มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 17 (2560)

เรื่ อง สัญญาเช่า
(ผูเ้ ช่า และ ผูใ้ ห้เช่า)
www.fap.or.th
NPAEs PAEs

TFRS for SMEs

 (TAS 17) สัญญาเช่า (LEASE)
สัญญาเช่า หมายถึง สัญญาหรือข้อตกลงทีผ
่ ูใ้ ห้เช่าให้สทิ ธิแก่ผูเ้ ช่าในการใช้
สินทรัพย์สาหรับช่วงเวลาทีต่ กลงกันเพือ่ แลกเปลีย่ นกับค่าตอบแทนซึง่ ได้รบั
ชาระในงวดเดียวหรือหลายงวด
Hire Purchase เช่าซื้อ FL
Leasing(ค่าเช่า ระยะยาว) FL/OL
Rent (ค่าเช่า ระยะสัน้ ) OL
7
การจาแนกประเภทของสั ญญาเช่ า**
พิจารณาจาก
ความเสี่ ยง และผลตอบแทน ดูว่าอยู่ที่ใคร?

สั ญญาเช่ าการเงิน สั ญญาเช่ าดาเนินงาน

(Financial Lease) (Operating Lease)
ผู้เช่ า บันทึกเป็ นทรัพย์ สินตามสั ญญาเช่ า ผู้เช่ า บันทึกเป็ นค่ าใช้ จ่ายตามสั ญญาเช่ า

สั ญ ญาเช่ า ที่ ผ้ ู ให้ เช่ าโอนความเสี่ ยงและ ไม่ ได้โ อนความเสี่ ยงหรื อ ผลตอบแทนทั้งหมด
ผลตอบแทนทั้งหมดหรื อเกือบทั้งหมดที่ผเู ้ ป็ น หรื อ เกื อ บทั้งหมดที่ ผูเ้ ป็ นเจ้าของพึ ง ได้รั บจาก
เจ้าของพึงได้รับจากสิ นทรัพย์ไปให้ แก่ ผ้ เู ช่ า สิ นทรัพย์ไปให้แก่ผเู ้ ช่า
 Hire Purchase VS Leasing/ Rent
 เช่าซื้อ คือสัญญา ซึง่ เจ้าของทรัพย์สนิ ออกให้เช่า และให้คามัน่ ว่าจะขายทรัพย์สนิ นั้นหรือว่าจะให้ทรัพย์สนิ นั้นตกเป็ นสิทธิแก่ผูเ้ ช่า สัญญาเช่าซื้อถ้าไม่ทาเป็ นหนังสือ เป็ นโมฆะ
 ลิสซิ่ง แปลว่า เช่า , สัญญาเช่า , ให้เช่า /การประกอบธุรกิจลิสซิ่ง เป็ นลักษณะของการประกอบธุรกิจให้สนิ เชื่ออย่างหนึ่ งที่มิใช่ให้เป็ น*เงิน*แต่เป็ นการให้สนิ เชื่อ เป็ น
ทรัพย์สนิ ซึง่ แบ่งออกเป็ น 2 รูปแบบ
 Financial Leasing เป็ นการที่ ผูป้ ระกอบธุรกิจลิสซิง่ จัดหาทรัพย์สนิ มาให้ผูป้ ระสงค์จะใช้ทรัพย์สนิ ได้ใช้ทรัพย์สนิ ตามระยะเวลาของสัญญา จะมีผูท้ เ่ี กี่ยวข้อง
3 ฝ่ าย คือ ผูผ้ ลิตหรือผูจ้ าหน่าย ผูป้ ระกอบธุรกิจลีสซิง่ และ ผูป้ ระสงค์จะใช้ทรัพย์สนิ
 โดยผูป้ ระสงค์จะใช้ทรัพย์สนิ จะเป็ นผูเ้ ลือกว่าตนประสงค์จะใช้ทรัพย์สนิ ทีผ่ ลิตหรือจาหน่าย โดยผูผ้ ลิตหรือผูจ้ าหน่ายรายใด และจะเป็ นผูเ้ จรจากับผูผ้ ลิตหรือผูจ้ าหน่าย
ทรัพย์สนิ เกี่ยวกับราคา การชาระราคา การรับประกันภัย และการบารุงรักษาทรัพย์สนิ หลังจากนัน้ ผูป้ ระกอบกิจการลีสซิง่ จะให้สนิ เชื่อแก่ผูป้ ระสงค์จะใช้ทรัพย์สนิ ตามเงือ่ นไข
โดยทีป่ ระกอบธุรกิจลีสซิง่ ยังคงเป็ นเจ้าของทรัพย์สนิ นัน้
 Operating Leasing(Rent) แตกต่างกับ Financial Leasing บางประการ โดยมีผูท้ เ่ี กี่ยวข้อง 2 ฝ่ าย คือ ผูป้ ระกอบธุรกิจลีสซิง่ กับ ผู ้
ประสงค์จะใช้ทรัพย์สนิ
(TAS 17) สัญญาเช่า

