‫‪3,630,000‬‬ ‫‪2,400,000‬‬ ‫‪1,250,000‬‬ ‫לקוחות ברוטו‬
‫(‪)153,200‬‬ ‫(‪)145,200‬‬ ‫(‪)96,000‬‬ ‫(‪)50,000‬‬ ‫ניכוי הפרשה לחומ"ס‬
‫‪3,676,800‬‬ ‫‪3,484,800‬‬ ‫‪2,304,000‬‬ ‫‪1,200,000‬‬ ‫לקוחות נטו‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪69‬‬

 ‫שאלה ‪3‬‬
‫‪.1‬‬

‫סיכויי אי הגבייה (‪)%‬‬ ‫יתרה‬

‫‪3,200‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪160,000‬‬ ‫‪0-90‬‬
‫‪6,400‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪128,000‬‬ ‫‪90-120‬‬
‫‪4,800‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪32,000‬‬ ‫‪+120‬‬
‫‪14,400‬‬ ‫‪320,000‬‬

‫‪.2‬‬

‫הפרשה לחומ"ס‬
‫ז'‬ ‫ח'‬
‫‪6,400‬‬
‫‪10,000‬‬

‫‪2,000‬‬
‫‪14,400‬‬

‫‪.3‬‬

‫לקוחות‬
‫ז'‬ ‫ח'‬
‫‪2‬‬ ‫‪290‬‬
‫‪538‬‬ ‫‪570‬‬

‫‪320‬‬

‫‪835‬‬ ‫‪k2‬‬ ‫‪k  k023‬‬

‫‪092‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬
‫‪k075‬‬ ‫‪k‬‬

‫‪.4‬‬

‫‪2010‬‬
‫ח' הוצאות חומ"ס ‪14.4k‬‬
‫ז' הפרשה לחומ"ס ‪14.4k‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪70‬‬

 ‫‪ – 29.5‬סעיף רכוש קבוע‬
‫סעיף הרכוש הקבוע מייצג נכסים מוחשיים שבבעלות הפירמה המשמשים אותה לצרכים‬
‫התפעוליים שלה ואשר מיועדים להיות בשימוש בפירמה מספר שנים‪.‬‬

‫סעיף הרכוש קבוע מוצג במסגרת נכסים בלתי שוטפים‪ ,‬כסעיף נפרד בנטו‪ ,‬כלומר‪ ,‬אנו מפחיתים מהסעיף‬
‫את הפחת הנצבר‪.‬‬

‫דוגמה לביאור רכוש קבוע‬

‫עלות פחת נצבר עלות מופחתת‬
‫‪XX‬‬ ‫(‪)XX‬‬ ‫‪XX‬‬ ‫קרקע‬
‫ומבנים‬
‫‪XX‬‬ ‫(‪)XX‬‬ ‫‪XX‬‬ ‫מכונות‬
‫‪XX‬‬ ‫(‪)XX‬‬ ‫‪XX‬‬ ‫מחשבים‬
‫‪XX‬‬ ‫(‪)XX‬‬ ‫‪XX‬‬ ‫כלי רכב‬
‫‪XX‬‬ ‫(‪)XX‬‬ ‫‪XX‬‬ ‫ריהוט וציוד‬

‫בביאור לרכוש הקבוע אנו מפלחים את הנכסים על פי אופי הנכס ומספקים לכל קבוצה וקבוצה מידע‬
‫בנוגע לעלות ההיסטורית אל מול הפחת הנצבר‪ ,‬ובנטו העלות המופחתת‪ .‬על־פי ‪ IAS 16‬העוסק ברכוש‬
‫קבוע‪ ,‬כאשר פירמה רוכשת נכס‪ ,‬הוא ירשם עפ"י העלות ההיסטורית‪ .‬חשוב להדגיש כי העלות‬
‫ההיסטורית כוללת את כל העלויות עד להבאת הנכס למצב אליו התכוונה ההנהלה להפעילו‪.‬‬

‫רכישת חבילת נכסים תמורת סכום כולל‬

‫חברת "עפרוני" רכשה סל של נכסים שכלל בין היתר‪ :‬מבנה‪ ,‬מלאי‪ ,‬ומכונות תמורת סכום שולל של ‪5m‬‬
‫ש"ח‪ .‬השווי ההוגן (שווי שוק) של הנכסים הללו ליום הרכישה כמצויין בטבלה להלן‪.‬‬

‫נדרש‪ :‬פצלו את העלות של הנכסים לכל קבוצה‪.‬‬

‫‪ ‬‬ ‫‪ ‬‬ ‫שווי הוגן‬

‫‪4m‬‬ ‫מבנה‬
‫‪800k‬‬ ‫סחורה‬
‫‪1m‬‬ ‫מכונות‬
‫‪5.8m‬‬
‫‪ ‬‬ ‫‪ ‬‬
‫מחיר קניה‬
‫(‪= 5 · )4/5.8‬‬ ‫‪3.45m‬‬ ‫מבנה‬
‫(‪= 5 · )0.8/5.8‬‬ ‫‪690k‬‬ ‫סחורה‬
‫(‪= 5 · )1/5.8‬‬ ‫‪860k‬‬ ‫מכונות‬
‫‪5m‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪71‬‬

 ‫מענק השקעה ממשלתית‬
‫לעיתים המדינה בוחרת להעניק סבסוד לפירמה מסויימת‪ ,‬לשם רכישת רכוש קבוע‪ .‬הסבסוד נועד‬
‫במטרה לעודד ולפתח אינטרסים לאומיים‪ .‬במסגרת הסדרים אלו‪ ,‬המדינה מעבירה כספים כנגד‬
‫רכישת נכסים‪ ,‬תוך הצבת תנאים אשר על הפירמה לעמוד בהם למשך תקופות שונות‪IAS 20 .‬‬
‫קובע שתי אופציות להצגת מצב זה‪ :‬נטו וברוטו‪ .‬לפי הנטו‪ ,‬אנו נציג את הנכס בסכום נטו –‬
‫העלות המקורית בניכוי מענק ההשקעה‪ .‬מרבית הפירמות משתמשות בשיטה זו‪ .‬השיטה השנייה‬
‫– הברוטו‪ .‬בשיטה זו הפירמה מציגה את הנכס לפי עלותו המלאה ומנגד‪ ,‬בצד ההתחייבויות‪,‬‬
‫מציגה התחייבות בגובה המענק‪.‬‬

