Dobija D., Kucharczyk M. - Rachunkowość Zarządcza

Autorzy
dr Iwona Cieślak (rozdział 10, rozdział 11 – współautor, rozdział 14)

prof. ALK dr hab. Dorota Dobija (rozdział 1 i 8)
dr Renata Dyląg (rozdział 7, rozdział 11 – współautor)
dr Karol M. Klimczak (rozdział 12 i 13)
dr Magdalena Koczuba-Sobieraj (rozdział 3)
dr Irena Kondratowicz (rozdział 2)
dr Małgorzata Kucharczyk (rozdział 4, 5, 6, 9)
Wydawca
Joanna Dzwonnik
Redaktor prowadzący
Janina Burek
Opracowanie redakcyjne
Renata Włodek
Łamanie i korekta
www.wydawnictwojak.pl
Projekt graficzny okładki

Barbara Widłak
Zdjęcie wykorzystane na okładce

© zhu difeng – Fotolia.com
Ta książka jest wspólnym dziełem twórcy i wydawcy. Prosimy, byś przestrzegał przysługujących
im praw. Książkę możesz udostępnić osobom bliskim lub osobiście znanym, ale nie publikuj jej
w internecie. Jeśli cytujesz fragmenty, nie zmieniaj ich treści i koniecznie zaznacz, czyje to dzieło.
A jeśli musisz skopiować część, rób to jedynie na użytek osobisty.
Szanujmy prawo i własność.
Więcej na www.legalnakultura.pl
Polska Izba Książki
© Copyright by Wolters Kluwer SA, 2014
ISBN 978-83-264-4370-1
Wydanie II
Wydanie I ukazało się nakładem Wydawnictw Akademickich i Profesjonalnych
Wydane przez:
Wolters Kluwer SA
Dział Praw Autorskich

01-208 Warszawa, ul. Przyokopowa 33
tel. 22 535 82 00, fax 22 535 81 35
e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl
www.wolterskluwer.pl
księgarnia internetowa www.profinfo.pl
Spis treści
O autorach........................................................................................................................... 13
Od redaktorów podręcznika.............................................................................................. 15
1. Organizacje i rachunkowość................................................................................... 17
Główne pojęcia i definicje .......................................................................................... 17
Teoria ............................................................................................................................ 20
Organizacja jako zbiór kontraktów....................................................................... 20
Rachunkowość finansowa a rachunkowość zarządcza........................................ 23
Zmiany w rachunkowości w ostatnich 20 latach.................................................. 25
Zarządzający a rachunkowość............................................................................... 26
Struktura organizacyjna a rachunkowość............................................................. 28
Dwoistość wewnętrznego systemu rachunkowości.............................................. 29
Rachunkowość jako dyscyplina naukowa ............................................................ 32
Wskazówki praktyczne ................................................................................................ 33
Pomiar zysku w rachunkowości finansowej.......................................................... 33
Rola specjalisty ds. rachunkowości zarządczej (kontrolera).............................. 36
Przykłady decyzji menedżerskich ......................................................................... 37
Aspekty behawioralne ................................................................................................. 39
Zadania . ....................................................................................................................... 42
Pytania testowe ............................................................................................................ 47
Krzyżówka..................................................................................................................... 49
Bibliografia.................................................................................................................... 50
2. Klasyfikacja kosztów dla celów sprawozdawczości finansowej . .................... 51

Teoria ............................................................................................................................ 53
Definiowanie kosztu . ............................................................................................ 54
Pojęcie wydatku i nakładu..................................................................................... 55
Co to jest działanie ................................................................................................ 56
Definiowanie i klasyfikacja kosztów dla potrzeb sprawozdawczości
finansowej............................................................................................................ 57
Klasyfikacja kosztów dla celów sprawozdawczych............................................... 58
6 Spis treści
Rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów ......................................... 62

Wartość poznawcza rachunku zysków i strat........................................................ 63
Model porównawczy i kalkulacyjny rachunku zysków i strat.............................. 67
Ewidencyjny rachunek kosztów............................................................................. 74
Koszt wytworzenia produktów.............................................................................. 78
Analiza przypadków .................................................................................................... 82
Zadania . ....................................................................................................................... 90
Pytania testowe............................................................................................................. 98
Krzyżówka..................................................................................................................... 104
Bibliografia.................................................................................................................... 105
Załącznik ...................................................................................................................... 106
3. Klasyfikacja kosztów dla celów decyzyjnych ...................................................... 111

Teoria ............................................................................................................................ 112
Procesy decyzyjne w przedsiębiorstwie . .............................................................. 112
Znaczenie kosztów w procesie decyzyjnym.......................................................... 118
Koszty utraconych możliwości . ............................................................................ 120
Koszty utraconych możliwości a koszty księgowe................................................ 124
Zachowanie się kosztów względem rozmiarów działalności jednostki.............. 126
Wielkości istotne i nieistotne w danym rachunku decyzyjnym........................... 133
Koszty zapadłe........................................................................................................ 134
Koszty uznaniowe................................................................................................... 135
Koszty krańcowe i przyrostowe............................................................................. 135
Koszty na podstawie działań . ............................................................................... 138
Koszty kontrolowane i niekontrolowane.................................................................... 143
Wskazówki praktyczne................................................................................................. 144
Łańcuch wartości w przedsiębiorstwie.................................................................. 144
Ośrodki odpowiedzialności a kontrola kosztów.................................................. 148
Przykładowe problemy decyzyjne ........................................................................ 152
Przykłady przeglądowe . .............................................................................................. 166
Analiza przypadku........................................................................................................ 171
Zadania . ....................................................................................................................... 172
Pytania testowe ............................................................................................................ 182
Krzyżówka .................................................................................................................... 186
Bibliografia . ................................................................................................................. 187
Załącznik....................................................................................................................... 188
4. Rachunek kosztów pełnych i zmiennych ............................................................. 193

Teoria ............................................................................................................................ 194
Zachowanie się kosztów w zależności od ich aktywności.................................... 195
Metody wyodrębniania kosztów stałych i zmiennych.......................................... 207
Rachunek kosztów pełnych i zmiennych – zagadnienia ogólne ........................ 229
Spis treści 7
Rachunek kosztów pełnych i zmiennych w sprawozdawczości . ........................ 232

Rachunek kosztów pełnych i zmiennych a kalkulacja jednostkowego kosztu
wyrobu gotowego ............................................................................................... 235
Prezentacja zysku operacyjnego w rachunku zysków i strat w systemie
rachunku kosztów pełnych i zmiennych............................................................ 237
Prezentacja wartości zapasów wyrobów gotowych w bilansie jednostki
w zależności od przyjętego rachunku kosztów pełnych lub zmiennych......... 247
Analiza przypadku ....................................................................................................... 266
Zadania . ....................................................................................................................... 269
Pytania testowe ............................................................................................................ 279
Krzyżówka..................................................................................................................... 283
Bibliografia.................................................................................................................... 284
5. Analiza koszt – wolumen – zysk.............................................................................. 285

Główne pojęcia i definicje........................................................................................... 285
Teoria............................................................................................................................. 287
Założenia analizy koszt – wolumen – zysk (CVP)............................................... 289
Zysk operacyjny...................................................................................................... 294
Marża kontrybucyjna.............................................................................................. 295
Punkt krytyczny....................................................................................................... 302
Marża oraz margines bezpieczeństwa................................................................... 312
Graficzna prezentacja analizy CVP....................................................................... 316
Przygotowanie rachunku zysków i strat dla potrzeb analizy CVP...................... 322
Wpływ kosztów stałych na średni koszt wyrobu (towaru, usługi) oraz zysk............ 324
Paradoks marży kontrybucyjnej............................................................................. 325
Wyznaczenie jednostkowej ceny sprzedaży.......................................................... 326
Zysk operacyjny przed i po opodatkowaniu w analizie CVP.............................. 327
Próg płynności......................................................................................................... 330
Analiza CVP w produkcji wieloasortymentowej.................................................. 333
Ograniczenia w stosowaniu analizy CVP.............................................................. 336
Aspekty behawioralne.................................................................................................. 337
Przykłady przeglądowe................................................................................................. 340
Zadania.......................................................................................................................... 351
Pytania testowe............................................................................................................. 363
Krzyżówka..................................................................................................................... 367
Bibliografia . ................................................................................................................. 368
6. Decyzje krótkoterminowe . ...................................................................................... 369

Teoria ............................................................................................................................ 370
Decyzje krótkoterminowe...................................................................................... 372
8 Spis treści
Koszty istotne i nieistotne oraz ich wpływ na podejmowanie decyzji................ 392

Czynności towarzyszące podejmowaniu decyzji o charakterze
krótkoterminowym.............................................................................................. 395
Przykłady przeglądowe................................................................................................. 406
Zadania . ....................................................................................................................... 418
Pytania testowe............................................................................................................. 425
Krzyżówka..................................................................................................................... 427
Bibliografia.................................................................................................................... 428
7. Budżetowanie.............................................................................................................. 429
Teoria ............................................................................................................................ 430
Istota budżetów i budżetowania ........................................................................... 430
Dlaczego budżety są ważne?.................................................................................. 432
Budżety długo- i krótkookresowe......................................................................... 433
Budżety narastające i budżety od podstaw........................................................... 434
Budżetowanie odgórne i oddolne ........................................................................ 435
Budżety elastyczne . ............................................................................................... 436
Budżetowanie a ośrodki odpowiedzialności ....................................................... 438
Budżet główny a budżety cząstkowe..................................................................... 439
Budżetowanie a plan kont .................................................................................... 441
Przykład przeglądowy . ................................................................................................ 445
Zadania.......................................................................................................................... 459
Pytania testowe ............................................................................................................ 467
Krzyżówka .................................................................................................................... 470
Bibliografia.................................................................................................................... 471
8. Koszty wspólne........................................................................................................... 473

Teoria............................................................................................................................. 474
Koszty wspólne........................................................................................................ 474
Powody alokacji kosztów........................................................................................ 478
Sprawozdawczość finansowa................................................................................. 478
Ustalanie cen........................................................................................................... 480
Podejmowanie decyzji i kontrola........................................................................... 480
Raporty o segmentach działalności ..................................................................... 481
Wykorzystanie jednego wskaźnika narzutu dla całej organizacji....................... 481
Wykorzystanie różnych wskaźników narzutu na różnych wydziałach
organizacji............................................................................................................ 484
Wykorzystanie wskaźników planowanych i rzeczywistych.................................. 486
Spis treści 9
Alokowanie kosztów jednostek usługowych........................................................ 486

Analiza przypadków .................................................................................................... 492
Zadania . ....................................................................................................................... 495
Pytania testowe ........................................................................................................... 502
Krzyżówka..................................................................................................................... 504
Bibliografia.................................................................................................................... 505
9. Systemy rachunku kosztów...................................................................................... 507

Teoria ............................................................................................................................ 508
Systemy rachunku kosztów.......................................................................................... 509
Zleceniowy a procesowy system kalkulacji kosztów............................................ 512
Klasyfikacja kosztów z uwagi na ich związek z obiektem kosztowym................ 515
Identyfikacja, ewidencja i przyporządkowanie kosztów w kalkulacji
zleceniowej........................................................................................................... 518
Aspekty behawioralne.................................................................................................. 547
Zadania.......................................................................................................................... 558
Pytania testowe ............................................................................................................ 571
Krzyżówka..................................................................................................................... 574
Bibliografia.................................................................................................................... 575
10. Rachunek kosztów działań...................................................................................... 577

Teoria ............................................................................................................................ 578
Identyfikacja procesów........................................................................................... 578
Dlaczego rachunek kosztów działań?................................................................... 583
Istota koncepcji ABC............................................................................................. 589
Zadania.......................................................................................................................... 618
Pytania testowe............................................................................................................. 631
Krzyżówka..................................................................................................................... 634
Bibliografia.................................................................................................................... 635
11. Rachunek kosztów standardowych i analiza odchyleń..................................... 637

Teoria ............................................................................................................................ 638
Co to jest rachunek kosztów standardowych ...................................................... 638
Jak wyznaczyć standardy kosztów......................................................................... 639
Rachunek kosztów standardowych a analiza odchyleń . .................................... 642
Ogólny model analizy odchyleń kosztów bezpośrednich ................................... 642
Analiza kosztów pośrednich.................................................................................. 643
10 Spis treści
Przykład analizy odchyleń kosztów bezpośrednich............................................. 647

Przykład przeglądowy................................................................................................... 666
Zadania . ....................................................................................................................... 674
Pytania testowe ............................................................................................................ 683
Krzyżówka .................................................................................................................... 686
Bibliografia.................................................................................................................... 687
12. Decentralizacja i kontrola ...................................................................................... 689

Główne pojęcia i definicje ......................................................................................... 689
Teoria ............................................................................................................................ 691
Decentralizacja w przedsiębiorstwach.................................................................. 691
Centra odpowiedzialności...................................................................................... 693
Raportowanie wyników z podziałem na segmenty.............................................. 696
Obliczenie zysku centrum odpowiedzialności...................................................... 697
Ocena zyskowności za pomocą wskaźnika ROI........................................................ 702
Ustalanie cen transferowych.................................................................................. 705
Przykład przeglądowy . ............................................................................................... 717
Zadania . ....................................................................................................................... 724
Pytania testowe ............................................................................................................ 736
Krzyżówka..................................................................................................................... 740
Bibliografia.................................................................................................................... 741
13. Ocena wykonania pracy menedżerów.................................................................... 743

Teoria ............................................................................................................................ 744
Cel przedsiębiorstwa a cel menedżera.................................................................. 745
Zarządzanie wartością............................................................................................ 746
Ocena za pomocą mierników realizacji celów..................................................... 747
Zysk rezydualny...................................................................................................... 749
Ekonomiczna wartość dodana............................................................................... 751
Zrównoważona karta wyników.............................................................................. 753
Narzędzia motywowania menedżerów................................................................. 757
Zadania . ....................................................................................................................... 772
Pytania testowe ........................................................................................................... 780
Krzyżówka .................................................................................................................... 784
Bibliografia.................................................................................................................... 785
14. Strategiczne narzędzia rachunkowości zarządczej............................................ 787

Spis treści 11

Teoria ............................................................................................................................ 788
Narzędzia rachunkowości zarządczej wspomagające zarządzanie wartością
w firmie ............................................................................................................... 788
Zrównoważona karta wyników a właściwy dobór kluczowych wskaźników
efektywności ....................................................................................................... 793
Target Costing ......................................................................................................... 795
Kaizen Costing ....................................................................................................... 802
Rachunkowość lean ............................................................................................... 808
Zielona rachunkowość .......................................................................................... 813
Zadania.......................................................................................................................... 826
Pytania testowe............................................................................................................. 833
Krzyżówka..................................................................................................................... 836
Bibliografia.................................................................................................................... 837
Rozwiązania krzyżówek...................................................................................................... 839
Indeks ................................................................................................................................. 845

O autorach
Dr Iwona Cieślak – specjalistka w dziedzinie rachunkowości; absolwentka Wy-

działu Zarządzania Uniwersytetu Warszawskiego oraz studiów podyplomowych
MBA. Autorka książek i podręczników z zakresu rachunkowości. Prowadzi
badania z zakresu teorii i standardów sprawowania kontroli, ustawodawstwa
dotyczącego prowadzenia ksiąg finansowych i sporządzania sprawozdawczości
finansowej, wpływu oszustw na sytuację finansową przedsiębiorstwa i wiarygod-
ność sprawozdań finansowych. Praktyk audytu wewnętrznego. Jest laureatką
licznych nagród i wyróżnień za dorobek naukowy.
Dr hab. Dorota Dobija – specjalistka w dziedzinie nauk o zarządzaniu, ab-

solwentka Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie. Od 1996 zatrudniona
w Akademii Leona Koźmińskiego. Od 2004 profesor Akademii Leona Koźmiń-
skiego. Kierownik Katedry Rachunkowości i Prorektor ds. Badań i Rozwoju
Kadry. Do 2012 roku pełniła funkcję dyrektora Centrum Badań nad Ładem
Korporacyjnym. Prowadzi badania w zakresie efektywnego nadzoru korpora-
cyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem komitetów audytu.
Współautorka książek: Ład korporacyjny (nagrodzonej wyróżnieniem przez
Komitet Nauk Organizacji i Zarządzania PAN) oraz Komitety rad nadzorczych.
Specjalizuje się w zagadnieniach związanych z pomiarem kapitału intelektu-
alnego, sprawozdawczości finansowej, roli rachunkowości i audytingu w efek-
tywnych systemach ładu korporacyjnego. Stypendystka Fundacji Fulbrighta
w University of Illinois at Urbana-Champaign (2001–2002), wykładowca wielu
uczelni zagranicznych, w tym Bradford University (od 1998 r.), IAE Ex-en-Pro-
vence (2010 r.). Wykładowca rachunkowości zarządczej w międzynarodowym
e-learningowym programie MBA EURO*MBA (od 2009 r.). Redaktor naczelna
czasopisma z zakresu zarządzania i administracji biznesem „Management and
Business Administration. Central Europe”.
Dr Renata Dyląg – specjalistka w zakresie rachunkowości i sprawozdawczości;

absolwentka Akademii Ekonomicznej (obecnie Uniwersytetu Ekonomicznego)
w Krakowie, autorka wielu rozdziałów w monografiach z dziedziny rachun-
14 O autorach
kowości oraz prac naukowych dotyczących m.in. modeli sprawozdawczości

finansowej.
Dr Karol M. Klimczak – specjalista w dziedzinie finansów, rachunkowości

i zarządzania ryzykiem, zatrudniony w Katedrze Finansów Akademii Leona
Koźmińskiego; absolwent Uniwersytetu Łódzkiego oraz Christian-Albrecht-
-Universität w Kilonii; prowadzi badania ilościowe z zakresu finansów przedsię-
biorstw i wyceny akcji na rynkach regulowanych; wyniki jego badań publikowane
są w renomowanych czasopismach międzynarodowych.
Dr Magdalena Koczuba-Sobieraj – specjalistka w dziedzinie rachunko-

wości; absolwentka Akademii Leona Koźmińskiego (dawniej Wyższa Szkoła
Przedsiębiorczości i Zarządzania im. Leona Koźmińskiego), autorka kilku prac
naukowych oraz rozdziałów monografii z dziedziny rachunkowości.
Dr Irena Kondratowicz-Garbarska – specjalistka w dziedzinie rachunko-

wości finansowej, sprawozdawczości finansowej i analizy sprawozdań finanso-
wych; absolwentka SGPiS (obecnie SGH) i Podyplomowego Studium Peda-
gogicznego SGH w Warszawie. Jej zainteresowania badawcze koncentrują się
wokół zagadnień harmonizacji i standaryzacji rachunkowości ze szczególnym
uwzględnieniem problematyki wyceny.
Dr Małgorzata Kucharczyk – specjalistka w dziedzinie rachunkowości i fi-

nansów, stopień doktora w zakresie nauk ekonomicznych uzyskała w Akademii
Leona Koźmińskiego; prowadzi badania w dziedzinie rachunkowości małych
oraz średnich przedsiębiorstw; autorka kilku prac naukowych z tego zakresu.
Współautorka podręcznika Rachunkowość oraz autorka lekcji do kursu e-lear-
ningowego z podstaw rachunkowości.
Od redaktorów podręcznika
Celem tej publikacji jest przybliżenie studentom i menedżerom zagadnień

związanych z rachunkowością zarządczą.
Rachunkowość zarządcza to system informacyjny, który ma wspomagać
w pracy menedżerów. Projektując system rachunkowości zarządczej, musimy
jednak podjąć decyzję, do czego ma nam służyć ten system. Czy będzie podsta-
wą pozyskiwania informacji do kontroli, czy też do wspomagania decyzji? Te
dwa cele nie uzupełniają się idealnie. Każdy istniejący w organizacjach system
rachunkowości wewnętrznej ma swoje słabe i silne strony. Należy też pamiętać
o tym, że nie wszystkim organizacjom jest potrzebny bardzo rozwinięty sys-
tem rachunkowości zarządczej. To swoista „sukienka szyta na miarę” potrzeb
menedżerów. System rachunkowości wewnętrznej będzie zatem rozwijał się
wraz z rozwojem potrzeb osób z niego korzystających. Mamy nadzieję, że po
zapoznaniu się z treścią tego podręcznika czytelnik będzie w stanie zarówno
docenić w sposób bardziej świadomy silne strony systemu rachunkowości, jak
i zrozumieć jego ograniczenia.
Nie istnieją standardowe rozwiązania w projektowaniu systemów rachun-
kowości zarządczej. Sposób i zakres wykorzystywania informacji finansowych
przez zarządzających zależy od celów ich pozyskania. Niektóre systemy ra-
chunkowości koncentrują się na dostarczaniu informacji dla celów kontroli,
inne zaś służą bardziej do wspomagania podejmowania decyzji dotyczących
działań przyszłych. Bez względu na to, jakim celom służy przyjęty system
rachunkowości, niewątpliwie wpływa on na zachowania oraz motywacje osób
wykorzystujących informacje z tego systemu. Pisząc ten podręcznik, mieliśmy
zamiar uczulić czytelnika także na te sprawy.
Książka została podzielona na 14 rozdziałów, których treść odpowiada
jednosemestralnemu kursowi rachunkowości zarządczej. Po wprowadzeniu
i przedstawieniu roli rachunkowości w procesie podejmowania decyzji i kon-
troli wykonania zostały omówione kwestie klasyfikacji kosztów, następnie
problemy związane z alokacją kosztów pośrednich i różne systemy rachunku
kosztów oraz zagadnienia dotyczące podejmowania decyzji krótkoterminowych.
W kolejnych rozdziałach omówiono problemy związane z budżetowaniem oraz
16 Od redaktorów podręcznika
oceną wyników menedżerów. Ostatni rozdział poświęcony został współczesnym

koncepcjom rachunkowości zarządczej.
Aby ułatwić przyswajanie wiedzy, każdy rozdział zawiera krótkie przykłady
oraz studium przypadków wraz z dyskusją i zakończony jest zbiorem zadań do
samodzielnego rozwiązania i pytaniami sprawdzającymi.
Podręcznik został wzbogacony o dodatkowe narzędzie dydaktyczne, jakim
są prezentacje zawierające treści z każdego rozdziału, dostępne na stronie
www.rachunkowosc-zarzadcza.eoficyna.com.pl. Mamy nadzieję, że prezentacje
te będą przydatne dla użytkowników książki w procesie dydaktycznym.
Autorzy, podejmując wyzwanie napisania nowego podręcznika, zawsze liczą
się z tym, że treści zawarte w opracowaniu mogły być przedstawione jeszcze
czytelniej i że można było jeszcze bardziej ułatwić studiowanie tego trudnego
kursu. Będziemy wdzięczni za wszelkie komentarze i opinie o podręczniku,
które będą pomocne przy przygotowywaniu kolejnych wydań. Uwagi prosimy
przekazywać na adres: kr@kozminski.edu.pl.
Dorota Dobija
Małgorzata Kucharczyk
1
Organizacje i rachunkowość
O czym będzie mowa w tym rozdziale
• O organizacji jako zbiorze kontraktów między jej uczestnikami

• O ważnej roli rachunkowości w organizacji
• O różnicy między rachunkowością finansową a rachunkowością zarządczą
• O specyficznym kontrakcie, jakim jest kontrakt z zarządzającymi
• O tym, jak różne jednostki organizacji są organizacjami samymi w sobie,
oraz o wynikających z tego wyzwaniach dla rachunkowości
• O dwoistości wewnętrznego systemu informacyjnego rachunkowości
• O pomiarze zysków w rachunkowości finansowej
• O roli specjalisty z zakresu rachunkowości zarządczej w organizacji
Główne pojęcia i definicje

Organizacja – zbiór kontraktów między agentami; organizacja nie ma celów, cele mają
agenci, którzy tę organizację tworzą; organizacja jest tworzona w celu osiągnięcia
wspólnych celów i celów indywidualnych uczestników organizacji.
Agent – osoba lub inna organizacja, która zawiera kontrakt z organizacją.
Rachunkowość – jako system zajmuje się rejestrowaniem i raportowaniem działań
oraz ich konsekwencji w celu dostarczenia informacji dla rozrachunku z różnymi
uczestnikami kontraktów; jako nauka jest dyscypliną ekonomiczną, zajmującą się
retrospektywnym i prospektywnym pomiarem i analizą wielkości ekonomicznych,
charakteryzujących działalność jednostki ekonomicznej.
Rachunkowość finansowa – system informacyjny i narzędzie pomocne w kontraktowa
niu między właścicielami kapitału (akcjonariuszami) i zarządzającymi, którym zostały
powierzone do dyspozycji zasoby właścicieli.
Zasada współmierności – określa moment, w którym ponoszone przez jednostkę
nakłady stają się kosztem przeciwstawianym przychodom w danym okresie obra
chunkowym; jeśli jakaś transakcja oddziałuje na przychody i koszty, to rezultaty tego
wpływu powinny zostać wykazane w tym samym okresie obrachunkowym. Pozwala
18 1. Organizacje i rachunkowość
to określić, które poniesione koszty związane z zakupami środków gospodarczych

umieszcza się w rachunku zysków i strat. Można wyróżnić sytuacje, gdy:
• koszty obciążają rachunek zysków i strat danego okresu, jeśli istnieje bezpośredni
związek z przychodem w tym okresie; są to koszty produktów sprzedanych, do
których należą materiały bezpośrednie, robocizna bezpośrednia i koszty wydzia
łowe;
• występuje brak bezpośredniego związku; koszty obciążają wynik danego okresu,
gdy są związane z działalnością prowadzoną w jednostce w danym okresie (koszty
administracji i zarządzania).
Ta zasada określa rozmiar kosztów obciążających wynik danego okresu. Pozostałe
nakłady stanowią aktywa jednostki wykazywane w bilansie na koniec okresu obra
chunkowego.
Zasada konserwatyzmu – oznacza konserwatywną, ostrożną wycenę aktywów i pasy
wów podmiotu gospodarczego, aby wynik finansowy był możliwie bliski realnemu;
zasada ta wymaga niejednakowego traktowania zdarzeń powodujących polepszenie
lub pogorszenie wyniku. Zdarzenia poprawiające wynik traktuje się bardzo ostrożnie.
Przychody nie mogą zwiększać zysku wcześniej niż po zrealizowaniu, koszty powinny
być zarachowane już po ich uprawdopodobnieniu, składniki majątku należy wyceniać
według ich aktualnej wartości (cen sprzedaży netto).
Aktywa = Pasywa
Źródła pochodzenia
majątku firmy,
Środki gospodarcze,
roszczenia właścicieli i wierzycieli
którymi dysponuje firma,
w stosunku do firmy
majątek firmy
z tytułu będących
w jej dyspozycji aktywów
Kapitały Kapitały
własne obce
Zasada kosztu historycznego – oznacza, że aktywa wprowadza się do ksiąg rachun

kowych według wartości nabycia, czyli przy uwzględnieniu cen rynkowych występu
jących w procesie wymiany rynkowej. Wartość określona kosztem nabycia, a więc
historyczna wartość rynkowa, stanowi podstawę wszelkich wycen bieżących operacji
gospodarczych.
Główne pojęcia i definicje 19
Zasada dualnego ujęcia środków ekonomicznych – fundamentalna zasada, na której

opiera się rachunkowość; z jednej strony, środki ekonomiczne są ujmowane dualnie
jako materialne i niematerialne aktywa, a z drugiej – jako ucieleśniony w nich kapitał.
Z tej zasady wynika także, że każdy składnik majątku, jakim dysponuje jednostka,
ma określone źródło pochodzenia.
Zarządzanie – istota pracy menedżera, polegająca na planowaniu, koordynowaniu,
wdrażaniu i ewentualnym korygowaniu planów.
Kontrakt menedżerski – kontrakt zawarty między organizacją i zarządzającym. Jest
to kontrakt trudny do zdefiniowania z powodu kłopotów z mierzeniem zasobów
wnoszonych przez zarządzających do organizacji oraz pomiarem należnych im
wynagrodzeń. W analizie ekonomicznej zakłada się, że racjonalny menedżer będzie
podejmował działania zmierzające do zwiększenia swego osobistego bogactwa,
wynikającego z zawartego kontraktu, dlatego jest konieczne powiązanie celów
zarządzających z celami akcjonariuszy. Optymalny kontrakt powinien być zapro
jektowany w ten sposób, aby zarządzającym „opłacało” się osiągać wspólne cele
postawione przed organizacją.
Suborganizacja – różne jednostki organizacji, takie jak działy, wydziały, zespoły,
komórki itp.; są to jednostki organizacji, za które odpowiadają menedżerowie
niższego szczebla.
Wewnętrzny system rachunkowości (system rachunkowości zarządczej) – część
systemu informacyjnego przedsiębiorstwa; służy do dostarczania informacji, wspo
magania procesu podejmowania decyzji oraz pozyskiwania informacji potrzebnych
do monitorowania i uzgadniania wspólnych celów między menedżerami oraz wła
ścicielami, aby pracownicy maksymalizowali wartość firmy; zawiera informacje
o zaakceptowanych budżetach, informacje o kosztach każdego z produktów, infor
macje o zapasach będących w posiadaniu przedsiębiorstwa, okresowe sprawozdania
finansowe oraz wszystkie inne informacje, w zależności od potrzeb.
Kontrola – motywowanie pracowników, aby działali w interesie właścicieli.
Kontroler – specjalista ds. rachunkowości zarządczej, odpowiedzialny za zbieranie
danych oraz raportowanie; przygotowuje sprawozdania zewnętrzne i wewnętrzne;
sprawozdania wewnętrzne są przygotowywane na potrzeby pozostałych komó
rek i jednostek organizacji. Zadaniem kontrolera jest także, dzięki dostarczaniu
koniecznych i istotnych informacji, pomoc w podejmowaniu decyzji oraz ocenie
wyników menedżerów.
Kontroler operacyjny – specjalista ds. rachunkowości zarządczej, odpowiedzialny za
sprawozdawczość suborganizacji; współpracuje z kontrolerem organizacji i dostarcza
okresowe sprawozdania dotyczące jednostki operacyjnej, w której pracuje. Kontroler
operacyjny nadzoruje budżety, wynagrodzenia, zapasy oraz system rachunku kosztów
dla danej jednostki operacyjnej.
Teoria
Rachunkowość kojarzy się z czymś trudnym i nudnym, ale to niezasłużony

stereotyp. Nie zdajemy sobie sprawy z tego, że rachunkowość jest konieczna,
aby zapewnić ład społeczny i gospodarczy, i że spotykamy się z nią na co dzień,
gdy mamy do czynienia z organizacjami.
Opis przypadku
Po powrocie licealistów do szkoły z udanych, upalnych wakacji wychowawczyni
zapytała ich o zdobyte w tym czasie doświadczenia. Ciekawa była, co porabiali jej
wychowankowie. Część z nich była na wakacjach z rodzicami, część wyjechała na
obozy, ale też spora grupa zdobyła pierwsze doświadczenia w zarabianiu pieniędzy.
Część uczniów pracowała w ośrodkach wczasowych, aby zarobić na dalsze wakacje,
inni zajmowali się dystrybucją ulotek, a jeszcze inni sprzedawali na plaży drożdżówki.
Wychowawczyni postanowiła odbyć pierwszą lekcję, rozmawiając o ich doświadcze
niach. „Opowiedzcie mi, proszę, co robiliście w czasie wakacji” – poprosiła. W klasie
zapanował harmider. Każdy chciał opowiedzieć o swoich doświadczeniach. „Dobrze,
dobrze, powiedzcie mi zatem, dlaczego to robiliście” – zapytała nauczycielka. I tutaj
nastała cisza... aż wreszcie z końca sali odezwał się Marek. „Pracowałem, aby zarobić
pieniądze”. „Marku, a na czym polegała twoja praca?” – zapytała wychowawczyni.
„Pracowałem jako kelner w restauracji” – odpowiedział Marek. „Zarobiłeś tyle pie
niędzy, ile chciałeś? Dlaczego nie zarobiłeś tyle pieniędzy, ile chciałeś? Kto jeszcze
tam pracował? Dlaczego tam pracowali? Jakie były cele osób tam pracujących?
Czy oni zarabiali tyle, ile chcieli? Jak była zorganizowana praca, aby wszyscy byli
zadowoleni i praca była dobrze wykonywana? Jak to się działo, że wszyscy pracowali
rzetelnie? Co się działo, gdy ktoś nie podchodził do swoich obowiązków poważnie?
Kto sprawdzał, czy każdy wykonuje swoje obowiązki? Kto sprawdzał, czy wszyscy
dostawali wynagrodzenie, które im się należało?” – wychowawczyni zasypała ucznia
pytaniami, na które Marek starał się odpowiedzieć.
A ty masz jakieś doświadczenie pracy w organizacji? Jeśli tak, to też spróbuj
odpowiedzieć na pytania nauczycielki.
Organizacja jako zbiór kontraktów

Różni ludzie różnie rozumieją organizacje. Zwykle jednak zgadzamy się, że są
to kompleksowe sieci zachowań ludzkich, funkcji produkcji i hierarchii. Niektó
rzy uważają, że organizacjom zawdzięczamy rozwój cywilizacji, inni natomiast
Teoria 21
oskarżają organizacje o wpływ na zubożenie społeczeństwa. W podręcznikach

do zarządzania znajdziemy wiadomości na temat organizacji i organizowania.
W tym podręczniku, próbując wyjaśnić naturę rachunkowości i kontroli, przyj
miemy następującą definicję organizacji:
Organizacja to zbiór kontraktów między agentami.
Rysunek 1.1. Organizacja jako zbiór kontraktów
Rząd
Akcjonariusze Zarządzający
Kredytodawcy Firma Audytorzy
Pracownicy Odbiorcy
Dostawcy
Organizacje nie mają celów. Cele mają ludzie biorący udział w organizacji.
Jeśli zdefiniujemy organizację jako zbiór kontraktów, to możemy ją postrzegać
jako zespół, którego członkowie działają we własnym interesie, ale uznają, że
ich przyszłość zależy w pewnym stopniu od współżycia całego zespołu i jego
konkurencji z innymi zespołami. Agenci wnoszą do firmy różne zasoby. Należą
do nich między innymi: kapitał finansowy wniesiony przez inwestorów, kredy
todawców i pożyczkodawców, umiejętności i kapitał intelektualny wniesiony
przez pracowników, dobra i usługi wniesione przez dostawców, gotówka wnie
siona przez klientów oraz dobra publiczne wniesione przez rząd i społeczności
lokalne. Wynagrodzenia pozyskiwane przez agentów za udział w firmie mogą
przybierać różne formy; zaliczamy do nich na przykład dywidendy i prawa do
wartości rezydualnej dla akcjonariuszy, odsetki dla kredytodawców i pożyczko

dawców, wynagrodzenia dla pracowników, gotówkę dla dostawców, produkty
i usługi dla klientów oraz podatki dla rządu i samorządu lokalnego.
Tabela 1.1. Wniesione zasoby oraz wynagrodzenia różnych agentów
Agent Wniesione zasoby Wynagrodzenia
Akcjonariusz Kapitał własny Dywidendy, wartość rezydualna
Menedżer Umiejętności Wynagrodzenie, dodatki, nagrody
Pracownik Umiejętności Wynagrodzenie, nagrody, premie
Dostawca Dobra, usługi Gotówka
Klient Gotówka Dobra, usługi
Pożyczkodawca Gotówka Odsetki, zwrot pożyczonego kapitału
Rząd Dobra publiczne Podatki
Audytor Usługi Opłaty
Kontrakty mogą być zawarte w sposób formalny i nieformalny.

Choć każdy uczestnik organizacji zawiera kontrakt na dostarczenie pewnych
dóbr w zamian za określone wynagrodzenie, kontrakt między właścicielem
i kierownictwem firmy jest specyficzny i bardziej istotny.
Takie podejście do organizacji ułatwia studiowanie różnych zagadnień
związanych z rachunkowością. Zdefiniowanie granic firmy nie jest łatwe. To,
który agent i który kontrakt zostanie włączony do analizy, zależy od potrzeb.
Na najbardziej ogólnym poziomie model kontraktowy zawiera wszystkie kon
trakty z różnymi agentami. Jeśli natomiast chcemy zanalizować wybrany aspekt
zachowania się firmy, analiza może koncentrować się na dowolnym wybra
nym podzbiorze kontraktów. Naturalnie, rozważając zagadnienia oddzielenia
własności i kontroli zasobów powierzonych firmie, analizie zostaną poddane
zachowania dwóch agentów: inwestorów i zarządzających.
Rachunkowość finansowa zajmie się wnikliwą analizą innego podzbioru
agentów: inwestorów, zarządzających oraz menedżerów, a rachunkowość po
datkowa – rządem jako podstawowym agentem podlegającym analizie.
Warto jeszcze pamiętać, że każda osoba może być agentem w wielu
organizacjach. Możemy być studentami, a jednocześnie członkami klubu jeź
dzieckiego, grać w zespole muzycznym oraz być członkami nieformalnej grupy
przyjaciół. Uczestnicząc w każdej z tych organizacji, mamy jakieś oczekiwania
co do korzyści, które osiągamy, wnosimy pewne zasoby oraz otrzymujemy
coś w zamian. A jeśli nie jesteśmy usatysfakcjonowani z kontraktu, po prostu
z niego rezygnujemy.
Teoria 23
Czy zatem w takim podejściu do organizacji jest widoczna rola rachunkowo

ści? Zapewne w opisanym wyżej przypadku Marek wskazał na różnego rodzaju
zapisy, rejestry oraz sprawozdania, które miały zapewnić, że każdy członek
organizacji, jaką jest restauracja, wnosi uzgodnione zasoby oraz otrzymuje wła
ściwe wynagrodzenie. Rzeczywiście rola rachunkowości jest oczywista. Rachun
kowość mierzy zasoby wnoszone przez każdego z agentów, określa i rozdziela
wynagrodzenie za wniesione zasoby. Poprzez sprawozdawczość rachunkowość
informuje pozostałych członków organizacji o tym, czy zostały zrealizowane
kontrakty z innymi agentami, oraz o tym, czy nie brakuje kontraktu z jakimś
istotnym dla funkcjonowania firmy agentem. Rachunkowość dostarcza także
informacji do zbioru wspólnej wiedzy potrzebnej do renegocjacji kontraktu.
Rachunkowość finansowa a rachunkowość zarządcza

Większość czytelników tego podręcznika zapewne zaliczyła przynajmniej pod
stawowy kurs z rachunkowości finansowej. Większość podręczników do rachun
kowości finansowej definiuje ją następująco:
Rachunkowość finansowa to system dostarczający informacji finansowej
dla zewnętrznych użytkowników (między innymi kredytodawców i inwestorów).
Z punktu widzenia naszego modelu organizacji jako zbioru kontraktów ra
chunkowość finansowa jest narzędziem pomocnym w kontraktowaniu między
agentami: właścicielami kapitału (akcjonariuszami) a zarządzającymi, do któ
rych dyspozycji te zasoby zostały oddane. Ponieważ właściciele nie mają bezpo
średniego dostępu do informacji o wszystkich zdarzeniach w organizacji, wynika
z tego konieczność przygotowywania okresowych sprawozdań finansowych. Inny
więc agent – biegły rewident – ma za zadanie sprawdzenie, czy sprawozdania
przygotowane przez zarządzających, czyli te osoby, które mają dokładniejszą
wiedzę o sytuacji organizacji, są przygotowane poprawnie, czy są w nich ujęte
wszystkie istotne informacje, mające wpływ na sytuację finansową organizacji.
Oczywiście rachunkowość finansowa, niejako przy okazji, dostarcza informacji
również pozostałym agentom. Główny punkt rachunkowości finansowej skupia
się zatem na ujmowaniu transakcji gospodarczych oraz przygotowaniu spra
wozdań finansowych zgodnie z obowiązującymi standardami rachunkowości.
Do podstawowych sprawozdań finansowych należą: bilans majątkowy, ra
chunek zysków i strat oraz sprawozdanie o przepływach środków pieniężnych.
Menedżerowie często wykorzystują te podstawowe sprawozdania finansowe
jako punkt wyjścia do oceny i planowania działań przedsiębiorstwa. Ponieważ
informacje finansowe są powszechnie dostępne, wynika z tego łatwość doko
nywania porównań z konkurencją. Cele strategiczne firmy także mogą być
wyrażone w wymiarze finansowym; zysk netto, stopa zwrotu na inwestycji czy
też wskaźnik zysku na jedną akcję są podstawowymi finansowymi miernikami

sukcesu.
Mimo że rachunkowość finansowa jest ważnym źródłem informacji dla
różnych użytkowników, zarządzający nieczęsto znajdują to, czego poszukują
przy podejmowaniu decyzji. Często słychać głosy zarządzających, że rachunko
wość finansowa jest zbyt zagregowana, dostarcza informacji zbyt późno, bo jest
oparta na koszcie historycznym, że nie może być wykorzystywana do wspoma
gania bieżących i ważkich decyzji. Koszty wytworzenia produktów lub usług są
zwykle prezentowane w rachunku zysków i strat w jednej linijce – nie pozwala
to na łatwą identyfikację pojedynczych wielkości kosztowych. Sprawozdania
finansowe są także rzadko przygotowywane częściej niż raz na miesiąc, a zatem
nie tak często, aby być dobrym narzędziem służącym kontroli kosztów. Ponieważ
zarządzający podejmują decyzje dotyczące przyszłości, są bardziej zaintereso
wani kosztami dotyczącymi przyszłości niż kosztami już poniesionymi, choć na
przykład informacja o ubiegłorocznej amortyzacji stanowi także pewną wartość.
Rachunkowość finansowa Rachunkowość zarządcza

Komunikuje informacje finansowe dla wszystkich agen- Dostarcza informacji dla zarządzających i pracowników
tów, którzy nie mają bezpośredniego dostępu do infor- wewnątrz organizacji.
macji o operacjach firmy.
Kładzie nacisk na odpowiedni format sprawozdawanych Pozwala na dość dużą dowolność w projektowaniu
informacji, dający możliwość dokonywania porównań systemu informacyjnego, ponieważ powinien on być
między organizacjami. dostosowany do potrzeb zarządzających. Nie obowiązują
zewnętrzne regulacje w zakresie sprawozdawczości.
Jest oparta na historycznym koszcie wytworzenia. Dotyczy przyszłości i teraźniejszości.
Cechy informacji są obiektywne, możliwe do zweryfi- Informacje są bardziej subiektywne; istotny jest też czas,
kowania i dokładne. kiedy zostaną udostępnione.
Sprawozdania są przygotowywane okresowo. Częstotliwość dostarczania informacji jest różna i zależy
od potrzeb użytkowników.
Uczestnicy kontraktów w firmie oczekują od rachunkowości dostarczenia

informacji o tym, jak zostały wykorzystane przez firmę przekazane przez nich
zasoby oraz jaki wynik osiągnęła jednostka. Zakres informacji dostarczanych
przez rachunkowość będzie zatem różny w zależności od rodzaju uczestników
kontraktów w firmie. W przypadku gdy zarządzający firmą jest także jej właś
cicielem i sam prowadzi firmę, nie zatrudniając dodatkowych pracowników,
nie ma bezwzględnej potrzeby, aby istniała rachunkowość rejestrująca dane
o zużytych zasobach i osiągniętych zyskach. Sytuacja się zmieni, gdy dana oso
ba zainwestuje kapitał w biznes zarządzany przez kogoś innego. Zarządzający
niekoniecznie prowadzi zapisy księgowe dlatego, że uzyskuje większe korzyści
z ich posiadania niż koszty poniesione w związku z ich uzyskaniem. Czyni tak
dlatego, że informacje te są użyteczne dla tych, którzy zainwestowali swój kapi
Teoria 25
tał w tę firmę. Zarządzający prowadzi rachunkowość i zapisy dotyczące każdej

dokonanej transakcji, ponieważ musi się z nich rozliczyć przed właścicielami
kapitału, a także innymi agentami przekazującymi swoje zasoby firmie.
Jeśli w ten sposób będziemy postrzegać cel rachunkowości, to zauważymy, że
potrzeba rozrachunku jednostki gospodarczej z różnymi uczestnikami kontrak
tów była zawsze motorem rozwoju rachunkowości. Współczesne społeczeństwa
i organizacje żądają informacji, pozwalających im na rozliczenie się z decyzji
podejmowanych w firmie. Ten proces rachunkowości jest także uważany za
podstawę poprawnego funkcjonowania społeczeństwa i organizacji.
Rachunkowość zatem koncentruje się na rejestrowaniu i raportowaniu
działań oraz ich konsekwencji w celu dostarczenia informacji dla rozra-
chunku z różnymi uczestnikami kontraktów.
Zdolność firmy do dokonania rozrachunku z otoczeniem zależy od możli
wości dokonania pomiaru osiąganych rezultatów w odniesieniu do celów sta
wianych organizacji. Pomiar rezultatów może być zdefiniowany w odniesieniu
do różnych rodzajów postawionych przed organizacją celów. Mogą to być cele
ekonomiczne, społeczne czy techniczne. W przypadku rachunkowości przed
miotem pomiaru są rezultaty celów ekonomicznych.
Najczęściej wykorzystywaną miarą wykonania jest zysk organizacji. Miary
wykonania są wykorzystywane przez same organizacje do podejmowania decyzji
i ustalania przyszłych celów, ale także są komunikowane na zewnątrz firmy
dla różnych użytkowników, takich jak akcjonariusze, kredytodawcy, agencje
rządowe. Dla jednostki podległej, która jest częścią korporacji, informacje
o realizacji celów są przekazywane jednostkom nadrzędnym, jednostkom kon
kurencyjnym, jednostkom podległym lub niezależnym, takim jak dział kontroli
wewnętrznej.
Zmiany w rachunkowości w ostatnich 20 latach

Procesy globalizacyjne na rynkach finansowych i możliwość inwestowania ka
pitału praktycznie w każdym miejscu na świecie zwiększyły potrzebę raporto
wania informacji finansowej, która może być porównywalna pomiędzy różnymi
krajami. Z drugiej strony ostatnie 20 lat to okres powtarzających się skandali
korporacyjnych. Można zadać pytanie, dlaczego sprawozdania finansowe nie
dostarczyły sygnału o ryzyku bankructwa. Rozmiar niektórych bankructw oraz
zwiększająca się kompleksowość transakcji gospodarczych powoduje potrzebę
rozwoju standardów sprawozdawczości finansowej, która byłaby bardziej uży
teczna dla jej użytkowników. Wprowadzenie Międzynarodowych Standardów
Sprawozdawczości Finansowej jako standardu sprawozdawczości finansowej
w pewnym stopniu przyczynia się do złagodzenia (choć niecałkowitego rozwią
zania) wyżej opisywanych problemów z powodu koncentracji na krótkotermi

nowych wynikach. Wciąż brakuje systemu rachunkowości, który zwiększałby
szansę na sukces organizacji w dłuższym okresie. Pomimo że nastąpił istotny
rozwój w rachunkowości zarządczej, organizacje koncentrowały się głównie na
poprawie zewnętrznej sprawozdawczości finansowej. Należy jednak zauważyć,
że sprawozdawczość finansowa służy raportowaniu przez organizacje ich wy
ników. Rachunkowość zarządcza natomiast stanowi zbiór narzędzi i technik,
które mają na celu wspomóc zwiększanie i utrzymanie wyników firmy.
Klasyczny już tekst Johnsona i Kaplana (1987) krytykował tradycyjne po
dejście do rachunkowości zarządczej. Szybkie zmiany w otoczeniu biznesowym
spowodowały, że rachunkowość zarządcza koncentruje się na szerszym obrazie
organizacji i jej wynikach i obejmuje:
• zarządzanie na podstawie wartości;
• niefinansowe mierniki wykonania;
• koncentrację na procesach biznesowych i działaniach w odróżnieniu od
hierarchicznego raportowania kierowników centrów odpowiedzialności;
• raportowanie o kosztach jakości i kosztach środowiska;
• informacje o łańcuchu wartości obejmującym nie tylko organizację, ale także
jej dostawców i odbiorców oraz informacje wykraczające poza tradycyjne, okre
sowe informowanie o kosztach produktów, np. koszty dla całego cyklu życia;
• rachunkowość lean mającą na celu ograniczenie rachunkowości do tych
praktyk, które są przydatne w procesie podejmowania decyzji i w ograni
czeniu/wyeliminowaniu pozostałych praktyk.
Zarządzający a rachunkowość
Zarządzający odgrywają istotną rolę w projektowaniu, implementowaniu i za
pewnieniu realizacji kontraktów firmy.
Pomiar zasobów wnoszonych przez menedżera nie jest sprawą łatwą. Co ta
kiego wnoszą menedżerowie, co nie może być łatwo zmierzone? Wnoszą oni do
wspólnego zbioru zasobów organizacji swój kapitał ludzki, kapitał kreatywności
oraz kapitał relacyjny, czyli wszystko to, co czyni z nich dobrych menedżerów.
Czy możliwy jest pomiar wnoszonych przez menedżerów zasobów? Bezpo
średnio pomiar nie jest możliwy: czas spędzony przed komputerem w biurze
może wnieść znacznie mniej niż spotkanie na polu golfowym, a pomysły, jak
rozwiązać problemy i zorganizować działania firmy, mogą przyjść do głowy
podczas zbierania grzybów.
Jeśli zatem mamy trudności w mierzeniu trudnych do zaobserwowania
wkładów menedżerów do organizacji, to pomiar wynagrodzeń im należnych
Teoria 27
staje się jeszcze trudniejszy. Bez względu na to, w jaki sposób sformułujemy
kontrakt z menedżerem, i tak możemy spodziewać się, że racjonalny menedżer
będzie podejmował działania zmierzające do zwiększenia jego osobistego
bogactwa mającego swe źródło w zawartym kontrakcie. Nadmierne wyna
grodzenia wypłacone dla zarządzających zmniejszają pulę zasobów dla pozo
stałych uczestników kontraktów. Zatem optymalny kontrakt powinien być
zaprojektowany w taki sposób, aby zarządzającym „opłacało” się osiągać
wspólne cele postawione przed organizacją.
Istota pracy menedżera polega na planowaniu, koordynowaniu, wdrażaniu
i ewentualnym korygowaniu planów, gdy zaistnieje taka potrzeba.
Planowanie
Podejmowanie
Kontrola
decyzji
Tym, co wyróżnia menedżerów, jest konieczność bezpośredniej współpracy

ze wszystkimi pozostałymi uczestnikami kontraktu. Z tego powodu zarządzający
odgrywają główną rolę w działaniach operacyjnych organizacji. Zarządzający
negocjują kontrakty z dostawcami i odbiorcami oraz pracownikami. Należy
jednak pamiętać, że z ekonomicznego punktu widzenia naturalna pozycja
zarządzających w domenie operacyjnej nie oznacza, że są oni najważniejsi
w organizacji. Z punktu widzenia analizy ekonomicznej wszyscy uczestnicy
kontraktu są równie ważni, menedżerowie zaś, działając w imieniu pozostałych
agentów, negocjują i renegocjują kontrakty organizacji. Ta pozycja w organizacji
daje menedżerom pewien przywilej: mają oni dostęp do wszystkich informa
cji o zawartych kontraktach oraz prawach różnych uczestników kontraktu,
rzeczywistym oraz oczekiwanym wypełnieniu tych kontraktów oraz przyszłym
zapotrzebowaniu na zasoby pochodzące od wszystkich uczestników kontraktu.
Dostęp do wewnętrznych informacji, często w formie zapisów księgowych
oraz innych zapisów w organizacji, może stać się przyczyną nieetycznych zacho
wań, a zwłaszcza wykorzystania tych informacji w celu osiągnięcia prywatnych
korzyści. Inni agenci nie mają możliwości bezpośredniej obserwacji zachowań
menedżera, a zatem nie mogą na bieżąco reagować na działania menedżerów.
Rezultaty takiego braku kontroli są widoczne, gdy analizujemy spektakularne

przypadki skandali korporacyjnych.
Pytania i zadania:
1. Zaprojektuj trzy różne kontrakty menedżerskie, które łączą wynagrodzenie z wy-
nikami. Zastanów się i porównaj zachowania menedżera w przypadku zastoso-
wania każdego z zaprojektowanych kontraktów.
2. Jak będzie różniło się zachowanie menedżerów, jeśli przeciwstawimy każdy z tych
kontraktów kontraktowi opartemu na wynagrodzeniu w postaci stałej pensji?
3. W jakiej sytuacji organizacja będzie zainteresowana wykorzystaniem każdego z tych
czterech rodzajów kontraktów?
Struktura organizacyjna a rachunkowość

Każda jednostka organizacji (oddział produkcyjny, dział marketingu, wydział
transportowy czy też inna firma podporządkowana) może być rozpatrywana
tak jak cała organizacja. W tym jednak przypadku zarządzającym niższego
szczebla zostaje powierzona część zasobów, które z kolei zostały powierzo
ne przełożonym przez ich przełożonych. Na samym czubku takiej piramidy
znajdują się akcjonariusze i inni zewnętrzni agenci firmy. Te różne jednostki
organizacji będziemy nazywać suborganizacjami, a więc jednostkami, za które
są odpowiedzialni menedżerowie niższego szczebla.
Każda z suborganizacji może być traktowana jako osobna organizacja,
a przełożony jednostki odgrywa rolę akcjonariusza oraz bankiera. Suborga
nizacja pozyskuje zasoby od przełożonych, ale także bezpośrednio z zewnątrz
organizacji. Na przykład surowce czy też koszt usług obcych mogą zostać łatwo
określone za pomocą ceny rynkowej, którą jednostka zapłaciła. Produkty lub
usługi, które świadczy jednostka, mogą być także oferowane na zewnątrz – wtedy
ich wartość może zostać łatwo określona za pomocą ceny rynkowej. Sytuacja
jednak komplikuje się, gdy suborganizacje świadczą sobie wzajemnie usługi
– wtedy cena zasobu przekazanego i cena sprzedaży wytworzonego produktu
lub usługi musi zostać ustalona na podstawie ceny umownej nazywanej ceną
transferową. Ustalanie cen transferowych to poważny problem w każdej or
ganizacji i domena systemu rachunkowości zarządczej. Jak bowiem określić
wartość usługi, którą wykonał dział HR na rzecz wydziału produkcyjnego 1,
gdy ten zgłosił zapotrzebowanie na prace trzech pracowników sezonowych?
A jak określić wartość usługi transportowej wykonanej na rzecz wydziału pro
dukcyjnego 2? Koszt bezpośredni wykonania usługi jest łatwiej policzalny, ale
pozostaje nierozwiązany problem alokacji kosztów pośrednich.
Teoria 29
ZARZĄD
Dyrektor Zarządzający
(prezes organizacji), CEO
Oddziały operacyjne Jednostki administracyjne
Wydział produkcyjny 1 Zasoby ludzkie
Wydział produkcyjny 2 Dział finansowy
Wydział produkcyjny 3 Inne
Istnieje jeszcze jedno ważne zagadnienie, gdy rozpatrujemy organizację jako

zbiór suborganizacji. Każda organizacja ma określone zasoby, które są dzielone
między suborganizacjami. Zasoby te zawsze są ograniczone – jest mało praw
dopodobne, aby zarząd firmy był zadowolony z wysokości zasobów będących
w jego posiadaniu. Zatem dylemat dotyczący tego, jak podzielić ograniczone
zasoby, jak skoordynować wykorzystanie zasobów tak, aby osiągnąć cele po
stawione przed organizacją, staje się bardzo ważny. Koordynację tę w praktyce
uzyskuje się za pomocą budżetów, a kontrolę wykorzystania zasobów dzięki
analizie odchyleń.
Właśnie te problemy są przedmiotem analizy w tym podręczniku.
Dwoistość wewnętrznego systemu rachunkowości

Mówiąc o rachunkowości zarządczej, powinniśmy przede wszystkim określić
jej przedmiot, czyli odpowiedzieć na pytanie, dlaczego jest nam potrzebna
rachunkowość zarządcza.
Opisy przypadków
Procter & Gamble (P&G) na początku lat 80. XX wieku podjął strategiczną współ
pracę z siecią handlową Wal-Mart, która zgodziła się przekazać P&G informacje
o sprzedaży pieluszek jednorazowych. Wykorzystując te istotne dane, P&G zaopa
truje Wal-Mart bez dodatkowych działań w zakresie marketingu ze strony sieci
handlowej. W ciągu pierwszego roku obrót tym produktem wzrósł o 100%, a umo
wa wciąż obowiązuje. Dzięki komunikacji i koordynacji działań obie firmy mogły
zwiększyć swoją sprzedaż i osiągnąć wysokie, dodatkowe zyski.
Gillette zainwestowało 700 milionów USD w rozwój nożyków do golenia o nazwie

Mach3 – produkt, który w ciągu roku osiągnął 10% udziału w rynku.
Paramount wydało 200 milionów USD na produkcję filmu „Titanic”, a ten wyda
tek przyniósł w krótkim czasie wpływy w wysokości 1 miliarda USD ze sprzedaży
biletów do kina, zanim film został udostępniony do sprzedaży na kasetach video
i płytach DVD.
Pytania i zadania:
1. Jakiego rodzaju informacje były potrzebne zarządzającym, aby podjąć decyzje,
które okazały się sukcesem i przyniosły w rezultacie zwiększenie wartości dla in-
westorów?
2. Czy system rachunkowości finansowej jest wystarczający w przypadku podejmo-
wania takich decyzji?
Zarządzający przedsiębiorstwem codziennie podejmują wiele ważnych

decyzji: Ile produktów danego modelu wyprodukować w danym okresie przy
określonych cenach na rynku oraz w jaki sposób je wyprodukować? Które
elementy (komponenty) powinny być wyprodukowane przez firmę, a które
mogą zostać zlecone firmom współpracującym? Muszą też podjąć decyzje
o zasobach materialnych i niematerialnych, które będą potrzebne do produkcji,
oraz o tym, jak będą te produkty promować, dystrybuować oraz pozycjonować
na rynku, aby odnieść sukces i sprzedać swoje wyroby. Zatem ich decyzje do
tyczą przyszłości. W jaki więc sposób określają przyszłe, planowane koszty?
Podejmując decyzję o zakupie potrzebnej nowoczesnej linii produkcyjnej,
analitycy potrzebują także informacji o planowanych przepływach pieniężnych.
Jak koordynować działania wielu członków organizacji, w tym przypadku
pracowników przedsiębiorstwa, aby wszyscy byli zainteresowani realizacją
postawionych przez nich celów?
Informacja o przyszłych kosztach i przychodach nie jest łatwa do ustalenia.
Organizacje muszą pozyskać oraz dystrybuować wiedzę będącą w posiadaniu
wielu pracowników, aby wspomóc podejmowanie decyzji. Cześć tej potrzebnej
do podejmowania decyzji wiedzy, zwłaszcza w zakresie ustalania cen, produk
cji, budżetowania kapitałowego czy też działań marketingowych, znajduje się
w wewnętrznych systemach informacyjnych przedsiębiorstwa. Jednak każde
Teoria 31
przedsiębiorstwo ma swoisty, uzależniony od potrzeb system informacyj-

ny, a co za tym idzie – także różny zakres informacji ujmowany w systemie.
System informacyjny przedsiębiorstwa zawiera dane finansowe, ale nie tylko.
Zawiera on też wiedzę zapisaną i zgromadzoną w postaci zapisów elektronicz
nych i tradycyjnych. Zwykle duże koncerny mają bardzo szczegółowy system,
pracujący w systemie rzeczywistym, obejmujący wszystkie podległe jednostki,
nawet w najdalszych zakątkach świata. Inne, mniejsze firmy posiadają tylko
podstawowe informacje. Jednak w tych firmach łatwiej jest zdobyć potrzebną
informację przez bezpośredni, nieformalny kontakt z osobą będącą w posia
daniu koniecznej wiedzy. Częścią systemu informacyjnego przedsiębiorstwa
jest wewnętrzny system rachunkowości zarządczej. Zawiera on informacje
o zaakceptowanych budżetach, informacje o poszczególnych kosztach każde
go z produktów, informacje o zapasach w posiadaniu przedsiębiorstwa oraz
okresowe sprawozdania finansowe.
Po podjęciu decyzji zarządzający musi ją wdrożyć w organizacji, w której, jak
już powiedzieliśmy, uczestniczą ludzie – agenci mający swoje własne cele. Cele
pracowników i właścicieli niekoniecznie są takie same. Pracownicy mogą chcieć
dłuższych wakacji, krótszego czasu pracy lub zatrudnienia dodatkowych osób
do pomocy. Właścicielom organizacji nastawionej na zysk zależy na osiągnię
ciu jak największej stopy zwrotu z inwestycji. To, czego oczekują pracownicy,
pociąga za sobą większe koszty, a te wpływają negatywnie na zysk, a zatem
i stopę zwrotu z inwestycji. Pojawia się więc nieodłączny konflikt w organizacji.
Aby rozwiązać ten problem, zarząd oraz akcjonariusze muszą zaprojektować
systemy kontroli, aby monitorować zachowania pracowników, oraz systemy
wynagradzania i motywowania oparte na wynikach finansowych. Organizacje
nienastawione na zysk są narażone na ten sam konflikt, choć systemy kontroli
są trochę inne.
Wewnętrzny system rachunkowości służy nie tylko do wspomagania pro-
cesu podejmowania decyzji. To także narzędzie monitorujące i pomagające
w uzgodnieniu wspólnych celów między menedżerami oraz właścicielami,
aby pracownicy maksymalizowali wartość firmy.
Konflikt interesów w dużej grupie ludzi czyni jednak to zadanie niełatwym.
Celem systemu jest dostarczenie wspólnej wiedzy koniecznej w planowaniu
i podejmowaniu decyzji oraz pomoc w motywowaniu i monitorowaniu ludzi
w organizacji (narzędzie kontroli).
Kontrola, w takim rozumieniu, oznacza motywowanie pracowników, aby
działali w interesie właścicieli.
Należy jednak pamiętać, że nie istnieje idealny wewnętrzny system rachun
kowości zarządczej. Nie jest możliwe zaprojektowanie systemu, który dobrze
spełniałby oba cele, a nawet jeśli byłoby to możliwe, koszty jego zaprojektowa
nia, wdrożenia i utrzymania byłyby zbyt wysokie dla organizacji. Jeśli budujemy
system wspomagający podejmowanie decyzji, to zwykle system słabiej funkcjo
nuje w zakresie funkcji monitorowania. I oczywiście odwrotnie: im lepiej roz
winięta funkcja monitorowania, tym mniejsza możliwość wspomagania decyzji.
Rachunkowość jako dyscyplina naukowa

Teoria powinna wyjaśniać zjawiska spotykane w praktyce. Badacze rachunko
wości nie są „oderwani od praktyki”. Ich zadaniem jest wykorzystanie danych
z praktyki, aby wyjaśnić badane zjawiska. Konieczne jest zatem inne, szersze
spojrzenie. Nie chodzi bowiem o analizowanie danego problemu tylko i wyłącz
nie przez pryzmat konkretnego przykładu/problemu w danej organizacji, ale
spojrzenie na rozwiązanie z innej, często szerszej perspektywy. Tak jak praktyka
dostarcza materiału badawczego badaczom, tak i badacze wpływają na rozwój
praktyki rachunkowości. Praktykujący rachunkowość nie może się obejść bez
teorii. Nie można podejmować racjonalnych decyzji w praktyce bez znajomości
przyjętych założeń i ograniczeń w systemie rachunkowości czy w stosowanych
narzędziach rachunkowości.
Badania w zakresie rachunkowości zarządczej dzielą się na dwie podsta
wowe grupy:
• badania ilościowe, prowadzone głównie w dużej liczbie organizacji, w któ
rych dane zbierane są za pomocą kwestionariuszy ankietowych lub z zasobów
publicznych, praktyki rachunkowości;
• badania jakościowe, prowadzone zwykle w wybranej organizacji lub nie
wielkiej liczbie organizacji za pomocą analizy przypadków. W tym przypadku
dane zbierane są poprzez wywiady badawcze, obserwacje czy analizę doku
mentów. Celem badań jakościowych jest wyjaśnienie praktyki rachunkowości
w kontekście, w którym jest ona realizowana.
Podejście interpretatywne i krytyczne do praktyki rachunkowości, opisujące
i analizujące stan istniejący w określonym kontekście, realizowane jest właśnie
przez analizę studiów przypadków i badania jakościowe. Badania ilościowe,
pozwalające na generalizację na podstawie analizy statystycznej danych, często
utożsamiane są z badaniami normatywnymi, czyli odpowiadającymi na pytanie,
jaki jest najlepszy sposób prowadzenia praktyki rachunkowości.
Wskazówki praktyczne 33
Wskazówki praktyczne
Pomiar zysku w rachunkowości finansowej

Dokonując pomiaru według historycznego kosztu nabycia, jednostka musi
zdecydować, poza oceną, które zasoby pozostają pod jej kontrolą, a które
powinny być ujawnione w sprawozdaniach finansowych (recognition criterion).
W pomiarze opartym na koszcie historycznym możliwość ujawniania zaso
bów jest poważnie ograniczona. Przyrzeczenie wymiany zasobów w przyszłości
nie jest uznawane za transakcję wpływającą na wyniki firmy, a zatem nie jest
ona rejestrowana w księgach firmy aż do momentu, gdy inny zasób zostanie
przekazany jednostce lub gdy zasoby będące przedmiotem wymiany nie zostaną
przekazane innej jednostce. Zasada ta jest nazywana zasadą konserwatyzmu.
Zasada konserwatyzmu określa, że domniemane, prawdopodobne zdarze
nia związane z kosztami lub stratami uznaje się za pewne i wprowadza do ksiąg
stosowne zapisy, natomiast przychody księguje się przy całkowitej pewności ich
pozyskania. Na tej podstawie księguje się należności i inne aktywa w okresie
księgowania przychodów, nie czekając do momentu, w którym należność zo
stanie spłacona. Zasada konserwatyzmu wraz z zasadą identyfikacji wartości
przychodów (realizacji) pozwalają rozstrzygnąć, co należy uznać za przychody
w danym okresie.
Zasada identyfikacji wartości przychodów (realizacji) określa kwoty – za
wartość przychodów w danym okresie uznaje się kwoty wynikające ze zrealizo
wanych umów, gdy produkty postawione zostały do dyspozycji odbiorcy.
Kolejną istotną dla pomiaru zysku firmy zasadą jest zasada współmierności.
Zasada współmierności (przeciwstawiania właściwych kosztów przycho
dom) określa czas raportowania przychodów i związanych z nimi kosztów.
Ogólnie można przyjąć, że koszty powinny być ujawniane w tym samym okre
sie co przychody z nimi związane. Zasada ta pozwala określić rozmiar kosztów
obciążających wynik danego okresu. Pozostałe nakłady dokonane przez daną
firmę będą stanowić aktywa firmy. Zgodnie z zasadą współmierności jeśli jakaś
transakcja oddziałuje na przychody i koszty, to rezultaty tego wpływu powinny
być wykazane w tym samym okresie rachunkowym. Prowadzi to do konkluzji
określającej, które poniesione koszty związane z zakupami środków gospo
darczych umieszcza się w rachunku zysków i strat. Ma to miejsce wtedy, gdy:
koszty obciążają rachunek wyników danego okresu, jeśli istnieje bezpośredni
związek z przychodem w tym okresie; jeśli brakuje bezpośredniego związku,
koszty obciążają wynik danego okresu, gdy są związane z działalnością prowa
dzoną w jednostce w danym okresie.
Rysunek 1.2. Kanały, przez które informacje z rachunkowości finansowej mogą wpływać na ekono-
miczne rezultaty gospodarowania jednostek
Maksymalizacja wartości firmy
Zredukowany koszt
zewnętrznego finansowania
Lepsza identyfikacja dobrych, Dyscyplinowanie Redukowanie asymetrii

w przeciwieństwie do złych, menedżerów przy informacji pomiędzy
projektów przez menedżerów wyborze projektów inwestorami
i inwestorów i podziale zasobów
Informacje z systemu rachunkowości finansowej

firmy i innych firm
Informacje o cenach rynkowych akcji
Źródło: R.M. Bushman, A.J. Smith (2000), Financial Accounting Information and Corporate Governance, „Journal of Accounting
and Economics”, vol. 32(1), s. 294.
Decydując o tym, czy nakłady poniesione przez firmę powinny obciążyć wy
nik finansowy, czy też powinny zostać aktywowane, stosuje się ogólną zasadę:
„niech koszty postępują za przychodem” (Kieso, Weyhandt 1992). Nakłady
są uznawane za koszty, gdy produkt zwiększa przychody ze sprzedaży, a nie
w momencie poniesienia wydatku. Jeśli natomiast nakłady generują przycho
dy w większej liczbie okresów, to i koszty muszą być rozdzielone na tę liczbę
okresów (amortyzacja) i wykazywane jako aktywa. Jeśli zaś dany nakład nie
generuje przyszłych wpływów, to nie może być aktywowany, lecz obciąża dany
okres sprawozdawczy. Ogólna reguła postępowania z nakładami w zależności
od okresu, w którym generują korzyści ekonomiczne, jest przedstawiona na
rysunku 1.3.
Rysunek 1.3. Schemat klasyfikacji nakładów i kosztów na gruncie podstawowych zasad rachunkowo-
ści finansowej
NAKŁADY
Nakłady aktywowane Nakłady bieżące
Aktywa Aktywa
trwałe obrotowe
Amortyzacja Zużycie Koszty
Koszty produktów: Koszty zarządzania

i sprzedaży
• Zużycie materiałów
• Robocizna
• Koszty pośrednie
produkcji
Aktywowane jako zapasy produkcji, Przeciwstawiane przychodom

a przeciwstawiane przychodom ze sprzedaży danego okresu
w rozmiarze kosztów obrachunkowego
wyrobów sprzedanych
Źródło: D. Dobija, M. Dobija (1998), Podręcznik do rachunkowości zarządczej, Warszawa, Wydawnictwo WSPiZ im. Leona
Koźmińskiego, s. 15.
Teoria współczesnej rachunkowości opiera się, jak już powiedziano, na zasa-

dzie dualnego ujęcia środków ekonomicznych – jako aktywa i jako kapitał. Ta
zasada, swoista i niepowtarzalna, jest cechą charakterystyczną rachunkowości.
Pozwala jednakże na pomiar przyrostu kapitału, stanowiąc podstawę finansów
i ekonomiki. Nie bez znaczenia jest także wywodząca się z zasady dualizmu
reguła podwójnego zapisu (Wn, Ma). Zgodnie z zasadą dualizmu kapitał można
porównać z energią potencjalną gromadzącą się w obiektach fizycznych, zaś
same obiekty, posiadające wartość użytkową i wymienną, stanowią aktywa.
Nagromadzony zasób energii powstaje w rezultacie procesów pracy. Esencją
rachunkowości jest istnienie systemu rejestracji i pomiaru nakładów, których
źródłem jest praca.
Rola specjalisty ds. rachunkowości zarządczej (kontrolera)

Zarządzający podejmują decyzje i monitorują działania podwładnych, którzy
powierzyli im uprawnienia w zakresie dysponowania zasobami oraz podejmo
wania decyzji. Część wiedzy pochodzi z systemu rachunkowości. Informacje
z systemu rachunkowości (informacje o kosztach, przychodach, zyskach) służą
także do oceny podwładnym. Zatem zarówno zarządzający, jak i specjaliści ds.
rachunkowości zarządczej muszą wykazać się znajomością systemów rachunku
kosztów. To do nich należy zaprojektowanie, ulepszanie oraz wykorzystywanie
systemu rachunkowości w firmie. Zarówno menedżerowie, jak i specjaliści od ra
chunkowości zarządczej muszą rozumieć zalety i wady systemu, który jest w ich
dyspozycji. Dobry system rachunkowości powinien mieć następujące cechy:
• dostarczać informacji potrzebnych do identyfikacji najbardziej zyskownych
produktów, ustalenia strategii cenowej i marketingowej, aby uzyskać ocze
kiwany poziom sprzedaży;
• dostarczać informacji do wychwycenia braku efektywności w procesach
produkcji oraz zapewnienia, że produkty są produkowane po minimalnych
kosztach;
• w połączeniu z systemem oceny i wynagradzania pracowników motywować
pracowników do zwiększania wartości organizacji;
• wspomagać systemy sprawozdawczości zewnętrznej oraz podatkowej.
Ponieważ wewnętrzne systemy informacyjne służą wielu użytkownikom
i mają różne cele, organizacja może wykorzystywać wiele różnych, niezależnych,
choć często współdziałających z sobą systemów lub też wykorzystywać jeden
system spełniający wszystkie pożądane funkcje, ponieważ wewnętrzne systemy
informacyjne służą wielu użytkownikom i mają różne cele. Organizacja może
korzystać z tego samego zbioru ksiąg rachunkowych i wykorzystywać te same
metody księgowe dla celów sprawozdawczości finansowej i wewnętrznej. Może
też utrzymywać dwa osobne zbiory ksiąg. Decyzja zależy od kosztu zaprojekto
wania i utrzymania takiego systemu oraz możliwości finansowych organizacji.
Sprawozdawczość
finansowa i podatkowa
System rachunkowości
Kontrola problemów
Podejmowanie decyzji
organizacyjnych
Warto też zastanowić się nad funkcją rachunkowości w organizacji. Powie

dzieliśmy, że rachunkowość ma do wykonania istotne zadanie w organizacji
rozumianej jako zbiór kontraktów. Ponieważ każda firma zawiera specyficzne
kontrakty, to i system rachunkowości musi zostać dostosowany do potrzeb
firmy. Projektowanie oraz utrzymanie systemu sprawozdawczości wewnętrznej
oraz finansowej należy do zadań dyrektora finansowego (CFO), który zwykle
raportuje do prezesa zarządu. Dyrektor finansowy zwykle nadzoruje funkcje
controllingu, kontroli wewnętrznej oraz działu finansowego.
Controlling zawiera sprawozdawczość podatkową, sprawozdawczość finan
sową, systemy planowania i kontroli.
Do zadań działu finansowego firmy należy zarządzanie finansami i budże
towanie kapitałowe. Kontrola wewnętrzna jest odpowiedzialna za budowanie
systemów kontroli, mających za zadanie ochronienie zasobów firmy przed
niewłaściwym wykorzystaniem. Kontroler jest specjalistą ds. rachunkowości
zarządczej i jest odpowiedzialny za zbieranie danych oraz raportowanie. Przy
gotowuje sprawozdania zewnętrzne i wewnętrzne. Sprawozdania wewnętrzne
są przygotowywane na potrzeby pozostałych komórek i jednostek organizacji.
Kontroler dostarcza informacji do wspomagania podejmowania decyzji dla
zarządzających oraz ich przełożonych, do monitorowania pracy menedżerów
oraz oceny osiąganych przez nich wyników.
Zwykle każda jednostka operacyjna lub wydział zatrudnia kontrolera ope-
racyjnego, który współpracuje z kontrolerem organizacji i dostarcza okresowe
sprawozdania dotyczące jednostki operacyjnej, w której pracuje. Kontroler
operacyjny nadzoruje też budżety, wynagrodzenia, zapasy oraz system rachunku
kosztów dla danej jednostki operacyjnej.
Przykłady decyzji menedżerskich
Salon fryzjerski Marty

Po uzyskaniu wspaniałego doświadczenia w jednym z najlepszych salonów fry
zjerskich w Nowym Jorku Marta postanowiła wrócić do Polski i zacząć działać na
własną rękę. Po kilku miesiącach po otwarciu salonu w Warszawie planuje zatrudnić
praktykanta oraz kupić dodatkowe wyposażenie salonu. Nie jest jednak pewna, czy
powinna zdecydować się na taką inwestycję.
Marta musi spojrzeć na tę inwestycję z dłuższej perspektywy, zwłaszcza jeśli chodzi
o zakup nowego wyposażenia salonu fryzjerskiego. Wyposażenie to musi być wy
korzystywane, aby było w stanie wygenerować dodatkowe przepływy pieniężne. Jej
decyzja powinna zależeć od tego, ilu spodziewa się klientów, możliwości ustalenia cen
oraz kosztów zatrudnienia praktykanta przez kilka lat. Powinna także zdecydować,
jaka stopa zwrotu z inwestycji ją satysfakcjonuje. Jeśli zdecyduje się zainwestować
i rozszerzyć działalność, będzie musiała także wymyślić mechanizmy monitorujące

zachowanie praktykanta.
Przedsiębiorstwo KAI
Spółka KAI jest firmą produkującą podzespoły do produkcji komputerów. Ostatnio
dyrektor ds. zaopatrzenia zwrócił uwagę, że pewne kabelki potrzebne do produkcji
mogłyby być kupowane po niższej cenie niż koszt ich samodzielnego wyproduko
wania. Jak powinien postąpić dyrektor ds. produkcji?
Podstawową decyzją, którą musi podjąć spółka, jest to, czy produkować te kabelki
samodzielnie, czy też przenieść produkcję na zewnątrz organizacji i kupować je od
firmy zewnętrznej (integracja horyzontalna lub pionowa). Aby świadomie podjąć tę
decyzję, zarządzający muszą dysponować wiedzą na temat pełnych kosztów produkcji
oraz muszą być pewni, że koszty zostały poprawnie policzone. Decyzja ta ma także
implikacje behawioralne. Dyrektor ds. zaopatrzenia może pozostawać w konflikcie
z dyrektorem ds. produkcji i mogą oni przenosić swój prywatny konflikt na całą firmę,
kwestionując koszt wytworzenia kabli. Rozważając tę decyzję, należy rozważyć także
koszty zaprzestania produkcji, koszty niewykorzystanej siły roboczej (np. odprawy
dla zwalnianych pracowników) oraz ryzyko biznesowe. Należy także rozpatrzyć wiele
dodatkowych kwestii, takich jak: Czy możemy polegać na zewnętrznym dostawcy co
do jakości oraz terminowości dostaw? Czy istnieje możliwość zakupu tego produktu
także u innych dostawców, na wypadek gdyby obecny dostawca chciał wykorzystać
sytuację i podnieść ceny? Konieczna będzie także dalsza analiza podjętej decyzji
pod kątem jej wpływu na zyskowność spółki.
Doktor Tai
Katarzyna jest pracownikiem prywatnej przychodni zdrowia. Do jej obowiązków
należy dokonywanie rozliczeń z Funduszem Zdrowia oraz pacjentami za wykonane
w przychodni usługi medyczne. Strategia cenowa jest natomiast ustalana na poziomie
zarządu przychodni.
Katarzyna nie ma bezpośrednio praw decyzyjnych – decyzje podejmowane są na
wyższym szczeblu zarządzania firmą. Jej praca jednak jest bardzo ważna, gdyż gro
madzi ona informacje o kosztach usług medycznych oraz kwotach należności od
pacjentów lub finansujących ich ubezpieczycieli, które są podstawą podejmowania
decyzji przez zarząd. Informacje te będą także wykorzystywane jako podstawa oceny
efektywności kontroli w zakresie kosztów w przychodni oraz ściągania należności.
Ponieważ Katarzyna nie odpowiada bezpośrednio za zyski, w jej przypadku ważna
będzie ocena z punktu widzenia jakości wykonywanych przez nią usług oraz kosztów
generowanych przez jej stanowisko.
Aspekty behawioralne 39
Aspekty behawioralne
Jednym z podstawowych założeń ekonomii jest to, że jednostki działają w swo

im własnym interesie, aby zwiększyć swą funkcję użyteczności. Zakłada się, że
pracownicy, zarządzający, właściciele są racjonalni i maksymalizują swoje ko
rzyści. Oczywiście organizacje są, na pierwszy rzut oka, pełne „nieracjonalnych”
pracowników. Z punktu widzenia tych pracowników ich zachowanie jest jednak
racjonalne, ponieważ działają we własnym, choć różnie pojętym interesie,
niekoniecznie dążąc do maksymalnej wypłaty wynagrodzenia wyznaczonego
w środkach pieniężnych. Pracownicy mają swoje preferencje obejmujące nie
tylko dobra i usługi, ale także wiele niewymiernych rzeczy, takich jak prestiż,
miłość, respekt, i są skłonni poświęcić jedno za drugie. Ludzie oceniają różne
sposobności, które im się przydarzają, i wybierają to, co uważają za najlepsze
dla siebie. Na dodatek istnieją ograniczone możliwości realizacji ich pragnień.
Ludzie muszą dokonywać wyborów z powodu ograniczonych zasobów (takich
jak: czas, pieniądze czy też umiejętności). Może chciałbyś latać na paralotni,
może posiadasz wystarczająco dużo środków pieniężnych, by zrealizować to
marzenie, ale wcześniej musisz wybrać się do szkoły paralotniczej, aby odbyć
trening, bo początkowo nie masz potrzebnych kwalifikacji i umiejętności.
W przypadku trudności i ograniczonego wyboru wielu zechce skorzystać ze
swojej „kreatywności”, aby poszerzyć swoje możliwości. Jeśli chcemy spotkać
się dzisiaj ze znajomymi, a jutro mamy kolokwium z rachunkowości zarządczej,
musimy dokonać wyboru. Te dwie rzeczy rzadko idą w parze, w związku z tym
następnego dnia możemy zaobserwować różne postawy „kreatywnego” stu
denta. Tak samo jest w innych organizacjach.
Ludzie współpracują z sobą, tworząc organizację, ponieważ „duży może
więcej” – mogą produkować więcej niż indywidualnie oraz razem mieć więcej
sposobności do wykorzystania. Podstawowym powodem istnienia przedsię
biorstwa jest możliwość pracy zespołowej. Przedsiębiorstwo, a w szerszym
rozumieniu: organizacja, to w pewnym sensie pośrednik do zawierania kon
traktów – pozwala na dobrowolną wymianę zasobów będących w posiadaniu
jednostek, aby każda z nich mogła zrealizować swoje cele. Ludzie zawierają
kontrakty, ponieważ uważają, że osiągną więcej, gdy dokonają wymiany: każdy
z nich osiągnie oczekiwaną korzyść. Praca zespołowa oznacza, że produktywność
jednego właściciela zasobu zależy od produktywności pozostałych właścicieli
zasobów, ponieważ produkt końcowy jest wynikiem wspólnych wysiłków oraz
wszystkich wniesionych zasobów. Ta zależność ma podstawową konsekwencję
dla organizacji i rachunkowości wewnętrznej. Aby zmierzyć produktywność
jednej osoby, należy mieć możliwość obserwacji wniesionych zasobów przez
pozostałych członków grupy. Jeśli nauczyciel nie jest zadowolony z efektów
pracy grupowej nad projektem, to kogo należy za to winić?
W większości przypadków wkład wnoszony przez członków zespołu nie może

być bezpośrednio zaobserwowany, dlatego członkowie zespołu mają powody
do „unikania” pracy. A im więcej członków w grupie, tym więcej możliwości
„uniknięcia” pracy, gdyż zmniejszenie się dostępnych zasobów (np. czasu
poświęconego na przygotowanie pracy końcowej przez studentów) jest prze
rzucane na większą liczbę osób. Takie zachowanie jest nazywane zachowaniem
„samotnego jeźdźca”. Zespoły próbują uniknąć tego problemu, budując lojal
ność zespołową, wywierając nacisk przez pozostałych członków zespołu oraz
prowadząc monitorowanie.
Innym ważnym problemem są kwestie związane z zatrudnieniem pracow
ników, od których oczekuje się, że będą wykonywali powierzone im zadania.
Kiedy zatrudnimy pracownika do wykonywania określonego zadania, zgadza
się on na zatrudnienie, bo maksymalizuje swoją funkcję użyteczności. Maksy
malizacja prywatnej funkcji użyteczności niekoniecznie oznacza maksymalizację
funkcji użyteczności zatrudniającego. Ekstremalnym przykładem zaspokajania
własnych potrzeb przez pracownika jest kradzież własności firmy. Jeśli takie
zdarzenie nie zostanie wykryte, pracownik wzbogaca się kosztem organizacji.
Zwykle pracownik oczekuje, że zasoby firmy zostaną wykorzystane w taki spo
sób, aby zwiększyło to jego bogactwo, a niekoniecznie i w takim samym stopniu
bogactwo jego przełożonych lub współpracowników. Przykładem może być
tutaj powszechne wykorzystywanie telefonów służbowych do przeprowadzania
rozmów prywatnych. W takim przypadku w kieszeni pracownika zostają dodat
kowe zasoby (koszty rozmów telefonicznych, za które musiałby sam zapłacić),
a zasoby organizacji są równocześnie zmniejszone (dodatkowe środki pieniężne
potrzebne na zapłacenie wysokich rachunków telefonicznych).
Przykładem ważkich problemów organizacyjnych jest „budowanie impe
rium”, gdy zatrudniony kierownik za wszelką cenę dąży do kierowania większym
zespołem, aby zwiększyć swoje poczucie bezpieczeństwa lub wynagrodzenie.
W wielu organizacjach uważa się, że o statusie pracownika świadczy miejsce,
w którym pracuje. Zbyt wystawne biura, nieefektywnie wykorzystane pomiesz
czenia z najlepszym widokiem są często obiektem pożądania i zazdrości. Wiele
osób byłoby skłonnych poświęcić wiele, aby posiadać takie biuro. Czy jednak
wielkość biura i jakość umeblowania świadczy o wkładzie kierownika do firmy,
czy jest to raczej objaw wybujałego ego?
Zachowania takie, niestety, nie mają wpływu na zwiększenie efektywności
organizacji, a wręcz odwrotnie, wpływają na zmniejszenie się wartości firmy
(niepotrzebnie stracona energia pracowników oraz zbędne koszty związane
z utrzymaniem biura).
Kolejnym istotnym problemem, który organizacja musi rozwiązać, jest
problem horyzontu czasowego. Zarządzający, którzy spodziewają się opuścić
firmę w najbliższym czasie, nie przywiązują większej wagi do konsekwencji pod
jętej decyzji, które mogą wystąpić już po ich odejściu z organizacji. Przeciętny
czas pozostawania na stanowisku kierowniczym to dwa, trzy lata. Jeśli zarzą
dzający ma możliwość zaangażowania się w projekt, który po początkowych
nakładach przyniesie zwiększone zyski (i w konsekwencji dodatnią wartość
bieżącą netto – NPV), ale już potem, gdy odejdzie z pracy, to istnieje małe
prawdopodobieństwo, że projekt będzie realizowany, zwłaszcza gdy kontrakt
menedżerski zapewnia wynagrodzenie tylko za okres pracy. W początko
wym okresie przy zwiększonych nakładach koszty organizacji powodowałyby
zmniejszenie zysków, a zatem zarządzający nie byłby skłonny zaangażować się
w projekt, zwłaszcza gdy byłby wynagradzany na podstawie premii od zysku wy
pracowanego. Oczywiście jeśli jego łączne wynagrodzenie uzależnione byłoby
także od przyszłych wyników (opcje na akcje), to jego decyzja zależałaby od
procesu optymalizacji wynagrodzeń, innymi słowy, od tego, czy byłby skłonny
poświęcić dzisiejsze wynagrodzenia za niepewne wynagrodzenie w przyszłości.
Z pewnością nie podejmowałby decyzji, kierując się zasadą maksymalizacji
wartości dla akcjonariuszy, chyba że jego wynagrodzenie zależałoby od tej
maksymalnej wartości firmy.
Studiując rachunkowość zarządczą, projektując systemy kontroli i systemy
wspomagania decyzji, musimy być świadomi pojawiających się potencjalnych
problemów behawioralnych. Każda organizacja musi wypracować swoje własne
podejście do ich rozwiązania. Z pewnością nie da się tak zaprojektować we
wnętrznego systemu rachunkowości, aby zapobiec tym naturalnym zacho
waniom, choć można im częściowo przeciwdziałać. W kolejnych rozdziałach
będziemy studiować i rozważać, jak system rachunkowości może wspomóc
rozwiązywanie problemów behawioralnych.
Zadania
Część A
Budżetowanie dla celów podejmowania decyzji i kontroli