ประเภท Operating Lease Finance Lease

สั ญญาเช่ า
Hire Purchase X

Leasing X X

Rent X X
13
 5 สถานการณ์ 3 ข้ อบ่ งชี้
ั ญาเชา่ เป็ นสญ
กิจการจะต ้องจัดสญ ั ญาเชา่ การเงินหาก
้ ทาให ้เกิดสถานการต่อไปนีอ
ั ญานัน
สญ ้ ย่างน ้อยหนึง่ สถานการณ์
ี้ ถานการณ์ใดสถานการณ์หนึง่ หรือหลายสถานการณ์
และข ้อบ่งชส
รวมกัน ดังต่อไปนี้
 1.สัญญาเช่าโอนความเป็ นเจ้ าของในสินทรัพย์ให้ แก่ผ้ เู ช่าเมื่อสิ ้นสุดระยะเวลาของสัญญาเช่า ใช่

ไม่ใช่
ราคาสิทธิให้ซ้อื 2.ผู้เช่ามีสิทธิเลือกซือ้ สินทรั พย์ ด้วยราคาที่ต่ากว่ ามูลค่ ายุติธรรม ณ วันที่สิทธิเลือกมีผลบังคับใช้ ใช่
ราคายุตธิ รรม(วันเริ่ม)
ราคายุตธิ รรม(วันสุดท้าย) ( ประมาณราคาที่จะซื ้อต่ากว่า 5% ของมูลค่าทรัพย์สิน FV ณวันเริ่มสัญญา ) ** ราคาที่ซื ้อแน่ๆ

ไม่ใช่
3.ระยะเวลาของสัญญาเช่ าครอบคลุมอายุการให้ ประโยชน์ เชิงเศรษฐกิจส่ วนใหญ่ ของสินทรัพย์ ใช่
แม้ วา่ จะไม่มีการโอนกรรมสิทธิ์เกิดขึ ้น (ประมาณมากกว่า 80% ของอายุการใช้ งานของทรัพย์สิน )

ไม่ใช่
PVIFA(จ่ายทุกงวด)
4.ณ วันเริ่มต้ นของสัญญาเช่า มูลค่าปัจจุบนั ของจานวนเงินขันต
้ ่าที่ต้องจ่ายมีจานวนเท่ากับหรื อเกือบเท่ากับ ใช่
PVIF(จ่ายงวดเดียว)
ราคายุตธิ รรม(วันเริม่ ) มูลค่ายุตธิ รรมของสินทรัพย์ที่เช่า (ประมาณมากกว่าร้ อยละ 90 ของราคายุตธิ รรม)

ไม่ใช่
5.สินทรัพย์ที่เช่ามีลกั ษณะเฉพาะเจาะจงจนกระทัง่ มีผ้ เู ช่าเพียงผู้เดียวที่สามารถใช้ สินทรัพย์นนโดยไม่
ั้ ใช่
จาเป็ นต้ องนาสินทรัพย์ดงั กล่าวมาทาการดัดแปลงที่สาคัญ
ไม่ใช่

สัญญาเช่าดาเนิ นงาน OL สัญญาเช่าการเงิน FL

 ไม่ใช่ขอ้ ยุติ (ต้องดูเหตุอน่ื ๆ ประกอบ)
สาระสาคัญคือ โอนความเสีย่ งและผลตอบแทนใน ทรัพย์สนิ ไป?

1.หากผู ้เชา่ สามารถยกเลิกสญ ั ญาเชา่ ได ้และผู ้เชา่ เป็ น ใช่

ผู ้รับผิดชอบผลเสยี หายทีเ่ กิดกับผู ้ให ้เชา่ เนือ
่ งจากการ
ยกเลิกนัน ้
ไม่ใช่

2.ผู ้เชา่ เป็ นผู ้ทีไ่ ด ้รับผลกาไรหรือผลขาดทุนจากการผัน ใช่

ผวนของมูลค่ายุตธิ รรมของมูลค่าคงเหลือ
ไม่ใช่

3.ผู ้เชา่ สามารถต่อสญ

ั ญาเชา่ ครัง้ ทีส
่ องด ้วยการจ่ายค่าเชา่ ใช่
ทีม
่ จ
ี านวนตา่ กว่าราคาในตลาดอย่างเป็ นนัยสาคัญ
ไม่ใช่

สัญญาเช่าดาเนิ นงาน สัญญาเช่าการเงิน

 มูลค่ายุติธรรม

เลือกจานวนทีต
่ า่ กว่า

มูลค่าปั จจุบน
ั ของ
จานวนเงินขัน ้ ตา่ ที่
ต ้องจ่าย

อัตราดอกเบี้ยของ อัตราดอกเบี้ยเงินกูย้ มื ส่วน

หากไม่สามารถกาหนดได้
สัญญาเช่า(คิดลด) เพิม่ ของผูเ้ ช่า(คล้ายคลึงกัน)
 จานวนเงินที่จา่ ยตาม
สัญญาเช่า