‫אופן הטיפול ברכוש קבוע לאחר ההכרה הראשונית‬

‫‪ IAS 16‬מאפשר לטפל ברכוש קבוע באחת מהשיטות הבאות‪:‬‬

‫העלות ההיסטורית‪ :‬על פי שיטה זו הנכס נרשם בעלותו ההיסטורית ומופחת על פני אורח חייו‬
‫השימושיים‪ .‬כלומר לא נשערך את הנכס בהמשך‪ .‬הגישה הזו גורמת לחוסר‬
‫רלוונטיות‪.‬‬
‫בשיטה זו הנכס נמדד לפי השווי ההוגן שלו‪ ,‬על פי הערכת שמאי‪ ,‬ומוצג בסכום‬ ‫הערכה מחדש‪:‬‬
‫משוערך‪ ,‬בניכוי הפחת הנצבר שלו‪ .‬השווי ההוגן מוגדר כמחיר המכירה של הנכס‬
‫בין מוכר מרצון לקונה מרצון הפועלים בתום לב‪ ,‬בשווי שוק‪ .‬בפרקטיקה נהוג‬
‫לשערך את הנכס בכל ‪ 3-4‬שנים‪ .‬אם שווי הנכס עלה‪ ,‬לכאורה נוצר לפירמה רווח‪.‬‬
‫מכיוון ש־‪ IFRS‬אינו מעוניין שרווח זה יעבור לדו"ח רו"ה‪ ,‬ובסופו של דבר‬
‫לעודפים‪ ,‬הוחלט כי השערוך של הנכס יזקף לקרן הון משערוך נכסים שתוצג‬
‫במסגרת ההון העצמי‪ .‬בשיטה זו מנעו גם את חלוקת הדיבידנדים מהרווחים‬
‫הרעיוניים‪.‬‬

‫בקורס שלנו אם לא נאמר אחרת‪ ,‬רכוש קבוע מטופל בשיטת העלות ההיסטורית‪.‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪72‬‬

 ‫מהות הפחת‬
‫הרעיון‪ ,‬כפי שהצגנו ברכוש הקבוע‪ ,‬הוא בפריסת העלות על פני התקופה שהנכס משמש את הפירמה‪.‬‬
‫כלומר‪ ,‬קיימות שתי זוויות הסתכלות על נושא הפחת‪:‬‬

‫הפחת הנצבר משקף את הפחת (בלאי‪ ,‬ירידת ערך) של הנכס עקב השימוש שנעשה בו על ידי‬ ‫‪.1‬‬
‫החברה באותה השנה‪ .‬כלומר‪ ,‬הפחת הנצבר מקטין את העלות ההיסטורית כיוון שהנכס שווה‬
‫פחות ומנגד הוצאות הפחת משקפות את ההפסד שנוצר לפירמה מירידת הערך‪ .‬מעין דמי‬
‫שכירות‪.‬‬

‫הפחת הנצבר משקף את עלויות השימוש בנכס‪ .‬כלומר‪ ,‬אם לדוגמה הפירמה רכשה טרקטור‬ ‫‪.2‬‬
‫בעלות של ‪ k200‬ש"ח‪ ,‬אשר צפוי לשמש אותה במשך ‪ 10‬שנים ניתן לומר שעלויות השימוש‬
‫בטרקטור הם ‪ k20‬ש"ח‪ )200/10( ,‬ולכן הוצאות הפחת מייצגות את עלויות השימוש בנכס‬
‫באותה השנה‪.‬‬

‫כאשר הפירמה רוכשת נכס‪ ,‬פקודת היומן שתרשם הינה‪:‬‬

‫ח' נכס‬

‫ז' מזומן‬

‫לאחר מכן על הפירמה לפרוס את עלות הנכס‪ ,‬בהתאם לעיקרון ההקבלה‪ ,‬ולהכיר בהוצאות פחת בכל שנה‬
‫ושנה‪.‬‬

‫פקודת היומן שתרשם‪:‬‬

‫(דו"ח רווח והפסד)‬ ‫ח' הוצאות פחת‬

‫(מאזן ‪ /‬רכוש קבוע נטו)‬ ‫ז' פחת נצבר‬

‫הוצאות הפחת ניתנות לרישום בדו"ח רווח והפסד באחד משלושת הסעיפים הבאים‪:‬‬

‫עלות המכר‬ ‫‪.1‬‬

‫הוצאות מכירה ושיווק‬ ‫‪.2‬‬
‫הוצאות הנהלה וכלליות‪.‬‬ ‫‪.3‬‬

‫הבחירה בין הסעיפים היא לפי אופן השימוש בנכס‪.‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪73‬‬

 ‫שיטות לחישוב הפחת‬
‫ח' הוצאות פחת ‪XX‬‬ ‫ח' נכס ‪XX‬‬

‫ז' פחת נצבר ‪XX‬‬ ‫זכות מזומן ‪XX‬‬

‫על מנת שפירמה תהיה מסוגלת להפחית רכוש קבוע עליה לדעת את ארבעת הפרמטרים הבאים‪:‬‬

‫מהי העלות ההיסטורית שהייתה לפירמה בעת רכישת הנכס ועד להבאתו למצב‬ ‫עלות הנכס‪:‬‬
‫אליו התכוונה ההנהלה‪ .‬במילים אחרות‪ :‬העלות של הנכס תכלול את כל‬
‫ההוצאות שהיו לפירמה ולא רק את התשלום לספק‪ ,‬עלויות הובלה‪ ,‬עלויות‬
‫התקנה‪ ,‬מיסים‪ ,‬הדרכה‪ ,‬מכס‪ ,‬טיפול עו"ד‪.‬‬
‫התקופה שהפירמה צופה שתעשה שימוש בנכס‪ .‬לא מדובר באורך החיים‬ ‫אורך חיים שימושי‪:‬‬
‫הכלכלי של הנכס‪ ,‬אלא בתקופה שהנכס צפוי לשמש את הפירמה‪ .‬נתון זה‬
‫רלוונטי כיוון שאנו נפחית את הנכס על פני אורך חייו השימושיים‪.‬‬
‫ערך גרט מוגדר כתמורה שהפירמה צופה לקבל בתום תקופת חייו השימושיים‬ ‫ערך גרט\שייר‪:‬‬
‫של הנכס‪ .‬את ערך הגרט הפירמה לא מפחיתה‪.‬‬
‫אנו נלמד שתי שיטת מרכזיות לחשוב הפחת‪:‬‬ ‫שיטת הפחתה‪:‬‬
‫שיטת הקו הישר \ הפחת השווה‬ ‫א‪.‬‬
‫שיטת הפחת המואץ – סכום ספרות שנים‬ ‫ב‪.‬‬