Kierownik działu sprzedaży przygotowuje miesięczną prognozę sprzedaży na
kolejne okresy. Jego przełożony analizuje przygotowaną prognozę i wprowadza
ewentualne korekty. Prognoza jest wykorzystywana zarówno do określenia
planów produkcyjnych, jak i planów zakupów. Pracownicy działu sprzedaży
otrzymują stały bonus wynoszący 20% wynagrodzenia zasadniczego, jeśli wyniki
sprzedaży przekroczą ich prognozy. Dlaczego kierownik sprzedaży będzie dążył
do właściwego określenia poziomu sprzedaży dla kolejnego okresu?
Rozwiązanie
W analizowanym przypadku kierownik działu sprzedaży będzie dążył do za
niżania prognozy sprzedaży. Pracownicy działu sprzedaży nie będą też zainte
resowani większą sprzedażą poza minimalnie większy prognozowany poziom.
Opisywany przypadek to typowy przykład konfliktu między wykorzystywaniem
budżetu do celów planowania i do celów kontroli.
Część B
Docelowe koszty pośrednie

Firma Perex chce opracować projekt produkcji nowej maszyny. Badania ryn
kowe wykazują, że firma mogłaby rocznie sprzedać 5000 takich maszyn po
cenie 5000 zł za sztukę. Sprzedaż byłaby dokonywana za pomocą katalogów
przygotowywanych przez niezależną firmę wysyłkową za roczną opłatą 2000 zł
i 500 zł za każdy sprzedany produkt. Koszt surowców wynosiłby 950 zł za sztukę.
Pytania i zadania:
1. Jeśli zarządzający chcą osiągnąć stopę zwrotu równą 10% na końcowej cenie
sprzedaży, jakiej kwoty nie mogą przekroczyć koszty robocizny i pośrednie razem?
2. Jakich informacji będą oczekiwali zarządzający firmą Perex, aby podjąć tę decyzję?
3. Jakie informacje mogą być dostarczone z systemu informacyjnego rachunkowości?
Zadania 43
Przygotowywanie sprawozdań wewnętrznych

Zaniepokojony rosnącą konkurencją zarząd Hitex SA postanowił wprowadzić
nowy program mający na celu zredukowanie poziomu zapasów, polepszenie
produktywności, polepszenie terminowości dostaw oraz zredukowanie skarg
klientów na jakość produktów. Aby ocenić rezultaty tych wysiłków, zarząd po
prosił o przygotowanie informacji na temat wysokości ponoszonych kosztów.
Po uważnym przejrzeniu zapisów księgowych i kilku wywiadach z kluczowymi
pracownikami zebrano następujące dane:
Sprzedaż 5 100 000

Kontrole zakupionych materiałów 50 000
Kontrole wyrobów gotowych 110 000
Ponowne przetwarzanie (naprawy) 80 000
Koszty utylizacji zepsutych wyrobów 30 000
Koszty ponowne inspekcji wyrobów gotowych 10 000
Prace przygotowawcze nad nowym projektem 5 000
Korekty dla klientów po upływie gwarancji 50 000
Przedłużenie gwarancji 60 000
Zwroty i upusty 8 000
Koszty pośrednie departamentu kontroli 25 000
Przygotowanie programu szkoleń z zakresu kontroli jakości 8 000
Przestoje z powodu problemów z jakością 210 000
Pytania i zadania:
1. W jaki sposób można pogrupować informacje, aby przygotować je na spotkanie
zarządu, a zarządzającym łatwiej było z nich skorzystać? Przygotuj propozycję ta-
kiego sprawozdania.
2. Zarząd jest zaniepokojony tym, czy nowo wprowadzony program przyniesie ocze-
kiwane efekty. Zastępca prezesa ds. finansowych stwierdził: „Chociaż sprzedaż
w porównaniu z poprzednim rokiem nie zmieniła się, zyski zmniejszyły się. Co
więcej, wydaje się, że powodem obniżenia zysków jest zwiększenie kontroli, prze-
stojów i tym podobnych kosztów. Wzrost w tych kosztach znacznie przekroczył
oszczędności związane ze zmniejszeniem skarg klientów”. Przygotuj odpowiedź
na te wątpliwości.
3. W jaki sposób można byłoby zwiększyć efektywność prowadzonego programu?
Podział kosztów pośrednich

W poprzednim roku spółka COCO wyprodukowała 10 000 sztuk wyrobu A.
Połowa tej produkcji została sprzedana po 20 zł za sztukę przed zakończeniem
roku sprawozdawczego. Materiały bezpośrednie i robocizna bezpośrednia wy
niosły odpowiednio: 40 000 i 60 000 zł. Przedsiębiorstwo poniosło dodatkowe
koszty w wysokości 100 000 zł, które nie zostały jeszcze sklasyfikowane jako
koszty pośrednie produkcji lub koszty pośrednie administracji i sprzedaży.
Główny księgowy twierdzi, że 25% kosztów należy zaliczyć do kosztów po
średnich produkcji, resztę zaś do kosztów administracji i sprzedaży. Zastępca
dyrektora ds. marketingu i sprzedaży twierdzi natomiast, że 80% kosztów jest
związanych z procesem produkcyjnym, a tylko pozostałe 20% z kosztami admi
nistracji i sprzedaży. Dyrektor twierdzi, że rachunek wyników będzie wyglądał
tak samo, bez względu na to, jak te koszty zostaną podzielone.
Pytania i zadania:
1. Czy zgadzasz się z twierdzeniem dyrektora firmy?
2. Przygotuj rachunek wyników za poprzedni okres według propozycji głównego księ-
gowego, a potem według propozycji dyrektora ds. marketingu i sprzedaży.
3. Dlaczego dyrektor ds. marketingu i sprzedaży jest skłonny obciążyć większymi
kosztami pośrednimi dział produkcyjny?
Etyka i uznawanie przychodów

Jan jest odpowiedzialny za prowadzenie rejestru sprzedaży w przedsiębiorstwie
handlowym. Jego przełożony Marek jest oceniany na podstawie wypracowanych
zysków na koniec okresu sprawozdawczego. Ostatni okres był wyjątkowo nie
korzystny dla całej organizacji, czego przyczyną była mniejsza niż planowano
sprzedaż. Marek jednak za wszelką cenę stara się wykazać jak największy zysk
za miniony okres. Poprosił dyskretnie Jana, aby zapisał sprzedaż z pierwszych
dni nowego okresu sprawozdawczego jako sprzedaż z poprzedniego okresu.
Taki zapis spowodowałby oczywiście zwiększenie przychodów ze sprzedaży oraz
zysków za rok ubiegły. Jan oczywiście jest świadomy, że przychody powinny
być przypisane do nowego okresu, ale wie także, że to, czy dostanie już dawno
obiecywaną podwyżkę, zależy od oceny wystawionej mu przez Marka. Poza
tym jeśli Jan nie zrobi tego, o co prosi Marek, to może też stracić pracę. Jeśli
natomiast zrobi to, o co prosi Marek, to też może stracić pracę, gdyby błędne
zapisy zostały wykryte.
Pytania i zadania:
Co powinien zrobić Jan?
Zadania 45
Etyka i rozliczanie kosztów podróży

Łukasz często podróżuje służbowo. Wszystkie wydatki związane z tymi po
dróżami są oczywiście pokrywane przez firmę, w której pracuje. W ubiegłym
tygodniu niespodziewanie musiał pojechać do Jekaterynburga na pięć dni. Nie
był tym zachwycony, ponieważ od dawna już planował oglądanie finału ligi
piłkarskiej, na który kupił bilet jeszcze kilka miesięcy temu. Łukasz rozlicza się
za pomocą diet podróżnych. Przydzielone mu limity są następujące: 40 zł dieta
pobytowa (na posiłki) oraz 300 zł dieta hotelowa. Bardzo był zaskoczony, gdy
okazało się, że koszty utrzymania w czasie jego podróży były znacznie niższe
niż przydzielone mu diety. Zatem w rozliczeniu swojej delegacji zwiększył
koszty hotelu ze 100 zł do 200 zł oraz koszty wyżywienia z 15 do 25 zł, zawyżając
wydatki o 550 zł. „I tak limity na mój wyjazd są znacznie wyższe” – pomyślał.
Pytania i zadania:
Czy działania Łukasza są etyczne? Czy są one akceptowalne?
Systemy wynagradzania a ludzkie zachowania

Compuplex jest liderem w produkcji zintegrowanych zautomatyzowanych
systemów zarządzania produkcją. Jego produkty zostały podzielone na 16
segmentów w zależności od funkcji oraz lokalizacji miejsca produkcji.
Dział sprzedaży zajmuje się sprzedażą wszystkich 16 produktów i składa się
z 25 przedstawicielstw zlokalizowanych w stolicach krajów Unii Europejskiej.
Compuplex jest organizacją mocno zdecentralizowaną: lokalne przedstawi
cielstwa mają możliwość ustalania polityki cenowej oraz innych zmiennych
dotyczących sprzedaży.
Wynagrodzenie przedstawicieli regionalnych jest uzależnione od wyników
sprzedaży. Niektórzy odbiorcy korzystają z produkcji fabryk usytuowanych
w krajach, w których Compuplex ma swoje przedstawicielstwa. Sprzedaż jest
dzielona między wszystkich zaangażowanych w nią przedstawicieli regionalnych.
System wynagradzania został zaprojektowany przez właściciela Compuplexu na
wczesnym etapie rozwoju firmy i miał zapewniać, że przedstawiciele handlowi
będą zainteresowani sprzedażą wszystkich 16 kategorii produktowych.
System ten ma następujące cechy:
• każdy przedstawiciel handlowy otrzymuje prowizję w zależności od wartości
wygenerowanych przychodów;
• każde przedstawicielstwo ma przydzielone minimalne limity dla każdego
z produktów zdefiniowanych jako minimalna wartość sprzedaży;
• dodatkowo, poza prowizją, przedstawiciele handlowi mogą otrzymać corocz
ną premię; indywidualne premie są obliczane na podstawie liczby punktów
premiowych oraz docelowej wartości sprzedaży ustalonej dla przedstawi

cielstwa; punkty są naliczane na poziomie przedstawicielstwa;
• warunkiem otrzymania bonusu przez wszystkich przedstawicieli handlowych
w danym przedstawicielstwie jest wypracowanie przez region przynajmniej
50% sprzedaży we wszystkich 16 grupach produktowych oraz 85% w przy
najmniej 13 grupach produktowych;
• punkty bonusowe są przydzielane za każdą sprzedaż przekraczającą 85%;
• pięć grup produktowych zostało uznanych za strategiczne; sprzedaż flago
wych produktów daje więcej punktów bonusowych.
W ostatnich latach Compuplex generował nadspodziewanie wysoką sprzedaż
i wypłacał wysokie premie. Zyski jednak nie rosły wprost proporcjonalnie do
rosnącej sprzedaży, lecz wręcz zmniejszały się.
Pytania i zadania:
1. Oceń system wynagrodzeń w firmie Compuplex.
2. Określ, do jakiego rodzaju zachowania motywuje przedstawicieli obecny system
wynagradzania, oraz podaj, jak to zachowanie może wpływać na zmniejszające
się zyski przedsiębiorstwa.
3. Zaproponuj zmiany w systemie wynagradzania i premiowania.
Pytania testowe 47
Pytania testowe
1. Aby połączyć interesy inwestorów i zarządzających, właściciele powinni:

a) maksymalizować wartość dla akcjonariuszy,
b) menedżerowie powinni działać we własnym interesie,
c) zaprojektować system, który pozwoli monitorować działania menedżerów
i ich nagradzać,
d) żadne z powyższych.
2. System rachunkowość wewnętrznej powinien:
a) dostarczyć informacje pozwalające na zminimalizowanie kosztów,
b) dostarczyć informacje finansowe dla celów raportowania zewnętrznego,
c) dostarczyć dane dla celów obliczenia podatku dochodowego,
d) dostarczyć informacje zarządzającym, które wspomogą proces podejmo
wania decyzji.
3. Współczesny kontroler:
a) jest wewnętrznym konsultantem,
b) prowadzi głównie księgi rachunkowe,
c) koncentruje się na wyliczaniu kosztów produktów,
d) projektuje, ulepsza i wykorzystuje system rachunkowości w organizacji.
4. Kontrola wewnętrzna:
a) jest w rękach audytora zewnętrznego,
b) nie jest ważna w trakcie projektowania systemu oceny i nagród mene
dżerów,
c) przygotowuje sprawozdania wewnętrzne i zewnętrzne,
d) jest tym samym co kontrola operacyjna.
5. System informacyjny organizacji:
a) jest jednym zintegrowanym systemem,
b) zawiera tylko informacje finansowe,
c) staje się mniej istotny wraz z rozwojem firmy,
6. Suborganizacja:
a) może być traktowana jako osobna organizacja,
b) pozyskuje zasoby zarówno od przełożonych, jak i z rynku,
c) to jednostki, za które odpowiedzialni są menedżerowie niższego szczebla,
d) wszystkie powyższe.
7. Rachunkowość finansowa:
a) dostarcza informacje dla wewnętrznych użytkowników,
b) dostarcza głównie informacje prospektywne,
c) dostarcza głównie informacje subiektywne,
d) dostarcza okresowe sprawozdania finansowe przygotowane w odpowied
nim formacie.
8. Rachunkowość zarządcza:
a) dostarcza informacje dla wewnętrznych użytkowników,
b) dostarcza także informacje prospektywne,
c) pozwala na dużą dowolność w projektowaniu raportów,
d) wszystkie powyższe.
9. Teoria rachunkowości:
a) jest potrzebna do zrozumienia praktyki rachunkowości,
b) jest wytworem naukowców siedzących w swoich wieżach z kości słoniowej,
c) przyjmuje zwykle formę badań jakościowych,
d) przyjmuje zwykle formę badań ilościowych.
Krzyżówka 49
Krzyżówka
1 2 3
4 5
10
Poziomo 9 koncentruje się na rejestrowaniu

1 zasada, która określa, że i raportowaniu działań i ich
domniemane lub prawdopodobne konsekwencji w celu dostarczenia
zdarzenia związane z kosztami informacji dla rozrachunku
lub stratami uznaje się za pewne z różnymi uczestnikami kontraktu
i wprowadza się do ksiąg stosowne (12)
zapisy (12) 10 kontrakt zawierany między
4 angielski skrót określający dyrektora organizacją a zarządzającym (11)
finansowego (3) Pionowo
6 zawiera kontrakt z organizacją (5)
2 otrzymuje je każdy agent za
7 motywowanie pracowników, aby
wniesione zasoby do firmy (13)
działali w interesie właścicieli (8)
3 najczęściej wykorzystywana miara
8 polega na planowaniu,
wykonania (4)
koordynowaniu, wdrażaniu
5 zbiór kontaktów między agentami
i korygowaniu planów (11)
(11)
Bibliografia
Bushman R.M., Smith A.J. (2000), Financial Accounting Information and Corporate
Governance, „Journal of Accounting and Economics”, vol. 32(1), s. 294.
Dobija D., Dobija M. (1998), Podręcznik do rachunkowości zarządczej, Warszawa,
Wydawnictwo WSPiZ im. Leona Koźmińskiego, s. 15.
Johnson H.T., Kaplan R.S. (1987), The Rise and Fall of Management Accounting, „Ma
nagement Accounting” (January).
Kieso D., Weyhandt J. (1992), Intermediate Accounting, New York, John Wiley & Sons,
s. 44.
Meyer C. (2000), The Connected Economy: Beyond the Information Age, Center for
Business Innovation, CapGemini Ernst and Young, www.cbi.cgey.com/journal/
issue1/features/thecon/index.html.
Morse W.J., Davis J., Hartgraces A.L. (1996), Management Accounting. A Strategic
Approach, Cincinnati, South-Western College Publishing.
Sunder S. (1997), Accounting Theory and Control, Cincinnati, South-Western College
Publishing.
Zimmerman J. (2003), Accounting for Decision Making and Control, Irwin, International
Edition, McGraw-Hill.
Literatura uzupełniająca
Koźmiński A.K., Jemielniak D. (2007), Zarządzanie od podstaw. Podręcznik akademicki,
Warszawa, Wydawnictwa Akademickie i Profesjonalne, rozdział 1 i 4.
Sunder S. (1997), Accounting Theory and Control, Cincinnati, South-Western College
Publishing, rozdział 1 i 2.
2
Klasyfikacja kosztów dla celów
sprawozdawczości finansowej
• O definiowaniu kosztu, wydatku, nakładu, działania

• O kosztach w układzie rodzajowym, kalkulacyjnym
• O porównawczym i kalkulacyjnym modelu rachunku zysków i strat
• O segmentach rachunku zysków i strat
• O zmianie stanu produktów, ustalaniu wyniku według modelu porównaw
czego i kalkulacyjnego
• O ewidencyjnym rachunku kosztów w jednostce produkcyjnej i handlowej
• O koszcie wytworzenia produktów
Cena nabycia – cena zakupu należna sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu po
datku VAT i podatku akcyzowego (w przypadku importu powiększona o obciążenia
o charakterze publicznoprawnym), powiększona o koszty bezpośrednio związane
z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do używania lub wprowadzenia
go do obrotu, np. koszty transportu, załadunku, ubezpieczenia, a jednocześnie
pomniejszona o rabaty, opusty oraz inne zmniejszenia.
Cena sprzedaży netto – możliwa do uzyskania na dzień bilansowy cena sprzedaży
składnika aktywów bez podatku VAT, podatku akcyzowego, pomniejszona o raba
ty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem
składnika aktywów do sprzedaży, a powiększona o należną dotację przedmiotową.
Działalność gospodarcza jednostki – działalność gospodarcza jednostki obejmująca
przychody i koszty działalności operacyjnej (podstawowej) oraz działalności ope
racyjnej pozostałej i finansowej.
Działalność operacyjna – działalność podstawowa, dla której jednostka gospodarcza
została powołana i zarejestrowana w sądzie.
52 2. Klasyfikacja kosztów dla celów sprawozdawczości finansowej
Działalność operacyjna pozostała – przychody i koszty pośrednio związane z dzia

łalnością operacyjną jednostki, np. utworzenie i odpisanie rezerw, zbycie środków
trwałych, wartości niematerialnych oraz prawnych itp.
Działalność finansowa – przychody i koszty finansowe związane np. ze zbyciem inwe
stycji, aktualizacją wartości inwestycji, odsetkami, różnicami kursowymi.
Koszty – uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści eko
nomicznych o wiarygodnie określonej wartości w formie rozchodu wartości akty
wów lub zwiększenia zobowiązań i rezerw, które w konsekwencji doprowadzą do
zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż
wycofanie środków przez właścicieli lub udziałowców.
Koszt wytworzenia – koszt obejmujący koszty bezpośrednie i uzasadnioną część kosz
tów pośrednich; do uzasadnionych kosztów pośrednich zalicza się zmienne koszty
pośrednie produkcji i część stałych kosztów pośrednich produkcji w uzasadnionej
wysokości w stosunku do wykorzystanych zdolności produkcyjnych.
Kryterium klasyfikacyjne kosztów według miejsc ich powstawania – koszty we
dług miejsc ich powstawania to koszty bezpośrednie, pośrednie, ogólnego zarządu,
sprzedaży.
Kryterium rodzajowe kosztów – koszty amortyzacji, zużycia materiałów i energii,
usług obcych, wynagrodzeń, ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń, podatki
i opłaty, w tym podatek akcyzowy, pozostałe koszty rodzajowe.
Przychody – uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści
ekonomicznych o wiarygodnie określonej wartości w formie zwiększenia wartości
aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu
kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie
środków przez udziałowców lub właścicieli.
Rachunek zysków i strat – sprawozdanie finansowe odzwierciedlające wygospodaro
wany wynik finansowy, zestawiające koszty i przychody jednostki gospodarczej za
dany rok obrotowy; może być sporządzony w wersji porównawczej i kalkulacyjnej.
Straty i zyski nadzwyczajne – zdarzenia o charakterze losowym, które powstają
poza działalnością operacyjną jednostki i nie są związane z ogólnym ryzykiem jej
prowadzenia.
Wydatek – rozchód środków pieniężnych związany z obiegiem pieniądza.
Zmiana stanu produktów – pozycja występująca w porównawczym wariancie rachunku
zysków, wynikająca ze zwiększeń lub zmniejszeń stanu zapasu produktów w danym
okresie.
Teoria 53
Teoria
Działalność każdej jednostki gospodarczej powoduje między innymi ponoszenie

kosztów i wydatków. Istotnym problemem jest rozróżnienie między kosztem
i wydatkiem, ponieważ koszt z punktu widzenia prowadzonej działalności
gospodarczej służy do ustalenia wielkości osiągniętego wyniku finansowego,
wydatek zaś go nie określa. W życiu codziennym każdego z nas również mamy
do czynienia z wydatkami i kosztami.
Przykład 2.1
Mama ze swoim sześcioletnim synkiem Jaśkiem wybiera się na wycieczkę na Stare
Miasto w Warszawie, a ponieważ z ich domu na Stare Miasto jest dosyć daleko,
zdecydowali się jechać metrem. Mama poprosiła swego synka, aby kupił 4 bilety
komunikacji miejskiej. Jaś z uśmiechem pobiegł do najbliższego kiosku. Kiedy
wrócił, niosąc dumnie zakupione bilety, mama zapytała: Jasiu, czy kupując bilety,
poniosłeś wydatek czy koszt? Jaś zamyślił się.
A czy Ty czy umiesz podpowiedzieć małemu Jaśkowi?
Przykład 2.2
Ewelina Johansson jest studentką IV roku Finansów i Rachunkowości w Akademii
Leona Koźmińskiego, a jej ojciec głównym księgowym w dużej firmie produkcyj
no-handlowej. Pewnego dnia Ewelina, chcąc zrobić przyjemność ojcu, kupiła 2 kg
pomarańczy za 22 zł i z połowy zakupionych owoców zrobiła sok dla nich obojga. Po
wypiciu smacznego soku ojciec, chcąc sprawdzić wiedzę swojej córki z zakresu ra
chunkowości, zadał jej pytanie: Czy uwzględniając wszystkie zakupione pomarańcze
oraz zrobiony i wypity przez nas sok, możesz określić wielkość poniesionego przez
nas wydatku i kosztu? Ewelina jako studentka kierunku finansów i rachunkowości,
natychmiast odpowiedziała, czym usatysfakcjonowała swego ojca i wywołała uśmiech
zadowolenia na jego twarzy. A czy Ty, tak jak Ewelina, też znasz prawidłową od
powiedź na to pytanie?
Przykład 2.3
Student IV roku Akademii Leona Koźmińskiego prowadzi firmę świadczącą usłu
gi w zakresie ksero. Do prowadzenia działalności służą mu dwie kserokopiarki,
200 ryz papieru kserograficznego, materiały eksploatacyjne do maszyn kserogra
ficznych, biurko, materiały biurowe: spinacze, zszywki, flamastry. Firmę prowadzi
w wynajętym lokalu blisko swojej uczelni, a jej lokalizacja powoduje, że chętnych
do korzystania z usług jego firmy jest wielu. Działalność rozpoczął w styczniu
200... roku. W celu zapewnienia sprawności technicznej kserokopiarek student co
miesiąc korzysta z usług firmy serwisującej ksero. Za świadczenie tych usług zapłacił
firmie serwisującej w styczniu za cały rok „z góry”. Ponadto zgłosił swoją firmę jako
płatnika składek do ZUS-u. W pierwszym półroczu wykonał dużą liczbę kserokopii,
postanowił więc obliczyć, czy firma przynosi zysk czy stratę. Musiał zatem ustalić
wielkość zrealizowanego przychodu i wysokość poniesionych kosztów świadczonych
usług. Obliczenie przychodu nie sprawiło mu trudności: przemnożył liczbę wyko
nanych kserokopii przez cenę, którą pobierał za jedną wykonaną kserokopię, ale
w przypadku kosztów pojawiły się problemy z ich identyfikacją i wielkością. Student
sporządził wykaz kosztów, które jego zdaniem powinny być zaliczone do kosztów
świadczonych usług ksero w ciągu pierwszego półrocza:
• zużyty papier kserograficzny,
• zużyty toner do kserokopiarki,
• zużyty prąd,
• zużyte materiały biurowe.
Czy Twoim zdaniem student policzył wszystkie koszty, zważywszy, że korzysta
z wynajętego lokalu, z usług firmy serwisującej kserokopiarki, a także opłaca ubez
pieczenie na rzecz ZUS-u?
Jaki zatem jest koszt świadczonych przez niego usług za pierwsze półrocze?
Mimo że przypadki opisane w przedstawionych wyżej przykładach różnią się,

to jednak występuje w nich ten sam problem – identyfikacji kosztu i wydatku.
Definiowanie kosztu
Pojęcie kosztów nie jest jednoznaczne. Jest ono różnie definiowane przez
różnych autorów w różnych kontekstach.
Koszty, jako kategoria ekonomiczna, to wyrażone w pieniądzu celowe
zużycie składników majątku trwałego i obrotowego, usług obcych, nakładów
pracy oraz niektóre wydatki niestanowiące zużycia, związane z prowadzeniem
działalności przez jednostkę gospodarczą.
Pojęcie to, wyrażające teoretyczne aspekty kategorii ekonomicznej kosztów,
obejmuje także niektóre celowe wydatki, stanowiące tzw. nakłady czysto pie
niężne. Ważne jest, że koszty jako kategoria ekonomiczna „obejmują niezbędne
[...] zużycie środków rzeczowych oraz usług obcych, wyrażone w cenach, a także
niezbędne wykorzystanie pracy żywej, wyrażone w płacach, związane z efektem
użytecznym, powstałym w danym okresie na jakimkolwiek odcinku całokształtu
działalności przedsiębiorstwa” (Sawicki 1996, s. 2).
Pojęcie kosztu nie jest równoznaczne z pojęciem wydatku i nakładu.
Teoria 55
Pojęcie wydatku i nakładu

Wydatek wiąże się z obiegiem pieniądza i oznacza rozchód środków pie
niężnych, np. zakup materiałów, wypłata wynagrodzeń, zapłata za doradztwo
podatkowe itp. Jednakże nie każdy wydatek jest kosztem i nie każdy koszt jest
wydatkiem jednostki gospodarczej. Na przykład zakup materiałów jest wydat
kiem, wydatek ten zaś stanie się kosztem w momencie zużycia tych materiałów
w procesie produkcji. Często w praktyce bywa tak, że większość wydatków nie
pokrywa się z kosztami, co powoduje, że poniesiony koszt wyprzedza wydatko
wanie środków pieniężnych, np. jednostka gospodarcza wynajmuje lokal przez
cały rok, czynsz za wynajmowany lokal płaci „z dołu”, tj. na koniec roku; przez
cały rok czynsz jest kosztem, a nie wydatkiem, aż do momentu zapłaty. Jest to
konsekwencja występowania różnic czasowych między zakupem stanowiącym
koszt a zużyciem składników majątku czy też usług, za które zapłata następuje
w terminie późniejszym. Wydatki mogą też być równoczesne z kosztami, np.
opłata gotówką za usługę doradztwa podatkowego.
Istotą nakładu jest to, że nie każdy wydatek i nie każde zużycie jest kosztem.
Nakłady dotyczą całego podmiotu gospodarczego, a kosztem jest tylko ta część
nakładu, która celowo została poniesiona na konkretną działalność gospodar
czą. Chociaż powstawanie nakładów jest uwarunkowane poniesieniem przez
jednostkę gospodarczą wydatków pieniężnych, to w praktyce:
• nie każdy wydatek jest równoznaczny z nakładem,
• nie każdy nakład wymaga poniesienia wydatku,
• nakłady stanowiące odpowiednik poniesionych wydatków pieniężnych
w krótkich okresach nie są identyczne zarówno pod względem kwotowym,
jak i czasowym. Im przedział czasowym jest dłuższy, tym mniejsze są różnice
między wydatkami, nakładami i kosztami podmiotu gospodarczego (Sawicki
1996, s. 2).
Ilustruje to przykład 2.4:
Przykład 2.4
W grudniu 2008 roku podmiot gospodarczy za kwotę 3600 zł nabył maszynę pro
dukcyjną, której okres eksploatacji wynosi trzy lata. Zakładamy, że amortyzacja
maszyny rozpocznie się od stycznia 2009 roku. Zatem wydatkowane w grudniu 2008
roku środki pieniężne nie stanowią ani kosztu, ani nakładu, gdyż odpisy amortyzacji
maszyny w koszty zaczną się od stycznia 2009 roku. W trzech kolejnych latach – 2009,
2010 i 2011 – maszyna jest używana w procesie produkcji i w tym czasie zostaną
poniesione nakłady i koszty bez konieczności wydatkowania środków pieniężnych.
W okresie 2008–2011 kwoty wydatku, nakładów i kosztów pokryją się wzajemnie.
Zasadniczo przez koszt należy rozumieć wyrażone w pieniądzu zasoby (do

bra i usługi) użyte (wydatkowane) w celu osiągnięcia bieżących lub przyszłych
korzyści.
W rachunkowości koszt zwykle wiąże się z rzeczą lub działaniami jako koszt
produktu, koszt sprzedaży czy też działalności badawczo-rozwojowej, wówczas
mówimy o obiektach kosztów. Obiektami kosztów mogą być (Jaruga i in. 1999,
s. 76):
• produkty finalne – np. samochód,
• półprodukty – np. karoseria,
• usługi – np. instalacja internetu,
• działania/procesy – np. przygotowanie produktu A, B, C, wydawanie mate
riałów,
• funkcje zarządzania – np. produkcja, zaopatrzenie, zarząd itp.,
• wydziały/centra odpowiedzialności – np. blacharnia, lakiernia, klienci, np.
zleceniodawcy, dystrybucja.
Co to jest działanie
Działanie1 to zespół niezbędnych do zaspokojenia potrzeb klientów czynności
wykonywanych przez podmiot gospodarczy, a powiązane działania wykonywane
do osiągnięcia określonego celu to proces (Piechota 2000). Działanie jest przed
miotem kosztu, dla którego wymaga się indywidualnego liczenia kosztów. Na
przykład przedmiotem kosztu jest koszt usługi szpitalnej, koszt funkcjonowania
wydziału itp., coś, co wymaga mierzenia zużytych środków. Inaczej ujmując,
odbiorcy informacji rachunkowości są zainteresowani, jaki jest koszt działania
będącego przedmiotem kosztu (Jaruga 1995, s. 37).
W rachunkowości finansowej, podporządkowanej regulacjom ustawy, koszt
jest interpretowany jako celowe zmniejszenie wartości aktywów lub zwiększenie
zobowiązań, niezbędne do wytworzenia i sprzedaży produktów czy też świad
czenia usług w ramach normalnej działalności podmiotu gospodarczego w okre
ślonej jednostce czasu. A zatem ponoszenie kosztów wiąże się z osiągnięciem
określonego efektu. Koszty poniesione na wytworzenie i sprzedaż produktów
są zestawiane z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży, zaś nadwyżka przycho
dów nad kosztami stanowi zysk operacyjny. Ponoszone koszty i zrealizowane
przychody jednostka gospodarcza prezentuje w rachunku zysków i strat.
1
Szerzej por. rozdział 3 i 4.
Definiowanie i klasyfikacja kosztów dla potrzeb

sprawozdawczości finansowej
Rachunkowość zarządcza ma za zadanie ułatwić zarządzającym i wykonawcom
podejmowanie decyzji krótko- i długookresowych, służy planowaniu i kontroli
działalności.
Rachunkowość finansowa jest zorientowana głównie na użytkowników
zewnętrznych, dostarcza informacji finansowych o majątku, źródłach jego
finansowania, osiągniętych wynikach w formie sprawozdań finansowych (bi
lansu, rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych, zestawień
zmian w kapitale).
O ile w rachunkowości zarządczej „mniej jest [...] narzuconych rozwiązań
prawnych, więcej indywidualnej inwencji zależnej od bieżących [...] potrzeb
menedżerów związanych z samodzielnym zarządzaniem firmą” (Sojak 1997,
s. 20), o tyle rachunkowość finansowa jest podporządkowana normom prawnym
obowiązującym podmioty gospodarcze. Normy te określają zasady, koncep
cje i standardy ujmowania informacji w sprawozdaniach finansowych tak, by
informacje te były wiarygodne i spójne, zgodne z koncepcją wiernego i rzetel
nego obrazu (true and fair view). Podstawowe regulacje prawne obowiązujące
w rachunkowości to ustawa o rachunkowości i Międzynarodowe Standardy
Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), gdzie zdefiniowano kategorie kosztów
i przychodów dla celów sprawozdawczych.
W Założeniach koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finan-
sowych (Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, 2004, s. 51)
oraz w ustawie o rachunkowości przychody zdefiniowano następująco:
Przychody to uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym
korzyści ekonomicznych o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększe
nia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą
do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób
niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.
Przychody powstają w wyniku działalności gospodarczej jednostki, na którą
składają się różnego rodzaju transakcje i zdarzenia, takie jak:
• sprzedaż produktów, towarów, materiałów,
• użytkowanie przez inne podmioty aktywów jednostki gospodarczej, przy
noszących odsetki, dywidendy, tantiemy.
Realizacja przychodów wiąże się z ponoszeniem kosztów – aby sprzedać
produkt, trzeba go wcześniej wyprodukować i ponieść koszty na jego wytwo
rzenie, np. zużycie materiałów, amortyzacja środków trwałych, wynagrodzenia

pracowników. W trakcie działalności podmiotu mogą występować też takie
koszty, jak np. koszty zarządu, reprezentacji, marketingu.
Koszty dla celów sprawozdawczych należy interpretować (art. 3 ust. 1 pkt. 31
ustawy o rachunkowości):
jako uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści

ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie rozchodu wartości
aktywów, lub zwiększenia zobowiązań i rezerw, które w konsekwencji doprowa
dzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny
sposób niż wycofanie środków przez właścicieli lub udziałowców.
Zrealizowane przychody i poniesione koszty podmiot gospodarczy prezen

tuje w rachunku zysków i strat.
Klasyfikacja kosztów dla celów sprawozdawczych

Rachunkowość finansowa ujmuje koszty działalności operacyjnej, czyli podsta
wowej, w trzech głównych układach stosowanych w systematycznym rachunku
kosztów jako: koszty rodzajowe, koszty w układzie funkcjonalnym, czyli według
miejsc ich powstawania, i koszty w układzie kalkulacyjnym (przedmiotowym),
co ilustruje tabela 2.1.
Charakterystyka i interpretacja kosztów jednostki gospodarczej w podstawo
wych układach według schematu przedstawionego w tabeli 2.1, czyli: rodzajo
wym, miejsc powstawania kosztów i kalkulacyjnym, przedstawia się następująco:
Koszty rodzajowe
W praktyce podstawowym kryterium klasyfikacyjnym kosztów działalności
operacyjnej (podstawowej) jednostki gospodarczej jest podział kosztów we
dług rodzaju, czyli tzw. kosztów prostych. Jest to jedyny, obligatoryjny układ
ewidencyjny kosztów dla wszystkich firm prowadzących księgi rachunkowe.
Układ rodzajowy kosztów obejmuje wszystkie poniesione koszty w danym
okresie, bez konieczności wskazania miejsc czy też produktów, za które zostały
poniesione. Koszty te mogą być dalej rozliczane na kolejne układy ewidencyjne
kosztów, jak układ funkcjonalny i kalkulacyjny kosztów. Klasyfikacja rodzajowa
kosztów jest stosowana w porównawczej wersji rachunku zysków i strat oraz
zawiera następujące pozycje kosztów: amortyzację, zużycie materiałów i ener
gii, usługi obce, wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia,
podatki i opłaty, w tym podatek akcyzowy, pozostałe koszty rodzajowe.
Tabela 2.1. Klasyfikacja kosztów w podstawowych układach
Koszty jednostki gospodarczej w układzie:

Rodzajowym Miejsc powstawania kosztów Kalkulacyjnym
Amortyzacja Koszty wydziałów podstawowych I. Koszty bezpośrednie
Zużycie materiałów Koszty wydziałów I.1. Materiały bezpośrednie
i energii pomocniczych
Usługi obce Koszty zarządu I.2. Płace bezpośrednie
Wynagrodzenia Koszty zakupu I.3. Paliwo i energia technologiczna
Ubezpieczenia społeczne i inne Koszty sprzedaży I.4. Inne koszty bezpośrednie
świadczenia
Podatki i opłaty, w tym a) narzędzia i przyrządy specjalne
podatek akcyzowy
Pozostałe koszty b) obróbka obca
rodzajowe
c) koszty przygotowania
nowej produkcji
II. Koszty pośrednie
II.1. Koszty wydziałowe
II.2. Koszty zarządu
II.3. Koszty sprzedaży (zakupu)
Źródło: opracowanie własne na podstawie: K. Sawicki (red.) (1996), Rachunek kosztów, Warszawa, Fundacja Rozwoju
Rachunkowości w Polsce, s. 9.
Amortyzacja – koszt zużycia (umorzenia) środków trwałych i wartości

niematerialnych i prawnych; głównym celem odpisów amortyzacyjnych (umo
rzeniowych) jest uwzględnienie utraty wartości tych środków i wartości niema
terialnych i prawnych z powodu zużycia lub upływu czasu. Odpisów amortyza
cyjnych dokonuje się systematycznie, rozkładając ich wartość początkową na
ustalony okres eksploatacji.
Zużycie materiałów i energii – koszt zużycia materiałów podstawowych,
pomocniczych, części zapasowych, zamiennych, paliw stałych i ciekłych, ogu
mienia, materiałów gospodarczych i biurowych, zakup książek, druków itp.
Usługi obce – koszty usług świadczonych przez inne podmioty gospodarcze
na rzecz danej jednostki, takich jak: transportowe, remontowe i konserwacyjne,
najmu, łączności, porad prawnych itp.
Wynagrodzenia – koszty wynagrodzeń za pracę wypłacane pracownikom
(w formie pieniężnej i w naturze, np. deputatów bądź ich ekwiwalentów) bez
względu na charakter stosunku pracy, czyli wynagrodzenia osobowe, bezoso
bowe, z tytułu umowy zlecenia, o dzieło lub agencyjnej.
Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia – obejmują np.: świadczenia
z tytułu ubezpieczeń społecznych obciążających pracodawcę, składki na rzecz
Funduszu Pracy, Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, odpisy

na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych lub świadczenia urlopowe, wy
płacone zamiast odpisu na ten fundusz, dopłaty do biletów, kwater, wyżywienia,
szkolenie pracowników itp.
Podatki i opłaty, w tym podatek akcyzowy – do grupy tych kosztów za
liczamy: podatek od nieruchomości, od środków transportu, podatki i opłaty
lokalne (terenowe), opłaty za ochronę środowiska niemające charakteru sankcji,
podatek VAT naliczony, niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu od podatku
należnego VAT, opłaty notarialne lub sądowe, gdy nie zwiększają ceny nabycia
składników majątkowych lub nie wiążą się z postępowaniem sądowym itp.
Pozostałe koszty rodzajowe – koszty krajowych i zagranicznych podróży
służbowych, koszty reprezentacji i reklamy, ekwiwalenty pieniężne za zużycie
przez pracowników własnej odzieży roboczej, ubezpieczenia rzeczowe, sty
pendia itp.
Koszty w układzie funkcjonalnym (miejsc ich powstawania)

Układ funkcjonalny grupuje koszty związane z określoną fazą działalności,
mianowicie: koszty zarządu, koszty fazy produkcji, koszty fazy zakupu, koszty
fazy sprzedaży.
Koszty zarządu (ogólnoadministracyjne) – koszty związane z zarządzaniem
i obsługą jednostki jako całości, np. koszty wynagrodzeń i świadczeń na rzecz
kierownictwa i pracowników zarządu, podatki terenowe, opłaty administracyjne
(pocztowe, telekomunikacyjne), opłaty skarbowe, koszty biurowe (powielanie,
tłumaczenia, zakup książek, czasopism itp.), koszty reprezentacji, ryczałty
za używanie samochodów własnych do celów służbowych, koszty ekspertyz,
archiwizacji.
Koszty produkcji (koszty wydziałów podstawowych) – koszty identyfiko
wane z procesem produkcyjnym; wiążą się z wytworzonymi produktami goto
wymi i produkcją niezakończoną, obejmują koszty bezpośrednio produkcyjne
i pośrednie. Koszty bezpośrednie i pośrednie uzasadnione stanowią koszt
wytworzenia produktów, o czym jest mowa w dalszej części tego rozdziału.
Koszty poniesione na wytworzenie produktów generują przychody w mo
mencie sprzedaży tych produktów. Jednakże nie wszystkie wytworzone produkty
muszą być od razu sprzedane. Pomiar wyniku wymaga informacji o osiągniętych
przychodach i kosztach z nimi współmiernych w danym okresie, stąd powstaje
konieczność podziału kosztów na: koszty produktów i koszty okresu, obej
mujące koszty zarządu i koszty sprzedaży. Jeśli jednostka gospodarcza w danym
okresie sprzeda wszystkie wytworzone produkty, czyli w końcu tegoż okresu nie
posiada żadnych zapasów produktów ani produkcji niezakończonej, to wszystkie
poniesione koszty produktów i koszty okresu są kosztami w całości obciążają
cymi rachunek zysków i strat. Jeśli zaś część produktów gotowych i produkcji
niezakończonej pozostaje w formie zapasów, to koszty produktów dzieli się na:
koszty produkcji sprzedanej i koszty przypadające na zapasy. Wówczas koszty
wytworzonych i sprzedanych produktów oraz koszty okresu są kosztami współ
miernymi z przychodami w danym okresie. Natomiast produkty wytworzone,
lecz niesprzedane, wyceniane w koszcie wytworzenia, tj. na poziomie kosztów
produkcji, są aktywowane w bilansie jako składnik zapasów, gdyż z założenia
generują korzyści w przyszłości (por. schemat 2.1).
Koszty zakupu – wszystkie koszty związane z zaopatrzeniem podmiotu
gospodarczego. Zaliczamy do nich przede wszystkim: koszty przewozu, składo
wania, płace za prace związane z przewozem, wyładowaniem wraz z narzutami,
koszty opakowań nienadających się do powtórnego użycia.
Koszty sprzedaży są związane ze sprzedażą produktów, półfabrykatów,
materiałów i towarów. Zaliczamy do nich: zużycie materiałów pomocniczych
i opakowań zużywanych do wysyłanych produktów, opłaty za usługi spedytorów
i przewoźników, koszty składowania, załadunków i wyładunków wykonane we
własnym zakresie, a także refundację odbiorcom poniesionych w tym zakresie
kosztów reklamy: opłat za udział w targach, wystawach, kosztów kampanii
reklamowej obejmującej zarówno zużycie produktów stanowiących eksponaty
reklamowe, jak i przeznaczonych do degustacji itp.
Koszty w układzie kalkulacyjnym (przedmiotowym)

W jednostkach wytwórczych, ze względu na konieczność ustalenia jednost
kowego kosztu wytworzenia produktu, duże znaczenie ma ujęcie kosztów
w układzie kalkulacyjnym, czyli podział kosztów w układzie przedmiotowym.
Przedmiotem odniesienia są wyroby gotowe, półfabrykaty i produkcja w toku.
Schemat 2.1. Koszty produktów i koszty okresu
Koszty produktów gotowych aktywowane

Koszty produkcji Bilans
i niezakończonych sp
rze
da
ne
Koszty ogólnego Rachunek zysków

Koszty okresu
zarządu i koszt sprzedaży i strat
Źródło: A. Jaruga, W.A. Nowak, A. Szychta (1999), Rachunkowość zarządcza. Koncepcje i zastosowania, Łódź, Absolwent, s. 86.
Przyjmując to kryterium klasyfikacyjne, rozróżnia się koszty bezpośrednie

i koszty pośrednie.
Koszty bezpośrednie to pozycje kosztów, które pozostają w bezpośrednim
związku z danym produktem; są to koszty zużytych materiałów, płace pra
cowników bezpośrednio produkcyjnych, zużycie narzędzi specjalnych i inne
koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca,
w którym znajduje się w dniu wyceny, np. w dniu bilansowym.
Koszty pośrednie (wydziałowe) nie mogą być odnoszone wprost do pro
duktów; są one wcześniej grupowane według miejsc powstawania, a następ
nie rozliczane na produkty za pomocą specjalnych kluczy podziałowych, np.
w proporcji do którejś z pozycji kosztów bezpośrednich – materiałów lub płac
bezpośrednich.
Rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów
Rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne i bierne

W rachunku zysków i strat koszty ujmuje się na podstawie bezpośredniego ich
związku z osiągniętymi przychodami.
Jeśli jednak jednostka przewiduje osiąganie korzyści ekonomicznych w czasie
kilku okresów obrotowych, a ich związek z przychodami może być określony
tylko ogólnie, to koszty w rachunku zysków i strat należy ujmować za pomocą
systematycznego i racjonalnego rozłożenia w czasie. Proces ten nazywa się
zachowaniem współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów.
W celu przestrzegania zasady współmierności koszty lub przychody dotyczące
przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres koszty, które jeszcze nie
zostały poniesione (art. 6 ustawy o rachunkowości ), należy ujmować w aktywach
lub pasywach bieżącego okresu. Natomiast w księgach rachunkowych koszty
dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych są ujmowane jako czynne
lub bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, a przychody jako rozliczenia
międzyokresowe przychodów (art. 39 ustawy o rachunkowości).
Z czynnymi rozliczeniami kosztów wiąże się problem aktywowania, czyli
„kapitalizowania” kosztów, tzn. uznania ich przejściowo za aktywa jednostki.
W tym celu w aktywach bilansu ujmuje się tę część kosztów, która przypada
na przyszłe okresy sprawozdawcze i podlega rozliczaniu w ciągu tych okresów.
Aby koszt mógł być uznany za aktywa i rozliczany w ciągu przyszłych okresów
sprawozdawczych, musi:
• wynikać z przeszłych zdarzeń,
• dać się wiarygodnie określić co do swej wysokości,
• w przyszłości, po upływie bieżącego okresu sprawozdawczego, na pewno
przynieść korzyści ekonomiczne jednostce gospodarczej.
Jednostki gospodarcze, w odniesieniu do prawdopodobnych zobowiązań

przypadających na bieżący okres, dokonują biernych międzyokresowych rozli
czeń kosztów (art. 39 ustawy o rachunkowości), których kwotę można wiarygod
nie oszacować, zwłaszcza kosztów wynikających ze świadczeń wykonanych na
rzecz jednostki przez kontrahentów, a także z obowiązku wykonania przyszłych
świadczeń wobec kontrahentów, np. z tytułu gwarancji i rękojmi za sprzedane
produkty długotrwałego użytku.
Rozliczanie czynnych i biernych międzyokresowych rozliczeń powinno od
bywać się stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń z zachowaniem
zasady ostrożności.
Rozliczenia międzyokresowe przychodów

W ciągu bieżącego okresu jednostka może realizować przychody dotyczące przy
szłych okresów sprawozdawczych, ale zaliczenie ich w rachunku zysków i strat
do przychodów bieżącego okresu byłoby niezgodne z zasadą współmierności
przychodów i związanych z nimi kosztów. Zachowując zasadę współmierności,
dokonuje się międzyokresowych rozliczeń przychodów w celu przyporządko
wania przychodów do okresu, którego dotyczą.
Cechą charakterystyczną międzyokresowych rozliczeń przychodów jest ich
zarachowanie w bieżącym okresie sprawozdawczym, natomiast do wyniku finan
sowego zgodnie z zasadą współmierności będą zaliczone w przyszłych okresach.
Istotą tych rozliczeń jest ujmowanie ich w sposób racjonalny i systematyczny,
zapewniający spójność z kosztami, które są z nimi związane.
Wartość poznawcza rachunku zysków i strat

Działalność gospodarcza jednostki to zarówno wszelkie prowadzone przez nią
działania, stanowiące przedmiot jej aktywności, jak też czynności towarzyszące,
służące realizacji tej aktywności, ściśle z nią związane i z niej wynikające (MSSF
2004, s. 182).
Rezultaty działania przedsiębiorstwa w kategoriach przychodów, kosztów
oraz zysków i strat nadzwyczajnych wyraża rachunek zysków i strat (rachunek
wyników), stanowiący dokumentację działań przedsiębiorstwa w pewnym okre
sie (najczęściej 12-miesięcznym). Miernikiem rentowności działań jednostki
gospodarczej jest wygospodarowany przez nią wynik finansowy. Podstawowymi
elementami kształtującymi wynik są kategorie wynikowe, takie jak przychody
i koszty, straty i zyski nadzwyczajne. Zestawiając je z sobą, ustala się wynik
finansowy.
Przychody w rachunku wyników należy ująć, jeśli nastąpiło zwiększenie przy

szłych korzyści ekonomicznych, związane ze zwiększeniem składnika aktywów
lub zmniejszeniem stanu zobowiązań. Natomiast koszty ujmuje się w przypadku
zmniejszenia przyszłych korzyści ekonomicznych, związanego ze zmniejszeniem
stanu aktywów lub zwiększeniem stanu zobowiązań (MSSF 2004, s. 51).
Działalność gospodarczą jednostki można przyporządkować do następują
cych obszarów:
• działalność operacyjna (podstawowa),
• pozostała działalność operacyjna,
• działalność finansowa,
• straty i zyski nadzwyczajne.
W ramach obszaru operacyjnego jednostki realizują swą podstawową dzia
łalność oraz każdą inną działalność, pośrednio z nią związaną, która nie ma
charakteru działalności inwestycyjnej ani finansowej (MSR 14, 2004, s. 959).
Działalność operacyjna (podstawowa) – zasadnicza działalność, dla której
jednostka została powołana i zarejestrowana w sądzie; jest to działalność statu
towa, która może mieć charakter wytwórczy, handlowy, usługowy lub mieszany,
np. handlowo-wytwórczy. W ramach tej działalności jednostki realizują podsta
wowy przychód, sprzedając swoje produkty (wyroby gotowe i usługi) i towary.
Pozostała działalność operacyjna jest pośrednio związana z podstawową
działalnością operacyjną. W jej ramach są ponoszone koszty i przychody,
związane np. z działalnością socjalną, sprzedażą środków trwałych, wartości
niematerialnych i prawnych, odszkodowaniami, karami.
Działalność finansowa obejmuje przychody i koszty związane z gospoda
rowaniem majątkiem finansowym jednostki i może dotyczyć zwłaszcza obrotu
papierami wartościowymi, zaciągania i udzielania kredytów i pożyczek, dodat
nich i ujemnych różnic kursowych.
Straty i zyski nadzwyczajne to zdarzenia i transakcje, które można odróżnić
od działalności operacyjnej jednostki. Nie są związane z ryzykiem jej prowa
dzenia oraz nie powtarzają się ani często, ani regularnie. Do zdarzeń takich
można zaliczyć np. trzęsienie ziemi, pożar, powódź, nieoczekiwaną likwidację
wydziału produkcyjnego, przypadkowe odkrycie złóż mineralnych.
Uwzględniając poszczególne obszary działalności jednostki gospodarczej,
czyli zestawiając przychody i koszty w tych obszarach, ogólny schemat rachunku
zysków i strat można przedstawić jak w tabeli 2.2).
Tabela 2.2. Ogólny schemat rachunku zysków i strat
Rachunek zysków i strat

Działalność operacyjna A. Przychody z działalności podstawowej
(podstawowa) B. Koszty działalności podstawowej
C. Zysk (strata) ze sprzedaży (A–B)
Działalność pozostała D. Pozostałe przychody operacyjne
operacyjna E. Pozostałe koszty operacyjne
F. Zysk (strata) z działalności operacyjnej (C+D–E)
Działalność finansowa G. Przychody finansowe
H. Koszty finansowe
I. Zysk (strata) z działalności gospodarczej (F+G–H)
Segment losowy J. Zyski nadzwyczajne
K. Straty nadzwyczajne
L. Zysk (strata) brutto (I+J–K)
Poziom podziału wyniku M. Podatek dochodowy
N. Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia i zwiększenia wyniku
O. Zysk (strata) netto (L–M±N)
Tabela 2.3. Warianty rachunku zysków i strat
Metoda porównawcza Metoda kalkulacyjna

A. Przychody ze sprzedaży: A. Przychody ze sprzedaży:
Przychody ze sprzedaży produktów Przychody ze sprzedaży produktów
Zmiana stanu produktów (dodatnia lub ujemna) Przychody ze sprzedaży towarów (materiałów)
Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby
jednostki
Przychody ze sprzedaży towarów (materiałów)
B. Koszty działalności operacyjnej B. Koszty działalności operacyjnej
Koszty według rodzaju Koszt wytworzenia sprzedanych produktów
Wartość sprzedanych towarów i materiałów Wartość sprzedanych towarów i materiałów
C. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (A–B)
D. Koszty ogólnego zarządu
E. Koszty sprzedaży
C. Zysk (strata) ze sprzedaży (A–B) F. Zysk (strata) ze sprzedaży (C–D–E)
Pozostałe przychody operacyjne
Pozostałe koszty operacyjne
Zysk (strata) z działalności operacyjnej
Przychody finansowe
Koszty finansowe
Zysk (strata) z działalności gospodarczej
Wynik zdarzeń nadzwyczajnych
Zyski nadzwyczajne
Straty nadzwyczajne
Zysk (strata) brutto
Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku
Zysk (strata) netto
Przychody ze sprzedaży są jedną z podstawowych kategorii rachunku zysków

i strat. Zgodnie z MSR 18 (Przychody) ujmuje się je, jeżeli spełnione zostały
następujące warunki:
• jednostka przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści wynikające z praw
własności do towarów,
• jednostka przestaje być trwale zaangażowana w zarządzanie sprzedanymi
towarami w stopniu, w jakim zazwyczaj funkcję taką realizuje się wobec
towarów, do których ma się prawo własności ani też nie sprawuje się nad
nimi efektywnej kontroli,
• kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób,
• istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne
z tytułu transakcji,
• koszty poniesione oraz te, które zostaną poniesione przez jednostkę gospo
darczą w związku z transakcją, można wycenić w wiarygodny sposób.
Przekazanie nabywcy ryzyka i korzyści zbiega się z przekazaniem mu tytułu
prawnego lub też fizycznym przekazaniem dóbr. Natomiast w przypadku, gdy
na jednostce gospodarczej nadal ciąży znaczące ryzyko wynikające z prawa
własności, transakcja nie ma charakteru sprzedaży i nie można wykazywać
przychodów (Kondratowicz-Garbarska 2013, s. 58–59).
Przychody dotyczące świadczenia usług są szczególne, jeśli chodzi o wycenę
i moment ich powstania. Jeśli wynik transakcji dotyczącej świadczenia usług
można oszacować w wiarygodny sposób, przychody z transakcji ujmuje się na
podstawie stopnia zaawansowania realizacji transakcji na dzień bilansowy. Wynik
transakcji można ocenić wiarygodnie, jeśli spełnione zostały następujące warunki:
• kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób,
• istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne
z tytułu przeprowadzonej transakcji,
• stopień realizacji transakcji na dzień bilansowy może być określony w wia
rygodny sposób,
• koszty poniesione w związku z transakcją i koszty zakończenia transakcji
mogą być wycenione w wiarygodny sposób.
Ujęcie przychodów w stosunku do stopnia zaawansowania realizacji transak
cji określa się jako metodę procentowego zaawansowania. Zgodnie z tą metodą
przychody ujmuje się w tych okresach, w których odbywa się świadczenie usług
(por. MSR 11 Umowy o usługę budowlaną).
Jeśli wyniku transakcji dotyczącej świadczenia usług nie można oszaco
wać wiarygodnie, to przychody z tej transakcji ujmuje się tylko do wysokości
poniesionych kosztów, które jednostka spodziewa się odzyskać (por. MSSF
s. 1080–1087).
Model porównawczy i kalkulacyjny rachunku zysków i strat
Rachunek zysków i strat według MSSF

MSR 1 (Prezentacja sprawozdań finansowych) odmiennie niż ustawa o ra
chunkowości (zał. 1) nie określa rozwiniętego wzoru rachunku zysków i strat,
jedynie stwierdza, że sprawozdanie to powinno zawierać następujące pozycje
(por. MSSF 2004, t. I, s. 727–729):
• przychody,
• koszty finansowe,
• udział w zyskach i stratach jednostek stowarzyszonych i wspólnych przed
sięwzięć jednostek rozliczanych zgodnie z metodą praw własności,
• obciążenia z tytułu podatków,
• suma kwot z tytułu zysku lub straty po opodatkowaniu, dotyczących działal
ności zaniechanej oraz zysku lub straty po opodatkowaniu powstałych przy
wycenie do wartości godziwej, pomniejszonej o koszty sprzedaży aktywów
lub grupy aktywów związanych z działalnością zaniechaną,
• zysk lub strata.
Jednostka gospodarcza w rachunku zysków i strat, w celu lepszego zrozu
mienia sytuacji finansowej jednostki, powinna zamieścić dodatkowe pozycje,
grupy pozycji i sumy cząstkowe, nie może natomiast prezentować żadnych po
zycji przychodów lub kosztów jako pozycji nadzwyczajnych. Koszty działalności
operacyjnej (podstawowej) prezentowane są w układzie rodzajowym (porów
nawczym) lub kalkulacyjnym, w zależności od tego, która z form prezentacji
dostarcza bardziej przydatnych informacji.
Metoda prezentacji kosztów w układzie rodzajowym (porównawczym) gru
puje koszty w rachunku zysków i strat zgodnie z ich rodzajem (np. amortyzacja,
usługi obce, świadczenia pracownicze); nie są one rozliczane na poszczególne
rodzaje działalności.
Przykładowo układ kosztów rodzajowych może być następujący:
Przychody X
Pozostałe przychody X
Zmiana stanu zapasów wyrobów gotowych i produkcji w toku X
Zużycie surowców i materiałów X
Świadczenia pracownicze X
Amortyzacja X
Pozostałe koszty X
Koszty operacyjne X
Zysk lub strata operacyjna X
Drugi sposób prezentacji kosztów, zwany kalkulacyjnym (funkcjonalnym),

klasyfikuje koszty zgodnie z przyporządkowaniem ich do rodzaju działalności
jako koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów, koszty sprzedaży,
koszty zarządu.
Przykład klasyfikacji kosztów w układzie kalkulacyjnym jest następujący:
Przychody X
Koszt własny sprzedaży X
Zysk brutto ze sprzedaży X
Pozostałe przychody X
Koszty sprzedaży X
Koszty ogólnego zarządu X
Pozostałe koszty X
Zysk lub strata operacyjna X
Wybór między wariantem porównawczym (rodzajowym) a kalkulacyjnym
zależy od rodzaju działalności jednostki. Z uwagi na to, że każda z tych metod
odpowiada potrzebom różnych jednostek, standard wymaga od kierownictwa
dokonania wyboru najbardziej przydatnej i wiarygodnej prezentacji kosztów.
Poza tym jednostki stosujące podział kosztów w układzie kalkulacyjnym powinny
ujawniać dodatkowo informacje na temat kosztów rodzajowych, gdyż informa
cje te są użyteczne przy prognozowaniu przyszłych przepływów pieniężnych.
Prezentacja rachunku zysków i strat według ustawy o rachunkowości

Ustawa o rachunkowości w odróżnieniu od MSR 1 określa wzór sprawozdania
rachunku zysków i strat (por. zał. 1 ustawy o rachunkowości) zarówno w wa
riancie porównawczym, jak i kalkulacyjnym. Wybór modelu tego sprawozdania
należy do kierownictwa jednostki. Wzory sprawozdania rachunku zysków i strat
przedstawiają tabele 2.4 i 2.5.
Sprawozdanie rachunek zysków i strat może być sporządzone według dwóch
wariantów: porównawczego i kalkulacyjnego. Warianty różnią się sposobem
prezentacji kosztów działalności operacyjnej (podstawowej). W modelu porów
nawczym koszty działalności operacyjnej są ujęte rodzajowo, natomiast model
kalkulacyjny rachunku zysków i strat prezentuje koszty działalności operacyjnej
w układzie funkcjonalnym (jako koszt wytworzenia sprzedanych produktów,
koszty zarządu i sprzedaży, co razem stanowi koszt własny sprzedaży). Pozostałe
segmenty rachunku zysków i strat wykazujemy identycznie w obu wariantach
(por. tabela 2.3).
W modelu porównawczym rachunku zysków i strat z działalnością operacyjną
wiąże się problem kosztu wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki,
czyli tzw. obroty wewnętrzne, i zmiana stanu produktów.
Tabela 2.4. Rachunek zysków i strat – wariant porównawczy
Kwota za rok (zł, gr)

Wiersz Wyszczególnienie
Ubiegły Bieżący
1 2 3 4 5
A Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi, w tym od jednostek
powiązanych
I Przychody netto ze sprzedaży produktów
II Zmiana stanu produktów (zwiększenie – wartość dodatnia, zmniej-
szenie – wartość ujemna)
III Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby
IV Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów
B Koszty działalności operacyjnej
I Amortyzacja
II Zużycie materiałów i energii
III Usługi obce
IV Podatki i opłaty, w tym podatek akcyzowy
V Wynagrodzenia
VI Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia
VII Pozostałe koszty rodzajowe
VIII Wartość sprzedanych towarów i materiałów
C Zysk (strata) ze sprzedaży (A – B)
D Pozostałe przychody operacyjne
I Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych
II Dotacje
III Inne przychody operacyjne
E Pozostałe koszty operacyjne
I Strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych
II Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych
III Inne koszty operacyjne
F Zysk (strata) z działalności operacyjnej (C+ D – E)
G Przychody finansowe
I Dywidendy i udziały w zyskach, w tym od jednostek powiązanych
II Odsetki, w tym od jednostek powiązanych
III Zysk ze zbycia inwestycji
IV Aktualizacja wartości inwestycji
V Inne
H Koszty finansowe
I Odsetki, w tym dla jednostek powiązanych
II Strata ze zbycia inwestycji
III Aktualizacja wartości inwestycji
IV Inne
I Zysk (strata) z działalności gospodarczej (F+G–H)
J Wynik zdarzeń nadzwyczajnych (J.I.– J.II.)
I Zyski nadzwyczajne
II Straty nadzwyczajne
K Zysk (strata) brutto (I ± J)
L Podatek dochodowy
M Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty)
N Zysk (strata) netto (K – L – M)
Tabela 2.5. Rachunek zysków i strat – wariant kalkulacyjny
Kwota za rok (zł, gr)

Wiersz Wyszczególnienie
Ubiegły Bieżący
1 2 3 4 5
A Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, w tym
od jednostek powiązanych
I Przychody netto ze sprzedaży produktów
II Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów
B Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów
Jednostkom powiązanym
I Koszt wytworzenia sprzedanych produktów
II Wartość sprzedanych towarów i materiałów
C Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (A – B)
D Koszty sprzedaży
E Koszty ogólnego zarządu
F Zysk (strata) ze sprzedaży (C – D – E)
G Pozostałe przychody operacyjne
I Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych
II Dotacje
III Inne przychody operacyjne
H Pozostałe koszty operacyjne
I Strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych
II Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych
III Inne koszty operacyjne
I Zysk (strata) z działalności operacyjnej (F + G – H)
J Przychody finansowe
I Dywidendy i udziały w zyskach, w tym od jednostek powiązanych
II Odsetki, w tym od jednostek powiązanych
III Zysk ze zbycia inwestycji
IV Aktualizacja wartości inwestycji
V Inne
K Koszty finansowe
I Odsetki, w tym dla jednostek powiązanych
II Strata ze zbycia inwestycji
III Aktualizacja wartości inwestycji
IV Inne
L Zysk (strata) z działalności gospodarczej (I + J – K)
M Wynik zdarzeń nadzwyczajnych (M.I.– M.II.)
I Zyski nadzwyczajne
II Straty nadzwyczajne
N Zysk (strata) brutto (L ± M)
O Podatek dochodowy
P Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku
(zwiększenia straty)
R Zysk (strata) netto (N – O – P)
Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki wynika

z faktu występowania w podmiotach takich zdarzeń, jak: przekazanie wyrobów
własnej produkcji do własnych sklepów, zużycie rzeczowych składników ma
jątku i świadczenie usług na rzecz własnej działalności gospodarczej, socjalnej
lub inwestycyjnej, występowanie niedoborów wyrobów, koszty zaniechanej
produkcji. Obroty wewnętrzne nie spełniają kryterium przychodu i nie mają
znaczenia dla wielkości zrealizowanego wyniku finansowego. Stanowią jedynie
korektę kosztów przy porównawczej metodzie ustalania wyniku finansowego
(Kondratowicz 2006, s. 56–68).
Zmiany stanu produktów wynikają z rozbieżności między wielkością pro
dukcji wytworzonej i sprzedanej w danym okresie. W praktyce często bywa tak,
że więcej wytworzymy, niż sprzedamy, lub odwrotnie – mniej wytworzymy, niż
wyniosła sprzedaż. W pierwszym przypadku mamy do czynienia z przyrostem
zapasów o produkty wytworzone i niesprzedane, w drugim zaś z rozchodem
zapasów – sprzedajemy produkty wytworzone w poprzednich okresach. Takie
sytuacje powodują w konsekwencji przemieszczanie się kosztów bieżącego okre
su na przyszłe lub kosztów poniesionych uprzednio na bieżący okres sprawoz
dawczy. Z tych względów koszty ujęte rodzajowo w porównawczym rachunku
zysków i strat nie będą współmierne z przychodami – z przyrostem lub ubytkiem
zapasów produktów. Dlatego też jest wymagana korekta kosztów rodzajowych
o zmiany stanu zapasów w celu ustalenia kosztu współmiernego z przychodami.
Zmiany stanu zapasów mogą mieć charakter: dodatni, gdy stan końcowy (Sk)
zapasów na koniec okresu sprawozdawczego zwiększył się w stosunku do ich
stanu na początek (Sp) okresu, lub ujemny, gdy stan końcowy (Sk) zapasów
na koniec okresu sprawozdawczego zmniejszył się w stosunku do ich stanu
początkowego (Sp) w danym okresie. Zmiany stanu produktów, jak wcześniej
wspomniano, mają na celu ustalenie kosztu współmiernego z przychodami, co
można przedstawić następująco:
stan początkowy produktów koszty rodzajowe

lub
+ koszty rodzajowe + ubytek stanu produktów
– stan końcowy produktów – przyrost stanu produktów
= koszt własny sprzedaży = koszt własny sprzedaży
(por. Sojak 1997, s. 39).

Przykład 2.5
Na podstawie poniższych informacji proszę ustalić wynik finansowy oraz sporządzić
rachunek zysków i strat:
1. Przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych 200 000 zł
2. Koszty rodzajowe 100 000 zł
3. Stan początkowy wyrobów gotowych 70 000 zł
4. Stan końcowy wyrobów gotowych 120 000 zł
5. Pozostałe przychody operacyjne 20 000 zł
6. Pozostałe koszty operacyjne 15 000 zł
7. Przychody finansowe 10 000 zł
8. Koszty finansowe 8 000 zł
9. Zyski nadzwyczajne 5 000 zł
10. Straty nadzwyczajne 3 000 zł
Rachunek zysków i strat (rozwiązanie do przykładu 2.5)
Model porównawczy Model kalkulacyjny
1. Przychody ze sprzedaży produktów 200 000 1. Przychody ze sprzedaży produktów 200 000
2. Koszty rodzajowe 100 000 2. Koszt własny sprzedaży 50 000
3. Przyrost stanu produktów 50 000 3. Zysk ze sprzedaży (1–2) 150 000
4. Koszt własny sprzedaży (2–3) 50 000 4. Pozostałe przychody operacyjne 20 000
5. Zysk ze sprzedaży (1–4) 150 000 5. Pozostałe koszty operacyjne 15 000
6. Pozostałe przychody operacyjne 20 000 6. Zysk operacyjny (3+4–5) 155 000
7. Pozostałe koszty operacyjne 15 000 7. Przychody finansowe 10 000
8. Zysk operacyjny (5+6–7) 155 000 8. Koszty finansowe 8 000
9. Przychody finansowe 10 000 9. Zysk z działalności gospodarczej 157 000

(6+7–8)
10. Koszty finansowe 8 000 10. Zyski nadzwyczajne 5 000
11. Zysk z działalności gospodarczej 157 000 11. Straty nadzwyczajne 3 000

(8+9–10)
12. Zyski nadzwyczajne 5 000 12. Zysk brutto (9+10–11) 159 000
13. Straty nadzwyczajne 3 000
14. Zysk brutto (11+12–13) 159 000

W przedstawionym powyżej rachunku zysków i strat przyrost stanu początko

wego wyrobów gotowych w magazynie w wysokości 50 000 zł (dodatnia zmiana
stanu produktów) powoduje konieczność zmniejszenia kosztów rodzajowych
o koszty wyrobów wytworzonych i niesprzedanych (100 000 zł minus 50 000 zł)
w celu ustalenia kosztu współmiernego z przychodem.
Jeśli zaś założymy, że w zaprezentowanym przykładzie 2.5 stan końcowy
produktów w magazynie wynosi 20 000 zł, to będziemy mieli do czynienia
z ubytkiem wyrobów gotowych o 50 000 zł w porównaniu z ich stanem począt
kowym (ujemna zmiana stanu produktów) i wynik finansowy ustalimy jak niżej:
Rachunek zysków i strat (rozwiązanie do przykładu 2.5)
Model porównawczy Model kalkulacyjny
1. Przychody ze sprzedaży produktów 200 000 1. Przychody ze sprzedaży produktów 200 000
2. Koszty rodzajowe 100 000 2. Koszt własny sprzedaży 150 000
3. Ubytek produktów 50 000 3. Zysk ze sprzedaży (1–2) 50 000
4. Koszt własny sprzedaży (2+3) 150 000 4. Pozostałe przychody operacyjne 20 000
5. Zysk ze sprzedaży (1–4) 50 000 5. Pozostałe koszty operacyjne 15 000
6. Pozostałe przychody operacyjne 20 000 6. Zysk operacyjny (3+4–5) 55 000
7. Pozostałe koszty operacyjne 15 000 7. Przychody finansowe 10 000
8. Zysk operacyjny (5+6–7) 55 000 8. Koszty finansowe 8 000
9. Przychody finansowe 10 000 9. Zysk z działalności gospodarczej 57 000

(6+7–8)
10. Koszty finansowe 8 000 10. Zyski nadzwyczajne 5 000
11. Zysk z działalności gospodarczej 57 000 11. Straty nadzwyczajne 3 000

(8+9–10)
12. Zyski nadzwyczajne 5 000 12. Zysk brutto (9+10–11) 59 000
13. Straty nadzwyczajne 3 000
14. Zysk brutto (11+12–13) 59 000
W obecnie obowiązującej ustawie o rachunkowości zmiany stanu produktów

w sprawozdawczym rachunku zysków i strat korygują przychody, a nie koszty
rodzajowe, co nie wpływa na ustalenie wyniku finansowego.
Ewidencyjny rachunek kosztów2

Rozwiązania ewidencyjne w zakresie rachunku kosztów determinują wybór
modelu sprawozdawczego rachunku zysków i strat, a także mają wpływ na
sposób ustalania wyniku finansowego. Model porównawczy wymaga prezentacji
kosztów działalności operacyjnej w układzie rodzajowym, natomiast w modelu
kalkulacyjnym należy wykazać koszt wytworzenia sprzedanych produktów, kosz
ty zarządu i koszty sprzedaży (czyli tzw. koszt własny sprzedaży), co powoduje
grupowanie kosztów w układzie funkcjonalnym i kalkulacji kosztów. Segmen
towa budowa rachunku zysków i strat wymaga prowadzenia odrębnych kont
kosztów i przychodów dla każdego segmentu, jednakże zasadnicze znaczenie
dla wyboru modelu rachunku wyników ma ewidencja kosztów działalności
operacyjnej (podstawowej).
Koszty działalności operacyjnej jednostki gospodarczej mogą być grupowane
w następujących przekrojach ewidencyjnych:
• w układzie kosztów rodzajowych,
• w układzie funkcjonalnym (podmiotowym),
• w układzie kalkulacyjnym (przedmiotowym).
Podmioty gospodarcze mogą także ewidencjonować koszty działalności
operacyjnej w tzw. pełnej ewidencji, czyli rodzajowo-kalkulacyjnej. Ewidencja ta
pozwala na grupowanie kosztów w układzie rodzajowym, a następnie rozliczanie
ich według typów działalności i ustalanie jednostkowego kosztu wytworzenia.
Jednostki grupujące koszty tylko rodzajowo mogą sporządzać rachunek
wyników w wersji porównawczej, podmioty gospodarcze zaś, które ujmują
koszty w układzie funkcjonalno-kalkulacyjnym, stosują wersję kalkulacyjnego
rachunku zysków i strat. Podmioty gospodarcze, prowadzące rodzajowo‑kalku
lacyjną ewidencję kosztów działalności operacyjnej, mogą wybrać jeden z dwóch
modeli sprawozdawczych rachunku wyników: porównawczy lub kalkulacyjny.
Ewidencja kosztów działalności operacyjnej zależy od potrzeb informacyj
nych jednostki. Zwykle jednostki o jednorodnym charakterze działalności, np.
handlowe, prowadzą ewidencję kosztów wyłącznie w układzie rodzajowym,
gdyż nie zachodzi tam potrzeba rozliczania tych kosztów wg poszczególnych
rodzajów działalności, jak i wytwarzanych produktów, co dzieje się w jednost
kach o charakterze wielobranżowym czy też wytwórczym.
Zależności między różnymi układami ewidencyjnymi kosztów, bilansem
i rachunkiem zysków i strat przedstawia schemat 2.2.
2
Przykładowe rozwiązania ewidencyjne kosztów zob. Załącznik do niniejszego rozdziału.
Schemat 2.2. Zależności między różnymi układami kosztów, bilansem a rachunkiem zysków i strat
Rachunek zysków
i strat porównawczy
Korekta
Amortyzacja Zużycie Usługi obce Wynagrodzenie Świadczenia Podatki Pozostałe koszty

materiałów na rzecz i opłaty rodzajowe
i energii pracowników
Rozliczenie kosztów rodzajowych
Koszty bezpośredniej Koszty wydziałowe Koszty zarządu Koszty sprzedaży

produkcji (pośrednie)
Produkty gotowe
Produkcja niezakończona
Produkty Produkty
niesprzedane sprzedane
Koszt wytworzenia
Bilans Rachunek zysków
sprzedanych
produktów gotowych i strat kalkulacyjny
Przykład 2.6
Na podstawie poniższych informacji proszę sporządzić rachunek zysków i strat
metodą kalkulacyjną oraz porównawczą:
Koszty rodzajowe:
Amortyzacja 4 000 zł
Zużycie materiałów i energii 20 000 zł
Wynagrodzenia 5 000 zł
Ubezpieczenia społeczne 2 000 zł
Usługi obce 1 000 zł
Pozostałe koszty rodzajowe 1 000 zł
Razem koszty rodzajowe 33 000 zł

Koszty rodzajowe rozliczono według miejsc powstawania:

Koszty bezpośrednie produkcji 20 000 zł
Koszty pośrednie 10 000 zł
Koszty zarządu 2 000 zł
Koszty sprzedaży 1 000 zł
Razem koszty według miejsc powstawania 33 000 zł
W danym okresie jednostka:

– wytworzyła 600 szt. produktów gotowych, wycenionych według rzeczywistego
kosztu wytworzenia,
– sprzedała 150 szt. produktów w jednostkowej cenie sprzedaży netto 100 zł/szt.,
– na początek danego okresu stan produktów w magazynie był zerowy.
Rozwiązanie do przykładu 2.6
Dane obliczeniowe:
Koszt wytworzenia produktów to suma kosztów bezpośrednich i pośrednich
= 30 000 zł.
Jednostkowy koszt wytworzenia produktu = 30 000 zł : 600 szt. = 50 zł/szt.
Przychody ze sprzedaży produktów wynoszą: 150 szt. × 100 zł/szt. =15 000 zł.
Koszt wytworzenia sprzedanych produktów wynosi 150 szt. × 50 zł/szt. = 7500 zł.
Zmiana stanu produktów:
Wytworzono 600 szt. produktów, sprzedano tylko 150 szt., a 450 szt. pozostało nie
sprzedanych i stanowi zapas magazynowy, który będzie wykazany w bilansie oraz
wyceniony według rzeczywistego kosztu wytworzenia:
450 szt. × 50 zł/szt. = 22 500 zł.
Kwota 22 500 zł stanowi korektę w porównawczym rachunku zysków i strat; jest to
dodatnia zmiana stanu produktów, gdyż stan początkowy produktów w magazynie
był zerowy.
Porównawczy i kalkulacyjny rachunek zysków i strat wraz z podziałem

kosztów rodzajowych według miejsc ich powstawania zaprezentowano na sche
macie 2.3. Rozwiązanie przedstawia również współzależności między układami
ewidencyjnymi kosztów, bilansem oraz rachunkiem zysków i strat.
Schemat 2.3. (do rozwiązania przykładu 2.6)
Rachunek zysków i strat porównawczy

1. Przychody ze sprzedaży produktów (a+b) 37 500 zł
a. Przychody netto ze sprzedaży produktów 15 000 zł
b. + zmiana stanu produktów 22 500 zł
2. Koszty rodzajowe 33 000 zł
3. Zysk ze sprzedaży (1-2) 4 500 zł
Korekta
22 500 zł
Amortyzacja Zużycie Usługi obce Wynagrodzenie Świadczenia Podatki Pozostałe koszty

4000 zł materiałów 1000 zł 5000 zł na rzecz i opłaty rodzajowe
i energii pracowników 1000 zł
20 000 zł 2000 zł
Rozliczenie kosztów rodzajowych 33 000 zł
Koszty Koszty wydziałowe

Koszty zarządu Koszty sprzedaży
bezpośredniej produkcji (pośrednie)
2000 zł 1000 zł
20 000 zł 10 000 zł
Produkty gotowe
wg kosztu wytworzenia
30 000 zł
Produkty Produkty
niesprzedane sprzedane
22 500 zł 7500 zł
Rachunek zysków i strat

kalkulacyjny
Bilans 1. Przychody ze sprzedaży produktów 15 000 zł
Koszt wytworzenia
Zapasy 2. Koszty wytworzenia
sprzedanych produktów
22 500 zł sprzedanych produktów 7 500 zł
gotowych
7500 zł 3. Zysk brutto ze sprzedaży /1–2/ 7 500 zł
4. Koszty zarządu 2 000 zł
5. Koszty sprzedaży 1 000 zł
6. Zysk ze sprzedaży 4 500 zł
Koszt wytworzenia produktów

W jednostkach wytwórczych układ kalkulacyjny kosztów zwykle obejmuje takie
pozycje, jak:
Pozycje układu kalkulacyjnego kosztów

1. Koszty bezpośrednie
– materiały bezpośrednie
– płace bezpośrednie
– paliwo i energia technologiczna
– świadczenia na rzecz pracowników
– koszty bezpośrednie
2. Koszty pośrednie (wydziałowe)
3. Koszt wytworzenia produktu (1+2)
4. Koszty zarządu
5. Koszty sprzedaży
6. Koszt własny sprzedaży (3+4+5)
Aby ustalić jednostkowy koszt wytworzenia produktu, należy uwzględnić
kwotę kosztów wytworzenia poniesionych w danym okresie sprawozdawczym.
Zgodnie z ustawą o rachunkowości (art. 28) koszt wytworzenia obejmuje:
• koszty bezpośrednie produkcji, czyli te, które pozostają w bezpośrednim
związku z danym produktem,
• koszty pośrednie w uzasadnionej wysokości, dotyczące wytworzenia tego
produktu.
Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich,
koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją, np. płace
pracowników bezpośrednio produkcyjnych, zużycie narzędzi specjalnych, inne
koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca,
w jakim się znajduje w dniu wyceny, np. w dniu bilansowym.
Koszty pośrednie w uzasadnionej wysokości obejmują zmienne koszty
pośrednie produkcji, w całości zaliczane do kosztu wytworzenia, oraz tę część
stałych kosztów pośrednich produkcji, która odpowiada poziomowi tych
kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.
Normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych to przeciętna,
zgodna z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji w danej
liczbie okresów (lat) lub sezonów z uwzględnieniem planowych remontów.
Poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych należy ustalać nie według
maksymalnych technicznych możliwości maszyn i urządzeń oraz wydajności
pracowników, ale według planowanej (oczekiwanej) w typowych warunkach
wielkości produkcji. Nie powinna to być wielkość produkcji w konkretnym
okresie sprawozdawczym, lecz przeciętna wielkość osiągnięta w pewnej liczbie

okresów lub sezonów z uwzględnieniem planowanych remontów. Prawidłowe
ustalenie kosztu wytworzenia wymaga podziału kosztów pośrednich produkcji
na zmienne i stałe.
Koszty zmienne3 to te koszty wydziałowe, które zmieniają się proporcjo
nalnie do zmian rozmiarów produkcji, a więc mogą to być koszty remontów
i konserwacji maszyn i urządzeń, koszty ruchu maszyn i urządzeń, koszty paliwa
technologicznego potrzebnego do utrzymania maszyn w ruchu.
Stałe koszty pośrednie produkcji nie wynikają z rozmiarów produkcji;
są to np. koszty utrzymania, ogrzewania, oświetlenia powierzchni wydziałów
produkcyjnych, koszty amortyzacji maszyn i urządzeń produkcyjnych, koszty
administracji wydziałów, koszty transportu itp.
Do kosztu wytworzenia produktu nie zalicza się:
• kosztów wynikających z niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat
produkcyjnych, zmian cen, wydajności itp.,
• kosztów ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzeniem pro
duktu do postaci i miejsca, w którym produkt znajduje się w dniu wyceny,
• kosztów magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że po
niesienie ich było konieczne w procesie produkcji,
• kosztów sprzedaży.
Powyższe zagadnienie przedstawia przykład 2.7.
Przykład 2.7
W jednostce gospodarczej normalne zdolności produkcyjne wynoszą 1000 szt. pro
duktu Z. W danym okresie wyprodukowano 500 szt. produktu Z, czyli wykorzystano
50% zdolności produkcyjnych. Poniesione koszty produkcji wynoszą:
• koszty bezpośrednio produkcyjne – 30 000 zł,
• koszty pośrednie produkcji – 45 000 zł, w tym:
– koszty pośrednie stałe – 25 000 zł,
– koszty pośrednie zmienne – 20 000 zł.
Proszę obliczyć wielkość kosztów pośrednich zaliczanych do kosztu wytworzenia
i jednostkowy koszt wytworzenia produktu Z.
Rozwiązanie
Koszty pośrednie stałe zaliczane do kosztu wytworzenia wynoszą:
50% z 25 000 zł = 12 500 zł.
Do kosztu wytworzenia produktu Z należy zaliczyć koszty pośrednie w wysokości:
12 500 zł + 20 000 zł = 32 500 zł.
3
Zagadnienie kosztów stałych i zmiennych jest omówione także w rozdziałach 3 i 4.
Całkowity koszt wytworzenia produktu Z = 62 500 zł