ค่าใช้จ่ายทางการเงิน ส่วนทีจ่ ะนาไปลดหนี้สนิ ทีย่ งั ไม่ได้ชาระ

 ต ้องปั นสว่ นให ้กับงวดต่าง ๆ

ั ญาเชา่ เพือ
ตลอดอายุสญ ่ ให ้
อัตราดอกเบีย
้ คงที(่ Effective Rate)
 คานิยาม**

สั ญญาเช่ า หมายถึง สัญญาหรื อข้ อตกลงที่ผใู ้ ห้เช่าให้สิทธิ แก่ผเู ้ ช่าในการใช้สินทรัพย์ตามช่วงเวลาที่

ตกลงกันเพื่อแลกเปลี่ ยนกับค่าตอบแทนซึ่ งได้รับชาระในงวดเดี ยวหรื อหลายงวด
รวมถึงสัญญาเช่าสิ นทรัพย์ที่ผูเ้ ช่ามีสิทธิ ที่จะได้รับกรรมสิ ทธิ์ ในสิ นทรัพย์ที่เช่าเมื่ อ
ปฏิบตั ิตามเงื่อนไขที่ตกลงกัน สัญญาเช่าดังกล่าวในบางครั้งเรี ยกว่า สัญญาเช่าซื้ อ

สั ญญาเช่ าการเงิน หมายถึง สัญญาเช่ าที่ ทาให้เกิ ดการโอนความเสี่ ยงและผลตอบแทน ทั้งหมดหรื อเกื อบ
ทั้งหมดที่ ผูเ้ ป็ นเจ้าของพึงได้รับจากสิ นทรั พย์ให้แก่ผูใ้ ห้เช่า ไม่ว่าในที่ สุดการโอน
กรรมสิ ทธิ์ จะเกิดขึ้นหรื อไม่

สั ญญาเช่ าดาเนินงาน หมายถึง สัญญาเช่าที่มิใช่สัญญาเช่าการเงิน

 คานิยาม (ต่อ)
จานวนเงินขั้นต่าทีต่ ้ องจ่ าย
ต้ นทุนทางตรงเริ่มแรก
หมายถึง เงินที่ตอ้ งจ่ายตลอดอายุสัญญาเช่า และรวมถึง
1) ด้านผูเ้ ช่า – จานวนเงินใดๆ ที่ผเู ้ ช่าหรื อบุคคลที่เกี่ยวข้องกับผูเ้ ช่าประกันว่า
จะต้องจ่าย ให้กบั ผูใ้ ห้เช่าตามที่ประกัน(เมื่อสิ้ นสุ ดสัญญา)
2) ด้านผูใ้ ห้เช่า – มูลค่าคงเหลือที่ได้รับประกันจาก ผูเ้ ช่า บุคคลที่เกี่ยวข้องกับผู ้
เช่า หรื อ บุคคลที่สามที่ไม่เกี่ยวข้องกับผูใ้ ห้เช่าและมีฐานะการเงินที่สามารถ
ให้การประกันแก่ ผูใ้ ห้เช่าได้
สรุ ป = ค่ าเช่ า + สิ ทธิ เลือกซื ้อ(ถ้ ามี)
หมายถึง ต้นทุนส่ วนเพิ่มที่เกิดขึ้นโดยตรงจากการต่อรองและการ ทาสัญญาเช่า ต้นทุน
ดังกล่าวนี้ไม่รวมถึงต้นทุนในส่ วนของผูใ้ ห้เช่าที่เป็ นผูผ้ ลิตหรื อผูแ้ ทนจาหน่าย
 คานิยาม (ต่อ)
อัตราดอกเบีย้ ตามนัยของสั ญญาเช่ า หมายถึง อัตราคิดลด ณ วันเริ่ มต้นของสัญญาเช่าที่ทาให้ผลรวมของมูลค่าปั จจุบนั
ของรายการต่อไปนี้ มีจานวนเท่ากับมูลค่ายุติธรรมของสิ นทรัพย์ที่ให้เช่าและ
ต้นทุนทางตรงเริ่ มแรกของผูใ้ ห้เช่า
1.) จานวนเงินขั้นต่าที่ตอ้ งจ่าย
2.) มูลค่าคงเหลือที่ไม่ได้รับการประกัน

อัตราดอกเบีย้ เงินกู้ยืมส่ วนเพิม่ ของผู้เช่ า หมายถึง อัตราดอกเบี้ยที่ผเู ้ ช่าจะต้องจ่ายตามสัญญาเช่าที่คล้ายคลึงกันหรื อถ้าไม่