‫שיטת הקו הישר – פחת שווה‬

‫על פי שיטה זו אנו מניחים כי השחיקה בנכס מתפרסת בצורה ליניארית‪ .‬על־כן הוצאות הפחת יחושבו‬
‫כפונקציה ליניארית על פני אורך החיים השימושי של הנכס‪.‬‬

‫אופן החישוב‪ :‬אנו מנכים מעלות הנכס את ערך הגרט ומקבלים את סכום בר־ההפחתה‪ .‬סכום זה משקף‬
‫את הסכום שהפירמה תפחית על פני אורך החיים השימושיים של הנכס‪ .‬על־מנת לחשב את הוצאות הפחת‬
‫השנתיות הפירמה מחלקת את סכום בר ההפחתה באורך חיים שימושי‪:‬‬

‫עלות‬
‫(סכום בר הפחתה)‬
‫(ערך גרט)‬ ‫=‬ ‫הוצאות פחת לשנה =‬
‫אורך חיים שימושי‬ ‫אורך חיים שימושי‬

‫אם הנכס משמש את הפירמה בשנה מסוימת באופן חלקי‪ ,‬אנו נפחית בהתאמה באופן חלקי‪ ,‬על ידי הכפלה‬
‫בחלק היחסי הרלוונטי באותה השנה‪.‬‬

‫חשוב לציין כי בשיטת הקו הישר הפחתת הנכס יכולה להיות פונקציה של הזמן‪ ,‬פונקציה של יחידות‬
‫תפוקה או פונקציה‪ ,‬שעות הפעלה‪.‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪74‬‬

 ‫דוגמה‬
‫הפירמה רכשה מכונה עם הפרטים הבאים‪:‬‬ ‫א‪.‬‬
‫‪ .i‬עלות של ‪.₪ 500k‬‬
‫‪ .ii‬עלויות הובלה והתקנה הסתכמו ב־‪ k100‬ש"ח‪,‬‬
‫‪ .iii‬ערך גרט‪.₪ k50 :‬‬
‫‪ .iv‬אורך חיים שימושי‪ 5 :‬שנים‪.‬‬

‫הפירמה רכשה מכונה להכנת פיתות‪.‬‬ ‫ב‪.‬‬

‫‪ .i‬על פי הוראות יצרן המכונה מסוגלת לייצר ‪ 100,000‬פיתות‪.‬‬
‫‪ .ii‬בשנה הראשונה הפירמה ייצרה ‪ 20,000‬פיתות ובשנה השנייה ‪ 50,000‬פיתות‪.‬‬
‫‪ .iii‬עלות קו היצור ‪800,000‬‬

‫בשנה הזו הפירמה רכשה מכונית בשווי ‪ ₪ 150,000‬ב־‪.1.10.2010‬‬ ‫ג‪.‬‬

‫‪ .i‬המכונית צפויה לשמש את המכונית לשלוש שנים‪.‬‬
‫‪ .ii‬ערך גרט‪.30,000 :‬‬

‫נדרש‪:‬‬
‫רישמו פקודות יומן לשנים ‪2011 ,2010‬‬
‫הציגו את סעיף הרכוש קבוע נטו בתום כל שנה‪.‬‬

‫קו ייצור‬ ‫קו ייצור‬

‫‪2011‬‬ ‫‪2010‬‬ ‫‪500k‬‬ ‫מחיר‬
‫‪600k‬‬ ‫‪600k‬‬ ‫עלות‬ ‫‪100k‬‬ ‫הובלה‬
‫‪220k‬‬ ‫‪110k‬‬ ‫פחת נצבר‬ ‫‪50k‬‬ ‫גרט‬
‫‪380k‬‬ ‫‪490k‬‬ ‫רכוש קבוע נטו‬ ‫‪5‬‬ ‫אורך חיים שימושי‬
‫‪110k‬‬ ‫הוצאות פחת לשנה‬

‫‪2011‬‬ ‫‪2010‬‬
‫‪110k‬‬ ‫ח' הוצאות פחת‬ ‫‪600k‬‬ ‫ח' קו ייצור‬
‫‪110k‬‬ ‫ז' פחת נצבר‬ ‫‪600k‬‬ ‫ז' מזומן‬
‫‪110k‬‬ ‫ח' הוצאות פחת‬
‫‪110k‬‬ ‫ז' פחת נצבר‬

‫פיתות‬ ‫פיתות‬
‫‪800k‬‬ ‫‪800k‬‬ ‫עלות‬ ‫‪800k‬‬ ‫עלות כוללת‬
‫‪560k‬‬ ‫‪160k‬‬ ‫פחת נצבר‬ ‫‪100k‬‬ ‫מסוגלת לייצר‬
‫פחת‬ ‫הוצאות‬
‫‪240k‬‬ ‫‪640k‬‬ ‫רכוש קבוע נטו‬ ‫‪8‬‬ ‫לפיתה‬

‫‪2011‬‬ ‫‪2010‬‬
‫‪400k‬‬ ‫ח' הוצאות פחת‬ ‫‪800k‬‬ ‫ח' מכונה‬
‫‪400k‬‬ ‫ז' פחת נצבר‬ ‫‪800k‬‬ ‫ז' מזומן‬
‫‪160k‬‬ ‫ח' הוצאות פחת‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪75‬‬

 ‫‪160k‬‬ ‫ז' פחת נצבר‬
‫רכוש קבוע נטו‬ ‫מכונית‬
‫‪150k‬‬ ‫עלות‬ ‫‪150k‬‬ ‫עלות‬
‫)‪(10k‬‬ ‫פחת נצבר‬ ‫‪30k‬‬ ‫ערך גרט‬
‫‪140k‬‬

‫‪2011‬‬ ‫‪2010‬‬
‫‪40k‬‬ ‫ח' הוצאות פחת‬ ‫‪150k‬‬ ‫ח' מכונית‬
‫‪40k‬‬ ‫ז' פחת נצבר‬ ‫‪150k‬‬ ‫ז' מזומן‬
‫‪10k‬‬ ‫ח' הוצאות פחת‬
‫‪10k‬‬ ‫ז' פחת נצבר‬