(koszty bezpośrednie 30 000 zł + koszty pośrednie 32 500 zł).
Jednostkowy koszt wytworzenia produktu Z wynosi:
62 500 zł : 500 szt. = 125 zł.
Koszty pośrednie stałe w wysokości 12 500 zł (50% z 25 000 zł) nie są zaliczane
do kosztu wytworzenia produktu Z, lecz obciążą wynik finansowy danego okresu.
Prawidłowo obliczony jednostkowy koszt wytworzenia jest podstawą wyceny

bilansowej produktów gotowych i produkcji w toku, a także jest niezbędny przy
decyzjach cenowych.
W dzisiejszych czasach informacja i wiedza determinują sukces przedsiębiorstwa

i przesądzają o jego osiągnięciach.
Przemysły, które weszły do centrum działalności gospodarczej

w ostatnich czterdziestu latach zajmują się raczej tworzeniem
i dystrybucją wiedzy i informacji aniżeli produkcją i dystrybucją rzeczy.
(P.F. Drucker 1999, s. 148).
W gospodarce wolnorynkowej byt przedsiębiorstwa zależy od informacji oraz

szybkości jej pozyskania, gromadzenia i przetwarzania. To dzięki informacji
wiele przedsiębiorstw zyskało rangę korporacji międzynarodowej i wzniosło
się na wyżyny światowego biznesu, ale informacja stawała się także powodem
ich głośnego upadku i bankructwa.
Zasadniczym źródłem informacji gospodarczej w obecnym świecie są sprawo
zdania finansowe firm, które prezentują ich sytuację ekonomiczno-finansową.
Sprawozdania finansowe są niezastąpionym źródłem informacji nie tylko dla
właścicieli, akcjonariuszy czy rad nadzorczych, ale także dla banków udzielają
cych kredytów czy inwestorów strategicznych podejmujących decyzję o zaanga
żowaniu swego kapitału w różnego rodzaju przedsięwzięcia. Wiedza pozyskana
z rocznych czy okresowych raportów jest pomocna w ocenie funkcjonowania
przedsiębiorstwa, wycenie jego wartości rynkowej, a także przy podejmowaniu
przez inwestorów długookresowych decyzji dotyczących lokowania wolnych
środków czy wręcz zakupie danego przedsiębiorstwa. Dlatego tak ważne jest,
aby sprawozdania finansowe przedstawiały rzetelną i prawdziwą sytuację ma
jątkowo-finansową przedsiębiorstwa. Nierzetelne i nieprawdziwe sprawozdania
finansowe generują błędną interpretację i w efekcie powodują podejmowa

nie złych decyzji, które przynoszą inwestorom straty.
Fałszowanie informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych jest jedną
z patologii gospodarki rynkowej i niestety nie jest zjawiskiem przejściowym.
Globalizacja, wzrost konkurencyjności i ryzyka przy podejmowaniu decyzji
inwestycyjnych stwarzają warunki do istnienia tego zjawiska w skali większej
niż wcześniej (Wąsowski 2005, s. 11). Świadome zniekształcanie sprawozdań
finansowych bywa określane jako „agresywna księgowość” czy też „kreatywna
rachunkowość”. Niestety pojęcia te są synonimami negatywnych praktyk księ
gowych, które celowo wprowadzają w błąd odbiorców informacji zawartych
w sprawozdaniach, a tym samym są naruszeniem prawa.
Fałszowanie informacji zawartych w sprawozdaniach wydaje się zarządza
jącym usprawiedliwioną polityką i jest świadomym działaniem całego zestawu
technik kształtowania percepcji i oczekiwań inwestorów. Zarządy przedsię
biorstw wykorzystują w praktyce wiele mechanizmów psychologicznych, mają
cych na celu sztuczne sterowanie cenami akcji. Wśród kilku metod szczególnie
dwie są kojarzone z agresywną rachunkowością i fałszowaniem wyników finan
sowych: gra w zyski i zarządzanie oczekiwaniami (Pietrewicz 2002, s. 44).
Gra w zyski polega na tworzeniu raportów finansowych tak, by odzwier
ciedlały życzenia zarządu i sprostały oczekiwaniom analityków odnośnie do
płynnego, stabilnego wzrostu zysków.
Zarządzanie oczekiwaniami to metoda koncentrująca się na wpływaniu
na oczekiwania analityków tak, by być w stanie im sprostać. Ma to związek
z teorią perspektyw noblisty Daniela Kahnemana i Amosa Tversky’ego, według
której niezadowolenie z gorszego wyniku, niż oczekiwano, jest silniejsze niż
zadowolenie z odpowiadającej mu wartościowo poprawy wyniku.
Nacisk na szybkie osiąganie dobrych wyników powoduje, że menedżerowie
manipulują danymi księgowymi i sztucznie poprawiają obraz firmy. Ponieważ
dobrą inwestycją jest spółka, która nie sprawia inwestorom przykrych niespo
dzianek, menedżerowie „poprawiają” wyniki w trudnych dla firmy okresach albo
pokazują sytuację finansową w gorszym świetle, niż jest ona w rzeczywistości.
Negatywne skutki nierzetelnych sprawozdań należy także rozpatrywać w ska
li całej gospodarki. Nowoczesne przedsiębiorstwa w dobrej kondycji finansowej
są podstawą postępu i wzrostu gospodarczego, a ich rozkwit jest korzystny
zarówno w skali makro-, jak i mikroekonomicznej. Odbiorcą informacji za
wartej w sprawozdaniach finansowych jest przede wszystkim rynek kapitałowy.
Dlatego też fałszowanie sprawozdań finansowych jest przestępstwem przeciwko
rynkowi, a w szczególności przeciwko akcjonariuszom i inwestorom (Wąsowski
2005, s. 11). Należy pamiętać, że im rynek kapitałowy jest bardziej efektywny,
tym wyższa jest produktywność całej gospodarki. Rynek kapitałowy urucha
mia szybki ruch wolnych środków finansowych z przedsiębiorstw gorszych do
lepszych, eliminując tym samym z rynku podmioty przynoszące straty (Kutera

i in. 2006, s. 9).
Funkcjonowanie na konkurencyjnym rynku powoduje, że istotna jest funkcja
informacyjna rachunkowości, a więc dostarczanie niezbędnych danych do podej
mowania decyzji czy też rozliczania kadry menedżerskiej. Zasadniczym celem
rachunkowości jest zaspokajanie potrzeb informacyjnych szerokiego kręgu
odbiorców: akcjonariuszy, udziałowców, inwestorów, pracowników, pożyczko
dawców, kontrahentów rynkowych, konkurencyjnych przedsiębiorstw, organów
kontroli, społeczeństwa. Tak zróżnicowana grupa odbiorców informacji spra
wozdań finansowych ma istotny wpływ na wymagania stawiane rachunkowości,
która musi odpowiadać standardom jakościowym, zapewniającym prawdziwość
i wiarygodność informacji przekazywanych w sprawozdaniach finansowych.
Ich wiarygodność i rzetelność musi być niepodważalna i zgodna z nadrzędną
zasadą rachunkowości – wierny i rzetelny obraz przedsiębiorstwa (true and
fair view presentation). Zasada ta została przyjęta jako normatyw i występuje
w przepisach regulujących prowadzenie rachunkowości w wielu krajach oraz
jest zawarta w międzynarodowych standardach rachunkowości. Tylko rzetelne
i prawdziwe sprawozdanie finansowe może być użyteczne, a jego użyteczność
zależy od spełnienia walorów wysokiej jakości informacji. W realizacji zasad
i norm rachunkowości tkwi zasadnicza przesłanka wiarygodności systemu
rachunkowości i jej produktów. Tylko prawdziwe informacje zawarte w spra
wozdaniu finansowym służą podejmowaniu słusznych decyzji ekonomicznych
oraz zapewniają poprawną alokację kapitału.
Analiza przypadków
Analiza przypadku 1
Bilans otwarcia jednostki produkcyjno-handlowej „Delta” na dzień 1 stycznia
200X roku przedstawiał się następująco:
Aktywa Wartość Pasywa Wartość

Aktywa trwałe 5 000 zł Kapitał własny 4 000 zł
Środki trwałe 5 000 zł Kapitał podstawowy 3 000 zł
Kapitał zapasowy 1 000 zł
Aktywa obrotowe 7 000 zł Kapitał obcy 8 000 zł
Analiza przypadków 83
Materiały 2 000 zł Kredyt bankowy 4 000 zł

Towary 1 000 zł Zobowiązania z tytułu dostaw 4 000 zł
Inwestycje krótkoterminowe (akcje) 1 000 zł
Środki pieniężne 3 000 zł
Suma bilansowa aktywów 12 000 zł Suma bilansowa pasywów 12 000 zł
Jednostka produkuje jeden wzór etui do okularów oraz sprzedaje okulary

słoneczne. Zatrudnia zarówno pracowników administracyjnych, produkcyj
nych, jak i handlowców. Stosując polskie prawo bilansowe, prowadzi pełną
rachunkowość. Amortyzuje liniowo wszystkie środki trwałe – stopa amortyzacji
wynosi 20%; amortyzację nalicza zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości;
dotychczasowe umorzenie środków trwałych wynosi 6000 zł.
W styczniu danego roku w księgach rachunkowych „Delty” zaksięgowano
poniższe zdarzenia gospodarcze:
1. Zakupiono za gotówkę środek trwały, którego cena nabycia wynosiła 1000 zł
+ 23% VAT (230 zł); suma brutto wyniosła 1230 zł.
2. Spłacono ze środków pieniężnych ratę kredytu w wysokości 300 zł (w tym
odsetki 30 zł).
3. Otrzymano od dostawcy towar wraz z fakturą; dane z faktury: cena nabycia
towaru – 300 zł + 23% VAT = 69 zł, suma brutto faktury – 369 zł.
4. Wydano do produkcji materiały o wartości 600 zł.
5. Sprzedano i wydano odbiorcom 20 szt. towaru, którego jednostkowa cena
nabycia wynosiła 40 zł/szt., jednostkowa cena sprzedaży – 60 zł/szt. + 23%
VAT, a więc:
– wartość sprzedanego towaru w cenie nabycia wyniosła:
20 szt. × 40 zł/szt. = 800 zł,
– faktura: 20 szt. × 60 zł/szt. = 1200 zł + 23% VAT (276 zł) = 1476 zł.
6. Lista płac pracowników 320 zł (w tym pracownicy administracyjni 120 zł,
produkcyjni 200 zł).
– ubezpieczenia społeczne płacone przez pracowników – 64 zł,
– zaliczka na podatek dochodowy – 60 zł.
7. Naliczono amortyzację środków trwałych (200 zł), w tym: urządzenia pro
dukcyjne 160 zł i administracyjne 40 zł.
8. Ubezpieczenia społeczne płacone przez pracodawcę – 68 zł,
– płace pracowników produkcyjnych – 40 zł,
– płace pracowników administracji – 28 zł.
9. Przyjęto z produkcji wyroby gotowe, wyceniając je w rzeczywistym koszcie wy
tworzenia – wytworzono 100 szt., jednostkowy koszt wytworzenia = 10 zł/szt.
10. W danym miesiącu sprzedano 70 szt. wytworzonych wyrobów gotowych:

– koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów gotowych:
70 szt. × 10 zł/szt. = 700 zł,
– jednostkowa cena sprzedaży wyrobu gotowego 15 zł/szt.
Wystawiono fakturę: 70 szt. × 15 zł/szt. = 1050 zł + 23% VAT (241,50 zł)
= 1291,50 zł.
11. Sprzedano za gotówkę część posiadanych akcji, które stanowiły inwestycję
krótkoterminową:
– wartość nabycia sprzedanych akcji = 500 zł,
– otrzymane środki pieniężne ze sprzedanych akcji = 700 zł.
Polecenia do wykonania:
1. Z podanych zdarzeń gospodarczych proszę wybrać zdarzenia o charakterze
wynikowym.
2. Proszę pogrupować koszty w układzie rodzajowym i kalkulacyjnym.
3. Proszę ustalić wynik finansowy porównawczo i kalkulacyjnie.
4. Proszę sporządzić rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym
i kalkulacyjnym.
Rozwiązanie
Dane obliczeniowe:
Obliczenie miesięcznej amortyzacji: wartość brutto środków trwałych, na pod
stawie bilansu i umorzenia, wynosi 11 000 zł + zakupiony środek trwały 1000 zł;
łączna wartość środków trwałych – 12 000 zł × stopa amortyzacji 20% =
2400 zł : 12 miesięcy = 200 zł.
Obliczenie jednostkowego kosztu wytworzenia (por. zestawienie kosztów

w układzie rodzajowym i kalkulacyjnym):
Koszty bezpośrednie produkcji 840 zł + koszty pośrednie 160 zł = koszty
produkcji 1000 zł : 100 szt. wytworzonych wyrobów gotowych = 10 zł/szt.; koszt
wytworzenia sprzedanych wyrobów gotowych 70 szt. × 10 zł/szt. = 700 zł.
Ad 1.
Zdarzenia gospodarcze o charakterze wynikowym to: 2, 4, 5, 6, 7, 8, 10, 11.
Ad 2.
Koszty w układzie rodzajowym i kalkulacyjnym:
Koszty rodzajowe Koszty w układzie kalkulacyjnym

Koszty bezpośrednie Koszty pośrednie Koszty zarządu
produkcji (ogólnoadministracyjne)
Amortyzacja 200 zł Materiały 600 zł Amortyzacja 160 zł Płace pracowni- 120 zł
urządzeń pro- ków administra-
dukcyjnych cyjnych
Zużycie mate- 600 zł Płace 200 zł Ubezpieczenia 28 zł
riałów pracowników społeczne od płac
produkcji pracowników
administracji
Wynagro- 320 zł Ubezpiecze- 40 zł Amortyzacja 40 zł
dzenia nia od płac środków trwałych
pracowników administracji
produkcji
Ubezpieczenia 68 zł Razem 840 zł Razem 160 zł Razem 188 zł
społeczne
Ogółem kosz- 1188 zł
Ogółem koszty w układzie kalkulacyjnym 1188 zł
ty rodzajowe
Ad 3.
Obliczenie wyniku metodą porównawczą i kalkulacyjną:
• Metoda porównawcza:
1. Przychody ze sprzedaży (a+b+c) 2 550 zł
a) przychody ze sprzedaży produktów 1 050 zł
b) zmiana stanu produktów (dodatnia)* 300 zł
c) przychody ze sprzedaży towarów 1 200 zł
2. Koszty działalności operacyjnej (d+e) 1 988 zł
d) koszty rodzajowe 1 188 zł
e) wartość sprzedanych towarów w cenie nabycia 800 zł
3. Zysk ze sprzedaży (1–2) 562 zł
4. Przychody finansowe 700 zł
przychód ze sprzedaży akcji 700 zł
5. Koszty finansowe (f+g) 530 zł
f) wartość nabycia sprzedanych akcji 500 zł
g) odsetki od kredytu 30 zł
6. Zysk z działalności gospodarczej (3+4–5) 732 zł
* Zmiana stanu produktów obejmuje 30 szt. wyrobów gotowych wytworzonych

i niesprzedanych w danym okresie, wycenionych w jednostkowym koszcie wytworzenia
30 szt. × 10 zł/szt. = 300 zł.
• Metoda kalkulacyjna:
1. Przychody ze sprzedaży (a+b) 2 250 zł
a) przychody ze sprzedaży produktów 1 050 zł
b) przychody ze sprzedaży towarów 1 200 zł
2. Koszty działalności operacyjnej (c+d+e) 1 688 zł
c) koszt wytworzenia sprzedanych produktów 700 zł
d) wartość sprzedanych towarów w cenie nabycia 800 zł
e) koszty zarządu (ogólnoadministracyjne) 188 zł
3. Zysk ze sprzedaży (1–2) 562 zł
4. Przychody finansowe 700 zł
przychód ze sprzedaży akcji 700 zł
5. Koszty finansowe (f+g) 530 zł
f) wartość nabycia sprzedanych akcji 500 zł
g) odsetki od kredytu 30 zł
6. Zysk z działalności gospodarczej (3+4–5) 732 zł
Ad 4.
Rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym i porównawczym
Wariant porównawczy Wariant kalkulacyjny

A. Przychody ze sprzedaży 2 550 zł A. Przychody ze sprzedaży 2 250 zł
(1+2+3) (1+2)
1. Przychody ze sprzedaży produktów 1 050 zł 1. Przychody ze sprzedaży produktów 1 050 zł
2. Zmiana stanu produktów 300 zł 2. Przychody ze sprzedaży towarów 1 200 zł
(dodatnia)
3. Przychody ze sprzedaży 1 200 zł B. Koszty działalności operacyjnej 1 500 zł
towarów (3+4)
B. Koszty działalności operacyjnej 1 988 zł 3. Koszt wytworzenia sprzedanych 700 zł
(4+5) wyrobów gotowych
4. Koszty rodzajowe 1 188 zł 4. Wartość sprzedanych towarów 800 zł
w cenie nabycia
Amortyzacja 200 zł C. Zysk brutto ze sprzedaży (A–B) 750 zł
Zużycie materiałów 600 zł D. Koszty zarządu 188 zł
Wynagrodzenia 320 zł E. Koszty sprzedaży –
Ubezpieczenia społeczne 68 zł F. Zysk ze sprzedaży (C–D–E) 562 zł
5. Wartość sprzedanych towarów 800 zł G. Pozostałe przychody operacyjne –
w cenie nabycia
C. Zysk ze sprzedaży (A–B) 562 zł H. Pozostałe koszty operacyjne –
D. Pozostałe przychody operacyjne – I. Zysk operacyjny (F+G–H) 562 zł
E. Pozostałe koszty operacyjne – J. Przychody finansowe zysk ze 200 zł
zbycia inwestycji 200 zł
F. Zysk operacyjny (C+D–E) 562 zł K. Koszty finansowe 30 zł

odsetki od kredytu 30 zł
G. Przychody finansowe 200 zł L. Zysk z działalności gospodarczej 732 zł
zysk ze zbycia inwestycji* 200 zł (I+J–K)
H. Koszty finansowe 30 zł Ł. Zyski nadzwyczajne –
odsetki od kredytu 30 zł
I. Zysk z działalności gospodarczej 732 zł M. Straty nadzwyczajne –
(F+G–H)
J. Zyski nadzwyczajne – N. Zysk brutto (L+Ł–M) 732 zł
K. Straty nadzwyczajne –
L. Zysk brutto (I+J–K) 732 zł
* Sprzedając inwestycje finansowe, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, do rachunku zysków i strat wstawia-
my tylko wynik z tej operacji – zysk lub stratę; w tym konkretnym przypadku jest to zysk ze zbycia inwestycji 200 zł, bo:
przychód ze sprzedaży akcji 700 zł – wartość nabycia sprzedanych akcji = 500 zł.
Analiza przypadku 2
Firma „Holper” prowadząca działalność gospodarczą na niedużą skalę, ko
rzystając z dobrej koniunktury rynkowej, postanowiła zmienić profil swojej
działalności i rozszerzyć jej zakres. Jednak własne środki finansowe nie były
wystarczające, żeby zrealizować zaplanowane przedsięwzięcie, i firma posta
nowiła zaciągnąć kredyt długoterminowy. Firma złożyła do banku wniosek
o kredyt. Bank przed udzieleniem dużego kredytu firmie zażądał sprawozdania
z jej aktualnego stanu majątkowo-finansowego. Firma „Holper” dotychczas
nie była zobligowana polskim prawem bilansowym do prowadzenia pełnej
rachunkowości, jednakże na życzenie banku dokonano spisu z natury, który
przedstawiał się następująco:
• środki pieniężne na rachunku bankowym 38 200 zł
• samochód osobowy (6-letni Nissan) 24 000 zł
• pawilon sklepowy (niewielki) 60 000 zł
• produkty gotowe (wyroby z galanterii skórzanej)
znajdujące się w pawilonie sklepowym 7 200 zł
• materiały do produkcji o łącznej wartości 5 000 zł
• stan gotówki w kasie 3 500 zł
• należności od odbiorców (hurtownie) 2 500 zł
• zobowiązanie wobec banku z tytułu zaciągniętego kredytu 35 000 zł
• nabyte akcje spółki „Z”, będące krótkoterminowymi
inwestycjami 3 500 zł
• zobowiązania wobec dostawców materiałów 16 800 zł
• kapitał własny ?
W związku z planowanym rozszerzeniem działalności gospodarczej firma

„Holper” postanowiła:
1. Zakupić samochód dostawczy marki Suzuki; złożyła zamówienie w salonie
sprzedaży samochodów SUZUKI Japan Motors w Warszawie; zamówienie
przyjęto i określono termin realizacji za dwa tygodnie; salon samochodowy
wywiązał się z przyjętego zamówienia zgodnie z ustalonym terminem realiza
cji, sprzedając firmie „Holper” samochód dostawczy marki Suzuki o wartości
65 000 zł; zobowiązanie powstałe z tego tytułu firma „Holper” uregulowała,
płacąc 55 000 zł z zaciągniętego kredytu inwestycyjnego, a pozostałą część
przelewem środków pieniężnych z rachunku bankowego.
2. Zakupić maszynę produkcyjną o wartości 10 000 zł; zaplanowany zakup
maszyny został zrealizowany do końca bieżącego miesiąca, a powstałe z tego
tytułu zobowiązanie w całości uregulowano zaciągniętą pożyczką krótko
terminową.
3. Zatrudnić dodatkowo dwóch pracowników produkcyjnych; w odpowiedzi
na rozpisaną ofertę zgłosili się chętni, z których wybrano dwie osoby (stan
zatrudnienia firmy „Holper” wynosi dwóch pracowników administracyjnych
i trzech pracowników produkcji).
Operacje gospodarcze związane z zakupem samochodu dostawczego marki
Suzuki i maszyny produkcyjnej wprowadzono do ewidencji księgowej bieżące
go miesiąca. Ponadto w tym samym miesiącu wystąpiły dodatkowe zdarzenia
gospodarcze:
1. Wydano do produkcji materiały o wartości 3300 zł.
2. Naliczono wynagrodzenia pracownikom produkcji w wysokości 3000 zł,
pracownikom administracji – 2500 zł (zaliczka na ubezpieczenia społeczne
i podatek dochodowy: produkcja – 850 zł, administracja – 450 zł).
3. Naliczono ubezpieczenia społeczne: od płac pracowników produkcyjnych
1200 zł, od płac pracowników administracyjnych – 820 zł.
4. Zaksięgowano amortyzację wszystkich środków trwałych 900 zł (maszyn
produkcyjnych – 100 zł i samochodów – 800 zł).
5. Spłacono gotówką zobowiązanie wobec dostawców 1500 zł.
6. Opłacono gotówką czynsz dzierżawny za pomieszczenie dla administracji
w wysokości 1500 zł za trzy miesiące „z góry”.
7. Koszt naliczonych i jeszcze niewypłaconych wynagrodzeń pracowników
administracji (500 zł netto).
8. Wypłacono wynagrodzenia pracownikom produkcji i administracji .........?
9. Przyjęto z produkcji produkty gotowe, wytworzono 400 szt. produktów
gotowych, jednostkowy koszt wytworzenia produktu ..............?
10. Sprzedano w danym miesiącu połowę wytworzonych produktów:
Koszt wytworzenia sprzedanych produktów ...............?
Jednostkowa cena sprzedaży produktu 50 zł/szt. + VAT 23%.

Otrzymano przelew środków pieniężnych na rachunek bankowy.
11. Sprzedano połowę posiadanych akcji spółki „Z”.
Koszt sprzedanych akcji .....................?
Przychód ze sprzedaży akcji wyniósł 2500 zł; środki pieniężne ze sprzedaży
akcji wpłynęły na rachunek bankowy.
Polecenia do wykonania:
1. Na podstawie sporządzonego spisu z natury proszę:
– określić strukturę środków gospodarczych, będących w posiadaniu firmy
„Holper”,
– określić źródła ich pochodzenia,
– środki gospodarcze i źródła ich pochodzenia przedstawić w tabeli bilan
sowej.
2. Uwzględniając zdarzenia gospodarcze bieżącego miesiąca, proszę:
– zdefiniować koszty w układzie rodzajowym i kalkulacyjnym,
– określić koszty produkcji i ustalić jednostkowy koszt wytworzenia pro
duktu,
– wybrać operacje wynikowe i obliczyć (bez kont) wynik finansowy metodą
porównawczą i kalkulacyjną,
– zaproponować strukturę informacyjną sprawozdania dotyczącego ope
racji wynikowych i sporządzić go.
Zadania
Zadanie 2.1
Na podstawie poniższych danych proszę sporządzić rachunek zysków i strat w wersji

porównawczej i kalkulacyjnej
Przychody ze sprzedaży produktów 400 000 zł
Koszty działalności operacyjnej ujęte jako:
Koszty rodzajowe 250 000 zł
Koszt wytworzenia sprzedanych produktów 200 000 zł
Koszty zarządu 30 000 zł
Koszty sprzedaży 20 000 zł
Wskazówki do rozwiązania zadania 2.1:

1. Rachunek zysków i strat w wersji porównawczej koszty działalności operacyjnej
prezentuje w układzie rodzajowym.
2. Rachunek zysków i strat koszty działalności operacyjnej ujmuje jako: koszt wytwo
rzenia sprzedanych produktów, koszty zarządu i sprzedaży.
Porównawczy rachunek zysków i strat Kalkulacyjny rachunek zysków i strat

Treść Kwota Treść Kwota
A. Przychody ze sprzedaży produktów 400 000 zł A. Przychody ze sprzedaży produktów 400 000 zł
B. Koszty działalności operacyjnej: B. Koszty działalności operacyjnej:
Koszty rodzajowe 250 000 zł Koszt wytworzenia 200 000 zł
sprzedanych produktów
C. Zysk operacyjny (A – B) 150 000 zł D. Zysk operacyjny (A – B) 150 000 zł
Zadanie 2.2
Na podstawie poniższych danych za bieżący okres sprawozdawczy proszę ustalić koszt

wytworzenia sprzedanych produktów, koszt własny sprzedaży oraz zaproponować
i sporządzić model rachunku zysków i strat:
Koszty produkcji 300 000 zł
(wytworzono 300 szt. produktów, sprzedano 200 szt. produktów)
Zadania 91

1. Ustalamy jednostkowy koszt wytworzenia produktu: 300 000 zł/300 szt. = 1000 zł.
2. Obliczamy koszt wytworzenia sprzedanych produktów: 200 szt. × 1000 zł/szt. =
200 000 zł.
3. Ustalamy wielkość kosztu własnego sprzedaży: koszt wytworzenia sprzedanych
produktów 200 000 zł + koszty zarządu 150 000 zł + koszty sprzedaży 75 000 zł =
425 000 zł.
4. Ponieważ dane o kosztach podane są w układzie kalkulacyjnym, rachunek zysków
i strat zostanie przedstawiony w modelu kalkulacyjnym:
Kalkulacyjny rachunek zysków i strat

Treść Kwota
A. Przychody ze sprzedaży produktów 600 000 zł
B. Koszt wytworzenia sprzedanych 200 000 zł
produktów
C. Koszty zarządu 150 000 zł
D. Koszty sprzedaży 75 000 zł
E. Zysk operacyjny (A – BCD) 175 000 zł
Zadanie 2.3
Na podstawie poniższych danych za bieżący okres sprawozdawczy proszę ustalić po

równawczo wynik z operacji sprzedaży produktów:
Stan początkowy produktów 100 000 zł
Stan końcowy produktów 80 000 zł

1. Ustalamy zmianę stanu produktów: stan początkowy produktów 100 000 zł jest
większy od ich stanu końcowego 80 000 zł, czyli nastąpił rozchód produktów w wy
sokości 20 000 zł, tj. ujemna zmiana stanu produktów, która powoduje zwiększenie
bieżących kosztów rodzajowych.
2. Obliczamy koszt współmierny z przychodem: bieżące koszty rodzajowe 400 000 zł
+ ujemna zmiana stanu produktów 20 000 zł = 420 000 zł.
3. Wynik z operacji sprzedaży metodą porównawczą ustalamy jako:
Przychody ze sprzedaży 600 000 zł
– koszty współmierne z przychodami 420 000 zł
= zysk z operacji sprzedaży 180 000 zł

lub:
Przychody ze sprzedaży 600 000 zł
– ujemna zmiana stanu produktów 20 000 zł
– koszty rodzajowe 400 000 zł
= zysk z operacji sprzedaży 180 000 zł
Zadanie 2.4
Na podstawie poniższych danych proszę obliczyć wynik finansowy według modelu

kalkulacyjnego, zestawiając koszty i przychody segmentami działalności operacyjnej,
pozaoperacyjnej, finansowej, losowej
– przychody ze sprzedaży produktów 2 400 zł
– koszt wytworzenia sprzedanych produktów 1 800 zł
– przychody ze sprzedaży towarów 1 400 zł
– wartość sprzedanych towarów w cenie nabycia 1 000 zł
– koszty sprzedaży 100 zł
– koszty zarządu 200 zł
– przychody finansowe 800 zł
– pozostałe koszty operacyjne 400 zł
– pozostałe przychody operacyjne 500 zł
– koszty finansowe 500 zł
– straty nadzwyczajne 200 zł
– zyski nadzwyczajne 300 zł

1. Poszczególne kategorie przychodów i kosztów należy przyporządkować do segmen
tów działalności:
Działalność podstawowa operacyjna:
Przychody ze sprzedaży produktów 2 400 zł
+ przychody ze sprzedaży towarów 1 400 zł
razem przychody ze sprzedaży (2400 zł + 1400 zł) = 3 800 zł
– koszt wytworzenia sprzedanych produktów 1 800 zł
wartość sprzedanych towarów w cenie nabycia 1 000 zł
koszty zarządu 200 zł
koszty sprzedaży 100 zł
zysk z operacji sprzedaży (3800 zł – 1800 zł – 1000 zł – 200 zł –100 zł) = 700 zł
Działalność pozaoperacyjna:
+ pozostałe przychody operacyjne 500 zł
zysk operacyjny (700 zł + 500 zł –400 zł) = 800 zł

Zadania 93
Działalność finansowa
+ przychody finansowe 800 zł
zysk z działalności gospodarczej (800 zł + 800 zł – 500 zł) = 1 100 zł
Działalność losowa
+ zyski nadzwyczajne 300 zł
zysk brutto (1100 zł + 300 zł – 200 zł) = 1 200 zł
Zadanie 2.5
Na podstawie poniższych danych za bieżący miesiąc proszę ustalić koszty bezpośrednie

produkcji, koszty wydziałowe, koszty zarządu:
– czynsz za budynek dla zarządu opłacony za trzy miesiące z góry 15 000 zł
– zużyta energia elektryczna 25 000 zł
w tym: zarząd 10 000 zł, wydziały produkcyjne 15 000 zł
– ubezpieczenia majątkowe, za trzy miesiące „z góry” 45 000 zł
– porady prawne 20 000 zł
– ubezpieczenia społeczne 20 000 zł
w tym: pracownicy produkcyjni 10 000 zł, zarząd 10 000 zł
– amortyzacja maszyn i urządzeń produkcyjnych 5000 zł
– amortyzacja budynku dla zarządu 10 000 zł
– zużyte materiały 40 000 zł
w tym: wydziały produkcji 30 000 zł, zarząd 10 000 zł
– wynagrodzenia 50 000 zł
w tym: wydziały produkcyjne 25 000 zł, zarząd 25 000 zł

1. Obliczamy miesięczne stawki kosztów rozliczanych w czasie:
- czynsz za budynek dla zarządu: 15 000 zł/ 3 miesiące = 5000 zł,
- ubezpieczenia majątkowe: 45 000 zł/3 miesiące = 15 000 zł.
2. Grupujemy koszty według miejsc powstawania:
Koszty bezpośrednie produkcji:
zużycie materiałów 30 000 zł, wynagrodzenia 25 000 zł,
ubezpieczenia społeczne 10 000 zł.
Koszty wydziałowe:
zużyta energia 15 000 zł, amortyzacja maszyn i urządzeń 5000 zł.
Koszty zarządu:
czynsz za budynek 5000 zł, zużyta energia 10 000 zł, ubezpieczenia
majątkowe 15 000 zł, porady prawne 20 000 zł, ubezpieczenia
społeczne 10 000 zł, amortyzacja 10 000 zł, zużyte materiały 10 000 zł,
wynagrodzenia 25 000 zł.
Zadanie 2.6
Na podstawie poniższych danych za bieżący miesiąc proszę przedstawić koszty w ukła

dzie rodzajowym:
– amortyzacja maszyn i urządzeń produkcyjnych 50 000 zł
– zużycie materiałów 50 000 zł
w tym: bezpośrednio produkcyjnych 40 000 zł, zarządu 10 000 zł
– wynagrodzenia 60 000 zł
w tym: pracownicy bezpośrednio produkcyjni 20 000 zł, zarząd 40 000 zł
– czynsz za budynek dla zarządu opłacony za trzy miesiące z góry 15 000 zł
– ubezpieczenia majątkowe za trzy miesiące „z góry” 45 000 zł
– konserwacja maszyn i urządzeń 5 000 zł

1. Obliczamy miesięczne stawki kosztów rozliczanych w czasie:
- czynsz za budynek dla zarządu: 15 000 zł/3 miesiące = 5000 zł,
- ubezpieczenia majątkowe: 45 000 zł/3 miesiące = 15 000 zł.
2. Z wyżej podanych wielkości kosztów należy wybrać koszty i pogrupować je jako
rodzajowe:
Koszty rodzajowe:
Zużycie materiałów i energii 75 000 zł obejmuje:
zużycie materiałów 50 000 zł + energia 25 000 zł.
Wynagrodzenia 60 000 zł obejmują:
wynagrodzenia pracownicy produkcyjni 20 000 zł, zarząd 40 000 zł.
Amortyzacja 60 000 zł obejmuje:
amortyzacja maszyn i urządzeń produkcyjnych 50 000 zł
i zarządu 10 000 zł.
Świadczenia na rzecz pracowników 30 000 zł obejmują:
ubezpieczenia społeczne pracownicy produkcyjni 10 000 zł
i zarząd 20 000 zł.
Usługi obce 25 000 zł obejmują:
czynsz za budynek dla zarządu 5000 zł i porady prawne 20 000 zł.
Pozostałe koszty rodzajowe 20 000 zł obejmują:
ubezpieczenie majątkowe 15 000 zł
oraz konserwacja maszyn i urządzeń 5000 zł.
Zadania 95
Zadanie 2.7
W jednostce gospodarczej normalne zdolności produkcyjne wynoszą 2000 szt. produk

tu A; w danym okresie wyprodukowano 1200 szt. produktu A, czyli wykorzystano 60%
zdolności produkcyjnych, ponieważ koszty produkcji wynoszą:
– koszty bezpośrednio produkcyjne 300 000 zł
– koszty pośrednie produkcji 160 000 zł
w tym: koszty pośrednie stałe 100 000 zł
koszty pośrednie zmienne 60 000 zł
Proszę obliczyć wielkość kosztów pośrednich zaliczanych do kosztu wytworzenia i jed
nostkowy koszt wytworzenia produktu A.

1. Obliczamy koszty pośrednie stałe zaliczane do kosztu wytworzenia produktu A:
60% ×100 000 zł = 60 000 zł.
2. Ustalamy jednostkowy koszt wytworzenia produktu A:
Całkowity koszt wytworzenia wynosi 420 000 zł z wyliczenia: koszty bezpośred
nie produkcji 300 000 zł + koszty pośrednie stałe 60 000 zł + koszty pośrednie
zmienne 60 000 zł.
Jednostkowy koszt wytworzenia produktu A obliczamy:
420 000 zł podzielone przez 1200 szt. wytworzonych produktów = 350 zł/szt.
Zadania do samodzielnego rozwiązania
Zadanie 2.8
Na podstawie poniższych danych proszę sporządzić rachunek zysków i strat w wersji

porównawczej i kalkulacyjnej:
Koszty działalności operacyjnej ujęte jako:
Koszt wytworzenia sprzedanych produktów 100 000 zł
Zadanie 2.9
Na podstawie poniższych danych za bieżący okres sprawozdawczy proszę ustalić koszt

wytworzenia sprzedanych produktów i koszt własny sprzedaży oraz zaproponować
i sporządzić model rachunku zysków i strat:
Przychody ze sprzedaży produktów 1 200 000 zł

Koszty produkcji 600 000 zł
(wytworzono 600 szt. produktów, sprzedano 300 szt. produktów)
Zadanie 2.10
Na podstawie poniższych danych za bieżący okres sprawozdawczy proszę ustalić po

równawczo wynik z operacji sprzedaży produktów:
Stan początkowy produktów 200 000 zł
Stan końcowy produktów 180 000 zł
Zadanie 2.11
Na podstawie poniższych danych proszę obliczyć wynik finansowy według modelu

kalkulacyjnego, zestawiając koszty i przychody segmentami działalności operacyjnej,
pozaoperacyjnej, finansowej, losowej:
– przychody ze sprzedaży produktów 6 400 zł
– koszt wytworzenia sprzedanych produktów 2 800 zł
– przychody ze sprzedaży towarów 1 400 zł
– wartość sprzedanych towarów w cenie nabycia 2 000 zł
– koszty sprzedaży 300 zł
– koszty zarządu 200 zł
– przychody finansowe 700 zł
– pozostałe przychody operacyjne 500 zł
– zyski nadzwyczajne 600 zł
Zadanie 2.12
Na podstawie poniższych danych za bieżący miesiąc proszę ustalić koszty bezpośrednie

produkcji, koszty wydziałowe, koszty zarządu:
– czynsz za budynek dla zarządu opłacony za trzy miesiące z „góry” 60 000 zł
Zadania 97

– zużyte materiały 80 000 zł
w tym: wydziały produkcji 60 000 zł, zarząd 20 000 zł
– wynagrodzenia 180 000 zł
w tym: wydziały produkcyjne 90 000 zł, zarząd 90 000 zł
Zadanie 2.13
Na podstawie poniższych danych za bieżący miesiąc proszę przedstawić koszty w ukła

dzie rodzajowym:
– zużycie materiałów 40 000 zł
w tym: bezpośrednio produkcyjnych 30 000 zł, zarządu 10 000 zł
– wynagrodzenia 80 000 zł,
w tym: pracownicy bezpośrednio produkcyjni 50 000 zł, zarząd 30 000 zł
– czynsz za budynek dla zarządu opłacony za trzy miesiące z „góry” 45 000 zł
– konserwacja maszyn i urządzeń 15 000 zł
Zadanie 2.14
W jednostce gospodarczej normalne zdolności produkcyjne wynoszą 4000 szt. produk

tu A; w danym okresie wyprodukowano 3200 szt. produktu A, czyli wykorzystano
80% zdolności produkcyjnych; poniesione koszty produkcji wynoszą:
– koszty bezpośrednio produkcyjne 600 000 zł
– koszty pośrednie produkcji 180 000 zł
w tym: koszty pośrednie stałe 100 000 zł
koszty pośrednie zmienne 80 000 zł
Proszę obliczyć wielkość kosztów pośrednich zaliczanych do kosztu wytworzenia i jed
nostkowy koszt wytworzenia produktu A.
Pytania testowe
1. Rachunek zysków i strat jest sprawozdaniem obejmującym:
a) wyłącznie wynik z działalności gospodarczej i segment losowy,
b) tylko wynik z działalności operacyjnej i finansowej,
c) wynik z całokształtu działalności jednostki gospodarczej,
d) wynik z działalności finansowej i opodatkowanie wyniku.
2. Zysk netto jest to:
a) zysk przed opodatkowaniem wykazywany w pasywach bilansu,
b) zysk przeznaczony wyłącznie na wypłatę dywidend, wykazywany w kapi
tale własnym,
c) zysk po opodatkowaniu przeznaczony do dyspozycji podmiotu gospo
darczego,
d) wynik z działalności gospodarczej skorygowany o wynik na zdarzeniach
losowych.
3. Czy zawsze koszt jest równoznaczny z poniesionym wydatkiem:
a) tak,
b) nie.
4. Koszty ogólne zarządu za dany okres sprawozdawczy wpływają na wysokość:
a) kosztu wytworzenia produktu,
b) kosztu operacji finansowych,
c) wyniku finansowego w danym okresie,
d) kosztu wytworzenia sprzedanych produktów i wartość sprzedanych to
warów.
5. Na podstawie poniższych danych podaj koszt współmierny z przychodem:
saldo początkowe RMK czynne = 20 zł,
saldo końcowe RMK czynne = 25 zł,
saldo początkowe WG = 100 zł,
saldo końcowe WG = 150 zł,
saldo początkowe PNZ = 50 zł,
saldo końcowe PNZ = 40 zł.
Koszty według rodzaju wynoszą 800 zł i są kompletne za dany okres, to
znaczy obejmują koszty rozliczane w czasie:
a) 765,
b) 755,
c) 750,
d) 690.
6. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów to:
a) rezerwy korygujące wynik finansowy o niepewne przychody,
b) rezerwy ujmowane w kosztach firmy na poczet przyszłych zobowiązań,
c) rezerwy korygujące aktywa i pasywa,
Pytania testowe 99
d) wydatki ponoszone „z góry”, dotyczące przyszłych okresów sprawoz

dawczych.
7. Które z niżej wymienionych pozycji są równocześnie kosztem i wydatkiem:
a) amortyzacja,
b) naliczone i zapłacone odsetki od kredytu, zakupione towary i wydane
do sprzedania, zapłacone prowizje bankowe,
c) wypłacone dywidendy, zapłacony podatek dochodowy,
d) wypłacone dywidendy, zapłacony podatek dochodowy, zakup środka
trwałego.
8. Amortyzacja nie jest elementem kosztów rachunku zysków i strat w wa
riancie:
a) porównawczym,
b) kalkulacyjnym,
c) kosztów działalności operacyjnej w wariancie porównawczym.
9. Które z wymienionych kosztów zalicza się do kosztów okresu:
a) amortyzacja maszyn produkcyjnych, zużycie materiałów produkcyjnych,
płace pracowników produkcyjnych,
b) wynagrodzenia pracowników administracji, koszty reklamy, doradztwo
podatkowe, usługi biura rachunkowego,
c) ubezpieczenia społeczne pracowników produkcyjnych,
d) wynagrodzenia pracowników administracji, koszty reklamy, doradztwo
podatkowe i zużycie materiałów do produkcji.
10. Saldo początkowe konta Wyroby Gotowe wynosi 500 zł, a na koniec roku
400 zł. Czy to oznacza, że koszty działalności operacyjnej danego roku
zostaną:
a) zwiększone o 100 zł przy porównawczej metodzie ustalania wyniku
finansowego,
b) zmniejszone o 100 zł przy kalkulacyjnej metodzie ustalania wyniku
finansowego,
c) na tym samym poziomie w jednej i drugiej wersji obliczania wyniku
finansowego.
11. Wymień koszty podstawowej działalności operacyjnej w porównawczym
rachunku zysków i strat:
.....................................................................................................................
.....................................................................................................................
.....................................................................................................................
12. Na podstawie danych oblicz wynik z działalności gospodarczej, wynik
brutto i wynik netto: wartość sprzedanych produktów w cenie sprzedaży
= 2600 zł, reklamacja odbiorcy (uznana) dotycząca sprzedanych produk
tów = 120 zł, koszty sprzedaży = 300 zł, koszty zarządu = 400 zł, koszt
wytworzenia sprzedanych produktów = 1600 zł, przychody ze sprzedaży
towarów 1000 zł, wartość sprzedanych towarów w cenie nabycia 800 zł,
koszty handlowe 20 zł, przychody finansowe 200 zł, koszty finansowe 210 zł,

straty nadzwyczajne 50 zł, zyski nadzwyczajne 60 zł, podatek dochodowy
160 zł. Zakreśl prawidłową odpowiedź:
a) zysk z działalności gospodarczej 350 zł, zysk brutto 360 zł, zysk netto
200 zł,
b) zysk z działalności gospodarczej 450 zł, zysk brutto 360 zł, zysk netto
150 zł,
c) strata z działalności gospodarczej 350 zł, zysk brutto 360 zł, zysk netto
200 zł,
d) strata z działalności gospodarczej 450 zł, zysk brutto 360 zł, zysk netto
200 zł.
13. Zakreśl kategorię kosztu:
a) wydanie materiałów do produkcji, amortyzacja wartości niematerialnych
i prawnych, wypłata wynagrodzeń, zapłacone odsetki, otrzymane pro
wizje i dywidendy, zapłacona rata czynszu za wynajem, wartość nabycia
sprzedanych towarów,
b) wydanie materiałów do produkcji, amortyzacja wartości niematerialnych
i prawnych, wynagrodzenia, zapłacone odsetki, zapłacona rata czynszu
za wynajem, wartość nabycia sprzedanych towarów,
c) wydanie materiałów do produkcji, amortyzacja wartości niematerial
nych i prawnych, wypłata wynagrodzeń, zapłacone odsetki, zapłacona
rata czynszu za wynajem, wartość nabycia sprzedanych towarów, spłata
należności, otrzymana zaliczka na poczet przyszłych usług,
d) wydanie materiałów do produkcji, amortyzacja wartości niematerial
nych i prawnych, wypłata wynagrodzeń, zapłacone odsetki, zapłacona
rata czynszu za wynajem, wartość nabycia sprzedanych towarów, spłata
należności, otrzymana zaliczka na poczet przyszłych usług, umorzenie
środków trwałych.
14. Które z poniższych sprawozdań przedstawia koszty i przychody:
a) zestawienie zmian w kapitale własnym,
b) sprawozdanie z przepływów pieniężnych,
c) rachunek zysków i strat,
d) bilans majątku i kapitału.
15. „Dodatnia zmiana stanu produktów” występująca w porównawczym ra
chunku zysków i strat jest konsekwencją między innymi:
a) zmniejszenia stanu końcowego wyrobów gotowych i produkcji nieza
kończonej w stosunku do ich stanu początkowego,
b) zwiększenia stanu końcowego wyrobów gotowych i produkcji niezakoń
czonej w stosunku do ich stanu początkowego,
c) zwiększenia czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów i rozliczeń
międzyokresowych przychodów,
Pytania testowe 101
d) zwiększenia czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów i rozli

czeń międzyokresowych przychodów oraz biernych rozliczeń między
okresowych kosztów.
16. Koszt wytworzenia produktów obejmuje koszty bezpośrednie, pośrednie
zmienne i pośrednie stałe, uzasadnione w stosunku do wykorzystanych
zdolności produkcyjnych, jeśli zaś podmiot gospodarczy ponosi koszty
z tytułu niewykorzystanych zdolności produkcyjnych, to wykazuje je:
a) w porównawczym rachunku zysków i strat w pozycji pozostałe koszty
i przychody operacyjne, a w informacji dodatkowej do sprawozdania
finansowego nie musi ich uzasadniać,
b) w porównawczym lub kalkulacyjnym rachunku zysków i strat w pozycji
pozostałe koszty operacyjne, a w informacji dodatkowej do sprawozda
nia finansowego uzasadnia je,
c) tylko w kalkulacyjnym rachunku zysków i strat w pozycji koszty zarządu,
a w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego uzasadnia je,
d) w porównawczym lub kalkulacyjnym rachunku zysków i strat w pozycji
pozostałe przychody operacyjne, a w informacji dodatkowej do spra
wozdania finansowego opisuje je.
17. Rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów wynikają:
a) z zasady współmierności merytorycznej i czasowej kosztów i przycho
dów, przestrzeganej przy ustalaniu wyniku finansowego,
b) wyłącznie z zasady kontynuacji działania podmiotu gospodarczego,
c) z zasady kasowej,
d) wyłącznie z zasady kontynuacji działania podmiotu gospodarczego
i z zasady kasowej.
18. Konto „Rozliczenia międzyokresowe kosztów czynnych” na koniec okresu
wykazuje saldo końcowe, np. 2400 zł. Czy saldo to będzie wykazane:
a) w porównawczym rachunku zysków i strat w kosztach działalności ope
racyjnej,
b) w bilansie po stronie pasywów w pozycji „Rezerwy i zobowiązania”,
c) w bilansie po stronie aktywów trwałych lub obrotowych,
d) w kalkulacyjnym rachunku zysków i strat w kosztach działalności ope
racyjnej.
19. „Rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne” dotyczą:
a) wydatków ponoszonych „z góry”, które są rozliczane liniowo do kosztów
bieżącej działalności, jakiej dotyczą, a nierozliczone kwoty tych kosztów
na koniec roku obrotowego są wykazywane w aktywach bilansu,
b) wydatków ponoszonych „z dołu”, które są rozliczane liniowo do kosztów
bieżącej działalności, jakiej dotyczą,
c) wydatków ponoszonych „z góry”, które są rozliczane liniowo do kosztów
na koniec roku obrotowego są wykazywane w pasywach bilansu,
d) wydatków ponoszonych „z góry”, które są rozliczane liniowo do kosztów

na koniec roku obrotowego są wykazywane w pasywach lub aktywach
bilansu.
20. Podmiot gospodarczy „A” otrzymał od podmiotu „B” wpłatę na rachu
nek bankowy w kwocie 3600 zł; wpłata dotyczy świadczenia usług przez
podmiot „A” na rzecz podmiotu „B”. Czy wpłata w kwocie 3600 zł będzie
wykazywana przez:
a) podmiot „A” jako „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”,
a przez podmiot „B” jako „Rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne”,
b) podmiot „B” jako „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”,
a przez podmiot „A” jako „Rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne”,
c) podmiot „A” jako „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”,
a przez podmiot „B” jako „Rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne”,
d) podmiot „A” jako „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”, a przez pod
miot „B” jako „Rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne”.
21. W jednostce gospodarczej normalne zdolności produkcyjne wynoszą
2000 szt. produktu A, w danym okresie wyprodukowano 1200 szt. produktu
A, czyli wykorzystano 60% zdolności produkcyjnych; poniesione koszty
produkcji wynoszą:
koszty bezpośrednio produkcyjne 300 000 zł,
koszty pośrednie produkcji 160 000 zł, w tym:
– koszty pośrednie stałe wynoszą 100 000 zł,
– koszty pośrednie zmienne wynoszą 60 000 zł.
Ile wyniesie wielkość kosztów pośrednich zaliczanych do kosztu wytworze
nia i wielkość jednostkowego kosztu wytworzenia produktu A:
a) koszty pośrednie wynoszą 160 000 zł, jednostkowy koszt wytworzenia
produktu A = 383 zł/szt.,
b) koszty pośrednie wynoszą 100 000 zł, jednostkowy koszt wytworzenia
c) koszty pośrednie wynoszą 60 000 zł, jednostkowy koszt wytworzenia
d) koszty pośrednie wynoszą 120 000 zł, jednostkowy koszt wytworzenia
produktu A = 350 zł/szt.
Pytania testowe 103
Odpowiedzi do testu
Numer pytania Prawidłowa odpowiedź
1 c
2 c
3 b
4 c
5 b
6 b
7 b
8 b
9 b
10 a
11 Amortyzacja, zużycie materia-
łów i energii, usługi obce, wyna-
grodzenia, świadczenia na rzecz
pracowników, podatki i opłaty,
pozostałe koszty rodzajowe
12 a
13 b
14 c
15 b
16 b
17 a
18 c
19 a
20 a
21 d
Krzyżówka
1 2
5 6
7 8
10
Poziomo Pionowo
1 powstanie w danym okresie korzyści 2 nadwyżka przychodów nad kosztami
ekonomicznych w formie zwiększenia (4)
wartości aktywów lub zmniejszenia 3 wynagrodzenie akcjonariusza
wartości zobowiązań (8) z tytułu posiadanych akcji (9)
4 różnica między przychodem 6 uprawdopodobnione zmniejszenie
a kosztem (5) w danym okresie korzyści
5 koszt kredytu (7) ekonomicznych w formie rozchodu
9 miesięczne zużycie środków trwałych wartości aktywów lub zwiększenia
(11) zobowiązań (5)
10 sporządzane na koniec roku 7 nadwyżka kosztów nad przychodami
obrotowego i obejmujące: bilans (6)
– rachunek zysków i strat – 8 rozchód środków pieniężnych
rachunek przepływów pieniężnych związany z obiegiem pieniądza (7)
– zestawienie zmian w kapitale –
informację dodatkową (12)
Bibliografia 105
Bibliografia
Drucker P.F. (1999), Społeczeństwo pokapitalistyczne, Warszawa, WN PWN.

Gmytrasiewicz M., Karmańska A. (2006), Rachunkowość finansowa, Warszawa, Difin.
Jaruga A. (red.) (1995), Rachunkowość zarządcza, Łódź, Towarzystwo Gospodarcze
„Rafib”.
Jaruga A., Nowak W.A., Szychta A. (1999), Rachunkowość zarządcza. Koncepcje i za-
stosowania, Łódź, Absolwent.
Kondratowicz I. (2006), Rachunek zysków i strat. Teoria i praktyka, Warszawa, Wydaw
nictwo WSPiZ im. L. Koźmińskiego.
Kondratowicz-Garbarska I. (2013), Rachunek zysków i strat. Istota, cele i praktyczne
zastosowania, Warszawa, PWE.
Kutera M., Hołda A., Surdykowska S.T. (2006), Oszustwa księgowe, Warszawa, Difin.
Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (2004),, Londyn–Warszawa,
IASB-SKwP.
Piechota R. (2000), Implementacja systemu Activity Based Costing w małych firmach,
„Controling i Rachunkowość Zarządcza”, nr 9.
Pietrewicz L. (2002), Psychologia giełdy a ceny akcji, „Ekonomika i Organizacja Przed
siębiorstwa”, nr 12.
Sawicki K. (red.) (1996), Rachunek kosztów, Warszawa, Fundacja Rozwoju Rachun
kowości w Polsce.
Sojak S. (1997), Rachunkowość zarządcza w warunkach inflacji, Toruń, TNOiK.
Sojak S. (2003), Rachunkowość zarządcza, Toruń, TNOiK.
Świderska G.K., Więcław W. (red.) (2006), Sprawozdanie finansowe bez tajemnic,
Warszawa, Difin.
Wąsowski W. (2005), Kreatywna rachunkowość. Fałszowanie sprawozdań finansowych,
Warszawa, Difin.
Wydawnictwo WSPiZ im. L. Koźmińskiego.
Kondratowicz-Garbarska I. (2013), Rachunek zysków i strat. Istota, cele i praktyczne
zastosowania, Warszawa. PWE.
Sawicki K. (red.) (1996), Rachunek kosztów, Warszawa, Fundacja Rozwoju Rachun
kowości w Polsce.
Sojak S. (2003), Rachunkowość zarządcza, Toruń, TNOiK.
Świderska G.K., Więcław W. (red.) (2006), Sprawozdanie finansowe bez tajemnic,
Warszawa, Difin.
Załącznik
Przykładowe rozwiązania ewidencyjne kosztów działalności operacyjnej:
Schemat Z.1. Ewidencja kosztów i przychodów działalności operacyjnej w jednostce handlowej (wer-
sja porównawcza)
Różne konta Koszty rodzajowe Wynik finansowy Sprzedaż towarów
1 4 5 3a
Wartość
sprzedanych
towarów
Towary w cenie nabycia
RMK*
2
6 7
8
Odbiorcy
3b
VAT
3c
* RMK – Rozliczenia międzyokresowe kosztów.
Objaśnienia do schematu Z.1:

1 – ewidencja kosztów grupowanych rodzajowo,
2 – wydanie towarów do sprzedania,
3 – ewidencja przychodu ze sprzedaży towarów,
3a. przychód netto ze sprzedaży,
3b. podatek VAT,
3c. suma brutto faktury,
4 – przeksięgowanie kosztów rodzajowych,
5 – przeksięgowania przychodu ze sprzedaży towarów,
6 – przeksięgowanie wartości sprzedanych towarów w cenie nabycia,
7 – wyksięgowanie kosztów poniesionych, a niedotyczących danego okresu sprawozdawczego,
8 – stawka kosztów rozliczanych w czasie dotycząca danego okresu sprawozdawczego.
Przykład Z.1
Na początek danego miesiąca jednostka gospodarcza posiada towary o wartości
20 000 zł.
Załącznik 107
Operacje gospodarcze:
1. Poniesiono koszty rodzajowe 13 500 zł, w tym: zużycie materiałów 5000 zł, opła
cenie czynszu za trzy miesiące „z góry” – 3000 zł (miesięczna stawka za czynsz –
1000 zł), naliczenie miesięcznej amortyzacji środków trwałych – 500 zł, naliczenie
wynagrodzenia 5000 zł.
2. Wydano towary do sprzedania o wartości 10 000 zł.
3. Zewidencjonowano przychód ze sprzedaży towarów według faktury:
3a. przychód netto ze sprzedaży towarów 45 000 zł,
3b. podatek VAT 22% 9 900 zł,
3c. suma brutto faktury 54 900 zł.
4. Przeksięgowano koszty rodzajowe 13 500 zł.
5. Przeksięgowano przychód ze sprzedaży towarów 45 000 zł.
6. Przeksięgowano wartość sprzedanych towarów w cenie nabycia 10 000 zł.
7. Wyksięgowano koszty poniesione, a niedotyczące danego okresu 3000 zł.
8. Wysokość miesięcznej stawki kosztów rozliczanych w czasie dotycząca danego
miesiąca wyniosła 1000 zł.
Polecenia:
Zaksięgować operacje i ustalić wynik finansowy.
Rozwiązanie przykładu Z.1
Różne konta Koszty rodzajowe Wynik finansowy Sprzedaż towarów
13 500 13 500 13 500 13 500 45 000 45 000 45 000

1 4 5 3a
Wartość
sprzedanych
towarów
Towary w cenie nabycia
RMK*
20 000 10 000 2 10 000 10 000 6 10 000
7
3000 3000 1000
1000 8
Odbiorcy
54 900 3b
VAT
9900
3c
108
Schemat Z.2. Ewidencja kosztów i przychodów działalności operacyjnej w jednostce wytwórczej (wersja kalkulacyjna)
Koszt wytworzenia
Koszty bezpośrednie sprzedanych Sprzedaż
Różne konta produkcji Produkty gotowe produktów Wynik finansowy produktów Należności
1a 4a 5 7 6
10
3a
4
Koszty pośrednie Produkcja
produkcji niezakończona
1b VAT
4b
3b
Koszty produkcji
pomocniczej
1c
3c
Koszty zarządu
1d 8
3d
Koszty sprzedaży
1e 9
3e
RMK
2 3
2. Klasyfikacja kosztów dla celów sprawozdawczości finansowej
Załącznik 109
Objaśnienia do schematu Z.2:

1. Koszty bieżące ewidencjonowane według miejsc powstawania jako:
1a – koszty bezpośrednie produkcji,
1b – koszty pośrednie produkcji,
1c – koszty działalności pomocniczej,
1d – koszty zarządu,
1e – koszty sprzedaży.
2. Koszty bieżące do rozliczenia w czasie.
3. Stawki kosztów rozliczanych w czasie przypadające na bieżący okres sprawozdawczy dotyczące:
3a – kosztów bezpośrednio produkcyjnych,
3b – kosztów pośrednio produkcyjnych,
3c – kosztów działalności pomocniczej,
3d – kosztów zarządu,
3e – kosztów sprzedaży.
4. Przyjęcie produktów do magazynu według rzeczywistego kosztu wytworzenia ustalonego na podstawie kalkulacji kosz-
tów:
4a – przyjęcie produktów gotowych,
4b – przyjęcie produkcji w toku.
5. Wydanie z magazynu sprzedanych produktów według kosztu wytworzenia.
6. Przychód ze sprzedaży produktów.
W celu ustalenia wyniku finansowego w końcu roku występują przeksięgowania:

7. Kosztu wytworzenia sprzedanych produktów.
8. Kosztów zarządu.
9. Kosztów sprzedaży.
10. Przychodu ze sprzedaży produktów.
Przykład Z.2
W danym okresie jednostka gospodarcza zarejestrowała:
• koszty produkcji 90 000 zł (w tym koszty bezpośrednie 85 000 zł, koszty pośrednie
5000 zł),
• koszty zarządu 10 000 zł,
• koszty sprzedaży 5000 zł.
Ponadto wiadomo, że w tym samym czasie:
• wytworzono 700 szt. produktów gotowych i 500 szt. produktów w toku przero
bionych w 40%,
• sprzedano 600 szt. produktów gotowych w cenie sprzedaży 200 zł/szt.,
• opłacono gotówką czynsz za lokal zarządu 1500 zł za trzy miesiące „z góry”.
Polecenia:
• Rozliczyć i przyjąć produkcję do magazynu.
• Zaksięgować sprzedaż produktów.
• Dokonać comiesięcznego rozliczenia kosztów w czasie.
Rozwiązanie przykładu Z.2
Koszt wytworzenia
sprzedanych produktów Wynik finansowy Przychody ze sprzedaży
5) 60 000 7) 60 000 7) 60 000 10) 120 000 10) 120 000 6a) 120 000
8) 10 500
9) 5 000
75 500 10) 120 000
SK 44 500
Koszty zarządu Koszty produkcji Produkty

1b) 10 000 8) 10 500 1a) 90 000 4ab) 90 000 4a) 70 000 5) 60 000
3) 500
Koszty sprzedaży Produkcja niezakończona
1c) 5 000 9) 5 000 4b) 20 000
Różne konta RMK
1a) 90 000 2) 1 500 3) 500

1b) 10 000
1c) 5 000
2) 1 500
Należności od odbiorców VAT
6c) 146 400 6b) 26 400
Objaśnienia księgowań do rozwiązania przykładu Z.2:

1. Koszty bieżące ewidencjonowane według miejsc powstawania:
1a – koszty produkcji – 90 000 zł,
1b – koszty zarządu – 10 000 zł,
1c – koszty sprzedaży – 5000 zł.
2. Koszty bieżące do rozliczenia w czasie –1500 zł.
3. Stawki kosztów rozliczanych w czasie, przypadające na bieżący miesiąc (1500 : 3 miesiące) do kosztów zarządu – 500 zł.
4. Przyjęcie produktów do magazynu według rzeczywistego kosztu wytworzenia ustalonego na podstawie kalkulacji kosz-
tów:
a – przyjęcie produktów gotowych: 700 szt. × 100 zł = 70 000 zł,
b – przyjęcie produkcji w toku: 500 szt. × (40% × 100 zł) = 20 000 zł.
5. Wydanie z magazynu sprzedanych produktów według kosztu wytworzenia: 600 szt. × 100 zł = 60 000 zł
6. Przychód ze sprzedaży produktów:
6a – przychód ze sprzedaży produktów: 600 szt. × 200 zł = 120 000 zł,
6b – VAT 22% – 26 400 zł,
6c – należność od odbiorcy – 146 400 zł.
W celu ustalenia wyniku finansowego w końcu roku występują przeksięgowania:

7. Kosztu wytworzenia sprzedanych produktów – 60 000 zł.
8. Kosztów zarządu – 10 500 zł.
9. Kosztów sprzedaży – 5000 zł.
10. Przychodu ze sprzedaży produktów – 120 000 zł.
3
Klasyfikacja kosztów
dla celów decyzyjnych
• O procesach decyzyjnych w przedsiębiorstwie

• O strukturze procesu decyzyjnego
• O znaczeniu kosztów w procesie decyzyjnym
• O kosztach utraconych możliwości
• O zachowaniu się kosztów względem rozmiarów działalności
• O innych kategoriach kosztów istotnych w procesie decyzyjnym
• O kosztach poszczególnych działań
• O łańcuchu wartości przedsiębiorstwa
• O kosztach kontrolowanych i niekontrolowanych
Proces – zbiór wzajemnie powiązanych działań wykonywanych w celu przetworzenia

stanu wejściowego w określony stan wyjściowy.
Zasób – czynnik ekonomiczny wykorzystywany lub zużywany w przedsiębiorstwie
w ramach działań wykonywanych w celu wytwarzania produktów i obsługi klientów.
Czynniki sterowalne – elementy działalności przedsiębiorstwa, które jednostka w pełni
kontroluje i może zmieniać.
Czynniki niesterowalne – działania, na które jednostka mimo wszelkich starań nie
ma żadnego wpływu.
Nośnik kosztów – czynnik kosztotwórczy, służący jako klucz rozliczeniowy kosztów
danego obiektu na inne obiekty; pokazuje przyczynę powstania kosztów.
Obiekt kosztowy – proces, produkt, wydział czy projekt, których koszty chcą znać
menedżerowie.
Wartość dodana – przyrost wartości dóbr w wyniku określonych działań (procesu
produkcyjnego); liczony jako różnica między przychodami ze sprzedaży a kosztami
zużytych zasobów.
112 3. Klasyfikacja kosztów dla celów decyzyjnych
Koszty utraconych możliwości – dochody utracone w wyniku zaniechania jednego

działania na rzecz drugiego.
Koszty stałe – koszty, które nie reagują na zmiany wielkości działalności.
Koszty zmienne – koszty, które wykazują powiązania z rozmiarem działalności.
Wielkości istotne – wielkości, które ulegają zmianie w zależności od podjętej decyzji.
Koszty zapadłe – nakłady, które już zostały poniesione i nie mogą zostać zmienione
na skutek żadnej decyzji ani teraz, ani w najbliższej przyszłości.
Koszty uznaniowe – pozycje kosztowe, które mogą, ale nie muszą pojawić się w danym
okresie; ich poniesienie zależy od decyzji osoby zarządzającej.
Koszt krańcowy – koszt, który ponosi jednostka w związku z wytworzeniem jednej
dodatkowej jednostki.
Koszty kontrolowane – koszty, których struktura i wysokość są zależne od kierownika
danego ośrodka odpowiedzialności.
Teoria
Procesy decyzyjne w przedsiębiorstwie
Przykład 3.1
Monika studiowała przez trzy lata w trybie studiów dziennych. Po obronie pracy
licencjackiej postanowiła przenieść się na studia zaoczne i poszukać pracy. Niestety,
okazało się, że znalezienie ciekawej oferty wcale nie jest takie proste. Większość
firm poszukuje ludzi z doświadczeniem. Była na kilku rozmowach, wysyłała swoje
CV wszędzie, gdzie słyszała, że potrzebują pracownika, i nic. Wracając do domu,
przechodziła koło kina. Zatrzymała się i kupiła dwa bilety. Postanowiła zadzwonić do
Marka. Od dawna bardzo jej się podobał. Już kilka razy chciała do niego zadzwonić,
ale zawsze brakowało jej odwagi. Dzisiaj było jej wszystko jedno, co on sobie o niej
pomyśli. Postanowiła spróbować. Marek bardzo się ucieszył i nie zastanawiając się
ani przez chwilę, przystał na propozycję wspólnego spędzenia wieczoru. Gdy już
miała wychodzić na spotkanie, do domu wpadła jej współlokatorka ze wspaniałą
wiadomością: „Właśnie wracam od Kaśki. Jej mama pracuje w dziale finansowym
firmy X i poszukuje asystentki. Przeglądała życiorysy i zastanawiała się, którego
kandydata wybrać. Obiecała wszystkim, że dziś wyśle im odpowiedzi. Ma ogromnie
dużo pracy i potrzebuje od poniedziałku kogoś do pomocy. Powiedziałam jej o Tobie.
Zainteresowała się i chce z Tobą porozmawiać. Bierz torebkę i jedziemy. Musimy
tam być za godzinę, bo robi się późno, a w mieście są straszne korki”.
Monika stanęła jak skamieniała, nie wiedząc, co robić.
Czy wydatek, który poniosła w związku z zakupem biletów, powinien mieć wpływ
na jej decyzję?
Teoria 113
Podejmowanie decyzji jest nieodłączną częścią naszego życia. Często nie

zdajemy sobie nawet sprawy z tego, że właśnie podjęliśmy decyzję, która będzie
miała nadspodziewanie duży wpływ na nasze życie. Dopiero gdy zaczynamy
odczuwać jej konsekwencje, uświadamiamy sobie, co zrobiliśmy. Zaczynamy
analizować naszą decyzję, ale wówczas jest już za późno na zmiany.
W przedsiębiorstwach podejmowanie decyzji występuje jeszcze częściej niż
w życiu prywatnym. Menedżerowie codziennie stają przed problemami mają-
cymi różny stopień trudności i istotności. Część z nich jest tak powszechna, że
podejmuje się je niemalże odruchowo, nie traktując ich jako problem wyma-
gający przemyślanego rozwiązania. Nie wszystkie decyzje są jednak tak proste.
Niektóre wymagają dużej ilości szczegółowych informacji, wiążą się z pewnymi
kompromisami i są obarczone dużym ryzykiem związanym przede wszystkim
z kosztem niepowodzenia. Takim ciężarem są obarczone decyzje inwestycyjne,
wdrożeniowe, dotyczące zmian rozmiarów, kierunków działania, związane ze
zmianą dostawców itp. Są one traktowane w przedsiębiorstwach jako złożone
procesy decyzyjne. Wiążą się z optymalizacją wszelkich sterowalnych, czyli da-
jących się kształtować elementów, zarówno wnętrza, jak i otoczenia jednostki.
Mogą dotyczyć produkcji, handlu, gospodarki magazynowej itp. Trzeba też
liczyć się z tym, iż na pewne procesy czy działania nie ma się wpływu. Należy
tu wymienić zwłaszcza politykę państwa, zachowania konkurentów, sytuację na
rynku. Podejmując decyzje, kierownictwo opiera się na informacjach o osiąga-
nych efektach, o aktualnej sytuacji firmy na rynku oraz ogólnie o zachowaniach
rynku, jak również na zaobserwowanych tendencjach zmian. Mamy przy tym
do czynienia z takimi zjawiskami, jak sprzężenie zwrotne i sprzężenie wyprze-
dzające.
Sprzężenie zwrotne występuje wówczas, gdy informacje o efektywności
danego przedsięwzięcia organizacja otrzymuje po fakcie osiągnięcia tych efek-
tów. Pozwala ono na doskonalenie decyzji dotyczących działania organizacji
na podstawie analizy wyników (ex post). Jest to efekt uczenia się na błędach.
Ze sprzężeniem wyprzedzającym mamy do czynienia wówczas, gdy infor-
macje na temat efektywności danego układu zostały pozyskane przed podjęciem
decyzji o jego funkcjonowaniu (analiza ex ante), a uwarunkowania dotyczące
funkcjonowania organizacji zostały rozpoznane wcześniej. Można powiedzieć,
iż jest to ubieganie przyszłości, uczenie się zapobiegające popełnianiu błędów.
Decyzje dotyczące działalności gospodarczej są trudne, gdyż zawierają
w sobie niepewność, wiele alternatyw, są złożone i podnoszą kwestie interperso-
nalne. Niepewność wywołuje wahanie: „Jakże mogę decydować, jeśli nie znam
wszystkich faktów i nie jestem pewien skutku swojej decyzji?”. W obliczu sytuacji
przypominającej skok w ciemność niektórzy menedżerowie wolą nic nie robić,
bojąc się odpowiedzialności za nietrafne decyzje (Podejmowanie decyzji... 2007,
s. 18). Warunkiem racjonalności decyzji jest bowiem dostęp do szczegółowych
informacji dotyczących niemalże wszystkich obszarów funkcjonowania danej

jednostki. Pozyskanie takich danych często nie jest proste, ponieważ nie znajdują
się one w jednym zintegrowanym systemie, lecz zazwyczaj są porozrzucane po
kilku bazach danych.
Schemat 3.1. Model zarządzania przedsiębiorstwem
Czynniki niesterowalne
• Informacje o rynku
• Informacje o konkurentach
• Polityka państwa
• Informacja o producentach
Czynniki sterowalne Indykatorzy

• Produkcja • Sprzedaż
• Handel Przedsiębiorstwo • Zysk
• Innowacja • Płynność finansowa
• Gospodarka magazynowa • Rentowność sprzedaży
Sprzężenie wyprzedzające
Sprzężenie zwrotne
Decyzje
Sprzężenie zwrotne
Źródło: K. Zimniewicz (1999), Współczesne koncepcje i metody zarządzania, Warszawa, PWE, s. 131.
Przykład 3.2
Precyzyjne Wnętrza (nazwa fikcyjna) projektują i wykonują siedzenia dla pasażerów
oraz tapicerkę wnętrz dla producentów samochodów w Europie i Ameryce Północ-
nej. Aby byli konkurencyjni, muszą bez przerwy ulepszać projekty oraz stosować
nowe materiały zwiększające komfort i bezpieczeństwo pasażerów, ale też utrzymać
się w konkretnych ramach kosztów i trwałości. Jeden z zespołów Precyzyjnych Wnętrz
rozmawia w tym duchu z Włókoprzyszłością (nazwa fikcyjna), niewielkim dostawcą,
który stworzył nowy materiał zwany zebutekiem – odporny na ogień, uderzenie
Teoria 115
poduszek powietrznych, a także lepiej niż istniejące materiały absorbujący hałas

uliczny. „Gdybyśmy użyli zebuteku do wyłożenia dachu i drzwi – snuje rozważania
inżynier – dałoby to nam autentyczną przewagę. Kosztuje, co prawda, więcej niż
materiał, którego używamy teraz, ale klienci zaakceptowaliby jego wartość”.
Decyzja o zastosowaniu nowego materiału nie jest jednakże prosta. Z jego wpro-
wadzeniem jest związane pewne ryzyko, konieczne też będą różne kompromisy.
Inżynier sporządza listę:
• Włókoprzyszłość jest niewielką i stosunkowo nową firmą. Czy będzie w stanie
dostarczyć tyle materiału, ile nam trzeba? Czy możemy liczyć na to, że dotrzymają
terminów? Czy jakość będzie odpowiednia?
• Co będzie, jeśli Włókoprzyszłość wypadnie z rynku? Musielibyśmy walczyć ostro
o innego dostawcę.
• Czy nasze obecne procesy technologiczne będą współgrać z zebutekiem, czy
będzie potrzebne nowe oprzyrządowanie linii?
• Nasi klienci, producenci samochodów, walczą, żeby utrzymać stałe koszty swoich
linii. Czy zaakceptują wyższe ceny nowego materiału, czy też powiedzą „nie”?
A może powinniśmy wziąć ten dodatkowy koszt na siebie i w ten sposób zdobyć
fragment rynku?
• Nasz obecny dostawca materiałów do wnętrz samochodowych jest od lat odpo-
wiedzialnym i łatwym we współpracy partnerem. Jak się zmienią nasze relacje,
jeśli 20–30% jego dostaw przejmie Włókoprzyszłość?
• Może jest jakiś inny dostawca, który jest bliski odkrycia materiału o wiele lepszego
niż zebutek?
Za: Podejmowanie decyzji... 2007, s. 17.
Proces podejmowania decyzji można podzielić na cztery podstawowe etapy,

prowadzące do wyboru najlepszego rozwiązania. Należą do nich: zdefiniowanie
celu, określenie zbioru możliwych rozwiązań, ocena alternatyw oraz wybór
optymalnego rozwiązania.
Punktem wyjścia w procesie podejmowania decyzji jest precyzyjne ustale-
nie celów. Jednoznaczne zdefiniowanie problemu pozwoli uniknąć zbędnych
nakładów, zarówno kosztów, jak i ludzkiej pracy. Brak jasnego, precyzyjnego
określenia zamierzenia może spowodować ponoszenie nieefektywnych wysił-
ków związanych ze zbieraniem informacji o różnych możliwościach i wyborem
rozwiązania, które okaże się niedostosowane do sformułowanego problemu.
Nieprecyzyjne zdefiniowanie celu prowadzi bowiem do strat zarówno środków,
jak i czasu (Dobija 1997, s. 47).
Gdy już dokładnie sprecyzujemy problem, należy określić zbiór możliwych
alternatyw. Przy ich braku trudno jest podjąć efektywną decyzję. Należy zatem
gromadzić pomysły stanowiące drogę do rozwiązania zadanego problemu.
Im więcej możliwości, tym lepiej. Dla każdego pomysłu należy zgromadzić
odpowiednie informacje będące podstawą wyboru optymalnego rozwiązania.

Mając określony zespół alternatyw, poddaje się je wnikliwej ocenie. Ma ona
na celu pokazanie zalet i wad poszczególnych rozwiązań, czyli kosztów, jakie
za sobą pociągają, oraz korzyści, jakie będą generować (zarówno te finansowe,
bezpośrednio wpływające na wynik jednostki, jak i te niefinansowe). Przy ocenie
alternatyw bierze się pod uwagę wiele zmiennych, które wpływają na opłacalność
przedsięwzięcia. Należą do nich (Podejmowanie decyzji... 2007, s. 74):
Schemat 3.2. Etapy procesu decyzyjnego
Zdefiniowanie celu
Określenie zbioru możliwych rozwiązań
Ocena alternatyw
Wybór optymalnego rozwiązania
Koszty
• Ile będzie kosztować wprowadzenie tej propozycji w życie?
• Czy jej przyjęcie obniży koszty już teraz czy po jakimś czasie? Po jakim?
• Czy mogą w niej tkwić jakieś koszty ukryte?
• Czy w dłuższym okresie mogą pojawić się jakieś koszty dodatkowe?
• Czy opcja ta mieści się w granicach budżetu firmy?
Korzyści
• Jakie będą zyski lub inne korzyści z realizacji danej alternatywy?
• Czy polepszy się jakość naszego produktu?
• Czy wzrośnie zadowolenie klientów?
• Czy nasi ludzie będą dzięki niej skuteczniejsi w swoich działaniach? Czy ich
praca będzie bardziej efektywna?
Teoria 117
Wstrząs finansowy
• Jak koszty i przychody związane z danym przedsięwzięciem przekładają się na
ostateczne wyniki mierzone przy uwzględnieniu zmiany wartości pieniądza
w czasie, czyli aktualizowaną wartością netto?
• Jak będą wyglądać rezultaty z punktu widzenia czasu?
• Czy realizacja przedsięwzięcia będzie wymagała od nas zaciągnięcia kredytu
lub pozyskania finansowania z innych źródeł?
Czas
• Ile czasu zajmie wprowadzenie danej opcji w życie?
• Jakie jest prawdopodobieństwo opóźnień? Jaki będą one miały wpływ na
plan działania firmy?
Środki
• Ilu ludzi jest potrzebnych do realizacji danego przedsięwzięcia?
• Czy mamy tylu ludzi, czy trzeba będzie ich zatrudnić?
• Czy konieczne będzie przeszkolenie pracowników?
• Jakie inne projekty ucierpią, jeżeli pracownicy skupią się na realizacji danego
przedsięwzięcia?
Ryzyko
• Jakie ryzyko wiąże się z daną alternatywą?
• Czy jest możliwe, że jej realizacja doprowadzi do utraty zysków lub przewagi
konkurencji?
• Jak mogliby odpowiedzieć konkurenci na nasz krok?
• Jakie informacje mogłyby zmniejszyć prawdopodobieństwo wystąpienia
danego ryzyka? Czy pozyskanie takich informacji jest możliwe? Jeśli tak,
czy jest to bardzo kosztowne i pracochłonne?
Nieuchwytne
• Czy nasza reputacja poprawi się, jeśli wprowadzimy w życie dane rozwiąza-
nie?
• Czy nasze otoczenie zewnętrzne (klienci, dostawcy, kontrahenci) i wewnętrz-
ne (pracownicy) będzie bardziej zadowolone i lojalne?
Etyka
• Czy ta alternatywa jest legalna?
• Czy leży w najlepiej pojętym interesie klientów, pracowników i społeczności,
w której działamy?
• Czy czulibyśmy, że gramy fair, gdyby ludzie dowiedzieli się, że rozważamy
taką opcję?
Szczegółowa analiza dopuszczalnych rozwiązań ma na celu określenie

stopnia ich dopasowania do celów, które zostały wyznaczone w pierwszym etapie
procesu decyzyjnego, ich wykonalność, a następnie przybliżenie aspektu finan-
sowego każdej z opcji działania oraz określenie ryzyka i konsekwencji, jakie się
wiążą z ich realizacją. Wprowadzenie jednego rozwiązania może spowodować
zwiększenie zysku jednostki, ale pod warunkiem że zostaną spełnione pewne
założenia, co do których nie mamy stuprocentowej pewności. Inna możliwość
gwarantuje firmie utrzymanie wyniku na dotychczasowym poziomie. Czy warto
ryzykować?
Wybór najlepszego rozwiązania jest już ostatnim etapem procesu decyzyj-
nego, ukoronowaniem wspólnej pracy całego zespołu. Jeżeli wcześniejsze kroki
były realizowane sumiennie, a brane pod uwagę rozwiązania zostały racjonalnie
ocenione, to decyzja o wyborze jednego z nich nie powinna być już zbyt trudna.
W zależności od specyfiki jednostki, od obszaru jej działalności oraz wyboru,
przed jakim stoi, zakres analizowanych w celu podjęcia decyzji zmiennych będzie
różny. Każda firma kieruje się swoją polityką i może mieć odmienne priorytety.
Zawsze jednak jednym z podstawowych kryteriów pozostaje aspekt finansowy.
Znaczenie kosztów w procesie decyzyjnym

Wszelkie decyzje dotyczące przyszłości jednostki, kierunków jej działania są
podejmowane z uwzględnieniem kosztów. Koszty stanowią punkt wyjścia my-
ślenia ekonomicznego. Ranga kosztów jako elementu decyzyjnego wynika stąd,
że jednostka może je optymalizować. Stawiając sobie określone cele, zmierza
do ich osiągnięcia jak najmniejszym kosztem, poświęcając zaś określone środki,
pragnie uzyskać z nich najlepszy efekt, tak aby została zachowana właściwa
relacja przychodów do kosztów, czyli żeby przychody przewyższały koszty.
Informacje na temat kosztów, dotyczące poprzednich okresów sprawozdaw-
czych, można z łatwością uzyskać z ksiąg rachunkowych. Dane te są potrzebne,
ale niewystarczające do planowania i kontroli kosztów. Dzieje się tak, ponie-
waż zakres czy rozmiar prowadzonej działalności w kolejnych okresach ulega
zazwyczaj pewnym zmianom. Zmieniają się zarówno warunki wewnętrzne,
jak i zewnętrzne. Informacje z poprzednich okresów byłyby wystarczające
tylko wówczas, gdy jednostka w danym okresie prowadziłaby działalność na
identycznym poziomie, jak miało to miejsce w okresie minionym. Taka sytuacja
zdarza się jednak sporadycznie.
Teoria 119
Schemat 3.3. Kategorie kosztów dla celów decyzyjnych
Kategorie kosztów
dla celów decyzyjnych
Koszty utraconych
możliwości
Koszty stałe i zmienne

względem rozmiarów
działalności
Wielkości istotne
i nieistotne w danym
rachunku decyzyjnym
Koszty zapadłe
(utopione)
Koszty krańcowe
Koszty uznaniowe
Koszty działań
Koszty kontrolowane
i niekontrolowane
Ogół kosztów składa się z wielu różnorodnych pozycji analitycznych, które

różnią się między sobą licznymi cechami. Poznanie szczegółowej struktury
kosztów jest konieczne do ich kontroli, analizy oraz podejmowania decyzji
zarządczych. Częściowo jest również wykorzystywane przy ich ewidencji w księ-
gach rachunkowych. W poprzednim rozdziale omówiona została klasyfikacja
kosztów dla celów sprawozdawczych, obejmująca przede wszystkim koszty
według rodzaju oraz koszty układu funkcjonalnego. Dla usprawnienia procesu
decyzyjnego te sposoby grupowania kosztów muszą zostać wzbogacone o nowe
kategorie kosztów, które umożliwią kierownictwu podjęcie takich decyzji, jak:
• Które z alternatywnych przedsięwzięć inwestycyjnych należy przyjąć do
realizacji?
• O ile należy zwiększyć sprzedaż, aby uzyskać pożądany przyrost zysku?
• Jaka musi być ilość i wartość sprzedaży, aby przychody pokryły koszty cał-
kowite?
• Na jakim poziomie ustalić cenę, aby korzystnie wpłynęła na wielkość sprze-
daży?
• Czy wytwarzać półprodukty w przedsiębiorstwie, czy zlecić ich produkcję
jednostkom zewnętrznym?
• Czy przyjąć dodatkowe zlecenie na nasze produkty, czy też je odrzucić?
• Który produkt powinno się wytwarzać przy ograniczonych możliwościach
produkcyjnych?
Aby móc udzielić odpowiedzi na tego typu pytania, konieczne jest spojrze-
nie na koszty w zupełnie innym układzie niż w sprawozdawczości finansowej.
Potrzebne jest wyodrębnienie takich kategorii kosztów, jak: koszty utraconych
możliwości, koszty bezpośrednie i pośrednie, koszty stałe i koszty zmienne
względem rozmiarów działalności jednostki, koszty istotne i nieistotne w danym
rachunku decyzyjnym, koszty utopione, koszty krańcowe, koszty uznaniowe
oraz koszty kontrolowane i niekontrolowane.
Kategorie te nie mają odzwierciedlenia w systemie ewidencyjnym rachunko-
wości, ale są niezbędne dla prawidłowego, efektywnego podejmowania decyzji.
Koszty utraconych możliwości
Co kryje się pod pojęciem kosztów utraconych możliwości?

Niezmiernie istotną kategorią kosztów z punktu widzenia zarządzania przed-
siębiorstwem i podejmowania wiążących się z tym decyzji są tzw. koszty utra-
conych możliwości. Pojawiają się one zawsze wtedy, gdy jednostka podejmuje
jakiekolwiek działania, nawet te najprostsze i oczywiste. Koszty te oznaczają
Teoria 121
bowiem dochody utracone w wyniku zaniechania jednego działania na rzecz dru-

giego. Pokazują nam, co tracimy, odrzucając alternatywną możliwość działania.
Ich charakterystyczną cechą jest to, iż nie oznaczają one wydatkowania środków
pieniężnych, lecz zmniejszenie dotychczas uzyskiwanych lub potencjalnych
wpływów czy też jakichkolwiek innych korzyści. Dotyczy to nie tylko proble-
mów decyzyjnych przedsiębiorstw, ale również naszych prywatnych wyborów,
np. decyzja dotycząca podjęcia (kontynuacji) studiów lub rozpoczęcia pracy.
Praca w pełnym wymiarze godzin uniemożliwia studiowanie w trybie dziennym.
Przykład 3.3
Studiować czy pracować?

Kosztem utraconych możliwości przy wyborze decyzji o podjęciu studiów będzie
utrata wynagrodzenia, które moglibyśmy otrzymać, decydując się na podjęcie pracy.
Oprócz tego jako istotne należy wziąć pod uwagę koszty ewentualnego czesnego,
czy zakupu książek, czyli koszty charakterystyczne, typowe dla studiowania. Nie
uwzględnia się przy podejmowaniu takiej decyzji kosztów związanych z utrzymaniem,
czyli wyżywienia czy opłat czynszowych, ponieważ te musimy ponosić bez względu na
to, czy będziemy studiować, czy pracować. Podjęcie decyzji komplikuje dodatkowo
fakt, iż decydując się na studia, wzbogacamy swoją wiedzę i podwyższamy wykształ-
cenie, a to może nam potencjalnie zapewnić w przyszłości wyższe wynagrodzenie. Po
wnikliwej analizie okazuje się, że z pozoru błahe decyzje wcale nie są takie proste.
Koszty utraconych możliwości pojawiają się zawsze wtedy, gdy stoimy przed
jakimś wyborem. Decydując się na jedno rozwiązanie, rezygnujemy z innego.
Alternatywą dla każdego działania może być chociażby nierobienie niczego.
Zatem punktem wyjścia przy oszacowaniu wysokości tego kosztu jest rozpozna-
nie wszelkich możliwych rozwiązań, spośród których musimy dokonać wyboru.
Przykład 3.4
Sposoby spędzenia czasu w sobotni wieczór

Do alternatywnych działań dotyczących sposobu spędzenia sobotniego wieczoru
możemy zaliczyć pójście do kina, na koncert, do znajomych, zostanie w domu
i oglądanie telewizji, przygotowanie się do kolokwium itp.
Wybranie jednej z wymienionych opcji automatycznie powoduje rezygnację z inne-
go sposobu spędzenia wolego czasu, czyli powoduje powstanie kosztu utraconych
możliwości.
Należy przy tym pamiętać, iż koszt ten nie musi być wyrażony w wartościach
pieniężnych. Może dotyczyć wartości etycznych, jakości czy też kapitału inte-
lektualnego, inwestycji w siebie, zdobywania doświadczenia, które zaowocuje
w przyszłości, opinii publicznej. Obejmuje zatem również czynniki, którym jest
bardzo trudno przypisać konkretną wartość finansową.
Przykład 3.5
Którą pracę wybrać?