สามารถกาหนดอัตรานั้นได้จึงให้ใช้อตั ราดอกเบี้ยที่ผเู ้ ช่าจะต้องจ่าย ณ วัน
เริ่ มต้นของสัญญาเช่าในการกูย้ มื เงินที่มีระยะเวลาและการค้ าประกันคล้ายคลึง
กับที่ระบุไว้ในสัญญาเช่าเพื่อซื้อสิ นทรัพย์น้ นั
ด้ านผู้เช่ า***

สั ญญาเช่ าการเงิน (FL)

 การรับรู้ เริ่มแรก

สั ญญาเช่ าในงบการเงินของผู้เช่ า
• วันที่สัญญาเช่าเริ่ มมีผล ผูเ้ ช่าต้องรับรู ้สัญญาเป็ นสิ นทรัพย์และหนี้ สินในงบแสดงฐานะการเงินของผูเ้ ช่า
ด้วยจานวนเท่ากับมูลค่ายุติธรรมของสิ นทรัพย์ที่เช่า หรื อ
มูลค่าปัจจุบนั ของจานวนเงินขั้นต่าที่ตอ้ งจ่าย แล้วแต่จานวนใดจะต่ากว่า

อัตราคิดลดการในการคานวณมูลค่าปัจจุบนั ของจานวนเงินขั้นต่าที่ตอ้ งจ่ายสามารถ

กาหนดได้จะใช้ “อัตราดอกเบี้ยตามนัยของสัญญาเช่า”
หากไม่สามารถกาหนดได้ให้ใช้ “อัตราดอกเบี้ยเงินกูย้ มื ส่ วนเพิ่มของผูเ้ ช่า”
การวัดมูลค่ าภายหลังการรับรู้ เริ่มแรก
ตัวอย่างกรณีผูเ้ ช่า
(สัญญาเช่าการเงิน)
****6** มูลค่าปัจจุบนั ของเงินขึ้นตา่ ที่ตอ้ งจ่าย***
การเปิ ดเผยข้ อมูล

1.) มูลค่าตามบัญชีสุทธิ ณ วันสิ้ นรอบระยะเวลารายงานสาหรับสิ นทรัพย์แต่ละประเภท

2.) การกระทบยอด ณ วันสิ้ นรอบระยะเวลารายงานระหว่างจานวนเงินขั้นต่าที่ตอ้ งจ่ายกับมูลค่า
ปัจจุบนั ของจานวนเงินขั้นต่าที่ตอ้ งจ่ายทั้งสิ้ น และระยะเวลาแต่ละช่วงต่อไปนี้
• ระยะเวลาที่ไม่เกินหนึ่งปี
• ระยะเวลาที่เกินหนึ่งปี แต่ไม่เกินห้าปี
• ระยะเวลาที่เกินห้าปี
3.) ค่าเช่าที่อาจเกิดขึ้นที่รับรู ้เป็ นค่าใช้จ่ายสาหรับงวด

4.) จานวนเงินขั้นต่าทั้งสิ้ นที่คาดว่าจะได้รับในอนาคตจากการให้เช่าช่วงที่บอกเลิกไม่ได้ ณ วันสิ้ น

รอบระยะเวลารายงาน
การเปิ ดเผยข้ อมูล (ต่อ)

5.) คาอธิ บายโดยทัว่ ไปของข้อตกลงสาคัญที่ผเู ้ ช่าต้องปฏิบตั ิตามสัญญาเช่า ซึ่ งอาจมี

รายการดังต่อไปนี้
• เกณฑ์ในการกาหนดจานวนที่ตอ้ งจ่ายสาหรับค่าเช่าที่อาจเกิดขึ้น
• เงื่อนไขของการต่ออายุสัญญาเช่าหรื อเงื่อนไขของสิ ทธิ เลือกซื้ อและข้อกาหนดให้
ปรับราคาหรื อปรับอัตรา
• ข้อจากัดที่กาหนดไว้ในสัญญาเช่า
ด้ านผู้ให้ เช่ า***

สั ญญาเช่ าการเงิน (FL)

การรับรู้ เริ่มแรก

สัญญาเช่าในงบการเงินของผูใ้ ห้เช่า

• ผูใ้ ห้เช่าต้องรับรู ้สัญญาเช่าการเงินเป็ นลูกหนี้ ในงบดุลด้วยจานวนที่เท่ากับเงินลงทุนสุ ทธิ ในสัญญาเช่า

• ผูใ้ ห้เช่าโอนความเสี่ ยงและประโยชน์ความเป็ นเจ้าของทั้งหมดหรื อเกือบทั้งหมดให้แก่ผเู ้ ช่า ผูใ้ ห้เช่าจึง

เป็ นลูกหนี้สัญญาเช่า คือ สิ นทรัพย์ที่ผใู ้ ห้เช่าจะได้รับเงินต้นพร้อมรายได้ทางการเงิน(ดอกเบี้ย)