‫לבית‬
‫עמ' ‪ ,20‬תרגיל ‪.2‬‬

‫‪31/12/2010‬‬ ‫‪31/12/2009‬‬
‫ח' מכונות ‪165,000‬‬
‫ז' מזומן ‪165,000‬‬
‫ח' הוצאות פחת ‪33,000‬‬ ‫ח' הוצאות פחת ‪33,000‬‬
‫ז' פחת נצבר ‪33,000‬‬ ‫ז' פחת נצבר ‪33,000‬‬
‫ח' הוצאות פחת ‪27,500‬‬ ‫ח' הוצאות פחת ‪37,500‬‬
‫ז' פחת נצבר ‪27,500‬‬ ‫ז' פחת נצבר ‪37,500‬‬
‫ח' הוצאות פחת ‪5,000‬‬ ‫ח' הוצאות פחת ‪3,333‬‬
‫ז' פחת נצבר ‪5,000‬‬ ‫ז' פחת נצבר ‪3,333‬‬
‫ח' הוצאות פחת ‪56,250‬‬ ‫ח' הוצאות פחת ‪66,964‬‬
‫ז' פחת נצבר ‪56,250‬‬ ‫ז' פחת נצבר ‪66,964‬‬

‫ד' ה'‬ ‫ג'‬ ‫ב'‬ ‫א'‬

‫‪2009‬‬ ‫‪2010‬‬ ‫‪2009‬‬ ‫‪2010‬‬ ‫‪2009‬‬ ‫‪2010‬‬ ‫‪2009‬‬ ‫‪2010‬‬ ‫‪2009‬‬ ‫רכוש קבוע נטו‪:‬‬
‫‪2010‬‬
‫‪300k 300k‬‬ ‫‪15k‬‬ ‫‪15k‬‬ ‫‪150k‬‬ ‫‪150k‬‬ ‫‪165k‬‬ ‫‪165k‬‬ ‫עלות‬
‫(‪)179,424()123,214( )10k‬‬ ‫(‪)5k‬‬ ‫(‪)125k‬‬ ‫(‪)97.5k‬‬ ‫(‪)66k‬‬ ‫(‪)33k‬‬ ‫פחת נצבר‬
‫‪(120,536)176,786 5k‬‬ ‫‪10k‬‬ ‫‪25k‬‬ ‫‪52.5k‬‬ ‫‪99k‬‬ ‫‪132k‬‬ ‫עלות מופחתת‬

‫‪2007‬‬ ‫‪2008‬‬ ‫‪2009‬‬ ‫‪2010‬‬ ‫‪2011‬‬ ‫‪2012‬‬ ‫‪2013‬‬ ‫‪2014‬‬ ‫‪2015‬‬

‫‪B‬‬
‫ציוד‬
‫‪A‬‬
‫מחשב‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪76‬‬

 4 3 3 1 1 1 1
     
15 4 15 4 5 20 4
3 3 2 1 3 1 11
     
15 4 15 4 20 30 60
1 2 3
 
6 6 6
x  5, 000
3
7 6 5 4
   
56 56 56 56
1 7 3 6
    0.03125  0.08=0.39
4 56 4 56
1 6 3 5
    0.027+0.067=0.09375
4 56 4 56

3  x  5k 
 5k
6
x  15k

25.07.2021 :‫עדכון אחרון‬ 77

 ‫‪ – 5.6‬רכוש קבוע – פחת מואץ‬

‫סכום ספרות שנים‬

‫לעיתים הפירמה מגיעה למסקנה כי הנכס המופעל והפחת שנצבר בגינו‪ ,‬לא מתפלג בצורה‬
‫ליניארית על פני השנים‪ ,‬אלא‪ ,‬לדוגמה‪ ,‬בשנים הראשונות הפחת בסכומים גבוהים יחסית‪ ,‬וככל‬
‫שאנחנו מתקדמים לאורך חיי הנכס‪ ,‬הפחת הולך וקטן‪ .‬לשם כך פיתחה החשבונאות את שיטת‬
‫סכום ספרות השנים‪ .‬לפי שיטה זו‪ ,‬על הפירמה להכפיל את סכום בר ההפחתה במקדם משתנה‪,‬‬
‫אשר בשנים הראשונות יהיה גבוה וככל שנתקדם לאורך השנים‪ ,‬ילך ויקטן‪.‬‬

‫אופן חישוב המקדם‪ :‬המונה מייצג את יתרת שנות חיי הנכס בתחילת התקופה‪ .‬המכנה משקף את‬
‫סכום ספרות השנים של אורך חיי הנכס‪ .‬לדוגמה‪ :‬אם הנכס מופחת על פני ארבע שנים‪ ,‬סכום‬

‫‪1‬‬ ‫‪5.0n n   ‬‬

‫‪.‬‬ ‫ספרות השנים יהיה ‪ .10=1+2+3+4‬מדובר בטור חשבוני שהנוסחה לחישובו היא‪:‬‬
‫כמו כן‪ ,‬לעיתים הפירמה תפעיל נכסים שדווקא בשנים הראשונות‪ ,‬הפחת בגינם יהיה נמוך‪ .‬לכן‬
‫הפירמה תשתמש בשיטת ספרות שנים עולה‪.‬‬

‫אם הפירמה רוכשת נכס בשיטה זו במהלך השנה‪ ,‬הכלל הוא שעליה לסיים את ההפחתה‬
‫באמצעות המקדם שהתחילה להפחית באמצעותו ורק עם ניצולו בצורה מלאה‪ ,‬היא עוברת‬
‫למקדם הבא‪.‬‬

‫הערות‬
‫תחילת הפחתת הנכס‪ :‬את הרכוש הקבוע יש להפחית מהרגע שהנכס מגיע למצב שבו ההנהלה‬
‫התכוונה להפעיל אותו‪.‬‬

‫אם הפירמה מפסיקה להשתמש בנכס‪ ,‬היא עדיין ממשיכה להפחית אותו‪.‬‬

‫סיום תקופת ההפחתה‪ :‬הפירמה תפסיק להפחית את הנכס באחד מהמצבים הבאים‪:‬‬
‫הנכס הופחת במלואו‪.‬‬ ‫א‪.‬‬

‫הנכס הושבת‪ ,‬נגנב‪ ,‬נשרף‪...‬‬ ‫ב‪.‬‬

‫קרקעות הן הנכס היחידי שאין מפחיתים אותו‪.‬‬

‫כאשר הפירמה רוכשת מבנה על קרקע‪ ,‬עלינו לפצל את עלות הנכס בין המבנה לבין הקרקע‪ .‬כלל‬
‫האצבע‪ ,‬אם לא נאמר אחרת‪ ,‬שליש לקרקע ושני שליש למבנה‪.‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪78‬‬

 ‫מכירת רכוש קבוע‬
‫חברה יכולה למכור נכס שבבעלותה לפני תום תקופת חייו הכלכליים‪ .‬בעת המכירה‪ ,‬יכול להווצר‬
‫לפירמה רווח או הפסד‪ .‬רווח או הפסד זה נקרא "רווח או הפסד הון" אשר מוצג במסגרת סעיף‬
‫"הכנסות אחרות"‪ .‬אופן החישוב של רווח או הפסד הון‪:‬‬