Karolina właśnie kończy studia i jest w trakcie poszukiwania pracy. Otrzymała trzy
oferty. Ofertę A, proponującą wynagrodzenie w wysokości 3500 zł, ofertę B z pensją
3000 zł oraz ofertę C opiewającą na 2600 zł. Każda z ofert dotyczy pracy o innym
charakterze, każda stwarza Karolinie inne możliwości rozwoju i dalszej kariery.
Praca A jest najlepiej płatna, ale przy jej wykonywaniu Karolina niczego więcej
się nie nauczy. Praca ta polega na wykonywaniu w kółko tej samej czynności. Jest
więc żmudna i nierozwojowa. Oferta B jest już znacznie ciekawsza pod względem
wykonywanych zadań, lecz ścieżka kariery jest bardzo ograniczona. Jest to bowiem
nieduża prywatna firma, w której właściciel jest menedżerem. Trzecia oferta pracy –
C – proponuje Karolinie najniższe wynagrodzenie. Jest to jednak praca w potężnej
korporacji. Będąc bezpośrednio po studiach, bez żadnego doświadczenia, Karolina
miałaby zająć stanowisko młodszej asystentki i wykonywać czynności zgodne z jej
zainteresowaniami. Firma organizuje wiele szkoleń dla nowych pracowników.
Przy odpowiednim zaangażowaniu można się dużo nauczyć, zdobyć doświadczenie
i stosunkowo szybko awansować. Karolina zaczęła się zastanawiać. Z jednej strony
przydałyby się jej pieniądze oferowane przez firmę A, ale... Karolina jest młodą,
ambitną, myślącą przyszłościowo osobą. Co powinna zrobić? Zaczęła analizować,
co traci, a co zyskuje, wybierając jedną z ofert.
Zestawienie możliwości:
Praca A: 3500 zł, nudna, bez szans na zdobycie doświadczenia i awans.
Praca B: 3000 zł, ciekawa, można się sporo nauczyć, ale brak możliwości dalszej
kariery.
Praca C: 2600 zł, zgodna z zainteresowaniami, stwarza możliwości rozwoju i awansu.
Rozpatrując te trzy oferty tylko z punktu widzenia wysokości zarobków, oczy-

wiście Karolina powinna zdecydować się na pracę w firmie A. Ale czy faktycznie
jest to dla niej najlepsze rozwiązanie? Wybierając ofertę A, otrzymuje najwięcej
pieniędzy, ale traci możliwość poszerzenia swojej wiedzy, zdobycia doświadczenia
zawodowego oraz kariery. Czynniki te stanowią koszt utraconych możliwości
związanych z rezygnacją z alternatywnych ofert. Jeśli przyjmie ofertę C, kosztem
utraconych możliwości będą dla niej: w odniesieniu do oferty A – pieniądze,
które uzyskałaby, przyjmując tę pracę, a w odniesieniu do oferty B – pieniądze
oraz doświadczenie.
Teoria 123
Aby podjąć właściwą decyzję, należy zastanowić się, ile dla nas znaczy możliwość
dalszego rozwoju i kariery w firmie oraz postarać się oszacować te wielkości.
Karolina uznała, iż oferta C, mimo najniższego wynagrodzenia, jest inwestycją

w siebie, która zapewni jej w przyszłości znacznie większe zarobki.
Określenie kosztów utraconych możliwości wymaga zatem od decyden-

ta sformułowania zestawu wszystkich możliwości wyboru oraz oszacowania
korzyści, kosztów i przepływów pieniężnych z nimi związanych. Informacje
dotyczące możliwości, jakie dają nam inne rozwiązania, są podstawą do skal-
kulowania kosztów utraconych możliwości. Tylko wówczas, decydując się na
jedno rozwiązanie, będziemy mogli określić wartość tego, co tracimy, odrzuca-
jąc inne alternatywy. W rachunku ekonomicznym bowiem koszty utraconych
korzyści dodaje się do kosztów przyjętego wariantu działania bądź odejmuje
się od jego przychodów.
Charakter kosztów utraconych możliwości powoduje, iż inaczej są one nazy-
wane kosztami alternatywnymi. Oznaczają bowiem utracone korzyści w wyniku
niewykorzystania posiadanych zasobów w inny, alternatywny sposób. Alterna-
tywne koszty jakiegoś przedsięwzięcia odzwierciedlają to, z czego musimy zre-
zygnować, aby móc to przedsięwzięcie zrealizować. Zatem koszt alternatywny
zakupu nowego urządzenia lub rozpoczęcia konkretnej inwestycji wyraża się
poprzez możliwe do osiągnięcia zyski przy zaangażowaniu tych samych zasobów
w inne działania, chociażby trzymanie środków pieniężnych na lokacie w banku.
W warunkach otwartej gospodarki rynkowej jednostki gospodarcze przy podej-
mowaniu decyzji inwestycyjnych coraz większe znaczenie przywiązują do kosztu
alternatywnego zaangażowanego kapitału. „Oznacza to, że przedsiębiorstwo
prywatne wybierze taki projekt inwestycyjny, który zapewni najwyższy zysk przy
uwzględnieniu kosztów alternatywnych kapitału (nazywanych kosztami utraco-
nych możliwości). Temu ogólnemu ujęciu treści ekonomicznej kosztów alterna-
tywnych dla lokowania kapitału nadaje się pragmatyczny sens, przyjmując, że na
realizację zasługują te projekty inwestycyjne, które przynoszą stałe przychody
większe niż cena wynajmu kapitału. Dany projekt zasługuje na podjęcie, jeśli
firma zarabia na nim więcej, niż musi zapłacić za kredyt na jego sfinansowanie
i przeznaczyć na amortyzację niezbędnego kapitału” (Księżyk 2006, s. 137).
Koszty utraconych możliwości (koszty alternatywne) pojawiają się w sytuacji
ograniczonych zasobów – niekoniecznie majątkowych. Mogą wynikać między
innymi z ograniczonych zdolności produkcyjnych jednostki. Odzwierciedlają
korzyści, których jednostka będzie musiała się wyrzec, jeżeli wybrana opcja
wymaga rezygnacji z innego dopuszczalnego wariantu. W przypadku gdy dla
danych zasobów nie istnieją inne opcje wyboru, czyli nie można ich wykorzystać
w żaden inny sposób oprócz dotychczasowego, koszt utraconych możliwości bę-
dzie odpowiadał kosztowi zaprzestania wykorzystywania tych zasobów w ogóle.

W zakładach wytwórczych przykładem kosztów utraconych możliwości może być
zysk, jaki jednostka osiągnęłaby ze sprzedaży wyrobów zaniechanej produkcji
Przykład 3.6
Produkować dalej czy zaprzestać produkcji i wynająć maszyny?

Załóżmy, że przedsiębiorstwo produkowało 4000 wyrobów rocznie, uzyskując mar-
żę jednostkową na sprzedaży 100 zł. Właściciel zastanawia się jednak, czy nie
zaprzestać produkcji i nie wynająć maszyn produkcyjnych. Wynajem zapewni mu
przychód 250 000 zł oraz spowoduje spadek kosztów stałych o 350 000 zł. Koszty
utraconych możliwości odpowiadają wartości korzyści, jakie jednostka osiągnęłaby,
kontynuując produkcję na dotychczasowym poziomie, czyli 4000 szt. razy 100 zł za
szt., tj. 400 000 zł.
Nieuwzględnienie kosztów utraconych możliwości w rachunku decyzyjnym

jest niebezpieczne dla przedsiębiorstwa, ponieważ wielkość ta może diametral-
nie zmienić obraz opłacalności rozważanych działań (zob. przykłady w dalszej
części rozdziału). Niestety, ich pominięcie jest stosunkowo proste, gdyż nie są
one w żaden sposób ewidencjonowane przez system księgowy.
Koszty utraconych możliwości a koszty księgowe

Niektóre istotne czynniki niezbędne do podjęcia decyzji są łatwe do zidentyfi-
kowania i zmierzenia, ponieważ stanowią integralną część systemu księgowego.
Informacje dotyczące ich wielkości są uwzględniane na bieżąco w księgach
rachunkowych, możemy więc je bez problemu odczytać. Dotyczy to przede
wszystkim prowizji ze sprzedaży oraz kosztu wytworzenia wyrobów. Występują
jednak również czynniki, które są istotne w rachunku decyzyjnym i zazwyczaj
mogą być mierzalne, ale nie znajdują odzwierciedlenia bezpośrednio w syste-
mie ewidencyjnym. Mogą one łatwo zostać pominięte, przeoczone, ponieważ
nie zawsze są oczywiste. Pozyskanie informacji o nich może być trudniejsze
i wymagać przeprowadzenia pewnych szacunków symulacyjnych. Przykładem
takich wielkości są właśnie koszty utraconych możliwości. Nie są one uwzględ-
niane w systemie księgowym kosztów, ponieważ jest to praktycznie niemożliwe.
Koszty utraconych możliwości bardzo różnią się swoim charakterem od kosztów
sklasyfikowanych na potrzeby księgowe. Patrząc przez pryzmat ustawy o ra-
chunkowości, koszty to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawoz-
dawczym korzyści ekonomicznych o wiarygodnie określonej wartości w formie
zmniejszenia wartości aktywów albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw,
Teoria 125
które to zmniejszenia lub zwiększenia doprowadzą do zmniejszenia kapitału

własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków
przez właścicieli. Innymi słowy, jest to celowe zużycie składników majątkowych
na potrzeby prowadzonej działalności. Zatem koszt alternatywny oznaczający
korzyści, które mogliśmy osiągnąć, ale świadomie z tego zrezygnowaliśmy,
decydując się na inne działanie, nie mieści się w ramach ustawowej definicji
kosztu. Koszty utraconych możliwości są szacowane przed podjęciem działania,
w odróżnieniu od kosztów ewidencjonowanych w systemie księgowym, które
mają charakter historyczny. Są księgowane po zajściu zdarzenia, czyli po podję-
ciu decyzji. Koszt w ujęciu księgowym stanowi czynnik niezbędny do uzyskania
przychodu. W rachunku zysków i strat przychodom ze sprzedaży przeciwstawia
się koszty ich osiągnięcia. Koszty utraconych możliwości nie spełniają tego
kryterium, nie przyczyniają się do osiągnięcia przychodu.
Przykład 3.7
Komis samochodowy
Jacek Kowalski zajmuje się sprzedażą używanych samochodów. Część dostępnych
u niego aut została wystawiona przez właścicieli do sprzedaży komisowej, część
pan Jacek kupił z własnych funduszy w celu ich odsprzedaży, między innymi ma on
5-letnie auto nabyte miesiąc temu za 25 000 zł. Wczoraj pewne małżeństwo było
zdecydowane kupić ten samochód, jednak w owej chwili nie dysponowało pełną
sumą. Prosili, aby dać im dwa tygodnie na uzbieranie całej kwoty, czyli 29 000 zł. Pan
Jacek nie chciał spisywać wiążącej umowy, licząc, że trafi się lepszy kupiec. Dzisiaj
pojawił się klient, który również był zainteresowany tym pojazdem. Chciał zapłacić
„od ręki”, gotówką, 28 100 zł.
Jeżeli pan Jacek sprzeda auto teraz za 28 100 zł, koszy utraconych możliwości
wyniosą 29 000 zł, czyli wartość, jaką może on otrzymać, czekając dwa tygodnie.
Z punktu widzenia księgowego koszt, z jakim mamy tu do czynienia, to 25 000 zł,
czyli kwota, którą pan Jacek zapłacił za sprzedawane auto. Wartość ta będzie jed-
nakowa bez względu na to, czy auto zostanie sprzedane dzisiaj za 28 100 zł czy też
za dwa tygodnie za cenę 29 000 zł. Koszt w wysokości 25 000 zł zostanie zapisany
w księgach rachunkowych w momencie wydania auta nowemu właścicielowi.
Ewidencja kosztów po wartościach historycznych oznacza, że kosztem zu-

życia materiałów wykorzystanych przy bieżącym działaniu będzie kwota, jaką
zapłaciliśmy za te materiały w momencie ich zakupu, a nie wartość, jaką przed-
stawiają one teraz. Zatem w konsekwencji wycena produkcji również odbywa
się według kosztów historycznych. Gdy jednostka kupuje surowce, księgowi
wyceniają je według ceny nabycia. Na skutek zużycia surowców w procesie
produkcji następuje przeniesienie ich historycznej wartości na produkcję.
Podobnie jest w przypadku robocizny. Koszt wytworzenia produktów pracy

obejmuje wynagrodzenia robotników liczone według stawek z okresu produkcji,
które mogą różnić się od aktualnych.
Koszty księgowe nie stanowią zatem kosztów, na podstawie których moż-
na podejmować decyzje dotyczące przyszłości. Odnoszą się one do kosztów
historycznych zasobów, które zostały wykorzystane w procesie wytworzenia
danego produktu. Jednak przy analizach krótkoterminowych, kiedy to ceny
i koszty nie podlegają istotnym zmianom, koszty księgowe są pomocne przy
szacowaniu większości kosztów utraconych możliwości. Ich dokładna wycena
może być bardzo pracochłonna i kosztowna.
Systemy księgowe kosztów nie koncentrują się na kosztach utraconych
możliwości i nie mogą tego robić, ponieważ koszty alternatywne są zależne od
podejmowanych decyzji, zmieniają się wraz ze zbiorem możliwych rozwiązań.
Systemy księgowe nie są w stanie przewidywać wszystkich przyszłych pomysłów
i decyzji zarządu.
Zachowanie się kosztów względem rozmiarów

działalności jednostki
Podstawowym kryterium, według którego dokonuje się podziału kosztów w ra-
chunkowości zarządczej, jest ich podział ze względu na zachowanie się kosztów
względem rozmiarów działalności jednostki. Za miernik owych rozmiarów
przyjmuje się najczęściej rozmiar produkcji. Może to być jednak również liczba
przejechanych kilometrów czy też liczba przepracowanych godzin. Wzrost roz-
miarów produkcji pociąga za sobą wzrost kosztów zużycia surowców, większa
ilość przejechanych kilometrów oznacza większe koszty paliwa, liczba przepra-
cowanych godzin wpływa na koszty wynagrodzeń.
W ramach tego kryterium dokonuje się podziału kosztów na koszty stałe
i koszty zmienne. W niektórych sytuacjach mamy też do czynienia z kosztami
mieszanymi.
Koszty zmienne
Koszty zmienne to koszty, które wykazują powiązania z rozmiarem działal-
ności. W zależności od sposobu, w jaki reagują na zmianę wielkości produkcji,
można je dalej podzielić na koszty proporcjonalne, koszty progresywne i koszty
degresywne. Najczęściej przyjmuje się, że koszty zmieniają się w sposób liniowy,
czyli wprost proporcjonalnie do rozmiarów działalności.
Koszty zmienne proporcjonalne zmieniają się w tym samym tempie co
produkcja. Najlepszym przykładem takiej sytuacji jest zużycie materiałów bez-
Teoria 127
pośrednich. Jeżeli ilość wyprodukowanych wyrobów ulegnie zmianie, zmieni się

również koszt zużytych materiałów. W sytuacji gdy jednostka nic nie produkuje,
koszty te wynoszą zero.
Przykład 3.8
Produkcja zabawek na baterie

Przedsiębiorstwo zajmuje się produkcją zabawek na baterie. Każda zabawka wy-
maga zainstalowania w niej jednej baterii. Jeżeli liczba wyprodukowanych zabawek
wzrośnie, wzrośnie również koszt zużytych materiałów (baterii), jeżeli liczba wypro-
dukowanych zabawek spadnie, spadnie też koszt zużytych baterii.
Liczba wyprodukowanych Jednostkowy koszt baterii Łączne koszty zmienne baterii

zabawek
1 3 3
10 3 30
100 3 300
1000 3 3000
Przyrost kosztów zmiennych odpowiada przyrostowi wielkości produkcji. W po-

wyższym przykładzie wzrost produkcji zabawek o 10% spowoduje wzrost kosztów
zużycia materiałów bezpośrednich – baterii – również o 10%. Zatem współczynnik
zmienności kosztów proporcjonalnych wynosi 1.
∆Kz%
Wz = =1
∆U%
gdzie:
∆Kz – przyrost (spadek) kosztów zmiennych,
∆U – przyrost (spadek) wielkości produkcji.
Tabela 3.1. Kształtowanie się kosztów zmiennych proporcjonalnych
Produkcja w Przyrost pro- Jednostkowe Łączne koszty Przyrost kosz- Wskaźnik

sztukach dukcji koszty zmienne zmienne tów zmiennych zmienności
w stosunku w stosunku do kosztów
do stanu stanu wyjścio-
wyjściowego wego
100 – 3,00 300 –
120 20% 3,00 360 20% 1
140 40% 3,00 420 40% 1
160 60% 3,00 480 60% 1
170 70% 3,00 510 70% 1
180 80% 3,00 540 80% 1
Kolejną rzeczą, na którą należy zwrócić uwagę, rozpatrując zachowanie

się kosztów, jest to, że wartość jednostkowych kosztów zmiennych proporcjo-
nalnych jest stała. Jeśli odwołać się do wcześniejszego przykładu, koszt jednej
baterii zawsze wynosi 3 zł. Zmieniają się jedynie łączne koszty baterii zużytych
do produkcji zabawek.
Zachowanie się kosztów zmiennych proporcjonalnych względem rozmiarów
produkcji ilustrują wykresy 3.1 i 3.2.
Wykres 3.1. Zachowanie się kosztów zmiennych względem rozmiarów produkcji

Koszty całkowite
Wielkość produkcji
Wykres 3.2. Zachowanie się kosztów zmiennych jednostkowych względem rozmiarów produkcji
Koszty jednostkowe
Charakterystyka kosztów zmiennych progresywnych i regresywnych została

zawarta w załączniku 1 do niniejszego rozdziału.
Teoria 129
Koszty stałe
Koszty stałe to koszty, które nie reagują na zmiany wielkości produkcji. Są to
nakłady, które jednostka musi ponieść bez względu na rozmiar prowadzonej
działalności, nawet wówczas, gdy nic nie produkuje. Przykładami kosztów sta-
łych są opłaty za wynajmowane pomieszczenia, wynagrodzenia pracowników
administracji i zarządu, koszty ochrony mienia, koszty amortyzacji liczonej
metodą liniową. Jednostka musi je płacić niezależnie od tego, czy wykorzy-
stuje swoje możliwości produkcyjne w pełni, czy też wcale. Koszty te zatem
odnoszą się do kosztów gotowości do działania i zależą przede wszystkim od
upływu czasu.
Skoro koszty stałe ogółem nie zmieniają się, oznacza to, że zwiększenie
rozmiarów działalności powoduje zmniejszenie jednostkowych kosztów sta-
łych. Zatem jest pożądane, aby jednostka wykorzystywała w pełni swoje moce
produkcyjne. Wówczas jednostkowe koszty wytworzenia będą najmniejsze.
Tabela 3.2. Kształtowanie się kosztów stałych
Produkcja w sztukach Koszty stałe ogółem Koszty stałe na jednostkę

0 10 000 10 000
100 10 000 100
200 10 000 50
300 10 000 33,3
400 10 000 25
500 10 000 20
Kształtowanie się kosztów stałych ilustrują wykresy 3.3 i 3.4.
Wykres 3.3. Zachowanie się kosztów stałych względem rozmiarów produkcji

Koszty całkowite
Wykres 3.4. Zachowanie się kosztów stałych jednostkowych względem rozmiarów produkcji
Koszty jednostkowe
Podział na koszty stałe i zmienne zależy od przyjętego horyzontu czasowego.

W długim okresie praktycznie wszystkie koszty będą ulegały zmianom. Większość
kosztów stałych nie zmienia się tylko dla określonego poziomu prowadzonej
działalności. Osiągając pewien krytyczny punkt, zwiększają się one o stałą kwotę.
Są to tzw. koszty stałe skokowe. Koszty stałe warunkują określony poziom ak-
tywności jednostki, np. produkcję maksymalnie 20 000 wyrobów. Ograniczenie
to może wynikać z kilku czynników, np. moce przerobowe maszyn nie pozwalają
na większą produkcję; na powierzchni, którą dysponujemy, nie zmieszczą się
dodatkowe maszyny; nasi pracownicy nie są w stanie obsłużyć większej produkcji.
Zatem gdyby jednostka chciała wytwarzać więcej wyrobów, musiałaby ponieść
pewne nakłady związane z zakupem dodatkowych maszyn, zatrudnieniem do-
datkowych osób, wynajęciem kolejnego pomieszczenia itp. Koszty skokowo stałe
zachowują jednakowy poziom tylko w pewnym przedziale wielkości produkcji.
Po jego przekroczeniu następuje skokowy wzrost kosztów do wyższego poziomu.
Tabela 3.3. Kształtowanie się kosztów stałych skokowych
Produkcja w sztukach Koszty stałe ogółem Koszty stałe na jednostkę

200 12 000 60
400 12 000 30
500 24 000 48
600 24 000 40
800 24 000 30
900 36 000 40
1200 36 000 30
Teoria 131
Jak widać z powyższej tabeli, jednostkowe koszty skokowe stałe na skutek

wzrostu produkcji maleją do chwili osiągnięcia krytycznego momentu, w którym
następuje wzrost kosztów stałych ogółem. Po osiągnięciu wyższego poziomu
kosztów stałych jednostkowe koszty początkowo wzrastają, aby następnie maleć
aż do przekroczenia kolejnego punktu krytycznego.
Wykres 3.5. Zachowanie się kosztów stałych skokowych względem rozmiarów produkcji
Koszty całkowite
Wykres 3.6. Zachowanie się jednostkowych kosztów stałych skokowych względem rozmiarów pro-
dukcji
Koszty jednostkowe
Przedział produkcji, w którym koszty kształtują się na jednakowym pozio-

mie, nosi nazwę przedziału istotności kosztów. Natomiast koszty, które nie
reagują na zmiany wielkości produkcji przez długi okres, określa się mianem
kosztów bezwzględnie stałych.
Jak już wcześniej wspomniano, najbardziej pożądaną sytuacją jest ta, w której
jednostka w pełni wykorzystuje swoje zdolności wytwórcze. Wówczas jednost-
kowy koszt stały jest minimalizowany. Nie zawsze jednak tak jest. Zdarza się,
że aktualne wykorzystanie potencjału wytwórczego odbiega od zamierzonego
i część możliwości nie jest wykorzystana. Są to tzw. koszty nieuzasadnione (nie-
użyteczne). Tak więc dalszy podział kosztów stałych polega na wyodrębnieniu
kosztów uzasadnionych od kosztów nieuzasadnionych.
Koszty nieuzasadnione, nazywane również kosztami pustymi, to koszty
stałe, przypadające na niewykorzystane zdolności produkcyjne jednostki. Obli-
cza się je, mnożąc niewykorzystane moce produkcyjne przez jednostkowy koszt
stały, wyliczony dla normalnych zdolności produkcyjnych.
Przykład 3.9
Uzasadnione koszty stałe

Normalne zdolności produkcyjne jednostki wynoszą 120 000 sztuk. W danym okresie
wyprodukowano 100 000 sztuk. Koszty stałe wynoszą 240 000 zł.
240 000 zł : 120 000 szt. = 2 zł/szt. Jednostkowy koszt stały policzony dla nor-
malnych zdolności produkcyjnych jednostki
120 000 szt. – 100 000 szt. = 20 000 szt. Niewykorzystane zdolności produkcyjne
20 000 szt. × 2 zł/szt. = 40 000 zł Nieuzasadnione koszty stałe
Koszty stałe
240 000 zł
Koszty użyteczne Koszty nieużyteczne

200 000 zł 40 000 zł
Koszty mieszane
Oprócz kosztów zmiennych i stałych pojawiają się również koszty mieszane,
które zawierają elementy obu tych kategorii kosztów. Są to przede wszystkim
wszelkie opłaty, których kwota składa się z dwóch części: abonamentu i kosztów
zużycia danego czynnika. Abonament stanowi stałą część kosztu, natomiast
reszta, uzależniona od zużycia, to element kosztu zmiennego. Typowym przy-
kładem kosztu mieszanego jest rachunek za usługi telekomunikacyjne. Składa
się on z abonamentu oraz wartości poszczególnych połączeń.
Teoria 133
Wielkości istotne i nieistotne w danym rachunku decyzyjnym

Kolejne kryterium podziału kosztów wynika z ich znaczenia przy wyborze
przyszłych wariantów działania. Z tego punktu widzenia koszty dzieli się na
istotne i nieistotne względem podejmowanej decyzji. Aby dokonać wyboru
jednej z alternatyw działania, zarządzający musi je z sobą dokładnie porównać.
Każde przedsięwzięcie wiąże się z poniesieniem pewnych kosztów i ma przy-
nieść określone korzyści. Jednak nie wszystkie koszty są istotne dla rozwiązania
danego problemu. W rachunku decyzyjnym istotne są jedynie te wielkości,
które ulegają zmianie w zależności od podjętej decyzji. Pozycje jednakowe
przy obu alternatywach nie są brane pod uwagę. Są to przychody i koszty, które
nie mają żadnego wpływu na podjęcie decyzji, są zatem nieistotne. Wpływ na
decyzje mają jedynie wielkości różnicujące opcje, spośród których jedna ma
zostać zrealizowana. Kosztami istotnymi są zatem tylko koszty różniące się
rodzajem albo wielkością w poszczególnych wariantach działania. Te same
składniki kosztów, w tej samej wysokości, w różnych opcjach wyboru, nie mają
wpływu na podjęcie decyzji. Ponieważ podejmowanie decyzji dotyczy przyszłych
działań jednostki, w rachunku decyzyjnym nie są brane pod uwagę koszty już
poniesione. Kosztami istotnymi są jedynie koszty przyszłe.
Przykład 3.10
Zmiana strategii
Firma produkcyjna prowadząca do tej pory sprzedaż swoich wyrobów tylko przez
pośredników zastanawia się nad zmianą strategii i przejściem na sprzedaż bezpo-
średnią. Pociąga to za sobą konieczność wynajmu dodatkowego pomieszczenia
i zatrudnienia nowych sprzedawców. Zakłada się jednak, że wyjście do klienta
indywidualnego i sprzedaż po cenach hurtowych zwiększy popyt na produkty firmy.
Będzie można więc też częściowo ograniczyć koszty reklamy.
Wyszczególnienie Sprzedaż przez Sprzedaż Wielkości

pośredników bezpośrednia istotne
Przychody 70 000 90 000 20 000
Koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów 35 000 45 000 10 000
Amortyzacja dotychczasowych pomieszczeń 5 000 5 000 0
Opłata za wynajem pomieszczenia 3 000 3 000
Wynagrodzenia sprzedawców 4 000 4 000
Koszty reklamy 8 000 4 500 (3 500)
Inne koszty 6 000 6 000 0
Koszty 54 000 67 500 13 500
Wynik 16 000 22 500 6 500
Jak wynika z założeń przyjętych w powyższej tabeli, wartość różnicująca przychody

to 20 000, natomiast różnica w kosztach to 13 500. Zarówno wartość różnicująca
przychody, jak i ta różnicująca koszty są wartościami przyrostowymi, zatem różni-
ca pomiędzy nimi oznacza przyrost zysku. Wynika z tego, iż przejście na sprzedaż
bezpośrednią spowoduje wzrost zysku o 6500 w porównaniu ze stanem obecnym.
Koszty zapadłe
Ze względu na stan dokonania kosztów można wyróżnić koszty przesądzone
i nieprzesądzone.
Koszty przesądzone są nazywane kosztami zapadłymi lub utopionymi.
Są to nakłady, które już zostały poniesione i nie mogą zostać zmienione na
skutek żadnej decyzji ani teraz, ani w najbliższej przyszłości. Są efektem wcześ
niejszych działań i obecnie nie mamy na nie żadnego wpływu. Ich poniesienie
jest nieodwracalne, co oznacza, że nie możemy ich uniknąć bez względu na to,
jakie dalsze działania zostaną podjęte.
W podmiotach gospodarczych kategoria kosztów zapadłych dotyczy przede
wszystkim:
• wcześniej zawartych umów, z których jednostka nie może się obecnie wy-
cofać,
• amortyzacji wcześniej nabytych składników majątku trwałego oraz płaconych
od nich podatków i opłat,
• nadmiernych zapasów materiałów, których jednostka nie jest w stanie wy-
korzystać ani sprzedać.
Koszty te są w swojej istocie długoterminowe i nie podlegają redukcji nawet
na krótki okres. Powinny zatem być planowane bardzo ostrożnie, z uwzględ-
nieniem planów sprzedaży na wiele lat naprzód.
Skoro koszty zapadłe wynikają z przeszłych postanowień, nie powinny być
brane pod uwagę przy podejmowaniu bieżących decyzji. Z punktu widzenia
rachunku decyzyjnego koszty te są nieistotne, ponieważ bez względu na to,
która z alternatywnych opcji zostanie przyjęta do realizacji, koszty te i tak będą
musiały zostać poniesione. Nie wpływają zatem w żaden sposób na decyzję
zarządu (zob. przykład 3.11).
Fakt, iż koszty zapadłe będą zawsze traktowane jako nieistotne w procesie
decyzyjnym, nie oznacza, że wszystkie koszty nieistotne są kosztami zapadły-
mi. Jeżeli jednostka ma do wyboru dwie opcje wymagające kupna dodatkowej
maszyny, to koszt związany z amortyzacją będzie nieistotny, ale nie będzie
zapadły. Poniesienie tego kosztu jest uwarunkowane podjętą decyzją. Jeżeli
jednostka nie zdecyduje się na żadną z rozważanych alternatyw, koszt ten nie
Teoria 135
zostanie poniesiony. Zatem jako zapadłe są traktowane tylko koszty już ponie-
sione – opłacone lub stanowiące zobowiązania jednostki. Koszty nieponiesione
są kosztami przyszłymi, nie są zdeterminowane zaangażowaniem środków ani
wcześniejszymi umowami. Zależą od podjętej decyzji. Niestety, czasami koszty
zapadłe nie są eliminowane z rachunku opłacalności, co doprowadza do po-
dejmowania błędnych decyzji.
Przykład 3.11
Niefortunna umowa
Jednostka gospodarcza budowała we własnym zakresie budynek przeznaczony na
magazyn. Do tej pory korzystała z pomieszczenia wynajmowanego od firmy MAX,
z którą podpisała umowę na cały kolejny rok. Ku zaskoczeniu zarządu, budowa
magazynu zakończyła się już w maju. Nie było więc potrzeby korzystania z wynaj-
mowanego pomieszczenia. Jednak umowa nie przewidywała wcześniejszej rezygnacji
z usługi, a firma wynajmująca nie chciała zgodzić się na żadne odstępstwa. Jednostka
musiała zatem opłacać czynsz dzierżawny, chociaż nie korzystała już z magazynu.
Wartość tej opłaty stanowiła koszt zapadły (utopiony) dla jednostki.
Koszty uznaniowe
Większość kosztów ponoszonych przez podmioty gospodarcze powtarza się
okresowo. Są one związane z profilem działalności jednostki i stanowią nie-
odzowną jej część. Są niezbędne dla jej dalszego funkcjonowania (świadczenia
usług czy produkcji wyrobów). Istnieją jednak pozycje kosztowe, które mogą,
ale nie muszą pojawić się w danym okresie. Ich poniesienie zależy od decyzji
osoby zarządzającej. Dotyczy to przede wszystkim kosztów związanych z re-
montami, reklamą, badaniami prowadzonymi przez jednostkę. Wydatki te nie
są niezbędne dla dalszej działalności jednostki, mogą zatem zostać czasowo
odroczone, zwłaszcza jeżeli sytuacja podmiotu nie jest w danym momencie
najkorzystniejsza. O konieczności ich poniesienia decyduje osoba odpowie-
dzialna. Ona uznaje, czy w danym momencie firma może sobie pozwolić na
takie koszty, czy też nie.
Koszty krańcowe i przyrostowe

Menedżerowie, podejmując decyzję odnośnie do tego, co i w jakich ilościach
produkować, kierują się opłacalnością produkcji. Przy jej określonej wielkości
jednostka ponosi określone koszty. Zwiększenie produkcji o jedną jednostkę
powoduje zwiększenie kosztów całkowitych produkcji. Jednak nie każda kolejna

dodatkowo wytworzona jednostka musi zwiększać koszt o tę samą wartość. Przed-
siębiorstwo może ponosić różne koszty w przeliczeniu na jednostkę w zależności
od rozmiarów produkcji. Koszt, jaki ponosi jednostka w związku z wytworze-
niem jednej dodatkowej jednostki, nosi nazwę kosztu krańcowego. Kategoria
ta stanowi jeden z ważniejszych czynników branych pod uwagę przy określaniu
optymalnego poziomu produkcji. Stanowi ona różnicę w wielkości kosztów, które
przedsiębiorstwo ponosi obecnie i które poniosłoby, gdyby zdecydowało się na
zwiększenie produkcji o jedną jednostkę. Są to zatem zazwyczaj koszty materiałów
i robocizny bezpośredniej, czyli koszty zmienne. Możliwości przerobowe jednostki
są jednak ograniczone, np. liczbą pracowników, liczbą maszyn i urządzeń czy
powierzchnią, którą ma do dyspozycji. Zatem zwiększenie produkcji o którąś
z kolei sztukę będzie wymagało zatrudnienia dodatkowych osób, zakupu środków
czy też wynajmu dodatkowych pomieszczeń, co spowoduje zwiększenie kosztów
stałych. Wówczas koszt krańcowy stanie się znacznie wyższy. Wzrost kosztów
związanych z wyprodukowaniem kolejnej jednostki będzie nieporównywalny ze
wzrostem przychodów ze sprzedaży. Zwiększanie produkcji może być zatem opła-
calne do momentu, w którym koszty poniesione na wyprodukowanie dodatkowej
jednostki nie przekraczają przychodów osiąganych z jej sprzedaży. Typowe jest,
że do momentu osiągnięcia minimum technologicznego koszt krańcowy będzie
malał, a następnie, po jego przekroczeniu, zacznie wzrastać.
Wykres 3.7. Zachowanie się kosztów krańcowych względem rozmiarów produkcji

Koszty krańcowe
W sytuacji gdy koszty całkowite składają się w dużej części z kosztów stałych,
koszt krańcowy będzie malał wraz ze wzrostem produkcji. Zjawisko takie nosi
nazwę korzyści skali produkcji.
Teoria 137
Krzywa kosztów krańcowych odzwierciedla dynamikę kształtowania się

kosztów całkowitych w zależności od rozmiarów prowadzonej działalności.
Uznaje się zatem, że koszty krańcowe to stosunek zmiany kosztu całkowitego
do zmiany wielkości produkcji.
∆KC
Kk =
∆Q
gdzie:
Kk – koszt krańcowy,
KC – koszty całkowite,
Q – wielkość produkcji.
Przy przeprowadzaniu rachunków opłacalności obok pojęcia kosztu krań-

cowego operuje się również tzw. kosztami (i przychodami) przyrostowymi.
Wielkości te oznaczają dodatkowe koszty i przychody, które powstają w wyniku
produkcji lub sprzedaży grupy dodatkowych jednostek. Zazwyczaj bowiem
osoby podejmujące decyzje interesuje dodatkowy przychód i koszt związany
ze zwiększeniem produkcji i sprzedaży o pewną określoną wielkość. Główna
różnica pomiędzy kosztem krańcowym a przyrostowym polega zatem na tym,
że koszt krańcowy odzwierciedla koszt dodatkowej jednostki produkcji, a koszt
przyrostowy – koszt grupy dodatkowych jednostek.
Przykład 3.12
Nowe rynki?
Jednostka rozważa rozszerzenie swojej działalności poprzez wejście na nowe rynki.
Szacuje się, że wartość sprzedaży na nowych rynkach wyniesie 300 000 zł rocznie.
Wiązałoby się to jednak z dodatkowymi kosztami. Zarząd jednostki spodziewa się,
że działanie to wymusiłoby:
• zatrudnienie nowych sprzedawców, których wynagrodzenie wynosiłoby 30 000 zł
rocznie,
• zwiększenie wydatków związanych z transportem o 12 000 zł rocznie,
• zwiększenie kosztów produkcyjnych zmiennych o 40 000,
• poniesienie kosztów reklamy 20 000.
Więcej zmian w kosztach działalności jednostka nie przewiduje. Czy zarząd powinien
podjąć decyzję o wejściu na nowe rynki, czy też nie?
Wszystkie informacje podane w przykładzie oznaczają wielkości przyrostowe.

Są to wartości różnicujące oba rozwiązania, stanowią zatem wielkości istotne
z punktu widzenia podejmowanej decyzji. Do odpowiedzi na pytanie, czy firma
powinna rozszerzyć swoją działalność, czy też nie, takie informacje są dla nas
wystarczające. Nie musimy znać kosztów i przychodów dotychczasowej dzia-

łalności oraz kosztów i przychodów po zmianach. Dane te byłyby niezbędne,
gdybyśmy nie mieli powiedziane wprost, o ile zmienią się kategorie wynikowe
na skutek zmiany sposobu działania. Decyzje o wyborze jednego z rozwiązań
podejmuje się na podstawie wielkości przyrostowych.
Przychody przyrostowe 300 000 zł

sprzedaż 300 000 zł
Koszty przyrostowe 102 000 zł
Wynagrodzenia 30 000 zł
Transport 12 000 zł
Produkcja 40 000 zł
Reklama 20 000 zł
Zysk 198 000 zł
Wynik na wielkościach przyrostowych w omawianym przykładzie to zysk

w wysokości 198 000 zł. Oznacza to, że jednostka zdecydowanie powinna rozsze-
rzyć swoją działalność i wejść na nowe rynki, ponieważ działanie to spowoduje
poprawę jej wyniku na sprzedaży o 198 000 zł.
Koszty na podstawie działań

Kluczowe znaczenie dla osób kierujących jednostką przy podejmowaniu decyzji
dotyczących dalszych kierunków działania mają pozycje składające się na koszt
wytworzenia produkowanych wyrobów czy też świadczonych usług. Informacja
dotycząca struktury asortymentowej wytwarzanych wyrobów czy oferowanych
usług, kosztowności ich wytwarzania oraz rentowności stanowi podstawę wielu
decyzji. Jednostki dążą do zwiększania sprzedaży wyrobów bardziej rentownych
i do ograniczania bądź też całkowitej rezygnacji z produkcji wyrobów, na których
zarobek jest niewielki. Zatem rentowność oraz udział w strukturze przychodów
decyduje o tym, czy produkcja danego asortymentu powinna zostać zwiększo-
na, zmniejszona czy też całkowicie należy jej zaprzestać. Aby móc prawidłowo
określić rentowność poszczególnych produktów pracy, musimy szczegółowo
przyjrzeć się kosztom do nich przypisanym.
Sprawa jest prosta, jeżeli mamy do czynienia z kosztami bezpośrednimi.
Wówczas na podstawie dokumentów źródłowych bądź też oczywistych zależ-
ności jesteśmy w stanie przypisać je do poszczególnych wyrobów. Problem
pojawia się przy rozliczaniu kosztów, które dotyczą całej działalności jednostki
i nie potrafimy dokładnie stwierdzić, jaka ich część przypada na poszczególne
Teoria 139
produkty. Aby móc to w przybliżeniu ustalić, jednostka musi zastosować jakiś

klucz rozliczeniowy, czyli określić nośnik tych kosztów, który determinuje ich
wielkość. Koszty pośrednie produkcyjne (koszty wydziałowe) stanowią czę-
sto nawet ponad 60% wszystkich kosztów. Stanowią więc one pozycję bardzo
obszerną, zawierającą w sobie wiele różnych kategorii kosztowych. Dlatego
też ich wielkość jest uzależniona od wielu różnych czynników. Uzasadnia to
podział kosztów wydziałowych na poszczególne działania.
Przez działania rozumie się zbiór powtarzalnych, jednorodnych lub podob-
nych zdarzeń i czynności wykonywanych w celu realizacji określonej funkcji go-
spodarczej i powodujących powstanie kosztów. Model zarządzania poprzez zi-
dentyfikowane koszty działań nosi nazwę Activity Based Management (ABM).
Jednostki mogą produkować wiele zupełnie różnych wyrobów, ale mogą też
wytwarzać kilka odmian, wersji jednego produktu. Zatem w ramach działań
odnoszących się do produktów pracy wyróżnia się działania dotyczące asorty-
mentów produktów, działania dotyczące serii (partii) produktów i działania
dotyczące jednostki produktu.
Schemat 3.4. Struktura hierarchiczna kosztów
Struktura hierarchiczna
kosztów
Koszty na poziomie
jednostki produktu
Koszty na poziomie
serii produkcyjnych
Koszty na poziomie
asortymentów
produktów
Koszty na poziomie
całego podmiotu
gospodarczego
Koszty na poziomie jednostki produktu obejmują przede wszystkim

typowe koszty bezpośrednie, czyli materiały i robociznę. Są one zatem pro-
porcjonalne do rozmiarów produkcji. Jeżeli zaś chodzi o koszty pośrednie,
kosztami, które można przypisać do konkretnych produktów, są koszty operacji
technologicznych i pomocniczych wykonywanych osobno dla każdej jednostki
produktu, np. obróbka, montaż, wykańczanie, kontrola jakości, pakowanie
każdej sztuki produktu (Świderska 2003, t. 1, s. 3–37).
Koszty dotyczące serii produktów obejmują działania wykonywane na
rzecz określonej partii produktu. Zależą one od liczby uruchamianych serii,
a nie od ich wielkości. Do działań takich należą przede wszystkim: przezbrojenie
maszyn, planowanie, przygotowanie i nadzorowanie produkcji oraz testowanie
próbnej produkcji (Świderska 2003). Koszty tych działań będą niezmienne, bez
względu na to, czy partia będzie obejmowała 50, 100 czy 180 sztuk. Różny będzie
jednak koszt wytworzenia jednostki produktu. Im dłuższą serię produkcyjną
uruchomimy, tym mniejszy będzie jednostkowy koszt wytworzenia wyrobu.
Patrząc bardziej ogólnie na koszty produkcji, wyróżnia się koszty na po-
ziomie asortymentu wyrobów. Są one konsekwencją działań podejmowanych
przy produkcji wszystkich wyrobów danego rodzaju. Działania te mogą być
wykonywane jednorazowo w cyklu życia produktu, np. projektowanie i urucha-
mianie produkcji nowego asortymentu, opracowanie procesu technologicznego,
pozyskanie certyfikatów, jak również mogą one co jakiś czas powtarzać się, np.
aktualizacja specyfikacji produktu. Oprócz działań dających się odnieść do
kosztów na poziomie jednostki produktu, kosztów na poziomie serii produk-
cyjnych oraz kosztów na poziomie asortymentu wyrobów występują również
działania powodujące powstanie kosztów na poziomie całego przedsiębior-
stwa. Dotyczą one funkcjonowania jednostki jako samodzielnego podmiotu
gospodarczego. Są związane z procesami wspomagającymi działalność produk-
cyjną jednostki. Zazwyczaj stanowią niewielką część kosztów produkcji ogółem.
Ponieważ nie spełniają wymogu przyczynowo-skutkowego powiązania kosztów
z produktem, nie są rozliczane na produkty, lecz odnoszone bezpośrednio do
wyniku finansowego danego okresu.
Podział kosztów na poszczególne działania jest przydatny nie tylko w firmach
produkcyjnych, ale również przy świadczeniu różnego rodzaju usług. Z pozoru
takie samo świadczenie wykonywane dla różnych klientów może wiązać się
z różnymi kosztami dla firmy. Wynika to z tego, iż zamiast odnosić koszty od
razu do poszczególnych produktów czy usług, należy najpierw przypisać je do
podejmowanych działań, operacji wytwórczych, ustalić nośniki ich kosztów,
a dopiero później rozliczać je na obiekty kosztowe. Obiektem kosztowym nie
muszą być konkretne produkty czy usługi. Mogą stanowić je grupy produktów
i usług, dostawcy, kanały dystrybucji, klienci, grupy klientów czy też transakcje.
Od tego, jak zostaną określone obiekty kosztowe, będzie zależało zidentyfi-
Teoria 141
kowanie działań i czynności, które muszą zostać wykonane, aby dostarczyć

klientom wyroby czy usługi.
Schemat 3.5. Hierarchiczne ujęcie kosztów i ich wpływ na koszt wytworzenia produktów sprzedanych
Rachunek
zysków i strat
Koszty na poziomie
produktu Rozliczane na liczbę Przychody ze
produkowanych Koszt na jednostkę sprzedaży
materiały bezpośrednie
wyrobów produkcji produktów
robocizna bezpośrednia
ogółem
obróbka obca
Koszty na poziomie
serii produkcyjnych Rozliczane na liczbę
produkowanych Koszt na jednostkę
ustawienie maszyn minus
wyrobów serii
planowanie
w serii
nadzór produkcyjny
Koszty na poziomie
asortymentu Rozliczane na liczbę
badania i projekty produkowanych Koszt na jednostkę
opracowanie procesu wyrobów danego asortymentową A Koszt wytworzenia
produkcji rodzaju produktów sprzedanych
zmiany inżynieryjne Koszt na jednostkę wszystkich asortymentów
asortymentową B
równa się
Zysk/strata
na sprzedaży
minus
Koszty na poziomie
organizacji
równa się
Zysk/strata
brutto
Liczba działań zależy od złożoności i różnorodności działalności prowadzo-

nej przez daną jednostkę.
Schemat 3.6. Przypisanie kosztów do obiektów kosztowych
KOSZTY
Działanie Działanie Działanie Działanie Działanie Działanie Działanie

1 2 3 4 5 6 7
Jednostka Jednostka Jednostka Jednostka Jednostka Jednostka Jednostka

miary miary miary miary miary miary miary
Stawka Stawka Stawka Stawka Stawka Stawka Stawka
OBIEKTY KOSZTOWE
Przykład 3.13
Biuro rachunkowe
Biuro rachunkowe prowadzi działalność z zakresu prowadzenia ewidencji księgowej
i podatkowej dla podmiotów prowadzących pełną księgowość, dla prowadzących
tylko podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz dla tych, które rozliczają się
za pomocą ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Można więc wyróżnić trzy
rodzaje usług świadczonych przez owo biuro. Czy wystarczy zatem za każdą z nich
ustalić odrębną, ale stałą stawkę, którą będzie się stosowało wobec każdego klienta?
Należy sobie odpowiedzieć na pytanie, czy nakłady pracy i kosztów, które ponosi
biuro w związku z prowadzeniem pełnej księgowości klienta A, muszą być porów-
nywalne z nakładami ponoszonymi na takie samo świadczenie na rzecz klienta B?
Oczywiście nie, ponieważ klient A może przekazywać nam 50 dokumentów księgo-
wych miesięcznie, a klient B 250. Nie wystarczy zatem ustalenie jednej ceny na pro-
wadzenie pełnej księgowości, drugiej na książkę przychodów i rozchodów, a trzeciej
na ryczałt. Wartość usługi powinna zależeć od jej pracochłonności i kosztowności.
Trzeba więc określić, jakie działania są podejmowane w ramach świadczonych
usług i od czego zależy ich koszt. Prowadzenie ksiąg rachunkowych nie jest złożoną
Koszty kontrolowane i niekontrolowane 143
usługą, zatem podstawowym działaniem, jakie jest w tym przypadku podejmowane,

jest wprowadzanie danych do systemu (księgowanie operacji). Odbywa się ono na
podstawie odpowiednich dokumentów księgowych. Zatem jednostką miary tego
działania będącą nośnikiem kosztów może być ilość wprowadzonych dokumentów.
Jednak, analizując dokładniej dokumenty, zdajemy sobie sprawę, że dokument do-
kumentowi nie jest równy. Większość z nich wymaga zaksięgowania jednej operacji,
ale np. wyciąg bankowy zazwyczaj zawiera ich znacznie więcej. Zatem okazuje się,
że znacznie lepszym miernikiem naszej pracy będzie liczba zaksięgowanych operacji
(dekretów), a nie liczba dokumentów. Tak więc cena, jakiej biuro rachunkowe będzie
żądało za świadczone usługi, będzie zależała w dużym stopniu od ilości księgowań.
Trzeba będzie wycenić każdą operację.
Wytworzenie i sprzedaż każdego produktu stanowi proces, który wymaga

wykonania wielu działań. Każde podjęte przez jednostkę działanie powoduje
powstanie kosztu, który odpowiada wartości materiałów, środków trwałych,
ludzkiej pracy czy też innych czynników zużytych przy jego wykonaniu. Zatem
koszt wytworzenia produktu finalnego będzie uzależniony od liczby działań
niezbędnych do jego wykonania. Brak wyodrębnienia działań związanych
z poszczególnymi produktami powoduje zjawisko wyrównywania kosztów pro-
duktów. Produkty są obciążane przeciętnymi kosztami wydziałowymi, chociaż
w rzeczywistości ich udział w generowaniu kosztów pośrednich jest bardzo
zróżnicowany (Świderska 2003, t. 1, s. 3–45).
Koszty kontrolowane i niekontrolowane
Inny rodzaj decyzji stanowią te, które są podejmowane na podstawie oceny

efektywności pracy poszczególnych komórek. Rozliczanie kosztów na poszcze-
gólne produkty czy też projekty nie jest wystarczające dla potrzeb kontrolnych.
Okresowo osoby odpowiedzialne za wyodrębnione komórki organizacyjne są
rozliczane z ponoszonych kosztów, generowanych przychodów i osiąganych wy-
ników. Często od wyników takiej kontroli uzależniona jest premia kierowników
wydziałów. Aby taka ocena była możliwa, koszty muszą być przyporządkowane
do poszczególnych komórek i podzielone na kontrolowane i niekontrolowane
przez osoby odpowiedzialne. Koszty kontrolowane to te, których struktura
i wysokość są zależne od kierownika danego ośrodka odpowiedzialności. Koszty
niekontrolowane to wielkości, na które kierownik nie ma wpływu, a dotyczące
ich decyzje są albo podejmowane na wyższym szczeblu zarządzania, albo ich
wielkości wynikają z określonych przepisów. Wszystkie koszty są kontrolowa-
ne na pewnym szczeblu kierowniczym, ale nie wszystkie da się kontrolować
na niższych szczeblach zarządzania. Dlatego też w sporządzanych raportach

kontrolnych koszty powinny być klasyfikowane z podziałem na dwie grupy:
koszty kontrolowane i niekontrolowane.
Przykład 3.14
Wynagrodzenie pana Stanisława

Komórka, którą kieruje pan Stanisław, jest obciążana kosztem amortyzacji bardzo
drogich urządzeń. Koszt ten zatem istotnie wpływa na wyniki finansowe wykaza-
ne w raportach wewnętrznych. O zakupie maszyn decyduje komórka nadrzędna.
Pan Stanisław sugerował zakup innych urządzeń, gdyż jednostka nie korzysta ze
wszystkich funkcji, jakie posiadają te nowoczesne maszyny. Uznał więc to działanie
za marnowanie pieniędzy. Zarząd zdecydował jednak, że ponieważ firma rozwija
się, wkrótce zwiększy zakres swoich działań tak, że urządzenia te będą niezbędne.
Ponieważ z wymianą parku maszynowego nie można dłużej zwlekać, należy teraz
zakupić sprzęt „na wyrost”, aby nie trzeba było niebawem ponownie go wymieniać.
Pan Stanisław mocno zaniepokoił się tą decyzją, gdyż jego wynagrodzenie jest uza-
leżnione od efektywności pracy mierzonej wynikami podległej mu komórki.
Z końcem roku zarząd rozlicza pana Stanisława z wykonanej pracy i kalkuluje
jego wynagrodzenie. Czy koszty amortyzacji powinny być wzięte pod uwagę przy
podejmowaniu tej decyzji?
Amortyzacja jest tu przykładem kosztów niekontrolowanych. Kierownik

ośrodka nie określa stawek amortyzacyjnych, nie zawsze ma on w ogóle wpływ
na wybór nabywanych maszyn czy urządzeń. Dlatego koszt związany z ich zu-
żywaniem się jest od niego niezależny, pozostaje poza jego wpływem.
Jeżeli kierownik działu sprzedaży decyduje o tym, z usług której firmy sko-
rzysta, dostarczając wyroby do odbiorcy, to koszt transportu będzie kosztem
przez niego kontrolowanym. Natomiast jeżeli wybór firmy transportowej leży
w gestii innej osoby, jest to koszt przez niego niekontrolowany.
Łańcuch wartości w przedsiębiorstwie

Podstawą zastosowania Activity Based Management (ABM) jest opracowanie
schematu zależności, powiązań pomiędzy kosztami zużytych zasobów jednostki,
podejmowanymi działaniami i określonymi obiektami kosztowymi. Schemat ten
pokaże nam przepływy kosztów w przedsiębiorstwie, czyli łańcuch tworzenia

wartości dodanej. Wartość dodana oznacza nadwyżkę kwoty, którą klient jest
skłonny zapłacić za produkt czy usługę, czyli nadwyżkę wartości danego dobra
dla klienta nad kosztami jej wytworzenia. Łańcuch wartości stanowią zatem
różnego typu działania podejmowane przez firmę w celu powiększenia war-
tości własnych produktów dla klienta. Jeżeli generowana przez firmę wartość
dodana przekracza koszty jej wytworzenia, oznacza to, że firma jest rentowna.
Koncepcja łańcucha wartości została rozpowszechniona i opublikowana
przez Michaela E. Portera w 1985 roku. Korzenie jego modelu tkwią jednak
jeszcze w praktykach stosowanych przez firmę konsultingową McKinsey and
Company. Dotyczyły one analizy przedsięwzięć rynkowych i zakładały, iż
przedsięwzięcia te są pewnymi sekwencjami działań. Model sformułowany
przez M.E. Portera przedstawia w uproszczony sposób następujące po sobie
fazy działania przedsiębiorstwa, od momentu pozyskania surowców, poprzez
ich przetwarzanie w produkty gotowe do sprzedaży, dostarczanie odbiorcom,
aż po ewentualne usługi gwarancyjne. Wyróżnia on dwa rodzaje czynności,
kreujące wartość dodaną: czynności podstawowe i czynności pomocnicze.
Do czynności podstawowych należą:
• logistyka wewnętrzna,
• działania operacyjne,
• logistyka zewnętrzna,
• marketing i sprzedaż,
• usługi posprzedażowe.
Logistyka wewnętrzna, lub inaczej logistyka wejścia, obejmuje działania
przedprodukcyjne związane z przygotowaniem produkcji, czyli np. zakupy
surowców i materiałów, ich transport, magazynowanie, sortowanie, kontrolę
jakości i inne czynności wynikające z obsługi zaopatrzenia.
Działania operacyjne dotyczą procesu wytwarzania produktu, czyli pro-
dukcji, montażu, pakowania, transportu wewnętrznego.
Logistyka zewnętrzna jest też nazywana logistyką wyjścia, obejmuje bo-
wiem zakres czynności od momentu wytworzenia produktu, aż po jego sprzedaż
i dostarczenie klientowi. Można tu zatem wyróżnić przede wszystkim maga-
zynowanie produktów gotowych, transport do odbiorców i wszystko, co ma
związek z dystrybucją wyrobów.
Marketing i sprzedaż obejmuje działania, których przykładem mogą być
badania rynku prowadzone przez jednostkę, oraz zastosowanie wszelkich ele-
mentów marketingu mix.
Usługi posprzedażowe obejmują zarówno instalację, montaż sprzedane-
go produktu u klienta, jak i okresowe przeglądy czy też ewentualne naprawy
gwarancyjne.
Schemat 3.7. Koncepcja łańcucha wartości według Michaela E. Portera
pomocnicze infrastruktura firmy
zarządzanie zasobami ludzkimi

Czynności
rozwój technologii
zaopatrzenie
przedsprzedażowe
logistyka wewnętrzna
logistyka zewnętrzna
marketing i sprzedaż
działania operacyjne
Czynności podstawowe usługi
Aby wymienione działania podstawowe mogły być realizowane, jest nie-

zbędne wykonywanie działań pomocniczych, wspierających, które umożliwiają
efektywne funkcjonowanie jednostki. Obejmują one:
• infrastrukturę firmy,
• zarządzanie zasobami ludzkimi,
• rozwój technologii,
• zaopatrzenie.
Na infrastrukturę firmy składa się zarządzanie strategiczne, czyli wizja
firmy, strategie dotyczące rozwoju i konkurencji, strategie marketingowe, za-
rządzanie jakością, obsługa administracyjna, planowanie, finanse i księgowość.
Osobną kategorię stanowi zarządzanie zasobami ludzkimi, które obejmuje
politykę personalną firmy.
Rozwój technologii to przede wszystkim badania i poszukiwania nowych
rozwiązań.
Funkcja zaopatrzenia obejmuje natomiast kontakty z dostawcami, zakup
materiałów i środków trwałych oraz wszystkie czynności z tym związane.
Schemat 3.8. Przepływy kosztów pośrednich
ZASOBY JEDNOSTKI
Ludzie Budynki, maszyny, urządzenia Materiały Dostawcy usług Inne zasoby

ZUŻYCIE ZASOBÓW JEDNOSTKI
Wynagrodzenia Amortyzacja Zużycie materiałów Usługi obce Pozostałe koszty
DZIAŁANIA
Działania dotyczące Działania dotyczące Działania dotyczące Działania

zaopatrzenia produkcji sprzedaży i dystrybucji administracyjne
kontakty z dostawcami, wybór konserwacja maszyn, przyjmowanie zamówień, prowadzenie spraw kadrowych,
dostawcy, składanie zamówień, przygotowanie produkcji, wystawianie faktur, utrzymanie budynków,
przyjmowanie dostaw przebieg produkcji, wysyłanie wyrobów, ochrona, prowadzenie księgowości
nadzór produkcji, pakowanie kontakty z klientami, reklamacje
Produkty Klienci Przedsiębiorstwo
OBIEKTY KOSZTÓW
147
Łańcuch wartości przedsiębiorstwa jest narzędziem rozpoznawania sposo-

bów tworzenia większej wartości dla klienta, a co się z tym wiąże – powstawania
przewagi konkurencyjnej przedsiębiorstwa. Według Portera analiza pozycji
konkurencyjnej jednostki powinna opierać się na ocenie wartości, jaką firma
oferuje klientowi, a nie na kosztach wytwarzania. Dla firmy istotne jest bowiem
zachowanie równowagi pomiędzy wartością produktu postrzeganą przez klien-
ta a zarządzaniem kosztami i kapitałem (http://www.exporter.pl/zarzadzanie/
strategia/1Porter1.html).
Model zarządzania w ujęciu Portera bazuje na wstępnej analizie otoczenia zewnętrznego,

w którym funkcjonuje organizacja. Następnie dokonuje się oceny łańcucha wartości wraz
z jego wewnętrznymi zależnościami w odniesieniu do wytworzonej wartości dla klienta,
kończąc na sformułowaniu strategii ogólnej na potrzeby uzyskania długotrwałej przewagi
konkurencyjnej. Istota łańcucha wartości polega na wyodrębnieniu za pomocą analizy
całości działań firmy, zadań o znaczeniu strategicznym. Pozwala to zrozumieć zasady
rządzące kosztami i wskazać istniejące oraz potencjalne źródła różnicowania.
(A. Jabłoński, M. Jabłoński, Jak wykorzystać łańcuch wartości do efektywnego
zarządzania, http://www.infor.pl//zarządzanie-personel /aktualnosci/38842,
Jak-wykorzystac...)
Na podstawie tego ogólnego modelu łańcucha wartości osoby zarządzające

jednostką powinny dążyć do zaprojektowania schematu przepływu kosztów,
uwzględniającego profil, specyfikę, branżę działalności danej firmy. Umożliwi
to uzyskanie pełnego obrazu kosztochłonności i pracochłonności poszczegól-
nych produktów, a co za tym idzie – bardziej świadome podejmowanie decy-
zji. Pozwoli też na koordynację powiązań między ogniwami łańcucha i ułatwi
optymalizację. Jest to podstawowy krok w kierunku usprawnienia działalności
jednostki i poprawy jej efektywności.
Ośrodki odpowiedzialności a kontrola kosztów

Zarządzanie jednostkami funkcjonującymi i konkurującymi obecnie na rynku
może odbywać się w sposób mniej lub bardziej scentralizowany. Centralizacja
decyzji dotyczy zwłaszcza mniejszych podmiotów, w których właściciel jest rów-
nocześnie menedżerem samodzielnie zarządzającym firmą, a od jego decyzji
zależą wszelkie podejmowane działania. Na pewnym etapie rozwoju działalności
konieczne jednak staje się przekazanie części uprawnień i odpowiedzialności
innym. Współczesne podmioty gospodarcze często mają rozbudowaną, złożoną
strukturę organizacyjną, składają się z wielu zakładów produkcyjnych, biur
sprzedaży czy ośrodków badawczych rozprzestrzenionych po całym kraju. Dla
kontroli oraz prawidłowego planowania działalności przedsiębiorstwa jako
całości konieczne staje się wyodrębnienie ośrodków odpowiedzialności oraz

powołanie osób za nie odpowiedzialnych.
Ośrodki odpowiedzialności, nazywane też centrami odpowiedzialności,
to segmenty działalności podmiotu lub jego wewnętrzna jednostka (oddział, wy-
dział), dla których został ustalony zakres działań. Za wykonanie zadań, a co się
z tym wiąże – za wyniki danego centrum, odpowiada jego kierownik. Swoboda
decyzyjna wiąże się bowiem z odpowiedzialnością za efektywność prowadzonych
działań. Wyodrębniając ośrodek odpowiedzialności, trzeba zatem dokładnie
określić funkcje, cele i zadania ośrodka, zasady uprawnień i odpowiedzialności
kierowników oraz ustalić mierniki oceny dokonań.
Podział przedsiębiorstwa na centra powinien zostać dokonany według pew-
nych kryteriów. Mogą to być grupy wytwarzanych produktów, grupy nabywców,
kanały dystrybucji, wykonywane funkcje gospodarcze itp. Każde centrum po-
winno spełniać warunek wyodrębnienia:
• przestrzennego (wydzielona powierzchnia, teren działania),
• organizacyjnego (element struktury organizacyjnej firmy),
• informacyjnego (wyodrębnione konto w zakładowym planie kont, możliwość
identyfikacji kosztów ośrodka),
• przedmiotowego (realizowane zadania stanowią zamknięty cykl technolo-
giczny, dążą do wytworzenia produktu lub usługi),
• decyzyjnego (ustalony zakres decyzyjności kierownika centrum).
Ośrodki odpowiedzialności są dzielone według zakresu podejmowania de-
cyzji oraz sposobu pomiaru wykonywanych zadań. Wyróżnia się cztery główne
rodzaje centrów odpowiedzialności:
• centra kosztów,
• centra przychodów,
• centra zysków,
• centra inwestycji.
Centra kosztów stanowią najmniejsze segmenty działalności oraz odpowia-
dają miejscom powstawania kosztów. Mogą to być zarówno wydziały, zakłady
czy zespoły produkcyjne, jak i jednorodne grupy czynności technologicznych
lub też pojedyncze stanowiska pracy. Zakres odpowiedzialności w tego typu
ośrodkach jest ograniczony jedynie do decyzji wpływających na poziom kosztów
ponoszonych w centrach.
Centrum przychodów to wewnętrzna jednostka przedsiębiorstwa, jaką
jest dział sprzedaży. Kierownik ośrodka odpowiedzialny jest tylko za poziom
osiąganych przychodów ze sprzedaży. Musi on jednak posiadać określone
uprawnienia. Przede wszystkim jest to możliwość negocjowania cen sprzedaży
oraz decydowania o kierunkach i rozmiarach sprzedaży.
W centrum zysku kierownik jest odpowiedzialny zarówno za koszty, jak

i przychody osiągane w danym ośrodku, ma zatem szerszy zakres uprawnień.
Ustala on ceny sprzedaży i jej rozmiary, jak również decyduje o wielkości
produkcji, strukturze asortymentowej oraz liczbie uruchamianych serii pro-
dukcyjnych. Podejmuje on zatem zarówno decyzje operacyjne, jak i taktyczne.
Do jego obowiązków należy dopasowanie przebiegu produkcji do możliwości
jednostki i zapotrzebowania klientów. Miarą efektywności działania centrum
zysku jest kwota zysku operacyjnego lub marża brutto ustalona jako różnica
między przychodami a kosztami zmiennymi wytworzenia i dystrybucji sprze-
danych wyrobów. Centrum zysku obejmuje zwykle kilka centrów kosztów.
Centrum inwestowania stanowi ośrodek, którego kierownik uprawniony
jest do podejmowania decyzji długoterminowych. Odpowiada on zatem nie
tylko za przychody i koszty, ale również za skutki decyzji inwestycyjnych oraz
tych dotyczących źródeł finansowania działalności jednostki w dłuższym cza-
sie. Jest to zatem zazwyczaj najwyższy szczebel w strukturze organizacyjnej
przedsiębiorstwa. Miarą efektywności jego działania jest wewnętrzna stopa
zwrotu lub stopa zwrotu nakładów inwestycyjnych.
Każdy ośrodek odpowiedzialności jest rozliczany osobno. Każdy dysponuje
określonymi zasobami i powinien dążyć do jak najbardziej efektywnego ich
wykorzystania. Kierownik centrum jest rozliczany z wyników, jakie udało
mu się osiągnąć na koniec okresu. Z przypisywaniem kosztów do centrów
odpowiedzialności wiąże się ściśle ich podział na koszty kontrolowane i nie-
kontrolowane.
Z punktu widzenia osoby odpowiedzialnej za wyniki rozliczanej pracy wy-
konanej przez dany ośrodek istotne jest, czy osoba ta miała wpływ na rodzaj
i wysokość kosztów przypisanych do danego ośrodka, czy też nie. Dlatego
w sprawozdaniach z działalności każdego centrum koszty powinny być wy-
kazywane z podziałem na kontrolowane i niekontrolowane.
Ocena efektywności działania danego ośrodka odpowiedzialności odbywa
się na podstawie zestawienia planowanych i faktycznie wykonanych przy-
chodów, kosztów, wyników czy też poczynionych inwestycji. Rozbieżności
pomiędzy planem a wykonaniem nazywane są odchyleniami.
Poniżej zaprezentowano przykładowy raport kontrolno-wynikowy cen-
trum kosztów, z którego wynika, że wydział produkcyjny przekroczył pla-
nowane koszty o kwotę 160 zł. Było to jednak spowodowane wyższymi niż
planowano kosztami, niekontrolowanymi przez kierownika wydziału. Analiza
wielkości, które były od niego zależne, wskazuje na efektywniejsze niż zakła-
dano gospodarowanie. Rzeczywiste koszty kontrolowane były bowiem o 960 zł
niższe niż te ujęte w budżecie wydziału.
Przykładowy raport kontrolno-wynikowy centrum kosztów, jakim jest wydział produkcyjny
Wyszczególnienie Kwoty planowane Wykonanie (w zł) Odchylenia (w zł)

(w zł)
Koszty kontrolowane 80 010 79 050 960
Materiały bezpośrednie 25 800 25 100 700
Robocizna bezpośrednia 21 400 21 600 (200)
Materiały pośrednie produkcyjne 15 200 15 150 50
Materiały biurowe 510 400 110
Robocizna pośrednia 12 000 12 200 (200)
Przestój 1 100 900 200
Zużycie wody i energii 4 000 3 700 300
Koszty niekontrolowane 28 100 29 220 (1 120)
Obróbka obca 10 600 10 720 (120)
Amortyzacja 4 000 4 000 0
Ubezpieczenia 1 800 1 800 0
Koszty remontów 11 000 12 000 (1 000)
Zużycie wody i energii 700 700 0
Razem koszty 108 110 108 270 (160)
Wyodrębnienie ośrodków odpowiedzialności oraz przypisanie ich kierowni-

kom określonych uprawnień decyzyjnych jest pierwszym krokiem do budowania
controllingu w firmie. Rozliczanie osób odpowiedzialnych za osiągnięte wyniki
zapobiega podejmowaniu pochopnych decyzji, jak również zwiększa motywację
do racjonalnego wykorzystywania zasobów. Każdy chce być jak najbardziej
niezależny i jak najwięcej decyzji podejmować samodzielnie. Należy jednak
pamiętać, że swoboda decyzyjna wiąże się również z odpowiedzialnością. Kie-
rownik ośrodka odpowiedzialności powinien być obciążony odpowiedzialnością
w stopniu odpowiadającym przyznanym uprawnieniom. Powinien również mieć
wpływ na kształtowanie się pozycji budżetowych, z których realizacji będzie roz-
liczany. Spośród pozycji finansowych branych pod uwagę przy ocenie powinny
zostać wyeliminowane wielkości, które nie mogą być bezpośrednio kontrolo-
wane przez kierownika centrum. Kierownik objęty rachunkiem odpowiedzial-
ności musi mieć pewność, że przypisane mu parametry finansowe są pod jego
kontrolą, że jest on w stanie je monitorować i na nie wpływać. Warto przy tym
zwrócić uwagę, iż koszty niekontrolowane na jednym szczeblu decyzyjnym, na
innym – wyższym, będą już wielkościami kontrolowanymi.
Rozliczanie kosztów na centra odpowiedzialności i ich kontrola wymagają
rozbudowania rachunkowości finansowej i sprawozdawczości wewnętrznej.
Opracowanie skutecznej procedury kontroli stanowi nie lada wyzwanie dla
każdego przedsiębiorstwa. Szczególne wątpliwości budzi rozliczanie kosztów

pośrednich, które są przypisywane do różnych ośrodków odpowiedzialności,
ale nie są przez nie kontrolowane.
Przykładowe problemy decyzyjne

Ze względu na horyzont czasowy decyzje podejmowane przez kierownictwo
firmy możemy podzielić na krótko- i długoterminowe. Decyzje długotermino-
we często są decyzjami strategicznymi i powinny uwzględniać zmianę wartości
pieniądza w czasie. Zagadnienia poruszane w niniejszym rozdziale dotyczą
decyzji krótkoterminowych. Jednostki, chcąc maksymalizować swoje zyski,
nieustannie stawiają sobie pytania dotyczące struktury produkcji i wyboru
najlepszego rozwiązania. Zastanawiają się:
• jak zaprogramować strukturę produkcji,
• który produkt wytwarzać w ramach wolnych mocy przerobowych,
• które zlecenie przyjąć,
• czy zrezygnować z produkcji nierentownego produktu,
• czy wytwarzać samemu półprodukty, czy kupować je od zewnętrznego do-
stawcy,
• czy sprzedawać komponenty, czy przetwarzać je dalej,
• czy wymienić starą maszynę na nową itp.
Omówiona wcześniej klasyfikacja kosztów pozwala na udzielenie odpowiedzi
na tego typu pytania.
Dylematy osób zarządzających często wynikają z powodu występowania
czynników ograniczających produkcję, takich jak: maksymalna liczba maszy-
nogodzin, roboczogodzin, niewystarczające zapasy materiałów czy też popyt
na produkcję.
W większości rachunków optymalizacyjnych podstawową kategorię stanowi
nadwyżka uzyskanej ceny nad kosztami zmiennymi, nazywana marżą brutto
(zob. rozdział 4 i 5). Podążając tym torem, wynik na sprzedaży ustalany jest
w sposób następujący:
Przychody ze sprzedaży
– całkowite koszty zmienne
= marża brutto ogółem
– całkowite koszty stałe
= zysk ze sprzedaży.
Kierownictwo firm produkcyjnych zadaje sobie często pytania: Jak najko-

rzystniej ustawić strukturę produkcji? Który wyrób najbardziej opłaca się
produkować?
Jeżeli w jednostce występują ograniczone moce produkcyjne wyrażone licz-
bą roboczogodzin, powinna ona produkować ten wyrób, dla którego stosunek
marży brutto do pracochłonności jest najwyższy (pod warunkiem że na rynku
jest zapotrzebowanie na taką ilość naszego wyrobu).
marża brutto
Kryterium wyboru =
pracochłonność
Oznacza to bowiem, że przy produkcji tego wyrobu jednostka osiąga najwyż-

szą marżę na roboczogodzinę, czyli w dostępnym czasie wypracuje najwyższą
marżę ogółem, a co tym idzie – najwyższy zysk ze sprzedaży.
Przykład 3.15
Jednostka produkuje 3 wyroby A, B, C. Ceny sprzedaży, jednostkowe koszty zmienne
wytworzenia oraz pracochłonność każdego z nich przedstawiają się następująco:
A B C
Cena sprzedaży 120 zł 80 zł 160 zł
Jednostkowy koszt zmienny 70 zł 45 zł 100 zł
Marża brutto 50 zł 35 zł 60 zł
Pracochłonność 1,25 rh 1 rh 2,5 rh
Obecnie zakład nie wykorzystuje w pełni swoich zdolności produkcyjnych. Wolne

roboczogodziny wynoszą 110 rh. Który wyrób jednostka powinna wytwarzać w ra-
mach wolnych godzin?
Jednostka powinna wytwarzać ten produkt, przy którym w tym czasie zrealizuje
najwyższą marżę, czyli kryterium wyboru stanowi stosunek marży brutto do pra-
cochłonności.
A: 50 zł : 1,25 rh = 40 zł/rh

B: 35 zł : 1 rh = 35 zł/rh
C: 60 zł : 2,5 rh = 24 zł/rh
Z powyższych obliczeń wynika, że marża, jaką jednostka realizuje przez 1 roboczo-

godzinę, wynosi: na produkcie A – 40 zł, na produkcie B – 35 zł, a na produkcie
C – 24 zł.
Zatem w ciągu 110 roboczogodzin zrealizowana marża będzie wynosiła:
Przy produktach A : 40 zł/rh × 110 rh = 4 400 zł

Przy produktach B : 35 zł/rh × 110 rh = 2 850 zł
Przy produktach C : 24 zł/rh × 110 rh = 2 640 zł
W ramach wolnych roboczogodzin jednostka powinna zatem produkować wyroby
A, ponieważ przy nich zrealizowana marża jest najwyższa.
Również przy podejmowaniu decyzji o rezygnacji z działalności wykazują-

cej stratę bierze się pod uwagę wartość marży brutto. Wydawać by się mogło, iż
rezygnacja z nierentownego produktu jest jedyną słuszną decyzją. Należy jednak
być ostrożnym, ponieważ może się okazać, że po wyeliminowaniu tegoż produktu
starta firmy powiększy się. Aby podjęte przez jednostkę kroki były słuszne, powin-
na ona porównać stratę na nierentownych produktach z kosztami stałymi, jakie
do tych produktów zostały przypisane. Jeżeli strata jest wyższa niż koszty stałe,
należy zaprzestać produkcji, natomiast jeżeli strata jest niższa od kosztów stałych
przypisanych do tych produktów, należy kontynuować ich wytwarzanie, gdyż
rezygnacja z ich produkcji spowoduje pogorszenie wyników jednostki ogółem.
Przykład 3.16
Jednostka produkuje 3 rodzaje wyrobów: okulary przeciwsłoneczne (OPS), gogle
(G) i okulary do pływania (OP).
Rachunek zysków i strat za miniony okres rozliczeniowy przedstawia się następująco:
OPS G OP Razem
Przychody ze sprzedaży 200 000 300 000 200 000 700 000
Koszty zmienne 80 000 120 000 118 000 318 000
Marża brutto 120 000 180 000 82 000 382 000
Koszty stałe 62 893 94 340 92 767 250 000
Wynik na sprzedaży 57 107 85 660 (10 767) 132 000
Koszty stałe ogółem wynoszą 250 000 i są rozliczane na poszczególne produkty pro-

porcjonalnie do kosztów zmiennych. Rezygnacja z produkcji okularów do pływania
nie spowoduje obniżenia kosztów stałych.
Rachunek zysków i strat po wyeliminowaniu z produkcji okularów do pływania:
OPS G Razem
Przychody ze sprzedaży 200 000 300 000 500 000
Koszty zmienne 80 000 120 000 200 000
Marża brutto 120 000 180 000 300 000
Koszty stałe 100 000 150 000 250 000
Wynik na sprzedaży 20 000 30 000 50 000
Pierwotnie wynik finansowy firmy wynosił 132 000, natomiast po rezygnacji z produk-
cji okularów do pływania jedynie 50 000. Wyeliminowanie nierentownego produktu
spowodowało zmniejszenie zysku firmy o 82 000. Stało się tak, ponieważ jednostka
nadal musi ponosić koszty stałe, które wcześniej pokrywane były częściowo z marży
na produkcji okularów do pływania. Teraz całość kosztów stałych pokrywana jest
z marż na goglach i okularach przeciwsłonecznych.
Jak wynika z zaprezentowanych wyliczeń, rezygnacja z nierentownego produktu
nie jest słuszną decyzją i prowadzi do pogorszenia wyników firmy o 82 000. Jeżeli
natomiast jednostka otrzymałaby zlecenie na produkcję innego wyrobu, z którego
korzyści przekraczałyby 82 000, powinna je przyjąć i wówczas zaniechać produkcji
przynoszącej stratę.
Innym przykładem decyzji krótkoterminowych jest odpowiedź na pytanie:

Wyprodukować samemu czy kupić od zewnętrznego dostawcy? Część firm
ceni sobie niezależność, chce mieć całkowitą kontrolę nad produkcją wszyst-
kich elementów, inni zaś wolą w niektórych aspektach zdać się na podmioty
wyspecjalizowane w produkcji danych półproduktów. Aby ocenić opłacalność
produkcji własnej i zewnętrznej, należy porównać cenę zakupu od dostawcy
z kosztami, które musielibyśmy ponieść, wytwarzając półfabrykat u siebie.
Jeżeli cena dostawcy jest od tych kosztów wyższa, należy zdecydować się na
produkcję, natomiast w sytuacji, gdy koszt wytworzenia przewyższa cenę zakupu,
jednostka powinna skorzystać z oferty zewnętrznej. Należy też zwrócić uwagę,
iż w koszcie wytworzenia liczonym na potrzeby księgowe uwzględnione zostaną
uzasadnione koszty stałe produkcji, które jednostka w większości musi ponosić
nawet wtedy, gdy nic nie produkuje. Dlatego też na potrzeby zarządcze koszt
ten musi zostać zmodyfikowany – sprowadzony do wartości obejmującej jedynie
koszty zmienne. Opieranie się o pełny koszt wytworzenia może prowadzić do
błędnych decyzji.
Przykład 3.17
Jednostka wytwarza zdalnie sterowane zabawki oraz montowane w nich akumulato-
ry. Miesięczna produkcja obejmuje 2000 szt. Koszty stałe ponoszone w tym okresie
wynoszą 12 000 zł.
Koszt wytworzenia akumulatora składa się z:

Materiałów bezpośrednich 12 zł/szt.
Robocizny bezpośredniej 5 zł/szt.
Kosztów wydziałowych zmiennych 3 zł/szt.
Kosztów wydziałowych stałych 6 zł/szt. (12 000 zł : 2 000 szt.)
Razem pełny koszt wytworzenia 26 zł/szt.
Jednostka otrzymała ofertę od zewnętrznego dostawcy, który specjalizuje się w pro-

dukcji różnej pojemności akumulatorów, na dostawę półfabrykatów za cenę 23 zł
za szt. Jednostka zastanawia się nad skorzystaniem z tej propozycji i wstrzymaniem
produkcji podzespołu, zwłaszcza że rezygnacja z produkcji akumulatorów spowoduje
spadek kosztów stałych o 30%. Jaką decyzję powinna podjąć jednostka? Sporządź
zestawienie kosztów dla obu wariantów.
Produkcja akumulatorów Kupno akumulatorów Różnica

Materiały bezpośrednie 24 000 zł 0 (24 000)
(12 zł/szt. × 2000 szt.)
Robocizna bezpośrednia 10 000 zł 0 (10 000)
(5 zł/szt. × 2000 szt.)
Koszty wydziałowe zmienne 6 000 zł 0 (6 000)
(3 zł/szt. × 2000 szt.)
Koszty wydziałowe stałe 12 000 zł 8 400 zł (3 600)
(12 000 zł – 30% 12 000 zł)
Cena zakupu akumulatora 0 46 000 zł 46 000
(bez VAT-u) (23 zł/szt. × 2000 szt.)
Razem koszty 52 000 zł 54 400 zł 2 400
Z powyższego zestawienia wynika, że jednostka powinna kontynuować produkcję

akumulatorów i odrzucić ofertę dostawcy. Choć proponowana cena jest niższa
od pełnego kosztu wytworzenia, przyjęcie oferty spowodowałoby wzrost kosztów
o 2400 zł. Wynika to z faktu, że pełny koszt wytworzenia obejmuje, obok kosztów
zmiennych, koszty stałe, które mimo zaprzestania produkcji jednostka w znacznym
stopniu będzie nadal ponosić. Rezygnacja z produkcji redukuje koszty stałe jedynie
o 30%, czyli o 3600 zł. Reszta kosztów stałych (8400 zł) w dalszym ciągu obciąża
wynik jednostki.
Gdyby dostawca zaproponował cenę niższą od kosztu wytworzenia liczonego tylko
z kosztów zmiennych, wówczas oferta ta byłaby korzystna dla firmy i faktycznie
poprawiłaby jej wynik finansowy.
Zakładając, że cena dostawcy nie podlega negocjacji, jednostka może się zastanawiać,
przy jakim rozmiarze produkcji akumulatorów skorzystanie z oferty dostawcy byłoby
opłacalne. Aby to ustalić, należy najpierw policzyć wielkość produkcji, przy której
opłacalność produkcji we własnym zakresie oraz kupna od zewnętrznego dostawcy
jest jednakowa. W tym celu sformułowano równanie, w którym literą v oznaczono
liczbę akumulatorów (produkowanych/kupowanych):
12 v + 5 v + 3 v + 12 000 = 23 v + 8400.
Koszty Koszty zakupu

wyprodukowania v sztuk
v sztuk akumulatorów akumulatorów
W wyniku przekształcenia otrzymano następującą postać równania: 3v = 3600,

zatem v = 1200. Oznacza to, że przy produkcji 1200 sztuk i przy zakupie 1200 sztuk
jednostka osiągnie jednakowy wynik finansowy.
Sprawdzenie:
12 × 1200 + 5 × 1200 +3 × 1200 + 12000 = 23 × 1200 + 8400
14 400 + 6000 + 3600 + 12 000 = 27 600 + 8400
36 000 = 36 000
Odnosząc się do rozmiaru zapotrzebowania na akumulatory, który zapewnia jed-

nakową opłacalność produkcji i kupna, należy stwierdzić, że aby pozyskać mniej
niż 1200 akumulatorów, bardziej opłacalny będzie ich zakup od zewnętrznego do-
stawcy, natomiast by pozyskać więcej niż 1200 akumulatorów, jednostka powinna
je wytwarzać we własnym zakresie.
Wariant zapotrzebowania powyżej produkcji zapewniającej jednakową opłacalność
stanowi podstawową treść przykładu i został przeanalizowany (dla 2000 sztuk).
Poniżej przedstawiono zestawienie kosztów przy zapotrzebowaniu na 800 akumu-
latorów.
Produkcja akumulatorów Kupno akumulatorów Różnica

Materiały bezpośrednie 9600 zł 0 (9600)
(12 zł/szt. × 800 szt.)
Robocizna bezpośrednia 4000 zł 0 (4000)
(5 zł/szt. × 800 szt.)
Koszty wydziałowe zmienne 2400 zł 0 (2400)
(3 zł/szt. × 800 szt.)
Koszty wydziałowe stałe 12 000 zł 8400 zł (3600)
(12 000 zł – 30% 12 000 zł)
Cena zakupu akumulatora 0 18 400 zł 18 400
(bez VAT-u) (23 zł/szt. × 800 szt.)
Razem koszty 28 000 zł 26 800 zł (1200)
Przy zapotrzebowaniu na 800 sztuk akumulatorów bardziej korzystnym rozwiąza-

niem jest zaprzestanie produkcji i zakup komponentów od zewnętrznego dostawcy,
spowoduje to bowiem spadek kosztów o 1200 zł.
Kolejny problem decyzyjny pojawia się w sytuacji, gdy jednostka zamierza

zmienić dostawcę. Często aspekt zmiany firmy zaopatrującej nas w podzespoły
wiąże się z jakością produkowanych przez nas wyrobów – jej poprawą bądź
utrzymaniem na zamierzonym poziomie.
Przykład 3.18
Jednostka zajmuje się produkcją suszarek do włosów. Rocznie wytwarza 8000 sztuk.
Ze względu na ograniczone możliwości produkcyjne silniki do suszarek kupuje od
zewnętrznego dostawcy. Cena zakupu wynosi 20 zł za szt. Dostawca w umowie
zastrzega sobie prawo dostarczenia 5 wadliwych sztuk na 100. Jednostka posiada
wewnętrzny dział kontroli, który sprawdza zakupione silniki przed przekazaniem
ich do produkcji. Jego skuteczność nie jest jednak stuprocentowa, gdyż wykrywa on
ok. 85% uszkodzonych silników. Oznacza to, że 15% trafia do produkcji. Zamonto-
wanie w suszarce wadliwego silnika pociąga za sobą kolejne koszty związane z jego
naprawą lub wymianą. Przeciętnie jest to kwota 60 zł. Do jednostki trafiła oferta
od innego dostawcy, który za cenę 23 zł za szt. gwarantuje, że jedynie 1 szt. na 100
może być uszkodzona. Dyrektor jednostki zastanawia się, jakie skutki pociągnę-
łoby za sobą przyjęcie nowej oferty. Być może mniejsza liczba wadliwych silników
pozwoliłaby na zlikwidowanie działu kontroli. Kontrola gotowych suszarek odbywa
się i tak w końcowym etapie produkcji, tj. przy montowaniu kabla. Koszty komórki
kontroli obejmują głównie wynagrodzenia, tak więc po jej likwidacji koszty zmalałyby
z 30 000 do 2000 (koszty stałe).
Jaka decyzja jest najkorzystniejsza:

a) pozostać przy dotychczasowym dostawcy,
b) zmienić dostawcę i pozostawić dział kontroli,
c) zmienić dostawcę i zlikwidować dział kontroli.
Identyfikacja kosztów przy opcji A
Koszty zakupu silników 8000 szt. × 20 zł/szt. = 160 000 zł
Liczba uszkodzonych silników ogółem 8000 szt. × 5% = 400 szt.
Liczba uszkodzonych silników, które trafiają
do produkcji 400 szt. × 15% = 60 szt.
Koszty napraw 60 szt. × 60 zł/szt. = 3 600 zł
Koszty działu kontroli 30 000 zł
Razem koszty ponoszone przy opcji A 160 000 zł + 3600 zł + 30 000 =
= 193 600 zł
Identyfikacja kosztów przy opcji B
Liczba uszkodzonych silników, które trafiają
do produkcji 80 szt. × 15% = 12 szt.
Koszty napraw 12 szt. × 60 zł/szt. = 720 zł
Koszty działu kontroli 30 000 zł
Razem koszty ponoszone przy opcji B 184 000 zł + 720 zł + 30 000zł =
= 214 720 zł
Identyfikacja kosztów przy opcji C

Liczba uszkodzonych silników, które trafiają do produkcji 80 szt.
Koszty napraw 80 szt. × 60 zł/szt. = 4800 zł
Koszty działu kontroli 2000 zł
Razem koszty ponoszone przy opcji C 184 000 zł + 4800 zł + 2000zł =
= 190 800 zł
Zestawienie wszystkich trzech wariantów zawiera poniższa tabela.
Opcja A Opcja B Opcja C

Koszty zakupu silników 160 000 zł 184 000 zł 184 000 zł
Liczba uszkodzonych 40 szt. 80 szt. 80 szt.
silników ogółem
Liczba uszkodzonych 60 szt. 12 szt. 80 szt.
silników, które trafiają do produkcji
Koszty napraw 3 600 zł 720 zł 4 800 zł
Koszty działu kontroli 30 000 zł 30 000 zł 2 000 zł
Razem koszty 193 600 zł 214 720 zł 190 800 zł
Z zaprezentowanych wyliczeń wynika, iż najniższe koszty jednostka będzie pono-

siła wtedy, kiedy przyjmie ofertę nowego dostawcy i zlikwiduje komórkę kontroli.
Mimo że wszystkie uszkodzone silniki trafią wówczas do produkcji i koszty napraw
będą zdecydowanie wyższe niż w poprzednich wariantach, to znaczące zmniejszenie
kosztów utrzymania działu kontroli powoduje, że opcja ta i tak zapewni firmie naj-
wyższy wynik finansowy. Zakłada się przy tym, że zwiększenie liczby naprawianych
produktów z 60 do 80 szt. nie wydłuży znacząco czasu pracy i nie będzie koniecz-
ności płacenia wyższych wynagrodzeń. Zdecydowanie najbardziej kosztownym
rozwiązaniem, które negatywnie wpłynie na wynik firmy, jest przyjęcie nowej oferty
i pozostawienie działu kontroli. Opcja ta powoduje zwiększenie kosztów o 21 120 zł
w stosunku do stanu pierwotnego.
Innym przykładem pytania, na które odpowiedź można udzielić, wykorzy-

stując omówione wcześniej kategorie kosztów, jest decyzja: Czy zastąpić nową
maszynę starą?
Przykład 3.19
Dyrektor produkcji zastanawia się nad wymianą jednej z głównych maszyn pro-
dukcyjnych. Została ona nabyta dwa lata temu za 800 000 zł. Całkowity okres
eksploatacji wynosi pięć lat. Postęp techniczny powoduje, iż tego typu urządzenia
bardzo szybko tracą na atrakcyjności. Maszyna, którą chciałby zakupić dyrektor, ma
krótszy okres użytkowania, tj. trzy lata, i kosztuje 350 000 zł. Po okresie eksploatacji
wartość likwidacyjna zarówno jednej, jak i drugiej maszyny jest równa zero. Koszty
eksploatacji dotychczas używanej maszyny wynoszą 60 000 zł rocznie, nowego
urządzenia zaś 20 000 zł. Obecnie cena możliwa do uzyskania za starą maszynę
kształtuje się na poziomie 270 000 zł. Roczne przychody ze sprzedaży produktów
wytworzonych na starej maszynie wynoszą 2 500 000 i szacuje się, że przez kolejne
lata będą utrzymywały się na jednakowym poziomie, również jeżeli maszyna zostanie
wymieniona. Koszty wydziału, w którym zainstalowana jest maszyna, niezwiązane
z urządzeniem, wynoszą 1 800 000 rocznie. Czy dyrektor powinien podjąć decyzję
o wymianie maszyny na nową?
Poniżej przedstawiono analizę opłacalności zamiany maszyn w okresie ich użytko-
wania, a zatem jest to rachunek sporządzony dla trzech lat.
Wyszczególnienie Dane pełne Wartości istotne Różnica

Pozostanie Zamiana Pozostanie Zamiana
przy dotych- maszyny na przy dotych- maszyny na
czasowym nową czasowym nową
urządzeniu urządzeniu
Przychody 7 500 000 7 770 000 0 270 000 270 000
Sprzedaż produktów 7 500 000 7 500 000 – – –
Przychód ze sprzedaży 0 270 000 0 270 000 270 000
starej maszyny
Koszty 6 060 000 6 290 000 660 000 890 000 230 000
Koszty wydziału nie- 5 400 000 5 400 000 – – –
związane z maszyną
Koszty eksploatacji 180 000 60 000 180 000 60 000 (120 000)
Amortyzacja 480 000 350 000 480 000 350 000 (130 000)
Nieumorzona wartość 0 480 000 0 480 000 480 000
likwidowanej maszyny
Wynik finansowy na 1 440 000 1 480 000 (660 000) (620 000) 40 000
działalności opera-
cyjnej
Jak wynika z przedstawionych wyliczeń, zamiana maszyny na nową jest przedsię-

wzięciem opłacalnym. Skutkuje poprawą wyniku finansowego na działalności ope-
racyjnej o kwotę 40 000 zł w ciągu trzech lat. Gdybyśmy przeprowadzali rachunek
opłacalności tylko dla pierwszego roku, sytuacja wyglądałaby inaczej.
Rachunek opłacalności zamiany maszyn dla pierwszego roku:

Przychody 2 500 000 2 770 000 0 270 000 270 000
Przychód ze sprzedaży 0 270 000 0 270 000 270 000
starej maszyny
Koszty 2 020 000 2 416 667 220 000 616 667 396 667
Amortyzacja 160 000 116 667 160 000 116 667 (43 333)
Nieumorzona wartość 0 480 000 0 480 000 480 000
likwidowanej maszyny
Wynik finansowy 480 000 353 333 (220 000) (346 667) (126 667)
na działalności
operacyjnej
W pierwszym roku widoczne jest pogorszenie wyniku o 126 667 zł, co jest spowo-
dowane koniecznością wpisania w pierwszym roku w koszty nieumorzonej wartości
sprzedawanego środka trwałego. Jeżeli przychody z jego sprzedaży są niższe od
jego wartości netto, to jednostka wykazuje stratę na sprzedaży, która obciąża wynik
danego roku. Nie należy jednak podejmować decyzji tylko na podstawie kalkulacji
dotyczącej jednego okresu. Poniesiona strata może być zrekompensowana w kolej-
nych okresach użytkowania nowej maszyny. Tak też sytuacja wygląda w omawianym
przykładzie.
Rachunek opłacalności zamiany maszyn dla drugiego roku:

Przychody 2 500 000 2 550 000 – – –
Przychód ze sprzeda- 0 0 0 – –
ży starej maszyny
Koszty 2 020 000 1 936 667 220 000 136 667 (83 333)

Amortyzacja 160 000 116 667 160 000 116 667 (43 333)
Nieumorzona war- – – – – –
tość likwidowanej
maszyny
Wynik finansowy 480 000 563 333 (220 000) (136 667) 83 333
na działalności
operacyjnej
W drugim roku brane są pod uwagę tylko regularne koszty związane z użytkowa-
niem środków trwałych. W rezultacie widoczna jest poprawa wyniku finansowego
o 83 333 zł.
W trzecim – ostatnim roku użytkowania maszyn rachunek będzie wyglądał dokładnie
tak samo jak w roku drugim, czyli jednostka odnotuje ponowne zwiększenie wyniku
o 83 333 zł przy wariancie zamiany maszyn.
Sumując zmiany wyników w poszczególnych latach, otrzymujemy: –126 667 zł +
83 333 zł + 83 333 zł = 39 999 zł, czyli w przybliżeniu taką samą wartość jak przy
łącznym rachunku opłacalności sporządzonym dla trzech lat. Różnica 1 zł wynika
z zaokrąglenia wartości amortyzacji nowej maszyny (350 000 : 3 = 116 666,667).
Kwestie etyki w biznesie zawsze pozostawiały wiele do życzenia, a dążenie do

zysku za wszelką cenę występuje nadal. Brak skrupułów i pomysłowość przed-
siębiorców oraz osób zarządzających finansami doprowadziły do powstania
rachunkowości kreatywnej. Termin ten odnosi się przede wszystkim do rachun-
kowości finansowej, która przecież jest ściśle regulowana aktami prawnymi.
Mimo to brak jednoznacznych sformułowań w przepisach prawnych rodzi
pokusę do „naciągania” ich interpretacji. Manipulacja ewidencją przychodów
i kosztów w celu zbliżenia się do pożądanych rezultatów stała się częścią pracy
księgowego. Skoro nieuczciwe działania są możliwe do przeprowadzenia w ra-
mach księgowości, to tym bardziej mogą być one podejmowane przy decyzjach
zarządczych, te ostatnie nie są bowiem w żaden sposób ograniczone ustawami
ani kontrolowane przez organy skarbowe. Jednak kłopoty, a niekiedy nawet
bankructwa potężnych instytucji zdają się mieć pozytywny wpływ na etyczne
aspekty funkcjonowania firm. Dobre chęci właścicieli czy osób zarządzających
najwyższego szczebla nie gwarantują, niestety, prawidłowego funkcjonowania

firmy. Często osoby te nie są biegłe w zasadach rachunkowości i sposobach
rozliczania kosztów. Podejmując decyzje, opierają się na zestawieniach spo-
rządzonych przez pracowników działu księgowo-finansowego. Jeżeli z jakichś
powodów osobie zatrudnionej w tym dziale będzie zależało, aby szefowie
zdecydowali się na wariant działania A zamiast B, może ona przygotować ze-
stawienie opłacalności tak, aby przedsięwzięcie to wydawało się korzystniejsze.
Przykład 3.20
Sprzedać materiały czy przyjąć dodatkowe zlecenie?
Wyszczególnienie Realizacja zlecenia Sprzedaż materiałów

Przychody 2 000 650
Koszty 3 030 1 000
Materiał 1 000 1 000
Zakupione surowce 200
Opakowania 100
Transport 80
Koszty wydziałowe 1 650
Wynik na sprzedaży (1 030) (350)
Jednostka ma nadwyżkę materiałów o wartości ewidencyjnej 1000 zł. Zastanawia

się nad ich sprzedażą, ale czyniąc to, otrzyma jedynie 650 zł. Może też wykorzystać
je przy dodatkowym zleceniu, ale wówczas musiałaby dokupić surowce o wartości
200 zł, zapłacić za specjalne opakowania 100 zł i za dostarczenie produktów klientowi
80 zł. Koszty wydziałowe dotychczas wynoszą 1500 zł. Przyjęcie zlecenia spowoduje
ich wzrost o 10%. Za jego realizację jednostka otrzyma 2000 zł. Dyrektor pyta kie-
rownika wydziału, czy powinni przyjąć zlecenie.
Kierownik wydziału, z natury leniwy człowiek, stwierdził, że przyjęcie zlecenia będzie
oznaczało dla niego więcej pracy za te same pieniądze. Przedstawił on dyrektorowi
zestawienie przychodów i kosztów, z którego wynika, że decydując się na realizację
zamówienia na przedstawionych warunkach, jednostka odnotuje większą stratę niż
przy sprzedaży materiałów.
Czy zestawienie to jest prawidłowe?