• ต้นทุนทางตรงเริ่ มแรก เช่น ค่านายหน้า ค่าธรรมเนียมตามกฎหมาย ต้นทุนทางตรงส่ วนเพิ่มจากการ

ต่อรอง และการจัดทาสัญญาเช่า
การวัดมูลค่ าภายหลังการรับรู้ เริ่มแรก

การรับรู ้รายได้ทางการเงินขึ้นอยูก่ บั
อัตราผลตอบแทนคงที่ในแต่ละงวดของ หักเงินลงทุนขั้นต้นในสัญญาเช่า
เงินลงทุนสุ ทธิ ของผูใ้ ห้เช่าและจานวนเงินที่
จ่ายตามสัญญาเช่า

เพื่อลดเงินต้นและรายได้ทางการ
เงินรอการรับรู ้
 การวัดมูลค่ าภายหลังการรับรู้ เริ่มแรก (ต่อ)

ผูใ้ ห้เช่าที่เป็ นผูผ้ ลิต/ผูแ้ ทนจาหน่าย มีรายได้ดงั ต่อไปนี้

1.) กาไร/ขาดทุน เกิดจากการขายสิ นทรัพย์ให้เช่าด้วยราคาขายปกติ และต้องคานวณส่ วนลดปริ มาณหรื อ

ส่ วนลดการค้า

2.) กาไรจากการขายใช้อตั ราดอกเบี้ยท้องตลาด

ตัวอย่างกรณีผูใ้ ห้เช่า
(สัญญาเช่าการเงิน)
 11.หาค่าเช่า รายปี (4ปี )
2. เข้าสูตร
3. ได้ค่าเช่าต่องวด (รวมดอกเบี้ยแล้ว)

ตาราง PVIFA
11.หาค่าเช่า รายปี (4ปี )
2. เข้าสูตร
3. ได้ค่าเช่าต่องวด
4.มูลค่ารวมตามสัญญา (เครื่องจักร+ ดบ)
11.หาค่าเช่า รายปี (4ปี )
2. เข้าสูตร
3. ได้ค่าเช่าต่องวด
4.มูลค่ารวมตามสัญญา (เครื่องจักร+ ดบ 10%)
การเปิ ดเผยข้ อมูล

1.) การกระทบยอด ณ วันสิ้ นรอบระยะเวลารายงาน ระหว่างผลรวมของเงินลงทุนขั้นต้นตามสัญญาเช่า

กับมูลค่าปั จจุบนั ของจานวนเงินขั้นต่าที่ลูกหนี้ ตอ้ งจ่ายตามสัญญาเช่า และผลรวมเงินลงทุนขั้นต้นและ
ระยะเวลาแต่ละช่วงต่อไปนี้
• ระยะเวลาที่ไม่เกินหนึ่ งปี
• ระยะเวลาที่เกินหนึ่ งปี แต่ไม่เกินห้าปี
• ระยะเวลาที่เกินห้าปี
2.) รายได้ทางการเงินรอการรับรู ้
3.) มูลค่าคงเหลือที่ไม่ได้รับการประกัน
4.) ค่าเผือ่ หนี้สงสัยจะสู ญ
5.) ค่าเช่าที่อาจเกิดขึ้นที่รับรู ้เป็ นรายได้สาหรับงวด
ด้ านผู้ให้ เช่ า & ผู้เช่ า***

สั ญญาเช่ าดาเนินงาน (OL)

การรับรู้ กรณี สญ
ั ญาเช่าดาเนินงาน (บันทึกเป็ นคชจ.)
สั ญญาเช่ าดาเนินงาน

สั ญญาเช่ าในงบการเงินของผู้เช่ า

1.) ผูเ้ ช่ารับรู ้จานวนเงินที่จ่ายตามสัญญาเช่าดาเนิ นงานเป็ นค่าใช้จ่ายตามวิธีเส้นตรง

2.) ผูเ้ ช่ารับรู ้จานวนเงินที่จ่ายตามสัญญาเช่าดาเนิ นงานตามเกณฑ์อื่น เช่น

• อัตราค่าเช่ามีจานวนเพิ่มขึ้นแต่ละช่วงระยะเวลาตามประโยชน์เชิงเศรษฐกิจที่เพิ่มขึ้นของสิ นทรัพย์ที่เช่า
• อัตราค่าเช่ามีจานวนเพิม่ ขึ้นแต่ละปี ตามอัตราเงินเฟ้อถัวเฉลี่ยที่คาดว่าจะเกิดขึ้น
สั ญญาเช่ าดาเนินงาน (ต่อ)