‫חישוב רווח הון‬

‫תמורה נטו‬
‫‪x‬‬
‫‪x‬‬

‫(‬ ‫עלות מופחתת‬

‫‪x‬‬
‫‪x‬‬
‫)‬

‫רווח‪/‬הפסד הון‬
‫‪x‬‬
‫‪x‬‬

‫התמורה נטו מבטאת את הכספים או הנכסים שהתקבלו בעסקה בניכוי עלויות עסקה נוספות כגון‬
‫שכר טרחת עו"ד‪ ,‬מיסוי וכו'‪.‬‬

‫העלות המופחתת מייצגת את העלות ליום המכירה‪ .‬כלומר‪ ,‬מכאן אנו למדים‪ ,‬שעל הפירמה‬
‫להמשיך ולהפחית את הנכס עד למכירתו‪.‬‬

‫פקודת היומן בגין המכירה‪:‬‬

‫ח' מזומן ‪xx‬‬

‫ח' פחת נצבר ‪xx‬‬

‫ז' עלות הנכס ‪xx‬‬

‫ז' רווח הון ‪ / xx‬ח' הפסד הון ‪xx‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪79‬‬

 ‫דוגמה‬
‫ביום ה־‪ 1‬ליולי ‪ ,2008‬רכשה הפירמה טרקטור בעלות של ‪.₪ 270,000‬‬
‫אורך חיים שימושי‪ 7 :‬שנים‪.‬‬
‫ערך גרט‪.18,000 :‬‬
‫שיטת הפחתה‪ :‬סכום ספרות שנים‪.‬‬

‫ביום ה־‪ 30‬לספטמבר ‪ 2010‬נמכר הטרקטור תמורת ‪.₪ 90,000‬‬

‫נדרש‪:‬‬
‫חשבו את הרווח או הפסד ההון שנגרם לפירמה בגין מכירת הטרקטור‪.‬‬ ‫א‪.‬‬
‫רשמו את פקודות היומן הרלוונטיות בשנת ‪.2010‬‬ ‫ב‪.‬‬

‫עלות‪270k :‬‬ ‫‪.1‬‬

‫אורך חיים שימושי מ־‪ :1.7.2008‬שבע שנים‪.‬‬ ‫‪.2‬‬
‫ערך גרט‪18k :‬‬ ‫‪.3‬‬
‫שיטת הפחתה‪ :‬סכום ספרות שנים‪.‬‬ ‫‪.4‬‬
‫נמכר ב־‪.190k :30.9.2010‬‬ ‫‪.5‬‬

‫‪190,000‬‬ ‫תמורה‪:‬‬ ‫עלות מופחתת ‪30.9.2010‬‬

‫(‪)141,750‬‬ ‫עלות מופחתת‪:‬‬ ‫‪270,000‬‬ ‫עלות‪:‬‬
‫רווח הון‪:‬‬ ‫(‪)128,250‬‬ ‫פחת נצבר‪:‬‬
‫‪48,25‬‬ ‫‪141,750‬‬
‫‪0‬‬
‫חישוב רווח ‪ /‬הפסד הון ליום ‪30.9.2010‬‬

‫‪ 12 5 ‬‬ ‫‪17‬‬

‫‪252  0.25      0.25  252‬‬ ‫‪ 38.25‬‬
‫‪270  18  252‬‬ ‫‪ 28 28 ‬‬ ‫‪28‬‬
‫‪7  4  28‬‬ ‫‪7+3‬‬
‫‪252‬‬ ‫‪ 90‬‬
‫‪28‬‬

‫‪2008‬‬ ‫‪2009‬‬ ‫‪2010‬‬

‫ח' מזומן ‪190,000‬‬

‫ח' פחת נצבר ‪128,250‬‬

‫ז' עלות הנכס ‪270,000‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪80‬‬

 ‫ז' רווח הון ‪48,250‬‬

‫שינוי אומדן ‪ /‬שינוי שיטה‬

‫כאשר הפירמה רוכשת נכס ומעוניינת להפחית אותו‪ ,‬עליה לקבוע ביום הרכישה שני אומדנים‪:‬‬
‫ראשית‪ ,‬מה היא התקופה שהנכס ישמש אותה‪ ,‬ושנית‪ ,‬מה הוא ערך הגרט‪ .‬בנוסף‪ ,‬על הפירמה‬
‫לקבוע מה היא שיטת ההפחתה שתשקף בצורה הטובה ביותר‪ ,‬את הפחת בנכס‪ .‬שינוי אומדן הוא‬
‫מצב שבו הפירמה רכשה נכס וקבעה את האומדנים‪ ,‬ולאחר תקופה שהנכס מופחת‪ ,‬היא מגיעה‬
‫למסקנה שהאומדנים השתנו‪ .‬התקן מעלה שתי אופציות אפשריות לטיפול בשינוי אומדן (ולבסוף‬
‫מחליט על אחת מהן)‪ .‬האופציה הראשונה‪ :‬תיקון רטרואקטיבי – הפירמה מבצעת פרסום מחדש‬
‫של הדוחות ומתקנת רטרואקטיבית את הפחת על פי האומדנים החדשים‪ .‬האופציה השניה‪ :‬טיפול‬
‫"מכאן והלך" – בשיטה זו‪ ,‬עד לשינוי האומדן‪ ,‬הפירמה תפחית על־פי האומדנים הישנים‪ ,‬ומשינוי‬
‫האומדן‪ ,‬על־ פי האומדנים החדשים‪ .‬לבסוף התקן בחר בשיטת "מכאן והלך"‪ ,‬מתוך חשיבה כי‬
‫האומדנים שנקבעו מלכתחילה הם האומדנים הנכונים לאותה התקופה ולכן לא קיים צורך לבצע‬
‫תיקון בדוחות הכספיים באופן רטרואקטיבי‪.‬‬

‫מכאן ואילך‬

‫בפירמה פרטית – מתחילת השנה שבה התקבלה ההחלטה‪.‬‬

‫בפירמה ציבורית – מתחילת הרבעון‪.‬‬

‫נציין כי ה־‪ IFRS‬מטפל בשינוי שיטה כפי שהוא מטפל בשינוי אומדן‪ .‬כלומר "מכאן ואילך"‪.‬‬