Nie jest ono prawidłowe, ponieważ kierownik wydziału celowo przy analizie opcji
sprzedaży materiałów nie uwzględnił kosztów wydziałowych w wysokości 1500 zł,
które zostaną poniesione, nawet jeśli jednostka nie przyjmie zlecenia. Uwzględnienie
tej wartości powoduje, iż sprzedając materiały, firma poniesie stratę 1850 zł, czyli
o 820 zł większą niż przy realizacji dodatkowego zlecenia.
Zawsze istnieją pewne możliwości manipulacji, zwłaszcza w dużych przedsię-

biorstwach, w których podejmowanie decyzji jest mocno rozproszone, a przez
to ich zasadność jest trudniejsza do kontrolowania. Jest wielu kierowników,
z których każdy ma określone możliwości decyzyjne. Niestety nie wszyscy
postępują etycznie, zwłaszcza gdy czują się bezkarni. Stąd istotne jest, aby
każdy miał świadomość odpowiedzialności za ewentualne przykre dla firmy
konsekwencje swojej działalności, szczególnie w razie udowodnienia działania
ze szkodą dla firmy.
Kierownik działu zaopatrzenia decyduje zazwyczaj o tym, od kogo zostaną
zakupione materiały. Jeśli ma kilka ofert do wyboru, oczywiste jest, że powinien
wybrać tę najkorzystniejszą dla firmy. Najkorzystniejsza oferta nie oznacza
najtańszej, należy bowiem brać też pod uwagę jakość kupowanych materiałów.
Przykład 3.21
Koleżeńska przysługa
Jeden z kolegów kierownika prowadzi firmę dystrybuującą używane przez jednost-
kę surowce. Jego oferta nie była atrakcyjna, jednak kierownik nie mógł odmówić
koledze i przyjął ją. Była to koleżeńska przysługa, choć z punktu widzenia praco-
dawcy kierownik postąpił nieetycznie i wykorzystał swoje kompetencje, generując
większe koszty.
Duży wpływ na wynik finansowy oraz na wartość sumy bilansowej ma wyce-

na kosztu wytworzenia produktów. Koszt ten składa się z kosztów zmiennych
oraz kosztów stałych produkcyjnych, przypadających na normalne zdolności
produkcyjne. Zatem w zależności od tego, czy dany koszt zostanie sklasyfiko-
wany jako stały czy jako zmienny, wynik ze sprzedaży jednostki będzie inny.
Niektóre koszty są oczywiste i przypisanie ich do odpowiedniej kategorii jest
tak proste, że nie daje możliwości manipulacji. Niektóre jednak budzą wątpli-
wości. Ponadto sposoby rozdzielania kosztów na stałe i zmienne są mniej lub
bardziej subiektywne, co potęguje możliwość dopasowywania przynależności
kosztów do danej kategorii w zależności od preferencji zainteresowanej osoby.
Zupełnie innym aspektem etyki postępowania przedsiębiorstwa jest stosunek
do otoczenia. Rozwój przedsiębiorstw w systemie gospodarki globalnej powo-
duje, iż jednostki, chcąc przetrwać na konkurencyjnym rynku, szukają nowych
sposobów uzyskania przewagi. Coraz częściej zaczynają więc zwracać uwagę na
to, jak są odbierane przez klientów, pracowników, dostawców, akcjonariuszy,
społeczność lokalną, a także administrację państwową. Społeczna odpowie-
dzialność organizacji, oparta na budowaniu trwałych, przejrzystych relacji ze
wszystkimi zainteresowanymi stronami, staje się powoli filozofią prowadzenia

działalności, a zarazem dobrym chwytem marketingowym wielu firm.
Współcześnie duże znaczenie przypisuje się działaniom mającym na celu
ochronę środowiska. Bycie przyjaznym dla środowiska stało się częścią misji
wielu rozwijających się firm. Wykorzystywanie surowców ekologicznych, nowo-
czesnych technologii, oczyszczalni ścieków, utylizacja odpadów, ograniczenie
emisji zanieczyszczeń i hałasu to działania wiążące się zazwyczaj z dużymi
kosztami. Decyzje takie zależą często od etyki i poczucia odpowiedzialności
zarządu czy udziałowców. Stoją oni przed wyborem, czy wypłacić sobie prowi-
zje lub wyższe dywidendy, czy też przeznaczyć zysk na doskonalenie procesów
technologicznych. Inwestycje związane z dbaniem o środowisko naturalne
przyczyniają się do podwyższenia reputacji firmy, wzrostu jej konkurencyjności
i poparcia ze strony społeczeństwa.
Firmy korzystające z zasobów środowiskowych oraz odprowadzające za-
nieczyszczenia do środowiska uiszczają opłaty ekologiczne, które w granicach
dopuszczalnych norm stanowią koszty działalności produkcyjnej. Opłaty za
zanieczyszczenie przekraczające normy nie powinny być wliczane do kosztów
produkcji. Nie stanowią one bowiem kosztu uzyskania przychodu w aspekcie
podatkowym. Koszty ekologiczne mogą mieć zatem wpływ na strukturę pro-
dukcji, wybór technologii czy kształtowanie kosztów docelowych. Mogą one
stanowić istotną wielkość w rachunku decyzyjnym, nie tylko z etycznego punktu
widzenia, ale również optymalizacji kosztów.
Przykład 3.22
Ochrona środowiska
W związku z zanieczyszczaniem powietrza ponad normę przedsiębiorstwo produk-
cyjne jest zmuszone do wnoszenia opłaty w wysokości 700 zł. W bieżącym okresie
zdecydowano się zainwestować w urządzenie zmniejszające zapylenie powietrza
tak, że jednostka nie będzie musiała płacić kary. Jego amortyzacja wynosi 1400 zł.
Na zakup urządzenia otrzymano dotację w wysokości 50% wartości. Jak zakup
urządzenia wpłynie na wynik finansowy firmy?
Montując urządzenie, jednostka nie musi już płacić kary za nadmierne zanieczysz-
czenie powietrza. Jako koszt wykazuje natomiast amortyzację środka trwałego.
Ponieważ urządzenie to w połowie zostało sfinansowane z dotacji (czyli wartość ta
została zaksięgowana jako rozliczenia międzyokresowe przychodów), kwota odpo-
wiadająca połowie amortyzacji jest ujmowana jako przychód (pozostałe przychody
operacyjne). W rezultacie wynik finansowy pozostaje bez zmian.
Wyszczególnienie Po zakupie urządzenia Przed zakupem urządzenia

Przychody 700
Koszty 700
Amortyzacja 1 400
Kara 700
Wynik finansowy (700) (700)
Przykłady przeglądowe
Przykład przeglądowy 3.1
Jednostka posiada maszynę, na której wytwarza półfabrykaty do produkowanych
wyrobów finalnych. Przeciętna miesięczna produkcja obejmuje 120 sztuk półfabry-
katów. Koszt wytworzenia 1 sztuki wynosi 35 zł i obejmuje:
Koszty zmienne (materiały bezpośrednie, robocizna bezpośrednia,

koszty pośrednie) 24 zł
Koszty stałe (amortyzacja maszyny produkcyjnej) 11 zł
W poprzednim okresie jednostka otrzymała propozycję od zewnętrznego dostawcy

zakupu takich samych półfabrykatów za cenę 30 zł za sztukę. Ówczesny dyrektor
finansowy uznał to za dobrą okazję, aby poprawić wyniki firmy, i podpisał stosowną
umowę. Szybko okazało się, że zysk generowany przez jednostkę spada, zamiast
wzrastać. Zarząd czekał na wyjaśnienia, a dyrektor finansowy nie był w stanie wy-
tłumaczyć im powodów spadku zysku, gdyż sam nie rozumiał zaistniałej sytuacji.
W rezultacie został zwolniony. Jego miejsce zajął pan Krzysztof, który po głębszej
analizie kosztów przygotował dla zarządu raport. Wynikało z niego jednoznacznie,
że decyzja o zaprzestaniu produkcji komponentów i ich zakupie po cenie 30 zł za
sztukę była niewłaściwa.
Wyjaśnij, dlaczego. Podaj wartości istotne przy podejmowaniu tego typu decyzji.
Jakie informacje mógł zawierać przygotowany przez pana Krzysztofa raport?
Przy jakiej cenie zakupu wynik jednostki nie zmieni się?
Jaka cena zakupu półfabrykatów byłaby opłacalna dla firmy?
Dyrektor finansowy uznał proponowaną przez dostawcę cenę zakupu za korzyst-

ną, ponieważ porównał ją z całkowitym kosztem wytworzenia, który wynosi 35 zł.
Z prostego rachunku obliczył, iż jednostka oszczędzi 5 zł na sztuce (35 zł – 30 zł
= 5 zł). Nie zwrócił jednak uwagi, że koszt wytworzenia w kwocie 35 zł obejmuje
koszty amortyzacji maszyny produkcyjnej w wysokości 11 zł na sztukę. Koszty te
Przykłady przeglądowe 167
jednostka będzie musiała ponosić, nawet jeżeli zaprzestanie produkcji, tak więc nie
powinny być one traktowane jako oszczędności w przypadku zdecydowania się na
zakup półfabrykatów od zewnętrznego dostawcy.
Jednostka produkuje 120 sztuk miesięcznie, czyli 1440 sztuk rocznie. Skoro koszt
stały przypadający na 1 sztukę wynosi 11 zł, a jednostka produkuje rocznie 1440
takich sztuk, to roczne koszty stałe wynoszą 15 840 zł.
Jednostka produkuje komponenty Jednostka kupuje komponenty Różnica

Roczne koszty 24 zł/szt. × 1440 szt. = 34 560 zł 30 zł/szt. × 1440 szt. = 43 200 zł 8 640 zł
zmienne (zmienne koszty wytworzenia) (koszty zakupu)
Roczna amortyza- 11 zł/szt. × 1440 szt. = 15 840 zł 11 zł/szt. × 1440 szt. = 15 840 zł 0
cja maszyny
Razem koszty 50 400 zł 59 040 zł 8 640 zł
roczne
W przykładzie tym wielkości istotne to koszty zmienne, czyli cena zakupu i zmienny
koszt wytworzenia, na których różnica wynosi 8640 zł. Jest to kwota, o jaką pogorszył
się wynik finansowy jednostki w skali roku.
Gdyby cena zakupu była równa zmiennemu kosztowi wytworzenia, wówczas wynik
finansowy jednostki kształtowałby się na jednakowym poziomie bez względu na to,
czy kupowałaby ona komponenty na zewnątrz, czy też produkowała we własnym
zakresie. W takiej sytuacji decyzja o preferowanym rozwiązaniu nie jest decyzją
finansową. Rachunek opłacalności w takim wypadku wygląda następująco:

Roczne koszty 24 zł/szt. × 1440 szt. = 34 560 zł 24 zł/szt. × 1440 szt. = 34 560 zł 0
cja maszyny
Razem koszty 50 400 zł 50 400 zł 0
roczne
Cena zakupu, którą jednostka mogłaby zaakceptować, musiałaby być niższa od

zmiennego kosztu wytworzenia, czyli np. 20 zł/szt. Wówczas rachunek opłacalności
wyglądałby następująco:

Roczne koszty 24 zł/szt. × 1440 szt. = 34 560 zł 20 zł/szt. × 1440 szt. = 28 800 zł – 5 760 zł
cja maszyny
Razem koszty 50 400 zł 44 640 zł – 5 760 zł
roczne
W tym wariancie jednostka, decydując się na wstrzymanie produkcji i zakup półfa-

brykatów, poprawia swój wynik finansowy o 5760 zł.

Jednostka ma w magazynie nadwyżki zapasów z poprzedniego zlecenia. Są to su-
rowce X o wartości ewidencyjnej 7000 zł, ale ich aktualna wartość, za którą można
by je sprzedać, wynosi jedynie 5000 zł. Jednostka ma możliwość wykorzystania tych
zapasów przy realizacji innego zamówienia. Odbiorca jest skłonny zapłacić 16 000 zł.
Decydując się jednak na przyjęcie jego zamówienia, jednostka musi liczyć się z do-
datkowymi kosztami. Musiałaby zakupić surowce typu Y za kwotę 2000 zł, skorzystać
z usługi zaprzyjaźnionej firmy, za co musiałaby zapłacić po odliczeniu rabatu 1000 zł,
oraz ponieść koszty transportu produktów do klienta w wysokości 300 zł. Poza tym
wykonanie zlecenia pochłonęłoby 60 godzin pracy. Normalna stawka robocizny
bezpośredniej wynosi 32 zł/godz., natomiast po godzinach 60 zł/godz. Dodatkowa
produkcja wiąże się ze wzrostem kosztów zużycia energii o 700 zł. Reszta kosztów
pośrednich produkcyjnych nie ulega zmianie i wynosi 1500 zł.
Oblicz, czy jednostka powinna przyjąć dodatkowe zlecenie, czy też sprzedać mate-
riały, zakładając, że:
a) ma wolne godziny pracy w ramach gwarantowanego pracownikom wynagrodzenia
3200 zł,
b) ma nadwyżkę jedynie 10 godzin pracy w ramach gwarantowanego pracownikom
wynagrodzenia, reszta produkcji odbywałaby się po godzinach.
Podaj wartość kosztów utraconych możliwości przy wyborze dodatkowego zlecenia.
Ad a)
Wyszczególnienie Dane Informacje istotne Różnica
Realizacja Sprzedaż Realizacja Sprzedaż
zlecenia surowców zlecenia surowców
Przychody 16 000 5 000 16 000 5 000 11 000
Koszty 15 700 11 700 4 000 – 4 000
Surowce X 7 000 7 000 – – –
Surowce Y 2 000 2 000 2 000
Robocizna 3 200 3 200 – – –
Obróbka obca 1 000 1 000 1 000
Zużycie energii 700 700 700
Inne koszty 1 500 1 500 – – –
wydziałowe
Transport 300 300 300
Wynik działania 300 (6 700) 12 000 5 000 7 000
Z zaprezentowanych wyliczeń wynika, że przyjęcie dodatkowego zamówienia jest

dla jednostki znacznie korzystniejsze. Zamiast straty 6700 zł osiąga zysk w wysokości
300 zł, a zatem różnica na korzyść, wynikająca z realizacji zlecenia, wynosi 7000 zł.
Tę samą wartość otrzymujemy, analizując jedynie wielkości istotne, czyli różnicu-
jące rozpatrywane alternatywy działania. Sposób ten pozwala na skrócenie czasu
przygotowania informacji niezbędnych do podjęcia decyzji, a co zazwyczaj z tym się
wiąże – także na ograniczenie kosztów. Przyjęcie dodatkowego zlecenia spowoduje
dodatnią różnicę w przychodach wynoszącą 11 000 zł, pociągnie natomiast za sobą
dodatkowe koszty w wysokości 4000 zł. Reszta kosztów zostanie poniesiona bez
względu na to, jakie działanie podejmiemy. Są to więc dane nieistotne dla podjęcia
decyzji.
Ponieważ w prezentowanym przykładzie mamy dwie różne możliwości wykorzystania
surowców, z których każda wiąże się z osiągnięciem określonego przychodu, poja-
wia się możliwość ustalenia kosztu utraconych możliwości. W przypadku przyjęcia
dodatkowego zlecenia koszt ten będzie odzwierciedlał wartość przychodu, jaki otrzy-
malibyśmy, sprzedając nadmierne zapasy materiałów. Jest to zatem kwota 5000 zł.
Uwzględniając w rachunku decyzyjnym koszty utraconych możliwości, z punktu
widzenia istotności rozpatruje się jedynie koszty przedsięwzięć, czyli analizując
opłacalność przyjęcia dodatkowego zlecenia, będziemy uwzględniać: przychody,
jakie z niego uzyskamy, koszt utraconych możliwości równy przychodom, jakie
uzyskalibyśmy ze sprzedaży materiałów, koszty różnicujące alternatywy działania.
Analiza opłacalności przyjęcia dodatkowego zlecenia oparta na kosztach utra-

conych korzyści
Wyszczególnienie Kwota
Przychody uzyskane za zlecenie 16 000
Koszty 9 000
Koszt utraconych możliwości 5 000
Zużycie surowca Y 2 000
Obróbka obca 1 000
Zużycie energii 700
Transport 300
Wynik 7 000
Ad b)
Wyszczególnienie Dane Informacje istotne Różnica
Realizacja Sprzedaż Realizacja Sprzedaż
zlecenia surowców zlecenia surowców
Przychody 16 000 5 000 16 000 5 000 11 000
Koszty 18 700 11 700 7 000 – 7 000
Surowce X 7 000 7 000 – – –
Surowce Y 2 000 2 000 2 000
Robocizna 3 200 3 200 – – –
w godzinach
pracy
Robocizna po 3 000 3 000 3 000
godzinach pracy
Obróbka obca 1 000 1 000 1 000
Zużycie energii 700 700 700
Inne koszty 1 500 1 500 – – –
wydziałowe
Transport 300 300 300
Wynik działania (2 700) (6 700) 9 000 5 000 4 000
Analiza opłacalności przyjęcia dodatkowego zlecenia oparta na kosztach utra-

conych korzyści
Wyszczególnienie Kwota
Przychody uzyskane za zlecenie 16 000
Koszty 12 000
Koszt utraconych możliwości 5 000
Zużycie surowca Y 2 000
Robocizna po godzinach 3 000
Obróbka obca 1 000
Zużycie energii 700
Transport 300
Wynik 4 000
Analiza przypadku 171
Analiza przypadku
Dylemat Marka
Marek zarabia 10 dolarów za godzinę jako asystent menedżera w jednym ze
sklepów w dużym kompleksie handlowym. Może pracować tyle godzin, ile
chce, ale nigdy nie zdarzyło mu się przepracować więcej niż 72 godziny w ty-
godniu. Wujek Marka zostawił mu firmę zajmującą się wymianą oleju, dzia-
łającą na zasadach franchisingu. Marek może odsprzedać firmę firmie matce
za 150 000 dolarów. Z umowy franchisingu wynika, że firma musi być otwarta
72 godziny w tygodniu i pracować na pełnych obrotach. Wujek Marka zatrudnił
więc trzech pracowników na pełny etat. Dwóch z nich zarabia 8 dolarów za
godzinę (mechanicy), jeden 10 dolarów za godzinę (kierownik). Firma płaci
firmie matce za leasingowany sprzęt i wyposażenie 50 000 dolarów rocznie. Cena
zakupu materiałów to: olej – 0,75 dolara za litr, filtry – 1 dolar za sztukę, smary –
1 dolar za 16 uncji. Średnio wymiana oleju i smarowanie wymaga: 5 litrów
oleju, 1 filtra, 4 uncji smaru oraz 1 godziny pracy mechanika. Cena wymiany
oleju i smaru wynosi 22,95 dolara.
Z przeprowadzonych badań wynika, że średnio jeden z 1723 samochodów,
które przejeżdżają przez stację, zatrzymuje się na wymianę oleju. Przez stację
Marka w ciągu tygodnia przejeżdża średnio 289 464 samochodów. Jeżeli Marek
zatrzyma stację, będzie na niej pracował 72 godziny w tygodniu jako kierownik.
Zrezygnuje więc z dotychczasowej pracy. Jeżeli odsprzeda firmę, pieniądze
włoży na roczną lokatę oprocentowaną w wysokości 7%.
• Ile wymian oleju może spodziewać się Marek w ciągu roku (rok = 52 tygo-
dnie)?
• Ile wynoszą koszty zmienne wymiany oleju? Ile koszty stałe działalności?
• Jakie alternatywy ma do rozważenia Marek i jakie przychody i koszty one
za sobą pociągają?
• Ile wynoszą koszty utraconych możliwości?
Jaką decyzję powinien podjąć Marek?
Źródło: J.L. Zimmerman (2003), Accounting for Decision Making and Control, Irwin,
McGraw-Hill, s. 61.
Zadania
Zadanie 3.1
Jednostka ma w magazynie materiały, które nabyła do produkcji specjalnego zamówie-

nia. W wyniku złego oszacowania zapotrzebowania po wykonaniu zlecenia pozostały
materiały wycenione według ceny zakupu na 15 000 jp. Przechowywanie tych zapasów
nie pociąga za sobą żadnych dodatkowych kosztów, niemniej jednostka rozważa ich:
a) likwidację, ponieważ ze względu na swoją specyfikę nie mogą one zostać wykorzy-
stane przy realizacji żadnego innego zlecenia,
b) sprzedaż za 2000 jp.
Ile wynoszą koszty utraconych możliwości w jednym i w drugim wariancie?
Rozwiązanie
Kosztem utraconych możliwości będzie w tym przypadku każda wartość, jaką faktycz-
nie przedstawiają nadwyżki zapasów. Jeżeli nie ma dla nich żadnego alternatywnego
zastosowania, to koszt utraconych możliwości wynosi zero. W przypadku gdy możemy
sprzedać te zapasy za 2000 jp i zrezygnujemy z tej opcji, koszt utraconych możliwości
odpowiada kwocie, jaką moglibyśmy za nie otrzymać, czyli 2000 jp.
Zadanie 3.2
W dniu 3 marca przedsiębiorstwo nabyło za 1 000 000 zł system komputerowy do

kontroli jakości, który mogłoby natychmiast sprzedać już jako „nienowy” za 650 000 zł.
Deklarowana żywotność systemu wynosi pięć lat, a jego wartość likwidacyjna po tym
okresie jest szacowana na 0 zł. Roczny koszt eksploatacji ma wynosić 55 000 zł. Kilka
dni później, 9 marca, prezes zarządu zobaczył przypadkowo reklamę porównywalnego
systemu komputerowego, który również ma żywotność pięciu lat i wartość rezydualną 0 zł,
ale jego cena nabycia to 850 000 zł, a roczny koszt eksploatacji wynosi 24 000 zł. Zarząd
stanął więc wobec dylematu, czy pozostać przy nabytym systemie, czy może go jednak
sprzedać i kupić system z reklamy. Należy przeprowadzić odpowiedni rachunek decyzyjny
uwzględniający wielkości istotne, pomijając kwestię zmiany wartości pieniądza w czasie.
Rozwiązanie
Wynik na wielkościach istotnych wynosi:
• przy pozostawieniu obecnego systemu -275 000 zł
• przy zakupie nowego systemu -320 000 zł
Zatem różnica na wielkościach istotnych obu wariantów to 45 zł, co oznacza pogorszenie
się wyników jednostki w sytuacji kupna systemu z reklamy. Jednostka powinna pozostać
przy systemie dotychczasowym.
Zadania 173
Zadanie 3.3
Jednostka zajmuje się wytwarzaniem kubków jednorazowych. Jej normalne zdolności

produkcyjne wynoszą 800 000 sztuk i zazwyczaj są w pełni wykorzystywane. Jednak
w bieżącym miesiącu jeden z klientów zrezygnował z dużego zamówienia, co spowodo-
wało jednorazowe zwolnienie roboczogodzin, podczas których można wyprodukować
150 000 kubków. Ponieważ jednostka cieszy się bardzo dobrą opinią w swojej branży,
od razu zgłosiło się do niej dwóch nowych klientów. Jeden chciałby kupić od jednostki
200 000 kubków standardowo przez nią produkowanych, drugi 100 000 kubków z logo
firmy. Wyprodukowanie 200 000 kubków standardowych nie jest możliwe ze względu
na ograniczone zdolności produkcyjne. Maksymalna liczba, jaką jednostka mogłaby
zaoferować, to 150 000 sztuk. Klient nadal jest zainteresowany współpracą. Cena kubka
z dodatkowego zamówienia nie będzie się różniła od standardowej ceny, czyli 3 zł/szt.
Wyprodukowanie kubków z logo wymaga natomiast poniesienia przez jednostkę dodat-
kowych kosztów, z czego klient zdawał sobie sprawę i dlatego zaproponował cenę 5 zł
za sztukę. Produkcja ich jest też bardziej czasochłonna (o 50%), dlatego wykorzystane
zostaną w pełni zdolności produkcyjne. Do produkcji kubków z logo zostaną zużyte
te same surowce bezpośrednie co do standardowych. Kierownik produkcji chciał się
upewnić, czy wykonanie logo na maszynach jednostki jest w ogóle możliwe, udał się
więc do projektantów, prosząc ich o opinię. Ci zrozumieli, że jeżeli się da, to mają
przygotować projekt do produkcji, i tak też uczynili.
Koszt wytworzenia kubka standardowego obejmuje:
Zużycie materiałów 1,00 zł
Robocizna bezpośrednia 0,50 zł
Koszty stałe:
Koszty obróbki maszynowej 120 000 zł
Koszty pośrednie 80 000 zł
Dodatkowe koszty:
Przygotowanie projektu logo 2 000 zł
Przezbrojenie maszyn 4 000 zł
Barwniki do logo 42 000 zł
Transport do odbiorcy 12 000 zł
Polecenie:
Który wariant jednostka powinna wybrać?
Jakie wielkości są istotne przy podjęciu takiej decyzji?
Ile wynoszą koszty utraconych możliwości przy wyborze jednego i drugiego rozwiązania?
Jednostka powinna zdecydować się na produkcję kubków z logo, ponieważ w tym wa-
riancie osiąga zysk wyższy o 42 000 zł.
Wartości istotne: zużycie materiałów, przezbrojenie maszyn, barwniki do logo, transport
do odbiorcy.
Zadanie 3.4
Jednostka prowadzi dwa rodzaje działalności, zlokalizowane w jednym budynku: zakład

fryzjerski oraz niewielką drukarnię. Po analizie kosztów właściciel zauważył, że drukar-
nia przynosi stratę. Zestawienie przychodów i kosztów tej działalności zaprezentowano
w poniższej tabeli:
Przychody 20 000
Koszty zmienne 11 300
Materiały bezpośrednie 5 800
Robocizna bezpośrednia 4 500
Zużycie energii 1 000
Marża brutto 8 700
Koszty stałe 9 050
Amortyzacja maszyn 2 000
Koszty eksploatacji 1 500
Wynagrodzenie kierownika 1 900
Czynsz 800
Ubezpieczenie 1 200
Koszty stałe firmy przypisane do tej działalności 1 650
Wynik finansowy na sprzedaży (350)
Właściciel skalkulował, że zamknięcie drukarni ograniczy znacznie jego koszty. Mia-

nowicie:
• zlikwiduje część maszyn i amortyzacja spadnie do 900 zł,
• zmniejszą się koszty eksploatacji do 300 zł,
• znikną koszty ubezpieczeń,
• zlikwidowane zostanie stanowisko kierownika,
• zmniejszą się koszty czynszu do 250 zł.
1) Czy właściciel powinien zdecydować się na zamknięcie drukarni?
2) Czy właściciel powinien zdecydować się na zamknięcie drukarni, jeżeli sprzedałby
maszyny za 3000 zł?
Rozwiązanie
Oszczędności na kosztach wynoszą 5950 zł, ale w momencie zamknięcia drukarni jed-
nostka traci również marżę, która wynosi 8700 zł. Tak więc nie powinna ona zamykać
drukarni, ponieważ wówczas wynik firmy pogorszy się o 2750 zł. Jeżeli właściciel sprzeda
urządzenia za 3000 zł, to nieznaczna poprawa wyniku nastąpi tylko w jednym okresie,
a w kolejnych wynik będzie niższy niż w sytuacji wyjściowej.
Zadania 175
Zadania do samodzielnego rozwiązania
Zadanie 3.5
Firma zastanawia się, czy produkować na starej maszynie, czy kupić nową, bardziej
nowoczesną, a starą sprzedać.
Stara maszyna
Wartość początkowa 8 000

Dotychczasowe umorzenie 2 000
Pozostały czas amortyzacji 4 lata
Bieżąca wartość rynkowa 3 200
Roczne przychody, jakie generuje maszyna 32 000
Roczne koszty eksploatacji maszyny 15 000
Nowa maszyna
Cena zakupu 8 000

Koszty zakupu 1 000
Okres amortyzacji 4 lata
Roczne przychody, jakie generuje maszyna 32 000
Roczne koszty eksploatacji maszyny 12 000
Polecenia:
1. Ustal wartości przychodów i kosztów, jakie pociąga za sobą jedno i drugie rozwiązanie.
2. Określ wartości istotne i nieistotne w danym rachunku decyzyjnym.
3. Podaj wartość kosztów zapadłych (o ile występują).
4. Jaką decyzję powinna podjąć jednostka?
Zadanie 3.6
Jednostka ma w magazynie nadwyżki zapasów z poprzedniego zlecenia. Są to mate-

riały A o wartości ewidencyjnej 15 000 zł, ale ich aktualna wartość, za którą można
by je sprzedać, wynosi jedynie 9000 zł. Jednostka ma możliwość wykorzystania tych
zapasów przy realizacji innego zamówienia. Odbiorca jest skłonny zapłacić 32 000 zł.
Decydując się jednak na przyjęcie jego zamówienia, jednostka musi liczyć się z dodat-
kowymi kosztami. Musiałaby zakupić materiały typu B za kwotę 4500 zł, skorzystać
z usługi podwykonawcy, za co musiałaby zapłacić 3000 zł, oraz ponieść koszty transportu
produktów do klienta w wysokości 700 zł. Poza tym wykonanie zlecenia pochłonęłoby
100 godzin pracy. Normalna stawka robocizny bezpośredniej wynosi 45 zł/godz., nato-
miast po godzinach 100 zł/godz. Dodatkowa produkcja wiąże się ze wzrostem kosztów

zużycia energii o 1500 zł. Reszta kosztów pośrednich produkcyjnych nie ulegnie zmianie
i wynosi 3400 zł.
Oblicz, czy jednostka powinna przyjąć dodatkowe zlecenie, czy też sprzedać materiały,
zakładając, że:
a) ma wolne godziny pracy w ramach gwarantowanego pracownikom wynagrodzenia
9000 zł,
b) ma nadwyżkę jedynie 20 godzin pracy w ramach gwarantowanego pracownikom
wynagrodzenia, reszta produkcji odbywałaby się po godzinach.
Podaj wartość kosztów utraconych możliwości przy wyborze jednego i drugiego wariantu.
Zadanie 3.7
Jednostka prowadzi dwa rodzaje działalności, zlokalizowane w jednym wynajmowanym

budynku: firmę transportową i sklep z częściami do samochodów. Po analizie kosztów
właściciel zauważył, że firma transportowa przynosi stratę. Ponieważ samochody są
już dość stare, zastanawia się nad likwidacją tej działalności. Zestawienie przychodów
i kosztów działalności zaprezentowano w poniższej tabeli:
Przychody 12 000
Materiały bezpośrednie – paliwo 3 200
Robocizna bezpośrednia 2 500
Marża brutto 5 900
Amortyzacja samochodów 3 500
Koszty eksploatacji 1 100
Wynagrodzenie koordynatora transportu 1 000
Czynsz 400
Ubezpieczenie 800
Koszty stałe firmy przypisane do tej działalności 1 250
Wynik finansowy na sprzedaży (1 250)
Właściciel skalkulował, że zamknięcie firmy transportowej ograniczy znacznie jego

koszty. Mianowicie:
• zlikwiduje część samochodów i amortyzacja spadnie do 800 zł,
• zmniejszą się koszty eksploatacji do 200 zł,
• koszty ubezpieczeń wyniosą 100 zł,
• zlikwidowane zostanie stanowisko koordynatora transportu,
• koszty czynszu spadną do 150 zł.
Czy właściciel powinien zdecydować się na zamknięcie firmy transportowej?
Zadania 177
Zadanie 3.8
Podaj koszty znaczące i nieznaczące przy podejmowaniu decyzji dotyczącej wyboru

środka transportu dla pracowników firmy wyjeżdżających na delegację (samochód
firmy lub pociąg).
Zadanie 3.9
Firma nabyła kilka lat temu materiały o wartości 1000 zł. Z powodu braku zamówień
na produkty, przy których wytwarzaniu wykorzystywano ten materiał, nie ma raczej
możliwości ich zużycia w przyszłej produkcji. Nie jest także możliwa ich sprzedaż.
W wyniku rozmów z klientami okazało się, że firma mogłaby znaleźć nabywców na
inny wyrób produkowany z tego materiału, pod warunkiem że sprzeda go po cenie nie
wyższej niż 2500 zł. Koszty wytworzenia tego produktu (poza zużyciem materiałów)
wyniosłyby 2000 zł.
Czy firma powinna przyjąć zamówienie?
Zadanie 3.10
Firma ma możliwość uzyskania kontraktu na produkcję specjalistycznych części. Części

te wymagają 100 godzin obróbki przez maszynę X. Zdolność produkcyjna maszyny X
jest całkowicie wykorzystana do produkcji wyrobu A. Jedyną możliwością dotrzymania
warunków kontraktu jest zmniejszenie produkcji wyrobu A. Oznacza to zmniejszenie
marży o 200 zł. Kontrakt spowoduje także dodatkowe koszty zmienne w wysokości
1000 zł. Jakie warunki dotyczące przychodu ze sprzedaży wyrobu X mogą zostać zaak-
ceptowane przez zarządzającego?
Zadanie 3.11
Firma turystyczna planuje zorganizowanie corocznego rejsu statkiem po rzece z pro-

gramem rozrywkowym. Komitet organizacyjny tej imprezy oszacował, że przewidywane
koszty będą się kształtowały następująco:
Koszt obiadu (na osobę) 7 zł
Foldery z programem imprezy (na osobę) 3 zł
Zespół muzyczny 1 500 zł
Koszty organizacyjne i reklama 700 zł
Opłata za wynajęcie statku 4 800 zł
Wynajęcie sali i program rozrywkowy 1 000 zł
Komitet szacuje, że frekwencja będzie podobna jak w ubiegłych latach, kiedy to w im-
prezie uczestniczyło 250 osób.
Określ koszty zmienne imprezy.

Określ koszty stałe imprezy.
Określ koszty całkowite.
Jak zmienią się koszty, jeżeli w imprezie będzie uczestniczyć 300 osób?
Jaka liczba uczestników zapewni organizatorom zwrot poniesionych kosztów, jeżeli
cena została ustalona na poziomie 60 zł za osobę?
Zadanie 3.12
Departament Obrony stoi przed trudną decyzją dotyczącą tego, którą bazę militarną
należy zlikwidować. Do tej pory funkcjonowały dwie takie bazy X i Y, ale uznano, że
jedna w zupełności wystarczy. Którą jednak należy zachować, a którą zlikwidować?
Oprócz aspektów politycznych i militarnych istotnym czynnikiem decyzyjnym jest
oszczędność.
Dostępne są następujące informacje:
1) Wybudowanie bazy X kosztowało 10 milionów dolarów. Została ona postawiona na
terenie należącym do państwa i Departament Obrony nie płacił za jego użytkowanie.
Koszty operacyjne związane z funkcjonowaniem tej bazy wynoszą 400 milionów
dolarów rocznie. Jeżeli baza zostanie zamknięta, ziemia zostanie sprzedana za
500 milionów dolarów.
2) Baza Y została wybudowana przez rząd za 15 milionów dolarów na wydzierżawionej
ziemi. Departament Obrony zgodnie z umową może dzierżawić tę ziemię przez
kolejnych 50 lat, płacąc rocznie 3 miliony dolarów. Jeżeli jednak zdecyduje się na
zamknięcie bazy przed upływem okresu dzierżawy, to ziemia wraz z budynkami
zostanie zwrócona właścicielowi. Koszty operacyjne funkcjonowania bazy z wyłą-
czeniem kosztów dzierżawy wynoszą 300 milionów dolarów.
3) Jeżeli baza X zostanie zamknięta, Departament Obrony będzie musiał część pracow-
ników przenieść do bazy Y. W rezultacie koszty operacyjne bazy Y wzrosną rocznie
o 100 milionów dolarów. Jeżeli zamknięta zostanie baza Y, koszty funkcjonowania
bazy X nie zmienią się.
W celu podjęcia decyzji zwołano specjalną naradę, w trakcie której większość uznała,
że bardziej opłacalne będzie zamknięcie bazy Y z dwóch powodów:
– zaoszczędzi się 100 milionów dolarów rocznie, które trzeba by ponosić, gdyby za-
mknięto bazę X;
– zaoszczędzi się 3 miliony dolarów rocznie, które płaci się za dzierżawę ziemi.
Czy zgadzasz się z taką decyzją? Zidentyfikuj i nazwij koszty pojawiające się w zadanym
rachunku decyzyjnym.
Zadania 179
Zadanie 3.13
Tomasz Kot jest menedżerem firmy obuwniczej, natomiast Marlena Kowalska kontro-
lerem finansowym. Jej zadaniem jest między innymi przygotowywanie raportów dla
zarządu. Tomaszowi bardzo zależy na wypracowaniu zysku zakładanego w budżecie
na kończący się rok. Zwrócił się więc z prośbą do Marleny, aby ta wykazała w raporcie
sprzedaż o wartości 200 000 zł jeszcze w grudniu, chociaż faktycznie nie została ona
wtedy zrealizowana. Zamówienia klientów są wprawdzie już wstępnie potwierdzone,
ale firma nie otrzymała żadnych zaliczek, a obuwie jest jeszcze w trakcie produkcji
i zostanie wysłane do klienta dopiero w połowie stycznia.
Co powinna zrobić Marlena?
Zadanie 3.14
Jednostka gospodarcza zdecydowała się na zakup programu komputerowego zdecydo-

wanie usprawniającego jej funkcjonowanie. Wartość programu to 400 000 zł. Podpisano
umowę i wpłacono całą wartość. Roczne koszty związane z eksploatacją programu sza-
cuje się na 4500 zł. Kilka dni później inna firma komputerowa, chcąc pozyskać klientów,
przygotowała specjalną ofertę. Jeden z pracowników odnalazł ją w Internecie. Okazało
się, że jest możliwość kupienia lepszego programu za cenę 300 000 zł. Jego koszty
eksploatacji mają wynosić jedynie 2200 zł rocznie. Okres użytkowania w przypadku
obu programów szacuje się na pięć lat. Dokonaj oceny opłacalności zakupu nowego
programu przy założeniu, że:
1) Zawarta umowa nie uwzględnia możliwości wycofania się, a chcąc odsprzedać
zakupiony program, jednostka otrzymałaby za niego maksymalnie 280 000 zł.
2) Zerwanie umowy wiąże się z kosztem równym 25% wartości programu, co oznacza,
że chcąc się wycofać, jednostka otrzyma zwrot 75% zapłaconej kwoty.
Przeprowadź rachunek decyzyjny, identyfikując i nazywając zidentyfikowane kategorie
kosztów.
Zadanie 3.15
Jednostka zajmująca się wytwarzaniem szkatułek na biżuterię zastanawia się nad za-
wieszeniem działalności i wydzierżawieniem maszyn produkcyjnych. Roczna wielkość
sprzedaży wynosi przeciętnie 25 000 sztuk. Jednostkowa marża brutto kształtuje się
na poziomie 250 zł za sztukę. Jeżeli jednostka zaprzestanie produkcji, nastąpi spadek
kosztów stałych o 2 000 000 zł rocznie. Za wynajem urządzeń produkcyjnych można
otrzymać 700 000 zł rocznie. Jaką decyzję powinna podjąć jednostka i dlaczego?
Zadanie 3.16
Znany producent wyrobów cukierniczych planuje rozszerzenie swoich rynków zbytu

przez wejście na rynek wschodni. Według szacunków zarządu będzie to wymagało
zwiększenia wydatków na reklamę o 30%, zatrudnienia nowych sprzedawców, których
wynagrodzenie wyniesie 60 000 zł rocznie, oraz poniesienia dodatkowych kosztów
transportu (wzrost o 15%). Roczna wielkość sprzedaży na rynkach wschodnich jest
szacowana na 15 000 sztuk. Cena pozostanie jednakowa dla wszystkich klientów, czyli
30 zł za sztukę. Jednostkowy koszt zmienny produkcji wynosi 8 zł za sztukę.
Plan sprzedaży bez uwzględnienia nowych rynków:
Przychody ze sprzedaży 60 000 sztuk po 30 zł 900 000 zł
Koszty reklamy 100 000 zł
Koszty transportu 70 000 zł
Wynagrodzenia sprzedawców 130 000 zł
Koszty utrzymania biura 9 000 zł
Koszty prowadzenia księgowości 8 000 zł
Czy jednostka powinna wejść na rynki wschodnie?
Zadanie 3.17
Firma Pędzel zajmuje się produkcją farb, jednak ze względu na dużą konkurencję nie
udało jej się pozyskać zadowalającej liczby klientów i nie wykorzystuje w pełni swoich
zdolności produkcyjnych. Produkuje 600 000 litrów farb, podczas gdy mogłaby pro-
dukować 800 000 litrów. Farby są sprzedawane w cenie 30 zł za litr, natomiast koszt
wytworzenia 1 litra kształtuje się jak poniżej:
Materiały bezpośrednie 10 zł
Robocizna bezpośrednia 4 zł
Koszty wydziałowe zmienne 2 zł
Koszty wydziałowe stałe 4 zł
Ponadto firma ponosi koszty sprzedaży w wysokości 5 zł za litr, które w 40% stanowią
koszt zmienny. Koszty stałe, wynikające z niewykorzystanych zdolności produkcyjnych,
obciążające wynik finansowy wynoszą 3000 zł.
Firma otrzymała propozycję od nowego klienta sprzedaży 200 000 litrów po cenie 20 zł
za litr. Czy powinna przyjąć to zamówienie?
Zadanie 3.18
Pan Kazimierz świadczy usługi transportowe, przewożąc produkty z Polski do Wielkiej

Brytanii. Na koszty przejazdu w jedną stronę składają się:
Koszty zmienne 2 500 zł
Paliwo 900 zł
Zadania 181
Wynagrodzenia kierowców 1 200 zł

Przygotowanie auta do drogi 400 zł
Koszty stałe 900 zł
Amortyzacja 400 zł
Opłaty licencyjne 500 zł
Najczęstszym klientem pana Kazimierza jest firma Majak, dla której dość regularnie
świadczy usługi transportowe w cenie 4800 zł.
Pan Kazimierz dostał też propozycję przewozu towarów dla innego klienta za cenę
4200 zł w tym samym terminie co dla firmy Majak. Pan Kazimierz dysponuje tylko
jedną ciężarówką, aby więc przyjąć oba zlecenia, musiałby wynająć auto wraz z kierowcą
za cenę 3000 zł oraz zapłacić za paliwo 900 zł. Może też przekazać to zlecenie innej
firmie, która za odstąpienie klienta zapłaci panu Kazimierzowi 5% wartości zlecenia.
Jakie możliwości ma do wyboru pan Kazimierz? Jakie przychody i koszty pociąga za sobą
każda z decyzji? Wskaż wartości istotne i nieistotne. Co powinien zrobić pan Kazimierz?
Zadanie 3.19
Pan Alojzy jest dyrektorem działu informatycznego pewnej spółki. Zatrudnia 10 pracow-
ników. Wszyscy są zgodni co do tego, że obecnie wykorzystywany system komputerowy
jest niezadowalający i należy go wymienić na nowy, obejmujący 10 stanowisk roboczych,
o dużej pamięci i szerokich możliwościach. Pan Alojzy nie jest zadowolony z tej sugestii,
ponieważ używany obecnie sprzęt został zakupiony dwa lata temu za kwotę 450 000 zł,
a jego okres użytkowania oszacowano na trzy lata. Jednostka stosuje metodę amortyza-
cji liniowej. Nowy system pociąga za sobą koszty rzędu 15 000 zł za jedno stanowisko.
Jego okres przydatności ekonomicznej określa się również na trzy lata. Po trzech latach
użytkowania wartość końcowa obu systemów wynosi zero. Aktualna wartość, jaką moż-
na by otrzymać za sprzedaż dotychczas wykorzystywanego sprzętu, wynosi 100 000 zł.
Roczne koszty operacyjne jego utrzymania wynoszą 50 000 zł, natomiast w przypadku
nowych zestawów będzie to 1500 zł za stanowisko robocze. Roczne przychody działu
informatycznego wynoszą 900 000 zł, natomiast koszty inne niż te związane z obsługą
systemu to 700 000 zł. Wynagrodzenie pana Alojzego w pewnym stopniu jest uzależnione
od wyników jego działu, a zatem jest on zainteresowany wykazywaniem jak najwyższych
zysków. Jeżeli w tym roku wyniki działu wzrosną, pan Alojzy ma szansę na awans.
Wskaż wartości istotne i nieistotne przy ocenie opłacalności zamiany systemu. Prze-
prowadź rachunek decyzyjny.
Pytania testowe
1. Które z poniższych stwierdzeń jest prawdziwe:

a) całkowity koszt stały maleje wraz ze wzrostem wielkości produkcji,
b) całkowity koszt stały rośnie wraz ze wzrostem produkcji,
c) całkowity koszt stały nie reaguje na zmiany wielkości produkcji,
d) jednostkowy koszt zmienny maleje wraz ze spadkiem wielkości produkcji.
a) wszystkie koszty zmienne są kosztami kontrolowanymi, a koszty stałe
stanowią wielkości niekontrolowane,
b) koszty zapadłe są kosztami nieistotnymi z punktu widzenia podejmo-
wania decyzji dotyczących przyszłych działań jednostki,
c) koszty utraconych możliwości to inaczej koszty przyrostowe,
d) koszt krańcowy odpowiada nakładowi, na którego poniesienie jednostka
w skrajnej sytuacji może sobie pozwolić i nie odnotuje jeszcze straty.
3. Koszty, których jednostka uniknie, wybierając inne możliwe rozwiązanie, to:
a) koszty utraconych możliwości,
b) koszty kontrolowane,
c) koszty istotne,
d) koszty alternatywne.
a) całkowity koszt zmienny maleje wraz ze wzrostem wielkości produkcji,
b) całkowity koszt zmienny rośnie wraz ze wzrostem produkcji,
c) całkowity koszt zmienny nie reaguje na zmiany wielkości produkcji,
d) jednostkowy koszt stały nie reaguje na zmiany wielkości produkcji.
5. Koszty ustawienia maszyn należą do kosztów:
a) na poziomie produktu,
b) na poziomie serii produkcyjnej,
c) na poziomie asortymentu,
d) na poziomie organizacji.
6. Koszty ubezpieczenia i amortyzacji biura firmy należą do kosztów:
a) na poziomie produktu,
b) na poziomie serii produkcyjnej,
c) na poziomie asortymentu,
d) na poziomie organizacji.
7. Który punkt zawiera same koszty na poziomie produktu:
a) materiały bezpośrednie, obróbka obca, robocizna bezpośrednia,
b) wynagrodzenia pracowników pracujących przy maszynach, amortyzacja
maszyn na hali produkcyjnej, amortyzacja samochodów służbowych,
c) nadzór produkcyjny, zmiany inżynieryjne, materiały bezpośrednie,
d) materiały biurowe, rachunek za prąd, projektowanie.
Pytania testowe 183
8. Koszty dotyczące serii produktów:

a) są proporcjonalne do rozmiarów produkcji,
b) są niezmienne bez względu na ilość produktów w serii,
c) zależą od liczby uruchamianych serii,
d) maleją wraz ze wzrostem liczebności serii.
9. Które stwierdzenie jest prawdziwe:
a) koszty utraconych możliwości podlegają ewidencji w księgach rachun-
kowych jednostki,
b) koszty zapadłe powinny być eliminowane z rachunku decyzyjnego,
c) koszty alternatywne oznaczają przychody, których nie osiągniemy, re-
zygnując z jednego działania na rzecz drugiego,
d) odpowiedzi b i c są prawidłowe,
e) wszystkie odpowiedzi są prawidłowe.
10. W sytuacji gdy jednostka otrzymuje informacje dotyczące efektów swoich
działań i bierze je pod uwagę przy podejmowaniu kolejnych kroków, mówi
się o:
a) sprzężeniu wyprzedzającym,
b) sprzężeniu zwrotnym,
c) czynnikach sterowalnych,
d) kosztach kontrolowanych.
11. Koszty reklamy, które jednostka może, ale nie musi ponieść w danym
okresie rozliczeniowym, zaliczyć należy do:
a) kosztów kontrolowanych przez kierownika wydziału produkcyjnego,
b) kosztów uznaniowych,
c) kosztów zmiennych,
d) kosztów zapadłych.
12. Który z poniższych kosztów nie jest kosztem zapadłym:
a) amortyzacja budynku,
b) podatek od nieruchomości,
c) cena nabycia urządzenia wykorzystywanego w prowadzonej działalności,
d) opłaty wynikające z podpisanej wcześniej umowy długoterminowej,
e) transport maszyny przeznaczonej na złom.
a) jednostkowy koszt stały zmniejsza się wraz ze wzrostem produkcji,
b) jednostkowy koszt stały rośnie wraz ze wzrostem produkcji,
c) jednostkowy koszt stały zmniejsza się wraz ze spadkiem produkcji,
d) jednostkowy koszt stały nie reaguje na zmiany wielkości produkcji.
a) jednostkowy koszt zmienny zmniejsza się wraz ze wzrostem produkcji,
b) jednostkowy kosz zmienny rośnie wraz ze wzrostem produkcji,
c) jednostkowy koszt zmienny nie reaguje na zmiany wielkości produkcji,
d) jednostkowy koszt zmienny zmniejsza się wraz ze spadkiem produkcji.
15. Po przekroczeniu przedziału istotności:

a) koszty stałe ogółem wzrosną,
b) jednostkowe koszty zmienne wzrosną,
c) koszty stałe ogółem zmaleją,
d) całkowite koszty stałe nie zmienią się.
16. Wielkością nieistotną przy podejmowaniu decyzji dotyczącej kupna lub
wytworzenia półproduktu we własnym zakresie jest:
a) amortyzacja dodatkowej maszyny zakupionej w celu wytwarzania pół-
fabrykatu,
b) koszt zmienny wytworzenia półfabrykatu we własnym zakresie,
c) koszt zmienny wytworzenia półfabrykatu przez ewentualnego dostawcę,
d) żadna odpowiedź nie jest prawidłowa (wszystkie punkty zawierają war-
tości istotne).
17. Która z poniższych pozycji jest nieistotna przy podejmowaniu decyzji do-
tyczącej przyjęcia dodatkowego zlecenia, jeżeli jednostka ma wolne moce
przerobowe:
a) wartość kosztów stałych wydziału produkcyjnego przypisanych do do-
datkowego zlecenia,
b) koszty wydziałowe zmienne,
c) zużycie materiałów bezpośrednich,
d) cena, za jaką jednostka będzie sprzedawała produkty wytworzone w ra-
mach dodatkowego zlecenia,
18. Jednostka wytwarza obecnie trzy rodzaje produktów. Nie wykorzystuje
przy tym w pełni swoich mocy produkcyjnych (ma wolne godziny pracy),
powinna zatem zwiększyć produkcję tych wyrobów, przy których:
a) marża brutto jest najwyższa,
b) pracochłonność jest najmniejsza,
c) stosunek marży brutto do pracochłonności jest najwyższy,
d) koszt wytworzenia jest najniższy.
19. Który z punktów zawiera tylko koszty zmienne:
a) zużycie materiałów bezpośrednich, podstawowe wynagrodzenie kie-
rownika wydziału produkcyjnego,
b) amortyzacja liczona metodą naturalną, obróbka obca na detalach pro-
dukowanych wyrobów,
c) koszty reklamy, ubezpieczenie majątkowe,
d) zużycie materiałów bezpośrednich, amortyzacja liczona metodą liniową.
20. Jeżeli jeden z produkowanych wyrobów jest nierentowny, to jednostka
powinna zrezygnować z jego wytwarzania:
a) zdecydowanie tak,
b) zdecydowanie nie,
c) tak, jeżeli strata jest wyższa niż koszty stałe,
Pytania testowe 185
d) tak, jeżeli strata jest niższa niż koszty stałe,

e) to zależy od ceny sprzedaży.
21. Ośrodek odpowiedzialności, którego kierownik może podjąć decyzję
o otwarciu nowych punktów sprzedaży, to:
a) ośrodek zysku,
b) ośrodek przychodów,
c) ośrodek inwestowania,
d) ośrodek kosztów.
22. Wielkości istotne to te, które:
a) przeważają w strukturze przychodów lub kosztów,
b) różnią się w zależności od przyjętego rozwiązania,
c) muszą zostać poniesione bez względu na wybraną opcję działania,
d) zarząd nie zgadza się na ich eliminację.
23. Koszty utraconych możliwości:
a) oznaczają, że jednostka poniosła stratę,
b) oznaczają przychody, których jednostka nie zrealizuje, bo zrezygnowała
z danego działania,
c) oznaczają koszty, których jednostka nie poniesie, bo zrezygnowała
z danego działania,
d) to inaczej koszty utopione.
24. Informacje o kosztach dotyczących poprzednich okresów:
a) możemy odczytać z ksiąg rachunkowych,
b) są wystarczające w celu podejmowania bieżących decyzji,
c) byłyby wystarczające do podejmowania bieżących decyzji, gdyby dzia-
łalność była prowadzona na identycznym poziomie.
d) odpowiedzi a i b są prawidłowe,
e) odpowiedzi a i c są prawidłowe.
25. Koszty pośrednie produkcji:
a) zazwyczaj stanowią nieznaczną część kosztów ogółem,
b) zawierają w sobie wiele różnych kategorii kosztowych,
c) zależą od wielu różnych czynników,
d) dzielone są na działania w celu przeprowadzenia bardziej precyzyjnej
kalkulacji,
e) wszystkie odpowiedzi są prawidłowe,
f) odpowiedzi b i c są prawidłowe,
g) odpowiedzi b, c i d są prawidłowe,
h) odpowiedzi c i d są prawidłowe.
Krzyżówka
1
2 3 4
Poziomo Pionowo
2 koszty zależne od kierownika danego 1 poziom współczynnika zmienności
ośrodka odpowiedzialności (12) kosztów progresywnych (5)
5 wielkości ulegające zmianie 2 koszt, jaki ponosi jednostka
w zależności od podjętej decyzji (7) w związku z wytworzeniem jednej
7 zbiór powtarzalnych, jednorodnych dodatkowej jednostki (8)
lub podobnych zdarzeń i czynności 3 koszty stałe przypadające na
wykonywanych w celu pełnienia niewykorzystane zdolności
określonej funkcji gospodarczej produkcyjne jednostki (12)
i powodujących powstanie kosztów 4 inna nazwa kosztów utraconych
(9) możliwości (12)
8 koszty zachowujące jednakowy 6 koszty nieuniknione wynikające
poziom tylko w pewnym przedziale z wcześniej podjętych decyzji (7)
wielkości produkcji (7)
9 koszty wskazujące na powiązanie
z rozmiarem działalności (7)
Bibliografia 187
Bibliografia
Barfield J.T., Raiborn C.A., Kinney M.R. (1994), Cost Accounting. Traditions and In-
novations, Connecticut, West Publishing Company.
Dobija M. (1997), Rachunkowość zarządcza i controlling, Warszawa, WN PWN.
Horngren Ch.T., Foster G., Datar S.M. (1994), Cost Accounting. A Managerial Emphasis,
New Jersey, Prentice Hall Englewood Cliffs. 
Jabłoński A., Jabłoński M., Jak wykorzystać łańcuch wartości do efektywnego zarządzania,
http://www.infor.pl//zarządzanie-personel/aktualnosci/38842,Jak-wykorzystac...
Karmańska A. (2006), Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów w systemie infor-
macyjnym przedsiębiorstwa, Warszawa, Difin 2006.
Księżyk M. (2006), Koszty alternatywne w podejmowaniu decyzji inwestycyjnych przez
przedsiębiorstwa prywatne w warunkach otwartej gospodarki rynkowej, w: Zachowania
rynkowe gospodarstw domowych w okresie transformacji systemowej w Polsce, red.
nauk. D. Kopycińska, Szczecin, Uniwersytet Szczeciński.
Podejmowanie decyzji. 5 kroków do lepszych wyników (2007), red. A. Żółcińska, przeł.
L. Kwiatkowski, „Harvard Business Essentials”, Warszawa, MT Biznes Sp. z o.o.
Świderska G.K. (2003), Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów, Warszawa, Difin.
Zimmerman J.L. (2003), Accounting for Decision Making and Control, Irwin, McGraw-
-Hill.
Zimniewicz K. (1999), Współczesne koncepcje i metody zarządzania, Warszawa, PWE.
Karmańska A. (2006), Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów w systemie infor-
macyjnym przedsiębiorstwa, Warszawa, Difin.
Świderska G.K. (2003), Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów, Warszawa, Difin.
Załącznik
Koszty zmienne progresywne i regresywne

W niniejszym rozdziale zostały omówione koszty zmienne proporcjonalne jako
te, które najczęściej występują w jednostkach gospodarczych. Jednakże oprócz
kosztów reagujących w sposób proporcjonalny na zmiany działalności jednostki
wyróżnia się również tzw. koszty zmienne progresywne i regresywne.
Koszty zmienne progresywne rosną szybciej od wzrostu wielkości produk-
cji. Pojawiają się one głównie wówczas, gdy jest przekraczany dostępny poziom
zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa, czyli kiedy np. pracownicy pracują
w godzinach nadliczbowych lub w dni wolne od pracy. Godzinowa stawka
wynagrodzenia „po godzinach” jest wyższa od tej obowiązującej w normalne
dni robocze. Innym przykładem może być przestawienie maszyn na pracę na
przyspieszonych obrotach. Wówczas utrzymanie maszyn w ruchu wymaga zu-
życia większej ilości paliwa i smarów.
Produkcja Przyrost pro- Jednostkowe Łączne koszty Przyrost kosz- Wskaźnik

w sztukach dukcji koszty zmienne zmienne tów zmiennych zmienności
w stosunku w stosunku kosztów
do stanu do stanu wyj-
wyjściowego ściowego
100 000 – 5,00 500 000 –
120 000 20% 6,00 720 000 44% 2,2
Wzrost produkcji o 20% spowodował wzrost kosztów zmiennych o 44%.

Współczynnik zmienności wynosi tu 2,2.
Współczynnik zmienności kosztów progresywnych zawsze będzie wyższy
niż 1.
∆Kz%
Wz = >1
∆U%
Innym przykładem kosztów zmiennych progresywnych będą takie wynagro-

dzenia, gdy stawka jest uzależniona od wydajności pracy. Wówczas większa ilość
wyprodukowanych wyrobów oznacza większy jednostkowy koszt robocizny.
Kolejną rzeczą, na którą należy zwrócić uwagę, jest zatem to, iż jednostko-
we koszty progresywne zwiększają się na skutek wzrostu rozmiarów produkcji
Załącznik 189
(w odróżnieniu od kosztów zmiennych proporcjonalnych, kiedy koszt jednostko-

wy jest stały). Jednostkowe koszty progresywne są więc zjawiskiem negatywnym
i mogą być akceptowane tylko w wyjątkowych sytuacjach w krótkim okresie.
Koszty całkowite
Koszty jednostkowe
Koszty zmienne degresywne występują wtedy, gdy wraz ze wzrostem wiel-

kości produkcji następuje przyrost kosztów, ale na mniejszą skalę. Oznacza
to, że koszty rosną wolniej od rozmiarów działalności. Przykładem może być
sytuacja, gdy kupując materiały wykorzystywane bezpośrednio do produkcji,
otrzymujemy rabat. Im więcej materiałów kupimy, tym większy otrzymamy
rabat, czyli jednostkowy koszt będzie malał. Zwiększenie ilości kupowanych
materiałów oczywiście jest uwarunkowane zwiększeniem rozmiarów produkcji.
Produkcja Przyrost Jednostkowe Łączne koszty Przyrost kosz- Wskaźnik

w sztukach produkcji koszty zmienne zmienne tów zmiennych zmienności
w stosunku w stosunku kosztów
do stanu do stanu
wyjściowego wyjściowego
100 000 – 2 200 000 –
120 000 20% 1,79 215 000 15% 0,75
140 000 40% 1,64 230 000 30% 0,75
160 000 60% 1,53 245 000 45% 0,75
170 000 70% 1,49 252 500 52,5% 0,75
180 000 80% 1,44 260 000 60% 0,75
Wzrost produkcji o 20% spowodował wzrost kosztów, ale tylko o 15%.

Wskaźnik zmienności kosztów wynosi wówczas 0,75.
Inny przykład kosztów zmiennych degresywnych mogą stanowić koszty
robocizny ponoszone w związku z wdrażaniem nowej produkcji. Początkowo
pracownicy wykonują zadane im czynności powoli, ucząc się. Na wytworzenie
jednego produktu potrzebują więcej czasu, koszty robocizny są zatem wyższe.
Stopniowo, nabierając wprawy, stają się bardziej efektywni, wzrasta wydajność
pracy i w efekcie produkcja zaczyna rosnąć szybciej od kosztów płac.
W przypadku kosztów zmiennych degresywnych wskaźnik zmienności kosz-
tów będzie zawsze mniejszy niż 1.
∆Kz%
Wz = <1
∆U%
Jednostkowy koszt zmienny degresywny będzie malał wraz ze wzrostem

produkcji.
Koszty całkowite
Załącznik 191
Koszty jednostkowe
Oto reakcja różnych kategorii kosztów zmiennych na wzrost rozmiarów

działalności:
Koszty całkowite Koszty jednostkowe

Koszty proporcjonalne Wzrost Stałe
Koszty progresywne Wzrost Wzrost
Koszty degresywne Wzrost Spadek
4
Rachunek kosztów pełnych i zmiennych
• O aktywności kosztów i ich podziale na koszty stałe, zmienne i mieszane

• O sposobach wyodrębniania kosztów stałych i zmiennych
• O rachunku kosztów pełnych i zmiennych
• O roli i znaczeniu rachunku kosztów pełnych i zmiennych dla sprawozdaw-
czości
• O kalkulacji jednostkowego kosztu wyrobu gotowego
• O ustalaniu zysku operacyjnego w rachunku zysków i strat w systemie ra-
chunku kosztów pełnych i zmiennych
• O problemach związanych ze stosowaniem rachunku kosztów pełnych
i zmiennych
• O wadach oraz zaletach stosowanych metod wyodrębniania kosztów stałych
i zmiennych
• O czynnikach, jakie powinny być brane pod uwagę przez zarządzających przy
wyborze sposobu klasyfikacji kosztów oraz stosowanego systemu rachunku
kosztów

Aktywność kosztów – miara obrazująca sposób kształtowania się wartości kosztów
w zależności od zmian poziomu wolumenu nośnika kosztów.
Koszty nieprodukcyjne – koszty identyfikowane w jednostce gospodarczej, powsta-
jące niezależnie od podejmowanych przez nią działań produkcyjnych; składają się
z kosztów zarządu, marketingu oraz sprzedaży; powstają w wyniku podejmowanych
przez jednostkę działań o charakterze administracyjnym.
Koszty produkcyjne – część kosztów identyfikowanych w jednostce gospodarczej, które
są związane z jej działalnością produkcyjną w sposób bezpośredni lub pośredni.
Nośnik kosztów – jeden z podstawowych czynników kształtujących wielkość kosztów.
W przypadku kosztów zmiennych zmiana wielkości nośnika kosztów powoduje
194 4. Rachunek kosztów pełnych i zmiennych
zmianę wartości kosztów, na przykład kiedy rośnie liczba produktów wykonanych

przez pracowników akordowych, koszt wynagrodzeń tych pracowników rośnie.
Nośnik kosztów to klucz rozliczeniowy, dzięki któremu możemy przypisać koszty
do obiektów kosztowych, na przykład wiedząc, że ogólne koszty produkcji 100 sztuk
wyrobów wyniosły 7000 zł, możemy ustalić koszt jednego wyrobu, który w tym wy-
padku wyniesie 70 zł (7000 : 100).
Wolumen – inaczej: wielkość, ilość, rozmiar; podstawowy nośnik kosztów, który najczę-
ściej wyraża fizyczną ilość produktów, towarów lub usług wyrażoną w jednostkach
naturalnych, na przykład ilość wyprodukowanych wyrobów, liczba sprzedanych
sztuk towarów.
Koszty całkowite – suma kosztów stałych oraz zmiennych.
Koszty mieszane – koszty, które mają cechy zarówno kosztów stałych, jak i zmiennych;
składają się w części z kosztów stałych oraz w części z kosztów zmiennych.
Koszty okresu – koszty identyfikowane przez jednostkę gospodarczą w danym okre-
sie; są w całości ujmowane w rachunku zysków i strat, który dotyczy okresu ich
identyfikacji.
Koszty stałe – koszty, których wartość całkowita nie ulega zmianie mimo zmian w wo-
lumenie aktywności w ramach określonego przedziału istotności.
Koszty zmienne – koszty, których wartość całkowita ulega zmianie odpowiednio do
zmian zachodzących w wolumenie nośników kosztów.
Marża kontrybucyjna – wielkość obrazująca różnicę między przychodami ze sprzedaży
a kosztami zmiennymi; stanowi jedną z wielkości wykazywanych w rachunku zysków
i strat sporządzanym w systemie rachunku kosztów zmiennych. Służy do pokrycia
kosztów stałych i wypracowania zysku.
Rachunek kosztów zmiennych – system rachunku kosztów, w którym koszt wyrobów
gotowych (usług) jest kalkulowany na podstawie kosztów zmiennych produkcyjnych
bezpośrednich oraz pośrednich.
Rachunek kosztów pełnych – system rachunku kosztów, w którym koszty produkcyjne
zmienne oraz stałe stanowią część kosztów produkcji i są uwzględniane w kalkulacji
jednostkowego kosztu wyrobu gotowego (usługi).
Teoria
Przykład 4.1
Firma Wodny Tramwaj organizuje wycieczki promowe po Wiśle. Wycieczki te
odbywają się dwoma promami. Jeden z promów, mogący zabierać 40 pasażerów,
swój rejs zaczyna przy Starym Mieście, następnie płynie w dół Wisły i wraca, aby
po trzech godzinach wycieczki wysadzić swoich pasażerów na Powiślu. W trakcie
wycieczki pasażerowie mogą podziwiać panoramę Warszawy oraz zobaczyć jej prawy,
Teoria 195
nieuregulowany brzeg, jak też poznać niektóre ciekawe gatunki zwierząt, które go
zamieszkują. Każdy z pasażerów otrzymuje widokówkę z panoramą Warszawy oraz
mapkę Starego Miasta i jego okolic. Drugi, większy prom, który może zabrać na
swój pokład 120 osób, pływa w weekendy aż do Zalewu Zegrzyńskiego. W trakcie
tej wycieczki pasażerowie mogą uzyskać ciekawe informacje od przewodnika na
temat przyrody oraz zabytków położonych wzdłuż trasy rejsu. Podróżni dostają
także śniadanie, ponieważ rejs rozpoczyna się już o godzinie 8.30, oraz niewielki
poczęstunek po południu w czasie drogi powrotnej.
Firma Wodny Tramwaj ponosi w związku ze swoją działalnością różnego rodzaju
koszty związane z ubezpieczeniami, utrzymaniem promów w odpowiednim stanie
technicznym, ze sprzątaniem, wynagrodzeniem personelu, paliwem, materiałami
promocyjnymi oraz serwowanymi posiłkami. Menedżerowie firmy są przy tym zobo-
wiązani do systematycznej kalkulacji aktualnej ceny biletów na wycieczki, zarówno
krótkie, codzienne, jak i długie, weekendowe. Ceny biletów muszą być przy tym
tak obliczone, aby pokrywały koszty, jakie firma ponosi w związku z organizacją
wycieczek, jak również zapewniały uzyskanie zysku oczekiwanego przez właścicieli
Wodnego Tramwaju. Cena nie może być zatem za niska, ale też nie może przekroczyć
poziomu akceptowanego przez potencjalnych klientów. Nie może bowiem osiągnąć
poziomu, przy którym sprzedaż tych biletów będzie na tyle niska, że nie pokryje
ponoszonych przez firmę kosztów.
Jedna z podstawowych decyzji podejmowanych przez menedżerów dotyczy

określenia planowanych wielkości produkcji, liczby świadczonych usług, kwot
sprzedaży itp. W przypadku Wodnego Tramwaju zarządzający są odpowiedzialni
za liczbę sprzedawanych biletów na rejsy promowe po Wiśle. Muszą oni określić,
ile biletów powinno być sprzedawanych w ramach wycieczek prowadzonych od
poniedziałku do piątku, a ile na dłuższe rejsy sobotnio-niedzielne. Zarządzający
powinni też wskazać oczekiwaną liczbę pasażerów, która umożliwi im pokrycie
kosztów oraz wypracowanie zakładanego zysku. Podejmując tego typu decyzje,
muszą przeprowadzić wiele analiz, w tym także w zakresie sposobu zachowania
się kosztów w zależności od oczekiwanego poziomu sprzedaży.
Zachowanie się kosztów w zależności od ich aktywności

Firmy, prowadząc swoją działalność gospodarczą, podejmują wiele działań,
które mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonych celów. Działania te mogą
różnić się między sobą zarówno charakterem, jak i intensywnością występowania.
Cechą wspólną tych działań jest jednak to, iż generują one koszty. Ocena tych
kosztów, zasadności ich występowania, wysokości, wpływu na wynik finansowy
itp. należy do zadań menedżerów. Jedną z cech, które powinny być brane pod
uwagę przez zarządzających jednostką gospodarczą przy ocenie kosztów, jest tak-
że określenie związku występującego między wartością identyfikowanych przez
rachunkowość kosztów a intensywnością działań podejmowanych przez firmę1.
W przytoczonym wyżej przypadku Wodnego Tramwaju występuje wiele
różnych kosztów, których wysokość będzie zależeć od intensywności podejmo-
wanych działań, między innymi od liczby obsługiwanych pasażerów, czasu pracy
przewodników, kelnerów, sprzątaczek i innego personelu, przepłyniętych mil
itp. Dodatkowo występują także koszty, których wysokość będzie wielkością
niezależną od poziomu działań podejmowanych przez analizowaną firmę. Do
tych kosztów będą zaliczać się na przykład koszty przeglądów technicznych
promów, wynagrodzenie niektórych pracowników (administracyjnych czy ka-
dry zarządzającej). Obok tych kosztów mogą występować też koszty, których
zachowanie nie będzie tak jednoznaczne, jak kosztów wymienionych powyżej.
Będą to koszty, których wysokość całkowita ulega zmianie w zależności od
intensywności podejmowanych działań, ale mają one także minimalną wartość
stałą, poniżej której nie będą spadać, nawet jeżeli wolumen podjętych działań
osiągnie poziom zerowy. W Wodnym Tramwaju takimi kosztami mogą być na
przykład koszty ubezpieczeń, koszty opłat telefonicznych czy też koszty usług
energetycznych. Przykład ten wskazuje, iż w firmach mogą występować kosz-
ty, które są w różny sposób powiązane z aktywnością. Część kosztów będzie
utrzymywała się na niezmienionym poziomie niezależnie od tego, czy jednostka
gospodarcza zwiększa rozmiary swojej działalności, czy też je ogranicza, część
będzie zmieniała się zgodnie z liczbą podejmowanych działań, a jeszcze inne
będą łączyć w sobie cechy zarówno stałości, jak i zmienności. Wskazana zależ-
ność w kształtowaniu się wartości kosztów od intensywności działań podejmo-
wanych przez jednostkę jest zaś podstawą do podziału kosztów na trzy istotne
dla rachunkowości zarządczej grupy kosztów: zmienne, stałe oraz mieszane.
Koszty zmienne (VC) to koszty, których wartość całkowita ulega zmianie
odpowiednio do zmian zachodzących w wolumenie nośników kosztów, na
przykład liczby wyprodukowanych wyrobów, liczby sztuk sprzedanych towarów,
liczby przepracowanych godzin maszyn, ilości pobranej energii itp. Przykładem
kosztów zmiennych mogą być koszty materiałów bezpośrednio dodawanych
do wyrobów gotowych, koszty robocizny w przypadku wynagrodzeń akordo-
wych, koszty wynagrodzeń pracowników sprzedaży, o ile ich wynagrodzenia są
uzależnione od poziomu tej sprzedaży, koszty paliwa w firmie transportowej
itp. Koszty zmienne zmieniają się odpowiednio do aktywności powodującej
zużywanie się zasobów i powstawanie kosztów, ale związek ten może mieć
różny charakter. Dlatego też wyróżniamy kilka typów kosztów zmiennych:
Problem podziału kosztów według kryterium ich związku z aktywnością został omówiony
1
także w rozdziale 3. Jednak z powodu problemu, którym może być rozliczanie tych kosztów, oraz
sposobu ich ujęcia w rachunku kosztów pełnych i zmiennych zagadnienie to zostanie ponownie
przedstawione w tym rozdziale.
Teoria 197
koszty zmienne proporcjonalne, koszty zmienne progresywne, koszty zmienne

degresywne, a także koszty zmienne regresywne.
W większości przypadków (poza kosztami zmiennymi regresywnymi) wraz
ze wzrostem wykorzystania danego nośnika kosztów wzrasta wartość całkowita
kosztów zmiennych, a maleje, gdy jego zużycie spada. Wartość kosztów zmien-
nych ogółem waha się w zależności od wolumenu aktywności kosztów (u) oraz
zachowania się jednostkowego kosztu zmiennego uvc (na przykład w przypadku
kosztów zmiennych progresywnych oraz kosztów zmiennych degresywnych koszt
jednostkowy zmienny ulega zmianie). W rachunkowości zarządczej w analizach
kosztów zmiennych najczęściej przyjmuje się założenie występowania kosztów
zmiennych proporcjonalnych, w przypadku których wartość jednostkowa kosztu
zmiennego jest stała i nie ulega zmianom niezależnie od poziomu aktywności.
W przypadku kosztów progresywnych oraz degresywnych dla potrzeb różne-
go rodzaju analizy ustalane są przedziały istotności, w ramach których koszt
jednostkowy zmienny jest stały i możemy uznać, że w założonym przedziale
aktywności kosztów zmiennych zachowuje się jak koszt zmienny proporcjonalny.
Przyjęcie takich przedziałów istotności ułatwia dokonywanie analiz, jak to ma
miejsce na przykład w analizie CVP, która omówiona jest w następnym rozdziale.
Jako ilustrację powyższego możemy wykorzystać dane zawarte w tabeli 4.1,
która zamieszczona jest poniżej. Przedstawia ona pięć różnych wielkości kosz-
tów zmiennych. Aby łatwiej było nam analizować te koszty, możemy przyjąć,
że są to koszty zmienne różnego rodzaju mieszanek herbat, które pakowane
są później w opakowania herbat sypkich (10–100 gramów w „odstępach” dzie-
sięciogramowych). Wartość kosztu zależy od rodzaju i gatunku liści herbat
wykorzystywanych w danej mieszance.
Tabela 4.1. Koszt mieszanek herbat
Aktywność Mieszanka A – Mieszanka B – Mieszanka C – Mieszkanka D – Mieszanka E –

(wyrażona koszt 1 koszt 2 koszt 3 koszt 4 koszt 5
w gramach) (jednostkowy (jednostkowy (jednostkowy (jednostkowy (jednostkowy
koszt zmienny koszt zmienny koszt zmienny koszt zmienny koszt zmienny
= 2) = 5) = 15) = 20) = 30)
0 0 0 0 0 0
10 20 50 150 200 300
20 40 100 300 400 600
30 60 150 450 600 900
40 80 200 600 800 1 200
50 100 250 750 1 000 1 500
60 120 300 900 1 200 1 800
70 140 350 1 050 1 400 2 100
80 160 400 1 200 1 600 2 400
90 180 450 1 350 1 800 2 700
100 200 500 1 500 2 000 3 000
Analizując koszty zmienne, można posłużyć się także wykresami, które nie-
jednokrotnie ułatwiają ocenę tych kosztów. Wykresy 4.1 i 4.2 obrazują koszty
zmienne proporcjonalne, których wartości przedstawiono w tabeli 4.1. Wartość
kosztów zmiennych ogółem policzona została przy wykorzystaniu wzoru 4.1.
Wskazuje ona na wyraźną zależność wysokości kosztu zmiennego ogółem od
poziomu jednostkowego kosztu zmiennego, który w naszym przypadku jest
kosztem stałym (co jest charakterystyczne dla kosztów zmiennych proporcjo-
nalnych), oraz od ilości zużywanej mieszanki herbaty, która to waga mieszanek
odpowiada zużywaniu się zasobu, w naszym przypadku herbat. W tym przy-
padku gram jest miernikiem zużywania się zasobu, a zatem stanowi miernik
aktywności kosztu (natężenia jego występowania).
Wzór 4.1
VC = uvc ⋅ u
Wykres 4.1. Graficzna prezentacja kosztów zmiennych całkowitych
Koszty zmienne ogółem
3500
Koszt w jednostkach pieniężnych
3000
2500
2000
1500
1000
500
0
0 10 20 30 40 50 60 70 80 90 100
Aktywność
koszt 1 koszt 2 koszt 3 koszt 4 koszt 5
Zgodnie z tym, co przedstawia wykres 4.1, im wyższy jest poziom aktywności,

tym wyższa jest wartość kosztu zmiennego ogółem. Wraz ze wzrostem wolumenu
aktywności wartość kosztów zmiennych całkowitych rośnie odpowiednio do
wzrostu ilości nośników kosztów. Znamienną cechą kosztów zmiennych ogółem
jest także to, że przy zerowej aktywności wartość tych kosztów wynosi zero. Stąd
Teoria 199
też na wykresie widać, iż prosta prezentująca koszty zmienne zaczepiona jest

na przecięciu osi OX i OY. Właściwość ta odróżnia koszty zmienne od kosztów
stałych lub mieszanych.
W analizowanym przypadku można także zauważyć, iż koszt zmienny ogó-
łem przyrasta proporcjonalnie do poziomu aktywności. Jak już wspomniano
wcześniej, jest to cecha kosztu zmiennego proporcjonalnego, który najczęściej
wykorzystywany jest w analizach i różnego rodzaju narzędziach rachunkowości
zarządczej. Zachowanie proporcjonalnego przyrostu kosztu zmiennego ogółem
w stosunku do aktywności wynika z faktu, iż koszt jednostkowy zmienny zacho-
wuje się jak koszt stały. Nie zmienia on swojej wartości niezależnie od poziomu
aktywności. Ilustrację graficzną tej cechy kosztu zmiennego proporcjonalnego
przedstawia wykres 4.2.
Wykres 4.2. Graficzna prezentacja kosztów zmiennych jednostkowych
Koszty zmienne jednostkowe
35
Koszt w jednostkach pieniężnych
30
25
20
15
10
0
0 10 20 30 40 50 60 70 80 90 100
Aktywność
koszt 1 koszt 2 koszt 3 koszt 4 koszt 5
Po zestawieniu tych dwóch wykresów widać już, że istnieje związek między

wartością jednostkowego kosztu zmiennego, aktywnością (tempem zużywania
się zasobu) a wartością kosztu ogółem. Dlatego dla wartości kosztu zmiennego
ogółem istotna jest także wartość jednostkowego kosztu zmiennego. W przy-
padku tych kosztów zmiennych, w których koszt zmienny jednostkowy jest
wyższy, przyrost wartości kosztu zmiennego ogółem jest wyraźniej zauważalny
niż w przypadku kosztów zmiennych o niższej wartości jednostkowej kosztu
zmiennego. Na wykresie kosztów zmiennych ogółem widać, że im mniejszy jest
kąt nachylenia prostej kosztów do osi OX, tym mniejszy przyrost wartości kosztu
ogółem, jeżeli zaś mniejszy jest przyrost kosztów zmiennych ogółem, to mniej-
szy jest także koszt jednostkowy zmienny. Właściwość tę ilustruje wykres 4.3.
Wykres 4.3. Koszty zmienne ogółem