สั ญญาเช่ าในงบการเงินของผู้ให้ เช่ า

1.) ผู้ให้ เช่ าต้ องแสดงสิ นทรัพย์ (ทีอ่ ยู่ภายใต้ สัญญาเช่ าดาเนินงาน)ในงบแสดงฐานะการเงิน
2.) ผู้ให้ เช่ า รับรู้ ต้นทุน (รวมถึงค่ าเสื่ อมราคา) และรับรู้ รายได้ ค่าเช่ าตลอดอายุสัญญา
3.) ต้ นทุนทางตรงเริ่มแรก เกิดจากการต่ อรอง/การทาสั ญญาเช่ าดาเนินงานจะรวมเป็ นมูลค่ าตามบัญชี
ของสิ นทรัพย์ทเี่ ช่ า (และรับรู้ เป็ นคชจ. ตลอดอายุสัญญาเช่ า)
4.) ผู้ให้ เช่ าทีเ่ ป็ นผู้ผลิต/ผู้แทนจาหน่ าย เมื่อทาสั ญญาเช่ าดาเนินงานต้ องไม่ รับรู้ เป็ นกาไรจากการขาย
การเปิ ดเผยข้ อมูล

1.) จานวนเงินขั้นต่าที่ตอ้ งจ่ายตามสัญญาเช่าดาเนินงานที่บอกเลิกไม่ได้ และระยะเวลาแต่ละช่วงต่อไปนี้

• ระยะเวลาที่ไม่เกินหนึ่ งปี
• ระยะเวลาที่เกินหนึ่ งปี แต่ไม่เกินห้าปี
• ระยะเวลาที่เกินห้าปี
2.) ค่าเช่าที่อาจเกิดขึ้นที่รับรู ้เป็ นรายได้สาหรับงวด
 การขายและเชา ่ กล ับคืน คือ การทีผ
่ ข ิ ทร ัพย์ใด
ู ้ ายสน
่ สน
แล้วเชา ิ ทร ัพย์นนกล
ั้ ับคืนมา
จานวนเงินทีต
่ อ ั
้ งจ่ายตามสญญาเชา่ และ ราคาขาย
ม ักมีความสมพั ันธ์ก ันเนือ่ งจากได้มก ี ารต่อรองเป็นชุด
เดียวก ัน วิธป ี าหร ับการขายและเชา
ี ฏิบ ัติทางบ ัญชส ่
้ อยูก
กล ับคืนขึน ่ ับประเภทของสญญาทีั เ่ กีย
่ วข้อง
ขายและเช่ากลับคืน

สิ่ งตอบแทนจากการขายที่สูง บันทึกรับรู ้เป็ นรายการรอตัดบัญชี

กว่าราคาตามบัญชีของสิ นทรัพย์
กรณี เช่าการเงิน (ราคาขาย มากกว่า BV)
และ ตัดจาหน่ายตลอดอายุของ
สัญญาเช่า

Dr. เงิน 100

Cr. ทรัพย์สนิ BV 80 (cost – Dep.)
รายได้รอรับรู ้ 20 (ตัดตามอายุสญั ญาเช่า)
 Dr. เงิน 100
Cr. ทรัพย์สนิ BV 80 (cost – Dep.)
ขายและเช่ากลับคืน รายได้รอรับรู ้ 20 (ตัดตามอายุสญั ญาเช่า)

มูลค่ายุติธรรม ณ เวลาขาย
กิจการไม่ตอ้ งปรับปรุ ง
กรณี เช่าการเงิน และเช่ากลับคืนต่ากว่าราคาม
ผลต่างดังกล่าว
ตามบัญชีของสิ นทรัพย์

เว้ นแต่
สิ นทรัพย์น้ นั เกิด ต้องปรับลด
CA ราคาตามบัญชี
การด้อยค่า CAให้เท่ากับRA RA มูลค่าทีค่ าดว่าจะได้รบั คืน
( ตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 36 )
Dr. ทรัพย์สนิ FV 50
ขาดทุนจากการด้อยค่า 30 (ด้อยค่า ถ้ามี)
Cr. ทรัพย์สนิ BV 80 (cost – Dep.)
ราคาตามบัญชี (Carrying Amount - CA)
 ราคาของสินทรั พย์ หัก ค่ าเสื่อมราคาสะสม
(ค่ าตัดจาหน่ ายสะสม) และ ค่ าเผื่อการด้ อยค่ า
ของสินทรัพย์
มูลค่ าที่คาดว่ าจะได้ รับคืน (Recoverable Amount - RA)
 ราคาขายสุทธิ (Net Selling Price) หรื อ
มูลค่ าจากการใช้ (Value in Use)
แล้ วแต่ จานวนใดจะสูงกว่ า
 กรณี เกิดสัญญาเช่าดาเนินงาน(ค่าใช้จ่าย) แบ่งได้ 3 กรณี
ราคาขาย (เงินทีไ่ ด้)
ราคายุตธิ รรม (ราคาจริง) เช่าดาเนินงาน Dr.ทรัพย์สนิ (ขาย) 100
ราคา BV (ตามบัญชีคงเหลือ) Cr. ทรัพย์สนิ (BV) 80
รายได้รอรับรู ้ 20 (ตัดตามอายุสญั ญาเช่า)