‫דוגמה‬

‫א‪.‬‬

‫ביום ‪ 1.1.2008‬רכשה חברת "הגבעול בע"מ" מכונה תמורת ‪ .₪ 15,000‬אורך חיים שימושי‪ :‬חמש‬
‫שנים‪ .‬ערך גרט‪ .₪ 1,000 :‬שיטת הפחתה‪ :‬קו ישר‪.‬‬

‫ביום ‪ , 31.5.2010‬בעקבות מידע חדש שהתקבל בחברה‪ ,‬התברר כי הנכס ישמש את הפירמה למשך שבע‬
‫שנים בסך הכל‪ .‬וכי אומדן ערך הגרט יעמוד על ‪.₪ 800‬‬

‫ב‪.‬‬

‫ביום ‪ 1.1.2008‬רכשה החברה טרקטור־משאית בסך של ‪ .₪ 60,000‬אורך חיים שימושי‪ :‬שבע שנים‪.‬‬
‫ערך גרט‪ .₪ 4,000 :‬שיטת הפחתה‪ :‬סכום ספרות שנים‪.‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪81‬‬

 ‫ביום ‪ ,31.7.2010‬לאחר דיון בהנהלה הוחלט לעבור לשיטת הקו הישר‪.‬‬

‫נדרש‪:‬‬

‫רשמו פקודות יומן רלוונטיות לשנת ‪2010‬‬

‫הציגו את רכוש קבוע נטו כל שנה‪.‬‬

‫‪15k‬‬ ‫עלות‪:‬‬

‫חמש שנים (‪)1.1.2008‬‬ ‫אורך חיים שימושי‪:‬‬

‫‪1k‬‬ ‫ערך גרט‪:‬‬

‫קו ישר‪.‬‬ ‫שיטת הפחתה‪:‬‬

‫‪ – 31.5.2010‬שינוי אומדן‪:‬‬

‫שבע שנים‪.‬‬ ‫אורן חיים שימושי‪:‬‬

‫‪.800‬‬ ‫ערך גרט‪:‬‬

‫אנחנו מטפלים בשינוי האומדן כאילו הפירמה רכשה בעולם דמיוני נכס חדש שהנתונים לגביו‬
‫הינם‪ :‬העלות שווה לעלות המופחתת לתחילת השנה או הרבעון‪ ,‬בהתאם לכך שזו חברה פרטית‬
‫או ציבורית‪ ,‬ערך גרט בהתאם לאומדנים החדשים‪ .‬אנחנו מתייחסים לכך לעולם דמיוני‪ ,‬אך ורק‬
‫לחישוב הפחת‪ .‬ואילו בדוחות הכספיים‪ ,‬נמשיך להציג את הנכס המקורי‪.‬‬

‫עלות מופחתת ‪1.1.2010‬‬

‫‪15,000‬‬ ‫עלות‪:‬‬
‫‪1‬‬ ‫‪k51 k  ‬‬
‫‪ 2‬‬
‫‪5‬‬ ‫(‪)5,600‬‬ ‫פחת נצבר‪:‬‬
‫עלות מופחתת‪:‬‬
‫‪9,4‬‬
‫‪00‬‬

‫‪2011‬‬ ‫‪2010‬‬ ‫רכוש קבוע נטו‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪82‬‬

 ‫‪15k‬‬ ‫‪15k‬‬ ‫עלות‬

‫(‪)9,040‬‬ ‫(‪)7,320‬‬ ‫פחת נצבר‪:‬‬

‫‪5,960‬‬ ‫‪7,680‬‬

‫‪2010‬‬

‫‪‬‬
‫‪008 004 ,9‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬
‫‪5‬‬ ‫ח' הוצאות פחת ‪1720‬‬

‫ז' פחת נצבר ‪1720‬‬

‫עולם הדמיון‬

‫עלות‪9,400 :‬‬ ‫‪.1‬‬

‫אורך חיים שימושי‪ :‬חמש שנים‪.‬‬ ‫‪.2‬‬

‫ערך גרט‪.800 :‬‬ ‫‪.3‬‬

‫שיטת הפחתה‪ :‬קו ישר‪.‬‬ ‫‪.4‬‬

‫כלומר‪.1,720 :‬‬

‫ב‪.‬‬

‫עלות‪60k :‬‬ ‫‪.1‬‬

‫אורך חיים שימושי‪ :‬שבע שנים‪.‬‬ ‫‪.2‬‬
‫ערך גרט‪.4k :‬‬ ‫‪.3‬‬
‫שיטת הפחתה‪ :‬סכום ספרות שנים‪.‬‬ ‫‪.4‬‬

‫‪ :31.7.2010‬שיטה – קו ישר‪.‬‬

‫‪2010‬‬

‫‪ k   ‬‬

‫‪6 5‬‬
‫‪‬‬ ‫‪4 k06‬‬
‫‪ 21 82‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪5,000‬‬

‫עלות מופחתת ‪1.7.2010‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪83‬‬

 ‫עלות‪60k :‬‬

‫‪ 5.0 5  6  7 ‬‬

‫‪‬‬ ‫‪ k  ‬‬
‫‪4  k06‬‬
‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪82‬‬ ‫פחת נצבר‪31k:‬‬

‫עולם הדמיון‬

‫עלות‪29k :‬‬ ‫‪.1‬‬

‫אורך חיים שימושי‪ 4.5 :‬שנים‪.‬‬ ‫‪.2‬‬

‫ערך גרט‪.4k :‬‬ ‫‪.3‬‬

‫שיטת הפחתה‪:‬קו ישר‪.‬‬ ‫‪.4‬‬

‫‪5,555‬‬

‫‪777 ,2 6 4 k92 k ‬‬

‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬
‫‪777 ,7 21‬‬ ‫‪5.4‬‬

‫‪2011‬‬ ‫‪2010‬‬ ‫רכוש קבוע נטו‬

‫‪60k‬‬ ‫‪60k‬‬ ‫עלות‪:‬‬

‫(‪)39,332( )33,777‬‬ ‫פחת נצבר‪:‬‬

‫‪20,668‬‬ ‫‪26,333‬‬

‫לבית‬
‫עמ' ‪ ,21‬שאלה ‪.3‬‬

‫עמ' ‪ ,23‬שאלה ‪.5‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪84‬‬

 ‫שאלה ‪3‬‬

‫עלות מופחתת‬ ‫פחת נצבר‬ ‫עלות‬ ‫מועד רכישה והפעלה‬ ‫סעיף‬

‫‪136,000‬‬ ‫‪64,000‬‬ ‫‪200,000‬‬ ‫‪1.1.2007‬‬ ‫ציוד‬
‫‪85,714‬‬ ‫‪14,286‬‬ ‫‪100,000‬‬ ‫‪1.7.2008‬‬ ‫מכונות‬
‫‪285,000‬‬ ‫‪60,000‬‬ ‫‪345,000‬‬ ‫‪1.4.2008‬‬ ‫רכבים‬