5500
5000
4500
4000
Wartość kosztu
3500
3000
2500
2000
1500
1000
500
0
0 30 60 90 120 150
Aktywność
koszt 1 koszt 2 koszt 3
Tabela 4.2. Wartość kosztu zmiennego ogółem przedstawionego na wykresie 4.3
Aktywność Koszt 1 Koszt 2 Koszt 3

0 0 0 0
30 150 300 1 050
60 300 600 2 100
90 450 900 3 150
120 600 1 200 4 200
150 750 1 500 5 250
Na wykresie 4.3 zaznaczono dwa dowolnie wybrane rozmiary aktywności,

a także wartości kosztów zmiennych ogółem z tych poziomów aktywności. Na
osi OY możemy odczytać wartości kosztu zmiennego ogółem z różnych poziomu
aktywności. Wartość, o jaką przyrasta koszt 1, jest najmniejsza. Koszt 2 i koszt
3 zmienił swoją wartość o kwotę większą niż koszt 1. Koszt 1 przyrósł bowiem
Teoria 201
o 150 jednostek pieniężnych, koszt 2 o 300 jednostek pieniężnych, koszt 3

zaś o 1050 jednostek pieniężnych.
Drugą istotną grupą kosztów wyróżnianych w związku z potrzebami decyzyj-
nymi w jednostce gospodarczej są koszty stałe. Koszty stałe (FC) stanowią grupę
kosztów, których wartość ogółem nie ulega zmianie mimo zmian w wolumenie
aktywności w ramach określonego przedziału istotności. Przykładami kosztów
stałych mogą być koszty amortyzacji maszyn i urządzeń, koszty administracji
(koszty wynagrodzeń pracowników administracyjnych, kadry zarządzającej,
koszty wynajmu pomieszczeń biurowych, ubezpieczeń, reklamy) oraz niektóre
koszty produkcji (na przykład koszty wynagrodzeń kierowników zmian, koszty
wynagrodzeń innych pracowników pośrednio produkcyjnych, koszty czynszu
hal produkcyjnych, koszty nadzoru). Wartość całkowita tych kosztów jest war-
tością niezależną od wolumenu aktywności (w danym przedziale istotności)
i nie ulega zmianie niezależnie od tego, czy liczba nośników kosztów rośnie,
czy też maleje. Jednocześnie wartość kosztów stałych przypadających na jeden
nośnik kosztów będzie ulegać zmianie w zależności od tego, jaki będzie poziom
faktycznie zidentyfikowanego wolumenu aktywności. Im będzie on wyższy, tym
wartość kosztu stałego, przypadająca na jeden nośnik kosztów, będzie mniejsza.
Stąd też o kosztach stałych mówimy, że są niezmienne w kategorii kosztów
całkowitych, natomiast w rozliczeniu jednostkowym są zmienne. Właściwości
te możemy przedstawić graficznie, tak jak na wykresach 4.4 oraz 4.5:
Wykres 4.4. Graficzna prezentacja kosztów stałych całkowitych
80000
60000
Wartość (w złotych)
40000
20000
0
0 10 20 30 40
Wolumen (w sztukach)
koszty stałe
Wykres 4.5. Graficzna prezentacja kosztów stałych jednostkowych
9000
7500
6000
4500
3000
1500
0
0 10 20 30 40
koszty stałe przypadające na 1 nośnik aktywności
Zgodnie z powyższymi wykresami koszty stałe przecinają oś OY przy zero-

wym poziomie aktywności, wskazując tym samym swoją wartość, która pozostaje
taka sama niezależnie od tego, czy zasób był intensywniej wykorzystywany, czy
też nie. Prosta kosztów stałych jest równoległa do osi OX. Może ona jednak
ulec przesunięciu „w górę” lub „w dół” osi OY. Wynika to z charakteru kosz-
tów stałych. Istotną cechą kosztów stałych jest bowiem ich skokowy charakter.
W danym przedziale istotności koszty stałe całkowite pozostają na niezmienio-
nym poziomie, niezależnie od wolumenu aktywności. Jednak po przekroczeniu
określonego progu wielkości aktywności koszty stałe całkowite przyrastają, aby
ponownie ustabilizować się w kolejnym przedziale. Możemy to zaobserwować
na takich przykładach, jak:
a) Amortyzacja maszyn i urządzeń: Jednostka gospodarcza produkuje wyrób X.
Możliwości produkcyjne przewidują, iż w trakcie jednej zmiany (8 godzin
pracy maszyn) można wyprodukować maksymalnie 30 000 sztuk wyrobu X.
Dotychczas jednostka wytwarzała 28 000 sztuk wyrobów i dlatego produk-
cję prowadzono tylko na jednej zmianie produkcyjnej. Obecnie z uwagi na
otwarcie się nowych rynków zbytu i rosnące potrzeby konsumenckie dział
sprzedaży zgłosił, że jest możliwość sprzedawania 51 000 sztuk wyrobów
gotowych. Aby sprostać temu zadaniu, jednostka będzie musiała uruchomić
drugą zmianę produkcji. Oznaczać to będzie, iż koszty amortyzacji maszyn
i urządzeń zostaną zwiększone.
Teoria 203
b) Wynagrodzenie płacone księgowemu: Dotychczas w ramach prowadzonej

działalności jednostka posiadała dwa punkty świadczenia usług (na przykład
czyszczenia odzieży, usług krawieckich czy mycia samochodów). Jednak ob-
serwując rosnące potrzeby klientów i wynikające stąd możliwości zwiększe-
nia przychodów, właściciele firmy zdecydowali się na otworzenie kolejnych
dwóch punktów. W wyniku tej decyzji zwiększono liczbę osób zatrudnionych
w firmie, zwiększył się też jej majątek i liczba operacji, które należało ująć
w systemie rachunkowości. Z uwagi na rosnący zakres obowiązków księgowy
dotychczas prowadzący rachunkowość w firmie wystąpił z prośbą o zwięk-
szenie wynagrodzenia, co było umotywowane większą liczbą godzin pracy,
które musiał poświęcić na prowadzenie rachunkowości. Zgodnie bowiem
z wcześniej podpisaną umową z biurem księgowych, w którym nasz księgowy
jest zatrudniony, jeżeli w ciągu dwóch kolejnych miesięcy osoba prowadząca
księgi zaewidencjonuje zwiększenie godzin pracy o ponad 15 tygodniowo, to
nastąpi wzrost wynagrodzenia dla tej osoby. Do takiego zwiększenia doszło
w analizowanym przypadku. Dla firmy oznacza to wzrost wynagrodzenia
(kosztu prowadzenia ksiąg rachunkowych) i utrzymywania tej wysokości
opłaty aż do następnego progu wielkościowego (kolejnego istotnego, wska-
zanego umową zwiększenia liczby godzin pracy księgowego).
c) Opłata czynszowa: W firmie projektowej zatrudniano dotychczas 12 osób.
Wszyscy pracownicy mieścili się w jednym biurze znajdującym się na obrze-
żach miasta, gdzie dotychczas budowano najwięcej nowych mieszkań. Wła-
ściciele biura zauważyli jednak, że od dwóch lat następują istotne dla pro-
wadzonej przez nich działalności zmiany. Przede wszystkim maleje liczba
mieszkań nowo budowanych w okolicy ich biura projektowego. Deweloperzy
coraz częściej zaczynają wykorzystywać, co prawda niewielkie, ale usytuowa-
ne raczej w centrum miasta działki i wolne przestrzenie, aby stawiać nowe
budynki mieszkalne, dlatego postanowili się przenieść do centrum miasta.
Był to dobry ruch, ponieważ coraz więcej klientów zgłaszało się do nich z róż-
nych części miasta. Zaczęli także pozyskiwać klientów, którzy chcieli nie tylko
umeblować nowe mieszkania, ale także wyremontować dotychczasowe. Do
biura zgłaszali się także ci, którzy kupili mieszkania na rynku wtórnym i po-
szukiwali pomocy w ich „urządzeniu”. Po roku od przeprowadzki właściciele
firmy mieli tyle ofert, iż zdecydowali się na zatrudnienie czterech nowych
osób, a po kolejnym półroczu dalszych trzech. Zatrudniając jednak tych
ostatnich pracowników, firma musiała powiększyć swoje zasoby lokalowe,
dlatego właściciele biura projektowego wynajęli dodatkowe pomieszczenia,
co oczywiście skutkowało wzrostem czynszu. Tak więc po przekroczeniu
pewnego progu ilościowego, mierzonego liczbą zleceń, musiano zwiększyć
liczbę pracowników, co przełożyło się na zwiększenie kosztów czynszu, które
na nowym, zwiększonym poziomie pozostają jak na razie bez zmian.
Graficznie właściwość kosztów stałych skokowych przedstawia wykres 4.6.
Wykres 4.6. Skokowy charakter kosztów stałych
9000
8000
7000
6000
5000
4000
3000
2000
1000
0
0 10 20 30 40 50 60 70 80
koszty stałe koszty stałe po przekroczeniu górnego progu istotności
Koszty zmienne oraz koszty stałe stanowią grupę kosztów o wyraźnym cha-
rakterze powstawania. Jednak w wielu przypadkach kosztów występujących
w jednostkach gospodarczych nie można tak jednoznacznie przypisać do żad-
nej z powyższych grup. W swoim zachowaniu łączą zarówno atrybuty kosztów
stałych, jak i zmiennych. Jeżeli tak jest, to oznacza, że koszty te są kosztami
mieszanymi.
Koszty mieszane (MC) to te, które mają cechy zarówno kosztów stałych,
jak i zmiennych. Przykładem kosztów mieszanych mogą być koszty związane
z energią. Rachunek za energię składa się z części stałej (związanej z kon-
serwacją linii przesyłowych) oraz części zmiennej (uzależnionej od ilości
wykorzystanej energii). Podobnym kosztem mogą być koszty wynagrodzeń
sprzedawców, składające się ze stałej części wynagrodzenia oraz części, której
wysokość jest uzależniona od wielkości sprzedaży. Koszty mieszane składają
się zatem w jednej części z kosztów stałych oraz w drugiej – z kosztów zmien-
nych. Graficzna prezentacja tego rodzaju kosztów została przedstawiona na
wykresie 4.7.
Teoria 205
Wykres 4.7. Graficzna prezentacja kosztów mieszanych
4000
3000
2000
część zmienna
1000
część stała
0
0 10 20 30 40
Koszty mieszane zmieniają wartość ogółem wraz ze zmianą poziomu ak-

tywności, nie osiągają one jednak zerowej wartości przy zerowym poziomie
aktywności. Przy tym rozmiarze aktywności wartość kosztu mieszanego równa
się wartości części stałej tego kosztu. Wraz ze wzrostem wolumenu nośników
kosztów wartość kosztu mieszanego przyrasta odpowiednio do poziomu ak-
tywności. Sposób ich zachowania jest zgodny z zachowaniem się kosztów cał-
kowitych, co można zaobserwować w dalszej części tego rozdziału, dokonując
na przykład porównania wzorów 4.2 i 4.3. Formalny zapis formuły obliczania
kosztów mieszanych przedstawia wzór 4.2:
Wzór 4.2
MC = FC + uvc ⋅ u
Koszty całkowite (TC) to koszty składające się z sumy kosztów zmiennych

oraz kosztów stałych. Formalny zapis kosztów całkowitych przedstawia wzór
4.3, zaś ich graficzną prezentację wykres 4.8:
Wzór 4.3
TC = VC + FC = uvc ⋅ u + FC
Wykres 4.8. Graficzna prezentacja złożenia kosztów całkowitych
Koszty stałe i zmienne

60 000
50 000
Wartość kosztu
40 000
30 000
20 000
10 000
–
0 2 4 6 8 10 12 14 16 18 20
Aktywność
koszty stałe koszty zmienne
Koszty całkowite = koszty stałe + koszty zmienne

90 000
80 000
70 000
Wartość kosztu
60 000
50 000
40 000
30 000
20 000
10 000
–
0 2 4 6 8 10 12 14 16 18 20
Aktywność
koszty stałe koszty zmienne koszty całkowite
Teoria 207
Przykład 4.2
Pan Jan, analityk pracujący w firmie produkcyjnej, otrzymał dane dotyczące kosztów
wydziałowych. Dane dotyczyły ostatnich 12 miesięcy i przedstawiały zarówno wartość
kosztów, jak i informacje odnoszące się do liczby godzin pracy maszyn, ilości dostaw
materiałów na produkcję i wysokości zużycia materiałów (w kilogramach), a także
ilości wytworzonych wyrobów gotowych.
Pan Jan dokonał wstępnej analizy kosztów i wyróżnił wśród nich dwa koszty stałe
(koszty amortyzacji maszyn i urządzeń oraz koszt pracownika nadzoru jakości), po-
zostałe zaś koszty sklasyfikował jako koszty zmienne. Czy zgadzasz się z opinią Pana
Jana? Jak ty sklasyfikowałbyś powyższe koszty? Czy umiałbyś zbudować formułę
kosztów całkowitych? Jak by wyglądała i czy mógłbyś przedstawić ją graficznie?
Metody wyodrębniania kosztów stałych i zmiennych

Zazwyczaj system rachunkowości, przede wszystkim w przypadku sporządza-
nia sprawozdań ogólnego przeznaczenia, przedstawia wartości kosztów jako
wielkości jednorodne, jako jednolite grupy kosztów wyodrębnionych z uwagi
na przedmiot tych kosztów (tzw. podział kosztów rodzajowy) lub z uwagi na
miejsce powstawania tych kosztów (tzw. podział funkcjonalny). W tego typu
sprawozdaniach brakuje wyodrębnienia kosztów stałych, zmiennych czy mie-
szanych. Podział kosztów na dwie zasadnicze grupy – koszty zmienne i koszty
stałe – jest jednak szczególnie istotny przy podejmowaniu decyzji o charakterze
zarządczym. Stąd też na potrzeby sprawozdawczości wewnętrznej w ramach
rachunkowości dokonuje się podziału kosztów według kryterium ich związku
z aktywnością. Nie zawsze podział ten jest prosty i jednoznaczny, co wyni-
ka przede wszystkim z charakteru kosztów. W rzeczywistości gospodarczej
występują bowiem, jak to opisano powyżej, trzy zasadnicze grupy kosztów:
koszty zmienne, stałe i mieszane. Ponieważ na potrzeby analiz dokonywanych
w ramach rachunkowości zarządczej potrzebujemy sklasyfikować koszty tylko
w dwóch grupach – koszty zmienne i koszty stałe – to oznacza, iż musimy do-
konać rozdzielenia kosztów mieszanych na część stałą i zmienną.
Przykład 4.3
W dziale analiz finansowych rozważana jest kwestia zakupu nowych drukarek,
które byłyby wykorzystywane w dziale budżetowania. Ich wartość wynosi 4800 zł.
Amortyzowane byłyby przez cztery lata metodą liniową. Jednocześnie w dziale
analiz przygotowano informację, iż zakłada się, że w dziale budżetowania miesięcz-
nie zużywanych będzie 25 ryz papieru. Koszt zakupu jednej ryzy papieru to 20 zł.
Zakup jednego tonera do drukarek to koszt 220 zł. Zgodnie z danymi producenta

wystarczają one na wydrukowanie około 2500 stron.
Przystępując do analizy kosztów związanych z użytkowaniem nowych drukarek,
należy w pierwszym kroku zgromadzić informacje o kosztach związanych z analizo-
wanym działaniem (obiektem kosztów). W przypadku eksploatacji nowych drukarek
informacje te są następujące:
1. Miesięczny koszt amortyzacji maszyn wynosi 100 zł.
2. Koszt zużywanego papieru to 500 zł.
3. Koszt tonerów wynosi 1100 zł.
W kolejnym kroku osoba odpowiedzialna za analizę kosztów podjęła decyzję, iż
koszty te będą rozliczane na jedną kartkę papieru. W związku z tym dokonała rozli-
czenia powyższych kosztów na jedną kartkę papieru, przyjmując, że w dziale analizy
zużywanych będzie w ciągu miesiąca 12 500 kartek papieru (25 ryz × 500 stron
w każdej ryzie). W wyniku rozliczenia ustaliła następujące dane:
Kategoria kosztu Koszt ogółem Koszt jednostkowy

(w skali miesiąca) (koszt na jedna kartkę papieru)
Amortyzacja drukarek 100 0,0080
Papier 500 0,0400
Tusz do drukarki 1 100 0,0880
Powyższe dane stanowią podstawowe informacje potrzebne do planowania wyso-

kości kosztów przy przyjęciu różnych ilości zużycia papieru. Przykładowa tabela
zestawiająca koszty użytkowania drukarek w dziale budżetowania przedstawiona
została poniżej.
Kształtowanie się kosztów użytkowania drukarek w dziale budżetowania

Wielkość zużycia papieru Jednostkowy koszt zmienny Koszty ogółem
10 000 0,1360 1 360,00
12 500 0,1360 1 700,00
15 000 0,1360 2 040,00
17 500 0,1360 2 380,00
20 000 0,1360 2 720,00
Pracownik działu analiz przygotowujący powyższe zestawienie przyjął założenie,

że wszystkie koszty będą zmieniać się proporcjonalnie do zmiany ilości zużywane-
go papieru w dziale budżetowania. Założenie takie przyjął z uwagi na możliwość
„łatwego” wyznaczania wysokości kosztów ogółem przy zmianie intensywności użyt-
kowania drukarki – wykonywania działań polegających w analizowanym przykładzie
na drukowaniu różnego rodzaju materiałów. Przy założeniach tych pominięty został
jednak problem faktycznego sposobu zachowania się kosztów. Dla przykładu koszty
amortyzacji drukarek zachowują się jak koszty stałe, koszty tonerów jak koszty stałe
Teoria 209
skokowe i jedynie koszty papieru jak koszty zmienne. Czy zatem jego analiza jest
prawidłowa? Jak powinna wyglądać, gdybyśmy rozbili koszty na dwie grupy: koszty
stałe i zmienne?
Kalkulacja kosztów użytkowania drukarek w dziale budżetowania

Koszt papieru Koszt Koszt Koszt
amortyzacji tonerów całkowity
Wielkość zużycia wyra Koszt jed Koszty
żona liczbą wykorzysta nostkowy razem
nych kartek papieru
10 000 0,04 400,00 100,00 880,00 1 380,00
12 500 0,04 500,00 100,00 1 100,00 1 700,00
15 000 0,04 600,00 100,00 1 320,00 2 020,00
17 500 0,04 700,00 100,00 1 540,00 2 340,00
20 000 0,04 800,00 100,00 1 760,00 2 660,00
Z powyższego zestawienia widać, jak zmieniła się wysokość kosztów na poszczegól-

nych poziomach zużycia papieru do drukarki. Powyższe zestawienie można także
zilustrować graficznie dla lepszego wyrażenia sposobu zachowania się kosztów.
Warto bowiem zwrócić uwagę na to, że być może niektórzy mogą zinterpretować
koszty tuszu jako zmienne, a przecież są to koszty skokowo stałe (wymiana tonera
następuje co 2500 stron i w przedziale 0–2500 stron wydruku koszt ten możemy po-
traktować jako stały). Dlatego też w dziale analiz przygotowano następujący wykres:
1600
1400
1200
Koszt w złotych
1000
koszt papieru
800
koszt tonerów
600
koszt amortyzacji
400
200
0
0 1250 2500 3750 5000 6250 7500 8750 10000
Ilość zużywanego papieru w kartkach
W tym przykładzie podział kosztów na stałe i zmienne wydaje się prosty, analityk miał
bowiem do czynienia jedynie z kosztami stałymi i zmiennymi. Jak jednak powinien
był się zachować, gdyby wystąpiły koszty mieszane, na przykład koszty konserwacji
drukarek, które składałyby się ze stałej opłaty miesięcznej oraz części zmiennej
uzależnionej choćby od liczby wydruków wyrażonych w ilości zużytego papieru?
Przykład przedstawiony powyżej obrazuje, dlaczego rozdzielenie kosztów

na dwie części – koszty stałe i zmienne – jest istotne z uwagi na ich analizę
oraz planowanie wysokości kosztów w zależności od rozmiarów aktywności.
Dla przykładu zarządzający produkcją mogą dzięki takiemu podziałowi ustalać
wysokość planowanych kosztów przy różnych poziomach produkcji. Pozwala
to na dokonanie kalkulacji, na przykład dotyczących określenia minimalnej
wielkości sprzedaży. Podział kosztów mieszanych na koszty stałe oraz zmienne
ma także duże znaczenie w przygotowaniu rachunku kosztów zmiennych. Przy
podziale tych kosztów można skorzystać z jednej z czterech metod: księgowej,
graficznej, dwóch punktów oraz najmniejszych kwadratów. Metody te mają na
celu dokonanie podziału kosztów za pomocą oceny ich zachowania na dwie
zasadnicze grupy – koszty stałe oraz koszty zmienne. Każda z tych metod ma
swoje zalety i wady. Wszystkie one wykorzystują jednak formułę opisującą za-
chowanie się kosztów mieszanych, która zakłada liniowość w ich zachowaniu:
MC = FC + VC = FC + (uvc ⋅ u)
W tym miejscu należy zwrócić uwagę także na zasadę istotności oraz eko-
nomiczności. Zgodnie z zasadą istotności w sprawozdaniach finansowych
należy przedstawić wszystkie te informacje, które mogą mieć wpływ na decy-
zje podejmowanie przez osoby korzystające z tych sprawozdań. Oznacza to,
że w sprawozdaniach na temat kosztów należy przedstawić także informacje
odnoszące się do kosztów mieszanych z dokonaniem podziału na koszty stałe
i zmienne, jeżeli informacja o tych kosztach i sposobie ich podziału jest istotna
dla analizy kosztów całkowitych (czyli budowy formuły zachowania się tych
kosztów). Jeżeli bowiem informacja o kosztach mieszanych jest ważna z punktu
widzenia podejmowanych decyzji, to należy je uwzględnić w formule kosztów
całkowitych. W innym przypadku może dojść do zniekształcenia informacji
i podjęcia błędnych, nietrafnych lub nieefektywnych decyzji. Jednocześnie
należy zastanowić się nad kosztami związanymi z dokonaniem podziału kosz-
tów mieszanych na koszty stałe i zmienne. Poniżej zaprezentowane zostaną
cztery metody ich podziału. Jak już wspomniano, każda z nich ma swoje mocne
i słabe strony, każda z nich niesie bowiem inną „dokładność” czy też precy-
zję, z jaką dokonano podziału kosztów, ale jednocześnie także mniejsze lub
większe koszty pozyskania informacji. Każda z tych metod wymaga przecież
zgromadzenia innego zasobu informacji pozwalających na podział kosztów
mieszanych, a zatem ma inną wagę decyzyjną i potencjał w wykorzystaniu do
Teoria 211
podejmowania decyzji. Te dokładniejsze, bardziej precyzyjne w podziale wiążą

się zazwyczaj z większymi kosztami wynikającymi przede wszystkim z koniecz-
ności zastosowania odpowiednich procedur pozyskiwania danych wejściowych
do modeli/metod podziału kosztów mieszanych. Dlatego osoby odpowiedzialne
za podejmowanie decyzji o zakresie informacyjnym sprawozdań finansowych
(zarówno przygotowujący sprawozdania, jak również z nich korzystający) zawsze
muszą rozważyć, jaki zakres informacyjny jest im niezbędny do podejmowania
decyzji i jakie koszty, a jakie korzyści się z nim wiążą. Dopiero gdy spełniony
jest warunek ekonomiczności (przewagi korzyści nad kosztami) oraz zasada
istotności, można przystąpić do podziału kosztów mieszanych i ich raportowa-
nia. W innym przypadku koszty mieszane powinny być zaliczone do kosztów
stałych, jako że nie wpływają one w sposób istotny na tę grupę kosztów. Gdyby
jednak uznać, iż mogą one zniekształcić sprawozdanie w elemencie dotyczącym
kosztów stałych, można również z uwagi na nieistotność kosztów mieszanych
wyłączyć je całkowicie z analizy. Należy przy tym poinformować o tym czytel-
nika sprawozdania finansowego.
Czym zatem charakteryzują się metody podziału kosztów mieszanych i z ja-
kimi wymogami się wiążą oraz jakich danych dostarczają?
Metoda księgowa podziału kosztów jest metodą, w której wyodrębnienia
kosztów stałych i zmiennych dokonują subiektywnie osoby odpowiedzialne za
klasyfikację kosztów. W metodzie tej na podstawie analizy dotychczasowego
zachowania się kosztów, którą można przeprowadzić, na przykład dokonując
analizy kont kosztów lub rachunku wyników, szacuje się (prognozuje się)
możliwy sposób zachowania się kosztów mieszanych, wskazując przy tym
na część stałą oraz zmienną kosztów. Podziału tego dokonują zazwyczaj
pracownicy działów księgowych, którzy zajmują się problematyką kosztową,
lub menedżerowie danego działu, którego koszty mieszane dotyczą, a którzy
koszty te znają i „rozumieją”. Wskazanie osoby odpowiedzialnej za wyod-
rębnienie kosztów stałych i zmiennych na podstawie metody księgowej jest
trudne. Podział kosztów tą metodą jest uzależniony przede wszystkim od
doświadczenia osoby dokonującej oceny i kwalifikacji kosztów. Zrozumienie
charakteru poszczególnych kosztów i sposobów ich zachowania to podstawa
prawidłowo przeprowadzonego rozdzielenia kosztów mieszanych. Dodatkowo
podziału kosztów metodą księgową nie powinno dokonywać się bez porozu-
mienia z zarządzającymi produkcją oraz innymi działami, które mają związek
ze zmianami w zdolności produkcyjnej firmy. Uzgodnienia takie są ważne
dlatego, że podział kosztów na stałe oraz zmienne wynika przede wszystkim
z obserwacji aktywności poszczególnych kosztów o charakterze mieszanym
i ich związku ze zmianami aktywności (zużywania zasobu). Niemniej jednak
metoda ta jest powszechnie stosowana.
Ważne jest zrozumienie przez zarządzających, że stosowanie metody księ-

gowej do wyodrębniania kosztów zmiennych i stałych jest obciążone błędami
szacunkowymi, które mogą wynikać z niewystarczającego doświadczenia osób
stosujących tę metodę, dokonania istotnych uproszczeń itp. Jednocześnie
metoda księgowa pozwala na podział kosztów w sposób, który nie wiąże się
z dużym nakładem czasu pracy osób odpowiedzialnych za klasyfikację kosztów
oraz nie pociąga za sobą znacznych kosztów związanych ze zbieraniem oraz
przetwarzaniem danych. Dlatego też metoda ta jest przede wszystkim stosowana
w małych firmach, w których procesy produkcyjne nie mają charakteru złożo-
nego, a zarówno kadra księgowo-finansowa, jak i zarządzająca produkcją czy
innymi działami nie jest rozbudowana.
W metodzie księgowej wystarczy posiadać informację o koszcie miesza-
nym z jednego znanego poziomu aktywności tych kosztów. Dokonując jednak
analizy kosztów mieszanych, warto posługiwać się danymi z różnych punktów
(rozmiarów aktywności), tak aby zweryfikować posiadane informacje i wnioski
budowane na ich podstawie. Niezależnie jednak od ilości informacji poddawa-
nych analizie w ramach metody księgowej podziału kosztów należy wykonać
następujące działania:
1. Uzyskać informacje o wysokości kosztu mieszanego, czerpiąc ją albo z ra-
chunku kosztów, albo z konta, na którym informacje o kosztach są groma-
dzone.
2. Dokonać subiektywnego podziału kosztów na część stałą (FC) i część zmien-
ną (VC).
3. Ustalić jednostkowy koszt zmienny (uvc), wykorzystując informację o usta-
lonej wcześniej wartości części zmiennej kosztu mieszanego oraz o poziomie
aktywności, przy którym dokonano pomiaru kosztu zmiennego. Ustalając
jednostkowy koszt zmienny, należy koszty zmienne ogółem podzielić przez
rozmiar aktywności (na przykład przez liczbę sztuk produktów wytworzonych
w danym okresie lub liczbę towarów/usług sprzedanych itp.):
Jednostkowy koszt zmienny (uvc)
= koszty zmienne (VC) : poziom aktywności (u).
4. Zbudować ostateczne równanie na koszty mieszane, wstawiając do ogólne-
go wzoru (MC = FC + (uvc × u) odpowiednio wyliczone wartości kosztów
stałych (FC) oraz jednostkowego kosztu zmiennego (uvc).
Powyższe działania można powtórzyć, wykorzystując informację o kosztach
mieszanych danej kategorii (na przykład kosztach opłat za energię elektrycz-
ną, opłat za telefon itp.) przy różnych poziomach aktywności tego kosztu,
tak aby uzyskać potwierdzenie swoich wcześniejszych obliczeń lub dokonać
ich modyfikacji.
Teoria 213
Przykład 4.4
W dziale analiz osoba odpowiedzialna za ustalenie kosztów użytkowania drukarek
w dziale budżetowania (zob. przykład 4.3) poproszona została o uwzględnienie
dodatkowo w przygotowanej wcześniej analizie kosztów konserwacji drukarek. Nasz
specjalista zdobył następujące informacje:
• w dziale budżetowania użytkowane są cztery drukarki,
• firma ma umowę z firmą serwisującą drukarki, że będzie dokonywać ich przeglądu
dwa razy w miesiącu; konserwator przyjeżdża do firmy i dokonuje niezbędnych
działań, kontrolując wszystkie drukarki określonego typu znajdujące się w firmie,
• w firmie obecnie użytkuje się 28 takich drukarek.
Dodatkowo analitykowi udało się uzyskać kopię ostatniej faktury od serwisanta,
z której wynikało, iż firma powinna dokonać płatności w wysokości 2960 zł. Ponadto
analizując dane do faktury, ustalił, że stała opłata za serwisowanie w jego firmie
wynosi 1120 zł. Dodatkowo z faktury wyczytał, iż w okresie, za który ją wystawiono,
na serwisowanych drukarkach dokonano wydruku 92 000 stron.
Dysponując powyższymi danymi, analityk dokonał podziału kosztów serwisowania na
część stałą i zmienną. Ponieważ w badanym okresie koszty ogółem wynosiły 2960 zł,
część stała to 1120 zł, a zatem część zmienna to 1840 zł. W ten sposób wykonał
pierwszy krok w podziale kosztów mieszanych na stałe i zmienne.
Koszty mieszane = Koszty stałe + Koszty zmienne

Koszt serwisowania drukarek
2 960 = 1 120 + 1 840
Następnie analityk ustalił jednostkowy koszt zmienny. W tym celu dokonał podziału
kosztu zmiennych ogółem (1840) przez liczbę wydrukowanych stron (92 000) i przy-
gotował następującą informację:
Jednostkowy koszt Koszty zmienne Rozmiar aktywności

= :
zmienny całkowite
Koszt serwisowania
0,02 = 1 840 : 92 000
Teraz już mógł przygotować formułę opisującą zachowanie się kosztów mieszanych
i odpowiednio zilustrować to graficznie.
Formuła kosztów mieszanych

Koszty serwisowania drukarek MC = 1 120 + (0,02 × u)
Koszt mieszany
3200
3100
3000
Koszt w złotych
2900
2800
2700
2600
2500
80 82 84 86 88 90 92 94 96 98 100
Ilość stron wydruku w tysiącach
koszt mieszany
Przykład 4.5
Menedżer działu sprzedaży zastanawia się nad przygotowaniem informacji o kosz-
tach swojej komórki organizacyjnej. Wśród kosztów, jakie zidentyfikował w swoim
dziale na podstawie rachunku kosztów otrzymanego z działu księgowego, zauważył,
że koszt rozmów telefonicznych oraz koszt wynagrodzeń jest mieszany. W minionym
okresie sprawozdawczym wyróżnione przez niego koszty kształtowały się odpowied-
nio na poziomie 20 000 zł (koszty rozmów telefonicznych) oraz 26 000 zł (koszty
wynagrodzeń). W tym samym czasie stwierdził, iż sprzedaż wynosiła 25 000 produk-
tów. Na podstawie danych historycznych wie także, że średnio należy wykonać trzy
rozmowy telefoniczne o długości 4 minut, aby sprzedać jeden produkt. Ponieważ
poproszony został o przygotowanie prognozy kosztów swojego działu na najbliższe
dwa okresy sprawozdawcze, w których sprzedaż zaplanowano na poziomie 28 000
sztuk produktów oraz 31 000 sztuk produktów, podjął decyzję o podziale kosztów
mieszanych na stałe i zmienne, tak aby przygotować budżet kosztów swojego działu.
W pierwszym kroku dokonał subiektywnego podziału kosztów mieszanych na część
stałą i zmienną, przygotowując następujące zestawienie:

Koszty rozmów telefonicznych
20 000 = 2 000 + 18 000
Koszty wynagrodzeń
26 000 = 6 000 + 20 000
Teoria 215
Następnie dokonał obliczenia jednostkowych kosztów zmiennych:
Jednostkowy koszt = Koszty zmienne : Rozmiar aktywności*

zmienny całkowite
0,72 = 18 000 : 25 000
Koszty wynagrodzeń
0,80 = 20 000 : 25 000
* Jako klucz rozliczeniowy przyjęty został rozmiar sprzedaży wyrażony w sztukach.
W kolejnym kroku przygotował opis formuły poszczególnych kosztów mieszanych,

wykorzystując ich ogólną formułę: MC = FC + (uvc × u).
Formuła kosztów mieszanych

Koszty rozmów telefonicznych MC (1) = 2 000 + (0,72 × u)
Koszty wynagrodzenia MC (2) = 6 000 + (0,80 × u)
Teraz mógł już dokonać prognozy kosztów dla przyszłych okresów sprawozdawczych,
w których zaplanowano sprzedaż na poziomie 28 000 sztuk towarów oraz 31 000
sztuk towarów.

Sprzedaż na poziomie 28 000 sztuk
22 160 = 2 000 + 20 160
24 320 = 2 000 + 22 320
Koszty wynagrodzeń
28 400 = 6 000 + 22 400
30 800 = 6 000 + 24 800
Koszty mieszane są kosztami zależnymi od czynnika zmienności kosztów, co widocz-

ne jest w przykładach. Dlatego też zasadniczym problemem przy wyodrębnianiu
kosztów stałych i zmiennych jest wyznaczenie linii prostej dla kosztów całkowitych.
Koszty całkowite czasami kształtują się bowiem w sposób niedokładnie liniowy, co
przedstawia wykres 4.9.
Wykres 4.9. Przykłady kształtowania się kosztów całkowitych
Przykład 1
3000
2500
2000
Wartość kosztu
1500
koszt
1000
500
0
0 10 20 30 40 50 60 70
Aktywność
Przykład 2
3500
3000
2500
Wartość kosztu
2000
1500
koszt
1000
500
0
0 10 20 30 40 50 60 70
Aktywność
Przykład 3
1400
1200
1000
Wartość kosztu
800
600
koszt
400
200
0
0 10 20 30 40 50 60 70
Aktywność
Teoria 217
Przykład 4
1400
1200
1000
Wartość kosztu
800
600
koszt
400
200
0
0 10 20 30 40 50 60 70
Aktywność
Przykład 5
1400
1200
1000
Wartość kosztu
800
600
koszt
400
200
0
0 10 20 30 40 50 60 70
Aktywność
Do znalezienia linii przedstawiającej trend kosztów, na którego podstawie

dokonuje się podziału kosztów mieszanych na część stałą i zmienną, służy me-
toda graficzna (scatter graph method lub scatter plot lub scatter chart method).
Zgodnie z nią przygotowywany jest dwuwymiarowy wykres pokazujący poziom
aktywności kosztów (odwzorowany na osi OX) oraz odpowiadająca im wartość
kosztów całkowitych (wyznaczanych na osi OY). W metodzie tej na wykresie
wyznaczana jest prosta, która powinna zawierać jak najwięcej punktów obra-
zujących wartość kosztu mieszanego lub znajdować się maksymalnie blisko
zaznaczonych wartości kosztu mieszanego. Tak wyznaczona linia prosta, która
według przygotowującego zbliżałaby się do rzeczywiście poniesionych kosztów
całkowitych w jednostce gospodarczej, pozwoli na ostateczne wyznaczenie po-
ziomów kosztów stałych (wskazuje je punkt przecięcia z osią OY) oraz kosztów
zmiennych (których wielkość pokazuje kąt nachylenia prostej).
Podobnie jak w metodzie księgowej także w tej można wyodrębnić kilka
kroków postępowania. Stosując tę metodę do wyznaczania kosztów stałych
i zmiennych, należy:
1. Nanieść na wykresie punkty odpowiadające wartości rzeczywistych kosztów
całkowitych z poszczególnych poziomów aktywności.
2. Wykreślić linię prostą, która zawierałaby jak najwięcej naniesionych punk-
tów lub byłaby do nich zbliżona. Innymi słowy, należy wyznaczyć prostą
odpowiadającą trendowi kosztów.
3. Odczytać wartość kosztów stałych. Miejsce przecięcia się tak wyznaczonej
prostej z osią OY wyznacza wartość kosztów stałych.
4. Określić wartość kosztów zmiennych ogółem, których wartość jest liczona
jako różnica między kosztami całkowitymi a kosztami stałymi.
5. Obliczyć wartość kosztu zmiennego jednostkowego przy wykorzystaniu
wyznaczonej we wcześniejszym kroku wartości kosztów zmiennych ogółem.
Do wyznaczenia kosztu jednostkowego zmiennego potrzebna jest jednak
informacja o wolumenie aktywności kosztów z punktu, z którego zaczerp-
nięto informację o kosztach zmiennych ogółem. Odczytujemy ją także
z przygotowanego wykresu. Mając ją, należy koszty zmienne ogółem podzie-
lić przez rozmiar aktywności kosztów i w ten sposób obliczyć jednostkowe
koszty zmienne. Formalny zapis sposobu wyznaczania kosztów zmiennych
jednostkowych oraz całkowitych przedstawiają wzory 4.4 i 4.5:
Wzór 4.4
VCu = TCu - FC
Wzór 4.5
uvc = VCu : u
Przykład 4.6
Zarządzający działem sprzedaży w jednostce gospodarczej, dokonując analizy kosz-
tów występujących w swojej jednostce organizacyjnej, postanowił dokonać podziału
kosztów rozmów telefonicznych. W tym celu zebrał dane, które przedstawia poniższa
tabela, a następnie zastosował metodę graficzną do wyznaczenia trendu kosztów
i ustalenia wysokości kosztów stałych i kosztów zmiennych.
Teoria 219
Miesiąc Koszty ogółem Aktywność wyznaczona czasem rozmów

telefonicznych (w minutach)
Styczeń 11 800 5 600
Luty 13 900 6 650
Marzec 14 936 7 168
Kwiecień 13 788 6 594
Maj 24 484 11 942
Czerwiec 11 786 5 593
Na podstawie powyższych danych zarządzający działem sprzedaży sporządził wykres

zamieszczony poniżej.
Koszty rozmów telefonicznych w pierwszym półroczu
24000
20000
16000
Koszt ogółem
12000
8000
4000
0
0 2000 4000 6000 8000 10000 12000
Liczba minut rozmów telefonicznych
Na podstawie analizy prostej, która została wyznaczona na tym wykresie, określił,

iż koszty stałe wynoszą 600 jednostek pieniężnych. Wynikało to z miejsca przecięcia
się prostej trendu kosztów z osią OY. Znając tę wartość, mógł już w kolejnym kroku
określić wysokość kosztów zmiennych, rozdzielając koszty ogółem na koszty stałe
i zmienne. W tym celu przygotował poniższe zestawienie danych.
Miesiąc Aktywność Koszty ogółem Koszty stałe Koszty zmienne

Styczeń 5 600 11 800 600 11 200
Luty 6 650 13 900 600 13 300
Marzec 7 168 14 936 600 14 336
Kwiecień 6 594 13 788 600 13 188
Maj 11 942 24 484 600 23 884
Czerwiec 5 593 11 786 600 11 186
Teraz mógł już przystąpić do wyznaczenia jednostkowego kosztu zmiennego. Wy-

znaczając go, skorzystał ze wzoru 4.4, zgodnie z którym podzielił koszty zmienne
ogółem przez rozmiar aktywności. W ten sposób ustalił, że koszt zmienny jednost-
kowy wynosi 2 jednostki pieniężne za minutę rozmowy. Mając teraz kompletne
informacje o kosztach rozmów telefonicznych pochodzących z poprzednich miesięcy,
mógł przygotować budżet kosztów rozmów telefonicznych na następne pół roku,
wykorzystując wzór na koszt całkowity:
Wzór 4.6
TC = VC + FC = uvc × u + FC
Na przykład jeśli założy się, że przeciętny poziom aktywności będzie wynosił 7258
minut, to koszt całkowity będzie kształtował się następująco:
Planowany Aktywność Koszty ogółem Koszty stałe Koszty zmienne

„standardowy/prze
ciętny” miesiąc 7 258 600 2 × 7 258
7 258 15 116 600 14 516
Metoda graficzna jest obarczona wadami związanymi z subiektywnym spo-

sobem wyznaczenia trendu kosztów (w metodzie graficznej, podobnie jak
w metodzie księgowej, nie stosujemy weryfikacji matematycznej wyznaczonej
prostej w sposób subiektywny). Jest to zwłaszcza zauważalne w przypadku
posiadania niewielkiej liczby danych odnoszących się do poszczególnych roz-
miarów kosztów całkowitych przy różnych poziomach aktywności lub wtedy,
gdy zbiór danych pozwala na przesunięcie linii prostej kosztów całkowitych na
inny poziom, przy zachowaniu takiej samej liczby punktów pokrywających się
z wyznaczoną prostą i znajdujących się w jej pobliżu. Stąd wynika ułomność tej
metody. Poniżej przedstawiono ilustrację tego problemu (wykres 4.10).
Metoda graficzna może jednak mimo swoich wad stanowić istotne „wspar-
cie” metody księgowej. Dzięki jej zastosowaniu można rozstrzygnąć wątpliwości
związane z subiektywnym określaniem zbioru kosztów stałych i zmiennych
w metodzie księgowej. Metoda ta pozwala także na szybkie budowanie pro-
gnoz co do przyszłego zachowania kosztów. Przy wykorzystaniu arkusza kal-
kulacyjnego, z zastosowaniem formuł dotyczących kosztów całkowitych, oraz
wyznaczaniu kosztów stałych i zmiennych można za pomocą wykresu ukazać,
jak koszty mogą się kształtować po wprowadzeniu zmian i korekt w zakresie
jednostkowego kosztu zmiennego lub kosztów stałych. Zmieniając bowiem
w formułach którąś z tych danych, zmieniamy kąt nachylenia prostej trendu
kosztu albo dokonujemy przecięcia osi OY z prostą w innym miejscu i w ten
sposób wskazujemy, jak zmiana części stałej kosztów wpłynie na ich kształt.
Teoria 221
Wykres 4.10. Wyznaczanie prostej trendu kosztu
Koszt mieszany
20
18
16
14
12
Koszt
10
koszt mieszany
8
6
4
2
0
0 10 20 30 40 50 60 70 80 90 100 110
Aktywność
Koszt mieszany
8
7
6
5
Koszt
4
koszt mieszany
3
2
1
0
0 5 10 15 20 25
Aktywność
Analizując w ten sposób koszty w metodzie graficznej, trzeba jednak pamię-

tać, iż takie prognozowanie jest możliwe tylko wtedy, gdy przyjmiemy założenie,
że istnieje przynajmniej częściowa zależność kosztów od poziomu aktywności
(można rzeczywiście zauważyć, iż w kosztach ogółem występują koszty zmienne).
Dodatkowo należy pamiętać, że analizę kosztów powinniśmy przeprowadzać
w określonym przedziale istotności, gdyż po przekroczeniu określonego po-
ziomu aktywności koszty mogą zachowywać się inaczej, lub też, na przykład
w części zmiennej, zmienić swoją wartość na poziomie jednostkowym. Jeśli dla
przykładu przeanalizować koszty zakupu materiałów, koszty transportu mogą

zależeć zarówno od wagi transportowanych materiałów, jak i odległości, która
ma być pokonana itp. Przeanalizujmy poniższy przykład.
Przykład 4.7
W firmie, która zajmuje się sprzedażą płytek ceramicznych, klientom proponuje się
transport towarów zakupionych w sklepie tej firmy. Koszt transportu to składowa
trzech elementów: usługi pakowania i załadunku, transportu oraz wagi kupionego
towaru. Opłata za usługę pakowania i załadunku wynosi 0,15 zł przygotowania
każdego kilograma materiału. Koszt transportu to 80 zł, niezależnie od tego, na
jaką odległość towar ma być dowieziony. Trzeci element kosztu transportu to waga.
Firma dokonuje kalkulacji tego elementu w taki sposób, że liczy 15 zł za każdą pa-
letę wysłanego towaru. Jedna paleta ma ładowność do 1200 kg. Jak zatem dokonać
kalkulacji kosztu transportu, jeżeli klient chciałby zamówić płytki pakowane w paczki
o wadze 108 kg każda? Jak ten koszt zmieni się, gdy firma zastosuje tańsze palety po
13 zł każda, ale o nośności do 1000 kg? Aby odpowiedzieć na pierwsze pytanie, na
wstępie należy zbudować formułę kosztów całkowitych. Wykorzystywany jest tutaj
ogólny wzór na koszty całkowite, przytaczany już wcześniej:
TC = FC + VC,
który w analizowanym przypadku będzie miał postać:
koszty transportu ogółem = koszty załadunku + koszty transportu + koszty palety,
koszty transportu ogółem od 0 do 1200 kg = (0,15 × waga zamówienia) + 80 + 15,
koszt transportu ogółem od 1200,1 kg do 2400 kg = (0,15 × waga zamówienia) + 80 + 30,
kosz transportu ogółem od 2200,1 kg do 3600 kg = (0,15 × waga zamówienia) + 80 + 45.
Po wyznaczeniu powyższych formuł kosztu ogółem transportu dla poszczególnych
przedziałów istotności, które wyznaczane są w tym przypadku nośnością palet
transportowych, można dokonać następującej kalkulacji kosztów:
Waga Koszty Koszty Koszt palety Koszt

zamawianego towaru załadunku transportu transportu
(wielokrotność ogółem
108 kg i liczby
zamawianych paczek
płytek ceramicznych)
108 16,20 80 15 111,20
216 32,40 80 15 127,40
324 48,60 80 15 143,60
432 64,80 80 15 159,80
540 81,00 80 15 176,00
648 97,20 80 15 192,20
756 113,40 80 15 208,40
864 129,60 80 15 224,60
Teoria 223
972 145,80 80 15 240,80

1080 162,00 80 15 257,00
1188 178,20 80 15 273,20
1296 194,40 80 30 304,40
1404 210,60 80 30 320,60
1512 226,80 80 30 336,80
1620 243,00 80 30 353,00
1728 259,20 80 30 369,20
1836 275,40 80 30 385,40
1944 291,60 80 30 401,60
2052 307,80 80 30 417,80
2160 324,00 80 30 434,00
2268 340,20 80 30 450,20
2376 356,40 80 30 466,40
2484 372,60 80 45 497,60
2592 388,80 80 45 513,80
2700 405,00 80 45 530,00
Na podstawie powyższych danych można przygotować poniższy wykres.
Koszty transportu
600
550
500
Wartość
450
400
350
300
1728 1836 1944 2052 2160 2268 2376 2484 2592 2700 2808 2918 3024
Aktywność
koszty transportu
Jeżeli dokładnie przeanalizujemy wykres, to zauważymy, że między dwudziestą

drugą a dwudziestą trzecią paczką następuje „przesunięcie” w krzywej kosztów, co
jest spowodowane kosztem palety. Dlatego też analizę kosztów transportu powinno
się w naszym przypadku wykonywać w przedziale pomiędzy „zerową” a „dwudziestą
drugą” paczką oraz w przedziale od „dwudziestej trzeciej” aż do kolejnej maksy-
malnej paczki, która zmieści się na drugiej palecie itd. Nośność palety wyznacza
w tym przykładzie przedziały istotności, w ramach których dokonywana jest analiza
kosztów.
Odpowiadając natomiast na pytanie drugie, także możemy posłużyć się wykresem
ilustrującym krzywe dwóch różnych kosztów transportu, które zestawiamy z sobą.
Tak opracowany wykres daje odpowiedź na pytanie dotyczące skutków zmiany palet
stosowanych przy transporcie, a jednocześnie wskazuje na pewne niedoskonałości
metody graficznej. Przy metodzie tej sposób prezentacji ma bowiem bardzo istotne
znaczenie. Z poniższego wykresu możemy wnioskować na przykład, że zastosowanie
nowych palet nie wpływa istotnie na zmianę kształtowania się kosztów. Dopiero
uważniejsza jego analiza pozwala na zauważenie, iż koszty przyrastają skokowo (część
stała), szybciej w drugim wariancie palet (tańszych, ale o mniejszej ładowności).
Czego jeszcze nie widać, a co powinno być uwidocznione? To bardzo ważne pytanie
z uwagi na prawidłowość i efektywność podejmowanych decyzji. Odpowiedzi na
nie musi udzielić osoba przygotowująca raport, która musi zdawać sobie sprawę
z odpowiedzialności, jaka na niej spoczywa w związku z przygotowanym wykresem.
Koszt transportu
700
500
Wartość
300
100
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28
Aktywność (wyrażona w paczkach)
koszt transportu (1) koszt transportu (2)
Niekiedy menedżerowie potrzebują jednak dokładniejszych informacji niż

te pochodzące z metody księgowej czy graficznej. W takim przypadku mogą
wykorzystać metodę dwóch punktów lub najmniejszych kwadratów.
Teoria 225
Opierając się na właściwości liniowej kosztów całkowitych, możemy doko-

nać podziału kosztów na stałe i zmienne metodą dwóch punktów. Zgodnie
z tą metodą należy dokonać wyboru z posiadanego zbioru informacji danych
odnoszących się do kosztów w najwyższym (TCh) oraz najniższym (TCl) po-
ziomie (wolumenie u) aktywności. Mając te dane, można wyznaczyć wartość
jednostkowego kosztu zmiennego, obliczając go zgodnie ze wzorem 4.7:
Wzór 4.7
TC h − TCl
uvc =
uh − ul
Następnie staje się możliwe oszacowanie kosztów stałych, których wartość
jest liczona jako różnica między kosztami całkowitymi przy danym rozmiarze
aktywności (TCu) a kosztami zmiennymi obliczonymi dla tego rozmiaru aktyw-
ności. Formalny zapis obliczania kosztów stałych przedstawia wzór 4.8:
Wzór 4.8
TC = VC + FC = uvc × u + FC
Podział kosztów mieszanych dokonywany metodą dwóch punktów, podobnie
jak w przypadku wcześniejszych metod, możemy podzielić na pewne etapy:
1. Pozyskanie informacji o wartości kosztów z dwóch poziomów aktywności
(najniższego i najwyższego: gdy produkcja była utrzymywana na najniższym
z możliwych poziomów oraz z poziomu maksymalnych/najwyższych zdolności
produkcyjnych).
2. Ustalenie jednostkowego kosztu zmiennego przy wykorzystaniu wzoru 4.7.
3. Ustalenie wartości kosztu zmiennego ogółem dla najwyższego (najniższego)
poziomu aktywności.
4. Wyznaczenie poziomu kosztów stałych przy wykorzystaniu wzoru 4.8 oraz
informacji o kosztach mieszanych w najwyższym (najniższym) poziomie
aktywności i odpowiednich, policzonych w punkcie 3 kosztach zmiennych
ogółem w najwyższym (najniższym) poziomie aktywności.
5. Ustalenie formuły kosztów mieszanych na podstawie uzyskanych informacji
o kosztach stałych i jednostkowym koszcie zmiennym.
Przykład 4.8
Pracownik działu analiz poproszony został o przygotowanie informacji na temat
możliwych sposobów ukształtowania się wysokości kosztów wydziałowych produk-
cyjnych w zależności od tego, czy firma będzie produkować 1000 sztuk wyrobów
gotowych lub też 1200 albo 1500 sztuk tego wyrobu. Dokonując analizy danych,
pracownik zauważył, iż w grupie kosztów wydziałowych produkcyjnych znajdują się

dwie pozycje kosztów, które można zakwalifikować do grupy kosztów mieszanych:
koszt wynagrodzenia kontrolera jakości oraz koszty energii. W związku z tym zde-
cydował się na dokonanie podziału kosztów mieszanych na koszty stałe i zmienne.
Aby tego dokonać, poprosił dział księgowy o dostarczenie informacji o wysokości
tych kosztów z ostatnich dwóch miesięcy. Informacje takie uzyskał i dowiedział się,
że koszt wynagrodzenia kontrolera jakości kształtował się na poziomie 3100 zł oraz
3400 zł, koszty energii zaś wynosiły odpowiednio 2050 i 2500 zł. Następnie poprosił
kierownika produkcji o informację odnośnie do wysokości produkcji w miesiącach,
za które uzyskał dane z działu księgowego. Kierownik dostarczył mu tych danych,
informując go, iż produkcja w tych okresach wynosiła odpowiednio 1100 sztuk oraz
1400 sztuk wyrobów gotowych.
Na podstawie otrzymanych danych pracownik działu analiz przygotował następujące
zestawienie:
Pierwszy z badanych Drugi z badanych

okresów okresów
Wielkość produkcji w sztukach 1 100 1 400
Koszty wynagrodzenia kontrolera jakości 3 100 3 400
Koszty energii 2 050 2 500
Mając tak przygotowane dane, mógł już dokonać podziału kosztów mieszanych. Na
początku zajął się kosztami wynagrodzenia kontrolera jakości:
1. Wyznaczenie jednostkowego kosztu zmiennego
uvc = (MCh – MCl ) : (uh – ul ) = (3400 – 3100) : (1400 – 1100) = 300 : 300 = 1.
2. Wyznaczenie wartości kosztów zmiennych ogółem na poziomie produkcji
1400 sztuk:
VC = 1400 × uvc = 1400 ⋅ 1 = 1400.
3. Wyznaczenie kosztów stałych:
FC = MC – VC = 3400 – 1400 = 2000.
4. Przygotowanie formuły kosztów wynagrodzenia kontrolera jakości:
MC = FC + VC = FC + (uvc × u) = 2000 + (1 ⋅ u).
Następnie dokonał analogicznie podziału kosztów energii:

1. Wyznaczenie jednostkowego kosztu zmiennego:
uvc = (MCh – MCl ) : (uh – ul ) = (2500 – 2050) : (1400 – 1100) = 450 : 300 = 1,5.
2. Wyznaczenie wartości kosztów zmiennych ogółem na poziomie produkcji
1100 sztuk:
VC = 1100 ⋅ uvc = 1100 × 1,5 = 1650.
Teoria 227
3. Wyznaczenie kosztów stałych:

FC = MC – VC = 2050 – 1650 = 400.
4. Przygotowanie formuły kosztów energii:
MC = FC + VC = FC + (uvc × u) = 400 + (1,5 ⋅ u).
Teraz już pracownik działu analiz mógł przygotować informację o wysokości anali-
zowanych kosztów przy produkcji 1000, 1200 i 1500 sztuk. Przygotował w związku
z tym poniższą tabelę:
Produkcja Produkcja Produkcja

1 000 sztuk 1 200 sztuk 1 500 sztuk
Koszty wynagrodzenia kontrolera jakości 3 000 3 200 3 500
Koszty energii 1 900 2 200 2 650
W przypadku stosowania metody dwóch punktów jest istotne, aby zarządza-

jący dokonali sprawdzenia, czy użyta przez nich metoda dobrze oddaje rzeczy-
wisty sposób zachowania się kosztów w jednostce gospodarczej. Dokonać tego
można, wyznaczając funkcję kosztów całkowitych. Jeżeli wyznaczone za pomocą
powyższej funkcji wartości teoretyczne kosztów całkowitych będą zbliżone do
wartości rzeczywistych, można przyjąć, że metoda dwóch punktów pozwala na
prawidłowe określenie kosztów stałych i zmiennych. Jeżeli jednak menedżerowie
w firmie stwierdziliby, że odchylenia występujące między kosztami całkowitymi
rzeczywistymi i teoretycznymi są duże, należy przyjąć, że omawiana metoda nie
oddaje w pełni natury i zachowania kosztów w jednostce gospodarczej.
Jeżeli metoda dwóch punktów jest niedopasowana do struktury kosztów
w danej firmie, należy poszukiwać innego sposobu na wyodrębnienie kosztów
stałych i zmiennych. Zarządzający jednostką mogą spróbować zastosować
kolejną metodę – metodę najmniejszych kwadratów. Pozwala ona na wyeli-
minowanie problemu subiektywności w wyznaczaniu funkcji kosztów całko-
witych oraz w szacowaniu wartości kosztów stałych i zmiennych. W metodzie
najmniejszych kwadratów jest poszukiwana taka funkcja liniowa kosztów, przy
której suma kwadratów odległości pionowych, jakie występują pomiędzy linią
prostą równania a rzeczywistymi wielkościami kosztów, jest jak najmniejsza.
W metodzie tej należy dokonać rozwiązania dwóch równań, w których szuka-
nymi wielkościami są jednostkowe koszty zmienne oraz koszty stałe. Wzory
tych równań są przedstawione poniżej:
Wzór 4.9
n n
∑ TC = uvc ⋅ ∑ u + n ⋅ FC
i =1 i =1
Wzór 4.10
n n n
∑ u ⋅ TC = uvc ⋅ ∑ u
i =1 i =1
2
+ FC ⋅ ∑ u
i =1
gdzie: n – liczba obserwacji.
Powyższe równania pozwalają na wyznaczenie kosztów stałych oraz jed-

nostkowych kosztów zmiennych, których równania zapisane są we wzorach
4.11 i 4.12:
Wzór 4.11
n n
∑ TC ∑u
FC = i =1
− i =1
⋅ uvc
n n
Wzór 4.12
n n n
n ⋅ ∑ u ⋅ TC − ∑ u∑ TC
uvc = i =1 i =1 i =1
2
n
  n
n⋅ ∑ u −  ∑ u
2
i =1  i=1 
Metoda najmniejszych kwadratów dostarcza danych o kosztach zmien-

nych oraz stałych najdokładniej spośród metod przedstawionych w niniejszym
rozdziale. Jednocześnie jest kosztowna z uwagi na konieczność uzyskania
danych o kosztach całkowitych z wielu rozmiarów aktywności. Wymaga od
zarządzających jednostkami gospodarczymi stworzenia odpowiednich sys-
temów pomiaru kosztów oraz raportowania o nich w sposób umożliwiający
dokonanie ostatecznych rozliczeń. Sam zaś proces obliczeniowy, jeżeli dane
zostaną odpowiednio przygotowane oraz zapisane w arkuszach kalkulacyjnych,
nie sprawia już poważnych trudności. Zaprezentowane powyżej wzory mogą,
co prawda, sugerować, iż metoda najmniejszych kwadratów będzie wymagać
wielu bardzo złożonych obliczeń, tak jednak nie musi być, jeżeli w jednostce
gospodarczej do obliczania powyższych formuł zastosuje się arkusz kalkulacyjny
i wykorzysta jego możliwości obliczeniowe.
Teoria 229
Rachunek kosztów pełnych i zmiennych – zagadnienia ogólne

W firmach, w których dokonuje się kalkulacji jednostkowego kosztu wyrobu
gotowego (wyświadczonej usługi2), stosuje się powszechnie dwa systemy ra-
chunku kosztów: rachunek kosztów pełnych oraz rachunek kosztów zmiennych.
Pierwszy z nich jest wykorzystywany przede wszystkim w sprawozdawczości
finansowej ogólnego przeznaczenia i służy do przygotowania rachunku zysków
i strat dla zewnętrznych użytkowników informacji. Drugi jest wykorzystywany
przez menedżerów do podejmowania decyzji o charakterze zarządzającym.
Stanowi narzędzie wspierające menedżerów w podejmowaniu decyzji odnoszą-
cych się między innymi do określenia minimalnej ceny sprzedaży, wyznaczenia
optymalnego poziomu produkcji. Jest stosowany przede wszystkim wtedy, gdy
istnieje potrzeba przygotowania rachunku zysków i strat, w którym wykazana
zostanie marża kontrybucyjna3. Omawiane rachunki kosztów różnią się między
sobą w sposobie kalkulacji kosztu wyrobów gotowych oraz w sposobie wyzna-
czania wysokości kosztów okresu. Z tego odmiennego podejścia do ujęcia
kosztów wynika także ich odmienna konstrukcja, jak również inny sposób
wykorzystania. Umiejętne stosowanie obu tych rachunków kosztów pozwala
zarządzającym na sprawne zarządzanie kosztami w jednostce oraz umożliwia
podejmowanie decyzji o różnym charakterze i znaczeniu dla funkcjonowania
jednostki gospodarczej.
Rachunek kosztów pełnych jest systemem rachunku kosztów, w którym
koszty produkcyjne bezpośrednie oraz koszty produkcyjne pośrednie zmienne
i stałe stanowią koszty produkcji. Są one uwzględniane w kalkulacji jednost-
kowego kosztu wyrobu gotowego. Koszty stałe produkcyjne stanowią element
składowy kosztu produkcji zakończonej oraz produkcji niezakończonej. Ich
charakter oraz związek z produkcją i produktami stwarza jednak w jednostkach
problemy związane z ich alokacją.
Koszty stałe produkcyjne są częścią kosztów pośrednich produkcyjnych.
Koszty te mają związek z wieloma różnymi produktami. Istnienie kosztów
wspólnych dla wielu produktów wymaga od zarządzających stosowania okre-
ślonych procedur rozliczeniowych, umożliwiających ustalenie, jaka część kosztu
pośredniego wiąże się z produkcją danego wyrobu, po to, aby móc ostatecznie
2
W dalszej części tego rozdziału jeszcze kilkakrotnie będzie wspomniane, iż narzędzia tu
przedstawiane mogą odnosić się nie tylko do wyrobów gotowych i być stosowane w firmach
produkcyjnych (na co będą wskazywać między innymi przypisy lub wskazania w nawiasach). Przy
zachowaniu analogii między wyrobem gotowym a usługą czy towarem omawiane rachunki kosztów
i metody kalkulacji można wykorzystać również w firmach usługowych czy handlowych. Istotne jest
jedynie, aby pamiętać o tym, co jest przedmiotem kalkulacji i jakie zależności występują między
tym przedmiotem a kosztami.
3
Definicja marży kontrybucyjnej jest zamieszczona w dalszej części rozdziału, zaś jej dokładne
omówienie znajduje się w rozdziale 5.
ustalić pełny koszt wyrobu gotowego. Rozliczenia kosztów pośrednich doko-

nuje się za pomocą kluczy rozliczeniowych, które są wybierane na podstawie
związku kosztów z aktywnością. Dobór właściwego klucza rozliczeniowego
jest zadaniem, które powinno być powierzane osobom odpowiedzialnym za
klasyfikację i rozliczanie kosztów w firmie. Wskazanie nośnika kosztów dla
kosztów pośrednich jest zadaniem trudnym. Należy dobrze poznać zarówno
strukturę samych kosztów pośrednich, jak też odkryć i zrozumieć ich związek
z produkcją. Istotne jest, aby osoba dokonująca wyboru klucza rozliczeniowe-
go zapoznała się ze stanowiskiem osób odpowiedzialnych za produkcję oraz
skonsultowała swoją decyzję z zarządzającymi także innymi niż produkcyjne
działami w firmie. Ostateczna decyzja jest jednak uzależniona od osoby odpo-
wiedzialnej za rozliczanie kosztów i ma w związku z tym subiektywny charakter.
Dodatkowo problem doboru odpowiedniego klucza rozliczeniowego, czy też
raczej uproszczenia z tym związanego, przejawia się w tradycyjnym podejściu do
rachunku kosztów pełnych. W podejściu tym przyjmuje się bowiem, że istnieje
tylko jeden klucz, którym jest wielkość produkcji, i odnosi się on do wszystkich
kosztów wspólnych.
W przypadku rachunku kosztów pełnych przyjmuje się założenie, że koszty
całkowite można opisać za pomocą liniowej funkcji produkcji, którą wyraża
wzór 4.13:
Wzór 4.13
n
TC = ∑ uci ⋅ ui
i =1
gdzie: uc – pełny koszt jednostkowy.
Graficzna prezentacja kosztów oraz wyniku w rachunku kosztów pełnych

przedstawia się zgodnie z wykresem 4.11.
Rachunek kosztów zmiennych powstał jako odpowiedź na problemy
związane ze stosowaniem rachunku kosztów pełnych. Obecnie w rachunkowo-
ści zarządczej stanowi on alternatywne rozwiązane w stosunku do rachunku
kosztów pełnych, który jest wykorzystywany przede wszystkim w rachunkowości
finansowej.
W rachunku kosztów zmiennych podziału kosztów dokonuje się według
kryterium związku kosztów z poziomem ich aktywności. Stąd w omawianym
systemie koszty występujące w jednostce są dzielone na koszty stałe oraz zmien-
ne. Opierając się na ich zachowaniu w rachunku kosztów zmiennych, przyjmuje
się, że w kalkulacji wyrobów gotowych są uwzględniane jedynie koszty zmienne
produkcyjne, ponieważ są one kosztami jednoznacznie związanymi z produkcją
i wyraźnie widać zależność występującą między ich wielkością a aktywnością.
Teoria 231
Wykres 4.11. Graficzna prezentacja sposobu ujęcie kosztów oraz wyniku w rachunku kosztów pełnych
12000
przychody
koszty
wynik
8000
4000
0
Wolumen produkcji
Podział na koszty stałe i zmienne w rachunku kosztów zmiennych ma także

wpływ na sposób ujęcia kosztów całkowitych oraz wyznaczenie wyniku w tym
systemie kosztów. Koszty całkowite stanowią sumę kosztów zmiennych oraz
kosztów stałych, jakie występują w jednostce gospodarczej.
Graficzna prezentacja kosztów oraz wyniku w rachunku kosztów zmiennych
przedstawia się zgodnie z tym, co zaprezentowano na wykresie 4.12:
Wykres 4.12. Graficzna prezentacja sposobu ujęcia kosztów oraz wyniku w rachunku kosztów zmiennych
4500
koszty stałe
koszty zmienne
koszty całkowite
sprzedaż
3000
1500
0
0 10 20 30 40
Rachunek kosztów pełnych i zmiennych w sprawozdawczości

Odmienne podejście do sposobu klasyfikacji kosztów w systemie rachunku
kosztów pełnych i zmiennych ma istotny wpływ na sposób wyceny zapasów oraz
prezentację zysku operacyjnego. Każdy z tych systemów jest obarczony zarówno
wadami, jak i zaletami. Różne są także funkcje, które systemy te mogą pełnić
w analizie i podejmowaniu decyzji przez zarządzających.
Rachunek kosztów pełnych jest rachunkiem kosztów, w którym w wycenie
zapasów są uwzględniane wszystkie kategorie kosztów produkcyjnych, niezależ-
nie od tego, czy są one bezpośrednio czy też pośrednio związane z produkcją
oraz czy mają charakter kosztu stałego czy też zmiennego. W rachunku kosztów
pełnych koszty wytworzenia składają się z kosztów bezpośrednich i kosztów
pośrednich produkcyjnych. Dokonując kalkulacji wartości zapasów zarówno
produkcji niezakończonej, jak i wyrobów gotowych zarządzający muszą dokonać
podziału kosztów na koszty produkcyjne oraz nieprodukcyjne, a w kalkulacjach
wartości zapasów uwzględnić całość kosztów produkcyjnych. Koszty niepro-
dukcyjne stanowią koszty okresu i są ujmowane w rachunku zysków i strat
sporządzonym za okres, w którym te koszty powstały.
Sposób klasyfikacji kosztów w rachunku kosztów pełnych oraz sposób ujęcia
kosztów uwzględnianych w kalkulacji jednostkowego kosztu wyrobu gotowego
prezentuje rysunek 4.1.
Przyjęty w rachunku kosztów pełnych sposób postępowania, odnoszący
się do ujęcia kosztów oraz wyceny zapasów, ma swoje przełożenie na budowę
rachunku zysków i strat, w którym wynik ze sprzedaży jest obliczany zgodnie
z rysunkiem 4.2.
Przedstawiony powyżej schemat rachunku zysków i strat jest uważany za
tradycyjny rachunek wyników. Podstawową wielkością jest tu wynik brutto na
sprzedaży (marża brutto). Stanowi on różnicę między przychodami ze sprzedaży
a kosztem wyrobów sprzedanych, który zawiera zarówno koszty produkcyjne
stałe, jak i zmienne. Odjęcie od marży brutto kosztów okresu, które składają się
z kosztów zarządu oraz sprzedaży, pozwala na obliczenie zysku operacyjnego.
Tradycyjny rachunek zysków i strat, ze względu na swoją budowę, jest wyko-
rzystywany w sprawozdawczości finansowej ogólnego przeznaczenia. Wskazuje
on na ścisły związek kosztów z produktami (podział kosztów na koszt wyrobów
sprzedanych oraz koszty okresu) oraz zależność: przychody – koszt wyrobów
sprzedanych – wynik brutto na sprzedaży.
W wielu jednostkach gospodarczych stosowanie tradycyjnego rachunku kosz-
tów nie pozwala jednak zarządzającym na podejmowanie decyzji o charakterze
krótkoterminowym, w których wielkością wykorzystywaną do różnego rodzaju
analiz jest marża kontrybucyjna. Dlatego też w ramach rachunkowości zarządczej
menedżerowie sporządzają rachunek zysków i strat w innych układach.
Teoria 233
Rysunek 4.1. Schemat rachunku kosztów pełnych
Koszty
Koszty Koszty
produkcyjne nieprodukcyjne
Koszty Koszty Koszty

Koszty
bezpośrednie pośrednie ogólne
sprzedaży
produkcyjne produkcyjne zarządu
Produkcja
w toku
Zapasy – wyroby Rachunek zysków

gotowe i strat
sprzedane Zapasy – produkcja

Bilans
niesprzedane niezakończona
Rysunek 4.2. Budowa rachunku zysków i strat przy wykorzystaniu systemu rachunku kosztów pełnych
Koszt wyrobów sprzedanych
Wynik brutto na sprzedaży (marża brutto)
Koszty okresu (koszty ogólne zarządu oraz koszty sprzedaży)
Zysk operacyjny (wynik na sprzedaży)
Jednym z podstawowych
Przychody zerachunków
sprzedaży kosztów, który sporządza się w ramach
sprawozdawczości zarządczej,
Koszty zmienne
jest rachunek kosztów zmiennych. Dokonuje
się w nim podziału kosztów na dwie grupy: koszty stałe oraz zmienne. Podział
Marża kontrybucyjna (marża na pokrycie)
kosztów na stałe i zmienne jest poprzedzony klasyfikacją kosztów na produk-
cyjne oraz nieprodukcyjne.
Koszty stałeKoszty nieprodukcyjne, podobnie jak w rachunku

kosztów pełnych, stanowią koszty okresu. Jednak w odróżnieniu od rachunku

kosztów pełnych w omawianym systemie są one dodatkowo powiększone
o koszty stałe pośrednio produkcyjne. Dlatego podziałowi na koszty stałe oraz
zmienne podlegają koszty pośrednio związane z produkcją. Część stała tych
kosztów jest przenoszona do rachunku zysków i strat jako element kosztów
okresu, część zmienna jest uwzględniana w kalkulacji jednostkowego kosztu
wyrobu gotowego. W rachunku kosztów zmiennych dochodzi do kalkulacji
kosztu wyrobu gotowego na poziomie zmiennych kosztów jego wytworzenia.
Schemat ujęcia poszczególnych kosztów w systemie rachunku kosztów zmien-
nych prezentuje rysunek 4.3:
Rysunek 4.3. Schemat rachunku kosztów zmiennych
Koszty
Koszty Koszty
Koszty Koszty Koszty

Koszty
bezpośrednie pośrednie ogólne
sprzedaży
produkcyjne produkcyjne zarządu
Koszty Koszty
zmienne stałe
pośrednie pośrednie
Produkcja
w toku
Zapasy – wyroby Rachunek zysków

gotowe i strat
sprzedane Zapasy – produkcja

Bilans
niesprzedane niezakończona
Takie ujęcie kosztów ma zasadniczy wpływ na sporządzanie rachunku zysków

i strat. Rachunek ten w omawianym systemie rachunku kosztów zmiennych
przybiera postać przedstawioną na rysunku 4.4.
Wynik brutto na sprzedaży (marża brutto)
Koszty okresu (koszty ogólne zarządu oraz koszty sprzedaży)

Teoria 235
Rysunek 4.4. Budowa rachunku zysków i strat przy wykorzystaniu systemu rachunku kosztów zmiennych
Koszty zmienne
Marża kontrybucyjna (marża na pokrycie)
Koszty stałe
W rachunku zysków i strat w systemie rachunku kosztów zmiennych koszty pro-

dukcyjne są ujmowane w odmienny sposób w zależności od tego, czy są kosztami
zmiennymi czy stałymi. W przypadku rachunku kosztów zmiennych jest ujmowana
jedynie ta część kosztów zmiennych produkcyjnych, która jest zawarta w produk-
tach sprzedanych. Natomiast koszty stałe produkcyjne, które wystąpiły w bada-
nym okresie, są ujmowane w całości w rachunku zysków i strat dla tego okresu.
Ważna dla rachunku zysków i strat jest także wielkość marży kontrybucyjnej
(CM), która jest obliczana jako różnica między przychodami ze sprzedaży a kosz-
tami zmiennymi. Jest to wielkość zależna bezpośrednio od wielkości (rozmiarów)
sprzedaży. Ma ona także bezpośredni wpływ na zysk operacyjny, służy bowiem
do pokrycia kosztów stałych i wypracowania dodatniego wyniku. Wzrost warto-
ści marży kontrybucyjnej, przy założonym poziomie kosztów stałych, powoduje
zwiększenie wyniku, jej spadek zaś – pomniejszenie zysku operacyjnego.
Rachunek kosztów pełnych i zmiennych a kalkulacja

jednostkowego kosztu wyrobu gotowego
Podsumowując charakter rachunku kosztów pełnych i zmiennych, należy jeszcze
raz zaznaczyć, iż różnice występujące w schematach sporządzania rachunku
zysków i strat wynikają z odmiennego podejścia do sposobu ujęcia kosztu za-
pasów produkcyjnych oraz kosztów okresów. Wpływa to na kształt sporządza-
nych rachunków zysków i strat w tych systemach rachunku kosztów, ale przede
wszystkim ma swoje odzwierciedlenie w odmiennym podejściu do kalkulacji
jednostkowego kosztu wyrobu gotowego (świadczonej usługi4).
4
Zarządzający jednostką gospodarczą, która zajmuje się działalnością usługową, mogą i po-
winni także stosować rachunek kosztów pełnych lub zmiennych do kalkulacji świadczonych usług.
W przypadku firm usługowych potrzeba stosowania rachunku kosztów pełnych i/lub zmiennych
jest szczególnie ciekawa z uwagi na sposób tworzenia usług oraz rozliczania kosztów z nimi
związanych. Określenie przez zarządzających sposobu podchodzenia do ujmowania i rozliczania
kosztów stałych w firmach usługowych ma duży wpływ na ostateczne ustalenie ceny usługi oraz
przyjęcie lub odrzucenie oferty współpracy z odbiorcami.
Rachunek kosztów pełnych zalicza do kosztów produkcji wszystkie koszty

produkcyjne i uwzględnia je następnie przy kalkulacji kosztów wyrobów go-
towych oraz produkcji niezakończonej. Dlatego też w tym systemie rachunku
kosztów koszt wyrobów gotowych składa się z kosztu materiałów bezpośrednich,
kosztów robocizny bezpośredniej oraz obu rodzajów kosztów wydziałowych
(pośrednio produkcyjnych) – zmiennych oraz stałych. W konsekwencji, do jed-
nostkowego kosztu wyrobu gotowego obok kosztów zmiennych jest przypisana
określona cząstka kosztu stałego wydziałowego.
Dla porównania w rachunku kosztów zmiennych w kalkulacji jednostkowego
kosztu wyrobu gotowego są uwzględniane jedynie koszty zmienne produkcyj-
ne. W omawianym rachunku kosztów w koszcie wyrobu gotowego są zawarte
jedynie koszty materiałów bezpośrednich, koszty robocizny bezpośredniej oraz
koszty zmienne wydziałowe. Koszty stałe wydziałowe nie są traktowane jako
koszty produkcji. Koszty te są zaliczane do kosztów okresu, wraz ze stałymi
kosztami zarządu czy sprzedaży. Koszty stałe produkcyjne, tak jak koszty nie-
produkcyjne, które zidentyfikowano w danym okresie, są ujmowane w rachunku
zysków i strat.
Sposób ujęcia kosztów w rachunku zysków i strat przy przyjęciu do kalkula-
cji kosztu wyrobu gotowego rachunku kosztów pełnych lub rachunku kosztów
zmiennych przedstawia rysunek 4.5, a także przykład 4.9.
Rysunek 4.5. Porównanie rachunku kosztów pełnych i zmiennych w zakresie ujmowania poszczególnych
grup kosztów
Rachunek kosztów Rachunek kosztów

pełnych zmiennych
produktów
produktów
Koszty
Koszty
Materiały bezpośrednie
Robocizna bezpośrednia
Koszty zmienne wydziałowe
Koszty stałe wydziałowe
Koszty zarządu
Koszty
okresu
okresu
Koszty
Koszty sprzedaży
Źródło: R.H. Garrison, E.W. Noreen, P.C. Brewer (2006), Managerial Accounting, 11th edition, Irwin, McGraw-Hill, s. 277.
Teoria 237
Przykład 4.9
Kalkulacja jednostkowego kosztu wyrobu gotowego przy wykorzystaniu ra-

chunku kosztów pełnych oraz rachunku kosztów zmiennych
W firmie wytwarzany jest wyrób gotowy, z którego produkcją związane są nastę-
pujące koszty:
Koszty materiałów bezpośrednich ogółem
przy produkcji 3000 sztuk wyrobów gotowych 60 000
Koszty robocizny bezpośredniej ogółem
przy produkcji 3000 sztuk wyrobów gotowych 90 000
Koszty wydziałowe zmienne ogółem przy produkcji
3000 sztuk wyrobów gotowych 66 000
Koszty wydziałowe stałe ogółem 120 000
Rachunek Rachunek
kosztów pełnych kosztów zmiennych
Jednostkowy koszt materiałów bezp. 20 20
Jednostkowy koszt robocizny bezp. 30 30
Razem koszty bezpośrednie 50 50
Jednostkowy koszt wydziałowy zmienny 22 22
Jednostkowy koszt wydziałowy stały 40 –
Razem jednostkowy koszt wyrobu gotowego 112 72
Prezentacja zysku operacyjnego w rachunku zysków i strat

w systemie rachunku kosztów pełnych i zmiennych
Powyższe opisy, dotyczące sposobów ujęcia oraz prezentacji kosztów w rachun-
ku zysków i strat w zależności od zastosowanego systemu rachunku kosztów
pełnych lub zmiennych, wyraźnie wskazują, że wykazywany w nich zysk opera-
cyjny jest obliczany w różny sposób. Różnica wynika ze sposobu ujęcia kosztów
stałych wydziałowych, które w zależności od tego, czy zostaną zakwalifikowane
do kalkulacji wyrobów gotowych (rachunek kosztów pełnych), czy też uznane za
koszty okresu (rachunek kosztów zmiennych), mogą, przy występowaniu różnic
w stanach zapasów magazynowych, wpływać w różnym zakresie na wysokość
wykazywanego w rachunku zysków i strat zysku operacyjnego. Problem ten
przedstawiony zostanie na przykładach 4.10–4.12.
Przykład 4.10
Przygotowanie rachunku zysków i strat w systemie rachunku kosztów pełnych

i zmiennych – gdy poziom produkcji równy jest poziomowi sprzedaży
Jednostka gospodarcza w badanym okresie wyprodukowała oraz sprzedała 1000
sztuk wyrobów gotowych w cenie jednostkowej 200 zł. W tym czasie poniosła na-
stępujące koszty:
Jednostkowe koszty materiałów bezpośrednich 10
Jednostkowe koszty robocizny bezpośredniej 15
Jednostkowe koszty wydziałowe zmienne 25
Koszty zarządu 70 000
Koszty sprzedaży 9 000
Rachunek kosztów pełnych

Przychody ze sprzedaży 200 000
– Koszt wyrobów sprzedanych 71 000
= Wynik brutto na sprzedaży (marża brutto) 129 000
– Koszty okresu 79 000
= Zysk operacyjny (wynik na sprzedaży) 50 000
Rachunek kosztów zmiennych

– Koszty zmienne 50 000
= Marża kontrybucyjna (marża na pokrycie) 150 000
– Koszty stałe (wraz z kosztami stałymi wydziałowymi) 100 000
Przykład 4.11

i zmiennych – gdy poziom produkcji jest wyższy niż poziom sprzedaży
Jednostka gospodarcza w badanym okresie czasu wyprodukowała 1000 oraz sprzeda-
ła 800 sztuk wyrobów gotowych w cenie jednostkowej 200 zł. W tym czasie poniosła
następujące koszty:
Koszty sprzedaży 9 000
Teoria 239

– Koszt wyrobów sprzedanych* 56 800
* Koszt wyrobów sprzedanych stanowi w tym przypadku jedynie część kosztów wyrobów produkcji.
Koszty produkcji składają się z:

– kosztów materiałów bezpośrednich (1000 × 10) 10 000
– kosztu robocizny bezpośredniej (1000 × 15) 15 000
– kosztów wydziałowych zmiennych (1000 × 25) 25 000
– kosztów stałych wydziałowych 21 000
= ogółem koszty produkcji 1000 sztuk 71 000
Koszt produkcji jednego wyrobu gotowego 71
Koszt wyrobów sprzedanych (800 × 71) 56 800

Przykład 4.12

i zmiennych – gdy poziom produkcji jest niższy niż poziom sprzedaży
Jednostka gospodarcza w badanym okresie wyprodukowała 1000 oraz sprzedała
1200 sztuk wyrobów gotowych w cenie jednostkowej 200 zł, wykorzystując zapas
powstały w poprzednim okresie (przykład 4.11). W tym czasie poniosła następujące
koszty:

– Koszt wyrobów sprzedanych* 85 200
* Koszt wyrobów sprzedanych stanowi sumę kosztów wytworzenia 1000 sztuk z bieżącego okresu oraz koszt 200 sztuk
wziętych z zapasów z poprzedniego okresu (1000 × 71 + 200 × 71).