ราคาขายมีจานวนเทียบเท่า ราคาขายมีจานวนต่ากว่า ราคาขายมีจานวนสูงกว่า

กับมูลค่ายุติธรรม มูลค่ายุติธรรม มูลค่ายุติธรรม

รับรู ้ผลกาไรหรื อผลขาดทุนจาก รับรู ้ผลกาไรหรื อผลขาดทุน รับรู ้จานวนที่สูงกว่ามูลค่ายุติธรรม

การขายในงบกาไรขาดทุนทันที จากการขายในงบกาไรขาดทุนทันที เป็ นรายการรอการตัดบัญชี
เว้ นแต่ โดย
จะได้รับชดเชย ตัดจาหน่ายตามระยะเวลาที่คาดว่า
Dr.ทรัพย์สนิ (FV) 80 (ถ้าเงินทีไ่ ด้มากว่า FV คือกาไร)
ขาดทุน 20 (รับรูท้ นั ที กรณี OL) ผลขาดทุนที่เกิดขึ้น จะใช้ประโยชน์สินทรัพย์ที่เช่า
Cr. ทรัพย์สนิ (BV) 100
ต้องบันทึกผลขาดทุนจากการขาย
เป็ นรายการรอการตัดบัญชี
Dr.ทรัพย์สนิ (FV) 80
โดย
ขาดทุนรอตัด 20 (กรณีได้รบั ชดเชย)
ตัดจาหน่ายตามสัดส่ วนของจานวนค่าเช่าที่จ่ายในแต่ละงวด
Cr. ทรัพย์สนิ (BV) 100
ตามระยะเวลาที่คาดว่าจะใช้ประโยชน์จากสิ นทรัพย์ที่เช่า
 กรณี สญั ญาเช่าดาเนิ นงาน

ราคาขาย (เงินทีไ่ ด้)

ราคายุตธิ รรม (ราคาจริง)
ราคา BV บัญชีคงเหลือ
ดูเงินทีไ่ ด้ เทียบ ราคาตามบัญชีเหลือ)
 ่ และผู ้ให ้เชา่ ตามสญ
 ผู ้เชา ั ญาขายและเชา่ กลับคืนต ้อง
เปิ ดเผยข ้อมูล เชน่ เดียวกับผู ้เชา่ และผู ้ให ้เชา่ ตาม
สญั ญาเชา่ ตามทีร่ ะบุในมาตรฐานการบัญชฉ ี บับนี้
รวมถึงการเปิ ดเผยข ้อกาหนดในสญ ั ญาทีม ่ ี
ลักษณะเฉพาะ หรือทีไ่ ม่ธรรมดา หรือเงือ ่ นไขของ
การขายและเชา่ กลับคืน
่ กลับคืน
 กิจการอาจต ้องเปิ ดเผยรายการขายและเชา
แยกต่างหากเนือ
่ งจากเป็ นไปตามข ้อกาหนดของ
มาตรฐานการบัญชฉ ี บับที่ 35 เรือ
่ ง การนาเสนองบ
การเงิน
 บริษัท ผู ้ขาย จากัด ขายเครือ ่ งจักรซงึ่ มีราคาตามบัญช ี 240,000บาท
ในมูลค่ายุตธิ รรม300,000 บาท ให ้กับบริษัท ผู ้ให ้เชา่ จากัด และ
บริษัท ผู ้ขาย จากัด ได ้เชา่ เครือ ่ งจักรกลับคืนทันที โดยมีรายละเอียด
ดังนี้ (FV มากกว่า B V กาไรตัดตามอายุสญ ั ญา)
1. วันทีท่ าสญั ญาขาย 1 มกราคม 25x1 มูลค่ายุตธิ รรมของเครือ ่ งจักร
เท่ากับ 300,000 บาท และประมาณว่าอายุการใชงานของเครื ้ อ
่ งจักร
เท่ากับ 15 ปี
2. อายุของสญ ั ญาเชา่ 15 ปี และไม่สามารถบอกเลิกสญ ั ญาได ้ (ซงึ่ ถือ
เป็ นสญ ั ญาเชา่ การเงิน)บริษัทผู ้ขายจากัด ต ้องจ่ายค่าเชา่ รายปี จานวน
39,327 บาท ณ วันต ้นปี
3. บริษัท ผู ้ขาย จากัด มีสท ิ ธิเลือกทีจ ่ ะต่ออายุสญ ั ญาเชา่ ในอัตราค่าเชา่
เท่าเดิม ณ วันทีส ั ญาเชา่ ครัง้ แรกสน
่ ญ ิ้ สุดลง
4. อัตราดอกเบีย ้ ตามนัยของสญ ั ญาเชา่ เท่ากับ 12%
5. บริษัท ผู ้ขาย จากัด คิดค่าเสอ ื่ มราคาของเครือ ่ งจักรทีม
่ ล
ี ก
ั ษณะ
้
คล ้ายคลึงกันด ้วยวิธเี สนตรง
 มูลค่าปัจจุบ ันของจานวนเงินขนต
ั้ า
่ ทีต
่ อ
้ งจ่าย
 มูลค่าปั จจุบน
ั ของจานวนเงินขัน
้ ตา่ ทีต
่ ้องจ่ายมีจานวนเท่ากับ
ิ ทรัพย์ทเี่ ชา่ คือปี ละ 39,327 บาท
มูลค่ายุตธิ รรมของสน
เป็ นเวลา 15 ปี คิดลด 12%
ณ วันต ้นปี เท่ากับ 39,327 x 7.6284 = 300,000 บาท
ตารางการตัดจาหน่าย (บางสว่ น)
(หน่วย : บาท)
ค่าเชา่ ราย ดอกเบีย
้ จ่าย สว่ นทีน
่ าไปลด ยอดคงเหลือ
วัน ปี 12% ยอดหนีส ิ คง
้ น ของ
ค ้าง หนีส ิ คงค ้าง
้ น
มูลค่าเริม
่ ต ้น - - - 300,000