‫‪3.‬‬
‫‪2.‬‬ ‫‪3 x  25k‬‬
‫‪1.‬‬ ‫‪x ‬‬ ‫‪ 285k ‬‬
‫‪0.5  6  7  21‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪4‬‬
‫‪200k  40k‬‬
‫‪ 64k‬‬ ‫‪100k  6‬‬ ‫‪16 x  3   x  25k   4,560k‬‬
‫‪2y‬‬ ‫‪0.5 ‬‬ ‫‪ 14.29k‬‬
‫‪21‬‬ ‫‪13x  4,485k‬‬
‫‪y 5‬‬
‫‪100 -14.29k =85.71‬‬ ‫‪x  345k‬‬

‫(‪)205,000‬‬ ‫עלות מופחתת‬ ‫חישוב רווח הון‬

‫‪45,000‬‬ ‫רווח‪/‬הפסד הון‬ ‫‪250,000‬‬ ‫תמורה נטו‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪85‬‬

 ‫ח' פחת נצבר ‪140,000‬‬

‫ז' עלות הנכס ‪345,000‬‬ ‫פקודת היומן בגין המכירה‪:‬‬

‫ז' רווח הון ‪45,000‬‬ ‫ח' מזומן ‪250,000‬‬

‫ח' הוצאות פחת ‪32k‬‬

‫ז' פחת נצבר ‪32k‬‬

‫‪.1‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪86‬‬

 ‫ז' רווח הון ‪42,500‬‬ ‫ז' עלות הנכס ‪110,000‬‬

‫‪2009‬‬ ‫‪2008‬‬

‫‪-‬‬ ‫‪110k‬‬ ‫עלות‬

‫‪-‬‬ ‫‪68,750‬‬ ‫פחת נצבר‬

‫‪41,250‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪87‬‬

 ‫‪.2‬‬

‫פקודת היומן בגין המכירה‪:‬‬ ‫חישוב רווח הון‬

‫ח' מזומן ‪70,000‬‬ ‫‪70,000‬‬ ‫תמורה נטו‬

‫ח' פחת נצבר ‪82,500‬‬ ‫(‪)273,600‬‬ ‫עלות מופחתת‬

‫ז' עלות הנכס ‪110,000‬‬ ‫‪42,500‬‬ ‫רווח‪/‬הפסד הון‬

‫ז' רווח הון ‪42,500‬‬

‫‪1.‬‬ ‫‪2.‬‬ ‫‪3.‬‬

‫‪  4  3  2  0.25 ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪p‬‬
‫‪xx 5‬‬ ‫‪750k  75k‬‬
‫‪ 33.75  295.3125‬‬
‫‪27.5  1 ‬‬ ‫‪x‬‬
‫‪10‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪20‬‬
‫‪‬‬ ‫‪‬‬
‫‪x  p1.5  273, 600‬‬ ‫‪11.25‬‬
‫‪x  110‬‬
‫‪xx 5‬‬ ‫‪0.5   12 13  13  0.25  81.25‬‬
‫‪x  1.5‬‬ ‫‪ 273, 600‬‬
‫‪5‬‬
‫‪x  360k‬‬

‫‪y  x 5 x  p1.5  x 5‬‬

‫‪‬‬
‫‪8‬‬ ‫‪8‬‬
‫‪y  x  p1.5‬‬
‫‪273.6k  72k‬‬
‫‪ 25.2k‬‬
‫‪8‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪88‬‬

‫‪000021‬‬

‫‪110‬‬
‫‪000001‬‬

‫‪00008‬‬

‫‪00006‬‬

‫‪00004‬‬ ‫‪42.5‬‬

‫‪00002‬‬

‫‪0‬‬

‫‪/ 1 /1 1‬‬ ‫‪/1 /1 / 1 1‬‬ ‫‪/1 /1 /1 1‬‬ ‫‪/ 1 / 1 /1 1‬‬ ‫‪/1 3‬‬
‫‪2‬‬‫‪/4 2/7 01/ 2/1 2/4 2/7 01/ 2/1 2/4 2/7 01/ 2/1 2/4 2/7 01/ 2/1 3/1‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪/‬‬
‫‪70 70 00 2 80 80 80 002 90 90 90 00 2 01 01 01 10 2 11 10 2‬‬
‫‪7‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪1‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪89‬‬

 ‫‪12.6‬‬
‫עלויות עוקבות לאחר רישום הנכס‬
‫רכוש קבוע נרשם בעת רכישתו על־פי עלותו ההיסטורית לפירמה‪ ,‬וממועד זה‪ ,‬הפירמה מתחילה‬
‫להפחית את הנכס ורושמת בדו"ח רווח והפסד הוצאות פחת‪ .‬במשך שנות פעילות הנכס‪ ,‬נוצרות‬
‫הוצאות נוספות‪ ,‬מלבד הוצאות הפחת‪ .‬לדוגמה‪ :‬הוצאות טיפולים שוטפים‪ ,‬החלפת חלקים‪,‬‬
‫שיפורים ותוספות לנכס וכו'‪ .‬מתעוררת השאלה כיצד הפירמה צריכה לטפל בהוצאות אלו‪ .‬האם‬
‫עליה להוסיף את העלות כחלק מעלות הנכס ולהפחיתה‪ ,‬או לרשום את ההוצאה כהוצאה שוטפת‬
‫באותה שנה‪ .‬התקן מחלק את ההוצאות הנ"ל לשני סוגים‪:‬‬

‫עלויות תחזוקה שוטפות‪ :‬מדובר בעלויות שוטפות – חוזרות על עצמן‪ ,‬על מנת לשמור על‬ ‫‪.1‬‬
‫הנכס במצב תקין ולא משפרות את העבודה עימו‪ .‬עלויות אלו ירשמו כהוצאות שוטפות ולא‬
‫יזקפו לעלות הנכס‪.‬‬

‫תוספות או שיפורים בנכס‪ :‬הוצאות אלו אינן שומרות על הקיים‪ ,‬אלא משפרות אותו‬ ‫‪.2‬‬
‫ומאריכות‪ ,‬לרוב‪ ,‬את התקופה שהנכס ישמש אותנו‪ .‬ולכן‪ ,‬מתוך עיקרון ההקבלה‪ ,‬העלויות‬
‫הנ"ל יתווספו לעלות הנכס ויופחתו על־פני יתרת חייו‪.‬‬