Analiza przykładów 4.10–4.12 pozwala wyciągnąć następujące wnioski:

• gdy wielkość produkcji oraz sprzedaży jest taka sama, to niezależnie od
zastosowanego rachunku kosztów zysk operacyjny jest wykazywany w tej
samej wysokości,
• gdy wielkość produkcji jest wyższa niż wielkość sprzedaży (zapasy na koniec
okresu się zwiększają), to wykazywany zysk operacyjny jest wyższy w rachun-
ku kosztów pełnych niż w rachunku kosztów zmiennych,
• gdy wielkość produkcji jest niższa niż wielkość sprzedaży (zapasy na koniec
okresu zmniejszają się), to wykazywany zysk operacyjny jest wyższy w ra-
chunku kosztów zmiennych niż w rachunku kosztów pełnych.
Dzieje się tak z powodu różnych sposobów ujęcia kosztów produkcyjnych
branych pod uwagę przy kalkulacji jednostkowego kosztu wyrobu gotowego
i związanego z tym problemu aktywowania kosztów. W przypadku rachunku
kosztów pełnych jednostkowy koszt wyrobu gotowego jest wyższy niż w ra-
chunku kosztów zmiennych (zob. przykład 4.9), gdy jednocześnie koszty okresu
w rachunku kosztów pełnych są mniej „pojemne” niż w rachunku kosztów
zmiennych, ponieważ w rachunku kosztów zmiennych dotyczą one, obok
kosztów zarządu i sprzedaży, także kosztów stałych wydziałowych. Dlatego
też kiedy jednostka gospodarcza produkuje więcej, niż sprzedaje, w rachunku
kosztów pełnych część z kosztów stałych wydziałowych, które są ujęte w koszcie
wyrobów wytworzonych, „przesuwa” się do zapasów i ujmuje się w bilansie.
Teoria 241
W tym samym okresie, jeżeli zastosuje się rachunek kosztów zmiennych, ca-
łość kosztów stałych wydziałowych prezentuje się w rachunku zysków i strat.
Natomiast w przypadku, gdy jednostka sprzedaje więcej, niż produkuje, co
oznacza, że wykorzystuje zapasy powstałe w poprzednich okresach sprawoz-
dawczych, w rachunku zysków i strat w systemie kosztów pełnych są ujmo-
wane nie tylko wszystkie koszty stałe wydziałowe, jakie powstały w bieżącym
okresie, ale także te, które były wcześniej ujęte w zapasach, a teraz zostały
„przesunięte” do rachunku zysków i strat. Takiego przesunięcia nie ma zaś
w rachunku kosztów zmiennych, ponieważ „uruchamiana” część zapasów nie
zawiera kosztów stałych wydziałowych (zostały one w całości ujęte w rachunku
zysków i strat w poprzednim okresie).
Rysunek 4.6. Schemat rachunku kosztów pełnych (ilustracja wyników z przykładów 4.10–4.12)
Koszty
150 000
Koszty Koszty
71 000 79 000
Koszty Koszty Koszty Koszty

bezpośrednie pośrednie ogólne sprzedaży
produkcyjne produkcyjne zarządu 9000
25 000 46 000 70 000
Produkcja
w toku
71 000
Rachunek
Zapasy – wyroby
zysków i strat
gotowe
71 000
71 000
79 000
Zapasy – produkcja
niezakończona Bilans
0 0
Wielkość sprzedaży = wielkości produkcji

Poniżej na rysunkach 4.7–4.11 przedstawiono problem przepływu kosztów

w rachunku kosztów pełnych oraz zmiennych w zależności od tego, jak kształ-
towała się wielkość produkcji oraz sprzedaży w poszczególnych okresach.
Koszty
150 000
Koszty Koszty
71 000 79 000

25 000 46 000 70 000
Produkcja
w toku
71 000
Rachunek
Zapasy – wyroby
zysków i strat
gotowe
56 000
71 000
79 000
0 14 200
Wielkość produkcji > wielkości sprzedaży

Teoria 243
Koszty
150 000
Koszty Koszty
71 000 79 000

25 000 46 000 70 000
Produkcja
w toku
71 000
Rachunek
Zapasy – wyroby
zysków i strat
gotowe
85 200
14 200 + 71 000
79 000
0 0
Wielkość produkcji < wielkości sprzedaży

Rysunek 4.9. Schemat rachunku kosztów zmiennych (ilustracja wyników z przykładów 4.10–4.12)
Koszty
150 000
Koszty Koszty
71 000 79 000

25 000 46 000 70 000
Koszty
zmienne Koszty
pośrednie stałe
25 000 21 000
Produkcja
w toku
50 000
Rachunek zysków
Zapasy – wyroby
i strat
gotowe
50 000
50 000
(21 000 + 79 000)
0 0
Wielkość produkcji = wielkości sprzedaży

Teoria 245
Koszty
150 000
Koszty Koszty
71 000 79 000

25 000 46 000 70 000
Koszty
zmienne Koszty
pośrednie stałe
25 000 21 000
Produkcja
w toku
50 000
Rachunek zysków
Zapasy – wyroby
i strat
gotowe
40 000
50 000
(21 000 + 79 000)
0 10 000
Wielkość produkcji > wielkości sprzedaży

Koszty
150 000
Koszty Koszty
71 000 79 000

25 000 46 000 70 000
Koszty
zmienne Koszty
pośrednie stałe
25 000 21 000
Produkcja
w toku
50 000
Rachunek zysków
Zapasy – wyroby
i strat
gotowe
60 000
(10 000 + 50 000)
(21 000 + 79 000)
0 0
Wielkość produkcji < wielkości sprzedaży

Teoria 247
Prezentacja wartości zapasów wyrobów gotowych w bilansie

jednostki w zależności od przyjętego rachunku kosztów pełnych
lub zmiennych
Analizując sposób funkcjonowania rachunku kosztów pełnych oraz zmiennych,
koncentrowaliśmy się dotychczas na problemie ustalenia jednostkowego kosztu
wyrobu gotowego oraz wskazania wysokości kosztów wyrobów sprzedanych
i kosztów okresów ujętych w rachunku zysków i strat. Ważnym zagadnieniem
jest także sposób prezentacji wartości zapasów wyrobów gotowych, które
zostały przez jednostkę wyprodukowane, ale niesprzedane. Problem ten jest
naturalnym uzupełnieniem powyższego, co jest także widoczne w schematach
przedstawionych powyżej. Zaprezentowano w nich pozycję dotyczącą zapasów
wyrobów gotowych oraz bilansu, w którym jest przedstawiony stan końcowy
zapasów ustalony na dzień bilansowy.
Poziom zapasów wyrobów gotowych ujęty w bilansie na koniec okresu obro-
towego jest obliczany jako różnica między zapasami dostępnymi do sprzedaży
a wartością zapasów, które zostały sprzedane.
Wartość zapasów dostępnych do sprzedaży to suma stanu początkowego
zapasów oraz wartość produkcji wyrobów gotowych, jaka została wytworzona
i przekazana do magazynu.
Powyższy sposób wyznaczania stanu zapasów końcowych wskazuje, iż jego
wysokość zależy od kilku zmiennych, w tym także od wartości jednostkowego
kosztu produkcji wyrobu gotowego. Dlatego jeżeli jednostkowy koszt wyrobu
gotowego zostanie ustalony w różny sposób i jego wysokość zostanie różnie
wykazana, to także wysokość zapasów wyrobów gotowych na koniec okresu
będzie się różnie kształtowała.
Dla ilustracji powyższego stwierdzenia dokonajmy analizy danych przedsta-
wionych wcześniej w przykładach 4.10, 4.11 i 4.12.
Przykład 4.13
Analiza stanu zapasów w zależności od przyjętego rachunku kosztów

W firmie jest produkowany jeden wyrób, którego standardowa produkcja wynosi
1000 jednostek dla badanego okresu. Jednak nie zawsze firma sprzedaje całość
swojej produkcji. W kolejnych trzech okresach sprawozdawczych sprzedaż wynosiła
odpowiednio 1000, 800 oraz 1200 sztuk. Kalkulacja jednostkowego kosztu wyrobu
wytworzonego dokonana przez firmę wskazywała, że stosując rachunek kosztów
pełnych, koszt ten wynosi 71 zł, zaś w przypadku rachunku kosztów zmiennych 50 zł.
Jaki wpływ na wartość zapasów na koniec każdego z okresów sprawozdawczych ma
sposób kalkulacji jednostkowego kosztu wyrobu gotowego?
1. Ustalenie stanu końcowego zapasów wyrobów gotowych w jednostkach natural-

nych:
I II III
Stan początkowy 0 0 200
Zwiększania – produkcja 1 000 1 000 1 000
Zmniejszenia – sprzedaż 1 000 800 1 200
Stan końcowy 0 200 0
2. Wyznaczenie wartości konta zapasów wyrobów gotowych:

a. Rachunek kosztów pełnych:
I II III
Stan początkowy 0 0 14 200
Zmniejszenia – sprzedaż 71 000 56 800 85 200
Stan końcowy 0 14 200 0
b. Rachunek kosztów zmiennych:
I II III
Stan początkowy 0 0 10 000
Zmniejszenia – sprzedaż 50 000 40 000 60 000
Stan końcowy 0 10 000 0
Analiza powyższego przykładu wskazuje, że:

• gdy jednostka zwiększa stan swoich zapasów o określoną ilość wyrobów
gotowych, stan końcowy zapasów wyrażony wartościowo przyrasta w wyższej
kwocie w rachunku kosztów pełnych niż w rachunku kosztów zmiennych,
• gdy jednostka wykorzystuje zapasy, które powstały w poprzednim okresie,
wartość zapasów spada w wyższej kwocie w rachunku kosztów pełnych niż
w rachunku kosztów zmiennych.
Takie zachowanie się wartości stanu końcowego zapasów wynika z wyznaczo-
nej wartości jednostkowego kosztu wyrobu wytworzonego. Jak bowiem wskazuje
nam tabela z punktu 1 w powyższym przykładzie – ilość zapasów w sztukach
na koniec okresu jest jednakowa. Poziom zapasów ustalonych ilościowo prze-
mnażany jest następnie przez wartość kosztu jednostkowego zapasów. Stąd
bierze się różnica w wartościach. Jednostkowy koszt wyrobu gotowego jest

wyższy w rachunku kosztów pełnych, niższy zaś w rachunku kosztów zmiennych.
A zatem jeżeli ilość zapasu jest taka sama, to jego wartość musi być wyższa
w rachunku kosztów pełnych niż w rachunku kosztów zmiennych. Tak samo
jeżeli sprzedaż (ilość wykorzystanego zapasu) określona ilościowo jest taka
sama, to wartościowo koszt wyrobów sprzedanych będzie wyższy w rachunku
kosztów pełnych, niższy zaś w rachunku kosztów zmiennych.
Zarządzający, podejmując decyzję o sposobie ujmowania kosztów w jednym

z omawianych systemów rachunku kosztów, powinni umieć jasno oraz precy-
zyjnie określić rodzaj decyzji podejmowanej na podstawie przygotowywanego
rachunku kosztów. Każdy z tych dwóch systemów kosztów spełnia bowiem inną
funkcję w procesie zarządzania.
Rachunek kosztów pełnych jest systemem, który dobrze sprawdza się
w jednostkach gospodarczych zajmujących się masową produkcją o niewielkim
jej rozproszeniu, gdy koszty pośrednio związane z produkcją nie stanowią
istotnej części ogółu kosztów produkcyjnych. Dzięki ujęciu kosztów stałych
w kalkulacji wartości zapasów rachunek kosztów pełnych pozwala na po-
dejmowanie racjonalnych decyzji o charakterze długookresowym, kiedy to
spodziewane jest pokrycie wszystkich kosztów występujących w firmie przez
przychody. Dodatkowo rachunek kosztów pełnych jest systemem rachunku
kosztów pozwalającym na zachowanie w miarę stabilnego poziomu wyniku
w jednostce gospodarczej, w której wielkość produkcji pozostaje na stałym
poziomie produkcyjnym, natomiast wysokość jej sprzedaży ulega znaczącym
zmianom. Stosowanie w tego typu firmach rachunku kosztów pełnych pozwala
w okresach niskiej sprzedaży na aktywowanie („przesunięcie”) kosztów stałych
produkcyjnych do bilansu jednostki i „uruchomienie” ich dopiero w okresie
zwiększonej sprzedaży. Dzięki temu unika się „fikcyjnych strat” związanych
z okresowym spadkiem sprzedaży.
Rachunek ten pozwala także na poznanie pełnego kosztu jednostkowego wy-
twarzanego wyrobu. Dzięki zastosowaniu rachunku kosztów pełnych zarządza-
jący nie pomijają przy kalkulacji jednostkowego kosztu wytwarzanych wyrobów
kosztów stałych produkcyjnych. Pozostawienie kosztów stałych produkcyjnych
w grupie kosztów uwzględnianych w kalkulacji wartości zapasów sprawia, że
jest możliwa kontrola pełnych kosztów produkcyjnych. Uwzględnienie kosztów
stałych produkcyjnych w kosztach wyrobów jest szczególnie istotne dla potrzeb
stałego monitorowania kosztów produkcyjnych oraz dokonywania ich racjo-
nalizacji. Rachunek kosztów pełnych będzie wspierał takie działania właśnie

dzięki uwzględnieniu w jednostkowym koszcie wyrobu gotowego wszystkich
kosztów produkcyjnych.
Stosowanie rachunku kosztów pełnych ma także duże znaczenie w tych jed-
nostkach gospodarczych, które wykonują usługi o charakterze jednostkowym,
często angażując do ich wykonania zasoby jednostki o dużej wartości. Dzieje
się tak na przykład w firmach usługowych, budowlanych czy też niektórych
produkcyjnych, w których ustalenie pełnego kosztu wytworzenia jest ważne
z uwagi na wskazanie kompletnej wartości zawieranego kontraktu. Stosując
rachunek kosztów pełnych, należy jednak zawsze brać pod uwagę subiektywność
rozliczania kosztów pośrednich.
Zasadniczym problemem w rachunku kosztów pełnych jest, przy przyjęciu
jako zalety uwzględniania kosztów stałych wydziałowych w koszcie produkcji,
ustalenie klucza rozliczeniowego dla kosztów pośrednio produkcyjnych, które
w rachunku kosztów pełnych stanowią jedną, całościową wielkość. Koszty bez-
pośrednie produkcyjne są przypisywane do wyrobów gotowych zgodnie z ich
sposobem powstawania, który jest łatwy do identyfikacji i pomiaru, co wynika
z charakteru tych kosztów. W przypadku kosztów pośrednich produkcyjnych,
które dotyczą produkcji wielu różnych produktów, identyfikacja i pomiar takie-
go związku są utrudnione. Istnienie związku jednego kosztu z wieloma produk-
tami (obiektami kosztowymi) stwarza problemy kalkulacyjne, przede wszystkim
w tych jednostkach, które produkują wiele różnych wyrobów. W firmach o róż-
norodnej gamie produkcyjnej mogą występować odmienne poziomy absorpcji
kosztów pośrednich do poszczególnych produktów, działów produkcyjnych
lub samych linii produkcyjnych5. Rozliczenie kosztów pośrednich wymaga od
zarządzających kosztami stosowania różnego rodzaju procedur rozliczeniowych,
zmierzających do rozbicia tych kosztów na poszczególne produkty, grupy czy
segmenty produktów. To zaś może powodować, że koszty zostaną nie w pełni
adekwatnie przypisane do odpowiednich grup wyrobów, co może mieć wpływ
na przeprowadzane analizy kosztów produkcyjnych i złą ocenę jednostkowego
kosztu wyrobu gotowego. Problemy związane z rozliczaniem kosztów pośred-
nich mogą być jednak niwelowane, na przykład dzięki zastosowaniu różnych
kluczy rozliczeniowych dla poszczególnych grup kosztów (co następuje w nowo-
czesnych systemach rachunku kosztów opartych na systemie rachunku kosztów
pełnych), ale nie uwalnia to całkowicie rachunku kosztów z tej niedoskonałości.
Zarządzający powinni także brać pod uwagę statyczny charakter tego systemu
rachunku kosztów, a także pamiętać o tym, że w jednostkowym koszcie wyrobu
gotowego mogą być uwzględnione także koszty nieużyteczne.
5
Problem rozliczania kosztów wspólnych został przedstawiony w rozdziałach 9 i 10, w których
wskazano na problem rozliczania kosztów wspólnych przy zastosowaniu wielu różnych kluczy
rozliczeniowych.
W przeciwieństwie do rachunku kosztów pełnych rachunek kosztów zmien-

nych jest systemem, który lepiej sprawdza się w sytuacji podejmowania decyzji
krótkoterminowych. Rachunek ten pozwala na dokonywanie analizy progu
rentowności poszczególnych produktów, optymalizacji poziomu sprzedaży itp.
Na podstawie informacji dostarczanych przez rachunek kosztów zmiennych
można także dokonywać różnicowania cen wyrobów. Jest to możliwe dzięki
jego dwustopniowej budowie. W rachunku kosztów zmiennych jako oddzielna
kategoria są wskazywane koszty, które zachowują się proporcjonalnie w sto-
sunku do aktywności. Drugą kategorię kosztów stanowią koszty wspólne, stałe
dla całości produkcji lub jednostki gospodarczej.
Stosowanie rachunku kosztów zmiennych pozwala na rozbudowanie jedno-
blokowego rachunku zysków. Jako następcy tradycyjnego rachunku kosztów
zmiennych powstają wieloblokowe oraz wielostopniowe rachunki kosztów zmien-
nych, w których szczegółowo są poddawane analizie kolejne stopnie marż i spo-
sób dojścia do wyniku na poziomie jednostki jako całości. Takie zastosowanie
rachunku kosztów zmiennych dostarcza zarządzającym narzędzi wspierających
ich w podejmowaniu decyzji odnośnie do rozszerzenia oferty, wycofania się
z określonych segmentów działalności, zwrócenia bacznej uwagi na określoną
grupę odbiorców itp. Rachunek kosztów zmiennych jest także narzędziem
przydatnym przy podejmowaniu decyzji o utrzymaniu, zwiększeniu, zmniej-
szeniu czy też zaniechaniu produkcji określonych wyrobów, jeżeli w jednostce
występują ograniczone zasoby. Dzieje się tak dzięki temu, że rachunek ten
pozwala na wyznaczenie wartości marży kontrybucyjnej poszczególnych produk-
tów i wskazanie najkorzystniejszego, z punktu widzenia zyskowności, sposobu
wykorzystania zasobów posiadanych przez jednostkę. Stwarza też możliwość
dokonania rzetelnej oceny poszczególnych linii czy oddziałów produkcyjnych,
segmentów działalności firmy lub też jej wydziałów.
Dzięki stosowaniu rachunku kosztów zmiennych produkty, które są tworzo-
ne w jednostkach gospodarczych, są wyceniane jedynie na poziomie kosztów
zmiennych. Do wyceny kosztu jednostkowego nie są włączane koszty stałe,
które w rachunku kosztów pełnych są przypisywane do poszczególnych linii,
oddziałów, segmentów czy wydziałów za pomocą kluczy rozliczeniowych, nie
zawsze w pełni oddających charakter i sposób zachowania się tych kosztów.
Wyłączenie kosztów stałych z kalkulacji jednostkowego kosztu wytworzonego
dobra umożliwia rzetelną jego ocenę w zakresie kosztochłonności. Ma to szcze-
gólne znaczenie wtedy, gdy osoby odpowiedzialne za produkcję są oceniane
przez pryzmat wielkości kosztów absorbowanych przez poszczególne wyroby.
Podział koszów na stałe i zmienne w rachunku kosztów zmiennych i wycena
zapasów na poziomie kosztów zmiennych produkcyjnych sprawia, że sporzą-
dzany w tym systemie rachunek zysków i strat umożliwia dokonanie analizy
wpływu kosztów stałych na wynik jednostki. Fakt wyłączenia kosztów stałych
produkcyjnych z kosztu produktu uniemożliwia ujęcie ich w bilansie jednostki

jako zapasów wyrobów gotowych lub produkcji niezakończonej. Dzięki temu
rachunek kosztów zmiennych jest rachunkiem, w którym można zauważyć
skutki zmian w poziomie kosztów stałych produkcyjnych i ich wpływ na wynik
jednostki gospodarczej.
Rachunek kosztów zmiennych nie jest jednak narzędziem pozbawionym wad.
Podstawą sporządzenia tego rachunku kosztów jest założenie, iż koszty wystę-
pujące w jednostce gospodarczej możemy podzielić na koszty stałe i zmienne.
Jak jednak już wspomniano wcześniej, często koszty występujące w jednostkach
gospodarczych nie mają jednoznacznego charakteru. Są one niejednokrotnie
kosztami o charakterze mieszanym, co rodzi określone problemy z ich jedno-
znaczną klasyfikacją. Stosowanie możliwych sposobów podziałów kosztów na
stałe oraz zmienne jest obarczone różnego rodzaju niedoskonałościami, które
następnie są przenoszone do rachunku kosztów zmiennych. Dlatego też jest
bardzo ważne, aby osoby odpowiedzialne za klasyfikację kosztów odpowiednio
dobierały metody ich podziału. Dokonując wyboru jednej z możliwych metod
wyodrębniania kosztów, zarządzający musi określić zalety oraz słabości każdej
z nich. Może na przykład skorzystać z metody dwóch punktów. W tym przypadku
musi jednak zdawać sobie sprawę z tego, że w metodzie tej dokonuje podziału
kosztów jedynie na podstawie dwóch wielkości (z najwyższego oraz najniższego
poziomu rozmiarów aktywności), podczas gdy już na przykład w metodzie naj-
mniejszych kwadratów wykorzystuje się wartości kosztów całkowitych z wielu
punktów (rozmiarów) aktywności. Stąd też ta ostatnia uważana jest za metodę
lepiej przybliżającą wartość kosztów stałych i zmiennych. Jednocześnie metoda
najmniejszych kwadratów wymaga większych nakładów związanych, między
innymi, z pozyskaniem informacji. Szukając rozwiązań mniej kosztownych,
zarządzający mogą decydować się na stosowanie metod mniej dokładnych
i mogących dawać błędne informacje. Dlatego w tego typu przypadkach po-
winni dodatkowo wykorzystywać narzędzia kontrolne. Na przykład decydując
się na metodę dwóch punktów, zarządzający możne wesprzeć się metodą
graficzną, dzięki której jest w stanie zauważyć, czy wyznaczona przez niego
funkcja kosztów jest zbieżna z rzeczywistymi danymi. Jeżeli wyrysowana krzywa
teoretycznych wartości kosztów całkowitych zawiera wiele punktów rzeczywi-
stych kosztów całkowitych, można przyjąć, że wybrana metoda dwóch punktów
sprawdza się w danej jednostce gospodarczej. Problemem pozostaje jednak
określenie poziomu niezgodności wyrysowanej prostej kosztów całkowitych
z rzeczywistymi wartościami kosztów. Poziom ten jest wyznaczany subiektywnie
przez zarządzających. W każdym przypadku będzie on ustalany indywidualnie
dla danej firmy czy też produktu, serii, linii produkcyjnej itp. Menedżerowie
powinni starać się ustalić tę granicę tak, aby poziom błędu w podziale kosz-
tów był jak najniższy. Jednocześnie powinni mieć na uwadze koszty związane
z wykorzystaniem danych pochodzących z bardziej szczegółowego poziomu.

Musi zatem dojść do rozważenia ważnej kwestii ekonomiczności związanej ze
stosowaniem określonej metody wyodrębniania kosztów stałych i zmiennych.
Dodatkowo zarządzający powinni mieć świadomość, że dokonane przez nich
klasyfikacje kosztów, niezależnie od tego, którą z metod ich wyodrębniania
zastosują, obarczone są pewnym stopniem niedoskonałości. Powinno to znaleźć
odzwierciedlenie w podejmowanych przez nich decyzjach. Koszty rzeczywiste
mogą zachowywać się ostatecznie nieco odmiennie od tego, co zostało przewi-
dziane. Zarządzający muszą także rozumieć, że wszystkie metody wyodrębniania
kosztów stałych i zmiennych opierają się na danych pozyskanych z przeszłości,
które dodatkowo są danymi zależnymi (na przykład koszty) oraz wielkościami
niezależnymi (na przykład rozmiary sprzedaży). Stąd też obok wyboru metody
klasyfikacji kosztów należy także znać i rozumieć sposób pozyskiwania danych
wykorzystywanych później w tych metodach. Ważne jest także, w jakim mo-
mencie dane te były pozyskiwane. Chodzi o odpowiedni dobór momentu naj-
bardziej typowego dla produkcji, a nie pochodzącego z czasu, kiedy jednostka
„wygaszała” swoją działalność z powodu planowanego okresu urlopów albo
sezonowości produkcji lub sprzedaży, czy też z okresu, gdy produkcja ustawiona
była na maksymalnym poziomie produkcyjnym, ponieważ ze względu na krótki
czas trwałości surowców lub czasową dużą podaż wyrobów trzeba uruchomić
w firmie drugą zmianę produkcyjną (dzieje się tak na przykład w jednostkach
zajmujących się przetwórstwem owoców, produkcją zniczy, sztucznych choinek
itp.). Zarządzający muszą mieć wiedzę na temat sposobów pozyskiwania da-
nych i ewentualnie dokonywać korekt uzyskanych na ich podstawie informacji
(Dominiak, Louderback 1985, s. 56 i nast.).
Powyższe problemy związane z klasyfikacją kosztów powodują, że w jednost-
kach gospodarczych stosujących rachunek kosztów zmiennych często występuje
problem z ustalaniem zbyt dużej grupy kosztów stałych. Zarządzający, nie mo-
gąc dokonać podziału kosztów mieszanych na stałe i zmienne, decydują się na
uznanie tych kosztów za niepodzielne i włączają je do grupy kosztów stałych.
Postępowanie takie powoduje, że duża część kosztów produkcyjnych nie jest
uwzględniana w kalkulacji zapasów, lecz włączana do rachunku zysków i strat
jako koszty okresu. Jeżeli zatem nie mogąc czy nie potrafiąc określić faktycz-
nego sposobu zachowania się kosztów, zarządzający swobodnie decydują się na
uznawanie większości kosztów za stałe, może dojść do poważnego zakłócenia
równowagi w relacjach przychody–koszty. Zarządzający nie powinni swobodnie
przechodzić do porządku dziennego nad brakiem właściwego doboru sposobu
wyodrębniania kosztów stałych i zmiennych z kosztów mieszanych.
Niezmiernie istotną sprawą przy podejmowaniu decyzji jest odpowiednie osza-

cowanie wysokości kosztów, jakie jednostka ponosi lub będzie ponosić. Jedno-
cześnie w firmach występuje konflikt interesów różnych grup osób odpowiedzial-
nych za wyniki osiągane przez jednostkę na różnych etapach jej działalności.
Stąd też zdarza się, że dochodzi do różnego rodzaju sporów dotyczących sposobu
szacowania kosztów. Jest to szczególnie widoczne w działach zajmujących się
zaopatrzeniem, produkcją oraz sprzedażą. Każdy z nich ma inaczej określony
cel, który ma być przez niego osiągnięty, i dlatego inaczej ocenia niektóre
zjawiska występujące w firmie. Problematyka ta została przedstawiona już we
wcześniejszej części tego rozdziału, ale z powodu związanych z nią problemów
behawioralnych oraz etycznych wymaga przedstawienia jeszcze raz tak, aby
podkreślić ich charakter oraz znaczenie dla zarządzania firmą.
Jednym z najważniejszych problemów, przed którymi stoją zarządzający
kosztami, jest podział kosztów wspólnych. Są to koszty wykorzystywane jedno-
cześnie przez różne komórki organizacyjne w firmie lub przyczyniające się do
powstawania wielu różnych produktów, usług itp. Przykładem kosztów wspól-
nych mogą być koszty kierowników działów, w których powstają różne wyroby
lub świadczone są różnego rodzaju usługi, koszty ogrzewania czy energii, których
wartość jest ustalana wspólnie dla całej jednostki. Osoby odpowiedzialne za
zarządzanie kosztami stają przed trudnym zadaniem rozliczenia kosztów wspól-
nych tak, aby można było prawidłowo ocenić koszty działalności poszczególnych
działów w jednostce, segmentów działalności, procesów produkcyjnych czy też
produktów. Nieprawidłowe rozliczenie kosztów wspólnych może powodować
zawyżenie kosztów jednego wyrobu (działu, procesu) przy jednoczesnym za-
niżeniu kosztów innego. To zaś znajdzie swoje odzwierciedlenie w ocenie zy-
skowności produkcji danego wyrobu czy efektywności działania danego zespołu
itp. Osoba odpowiedzialna za podział kosztów wspólnych powinna zatem być
bezstronna i niezależna od osób odpowiedzialnych za efekty działań, do których
są przydzielane odpowiednio rozliczone koszty wspólne. Jednocześnie powinna
ona wykazywać się pełnym profesjonalizmem i fachowością, tak aby przyjęte
przez nią metody rozliczania kosztów były adekwatnie dobrane do faktycznego
sposobu powstawania kosztów. Działania osób odpowiedzialnych za rozlicze-
nie kosztów powinny cechować się rzetelnością i przejrzystością przyjętych
procedur rozliczeniowych. Powinny być one także przedstawione i wyjaśnione
wszystkim zainteresowanym. Osoby odpowiedzialne za działania, do których
są przypisywane koszty wspólne, muszą mieć możliwość zgłaszania uwag do
przyjętych procedur. Uwagi te powinny być zawsze rozpatrywane i w uzasad-
nionych przypadkach uwzględniane. Spełnienie powyższych warunków może
gwarantować poprawność rozliczania kosztów wspólnych.
Inna kwestia, którą należy w tym miejscu poruszyć, dotyczy problemu prezen-
tacji kosztów w sprawozdaniach finansowych. Problem ten został przedstawiony
już we wcześniejszych częściach tego rozdziału, zawierających obliczenia zysku
operacyjnego oraz omówienie zalet i wad systemu rachunku kosztów pełnych
oraz zmiennych. W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę na odpowiedzial-
ność za koszty, która spoczywa na zarządzających. Jednym z kryteriów oceny
zarządzających oraz poszczególnych komórek organizacyjnych jest określenie
zysku, jaki osiągają, który to zysk stanowi różnicę między przychodami a kosz-
tami. Jeżeli zatem jednym z kryteriów ich oceny jest zysk, to będą one dążyć do
ukształtowania go na poziomie zapewniającym pozytywną ocenę podejmowa-
nych przez nich działań. Mogą przy tym starać się, zwłaszcza w okresach, gdy
któraś z wielkości determinujących zysk kształtuje się dla nich niekorzystnie,
wpłynąć na sposób identyfikacji oraz wyceny przychodów lub kosztów. Ponieważ
zaś koszty są tą kategorią wynikową, która jest kształtowana wewnątrz jednost-
ki, to mogą stać się przedmiotem „kreatywnego” ujęcia w rachunku zysków
i strat. Może zdarzyć się i tak, że zarządzający będą starali się zmienić sposób
prezentacji kosztów w przygotowywanych przez nich rachunkach zysków i strat.
Szczególnie kusząca dla zarządzających może być próba ukrycia kosztów w bi-
lansie jednostki i przesunięcia ich do innych okresów sprawozdawczych dzięki
zastosowaniu rachunku kosztów pełnych, z którym wiąże się ujęcie wszystkich
kosztów produkcyjnych w kalkulacji kosztu wyrobu gotowego. Mogą oni także
w określonych sytuacjach dążyć do „wyrzucenia” części kosztów produkcyjnych
do kosztów okresu, unikając w ten sposób zwiększenia jednostkowego kosztu
wyrobu gotowego.
Istnienie możliwości stosowania na potrzeby sprawozdawczości wewnętrznej
dwóch różnych systemów rachunków kosztów może powodować, że zarządza-
jący w okresach dla nich niesprzyjających mogą podejmować próby przejścia
z jednego do drugiego systemu rachunku kosztów, tak aby ujawniane przez
nich wielkości kosztów były prezentowane jako korzystne dla nich. Może to
dotyczyć zarówno przejścia z rachunku kosztów pełnych do rachunku kosztów
zmiennych, jak i odwrotnie, w zależności od tego, w którym miejscu rachunku
zysków i strat będą chcieli zaprezentować koszty stałe produkcyjne (jako koszt
okresu lub koszt wyrobów sprzedanych) oraz w jakiej wysokości („pełnej” czy też
współmiernej do przychodów). Dlatego też tak ważne jest, aby przyjęty system
rachunku kosztów był stosowany w sposób ciągły (także w sprawozdawczości
wewnętrznej), gwarantując tym samym porównywalność danych i wykluczając
możliwość swobodnego „przesuwania” kosztów.
Dane do przykładu przeglądowego 4.1

Jednostka gospodarcza produkuje wyrób AN5. Dane dotyczące produkcji oraz
sprzedaży tego produktu w ciągu trzech pierwszych kwartałów ostatniego roku
przedstawiają się następująco:
I II III
Wielkość sprzedaży w sztukach 3 000 5 000 7 000
Wielość produkcji w sztukach 5 000 5 000 5 000
Wielkość w zł
Jednostkowy koszt materiałów bezpośrednich 20
Jednostkowy koszt robocizny bezpośredniej 30
Jednostkowy koszt zmienny wydziałowy 40
Koszty stałe wydziałowe przypisane do produktu 100
(przy produkcji 5000 sztuk wyrobu)
Koszty stałe zarządu 500 000
Koszty stałe sprzedaży 200 000
Jednostkowa cena sprzedaży 500
Zarządzający zastanawiają się nad sposobem prezentacji rachunku zysków i strat

przy wykorzystaniu:
• rachunku kosztów pełnych,
• rachunku kosztów zmiennych.
Rozwiązanie przykładu przeglądowego 4.1

Na podstawie powyższych informacji przygotowano następujące informacje:
1. Kalkulacja jednostkowego kosztu wyrobu gotowego

Rachunek Rachunek
kosztów kosztów
pełnych zmiennych
Jednostkowy koszt materiałów bezpośrednich 20 20
Jednostkowy koszt robocizny bezpośredniej 30 30
Jednostkowy koszt zmienny wydziałowy 40 40
Koszty stałe wydziałowe przypisane do produktu 100 –
Razem koszt jednostkowy 190 90
2. Ustalenie zmian w poziomie zapasów wyrażonych w jednostkach naturalnych

I II III
Stan początkowy 0 2 000 2 000
Produkcja 5 000 5 000 5 000
Sprzedaż 3 000 5 000 7 000
Stan końcowy 2 000 2 000 0

I II III
Produkcja 5 000 5 000 5 000
Sprzedaż 3 000 5 000 7 000
Stan końcowy 2 000 2 000 0
3. Ustalenie wartości kosztu wyrobów sprzedanych oraz wartości zapasów

końcowych
I II III
Produkcja 950 000 950 000 950 000
Sprzedaż 570 000 950 000 1 330 000
Stan końcowy 380 000 380 000 0

I II III
Produkcja 450 000 450 000 450 000
Koszt wyrobów sprzedanych 270 000 450 000 630 000
Stan końcowy 180 000 180 000 0
4. Ustalenie kosztu okresu

Rachunek Rachunek kosztów
kosztów pełnych zmiennych
Koszty stałe produkcyjne – 500 000
Koszty stałe zarządu 500 000 500 000
Koszty stałe sprzedaży 200 000 200 000
Koszty okresu ogółem 700 000 1 200 000
5. Przygotowanie rachunku zysków i strat

I II III
Przychody ze sprzedaży 1 500 000 2 500 000 3 500 000
Koszt wyrobów sprzedanych 570 000 950 000 1 330 000
Wynik brutto na sprzedaży 930 000 1 550 000 2 170 000
Koszty okresu 700 000 700 000 700 000
Zysk operacyjny 230 000 850 000 1 470 000

I II III
Przychody ze sprzedaży 1 500 000 2 500 000 3 500 000
Koszty zmienne 270 000 450 000 630 000
Marża kontrybucyjna 1 230 000 2 050 000 2 870 000
Koszty stałe 1 200 000 1 200 000 1 200 000
Zysk operacyjny 30 000 850 000 1 670 000

Jednostka gospodarcza produkuje i sprzedaje jeden wyrób. Informacje dotyczące
kosztów produkcji tego wyrobu, jego sprzedaży oraz zarządu zostały przedstawione
poniżej.
Wielkość Wartość
Koszty produkcji
Jednostkowe koszty zmienne wydziałowe 10
Koszty stałe wydziałowe (podane w skali jednego półrocza) 140 000
Koszty administracyjne
Koszty stałe zarządu (podane w skali jednego półrocza) 250 000
Koszty stałe sprzedaży (podane w skali jednego półrocza) 130 000
Koszty zmienne jednostkowe sprzedaży 20
Dodatkowo firma zebrała oraz przedstawiła dane ilościowe, odnoszące się do wiel-
kości produkcji oraz sprzedaży w dwóch kolejnych półroczach:
I II
Stan początkowy zapasów 0 2 000
Produkcja 10 000 7 000
Sprzedaż 8 000 9 000
Stan końcowy zapasów 2 000 0
Na podstawie powyższych danych przygotowano:

• rachunek kosztów pełnych,
• rachunek kosztów zmiennych.

I półrocze II półrocze
Przychody ze sprzedaży (1) 1 200 000 1 350 000
Koszt wyrobów wytworzonych (2) 740 000 560 000
Wyroby gotowe dostępne do sprzedaży (3) 740 000 708 000
Stan końcowy zapasów (4) 148 000 0
Koszt wyrobów sprzedanych (5) 592 000 708 000
Wynik brutto na sprzedaży 608 000 642 000
Koszty ogólne
Koszty zmienne sprzedaży (6) 160 000 180 000
Koszty okresu 540 000 560 000
Zysk operacyjny 68 000 82 000
(1) Przychody ze sprzedaży =

liczba sztuk sprzedanych wyrobów × jednostkowa cena sprzedaży
I II
Jednostkowa cena sprzedaży 150 150
Wielkość sprzedaży w sztukach 8 000 9 000
Przychody ze sprzedaży 1 200 000 1 350 000
(2) Koszt wyrobów wytworzonych =

liczba sztuk wyprodukowanych × jednostkowy koszt produkcji
I II
Jednostkowe koszty zmienne materiałów 30 30
Jednostkowe koszty zmienne robocizny 20 20
Jednostkowe koszty zmienne wydziałowe 10 10
Koszty stałe wydziałowe przypisane do produktu 14 20
Jednostkowy koszt produkcji 74 80
Liczba sztuk wyprodukowanych 10 000 7 000
Koszt wyrobów wytworzonych 740 000 560 000
(3) Wyroby gotowe dostępne do sprzedaży =

stan początkowy wyrobów gotowych + koszt wyrobów wytworzonych
I II
Stan początkowy wyrobów gotowych 0 148 000
Wyroby gotowe dostępne do sprzedaży 740 000 708 000
(4) Stan końcowy zapasów =

liczba sztuk zapasu końcowego × jednostkowy koszt wytworzenia
I II
Liczba sztuk zapasu końcowego 2 000 0
Jednostkowy koszt wytworzenia 74 80
Zapas końcowy wyrobów 148 000 0
(5) Koszt wyrobów sprzedanych =

wyroby gotowe dostępne do sprzedaży – zapas końcowy wyrobów
I II
Koszt wyrobów sprzedanych 592 000 708 000
(6) Koszty zmienne sprzedaży =

liczba sztuk sprzedawanych × jednostkowy koszt sprzedaży
I II
Jednostkowy koszt sprzedaży 20 20
Liczba sztuk sprzedawanych 8 000 9 000
Koszt zmienny sprzedaży 160 000 180 000

I półrocze II półrocze
Przychody ze sprzedaży (7) 1 200 000 1 350 000
Koszty zmienne
Koszt zmienny wyrobów wytworzonych (8) 600 000 420 000
Wyroby gotowe dostępne do sprzedaży (9) 600 000 540 000
Stan końcowy zapasów (10) 120 000 0
Koszty zmienne wyrobów sprzedanych (11) 480 000 540 000
Koszty zmienne sprzedaży (12) 160 000 180 000
Marża kontrybucyjna 560 000 630 000
Koszty stałe
Koszty stałe produkcyjne 140 000 140 000
Koszty stałe ogółem 520 000 520 000
Zysk operacyjny 40 000 110 000
(7) Przychody ze sprzedaży =

liczba sztuk sprzedanych wyrobów × jednostkowa cena sprzedaży
I II
Przychody ze sprzedaży 1 200 000 1 350 000
(8) Koszt zmienny wyrobów wytworzonych =

liczba sztuk wyprodukowanych × jednostkowy koszt zmienny produkcji
I II
Jednostkowe koszty zmienne materiałów 30 30
Jednostkowe koszty zmienne robocizny 20 20
Jednostkowe koszty zmienne wydziałowe 10 10

Jednostkowy koszt zmienny produkcji 60 60
Liczba sztuk wyprodukowanych 10 000 7 000
Koszt zmienny wyrobów wytworzonych 600 000 420 000
(9) Wyroby gotowe dostępne do sprzedaży =

stan początkowy wyrobów gotowych + koszt zmienny wyrobów wytworzonych
I II
Stan początkowy wyrobów gotowych 0 120 000
(10) Stan końcowy zapasów =

liczba sztuk zapasu końcowego × jednostkowy koszt wytworzenia
I II
Liczba sztuk zapasu końcowego 2 000 0
Jednostkowy koszt wytworzenia 60 60
(11) Koszt zmienny wyrobów sprzedanych =

wyroby gotowe dostępne do sprzedaży – zapas końcowy wyrobów
I II
Koszt wyrobów sprzedanych 480 000 540 000
(12) Koszty zmienne sprzedaży =

ilość sztuk sprzedawanych × jednostkowy koszt sprzedaży
I II
Jednostkowy koszt sprzedaży 20 20
Liczba sztuk sprzedawanych 8 000 9 000
Koszt zmienny sprzedaży 160 000 180 000

Jednostka gospodarcza produkuje dwa wyroby. Poniżej przedstawiono informacje
odnoszące się do produkcji oraz sprzedaży związanej z tym produktem, pochodzące
z typowego okresu rozliczeniowego:
Produkt 1 Produkt 2
Wielkość produkcji w sztukach 1 500 1 800
Cena jednostkowa sprzedaży 210,00 240,00
Liczba godzin pracy bezpośredniej (na jeden produkt) 1,20 4,00
Koszty produkcyjne bezpośrednie
Materiały bezpośrednie 15 000 36 000
Robocizna bezpośrednia 30 000 27 000
Koszty produkcyjne pośrednie
Stałe (rozliczone w równych częściach na oba produkty) 49 500 49 500
Zmienne 22 500 45 000
Koszty nieprodukcyjne
Koszty zmienne sprzedaży 25 000 24 000
Koszty stałe sprzedaży (rozliczone w równych częściach na 38 500 38 500
oba produkty)
Koszty stałe zarządu (rozliczone w równych częściach na oba 66 000 66 000
produkty)
Na podstawie powyższych informacji zarządzający jednostką gospodarczą muszą

ustalić:
1. Jednostkowy koszt produkcji produktu 1 oraz produktu 2 w rachunku kosztów
pełnych oraz w rachunku kosztów zmiennych.
2. Zysk operacyjny wykazywany przez jednostkę gospodarczą w rachunku kosztów
pełnych oraz w rachunku kosztów zmiennych.
3. Zysk operacyjny wykazywany przez jednostkę gospodarczą w rachunku kosztów
pełnych oraz w rachunku kosztów zmiennych, jeżeli:
a) koszty stałe produkcyjne rozliczane są w stosunku do roboczogodzin,
b) koszty stałe sprzedaży rozliczane są proporcjonalnie do udziału produktów
w wielkości sprzedaży ogółem sprzedawanych produktów,
c) koszty stałe zarządu rozliczane są proporcjonalnie do wielkości bieżącej
produkcji.
(Powyższe dane odnoszące się do sposobu rozliczania kosztów stałych potraktowano
łącznie).
1. Ustalenie kosztów produkcji

a. W rachunku kosztów pełnych
Produkt 1 Produkt 2
Koszt jednostkowy materiałów bezpośrednich 10,00 20,00
Kosz jednostkowy robocizny bezpośredniej 20,00 15,00
Koszt jednostkowy zmienny wydziałowy 15,00 25,00
Koszty jednostkowe zmienne ogółem 45,00 60,00
Koszty stałe wydziałowe przypisane do jednego pro- 33,00 27,50
duktu
Koszty jednostkowe produkcji ogółem 78,00 87,50
b. W rachunku kosztów zmiennych
Produkt 1 Produkt 2
Koszt jednostkowy materiałów bezpośrednich 10,00 20,00
Koszt jednostkowy robocizny bezpośredniej 20,00 15,00
Koszt jednostkowy zmienny wydziałowy 15,00 25,00
Koszty jednostkowe zmienne ogółem 45,00 60,00
2. Ustalenie zysku operacyjnego

Produkt 1 Produkt 2 Razem

Koszty zmienne sprzedaży 25 000 24 000 49 000
Koszty stałe sprzedaży 38 500 38 500 77 000
Koszty stałe zarządu 66 000 66 000 132 000
Zysk operacyjny 2 500 54 500 57 000

Koszty zmienne wyrobów sprzedanych 45 000 72 000 117 000
Marża kontrybucyjna 140 000 192 000 332 000
Koszty stałe produkcyjne 49 500 49 500 99 000
Koszty stałe nieprodukcyjne 104 500 104 500 209 000
Zysk operacyjny (14 000) 38 000 24 000
3. Ustalenie zysku operacyjnego


Koszty stałe sprzedaży 35 000 42 000 77 000
Koszty stałe zarządu 60 000 72 000 132 000
Zysk operacyjny 31 800 25 200 57 000

Koszty zmienne wyrobów sprzedanych 45 000 72 000 117 000
Koszty stałe produkcyjne 19 800 79 200 99 000
Koszty stałe nieprodukcyjne 95 000 114 00 209 000
Zysk operacyjny 25 200 (1 200) 24 000
Analiza przypadku
Producent okien
Mariola w tym roku ukończyła studia o specjalizacji ekonomicznej i podjęła
pracę w firmie zajmującej się produkcją oraz sprzedażą okien. Firma ta jest
średniej wielkości producentem okien, działającym na terenie województwa
mazowieckiego. Mariola została zatrudniona w rozwijającym się dziale analiz,
którego głównym zadaniem jest wsparcie działań podejmowanych przez kie-
rowników produkcji oraz marketingu i sprzedaży. Kierownik działu analiz, pan
Krzysztof, chciałby, aby w jego zespole pracowały osoby mające odpowiednią
wiedzę ekonomiczną, umiejące rozumować w sposób logiczny, potrafiące pora-
dzić sobie z nowymi, nietypowymi zadaniami. Zatrudniając Mariolę, kierował
się jej wykształceniem, ale także zapałem i entuzjazmem, jaki wykazała podczas
rekrutacji. Teraz nadszedł czas pierwszego wyzwania dla tego nowego pracow-
nika, a pan Krzysztof, chcąc sprawdzić wiedzę oraz umiejętności Marioli, zde-
cydował się na powierzenie jej zadania dotyczącego analizy kosztów produkcji
oraz oceny istniejącego w firmie systemu rachunku kosztów. Miał nadzieję, że
dzięki temu zadaniu Mariola dogłębnie pozna sposób funkcjonowania firmy.
Przed Mariolą zostały postawione następujące zadania:
• zapoznać się z dotychczas przygotowywanym rachunkiem kosztów w firmie,
• zastanowić się nad tym, czy przyjęty system rozliczania kosztów jest narzę-
dziem efektywnie wspierającym pracowników.
Przystępując do realizacji tak postawionych poleceń, Mariola zaczęła od
tego, że uzyskała z działu finansowo-księgowego rachunek kosztów za trzy ko-
lejne miesiące (załącznik 1), a także dodatkowe dane odnoszące się do wielkości
produkcji (załącznik 4) oraz sprzedaży (załącznik 5) z okresu, którego dotyczył
rachunek kosztów, jak również przeprowadziła rozmowę z kierownikiem działu
produkcji. Po tej rozmowie przygotowała zestaw danych, które spisała w swoich
notatkach (załącznik 2 i 3). Dysponując tymi wszystkimi wiadomościami, przy-
stąpiła do przeprowadzenia analizy i sformułowania wniosków, które ostatecz-
nie przedstawiła swojemu kierownikowi, panu Krzysztofowi. Zanim to jednak
uczyniła, skonstatowała, że koszty energii nie powinny stanowić kosztów stałych,
ponieważ ich wysokość wyraźnie zależy od poziomu produkcji (załącznik 6).
Polecenia:
1. Proszę wspomóc Mariolę w zadaniach postawionych jej przez kierownika
działu analiz, pana Krzysztofa, i odpowiedzieć na zadane przez niego pytania
o możliwości wykorzystania istniejącego rachunku kosztów w zakresie właści-

wego określania wysokości premii od zysku uzyskiwanych przez menedżerów.
2. Proszę dokonać analizy obu wariantów rachunku kosztów (pełnego i zmien-
nego) pod kątem możliwości wykorzystania danych w nich zawartych w za-
kresie oceny efektów pracy działu produkcji.
3. Proszę dokonać symulacji wyniku operacyjnego w firmie, jeżeli odnotowy-
wane będą duże wahania w zakresie produkcji oraz sprzedaży obu typów
okien w najbliższych czterech miesiącach.
4. Proszę odpowiedzieć na następujące pytania:
• Czy Twoim zdaniem jest słuszne, że w kalkulacji jednostkowego kosztu
wyrobu gotowego uwzględnia się koszty stałe produkcyjne, a w przypadku
występowania produkcji niesprzedanej aktywuje się je w bilansie?
• Czy występują w firmach sytuacje, w których jest uzasadnione, aby do
kalkulacji jednostkowego kosztu stosować rachunek kosztów pełnych?
Jeżeli tak, to jakie?
5. Proszę zastanowić się, czy stosowany w firmie klucz rozliczeniowy, odno-
szący się do kosztów stałych produkcyjnych, jest właściwy i jak wyglądałyby
rachunki kosztów, gdyby do rozliczania kosztów wspólnych zastosować inny
klucz rozliczeniowy, typowy dla tradycyjnych rachunków kosztów, taki jak
wielkość materiałów bezpośrednich, robocizna bezpośrednia czy też koszty
bezpośrednie ogółem.
Załącznik 1. Rachunek kosztów

Rachunek kosztów za okres od kwietnia do czerwca 200x roku (w zł)
Lp. Opis Okna drewniane Okna PCV Razem

1 Przychody ze sprzedaży 217 500,00 286 000,00 503 500,00
2 Koszt wyrobów sprzedanych 113 970,00 144 430,00 258 400,00
3 Wynik brutto na sprzedaży 103 530,00 141 570,00 245 100,00
4 Koszty okresu 180 000,00
5 Zysk operacyjny 65 100,00
Załącznik 2. Dane dotyczące kosztów produkcji

Koszty bezpośrednie
Okna drewniane Okna PCV

Jednostkowy koszt materiału 70 zł 50 zł
Koszt pracy pracownika bezpośredniego 10 zł 10 zł
(za jedną godzinę pracy)
Czas pracy jednego pracownika przy produkcji jed- 3 godziny 2 godziny
nego okna
Koszty pośrednio produkcyjne odnotowane w drugim kwartale 200x roku (w zł)
Koszty energii 19 650,00

Koszt wynagrodzenia kierownika produkcji 14 300,00
Koszty amortyzacji maszyn i urządzeń 18 000,00
Czynsz za hale produkcyjne 24 000,00
Załącznik 3
Dodatkowe informacje na temat produkcji i rozliczania kosztów, jakie udało
się uzyskać Marioli podczas rozmowy z kierownikiem produkcji oraz działu
finansowo‑księgowego:
• czas pracy maszyn potrzebny do wykonania jednego okna drewnianego
wynosi 1 godzinę, zaś do produkcji okna PCV – 2 godziny,
• zużycie energii zależy przede wszystkim od czasu pracy maszyn,
• koszty pośrednie produkcji są w całości uznawane za koszty stałe i rozliczane
proporcjonalnie w stosunku do wielkości produkcji.
Załącznik 4. Wielkość produkcji w drugim kwartale 200x roku
Kwiecień Maj Czerwiec

Okna drewniane 300 320 350
Okna PCV 500 480 500
Załącznik 5. Wielkość sprzedaży w drugim kwartale 200x roku

Okna drewniane 250 330 290
Okna PCV 480 450 500
Załącznik 6. Koszty energii w drugim kwartale 200x roku

Okna drewniane 1 500 1 600 1 750
Okna PCV 5 000 4 800 5 000
Zadania 269
Zadania
Część A
Zadanie 4.1
Jednostka gospodarcza zajmuje się produkcją wielu różnych wyrobów. Wytwarza między
innymi produkt A, którego miesięczna wielkość produkcji kształtuje się na poziomie
20 000 sztuk. Zarządzający produkcją oraz sprzedażą tego wyrobu poproszeni zostali
o przygotowanie danych umożliwiających ocenę zyskowności analizowanego produk-
tu A. Na podstawie danych uzyskanych od kierowników wspomnianych działów oraz
na podstawie informacji z działu księgowości przygotowano następujące zestawienie:
Stan zapasów na początek miesiąca (1) 0

Wielkość produkcji w skali miesięcznej w sztukach 20 000
Planowana wielkość sprzedaży w kolejnych miesiącach
Miesiąc (1) 15 000
Miesiąc (2) 20 000
Miesiąc (3) 25 000
Koszty zmienne produkcyjne na jedną jednostkę produktu A

Materiały bezpośrednie – 2 kg po 10 zł 20
Robocizna bezpośrednia – 4 godziny pracy po 25 zł 100
Wydziałowe zmienne – 3 godziny pracy maszyn po 20 zł 60
Koszty stałe wydziałowe 2 400 000
Koszty stałe administracji i sprzedaży, przypisane do produktu A 1 000 000
Na podstawie powyższych danych sporządź kwartalny rachunek zysków i strat odno-

szący się do produktu A. W zestawieniu wylicz zysk (stratę) dla każdego kolejnego
miesiąca, przygotowując rachunek w systemie rachunku kosztów pełnych i rachunku
kosztów zmiennych.
Rozwiązanie
Miesiąc (1) Miesiąc (2) Miesiąc (3)
Przychody ze sprzedaży 6 000 000 8 000 000 10 000 000
Koszt wyrobów sprzedanych 4 500 000 6 000 000 7 500 000
Wynik brutto na sprzedaży 1 500 000 2 000 000 2 500 000
Koszty okresu 1 000 000 1 000 000 1 000 000
Zysk operacyjny 500 000 1 000 000 1 500 000
Miesiąc (1) Miesiąc (2) Miesiąc (3)

Przychody ze sprzedaży 6 000 000 8 000 000 10 000 000
Koszty zmienne 2 700 000 3 600 000 4 500 000
Marża kontrybucyjna 3 300 000 4 400 000 5 500 000
Koszty stałe 3 400 000 3 400 000 3 400 000
Zysk operacyjny (100 000) 1 000 000 2 100 000
Zadanie 4.2
Poniżej dokonano zestawienia danych dotyczących produkcji wyrobu XX1.
Okres sprawo Okres sprawo Okres sprawo

zdawczy (1) zdawczy (2) zdawczy (3)
Stan zapasów na początek okresu w sztukach 0 500 1 200
Stan zapasów na koniec okresu w sztukach 500 1 200 0
Wielkość produkcji w sztukach 3 000 4 000 3 000

Koszt wyrobów wytworzonych – część zmienna 90 000 120 000 90 000
Koszty stałe
Wydziałowe 12 000 12 000 12 000
Zarządu 5 000 5 000 5 000
Sprzedaży 3 000 3 000 3 000
Na podstawie powyższych danych przygotuj rachunek kosztów pełnych i zmiennych dla

analizowanych okresów sprawozdawczych, wiedząc, że jednostkowa cena sprzedaży
wynosi 80 zł.
Zadania 271
Rozwiązanie
Wynik brutto na sprzedaży 115 000 155 100 194 400
Koszty okresu 8 000 8 000 8 000
Zysk operacyjny 107 000 147 100 186 400

Koszty zmienne 75 000 99 000 126 000
Koszty stałe 20 000 20 000 20 000
Zysk operacyjny 105 000 145 000 190 000
Zadanie 4.3
Jednostka gospodarcza zebrała następujące informacje na temat kosztów mieszanych,

jakie występują w wydziale produkcyjnym.
Pozycja kosztowa Aktywność

100 150 200 250
Przestawienie maszyn produkcyjnych 6 000 8 500 11 000 13 500
Konserwacja maszyn i urządzeń 20 200 24 300 28 400 32 500
Na podstawie powyższych danych:

a) przygotuj formułę poszczególnych kosztów mieszanych, wykorzystując metodę
dwóch punktów, oraz dokonaj podziału kosztów na część stałą i zmienną,
b) sporządź wykres przedstawiający poszczególne trendy kosztów.
Rozwiązanie
Przestawienie maszyn Konserwacja maszyn i urządzeń
produkcyjnych
Formuła kosztu ogółem 1 000 + 50 × aktywność 12 000 + 82 × aktywność
35000
30000
25000
20000
Wartość kosztu
15000
10000
5000
0
0 50 100 150 200 250
Aktywność
przestawienie maszyn konserwacja maszyn
Część B
Zadanie 4.4
Jednostka gospodarcza zajmuje się produkcją wielu różnych wyrobów. Wytwarza między
innymi produkt B. Zarządzający produkcją oraz sprzedażą tego wyrobu poproszeni
zostali o przygotowanie danych umożliwiających ocenę zyskowności analizowanego pro-
duktu A. Na podstawie danych uzyskanych od kierowników wspomnianych działów oraz
na podstawie informacji z działu księgowości przygotowano następujące zestawienie:
Stan zapasów na początek miesiąca (styczeń) 0

Wielkość produkcji w skali miesięcznej w sztukach 25 000
Planowana wielkość sprzedaży w kolejnych miesiącach
Miesiąc (styczeń) 20 000
Miesiąc (luty) 25 000
Miesiąc (marzec) 30 000
Koszty zmienne produkcyjne na jedną jednostkę produktu A
Materiały bezpośrednie – 2 kg po 20 zł 40
Robocizna bezpośrednia – 4 godziny pracy po 25 zł 100
Wydziałowe zmienne – 3 godziny pracy maszyn po 20 zł 60
Koszty stałe wydziałowe 2 400 000
Zadania 273
Koszty stałe administracji i sprzedaży, przypisane do produktu A 1 000 000

Na podstawie powyższych danych przygotuj kwartalny rachunek zysków i strat odno-

szący się do produktu A. W zestawieniu wylicz zysk (stratę) dla każdego kolejnego
miesiąca, sporządzając rachunek w systemie rachunku kosztów pełnych i rachunku
kosztów zmiennych.
Zadanie 4.5
Poniżej dokonano zestawienia danych dotyczących produkcji wyrobu XX2.

Stan zapasów na początek okresu w sztukach 0 500 400
Stan zapasów na koniec okresu w sztukach 500 400 0
Wielkość produkcji w sztukach 2 000 3 000 3 000
Koszt wyrobów wytworzonych – część zmienna 120 000 180 000 180 000
Koszty stałe
Wydziałowe 12 000 12 000 12 000
Zarządu 10 000 10 000 10 000
Sprzedaży 3 000 3 000 3 000
Na podstawie powyższych danych przygotuj rachunek kosztów pełnych i zmiennych dla

analizowanych okresów sprawozdawczych, wiedząc, że jednostkowa cena sprzedaży
wynosi 100 zł.
Zadanie 4.6
Jednostka gospodarcza zebrała następujące informacje na temat kosztów mieszanych,

jakie występują w wydziale produkcyjnym:
Pozycja kosztowa Aktywność

200 500 1 000 2 000
Przestawienie maszyn produkcyjnych 7 400 14 000 25 000 47 000
Konserwacja maszyn i urządzeń 23 600 27 500 34 000 47 000
Na podstawie powyższych danych:

a) dokonaj podziału kosztów na część stałą i zmienną oraz przygotuj formułę poszcze-
gólnych kosztów mieszanych, wykorzystując metodę dwóch punktów,
b) przygotuj wykres przedstawiający poszczególne trendy kosztów.
Zadanie 4.7
W jednostce gospodarczej dokonano pomiaru kosztów całkowitych produkcyjnych przy

czterech różnych poziomach produkcji:
Pomiar Poziom produkcji Koszty całkowite

1 5 000 sztuk 95 000
2 20 000 sztuk 170 000
3 10 000 sztuk 120 000
4 12 000 sztuk 130 000
1. Ustal, ile wynoszą koszty stałe oraz koszty zmienne dla tej produkcji, stosując do
rozliczania kosztów metodę dwóch punktów.
2. Ustal strukturę kosztów (podział na stałe i zmienne) w przypadku produkcji:
a) 7000 sztuk,
b) 15 000 sztuk,
c) 18 000 sztuk.
3. Podaj formułę kosztów całkowitych, jaką należy stosować w badanej jednostce
gospodarczej, przyjmując, że produkcja kształtuje się na poziomie 0–20 000 sztuk.
Zadanie 4.8
W firmie handlowej za ostatni kwartał bieżącego roku sporządzono poniższy rachunek

zysków i strat:
Wielkość Wartość
Przychody ze sprzedaży (jednostkowa cena sprzedaży 200 zł) 200 000
Koszt towarów sprzedanych (jednostkowy koszt towarów sprzedanych 110 000
wynosi 110 zł, w tym koszt zmienny 90 zł)
Zysk na sprzedaży 90 000
Koszty okresu
Wynagrodzenia 40 000
Reklama 30 000
Sprzedaż (premia płacona sprzedawcom – 10 zł) 10 000
Zysk operacyjny 10 000
1. Przygotuj rachunek zysków i strat w układzie rachunku kosztów zmiennych.

2. Ustal, jak będzie kształtował się wynik operacyjny w kolejnym kwartale, jeżeli firma:
a) zwiększy sprzedaż o 200 sztuk,
b) zmniejszy sprzedaż o 10%.
Powyższe dane przygotuj w układzie rachunku kosztów pełnych i zmiennych.
Zadania 275
Zadanie 4.9
Firma zajmuje się działalnością handlową. Poniżej przedstawiono informacje odnoszące

się do kosztów przy sprzedaży w przedziale 1–10 000 sztuk towarów.
Ilość sprzedawanego towaru

1 2 000 4 000 6 000 8 000 10 000
Koszty ogółem
Koszty zmienne ? ? 40 000 ? ? ?
Koszty stałe ? ? ? ? ? ?
Razem koszty ? ? 100 000 ? ? ?
Koszty jednostkowe
Koszty zmienne ? ? ? ? 10 ?
Koszty stałe ? 30 ? ? ? ?
Razem koszty ? ? ? 20 ? ?
1. Uzupełnij brakujące wielkości przy założeniu, że przedział istotności dla kosztów

wynosi 1–10 000 sztuk.
2. Uzupełnij brakujące wielkości przy założeniu, że przedział istotności wynosi 1–7999
sztuk:
a) po przekroczeniu tego poziomu koszty stałe zwiększają się o 20 000 zł, zaś koszty
zmienne jednostkowe pozostają na niezmienionym poziomie,
b) po przekroczeniu poziomu sprzedaży 7999 sztuk koszt zmienny jednostkowy
będzie wynosić 9 zł, zaś koszty stałe ogółem 90 000 zł.
Zadanie 4.10
Firma wytwarza produkt, którego koszt produkcji wynosi:

• jednostkowy koszt materiałów bezpośrednich 10 zł
• jednostkowy koszt robocizny bezpośredniej 20 zł
• jednostkowy koszt zmienny wydziałowy 5 zł
Razem jednostkowy koszt zmienny 35 zł

• koszty stałe wydziałowe jednostkowo przypisane do wyrobu 20 zł
Razem koszt jednostkowy produkcji 55 zł
Koszty stałe produkcyjne są rozliczane na produkty według ilościowego nośnika kosztu

(wolumenu produkcji), który został zaplanowany na poziomie 15 000 sztuk. Ponadto
wiadomo, że koszty stałe miesięczne zarządzania i marketingu w badanym okresie
wyniosą 1 500 000 zł. Jednostkowa cena sprzedaży wynosi zaś 170 zł, a przewidywania
co do wysokości produkcji oraz sprzedaży w ciągu najbliższego kwartału wyglądać będą
zgodnie z poniższymi prognozami:
Styczeń Luty Marzec

Produkcja 20 000 20 000 20 000
Sprzedaż 18 000 20 000 22 000
1. Przygotuj rachunek zysków i strat na najbliższe trzy miesiące według rachunku kosz-
tów pełnych oraz zmiennych, przyjmując, że zapas początkowy wyrobów gotowych
na początek stycznia wynosił zero.
2. Zinterpretuj dane uzyskane w poleceniu 1.
Zadanie 4.11
Firma w ciągu ostatnich czterech miesięcy odnotowała następujące poziomy produkcji

oraz sprzedaży:
Kwiecień Maj Czerwiec Lipiec

Produkcja 10 000 10 000 12 000 12 000
Sprzedaż 8 000 9 000 12 000 15 000
Na początku kwietnia poziom zapasów wyrobów niesprzedanych wynosił zero. Dane

dotyczące kosztów zmiennych oraz stałych w poszczególnych miesiącach przedstawiały
się odpowiednio:
Kwiecień Maj Czerwiec Lipiec

Jednostkowy koszt zmienny materiałów bez- 10 10 10 10
pośrednich
Jednostkowy koszt zmienny robocizny bezpo- 12 12 12 12
średniej
Jednostkowe koszty zmienne wydziałowe 5 5 5 5
Razem jednostkowe koszty zmienne 27 27 27 27
Koszty stałe wydziałowe 30 000 30 000 30 000 30 000
Pozostałe koszty stałe
Zarządu 50 000 50 000 50 000 50 000
Sprzedaży 10 000 10 000 10 000 10 000
Jednostkowa cena sprzedaży 75 75 70 65
1. Przygotuj rachunek zysków i strat dla badanego okresu czterech miesięcy, zgodne-
go z rachunkiem kosztów pełnych oraz zmiennych, przyjmując, że do rozliczania
rozchodu zapasów wyrobów gotowych jednostka stosuje:
a) metodę LIFO,
b) metodę FIFO.
2. Dokonaj analizy uzyskanych danych w tym sprawozdaniu finansowym.
Zadania 277
Zadanie 4.12
Jednostka gospodarcza planuje produkcję nowego wyrobu gotowego, odnośnie do

którego są planowane następujące koszty:
• Jednostkowy koszt zmienny materiałów bezpośrednich 5 zł
• Jednostkowy koszt zmienny robocizny bezpośredniej 12 zł
• Jednostkowy koszt zmienny wydziałowy 3 zł
• Koszty stałe jednostkowo przypisane do wyrobu gotowego (rozliczane
w stosunku do planowanej liczby wyrobów gotowych – wielkość ta
dotyczy planu produkcyjnego z I kwartału) 12 zł
• Koszty stałe zarządu 200 000 zł
• Koszty sprzedaży wynoszą 10% przychodów ze sprzedaży –
• Jednostkowa cena sprzedaży 70 zł
Firma w badanym okresie planuje, że jej produkcja oraz sprzedaż wyniosą odpowiednio:
I kwartał II kwartał III kwartał IV kwartał

Produkcja 10 000 12 000 15 000 20 000
Sprzedaż 8 000 12 000 12 000 25 000
1. Przygotuj dla kolejnych czterech kwartałów rachunek zysków i strat, zgodnie z ra-
chunkiem kosztów pełnych i zmiennych, przyjmując, że:
– jednostka do wyceny rozchodu zapasów stosuje metodę FIFO,
– stan początkowy w I kwartale badanego roku wynosił 0.
2. Zinterpretuj uzyskane dane, porównując z sobą oba warianty rachunku zysków
i strat.
Zadanie 4.13
Firma produkuje pojedynczy wyrób, odnośnie do którego są planowane następujące

koszty oraz cena sprzedaży:
• Jednostkowy koszt zmienny materiałów bezpośrednich 8 zł
• Jednostkowy koszt zmienny robocizny bezpośredniej 11 zł
• Jednostkowy koszt zmienny wydziałowy 6 zł
• Koszty stałe jednostkowo przypisane do wyrobu gotowego (rozliczane
w stosunku do planowanej liczby wyrobów gotowych – wielkość ta dotyczy
planu produkcyjnego na poziomie 5000 sztuk i jest wielkością kwartalną) 15 zł
• Koszty stałe zarządu 315 000 zł
• Koszty sprzedaży wynoszą 10% przychodów ze sprzedaży –
• Jednostkowa cena sprzedaży 100 zł
Firma w ostatnim roku swojej działalności odnotowała następujące wielkości produkcji
oraz sprzedaży:
I kwartał II kwartał III kwartał IV kwartał

Produkcja 10 000 10 000 15 000 20 000
Sprzedaż 8 000 12 000 12 000 18 000
1. Przygotuj rachunek zysków i strat za ostatni rok (rozchód zapasów magazynowych

odbywa się metodą FIFO), wykorzystując:
– rachunek kosztów pełnych,
– rachunek kosztów zmiennych.
2. Ustal minimalny poziom sprzedaży tak, aby jednostka nie ponosiła strat, ale też nie
miała zysków (wynik operacyjny ma wynieść zero lub być do niego zbliżony) przy
założeniu, że jednostka prowadzi rachunek kosztów zmiennych.
Zadanie 4.14
Firma wytwarza produkt, którego koszt produkcji wynosi:

• jednostkowy koszt materiałów bezpośrednich 15 zł
• jednostkowy koszt robocizny bezpośredniej 25 zł
• jednostkowy koszt zmienny wydziałowy 10 zł
• koszty stałe wydziałowe jednostkowo przypisane do wyrobu 36 zł
Koszty stałe wydziałowe są rozliczane na produkty według ilościowego nośnika kosztu
(wolumenu produkcji), który został zaplanowany na poziomie 10 000 sztuk. Ponadto
wiadomo, że koszty stałe zarządzania i marketingu w badanym okresie wyniosą w każdym
miesiącu 240 000 zł. Jednostkowa cena sprzedaży wynosi 110 zł, przewidywania zaś co
do wysokości produkcji oraz sprzedaży w ciągu najbliższego kwartału wyglądać będą
zgodnie z poniższymi prognozami (stan początkowy w styczniu wynosił 0):
Styczeń Luty Marzec

Produkcja 10 000 16 000 20 000
Sprzedaż 7 000 16 000 22 000
1. Przygotuj rachunek zysków i strat na najbliższy kwartał w rachunku kosztów pełnych

i zmiennych.
2. Wyznacz minimalny poziom sprzedaży tak, aby jednostka nie ponosiła strat, ale też
nie miała zysków (wynik operacyjny ma wynieść zero lub być do niego zbliżony)
w przypadku, gdy jednostka stosuje rachunek kosztów zmiennych:
a) zastanów się nad problemem rozliczania kosztów stałych wydziałowych, jeżeli
jednostka stosowałaby rachunek kosztów pełnych, oraz nad związanymi z tym
problemami określenia minimalnych progów wielkościowych sprzedaży.
3. Określ, jak założone wielkości produkcji i sprzedaży dla najbliższego kwartału wiążą
się z minimalnym poziomem sprzedaży określonym w punkcie 2.
4. Zinterpretuj dane uzyskane w punkcie 1 i 2.
Pytania testowe 279
Pytania testowe
1. Koszty produkcyjne to:

a) koszty identyfikowane w jednostce gospodarczej, powstające niezależnie
od podejmowanych przez nią działań produkcyjnych,
b) koszty identyfikowane w jednostce gospodarczej, które są związane z jej
działalnością produkcyjną w sposób bezpośredni lub pośredni,
c) miara obrazująca kształtowanie się wartości kosztów w zależności od
zmiany poziomu wolumenu nośnika kosztów,
d) żadna z powyższych odpowiedzi nie jest prawidłowa.
2. Przykładem kosztów nieprodukcyjnych są:
a) koszty administracji i sprzedaży,
b) koszty materiałów bezpośrednich,
c) koszty wydziałowe,
3. Przykładem kosztów produkcyjnych są:
a) koszty wydziałowe,
b) koszty marketingu,
c) koszty zarządu,
4. Koszty nieprodukcyjne to:
a) koszty będące sumą kosztów wydziałowych i kosztów zarządu,
b) koszty identyfikowane w jednostce gospodarczej, które są związane z jej
działalnością produkcyjną w sposób bezpośredni lub pośredni,
c) koszty identyfikowane w jednostce gospodarczej, powstające niezależnie
od podejmowanych przez nią działań produkcyjnych,
5. Rachunek kosztów pełnych to:
a) system rachunku kosztów, w którym koszt wyrobów gotowych (usług)
jest kalkulowany na podstawie kosztów zmiennych produkcyjnych bez-
pośrednich oraz pośrednich,
b) system rachunku kosztów, w którym koszt wyrobów gotowych (usług) jest
kalkulowany na podstawie całości kosztów produkcyjnych (uwzględnia
zarówno koszty zmienne, jak i stałe produkcyjne),
c) system rachunku kosztów, w którym koszt wyrobów gotowych (usług)
jest kalkulowany na podstawie kosztów zmiennych materiałów bezpo-
średnich,
6. Rachunek kosztów zmiennych to:
a) system rachunku kosztów, w którym koszt wyrobów gotowych (usług)
jest kalkulowany na podstawie kosztów zmiennych produkcyjnych bez-
pośrednich oraz pośrednich,
b) system rachunku kosztów, w którym koszt wyrobów gotowych (usług) jest

kalkulowany na podstawie całości kosztów produkcyjnych (uwzględnia
zarówno koszty zmienne, jak i stałe produkcyjne),
c) system rachunku kosztów, w którym koszt wyrobów gotowych (usług)
jest kalkulowany na podstawie kosztów zmiennych materiałów bezpo-
średnich,
7. Koszty całkowite to:
a) suma kosztów zmiennych bezpośrednich produkcyjnych oraz kosztów
zmiennych pośrednich produkcyjnych,
b) suma kosztów zmiennych bezpośrednich oraz kosztów wydziałowych,
c) suma kosztów stałych i zmiennych,
8. Koszty zmienne to:
a) koszty identyfikowane przez jednostkę gospodarczą w danym okresie,
ujmowane w całości w rachunku zysków i strat, który dotyczy okresu
ich identyfikacji,
b) koszty, których wartość ogółem nie ulega zmianie odpowiednio do zmian
zachodzących w wolumenie nośników kosztów,
c) koszty, które mają cechy zarówno kosztów stałych, jak i kosztów zmien-
nych,
9. Koszty stałe to:
a) koszty, których wartość ogółem nie ulega zmianie odpowiednio do zmian
b) koszty identyfikowane przez jednostkę gospodarczą w danym okresie,
ich identyfikacji,
c) koszty, których wartość całkowita ulega zmianie odpowiednio do zmian
10. Koszty okresu to:
a) koszty identyfikowane przez jednostkę gospodarczą w danym okresie,
ich identyfikacji,
b) koszty, których wartość ogółem nie ulega zmianie odpowiednio do zmian
c) koszty, których wartość całkowita ulega zmianie odpowiednio do zmian
Pytania testowe 281
11. Przez aktywność kosztów rozumiemy:

a) jeden z podstawowych czynników kształtujących wielkość kosztów,
b) miarę obrazującą sposób kształtowania się wartości kosztów w zależności
od zmiany poziomu wolumenu nośnika kosztów,
c) sumę kosztów stałych i zmiennych,
12. Nośnik kosztów to:
a) miara obrazująca sposób kształtowania się wartości kosztów w zależności
od zmiany poziomu wolumenu nośnika kosztów,
b) wielkość, rozmiar, ilość,
c) jeden z podstawowych czynników kształtujących wielkość kosztów,
13. Koszty zmienne, których wartość ogółem zmienia się proporcjonalnie
w stosunku do aktywności kosztów, to:
a) koszty zmienne regresywne,
b) koszty zmienne progresywne,
c) koszty zmienne degresywne,
14. Jeżeli porównujemy dwa koszty zmienne proporcjonalne, to koszt zmienny
ogółem, którego prosta ma większy kąt nachylenia w stosunku do osi OX,
charakteryzuje się:
a) większym jednostkowym kosztem zmiennym niż w przypadku tego
kosztu, którego prosta ma mniejszy kąt nachylenia,
b) mniejszym jednostkowym kosztem zmiennym niż w przypadku tego
c) takim samym jednostkowym kosztem zmiennym jak w przypadku tego
15. Metodą pozwalającą wyodrębnić koszty stałe i zmienne z kosztów miesza-
nych jest:
a) metoda sum cyfr rocznych,
b) metoda dwóch punktów,
c) metoda podwójnego salda,
16. Za najdokładniejszą metodę pozwalającą podzielić koszty mieszane na
stałe i zmienne uważana jest:
a) metoda najmniejszych kwadratów,
b) metoda dwóch punktów,
c) metoda graficzna,
17. W rachunku kosztów pełnych w kalkulacji kosztu wyrobu gotowego

uwzględniane są:
a) wszystkie koszty produkcyjne,
b) koszty produkcyjne – bezpośrednie,
c) koszty produkcyjne – zmienne,
18. W rachunku kosztów zmiennych w kalkulacji kosztu wyrobu gotowego nie
uwzględnia się:
a) kosztu wydziałowego – stałego,
b) kosztu wydziałowego – zmiennego,
c) żadnego kosztu wydziałowego,
19. Jeżeli jednostka gospodarcza produkuje tyle wyrobów gotowych, ile ich
sprzedaje, to wynik finansowy w rachunku kosztów pełnych w porównaniu
z rachunkiem kosztów zmiennych:
a) jest większy,
b) jest mniejszy,
c) oba są sobie równe,
20. Jeżeli jednostka gospodarcza produkuje więcej, niż sprzedaje, to wynik
finansowy w rachunku kosztów zmiennych w porównaniu z rachunkiem
kosztów zmiennych jest:
a) większy,
b) mniejszy,
c) oba są równe,
Krzyżówka 283
Krzyżówka
1
Poziomo 5 ten rachunek kosztów w kalkulacji

2 koszt ten jest kosztem stałym kosztu jednostkowego wyrobu
i dotyczy wielu różnych produktów gotowego uwzględnia wszystkie
lub komórek organizacyjnych czy koszty produkcyjne (5)
działań podejmowanych w firmie (7) Pionowo
4 ta metoda rozliczania kosztów
1 to inaczej wielkość, ilość lub rozmiar
mieszanych wymaga sporządzenia
(7)
wykresu przedstawiającego
3 koszt ten cechuje się wyraźnym
zależność pomiędzy aktywnością
związkiem pomiędzy jego wartością
a wartością kosztu (9)
całkowitą a wolumenem podjętych
działań (7)
Bibliografia
Arnold J., Hope T. (1990), Accounting for Management Decisions, 2nd edition, London,
Prentice Hall.
Dominiak G.F., Louderback III J.G. (1985), Managerial Accounting, Boston (Mas-
sachusetts), Kent Publishing Company.
Garrison R.H., Noreen E.W., Brewer P.C. (2006), Managerial Accounting, 11th edition,
Irwin, McGraw-Hill.
Horgren Ch., Foster G. (1991), Cost Accounting. A Managerial Emphasis, 7th edition,
Englewood Cliffs, Prentice Hall.
Horngren C.T., Harrison Jr. W.T., Bamber L.S. (2002), Accounting, 5th edition, Engle-
wood Cliffs, Prentice Hall.
Sobańska I. (red.) (2003), Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza. Najnowsze
tendencje, procedury i ich zastosowanie w przedsiębiorstwach, Warszawa, Wydaw-
nictwo C.H. Beck.
Baxter W.T. (2005), Direct Versus Absorption Costing: A Comment, „Accounting, Busi-
ness & Financial History”, March, vol. 15(1).
Drury C. (2004), Management and Cost Accounting, 6th ed., London, Thomson Learning.
Dugdale D., Jones T.C. (2005), Direct Versus Absorption Costing: A Reply, „Accounting,
Business & Financial History”, March, vol. 15(1).
Fremgen J.M. (1964), The Direct Costing – An Identification of Issues, „The Accounting
Review”, January, vol. 39, issue 1.
Gordon A.L., Cook H.J. (1973), Absorbing Costing and Fixed Factors of Production,
„Accounting Review”, January, vol. 48, issue 1.
Green D. (1966), A Moral to the Direct Costing, „Journal of Accounting Research”,
no 4(1), Spring.
Hilton R.W., Swieringa, R.J., Turner M.J. (1988), Product Pricing, Accounting Cost and
Use of Product-Costing System, „Accounting Review”, April, vol. 63(2).
Horngren C.T., Foster G., Datar S.M. (1997), Cost Accounting: A Managerial Emphasis,
Jaruga A., Sobańska I., Sochacka R. (1991), Metody Kalkulacji. Koszty. Ceny. Decyzje,
Warszawa, PWE.
Lianaber O. (2000), Cost Management Toolbox, Chapter 12: Cost Allocations, New
York, Amacom, p. 200–215.
Turyna J., Pułaska-Turyna B. (1993), Rachunek kosztów i wyników. Wybrane problemy
podejmowania decyzji zarządczych, Warszawa, SKwP.
5
Analiza koszt – wolumen – zysk
• O założeniach towarzyszących analizie koszt – wolumen – zysk (CVP)

• O podstawowych wielkościach analizy CVP:
– marży kontrybucyjnej
– punkcie krytycznym
– marży oraz marginesie bezpieczeństwa
• O graficznej metodzie prezentacji analizy CVP
• O tym, jak przygotować rachunek zysków i strat na potrzeby analizy CVP
• O wpływie kosztów stałych na kształtowanie się jednostkowego kosztu wy-
robu (towaru, usługi) oraz zysku przy zmianie wielkości sprzedaży
• O paradoksie marży kontrybucyjnej
• O tym, jak uwzględnić w analizie CVP planowaną wielkość zysku operacyj-
nego przed i po opodatkowaniu
• O tym, czym jest próg płynności
• O sposobie wykorzystania analizy CVP w produkcji wieloasortymentowej
• O ograniczeniach analizy CVP
Analiza CVP, analiza koszt – wolumen – zysk (cost-volume-profit analysis) – analiza

pozwalająca na badanie zależności i związków występujących pomiędzy rozmiarem
sprzedaży, kosztami a zyskiem.
Wykres analizy CVP (cost-volume-profit chart) – graficzny sposób prezentacji podsta-
wowych wielkości badanych w ramach analizy CVP.
Jednostkowa marża kontrybucyjna (contribution margin per unit) – obrazuje wysokość
przychodów ze sprzedaży jednej sztuki (jednostki naturalnej) wyrobu lub towaru,
która zostaje w jednostce na pokrycie kosztów stałych po uwzględnieniu jednost-
kowych kosztów zmiennych.
286 5. Analiza koszt – wolumen – zysk
Koszty mieszane (mixed cost) – koszty, które łączą w sobie właściwości zarówno kosztów
stałych, jak i kosztów zmiennych.
Koszty niewydatkowane – koszty, które nie wymagają pokrycia pieniężnego; charak-
terystycznym przykładem takiego kosztu jest amortyzacja.
Koszty przesądzone – koszty zapadłe, których wartość nie może zostać zmieniona
bez względu na to, jakie rozwiązanie zostanie wdrożone przez jednostkę; są to
koszty nieodwracalne, niemożliwe do zmiany w przyszłości, wynikające z wcześniej
podjętych działań.
Koszty stałe (fixed cost) – koszty, które w określonym przedziale istotności pozostają
na niezmiennym poziomie (zachowują swoją wartość), niezależnie od zmian w po-
ziomie aktywności.
Koszty zmienne (variable cost) – koszty, których wartość zależna jest od poziomu
aktywności; na potrzeby analizy CVP przyjmuje się, że koszty zmienne zachowują
się jak koszty zmienne proporcjonalne.
Margines bezpieczeństwa – wielkość obrazująca aktualnie osiąganą nadwyżkę wiel-
kości sprzedaży (wyrażoną w jednostkach naturalnych) nad wielkością sprzedaży
wyznaczoną w ilościowym punkcie krytycznym.
Marża bezpieczeństwa (margin of safety) – wielkość obrazująca nadwyżkę sprzedaży
ustalonej dla planowanego zysku nad wartością przychodów ze sprzedaży wyzna-
czonych w wartościowym punkcie krytycznym.
Marża kontrybucyjna – wielkość obrazująca różnicę między przychodami ze sprzedaży
a kosztami zmiennymi; jest jedną z wielkości wykazywanych w rachunku zysków
i strat sporządzanym w systemie rachunku kosztów zmiennych; służy do pokrycia
kosztów stałych i wypracowania zysku.
Próg płynności – punkt, w którym następuje zrównanie wpływów gotówkowych ze
sprzedaży z kosztami, które muszą być pokryte bieżącymi wydatkami gotówkowymi.
Punkt krytyczny (break-even point) – jedna z wielkości liczona w ramach analizy
CVP; punkt, w którym następuje zrównanie poziomu przychodów ze sprzedaży
oraz kosztów całkowitych; punkt, w którym zysk operacyjny wynosi zero; dostarcza
informacji, umożliwiającej odpowiedź na pytanie dotyczące minimalnego poziomu
sprzedaży; może przybierać postać ilościową lub wartościową.
Stopa zwrotu na sprzedaży – wskaźnik pokazujący relację zysku do sprzedaży (zysk/
sprzedaż).
Struktura asortymentowa sprzedaży (sales mix) – określona struktura sprzedaży w da-
nej jednostce; kombinacja sprzedawanych produktów, która kształtuje ostateczną
wielkość przychodów ze sprzedaży.
Wskaźnik marży kontrybucyjnej (contribution margin ratio) – wskaźnik wskazujący
na udział marży kontrybucyjnej w przychodach ze sprzedaży; może być liczony na
poziomie całkowitym lub jednostkowym.
Teoria 287
Teoria
Przykład 5.1
Przedszkole Uśmiechnięte Przedszkolaki rozpoczęło swoją działalność w roku 2005,
kiedy to dwie mamy dzieci wchodzących w wiek przedszkolny zauważyły, że na ryn-
ku istnieje potrzeba tworzenia kameralnych przedszkoli, w których dzieci czułyby
się dobrze, a rodzice mieliby poczucie, że ich pociechy znajdują w nich troskliwą
i kompetentną opiekę. Chcąc zrealizować swój pomysł, wynajęły dom z ogrodem,
mieszczący się w jednej z willowych części miasta, a następnie dokonały niezbęd-
nych prac, dostosowujących go do wymogów i potrzeb przedszkola. Dzięki temu
powstał budynek, w którym sale zajęć wypełniło światło oraz ciepłe kolory ścian, jak
również mebelki, zabawki oraz różnego rodzaju pomoce dydaktyczne. W ogrodzie
stworzono miejsca zabaw dostosowane do dzieci w różnym wieku. Zatrudniono
także odpowiedni personel, zarówno dydaktyczny, jak też pomocniczy.
Wraz z rozpoczęciem roku szkolnego 2005/2006 przedszkole zaczęło wypełniać się
dziećmi. Początkowo uruchomiono trzy grupy (3, 4 i 5-latków). Z czasem zainte-
resowanie przedszkolem rosło. Od pierwszego września 2008 roku uruchomiono
6 grup i rozpoczęto nabór dzieci w wieku już dwóch i pół roku. Czesne na rok szkolny
2008/2009 ustalono w wysokości 1400 zł miesięcznie, a w jego ramach zaoferowano
rodzicom: pobyt dziecka w godzinach 7.00–18.30, cztery posiłki dziennie, zajęcia
dydaktyczne prowadzone w języku polskim oraz angielskim (5 godzin tygodniowo),
zajęcia logopedyczne, gimnastykę, rytmikę, warsztaty plastyczne oraz imprezy
okolicznościowe, jak też opiekę takich specjalistów, jak psycholog dziecięcy oraz
logopeda.
Grupy w wieku od 3 do 5 lat skompletowano jeszcze w trakcie roku szkolnego
2007/2008. Najmniejszym zainteresowaniem cieszyły się jednak grupy dwuipółlat-
ków. W trakcie prowadzonych rozmów z rodzicami, którzy wyrazili zainteresowanie
pójściem ich dzieci do przedszkola przed trzecim rokiem życia, zauważono, że
istnieje swoista obawa o to, jak ich dziecko poradzi sobie w nowym środowisku.
Ostatecznie więc zaproponowano, że już od października rozpocznie się cykl zajęć
umożliwiających przygotowanie dzieci dwu- oraz dwuipółletnich do przyjścia do
przedszkola. Zajęcia te miały się odbywać w godzinach porannych. Dzieci przycho-
dziłby do przedszkola na godzinę dziewiątą rano, aby przez pierwszą godzinę wziąć
udział w zajęciach ruchowych. Następnie przewidziana była przerwa na śniadanie,
ale już o godzinie 10.30 dzieci rozpoczynały zajęcia logopedyczne oraz plastyczne.
Do godziny 11.30 uczyły się także piosenek oraz przedszkolnych wierszyków. Po
tych zajęciach przewidziana była kolejna, krótka przerwa, a następnie zabawy na
powietrzu. O godzinie 12.45 zajęcia dobiegały końca. Dzieci wyciszały się i mogły
wracać do domu. W trakcie tych zajęć rodzice mogli być razem z dziećmi, ale
z czasem mieli zostawiać swoje pociechy. Zajęcia te miały ułatwić zarówno rodzi-
com, jak i dzieciom rozstanie oraz przejście do regularnych zajęć w przedszkolu.
W grudniu po rozmowach z niektórymi rodzicami oraz dziećmi zdecydowano się na
uruchomienie regularnej grupy dla najmłodszych i przeniesienie kilkorga z dzieci

do „dużego” przedszkola.
Dla właścicieli Uśmiechniętych Przedszkolaków wyzwaniem było nie tylko zorgani-
zowanie zajęć adaptacyjnych od strony merytorycznej, ale także właściwe ustalenie
ich ceny, tak aby pokryła ona wszelkie koszty oraz przyniosła spodziewane zyski.
Zadanie to nie było łatwe, ponieważ wymagało nowego spojrzenia na koszty. Jak
zatem poradzić sobie z tym wyzwaniem? Jak skalkulować cenę, aby nie była ona
nadmiernie wysoka, ale też pokrywała koszty? Ile dzieci powinno chodzić minimalnie
na zajęcia, tak aby uruchomienie grupy było opłacalne? Jak będzie kształtował się
zysk także wtedy, gdy część dzieci przejdzie do „dużego” przedszkola? Czy pokryte
będą na bieżąco wydatki? Czy uda się pokryć wszelkie koszty oraz wypracować zysk?
Zarządzający jednostkami gospodarczymi muszą przygotowywać różne-

go rodzaju plany dotyczące działań podejmowanych w przyszłości. Planując
swoje działania, muszą dobrze poznać oraz zrozumieć, jak mogą kształtować
się koszty oraz przychody w zależności od tego, jakie decyzje zostaną podję-
te. W przypadku opisanym powyżej właścicielki przedszkola Uśmiechnięte
Przedszkolaki muszą podejmować wiele złożonych decyzji, które skutkują
rozszerzeniem (lub nie) oferty skierowanej do rodziców. Działając świadomie,
muszą dobrze poznać koszty, jakie mogą wiązać się z prowadzoną przez nich
działalnością, zrozumieć ich naturę, umieć je odpowiednio zakwalifikować do
jednej z kategorii kosztów (zmiennych lub stałych). Dobre rozeznanie w kosz-
tach towarzyszących działalności to podstawa dalszych analiz, jakie właścicielki
tej firmy mogą i powinny przeprowadzić, aby odpowiedzieć sobie na nurtujące
ich pytania. Jednym z możliwych do zastosowania narzędzi jest analiza koszt –
wolumen – zysk (ang. cost-volumen-profit, CVP).
Rozpoczynając prowadzenie nowej działalności, chcemy osiągać zyski.
Każdy, kto będzie zastanawiał się nad wsparciem finansowym nowej inwe-
stycji, będzie zadawał sobie pytanie o zyskowność tej inwestycji oraz realność
osiąganych zysków. Dlatego też powinniśmy umieć odpowiedzieć na pytania
dotyczące wysokości zakładanych kosztów, planowanych wydatków itp., ale
także wyliczyć przychody z inwestycji oraz wskazać na możliwość ich osiągania,
podając liczbę dzieci, które będą uczęszczać na zajęcia do przedszkola, tak jak
w przykładzie 5.1, a także wiedzieć, ilu na przykład gości powinno odwiedzać
restaurację, jeśli mamy osiągać zyski, ilu gości hotelowych powinniśmy gościć
w naszym pensjonacie, ile wycieczek musimy oprowadzić po mieście, jeżeli
planujemy prowadzić biuro turystyczne i oferować wycieczki z przewodnikiem
po mieście. Na takie pytanie odpowiedzieć muszą także menedżerowie w wiel-
kich firmach, na przykład wskazując, o ile powinna wzrosnąć sprzedaż, jeżeli
zdecydujemy się na otwarcie punktu doradzającego potencjalnym klientom
w zakupach, jak to ma na przykład miejsce w firmie Siemens, która posiada
Teoria 289
Centrum Domowych Inspiracji. Albo ile hamburgerów trzeba będzie sprzedać,

aby osiągnąć zakładany zysk, i czy rynek będzie w stanie dostarczyć wystarczającą
liczbę klientów (Burger King czy McDonalds)? Na jakim poziomie ustalić cenę
nowego miesięcznika o modzie (Harpers Bazar), tak aby osiągnąć zakładany
zysk, wiedząc, że w Polsce grupa docelowa klientów tego typu tytułu jest ogra-
niczona? Na jakim poziomie ustawić zakładany poziom marży kontrybucyjnej
lub zysku na sprzedaży w nowo otwieranych sklepach internetowych znanych
i popularnych sieci sprzedających ubrania (Zara, Simple itp.)? Pomocna może
być tutaj analiza wrażliwości zysku.
Założenia analizy koszt – wolumen – zysk (CVP)