1 มกราคม 39,327 - 39,327 260,673

25x1

1 มกราคม 39,327 31,281 8,046 252,627

25x2
PVA (due) ต้นงวด
1 ม.ค. 25x1
เดบิต เงินสด 300,000 บาท
เครดิต เครือ
่ งจักร(BV) 240,000 บาท
กาไรรอการรับรู ้จากการขายและเชา่ กลับคืน 60,000 บาท

่ งจักรทีเ่ ชา่ ตามสญ

เดบิต เครือ ั ญาเชา่ การเงิน 300,000 บาท
เครดิต หนีส ิ ตามสญ
้ น ั ญาเชา่ การเงิน 300,000 บาท
(บันทึกการขายและเชา่ กลับคืน)

เดบิต หนีส ิ ตามสญ

้ น ั ญาเชา่ การเงิน 39,327 บาท
เครดิต เงินสด 39,327 บาท
(บันทึกการจ่ายชาระค่าเชา่ เครือ
่ งจักร)
31 ธ.ค. 25x1
เดบิต ค่าเสอ ื่ มราคา 20,000 บาท
เครดิต ค่าเสอ ื่ มราคาสะสม (300,000/15) 20,000 บาท
(บันทึกค่าเสอ ื่ มราคาของเครือ ่ งจักร)
เดบิต กาไรรอการรับรู ้จากการขายและเชา่ กลับคืน 4,000 บาท
เครดิต ค่าเสอ ื มราคา (60,000/15) 4,000 บาท
(ตัดจาหน่ายกาไรรอการรับรู ้จากการขายและ
เชา่ กลับคืนตามอายุการใชงานของเครื ้ อ
่ งจักร)
เดบิต ดอกเบีย ้ จ่าย 31,281 บาท
เครดิต ดอกเบีย ้ ค ้างจ่าย 31,281 บาท
(บันทึกดอกเบีย ้ จ่ายสาหรับปี 25x1)
1 ม.ค. 25x2
เดบิต หนีส ิ ตามสญ
้ น ั ญาเชา่ การเงิน 8,046 บาท
ดอกเบีย ้ ค ้างจ่าย 31,281 บาท
เครดิต เงินสด 39,327 บาท
(บันทึกการจ่ายชาระเจ ้าหนี)้
1 ม.ค. 25x1

เดบิต เครือ
่ งจักร 300,000 บาท
เครดิต เงินสด 300,000 บาท

เดบิต ลูกหนีต ั ญาเชา่ การเงิน

้ ามสญ 300,000 บาท
เครดิต เครือ
่ งจักร 300,000 บาท
(บันทึกการขายและเชา่ กลับคืนเครือ
่ งจักร)

เดบิต เงินสด 39,327 บาท

เครดิต ลูกหนีต ั ญาเชา่ การเงิน
้ ามสญ 39,327 บาท
(บันทึกการรับชาระค่าเชา่ เครือ
่ งจักร)
31 ธ.ค. 25x1

เดบิต ดอกเบีย
้ ค ้างรับ 31,281 บาท
เครดิต ดอกเบีย
้ รับ 31,281 บาท
(บันทึกดอกเบีย
้ รับสาหรับปี 25x1)

1 ม.ค. 25x2
เดบิต เงินสด 39,327 บาท
เครดิต ดอกเบีย
้ ค ้างรับ 31,281 บาท
ลูกหนีต ั ญาเชา่ การเงิน
้ ามสญ 8,046 บาท
(บันทึกการรับชาระหนี)้