‫דוגמה‬

‫ביום ה־‪ 1.4.2005‬רכשה החברה מכונה תמורת ‪ 100,000‬שקלים‪ .‬אורך החיים השימושי של הנכס – ‪10‬‬
‫שנים‪ .‬ערך גרט‪ 20,000 :‬שקלים‪ .‬שיטת חישוב‪ :‬סכום ספרות שנים‪ .‬המכונה הופעלה ב־‪,1.10.2005‬‬
‫לאחר שחוברה לתשתיות פינוי הפסולת והגיעה למצב שבו החברה התכוונה להפעילה‪ .‬ביום ה־ ‪1.2.2009‬‬
‫החליפה החברה‪ ,‬כמדי שנה‪ ,‬את המסננים של המכונה בעלות של ‪ 6,000‬שקלים‪ .‬בנוסף‪ ,‬ב־‪,1.4.2009‬‬
‫כתוצאה מכניסת טכנולוגיה חדשה‪ ,‬שופצה המכונה בעלות של ‪ 30,000‬שקלים‪ ,‬וכתוצאה מכך‪ ,‬גדל‬
‫אומדן ערך חיי הנכס בשנתיים וחצי‪ .‬ערך הגרט גדל ל־ ‪ 25,000‬שקלים‪ .‬נדרש‪ :‬חשבו את הוצאות הפחת‬
‫להוצאות הפחת ל־‪ 2009‬ול־‪ 2010‬והציגו את רכוש קבוע נטו‪.‬‬

‫‪ 100,000‬שקלים‪.‬‬ ‫עלות‪:‬‬ ‫‪.1‬‬

‫‪ 10‬שנים (‪)1.10.2005‬‬ ‫אורך חיים שימושי‪:‬‬ ‫‪.2‬‬
‫‪ 20,000‬שקלים‪.‬‬ ‫ערך גרט‪:‬‬ ‫‪.3‬‬
‫סכום ספרות שנים‪.‬‬ ‫שיטת הפחתה‪:‬‬ ‫‪.4‬‬
‫החלפת מסננים ‪ 6,000‬שקלים‪.‬‬ ‫(‪:)1.2.2009‬‬ ‫‪.5‬‬
‫שיפוץ ‪ 30,000‬שקלים‪ .‬שינוי אומדן‪ :‬אורך חיים ‪ 2.5+‬ערך גרט‪:‬‬ ‫(‪:)1.4.2009‬‬ ‫‪.6‬‬
‫שקלים‪.‬‬ ‫‪25,000‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪90‬‬

 ‫‪2009‬‬

‫ח' הוצאות טיפול שוטף ‪ 6,000‬שקלים‪.‬‬

‫ז' מזומן ‪ 6,000‬שקלים‪.‬‬

‫‪ 100k  20k  ‬‬

‫‪7 3‬‬
‫‪   2,545‬‬
‫‪ 55 12 ‬‬

‫עולם הדמיון‬

‫‪ 5.0 7 8  9 01‬‬‫‪ ‬‬

‫‪k  k‬‬
‫‪02  001‬‬ ‫‪‬‬
‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪55‬‬ ‫עלות‪:‬‬

‫תשע שנים‪.‬‬ ‫אורך חיים שימושי‪:‬‬

‫‪25,000‬‬ ‫ערך גרט‪:‬‬

‫סכום ספרות שנים‪.‬‬ ‫שיטת הפחתה‪:‬‬

‫‪ 85, 636  25k  ‬‬

‫‪9 9‬‬
‫‪   9, 095‬‬
‫‪ 45 12 ‬‬

‫‪‬‬ ‫‪9 8 39‬‬

‫‪‬‬
‫‪52  636,58‬‬ ‫‪ k ‬‬
‫‪ 21 54 21 54‬‬
‫‪‬‬ ‫הוצאות פחת‪:‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪91‬‬

 ‫ירידת ערך של רכוש קבוע‬
‫כפי שלמדנו‪ ,‬הרכוש הקבוע נקבע לפי העלות ההיסטורית‪ .‬יחד עם זאת‪ ,‬על־פי עקרון השמרנות‪,‬‬
‫אנו יודעים כי אם צפוי לפירמה הפסד‪ ,‬עליה להכיר בו במיידית‪ .‬לכן‪ ,‬פורסם ‪ IAS36‬העוסק‬
‫בירידת ערך נכסים‪ ,‬אשר קובע כי אם השווי הכלכלי של הנכס‪ ,‬של הרכוש הקבוע‪ ,‬עולה על עלותו‬
‫המופחתת‪ ,‬נמשיך להציג את הנכס על־ פי העלות המופחתת‪ .‬אך‪ ,‬אם השווי הכלכלי נמוך מהעלות‬
‫המופחתת‪ ,‬הדבר מעיד על הפסד צפוי‪ ,‬ולכן נציג את הנכס לפי השווי הכלכלי‪ .‬לשם ביצוע‬
‫השוואה זו‪ IAS36 ,‬יצר מונח חדש בשם "סכום בר השבה"‪ .‬המונח הזה מוגדר כגבוה מבין שווי‬
‫מימוש נטו – מחיר מכירה נטו של הנכס בניכוי הוצאות מכירה נלוות‪ ,‬לבין שווי שימוש נטו –‬
‫כערך הנוכחי של תזרים המזומנים שצפוי לפירמה מהפעלת הנכס בתוספת ערך הגרט שלו‪ .‬אם‬
‫סכום בר ההשבה נמוך מהעלות המופחתת‪ ,‬נציג את הנכס לפי סכום בר השבה‪ .‬הפסד מירידת‬
‫הערך יוצג בדו"ח רווח והפסד‪ ,‬הוצאות אחרות‪ .‬אם בעתיד סכום בר ההשבה יעלה‪ ,‬אנו רשאים‬
‫להשיב את העלות לעלות המופחתת של הנכס‪.‬‬

‫לבית‬
‫עמ' ‪ ,24‬שאלה ‪.6‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪92‬‬

 ‫א‪.‬‬

‫‪1‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪10‬‬
‫‪2008‬‬ ‫‪2007‬‬ ‫‪2006‬‬

‫‪0.5 X 8 X 9 = 36‬‬

‫ערך הגרט‪.30,000 :‬‬

‫‪( 8 + 7 ) / 36 = 5 / 12‬‬

‫‪152,500 = 5 ( X - 30,000 ) / 12‬‬

‫‪X = 366,000‬‬

‫עדכון אחרון‪25.07.2021 :‬‬ ‫‪93‬‬