Dla menedżerów bardzo często problemem jest znalezienie odpowiedzi na
pytania z zakresu zyskowności podejmowanych przez nich działań zarządczych.
Prowadząc działalność, zadają sobie pytania, które odnoszą się między innymi
do takich problemów, jak: Jaki będzie zysk, jeżeli sprzedaż osiągnie określony
pułap? Jak zmiana wysokości cen kupowanych surowców wpłynie na wynik
operacyjny? W jakim stopniu marża pozwala na pokrycie kosztów stałych itp.?
W poszukiwaniu odpowiedzi na tak postawione problemy pomocna jest analiza
koszt – wolumen – zysk. Dostarcza ona odpowiedzi na takie pytania, jak:
• Jaką ilość wyrobów (towarów, usług) należy wytworzyć i sprzedać, aby
osiągnąć zakładany zysk operacyjny?
• Jaką część utargu będzie można przeznaczyć na pokrycie kosztów stałych
i czy uzyskiwany utarg pozwoli na wypracowanie zysku?
• Jaka jest rentowność produktów (usług, towarów)?
• Jaka wielkość produkcji (sprzedaży) zagwarantuje firmie, że ta nie będzie
generować strat?
• Jak obecna sprzedaż oddala nas od punktu zrównania przychodów ze sprze-
daży z kosztami całkowitymi?
• Przy jakim poziomie sprzedaży produktów (towarów, usług) produkcja jest
nieopłacalna?
• Jak będzie zmieniać się zysk operacyjny w zależności od zmiany rozmiarów
produkcji (sprzedaży)?
• Ile będzie wynosić zysk operacyjny, jeżeli firma wykorzysta w maksymalny
sposób swoje możliwości produkcji (sprzedaży)?
• Jak będzie się kształtować płynność finansowa jednostki?
• W którym momencie (przy jakiej wielkości sprzedaży) jednostka będzie
mogła pokryć jedynie koszty pieniężne?
• Jak będzie się zmieniać zysk operacyjny, jeżeli ulegną zmianie takie parame-
try analizy CVP, jak wysokość jednostkowej ceny sprzedaży, jednostkowego
kosztu zmiennego lub kosztów stałych? (Jaruga i in. 1999, s. 375; Sobańska
2003, s. 147).
Analiza CVP bada relacje, jakie występują między trzema wielkościami:
kosztem, rozmiarem produkcji (sprzedaży) oraz osiąganym zyskiem, które to
wielkości stanowią podstawę budowania planów oraz podejmowania decyzji
o charakterze krótkoterminowym. Umożliwia określenie krótkoterminowego
zysku osiąganego przez jednostkę gospodarczą w określonych warunkach
produkcyjnych oraz sprzedaży. Przeprowadzenie jej wymaga jednak przyjęcia
pewnych założeń.
Przeprowadzenie analizy CVP byłoby niemożliwe bez przyjęcia założenia,
iż związki, które występują między podstawowymi badanymi kategoriami,
mają charakter liniowy. Przyjmuje się przy tym, że wysokość jednostkowych
kosztów oraz cen sprzedaży ma charakter niezmienny, tak samo jak wartość
kosztów stałych całkowitych dla określonych przedziałów istotności. Analiza
CVP jest wykorzystywana dla okresów, w których jest możliwe przewidzenie,
w jaki sposób będą kształtować się wielkości jednostkowych kosztów zmiennych
(uvc), kosztów stałych (FC) oraz jaka będzie możliwa do osiągnięcia wysokość
jednostkowej ceny sprzedaży (usp). W analizie tej nie uwzględnia się zmiany
wartości pieniądza w czasie. Tak przyjęte założenie umożliwia porównanie
zysków z różnych momentów czasowych.
Dokonując analizy CVP, zarządzający muszą przyjąć przedział istotności,
w którym będzie mieścić się działalność ich firmy. Oznacza to wskazanie
maksymalnych rozmiarów produkcji, których jednostka gospodarcza nie
może przekroczyć z powodu swoich ograniczeń zasobowych oraz możliwo-
ści sprzedaży wytwarzanych produktów (usług, towarów). Przystępując do
analizy CVP, należy realnie oszacować górny poziom możliwości zarówno
produkcji, jak i sprzedaży jako pułapów ograniczających jednostkę gospo-
darczą. Zarządzający muszą także stwierdzić, czy w okresie, w którym jest
przeprowadzana analiza CVP, nie zostaną dokonane zmiany modernizujące
produkcję lub modyfikujące metody sprzedaży, a które wpłyną na określone
wcześniej zdolności produkcyjne (sprzedaży). Jeżeli takie zmiany są plano-
wane, zarządzający powinni z góry je przewidzieć i odpowiednio uwzględnić,
ustawiając przedział istotności.
Analiza CVP zakłada, że koszty występujące w jednostce gospodarczej
można podzielić na dwie grupy kosztów: stałe, których wielkość całkowita jest
niezależna od wolumenu produkcji, oraz zmienne, których wartość całkowita
jest wprost proporcjonalna do wielkości produkcji. Przed rozpoczęciem prac
nad analizą CVP należy jasno określić oba te zbiory kosztów. W tych firmach,
w których występują koszty mieszane, należy przed przystąpieniem do analizy
CVP dokonać ich podziału, według przyjętej metody podziału najlepiej oddają-
cej sposób ich zachowania. Brak możliwości podzielenia kosztów na stałe oraz
Teoria 291
zmienne wyklucza możność zastosowania analizy CVP. Oznacza to, że w przy-

padku tych jednostek gospodarczych, w których koszty mieszane nie mogą być
podzielone w sposób jednoznaczny na koszty stałe oraz zmienne, należy odstąpić
od przeprowadzenia omawianej analizy. W przeciwnym wypadku informacje
uzyskane z tej analizy mogą dostarczyć błędnych danych.
Ostatecznie uwzględniając liniową zależność kosztów oraz ich konieczny
podział, funkcja kosztów całkowitych w analizie CVP przybiera postać:
Wzór 5.1
TC = FC + VC = FC + uvc × u
gdzie:
TC – koszty ogółem, koszty całkowite,
FC – koszty stałe,
VC – koszty zmienne,
uvc – jednostkowy koszt zmienny,
u – wielkość produkcji w jednostkach naturalnych.
Podział kosztów na stałe i zmienne dotyczy przy tym, co ważne, kosztów

operacyjnych. Analiza CVP ogranicza się jedynie do podstawowego obszaru
działalności jednostki gospodarczej, czyli działalności operacyjnej. W analizie
CVP nie uwzględnia się kosztów związanych z działalnością finansową oraz
kosztów wynikających ze zdarzeń losowych. Podobnie nie bierze się pod uwa-
gę przychodów z powyższych rodzajów działalności. Rozważając zaś problem
przychodów w analizie CVP, należy zauważyć, że przychody ze sprzedaży (SP)
zmieniają się wprost proporcjonalnie do wolumenu sprzedaży, co może być
wyrażone wzorem 5.2:
Wzór 5.2
SP = usp × u
gdzie
SP – przychody ze sprzedaży,
usp – jednostkowa cena sprzedaży,
u – wielkość sprzedaży (w jednostkach naturalnych, na przykład sztukach, metrach,
kilogramach itp.).
W analizie CVP nośnikiem kosztów jest liczba sprzedanych wyrobów (to-

warów, usług), która to wielkość wpływa na wysokość kosztu zmiennego oraz
przychodów ze sprzedaży. Jednocześnie tak przyjęty nośnik kosztów wskazuje,
że analizę CVP stosuje się w przypadku produkcji jednorodnej. Wykorzystu-
je się ją przede wszystkim do określenia zależności koszt – wolumen – zysk

w odniesieniu do konkretnego produktu. Przeprowadzenie omawianej analizy
w przypadku produkcji wieloasortymentowej napotyka poważne utrudnienia.
Dokonanie jej jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy struktura sprzedaży jest
dobrze rozpoznana i stała. Oznacza to, że zarządzający mogą wykorzystać
instrumenty analizy CVP przy analizie produkcji wieloasortymentowej jedynie
w przypadku, gdy dobrze rozpoznają możliwą kombinację i związek produktów
kształtujących ostateczną wielkość przychodów ze sprzedaży, tak zwany sales
mix. Powinien być on z góry rozpoznany i mieć znamiona trwałości. Przy braku
możliwości rozpoznania struktury sprzedaży zarządzający powinni odstąpić od
przeprowadzenia analizy CVP dla produkcji wieloasortymentowej.
Schemat 5.1. Założenia towarzyszące analizie CVP
Założenia towarzyszące analizie CVP
Liniowy związek pomiędzy badanymi wielkościami
Stałość kosztów oraz cen jednostkowych w badanym okresie
Wpisanie działalności firmy w określony poziom istotności
Jednorodność produktu lub istnienie gamy produktów,

których wzajemne zależności są ściśle określone
Struktura sprzedaży kształtująca przychody

nie ulega zmianie
Jednoznaczny podział kosztów na stałe i zmienne
Stała wysokość zapasów
Nośnikiem kosztów jest rozmiar (wolumen) produkcji

Teoria 293
Dodatkowo zarządzający muszą przyjąć założenie, zgodnie z którym wyso-

kość zapasów produktów (towarów, usług) nie występuje lub też pozostaje na
stałym, niezmiennym poziomie. W analizie CVP często w sposób wymienny
jest używana wielkość sprzedaży oraz produkcji, jako wielkości równe co do
wolumenu.
Przykład 5.2
W jednostce gospodarczej, która zastanawia się nad wdrożeniem nowego wyrobu
do produkcji i sprzedaży, postanowiono policzyć kilka wielkości przydatnych do
oceny opłacalności nowej inwestycji. W tym celu poproszono jednego z pracow-
ników działu finansowo-rachunkowego o przygotowanie danych. Na podstawie
posiadanych informacji, zebranych już wcześniej w procesie planowania, dokonał
on ich uporządkowania w następujący sposób:
1. Wyodrębnił koszty zmienne dotyczące materiałów bezpośrednich niezbędnych do
produkcji nowego wyrobu. Zbadał przy tym maksymalne oraz minimalne zdol-
ności produkcyjne i uporządkował informację o wysokości kosztu jednostkowego
materiału w zależności od poziomu produkcji. Zauważył przy tym, iż w przedziale
0–100 produktów, a następnie 101–250 (maksymalny poziom produkcji) cena ta
kształtuje się odpowiednio na poziomie 20 i 18 jednostek pieniężnych. Jest to
bardzo ważna informacja. Wskazuje ona na potrzebę:
a) wyznaczenia więcej niż jednego przedziału istotności, w którym analiza będzie
dokonywana, albo
b) przyjęcia jednej wartości (na przykład przeciętnej lub ustalonej na przykład
jako średnioważonej) dla jednego przedziału istotności mającego swoje
granice od 0 do 250 sztuk wyrobów gotowych.
Pracownik zdecydował się na przyjęcie uśrednionego kosztu, którego wysokość
wyliczył na poziomie 18,8 jednostki pieniężnej.
2. Podobnie jak koszty materiałów, także koszty wynagrodzenia pracowników
bezpośrednio produkcyjnych zaliczył do kosztów zmiennych. W tym przypadku
nie występował problem wielkości przedziałów istotności. Wynagrodzenie pra-
cowników uzależnione jest bowiem od wielkości produkcji i wynosi 15 jednostek
pieniężnych za każdy wykonany wyrób.
3. W wyniku analizy kosztów sprzedaży dokonał ich podziału na część stałą wynoszą-
cą 9520 jednostek pieniężnych oraz na część zmienną w wysokości 7,2 jednostek
pieniężnych prowizji płaconej sprzedawcy za każdy sprzedany produkt.
4. Koszty zarządu uznał za koszty stałe i wynoszące 10 100.
5. Firma planuje sprzedaż na poziomie 200 sztuk wyrobów (na takim poziomie
spodziewa się optymalnej wielkości sprzedaży, co wynika z potencjału rynku)
przy cenie jednostkowej 150 jednostek pieniężnych.
Przy tak przygotowanych danych można zacząć prowadzić analizę CVP.
Zysk operacyjny
W analizie CVP wykorzystuje się rachunek kosztów zmiennych, który opisany
został we wcześniejszym rozdziale niniejszego podręcznika. W tym miejscu
jednak warto jeszcze raz przypomnieć kilka zależności towarzyszących ustaleniu
wyniku na poziomie operacyjnym.
Podstawą analizy CVP jest przyjęcie prostego równania pozwalającego
wyliczyć zysk operacyjny:
Zysk operacyjny (OI) = przychody ze sprzedaży (SP) – koszty ogółem (TC).
Jeżeli zaś z kosztów ogółem wydzielimy koszty stałe i koszty zmienne, co jest
niezbędne do przygotowania rachunku kosztów zmiennych, to zysk operacyjny
policzymy, korzystając z poniższej formuły:
Zysk operacyjny (OI) = przychody ze sprzedaży (SP) – koszty zmienne (VC)

– koszty stałe (FC).
Różnica pomiędzy przychodami ze sprzedaży a kosztami zmiennymi zaś to

marża kontrybucyjna (CM), która jest wielkością szczególnie istotną w rachunku
kosztów zmiennych. Pełni także istotną funkcję w analizie CVP.
Jeżeli posłużylibyśmy się danymi z przykładu, to moglibyśmy przygotować
rachunek zysków w następujący sposób:
Kategoria Sposób liczenia Obliczenia – przykład A Wartość

Przychody Wielkość sprzedaży × jednostkowa 200 [sztuk] × 150 [jednostek pienięż- 30 000
ze sprzedaży cena sprzedaży nych za sztukę]
Koszty zmienne Wielkość sprzedaży w sztukach × 200 [sztuk] × (18,8+15,0+7,2) [jed- 8 200
jednostkowy koszt zmienny nostkowy koszt zmienny]
Marża Wielkość sprzedaży w sztukach × jed- 200 [sztuk] × (150-41) [jednostkowa 21 800
kontrybucyjna nostkowa marża kontrybucyjna marża kontrybucyjna]
Koszty stałe 9520 [koszty sprzedaży] + 10 100 19 620
[koszty zarządu]
Zysk operacyjny 2 180
Z powyższego zestawienia wynika, że w przypadku analizowanego wyrobu

gotowego, przy tak przyjętych założeniach jak w przykładzie 5.2, można spo-
dziewać się zysku na poziomie 2180.
Teoria 295
Marża kontrybucyjna
Dokonując analizy działalności jednostki gospodarczej, zarządzający zadają
sobie pytanie dotyczące możliwości generowania przychodów na poziomie
nie tylko umożliwiającym im pokrycie kosztów zmiennych, które są związane
z powstawaniem oraz sprzedażą produktu w sposób bezpośredni, ale także
dających możliwość pokrycia kosztów stałych oraz wypracowania zysku. Ina-
czej mówiąc, przedstawiając ten problem, należy zauważyć, że dla firmy jest
istotne określenie, jaka część jej przychodów pozwala na budowanie stabilności
jednostki gospodarczej. W analizie CVP taką część przychodów nazywamy
marżą kontrybucyjną (CM). Powstaje ona jako różnica między przychodami
ze sprzedaży (SP) a kosztami zmiennymi (VC).
Wzór 5.3
CM = SP – VC
gdzie:
CM – marża kontrybucyjna,
VC – koszty zmienne.
Marża kontrybucyjna jest wielkością wyraźnie zależną od wielkości przy-

chodów ze sprzedaży oraz kosztów zmiennych. Jest ona jednocześnie wartością
niezmiernie ważną dla polityki jednostki gospodarczej w zakresie kształtowania
zasobów o charakterze trwałym w jednostce gospodarczej. Wypracowywanie
marży kontrybucyjnej na poziomie przewyższającym koszty stałe daje możli-
wość uzyskiwania środków, które mogą być wykorzystywane przez jednostki
gospodarcze do rozwijania się. Marża kontrybucyjna jest tą częścią przychodów
ze sprzedaży, która może być wykorzystana na pokrycie w jednostce gospodar-
czej kosztów o charakterze stałym oraz służyć do poprawy jakości istniejących
zasobów, rozwijania ich bazy.
Przykład 5.3
Prezentacja marży kontrybucyjnej

Marża kontrybucyjna jest wielkością bardzo przydatną do prowadzenia analizy CVP.
Obliczając ją, zarządzający wyraźnie wskazują na istnienie ścisłego związku między
przychodami ze sprzedaży, kosztami zmiennymi a wielkością sprzedaży. Dokonując
jej prezentacji, muszą zestawić wielkość przychodów ze sprzedaży ogółem oraz kosz-
tów zmiennych ogółem obliczanych jako iloczyn jednostkowego kosztu zmiennego
oraz wolumenu sprzedaży.
Przykład prezentacji danych przy wykorzystaniu wielkości marży kontrybucyjnej

przedstawia poniższe zestawienie danych*:
Wielkość sprzedaży w sztukach 1 10 50 80

Przychody ze sprzedaży ogółem 100 1 000 5 000 8 000
Jednostkowe koszty zmienne 40 40 40 40
Koszty zmienne ogółem 40 400 2 000 3 200
Marża kontrybucyjna 60 600 3 000 4 800
Koszty stałe 3 000 3 000 3 000 3 000
Zysk operacyjny (2 940) (2 400) 0 1 800
* Tak przedstawione zestawienie danych liczbowych jak powyżej to tak zwany kontrybucyjny rachunek zysków i strat,
który jest sporządzany dla potrzeb analizy CVP i został omówiony w dalszej części tego rozdziału.
Na potrzeby analizy CVP narzędziem pomagającym w dalszych obliczeniach

jest także wielkość jednostkowej marży kontrybucyjnej (ucm) oraz stopa marży
kontrybucyjnej (CMR).
Jednostkowa marża kontrybucyjna jest wielkością liczoną jako różnica
między jednostkowym przychodem ze sprzedaży a jednostkowym kosztem
zmiennym.
Wzór 5.4
ucm = usp – uvc
gdzie:
uvc – jednostkowy koszt zmienny.
Wysokość jednostkowej marży kontrybucyjnej zależy zatem od wysokości

jednostkowej ceny sprzedaży oraz od jednostkowego kosztu zmiennego. Wartość
ta wykorzystywana jest nierzadko do podejmowania różnego rodzaju decyzji
krótkoterminowych1. Jej wartość pokazuje, jaka część, wyrażona w jednostkach
pieniężnych, przychodu ze sprzedaży jednej sztuki wyrobu pozostaje na pokrycie
kosztów stałych. W przypadku produktu z przykładu 5.2 jej wysokość wynosi
109 jednostek. A zatem sprzedaż każdego kolejnego produktu powoduje, że
w jednostce jest coraz więcej środków na pokrycie kosztów stałych i ewentualnie
wtedy, gdy suma jednostkowych marż kontrybucyjnych przewyższa wartość kosz-
tu stałego na wypracowanie zysku. Każda sprzedana sztuka wyrobu gotowego
zbliża nas do zysku właśnie o wysokość jednostkowej marży kontrybucyjnej.
Jeśli bowiem zwiększamy sprzedaż, marża kontrybucyjna się zwiększa:
1
O decyzjach krótkoterminowych można przeczytać w następnym rozdziale tej książki.
Teoria 297
Wzór 5.5
CM – FC = OI
gdzie:
OI – zysk operacyjny.
Jeśli więc, opierając się na danych z przykładu 5.2, sprzedamy 100, 150,
180 lub 250 sztuk wyrobu gotowego, to nasz zysk operacyjny będzie wynosił
odpowiednio:
Wielkość sprzeda- Marża – Koszty stałe = Zysk operacyjny

ży w sztukach kontrybucyjna
100 10 900 – 19 620 = (8 720)
150 16 350 – 19 620 = (3 270)
180 19 620 – 19 620 = 0
250 27 250 – 19 620 = 7 630
Zarówno marża kontrybucyjna liczona na poziomie ogólnym, jak i marża

kontrybucyjna liczona na poziomie jednostkowym stanowią istotną informa-
cję o tym, jaka część przychodów ze sprzedaży pozostaje na pokrycie kosztów
stałych w jednostce gospodarczej i wypracowanie dodatniego zysku. Marża ta
może być analizowana na poziomie bezwzględnym lub względnym. Odnosząc
marżę kontrybucyjną do przychodów ze sprzedaży lub jednostkową marżę
kontrybucyjną do jednostkowej ceny sprzedaży, możemy obliczyć wskaźnik
pozwalający wyznaczyć, jaki jest udział marży kontrybucyjnej w przychodach
ze sprzedaży.
Stopa marży kontrybucyjnej liczona jako udział marży kontrybucyjnej
w przychodach ze sprzedaży może być wyrażona jako wartość liczbowa:
Wzór 5.6
CMR = CM/SP lub CMR = ucm/usp

gdzie:
ucm – jednostkowa marża kontrybucyjna,
lub w ujęciu procentowym jako procentowy wskaźnik marży kontrybucyjnej:
Wzór 5.7
CM ucm
CMR% = ⋅ 100% lub CMR% = ⋅ 100%
SP usp
gdzie:
usp – jednostkowa cena sprzedaży.
Przykład 5.4
Ustalenie wielkości marży kontrybucyjnej oraz procentowego wskaźnika marży

kontrybucyjnej
Jednostka gospodarcza sprzedaje towar w cenie jednostkowej 50 zł za jedną sztukę.
Towar ten kupowany jest w cenie jednostkowej 30 zł. W badanym okresie jednost-
ka gospodarcza sprzedała 4000 sztuk towaru i poniosła koszty stałe w wysokości
60 000 zł. Zarządzający zastanawiają się, jaka część przychodów ze sprzedaży zostaje
na pokrycie kosztów stałych i ewentualne wypracowanie zysku operacyjnego.
ucm = usp – uvc = 50 – 30 = 20 zł
CM = u ⋅ ucm = 4000 ⋅ (50 – 30) = 80 000 zł

CM 80 000
CMR% = ⋅ 100% = ⋅ 100% = 40%
SP 200 000
ucm 20
CMR% = ⋅ 100% = ⋅ 100% = 40%
usp 50
W analizowanym przypadku 20 zł z każdej sprzedanej sztuki towaru to wartość,

jaka pozostaje na pokrycie kosztów stałych. Te 20 zł to jednocześnie 40% wartości
jednostkowej ceny sprzedaży. Oznacza to, że 40% przychodów ze sprzedaży to część,
jaka pozostaje po pokryciu kosztów zmiennych.
Procentowo wyrażona stopa marży kontrybucyjnej dostarcza informacji

o tym, jaka część przychodów ze sprzedaży pozostaje w jednostce gospodarczej
na pokrycie kosztów stałych oraz wygenerowanie zakładanego zysku opera-
cyjnego. Jednocześnie wskaźnik ten może być wykorzystywany do ustalenia
Teoria 299
wysokości przychodów ze sprzedaży, które powinny być wypracowane przez

jednostkę gospodarczą, aby mogła ona osiągnąć zakładany zysk.
Wskaźnik ten wykorzystywany jest w analizie wrażliwości. Stosując wskaźnik
stopy marży kontrybucyjnej, możemy na przykład ustalić, o ile zwiększy się po-
ziom marży kontrybucyjnej w zależności od wzrostu przychodów ze sprzedaży.
Wykorzystując tę miarę, możemy na przykład powiedzieć:
a) o ile wzrośnie nasza marża kontrybucyjna, jeżeli przychody ze sprzedaży
z przykładu 5.2 wzrosną o 3000 jednostek pieniężnych,
b) ile wyniesie marża kontrybucyjna przy przychodach ze sprzedaży 37 500
jednostek pieniężnych.
Aby odpowiedzieć na powyższe pytania, musimy najpierw wyliczyć wskaźnik
stopy marży kontrybucyjnej. Możemy go policzyć:
a) na poziomie ogólnym przy zakładanej przez jednostkę sprzedaży 200 sztuk:
CMR% = CM/SP ⋅ 100% = [21 800/30 000] ⋅ 100% = 72,67%,
b) na poziomie jednostkowym:
CMR% = ucm/usp ⋅ 100% = [109/150] ⋅ 100% = 72,67%.
Jak widać z powyższych wyliczeń, w przypadku uzyskanych wielkości (wyso-
kość wskaźnika) nie ma znaczenia, który wzór wykorzystamy. W obu bowiem
przypadkach wartość przez nas poszukiwana wyniosła 72,67%, co oznacza, że
taki procent przychodów ze sprzedaży pozostaje w postaci marży kontrybucyjnej
na pokrycie kosztów stałych oraz wypracowanie dodatniego zysku.
Po policzeniu wskaźnika stopy marży kontrybucyjnej możemy odpowiedzieć
na pytanie.
a) wzrost przychodów ze sprzedaży × wskaźnik stopy marży kontrybucyjnej =
wzrost wartość marży kontrybucyjnej:
3 000 ⋅ 72,67% = 2 180,10,
b) zakładana wielkość przychodów ze sprzedaży × wskaźnik stopy marży kon-
trybucyjnej = zakładana wielkość marży kontrybucyjnej:
37 500 ⋅ 72,67% = 27 251,25.
Wskaźnik stopy marży kontrybucyjnej jest wykorzystywany głównie wtedy,
gdy nie dysponujemy informacjami o jednostkowej cenie sprzedaży.
Procentowo wyrażona stopa marży kontrybucyjnej może być także przydatna
do analizy w tych firmach, w których wysokość zysku jest określana jako stopa
zwrotu na sprzedaży (RS), a nie jako konkretna wielkość wyrażona kwotą
(sumą) w jednostkach pieniężnych. W takich firmach procentowo wyrażona
stopa marży kontrybucyjnej pozwoli na wyznaczenie koniecznego do wypra-
cowania, wartościowego punktu sprzedaży przy zakładanym poziomie zysku.

Jeżeli zarządzający wskazują zysk osiągany przez ich firmę jako określoną pro-
centowo część przychodów ze sprzedaży, to wartość zysku w przypadku wzrostu
wartości sprzedaży będzie wzrastać, a w przypadku spadku sprzedaży wartość
zysku ulegnie zmniejszeniu odpowiednio do wysokości zmian zachodzących
w sprzedaży. Zachowanie się zysku operacyjnego będzie miało znamiona kosz-
tu zmiennego i można będzie włączyć go do grupy kosztów zmiennych, które
pomniejszają przychody i pozwalają obliczyć marżę kontrybucyjną. Ostatecznie
zatem, chcąc wyznaczyć wysokość przychodów ze sprzedaży przy określonym
zysku, który jest wyrażony jako procent od przychodów ze sprzedaży, możemy
posłużyć się wzorem:
Wzór 5.8
FC
SPoi =
CMR% − RS
gdzie:
SPoi – przychody ze sprzedaży przy zakładanym zysku,
CMR% – procentowy wskaźnik marzy kontrybucyjnej,
RS – stopa zwrotu na sprzedaży.
Przykład 5.5
Ustalenie wysokości przychodów ze sprzedaży przy wykorzystaniu procento-

wego wskaźnika marży kontrybucyjnej oraz stopy zwrotu na sprzedaży
Zarządzający jednostką gospodarczą chcieliby znać poziom sprzedaży, który będzie
gwarantować im zysk na poziomie 15% wartości przychodów ze sprzedaży. Oznacza
to, że w przypadku ich firmy oczekiwana stopa zwrotu ze sprzedaży ma wynosić
15% i jeżeli przychody ze sprzedaży wyniosą na przykład 100 000 zł, zysk powinien
wynieść 15 000 zł, jeżeli zaś przychody osiągną poziom 120 000 zł, to zysk operacyjny
powinien wynieść 18 000 zł. Jednocześnie wiadomo, że w firmie jest sprzedawany
towar o cenie jednostkowej 100 zł, który jest kupowany w cenie 60 zł. Koszty stałe
zarządu oraz sprzedaży wynoszą 20 000 zł. Istniejąca struktura kosztów niekoniecznie
pozwoli ostatecznie osiągnąć zysk operacyjny na zakładanym poziomie. Może być
on wyższy lub niższy od przyjętego w założeniach. W analizowanym przykładzie
jeżeli przychody ze sprzedaży będą wynosić 70 000 zł, to zysk operacyjny wyniesie
8000 zł, gdy przy tym przychodzie oczekiwany 15-procentowy zysk na sprzedaży to
10 500 zł, a przy przychodzie ze sprzedaży 100 000 zł zysk wyniesie już 20 000 zł, przy
oczekiwanym 15-procentowym zysku na sprzedaży wynoszącym 15 000 zł itd. Na
jakim poziomie zatem powinna kształtować się wysokość przychodów ze sprzedaży,
aby osiągnąć, przy założonej strukturze kosztów, zakładany poziom zysku?
Teoria 301
ucm = usp – uvc = 100 – 60 = 40 zł

ucm 40
CMR% = × 100% = × 100% = 40%
usp 100
FC 20 000
SPoi = = = 80 000 zł
CMR% − RS 40% − 15%
Powyższe wyliczenia wskazują, że w analizowanej jednostce gospodarczej, przy

istniejącym poziomie kosztów stałych oraz jednostkowych kosztach zmiennych
i jednostkowej cenie sprzedaży, przychody ze sprzedaży powinny wynosić 80 000 zł.
Przychody na tym poziomie wystarczą na pokrycie kosztów zmiennych oraz kosztów
stałych, a także na wypracowanie zysku wysokości 12 000 zł, który stanowi 15%
przychodów ze sprzedaży.
Dysponując informacją na temat marży kontrybucyjnej oraz stopy marży

kontrybucyjnej, zarządzający mogą także szukać odpowiedzi na pytania doty-
czące kształtowania cen jednostkowych produktów w przypadku wystąpienia
zmian w poziomie popytu na nie, przy założeniu, że jednostka chce zachować
dotychczasowy poziom zysku operacyjnego. Mogą także ustalić, między inny-
mi, wolumen sprzedaży, jeżeli zmianie uległyby koszty jednostkowe, a firma
chciałaby osiągnąć założony zysk operacyjny.
Przykład 5.6
Ustalenie wysokości nowej jednostkowej ceny sprzedaży przy zmianie poziomu

popytu na dobra i jednoczesnym zachowaniu dotychczasowego poziomu zysku
operacyjnego
W jednostce gospodarczej wytwarza się oraz sprzedaje produkt, którego jednostkowy
koszt wytworzenia wynosi 72 jednostki pieniężne. Dotychczasowa cena sprzedaży
wynosiła 120 zł. Przy tak ustawionej cenie jednostkowej jednostka średnio sprze-
dawała 2000 sztuk wyrobów i przy kosztach stałych wynoszących 56 000 zł osiągała
zysk operacyjny w wysokości 40 000 zł.
Obecnie jednak popyt na produkt spadł do poziomu 1200 sztuk, co powoduje, że
jednostka wypracowuje zysk operacyjny jedynie w wysokości 1600 zł. Zarządzający
rozważają możliwość zmiany ceny do poziomu, przy którym wysokość zysku opera-
cyjnego wyniesie na powrót 40 000 zł. Ile powinna wynosić nowa cena?
CM = FC + OI = 56 000 + 40 000 = 96 000
CM 96 000
ucm = = = 80
u 1 200
usp = ucm + uvc = 80 + 72 = 152
OI = SP – VC – FC = u × (usp – uvc) – FC = 96 000 – 56 000 = 40 000
Powyższe kalkulacje wskazują, że nowa cena przy popycie w wysokości 1200 sztuk
powinna wynieść 152 zł. Dzięki temu osiągana marża kontrybucyjna pokryje w ca-
łości koszty stałe wynoszące 56 000 zł oraz pozwoli wypracować zysk na poziomie
40 000 zł. Ustalając tę nową cenę, zarządzający musieli wyznaczyć nowy poziom
jednostkowej marży kontrybucyjnej.
Punkt krytyczny
Marża kontrybucyjna jest wielkością wykorzystywaną w analizie CVP do ob-
liczenia jednej z jej miar – punktu krytycznego. Punkt krytyczny jest tym,
w którym następuje zrównanie poziomu przychodów ze sprzedaży oraz kosztów
całkowitych. Jest punktem, w którym zysk operacyjny wynosi zero. Dostarcza
informacji potrzebnej do odpowiedzi na pytanie dotyczące minimalnego po-
ziomu sprzedaży.
Wskazanie punktu krytycznego jest jednym z elementów analizy CVP i bar-
dzo często stanowi wielkość wyjściową w dalszych działaniach podejmowanych
przez menedżerów. Daje podstawę do przeprowadzenia kolejnych analiz.
Jednocześnie dla tych zarządzających odpowiedzialnych za rozmiary sprzedaży
czy też wysokość przychodów dostarcza ważnych danych, na podstawie których
mogą budować plany odnoszące się do przyszłego kształtowania systemów
premiowych pracowników sprzedaży, minimalnych progów wydajności pracy
itp. Informacja o wysokości punktu krytycznego w odniesieniu do określonych
produktów może także wskazywać na potrzebę wycofania się z produkcji danego
dobra lub też na konieczność zwiększenia jego sprzedaży. Dla zarządzających
punkt krytyczny jest praktycznym narzędziem również z powodu możliwych
sposobów jego prezentacji: ilościowo lub wartościowo. W przypadku punktu kry-
tycznego wyrażonego ilościowo wskazuje on na ilość sprzedawanych produktów
(towarów, usług) i jest wyrażony w jednostkach naturalnych, w przypadku zaś
wartościowego punktu krytycznego zarządzający określają rozmiar przychodu
ze sprzedaży, równy co do wartości ponoszonym przez jednostkę kosztom. Jest
on wyrażony w jednostkach pieniężnych.
Przykład 5.7
Zależność między marżą kontrybucyjną, kosztami stałymi a zyskiem

operacyjnym
Dokonując kalkulacji punktu krytycznego, zarządzający opierają się na wielkości
jednostkowej marży kontrybucyjnej lub wskaźniku marży kontrybucyjnej. Dlatego
istotne jest, aby pamiętali oni o zależności koszt – wolumen – zysk, która jest tak
ważna w analizie CVP. W momencie wzrostu o jedną jednostkę sprzedaży przychód
Teoria 303
ze sprzedaży wzrasta o wartość jednostkowej ceny sprzedaży. Jednocześnie rosną

także koszty zmienne całkowite. Zwiększają się one w takim przypadku o wartość
jednostkowego kosztu zmiennego. Bez zmian pozostają zaś koszty stałe. Zmianie
ulega zysk operacyjny – o wysokość jednostkowej marży kontrybucyjnej.
Wynika to z budowy rachunku zysków i strat stosowanego w analizie CVP. Marża
kontrybucyjna powstaje jako różnica pomiędzy przychodami ze sprzedaży a kosztami
zmiennymi i służy do pokrycia kosztów stałych. Jeżeli zatem przyjąć, że jednostka
sprzedaje jedną sztukę produktu, to jej wynik operacyjny równa się różnicy, jaka
powstała z odjęcia kosztów stałych od jednostkowej marży kontrybucyjnej. Jeśli
jednostkowa marża kontrybucyjna jest niższa od kosztów stałych, to jednostka po-
nosi stratę. Zacznie wypracowywać zysk dopiero, kiedy suma jednostkowych marż
kontrybucyjnych (czyli marża kontrybucyjna ogółem) przewyższy wartość kosztów
stałych ogółem. Zauważenie tej właściwości jest szczególnie ważne w analizie mi-
nimalnego progu wielkości sprzedaży.
Powyższe oznacza, że jednostka, chcąc ustalić minimalny rozmiar swojej sprzedaży,
musi wyznaczyć wielokrotność jednostkowej marży kontrybucyjnej, jaka zawiera się
w kosztach stałych. Chcąc podać, jaki poziom sprzedaży należy osiągnąć, aby zysk
operacyjny wynosił zero, należy ustalić, ile razy jednostkowa marża kontrybucyjna
zawiera się w kosztach stałych. Z tego powodu punkt krytyczny ilościowy liczymy
jako iloraz kosztów stałych i jednostkowej marży kontrybucyjnej.
Określając wysokość punktu krytycznego, zakłada się, że zysk operacyjny

osiągany przez jednostkę wynosi zero. Oznacza to, że wyznaczając ten wskaźnik,
mamy do czynienia z sytuacją, w której koszty stałe równają się marży kontry-
bucyjnej. Jej wysokość jest uzależniona od ilości sprzedawanych wyrobów oraz
marży uzyskiwanej na jednym sprzedawanym produkcie (towarze, usłudze).
Jeżeli zatem jednostka gospodarcza zna wysokość swoich kosztów stałych oraz
wartość jednostkowej marży kontrybucyjnej, może wyznaczyć punkt krytyczny,
dzieląc koszty stałe przez jednostkową marżę kontrybucyjną.
Wzór 5.9
FC
BSu =
ucm
gdzie:
ucm – jednostkowa marża kontrybucyjna.
Tak obliczony wskaźnik wskaże jednostce gospodarczej konieczny do osiąg-

nięcia punkt krytyczny wolumenu sprzedaży, w którym to punkcie jednostka
nie ponosi strat, a jej zysk operacyjny (OI) równa się zero.
Wyprowadzenie wzoru na punkt krytyczny – ilościowy

1. Ogólny schemat obliczania zysku operacyjnego w analizie CVP
SP – VC – FC = OI.
2. Ustalenie przychodów ze sprzedaży oraz kosztów zmiennych z wykorzystaniem
wolumenu produkcji
(usp × u) – (uvc × u) – FC = OI.
3. Wyznaczenie jednostkowej marży kontrybucyjnej
u × (usp – uvc) – FC = 0
u × ucm = FC.
4. Określenie punktu krytycznego – ilościowego
BSu = FC/ucm
gdzie:
VC – koszty zmienne,
OI – zysk operacyjny,
uvc – jednostkowe koszty zmienne,
Często czytelniejszą wielkością dla zarządzających jednostką gospodarczą

jest wartościowy punkt krytyczny. Dla wielu menedżerów tak wyrażony wskaź-
nik analizy CVP jest bardziej przejrzysty i zrozumiały ze względu na sposób
przedstawiania wartości sprzedaży w jednostkach pieniężnych. Czasami też
jednostki gospodarcze decydują się na wskazanie tak obliczonego punktu
krytycznego w raportach skierowanych do szerszej grupy czytelników, kiedy
uznają, że wskazanie ilościowe jest nieistotne. Wartościowy punkt krytyczny jest
także wielkością częściej wykorzystywaną przez zarządzających w przypadku
dokonywania analizy CVP dla produkcji wieloasortymentowej.
Zarządzający, chcąc wyznaczyć punkt krytyczny w sposób wartościowy,
może zrobić to w sposób pośredni lub bezpośredni. W pierwszym przypadku
jest wykorzystywany ilościowy punkt krytyczny, który przemnażamy przez jed-
nostkową cenę sprzedaży.
Teoria 305
Wzór 5.10
FC
BSs = BSu × usp = × usp
ucm
gdzie:
BSu – punkt krytyczny – ilościowy,
Jeżeli powyższy wzór zostanie poddany przekształceniom, pozwoli to na

bezpośrednie wyznaczenie wartościowego punktu krytycznego:
Wzór 5.11
FC
BSs =
CMR
gdzie:
CMR – stopa marży kontrybucyjnej.
Przykład 5.8
Ustalenie wysokości poziomu punktu krytycznego – ilościowo

Zarządzający jednostką gospodarczą chcieliby znać minimalny poziom sprzedaży,
który będzie im gwarantować, że nie będą ponosić straty. Jednocześnie wiedzą, że
ponoszone w ich firmie koszty stałe operacyjne wynoszą 120 000 zł. Towary, które
sprzedają, są kupowane od producenta w cenie jednostkowej 50 zł, sprzedawane
zaś klientom w cenie 80 zł.
FC 120 000
BSu = = = 4000 jednostek towaru.
ucm 80 − 50
Przykład 5.9
Ustalenie wysokości poziomu punktu krytycznego – wartościowo

Zarządzający jednostką gospodarczą chcieliby znać minimalny poziom sprzedaży,
który będzie im gwarantować, że nie będą ponosić straty. Jednocześnie wiedzą, że
ponoszone w ich firmie koszty stałe operacyjne wynoszą 120 000 zł. Towary, które
sprzedają, są kupowane od producenta w cenie jednostkowej 50 zł, sprzedawane
zaś klientom w cenie 80 zł.
BSs = BSu × usp = 4000 × 80 = 320 000 zł

lub
FC 120 000
BSs = = = 320 000 .
CMR 30 : 80
Znając sposób obliczenia wartościowego punktu krytycznego sprzedaży,

można zauważyć dodatkową, nieomówioną wcześniej zaletę tak wyrażonego
wskaźnika. Wyznaczenie wartościowego punktu krytycznego jest często przy-
datniejsze niż użycie punktu krytycznego ilościowego w tych jednostkach gospo-
darczych, które sprzedają produkty (towary, usługi) o różnej cenie jednostkowej
oraz różnych jednostkowych kosztach zmiennych, ale o tej samej stopie marży
kontrybucyjnej. Gdy sprzedawane dobra posiadają różną jednostkową marżę
kontrybucyjną i nie mają stałej struktury sprzedaży, nie można obliczyć dla
nich jednego wspólnego punktu krytycznego sprzedaży wyrażonego ilościowo.
W takim przypadku użycie do wyznaczenia punktu krytycznego jednostkowej
marży kontrybucyjnej, różnej dla wielu produktów, nie jest możliwe. Użycie
tej wielkości dostarczy jedynie odpowiedzi na pytania dotyczące ilościowej
wielkości sprzedaży odrębnej dla każdego produktu (towaru, usługi), nie zaś
dla wszystkich produktów łącznie.
Przykład 5.10
BSu dla produktów o różnych jednostkowych cenach sprzedaży i kosztach

zmiennych, ale o tej samej stopie marży kontrybucyjnej
Produkt A B C
Jednostkowa cena sprzedaży 10 20 30
Jednostkowy koszt zmienny 4 8 12
Jednostkowa marża kontrybucyjna 6 12 18
Ilościowy punkt krytyczny (przy przypi- 12 000 6 000 4 000
saniu kosztów stałych tylko do jednego
produktu)
Jeżeli produkty posiadają równą co do wartości stopę marży kontrybucyjnej

(tak jak w przykładzie 5.10), to jest możliwe wyznaczenie wartościowo punktu
krytycznego, który dostarczyłby informacji o wartości sprzedaży, jaką należy
osiągnąć ogółem dla wszystkich, mających taką samą wartość stopy marży kon-
trybucyjnej, produktów sprzedawanych w jednostce. W takim przypadku zarzą-
Teoria 307
dzający otrzymują informację o wysokości sprzedaży koniecznej do osiągnięcia

przy zastosowaniu różnej kombinacji struktury sprzedaży produktów (towarów,
usług). Daje to zarządzającym produkcją oraz osobom odpowiedzialnym za
sprzedaż możliwości bardziej elastycznego działania, jak też reagowania na
potrzeby konsumentów, przy jednoczesnym wskazaniu menedżerom celu,
jaki ma być przez nich osiągnięty w postaci wartości przychodów ze sprzedaży
(Dominiak, Louderback 1985, s. 27 i nast.). Opisany sposób zastosowania war-
tościowego punktu krytycznego sprzedaży ilustruje poniższy przykład.
Przykład 5.11
Kontynuacja przykładu 5.10

BSu dla produktów o różnych jednostkowych cenach sprzedaży i kosztach
zmiennych, ale o tej samej stopie marży kontrybucyjnej
Produkt A B C
Punkt krytyczny wartościowy 120 000
Struktura sprzedaży
Wariant I 10 000 szt. 1 000 szt. 0 szt.
Wariant II 5 000 szt. 2 000 szt. 1 000 szt.
Wariant III 500 szt. 2 000 szt. 2 500 szt.
Jeżeli teraz przygotujemy rachunek zysków dla tych różnych wariantów kształto-
wania się struktury sprzedaży, to zauważymy, iż zysk operacyjny kształtuje się na
tym samym poziomie.
Produkt A Produkt B Produkt C Razem

Sprzedaż w sztukach 10 000 1 000 0 11 000
Przychody ze sprzedaży 100 000 20 000 0 120 000
Koszty zmienne 40 000 8 000 0 48 000
Marża kontrybucyjna 60 000 12 000 0 72 000
Koszty stałe 72 000
Zysk operacyjny 0

Sprzedaż w sztukach 5 000 2 000 1 000 8 000
Przychody ze sprzedaży 50 000 40 000 30 000 120 000
Koszty zmienne 20 000 16 000 12 000 48 000
Marża kontrybucyjna 30 000 24 000 18 000 72 000
Zysk operacyjny 0

Sprzedaż w sztukach 500 2 000 2 500 5 000
Koszty zmienne 2 000 16 000 30 000 48 000
Zysk operacyjne 0
Niezależnie od tego, którą z form prezentacji punktu krytycznego będą

posługiwać się zarządzający, muszą pamiętać, że jest on wyznaczany przy okre-
ślonych założeniach odnoszących do takich wielkości, jak jednostkowa cena
sprzedaży, jednostkowy koszt zmienny oraz koszt stały. Wprowadzenie zmia-
ny wartościowej w którejkolwiek ze wskazanych wielkości spowoduje istotne
zmiany w wyznaczanym wskaźniku. Zarządzający powinni także pamiętać, że
wprowadzenie przez nich nawet niewielkich zmian w jednostkowej cenie sprze-
daży lub też jednostkowym koszcie zmiennym może, gdy początkowo wielkości
te są niskie, diametralnie zmienić wartość punktu krytycznego. Ilustracją tego
mogą być poniższe wykresy.
Wykres 5.1. Wpływ zmiany jednostkowej ceny sprzedaży na wartość punktu krytycznego
SP3
SP2
SP1
TC
BSs1
BSs2
BSs3
BSu3 BSu2 BSu1

Teoria 309
Wykres 5.2. Wpływ zmiany jednostkowego kosztu zmiennego na wartość punktu krytycznego
SP
TC3
TC2
TC1
BSs3
BSs2
BSs1
BSu1 BSu2 BSu3
Wyznaczenie punktu krytycznego jest przydatne dla zarządzających w oce-

nie rozmiarów produkcji oraz sprzedaży, jednak wydaje się, że praktyczniejsze
może być oszacowanie rozmiarów sprzedaży, które są konieczne, by osiągnąć
zakładany zysk. Jest to szczególnie istotne w organizacjach nastawionych na
zysk. W organizacjach takich w większości przypadków menedżerowie są
odpowiedzialni za osiąganie określonych poziomów zysku. Także udziałowcy
dokonujący inwestycji w określone przedsięwzięcia/jednostki oczekują zysków,
które w ich przypadku najczęściej wyrażają się procentowo, na przykład jako
stopa zwrotu z aktywów czy stopa zwrotu na kapitale własnym. Przy poszuki-
waniu odpowiedzi na pytanie dotyczące poziomu sprzedaży potrzebnego do
osiągnięcia zakładanego zysku, można posłużyć się wskaźnikiem punktu kry-
tycznego po dokonaniu prostych przekształceń. W swojej pierwotnej postaci
punkt krytyczny informuje o wielkości lub wartości sprzedaży, która sprawia,
że firma odnotowuje zysk na poziomie zerowym. W tym punkcie marża kon-
trybucyjna jest równa kosztom stałym firmy. Jeżeli zatem firma chce osiągać
zysk, to marża kontrybucyjna powinna być nie tylko równa kosztom stałym, ale
także zakładanemu zyskowi.
Wzór 5.12
CM = FC + OI
gdzie:
OI – zysk operacyjny.
A zakładany poziom sprzedaży obliczamy ilościowo lub wartościowo.
Wzór 5.13
FC + OI FC + OI
SPuoi = lub SPoi =
ucm CMR
gdzie:
OI – zysk operacyjny,
Przykład 5.12
Ustalenie wysokości poziomu sprzedaży przy założonym zysku

Zarządzający jednostką gospodarczą chcieliby osiągnąć zysk operacyjny na poziomie
30 000 zł. Jednocześnie wiedzą, że koszty stałe operacyjne ponoszone w ich firmie
wynoszą 120 000 zł. Towary, które sprzedają, są kupowane od producenta w cenie
jednostkowej 50 zł, sprzedawane zaś klientom w cenie 80 zł.
Aby osiągnąć założony zysk 30 000 zł, zarządzający muszą sprzedać
FC + OI 120 000 + 30 000

SPuoi = = = 5000 jednostek towaru
ucm 80 − 50
FC + OI 120 000 + 30 000

SPoi = = = 400 000 zł
CMR 30 : 80
Analiza CVP jest praktycznym narzędziem umożliwiającym uzyskanie od-

powiedzi na pytanie o elastyczność zysków czy przychodów, a także zbadanie
ich „realności”. Dla przykładu rozważmy sytuację z przykładu 5.2. Poszukajmy
odpowiedzi na następujące problemy:
a) ile powinny wynosić przychody ze sprzedaży, jeżeli jednostka zakłada zysk
na poziomie 7085 jednostkę pieniężnych,
b) ile sztuk wyrobów powinna sprzedawać jednostka, jeżeli udziałowcy ocze-
kują zysku na sprzedaży nowego produktu na poziomie 11 118 jednostek
pieniężnych.
Teoria 311
Aby odpowiedzieć na powyższe pytania, musimy policzyć punkt krytyczny

przy zakładanym zysku wartościowo (pytanie z punktu a) oraz ilościowo (py-
tanie z punktu b):
a) [koszty stałe + zakładany zysk] : stopa marży kontrybucyjnej = oczekiwane
przychody ze sprzedaży:
[19 620 + 7 085] : 0,7267 = 36 748,
b) [koszty stałe + zakładany zysk] : jednostkowa marża kontrybucyjna = ocze-
kiwana wielkość sprzedaży w sztukach:
[19 620 + 11 118] : 109 = 282.
W przypadku odpowiedzi na pytanie (b) jednoznacznie widzimy, iż osiągnię-
cie oczekiwanego zysku jest niemożliwe i wiąże się z ograniczonymi możliwościa-
mi produkcyjnymi jednostki gospodarczej. Maksymalna zdolność produkcyjna
wynosi bowiem 250 sztuk wyrobów gotowych. Odpowiadając na pytanie, czy
zysk założony w pytaniu (a) jest możliwy do uzyskania, możemy:
i) podzielić zakładaną wysokość przychodów ze sprzedaży przez jednostkową
cenę sprzedaży i w ten sposób obliczyć, ile sztuk wyrobu gotowego trzeba
sprzedać, aby uzyskać zakładany zysk:
36 748 : 150 = 245 sztuk (w zaokrągleniu do pełnych wyrobów),
ii) policzyć maksymalny poziom przychodów ze sprzedaży możliwy do zreali-
zowania przez jednostkę gospodarczą, jeżeli jedynym ogranicznikiem jest
zdolność produkcyjna:
maksymalne zdolności produkcyjne (w sztukach) × jednostkowa cena
sprzedaży (jednostki pieniężne/sztuki) = maksymalna wysokość
przychodów ze sprzedaży (w jednostkach pieniężnych):
250 × 150 = 37 500,
iii) obliczyć maksymalny poziom zysków możliwych do osiągnięcia przez jed-
nostkę gospodarczą, przyjmując, że jedynym ogranicznikiem jest zdolność
produkcyjna:
maksymalne przychody ze sprzedaży (w jednostkach pieniężnych) – koszty
ogółem (w jednostkach pieniężnych) = maksymalny poziom zysku (w jed-
nostkach pieniężnych):
37 500 – (250 × 41 + 19 620) = 7630
lub jako
maksymalny poziom marży kontrybucyjnej (w jednostkach pieniężnych)
– koszty stałe (w jednostkach pieniężnych) = maksymalny poziom zysku
(w jednostkach pieniężnych)
(109 × 150) – 19 620 = 27 250 – 19 620 = 7630.
A zatem gdyby nie było innych ograniczeń poza zdolnościami produkcyjnymi,

w przypadku pytania z punktu (a) możemy założyć, że osiągniecie oczekiwanego
zysku jest możliwe.
Marża oraz margines bezpieczeństwa

Powyższe rozważania wskazują na pewien ważny problem dla zarządzających
czy inwestorów: na ile zysk jest realny, możliwy do uzyskania i bezpieczny?
Szukając odpowiedzi na powyższe pytanie, możemy posłużyć się wielkością
marży oraz marginesu bezpieczeństwa.
Marża bezpieczeństwa (MSs) jest wielkością obrazującą nadwyżkę przycho-
dów ze sprzedaży ustalonej dla planowanego lub aktualnie osiąganego zysku
nad wartością przychodów ze sprzedaży wyznaczonych w wartościowym punkcie
krytycznym. Marża bezpieczeństwa wskazuje na rozmiar sprzedaży (wyrażony
w jednostkach pieniężnych), który może być przez firmę zaabsorbowany bez
ponoszenia straty. Formułę marży bezpieczeństwa przedstawia wzór 5.14:
Wzór 5.14
MSs = SPoi − BSs

gdzie:
SPoi – aktualne przychody ze sprzedaży,
BSs – punkt krytyczny wartościowy.
Jednocześnie marżę bezpieczeństwa można przedstawić w postaci ilościo-

wej. Nosi ona wówczas nazwę marginesu bezpieczeństwa (MSu). Obrazuje
on dystans dzielący ilościowo wyrażoną wielkość sprzedaży (jej wolumen),
jaką jednostka powinna osiągnąć, wypracowując określony przez nią zysk (lub
aktualnie osiągany poziom sprzedaży), i wolumen sprzedaży wyznaczony w ilo-
ściowym punkcie krytycznym. Tak więc margines bezpieczeństwa przedstawiamy
zgodnie ze wzorem 5.15:
Wzór 5.15
MSu = SPuoi − BSu

gdzie:
SPuoi – aktualna wielkość sprzedaży,
BSu – punkt krytyczny ilościowy.
Teoria 313
Przykład 5.13
Ustalenie oraz interpretacja marży oraz marginesu bezpieczeństwa

Zarządzający jednostką gospodarczą zastanawiają się nad problemem dotyczącym
kształtowania możliwych poziomów sprzedaży nowego produktu. Zakładają, że
możliwa do osiągnięcia sprzedaż przy cenie jednostkowej produktu 80 zł i kosztach
jednostkowych 55 zł może ukształtować się na realnym i możliwym do osiągnięcia
poziomie 20 000 sztuk lub na poziomie maksymalnym 35 000 sztuk, który jednak
wymagać będzie od nich bardzo dużych nakładów pracy własnej oraz „sprzyjających”
warunków rynkowych. Zarządzający muszą ocenić, czy określone przez nich wielkości
sprzedaży dają możliwość generowania dodatniego wyniku na tym produkcie i jak
bardzo oddalają możliwy do osiągnięcia wynik operacyjny od jego zerowego poziomu.
Aby odpowiedzieć na pytanie, zarządzający muszą dysponować dodatkowo infor-
macją o kosztach stałych związanych z produkcją oraz sprzedażą analizowanego
wyrobu, które w przypadku tego nowego produktu wynoszą 425 000 zł, a następnie
dokonać poniższych wyliczeń:
FC 425 000
BSu = = = 17 000 szt.
ucm 80 − 55
FC 425 000
BSs = = = 1 360 000 zł
CMR 0, 3125
MSs (1) = SPoi – BSs = (20 000 × 80) – 1 360 000 = 240 000 zł
MSs (2) = SPoi – BSs = (35 000 × 80) – 1 360 000 = 1 440 000 zł
MSu (1) = SPuoi – BSu = 20 000 – 17 000 = 3000 szt.
MSu (2) = SPuoi – BSu = 35 000 – 17 000 = 18 000 szt.
Dysponując powyższymi danymi, zarządzający mogą stwierdzić, że

1. Przy sprzedaży 20 000 sztuk nowego produktu margines bezpieczeństwa wynosi
3000 sztuk, a marża bezpieczeństwa 240 000 zł.
2. Przy sprzedaży 35 000 sztuk, która jest mniej realistyczna, margines bezpieczeń-
stwa wynosi 18 000 sztuk, a marża bezpieczeństwa 1 440 000 zł.
Oznacza to, że przy wyższym poziomie sprzedaży firma przez nich zarządzana będzie
bardziej zabezpieczona przed ewentualnymi niekorzystnymi zmianami w poziomie
sprzedaży. Jednocześnie wiedzą, że niższy poziom sprzedaży zapewnia im osiąganie
dodatniego wyniku operacyjnego.
Menedżerowie mogą także przedstawić powyższe wielkości w postaci pro-

centowej, odnosząc policzoną marżę bezpieczeństwa do przychodów ze sprze-
daży osiąganych przy założonym zysku lub dzieląc margines bezpieczeństwa
przez aktualny wolumen sprzedaży. Tak obliczone wskaźniki noszą nazwę
odpowiednio: stopy marży bezpieczeństwa (MSsR) oraz stopy marginesu

bezpieczeństwa (MSuR). Można je przedstawić w sposób matematyczny zgod-
nie z poniższymi wzorami.
Wzór 5.16
MSs
MSsR =
SPoi
gdzie:
MSs – marża bezpieczeństwa,
SPoi – aktualne przychody ze sprzedaży.
Wzór 5.17
MSu
MSuR =
SPuoi
gdzie:
MSu – margines bezpieczeństwa,
SPuoi – aktualna wielkość sprzedaży.
Dla menedżerów mogą one stanowić praktyczne narzędzie zarządzania.

Pomagają określić rozmiar „bezpiecznego” obszaru obniżenia się sprzedaży
oraz to, jak bardzo jednostka gospodarcza jest chroniona przed chwilowymi
spadkami w popycie na jej produkty. Jednocześnie zarządzający mogą starać
się za ich pomocą wyznaczyć oczekiwany przez nich rozmiar sprzedaży, który
zapewnia jednostce gospodarczej stabilne działanie.
Przykład 5.14
Ustalenie stopy marży oraz marginesu bezpieczeństwa

Zarządzający jednostką gospodarczą zastanawiają się nad problemem dotyczącym
ukształtowania się możliwych poziomów sprzedaży nowego produktu. Zakładają, że
możliwa do osiągnięcia sprzedaż przy cenie jednostkowej produktu 60 zł i kosztach
jednostkowych 42 zł może ukształtować się na realnym i możliwym do osiągnięcia
poziomie 40 000 sztuk. Zarządzający muszą ocenić, czy określona przez nich wielkość
sprzedaży daje możliwość generowania dodatniego wyniku na tym produkcie i jak
bardzo oddalają osiągany wynik operacyjny od jego zerowego poziomu.
Chcąc odpowiedzieć na te pytania, zarządzający muszą dysponować dodatkowo
informacją o kosztach stałych, które wynoszą 504 000 zł. A następnie dokonać
poniższych wyliczeń:
FC 504 000
Bsu = = = 28 000 szt.
ucm 60 − 42
FC 504 000
BSs = = = 1 680 000 zł
CMR 0, 3
Teoria 315
MSu = SPuoi – BSu = 40 000 – 28 000 = 12 000 szt.

MSs = SPoi – BSs = (40 000 × 60) – 1 680 000 = 720 000 zł
MSs 720 000
MSsR = = = 0, 3
SPoi 2 400 000
BSu 12 000
MSuR = = = 0, 3
SPuoi 40 000
Powyższe wyliczenia wskazują, że w badanej jednostce procentowy wskaźnik stopy

marginesu oraz marży bezpieczeństwa wynosi 30%.
Wskaźniki stopy marży lub marginesu bezpieczeństwa są także przydatne do

określenia poziomu ryzyka związanego z rozwojem nowych kierunków biznesu.
Określają one obszar możliwego do zaakceptowania niekorzystnego wariantu
rozwoju przyjętego przez nich planu działania. Wskazują, w jakim stopniu
można zredukować przyjęte plany i założenia dotyczące zakładanej sprzedaży,
nie ponosząc przy tym strat. Dlatego też wskaźnik stopy marży lub marginesu
bezpieczeństwa może być także przydatnym narzędziem umożliwiającym pod-
jęcie decyzji odnośnie do ograniczenia produkcji i sprzedaży produktu (towaru,
usługi). Może również wskazywać na konieczność podjęcia działań ratujących
sprzedaż określonego dobra itp.
Dokonując interpretacji zarówno marży, jak i marginesu bezpieczeństwa (czy
też ich postaci procentowej), zarządzający muszą kierować się własnym doświad-
czeniem oraz posiadaną wiedzą. W przypadku tych wskaźników nie zakłada się
istnienia jakiegoś przedziału wielkościowego czy też granicznej wielkości określa-
jącej dobre lub złe położenie jednostki gospodarczej. Na ogół przyjmuje się, że im
wskaźniki te mają mniejszą wartość, tym są gorzej oceniane przez zarządzających.
Niemniej jednak w sferze decyzji zarządzającego pozostaje wskazanie granicznej
wielkości, poniżej której jednostka nie może pozwolić sobie na ponoszenie ryzyka
związanego z rozpoczęciem lub kontynuowaniem produkcji oraz sprzedaży dane-
go dobra. Ten punkt będzie zależeć od wielu czynników, na przykład związanych
z funkcjonowaniem rynku, na którym produkt jest sprzedawany, momentem
fazy życia produktu, przywiązaniem firmy do produktu, przywiązaniem klientów
do określonego dobra, istnienia związku sprzedaży danego artykułu z innymi
sprzedawanymi produktami. Określenie wielkości oczekiwanego poziomu marży
(marginesu) bezpieczeństwa zależeć będzie także od postawy zarządzającego,
od jego wyczucia rynku i potrzeb klientów, a także skłonności do ryzyka. Z tego
też powodu zarządzający, którzy interpretują omawiane wielkości, powinni pod-
chodzić do tego zagadnienia ostrożnie i rozważnie, tak aby podejmowanie przez
nich decyzji odbywało się w sposób obiektywny i z jak największą korzyścią dla
zarządzanej przez nich jednostki.
Graficzna prezentacja analizy CVP

Przydatnym dla zarządzających narzędziem w analizie CVP jest jej graficzna
prezentacja. Pozwala ona na obrazowe przedstawienie wielu informacji dotyczą-
cych takich problemów, jak wyznaczenie punktu krytycznego, ocena rozpiętości
kosztów całkowitych, stałych i zmiennych, wskazanie obszaru zysków i strat,
ukazanie dynamiki przyrostu marży oraz marginesu bezpieczeństwa.
Aby przygotować graficzną prezentację analizy CVP, posługujemy się wykre-
sem dwuwymiarowym, na którym oś OX odpowiada wolumenowi sprzedaży, a oś
OY oddaje takie wartości, jak koszty oraz przychody ze sprzedaży. Graficzną
prezentację analizy CVP należy rozpocząć od naniesienia prostej sprzedaży,
wyznaczając na wykresie dowolny punkt przecięcia się rozmiarów sprzedaży z ich
wartością, który będzie punktem innym niż punkt zerowego poziomu sprzedaży.
Następnie trzeba wykreślić prostą sprzedaży, która łączy punkt przecięcia się osi
OX i OY (zerowy poziom sprzedaży) oraz wskazany wcześniej dowolny punkt
obrazujący sprzedaż. W kolejnym kroku powinno się wykreślić prostą obra-
zującą koszty stałe. Prosta ta jest prostą równoległą do osi OX. Pokazuje ona
poziom tych kosztów, który się nie zmienia, niezależnie od zmiany wolumenu
sprzedaży. W trzecim kroku należy nanieść krzywą kosztów całkowitych, która
jest zaczepiona na osi OY na tym samym poziomie co prosta kosztów stałych.
Prosta ta jest nachylona w stosunku do osi OX w taki sam sposób, w jaki byłaby
nachylona krzywa kosztów zmiennych. Odległość, jaka występuje między prostą
kosztów stałych a kosztów całkowitych, wskazuje na wartość kosztów zmiennych.
Po wykreśleniu krzywej kosztów całkowitych można już odczytać z wykresu,
ile wynosi ilościowy oraz wartościowy punkt krytyczny. Punkt ten jest wykreślony
w miejscu przecięcia się prostej kosztów całkowitych oraz prostej sprzedaży.
Odczytując współrzędne tego punktu z osi OX, odczytamy ilościowy punkt
krytyczny, a z osi OY – jego wielkość wyrażoną wartościowo. W tym momencie
można także dokonać wskazania obszaru zysków oraz strat. Znajdują się one
pomiędzy dwiema prostymi: przychodów ze sprzedaży oraz kosztów całkowi-
tych. Na prawo od punktu krytycznego zobrazowany zostanie obszar zysków,
zaś na lewo od tego punktu – obszar strat.
Tak przygotowany wykres pozwala także na wskazanie „wysokości” zysku
lub straty z konkretnego poziomu sprzedaży, a także na naniesienie marży oraz
marginesu bezpieczeństwa. Sposób odczytania tych wielkości wskazany został
na wykresie 5.3.
Za pomocą graficznej prezentacji analizy CVP menedżerowie mogą bez
trudu zorientować się, w jaki sposób będą kształtować się zyski i straty w ich
jednostkach gospodarczych. Na wykresie jest możliwe zaprezentowanie dyna-
miki zmian, jakie zachodzą w tworzeniu zysku operacyjnego w zależności od
tempa przyrostu wolumenu sprzedaży. Pozwala on (co już wspomniano przy
okazji ilustracji problemu wpływu zmian jednostkowych cen sprzedaży oraz
Teoria 317
jednostkowych kosztów zmiennych) przedstawić dynamikę przyrostu lub spadku

zysku operacyjnego w zależności od kształtowania się cen jednostkowych lub
jednostkowych kosztów zmiennych.
Wykres 5.3. Graficzna prezentacja analizy CVP
SP
Obszar
YSP zysku
OI TC
MSS
BS
XSP
CM VC
FC
Obszar
strat
X MSu Y
Przykład 5.15
Prezentacja danych
Analiza CVP opiera się na zależności występującej między przychodami ze sprze-
daży, kosztami oraz zyskiem. Przeprowadzenie analizy CVP wymaga od zarządza-
jących poznania wielkości kosztów stałych, kosztów zmiennych oraz przychodów
ze sprzedaży. Dwie z tych wielkości – koszty zmienne oraz przychody ze sprzedaży
– są zależne od wielkości (wolumenu) sprzedaży. Jedynie wielkość kosztów stałych
stanowi kategorię, która nie ulega zmianie wraz ze zmianami w wielkości sprzedaży.
Zarządzający, planując zysk operacyjny, powinni pamiętać o tych zależnościach i od-
powiednio je prezentować. Prezentacji tej mogą dokonywać na przykład w postaci
zestawień tabelarycznych lub też w postaci graficznej (jako wykres). Najważniejsze
jest jednak, aby sposób prezentacji był jak najbardziej czytelny dla odbiorcy i uwy-
puklał informacje istotne dla podejmowania decyzji.
Poniżej zostały zaprezentowane dane odnoszące się do planów związanych z możli-
wym sposobem kształtowania wolumenu sprzedaży i związanego z nimi zysku. Wśród
danych najistotniejszy był zysk operacyjny (lub strata) osiągany przez jednostkę przy
różnych poziomach sprzedaży.
Wielkość sprzedaży w sztukach 10 50 80

Koszty zmienne 400 2 000 3 200
Koszty stałe 3 000 3 000 3 000
Zysk operacyjny (2 400) 0 1 800
Jako dodatkową ilustrację objaśniającą sposób kształtowania się obszaru zy-

sków oraz strat zarządzający w graficznej ilustracji analizy CVP mogą zastosować
wykres pokazujący analizę zysku operacyjnego. Analiza ta pozwala na zapre-
zentowanie dynamiki zysku operacyjnego, co zostało przedstawione poniżej.
Przykład 5.16
Graficzna prezentacja analizy zysku operacyjnego
10000
8000
6000
4000
2000
0
0 100 200 300 400
–2000
–4000
–6000
–8000
–10000
zysk (1) zysk (2)
Tak przedstawiona analiza wskazuje na tempo przyrostu zysku w zależności od tego,

jak zostanie ukształtowana struktura kosztów w jednostce gospodarczej. Wskazuje
ona na sposób kształtowania się zysku operacyjnego w zależności od rozmiarów
sprzedaży. Kąt nachylenia prostej zysku wskazuje na jego wrażliwość na zmiany
spowodowane modyfikacjami w wolumenie sprzedaży. Im kąt ten jest wyższy, tym
stopień wrażliwości wzrasta. Wykreślenie powyższej prezentacji wymaga naniesienia
dla każdej prostej dwóch punktów:
• pierwszy dotyczy punktu odpowiadającego zyskowi operacyjnemu uzyskiwanemu
przy zerowym wolumenie sprzedaży i stanowi punkt przecięcia osi OY z prostą
zysku operacyjnego, który w tym punkcie wynosi (–FC),
Teoria 319
• drugi punkt to punkt przecięcia się prostej zysku operacyjnego z krzywą OX

(ilustrującą wolumen sprzedaży), który odpowiada zerowej wartości zysku ope-
racyjnego, a jego wartość wyznacza punkt krytyczny.
Przykład 5.17
W jednostce gospodarczej kierownicy rozpatrują możliwość zakupu nowej maszyny
produkcyjnej. Posiadanie jej skutkowałoby co prawda podwyższeniem kosztów sta-
łych pośrednio produkcyjnych (ma to związek między innymi z kosztami amortyzacji
tej maszyny, której wartość początkowa jest wyższa od wartości dotychczas używanej),
ale jednocześnie spowodowałoby spadek kosztów jednostkowych zmiennych. Spadek
ten byłby skutkiem poprawy efektywności wykorzystania materiałów bezpośrednio
dodawanych do wyrobu gotowego.
Pracownik działu analiz finansowych przygotował poniższe zestawienie odnoszące
się do kosztów stałych i zmiennych dwóch wariantów postępowania: (a) rozpoczęcia
użytkowania nowej maszyny produkcyjnej, (b) pozostania przy dotychczasowym
parku maszynowym.
Koszty w wariancie (a) Koszty w wariancie (b)

Koszt zmienny jednostkowy (w zł) 20 30
Koszty stałe (w zł) 4 500 3 000
Dodatkowo pracownik działu analiz finansowych ustalił, że jednostkowa cena sprze-

daży wyrobu gotowego wynosi 60 zł za jedną sztukę wyrobu gotowego.
Następnie na podstawie posiadanych danych przygotował następujące zestawienie:
Wariant (a)
Wielkość sprzedaży w sztukach 1 50 100 150 200
Przychody ze sprzedaży 60 3 000 6 000 9 000 12 000
Koszty zmienne 20 1 000 2 000 3 000 4 000
Marża kontrybucyjna 40 2 000 4 000 6 000 8 000
Koszty stałe 4 500 4 500 4 500 4 500 4 500
Zysk (strata) operacyjny –4 460 –2 500 –500 1 500 3 500
Wariant (b)
Wielkość sprzedaży w sztukach 1 50 100 150 200
Koszty zmienne 30 1 500 3 000 4 500 6 000
Marża kontrybucyjna 30 1 500 3 000 4 500 6 000
Koszty stałe 3 000 3 000 3 000 3 000 3 000
Zysk (strata) operacyjny –2 970 –1 500 – 1 500 3 000
Tak przygotowane zestawienia przedstawił kierownikom odpowiedzialnym za pod-

jęcie decyzji o ewentualnym zakupie nowej maszyny produkcyjnej.
Tym, co w pierwszym momencie zauważyli oceniający dane, było to, że w wariancie
(b) już przy sprzedaży 100 sztuk nie jest ponoszona strata, i dlatego jeden z kie-
rowników stwierdził, że woli pozostać przy dotychczasowym parku maszynowym.
Natomiast drugi uznał, że wolałby wariant z zakupem maszyny, bo chociaż zyski są
mniejsze, to jednak dynamika przyrostu zysków jest większa niż w drugim wariancie.
Jak zatem należy postąpić i który wariant działania wybrać? Pozostaje to w gestii
kierowników w badanej jednostce. Dla ułatwienia podjęcia przez nich decyzji war-
to byłoby jednak poprosić pracownika działu analiz finansowych o przygotowanie
wykresu wrażliwości zysku. Gdyby pracownik działu analiz przygotował taki wykres,
to wyglądałby on tak jak ten poniżej.
Analizy zysku
6000
4000
Wartośc zysku
2000
0
50 100 150 200 250
–2000
–4000
–6000
Wielkość sprzedaży w sztukach
zysk operacyjny – wariant (a) zysk operacyjny – wariant (b)
Powyższy wykres ilustruje kwestie, na które uwagę zwrócili kierownicy podejmujący

decyzję o ewentualnym zakupie nowej maszyny. Punkt przecięcia prostych z osią
OX wskazuje na punkt krytyczny produkcji (sprzedaży), który jest szybciej osiągany
w przypadku wariantu (b), ale rzeczywiście tempo przyrostu zysku po osiągnięciu
punktu krytycznego w przypadku wariantu (a) jest większe niż w przypadku (a).
Pytaniem otwartym pozostaje jeszcze kwestia, jak szybko da się uzyskać punkt
krytyczny i jaki jest obecnie margines bezpieczeństwa oraz jakie są maksymalne
możliwości produkcyjne (sprzedaży) jednostki gospodarczej. Kierownicy muszą
bowiem także rozważyć ryzyko nieosiągnięcia punktu krytycznego i związaną z tym
możliwość poniesienia strat, które także będą szybciej przyrastać w wariancie (a) niż
w wariancie (b) w miarę zbliżania się wielkości produkcji do zera.
Teoria 321
Powyżej przedstawione wykresy wrażliwości zysku mogą wskazywać na pre-

ferencje menedżerów odnośnie do ich skłonności do ponoszenia ryzyka w za-
leżności od tego, jak zbudują strukturę kosztów w swoim przedsiębiorstwie. Jak
zaznaczono już wcześniej, analizowane wykresy wskazują na wrażliwość zysku
operacyjnego na zmiany w wolumenie sprzedaży – im wyższy jest kąt nachylenia
prostej zysku operacyjnego, tym wyższa jest jego wrażliwość. Jednocześnie, im
wyższa jest wrażliwość zysku na modyfikacje rozmiarów sprzedaży, tym wyższe
tempo jego wzrostu, niż dzieje się to przy niższej wrażliwości. Oznacza to także
wyższe ryzyko związane z większym tempem spadku wartości wypracowywanego
zysku. Powyższą zależność można prześledzić na przykładzie 5.16, który wska-
zuje wyraźnie, że w pierwszym przypadku (zysk 1) przy zachowaniu tej samej
jednostkowej ceny sprzedaży koszty stałe znajdują się na niższym poziomie
niż w przypadku drugim (zysk 2), o czym świadczy punkt przecięcia prostych
zysku z osią OY, oraz że koszt zmienny w pierwszym przypadku jest wyższy
aniżeli w drugim, o czym świadczy kąt nachylenia prostej zysku. W pierwszym
przypadku mamy zatem do czynienia z menedżerem, który obniżając koszty
stałe i zwiększając koszty zmienne, stara się zminimalizować ryzyko ponosze-
nia dużych strat, jeżeli sprzedaż zarządzanego przez niego produktu (towaru,
usługi) nie osiągnie wolumenu wyznaczanego przez punkt krytyczny. Jedno-
cześnie obniża on tempo przyrostu zysku w przypadku, jeżeli punkt ten zostałby
przekroczony. Z odwrotną sytuacją mamy do czynienia w drugim przypadku.
Tutaj menedżer, ustawiając strukturę kosztów, założył większy (niż w przy-
padku pierwszym) udział kosztów stałych aniżeli kosztów zmiennych. Dzięki
temu przyrost jego zysku po przekroczeniu punktu krytycznego sprzedaży jest
większy niż w przypadku pierwszym. Jednocześnie jest on narażony na większe
straty, jeżeli punkt krytyczny nie zostanie osiągnięty. Tak przygotowana graficz-
na analiza zysku operacyjnego może pomóc zarządzającym w podejmowaniu
optymalnych decyzji, odnoszących się do kształtowania struktury kosztów, oraz
może zilustrować stopień ryzyka ponoszenia strat w zależności od tego, w jaki
sposób jednostka będzie zarządzać kosztami.
Planując strukturę kosztów, zarządzający powinni brać pod uwagę opisaną
wrażliwość zysku operacyjnego i odpowiednio uwzględnić ją na etapie plano-
wania produkcji oraz metod wytwarzania produktów (towarów, usług). Jest to
szczególnie istotne dla tych zarządzających, którzy nie mogą aktywnie wpływać
na jednostkowe ceny sprzedawanych dóbr. Mogą oni wtedy czynnie kształtować
sposób wypracowywania zysku i osiągania tego samego co do wartości punktu
krytycznego przy różnej proporcji kosztów stałych i zmiennych. W takim przy-
padku powinni wykorzystać wzór na ilościowy punkt krytyczny i zastosować
poniższą równość.
Wzór 5.18
FC1 FC2 FC3
BSu = = = =…
( usp − uvc1 ) ( usp − uvc2 ) ( usp − uvc3 )
gdzie:
Jeżeli zarządzający zna jednostkową cenę sprzedaży, która jest jednako-

wa dla wszystkich wariantów struktury kosztów, oraz koszty stałe i zmienne
z pierwszego wariantu produkcji, może on, po wyznaczeniu w drugim wariancie
kosztów stałych, ustalić jednostkowe koszty zmienne, wykorzystując równanie
ze wzoru 5.19.
Wzór 5.19
FC2
uvc2 = usp − × ( usp − uvc1 )
FC1
gdzie:
Powyższy wzór pozwala zarządzającym na wyznaczenie różnych możliwych

sposobów kształtowania struktury kosztów, przy zachowaniu określonego po-
ziomu krytycznego sprzedaży i określeniu wrażliwości zysku na zmiany poziomu
wolumenu sprzedaży.
Przygotowanie rachunku zysków i strat dla potrzeb analizy CVP

Rozpoczynając prace związane z przeprowadzeniem analizy CVP, zarządza-
jący w pierwszym kroku powinni dokonać podziału analizowanych kosztów
zgodnego z ich zachowaniem na dwie grupy: koszty stałe i zmienne. Zazwyczaj
w jednostkach gospodarczych informacje o kosztach są gromadzone według
kryteriów koniecznych dla przygotowania sprawozdań finansowych ogólnego
przeznaczenia. Z komórek księgowych można uzyskać informacje o tym, jak
koszty kształtowały się w poszczególnych grupach rodzajowych lub też ile wy-
nosiły w miejscach swojego powstawania. Dlatego przystępując do analizy CVP,
jest konieczne dokonanie nowej klasyfikacji kosztów operacyjnych, zgodnie
z ich aktywnością. Dzięki nowemu podziałowi możliwe stanie się sporządzenie

rachunku zysków i strat dla potrzeb analizy CVP.
Rachunek zysków i strat na potrzeby analizy CVP opiera się na sche-
macie rachunku kosztów zmiennych. Podstawowe różnice, jakie występują
między tradycyjnym rachunkiem zysków i strat a rachunkiem sporządzanym
na potrzeby analizy CVP, dotyczą sfery terminologicznej oraz prezentacji
(umiejscowienia) kosztów w ich strukturach. W rachunku zysków i strat na
potrzeby sprawozdawczości finansowej koszty są dzielone na koszty wyrobów
sprzedanych, które obejmują zarówno koszty stałe, jak i zmienne koszty pro-
dukcyjne, oraz koszty okresu, składające się z kosztów zarządu oraz sprzedaży,
bez względu na sposób zachowania się tych kosztów. W przypadku rachunku
zysków i strat na potrzeby analizy CVP koszty są dzielone na dwie grupy: koszty
stałe i zmienne. Między tymi dwoma rachunkami występują dwie zasadnicze
różnice. W rachunku kosztów na potrzeby analizy CVP:
• część zmienna kosztów wyrobów sprzedanych wraz z wartością kosztów
zmiennych nieprodukcyjnych służy do obliczenia marży kontrybucyjnej;
• część stała kosztu wyrobów sprzedanych jest ujmowana w grupie kosztów
stałych (wraz z nieprodukcyjnymi kosztami stałymi) i służy do obliczenia
zysku operacyjnego (Horngren i in. 2002, s. 892).
Schemat 5.2. Porównanie rachunku zysków i strat sporządzanego na potrzeby sprawozdawczości

finansowej oraz analizy CVP
RZiS na potrzeby sprawozdawczości RZiS na potrzeby analizy CVP

Przychody ze sprzedaży 20 000 Przychody ze sprzedaży 20 000
Koszt wyrobów sprzedanych 10 000 Koszty zmienne 9 000
Część stała 3 000 Koszty produkcyjne 7 000
Część zmienna 7 000 Koszty nieprodukcyjne 2 000
Wynik brutto 10 000 Marża kontrybucyjna 11 000
Koszty okresu 5 000 Koszty stałe 6 000
Koszty zarządu 3 000 Koszty produkcyjne 3 000
Koszty sprzedaży 2 000 Koszty nieprodukcyjne 3 000
Zysk operacyjny 5 000 Zysk operacyjny 5 000
Istotną kwestią przy sporządzaniu rachunku zysków i strat dla analizy CVP
oraz dalszej jego oceny jest uświadomienie sobie przez zarządzających, że war-
tości kosztów mogą z czasem ulegać zmianie. Dane przedstawione w rachunku
zysków i strat przygotowanym na potrzeby analizy CVP, który został przed-
stawiony na schemacie 5.2, pochodzą z okresu przeszłego. Natomiast decyzje
podejmowane na ich podstawie mają dotyczyć przyszłości. W wielu przypadkach
nie należy zatem oczekiwać, że w następnych okresach ich wartość pozostanie
na dotychczasowym poziomie. Część z tych kosztów może ulec zwiększeniu lub

zmniejszeniu, na przykład w wyniku wzrostu cen materiałów bezpośrednich,
wynagrodzeń pracowników zarówno bezpośrednio oraz pośrednio produkcyj-
nych, jak i administracyjnych. Inna część kosztów może zmienić swoją wartość
w wyniku na przykład redukcji zatrudnienia pracowników administracyjnych czy
też obniżenia nakładów na promocję. Jednostki gospodarcze mogą podejmować
wiele różnego rodzaju działań zarządczych, w wyniku których koszty będą ulegać
zmianom. Stąd też osoby przygotowujące informacje bazujące na analizie CVP
powinny w swoich działaniach uwzględnić przyszłe zmiany w wartości kosztów.
Wpływ kosztów stałych na średni koszt wyrobu

(towaru, usługi) oraz zysk
W rozdziale poświęconym klasyfikacji kosztów według kryterium decyzji za-

rządczych, jak też w rozdziale omawiającym zagadnienia dotyczące rachun-
ków kosztów pełnych oraz zmiennych przedstawiono charakter oraz sposób
zachowania się kosztów stałych. Podkreślono, iż jedną z podstawowych cech
charakteryzujących te koszty jest ich stałość na poziomie całkowitym oraz
zmienność na poziomie jednostkowym w określonym przedziale istotności.
Wartość jednostkowego kosztu stałego ulega zmniejszeniu wraz ze wzrostem
wolumenu nośnika kosztów (w przypadku analizy CVP ilości produktów sprze-
danych). Właściwość ta ma szczególne znaczenie dla analizy CVP. Powoduje
specyficzne problemy w analizie danych odnoszących się do jednostkowego
kosztu wyrobu (towaru, usługi) określanego na poziomie kosztu całkowitego.
Niemożliwe jest wykorzystanie informacji o tym koszcie, który jest ustalany
na pewnym poziomie sprzedaży, do podejmowania decyzji odnoszących się
do innej wielkości planowanej czy też faktycznej sprzedaży. Jednostkowego
kosztu całkowitego nie można wykorzystać do budowania rachunku zysków
i strat dla innych wielkości sprzedaży niż wielkość, przy której wyznaczono
jednostkowy koszt całkowity. Błędem zarządzających jest ustalanie wielkości
zysku operacyjnego z różnych poziomów sprzedaży przy założeniu stałości
jednostkowego kosztu całkowitego oraz zysku na jedną jednostkę sprzedanych
wyrobów (towarów, usług). Użycie tej wielkości jest możliwe jedynie wtedy,
gdy wszystkie koszty występujące w firmie mają charakter kosztu zmiennego
(Dominiak, Louderback 1985, s. 21).
Zarządzający powinni pamiętać o tym, że w jednostkach gospodarczych,
w których występują zarówno koszty zmienne, jak i stałe, będą odnotowywać
różne wartości jednostkowego kosztu całkowitego oraz zysku na jedną jed-
nostkę sprzedaży w zależności od wolumenu sprzedaży. W przypadku spadku
poziomu sprzedaży wartość jednostkowego kosztu całkowitego będzie rosnąć,
Wpływ kosztów stałych na średni koszt wyrobu (towaru, usługi) oraz zysk 325
przy jednoczesnym spadku zysku na jedną jednostkę sprzedaży. Odwrotny

trend występuje w przypadku, gdy wielkość sprzedaży rośnie. Znajomość natury
kosztów stałych i zmiennych pozwala jednocześnie zarządzającym na określe-
nie wielkości zmian, jakie wystąpią w rachunku zysków i strat w zależności od
rozmiarów zmiany wielkości przychodów ze sprzedaży.
Schemat 5.3. Przykład kształtowania się jednostkowego kosztu całkowitego oraz zysku przypadają-
cego na jeden wyrób (towar, usługę) sprzedany

Bazowy rachunek Dane przygotowane Rzeczywisty
zysków i strat na podstawie rachunek zysków
jednostkowego i strat
kosztu całkowitego
Koszty zmienne 10 000 20 000
Marża kontrybucyjna 10 000 20 000
Koszty stałe 5 000 5 000
Jednostkowe koszty całkowite 15 15 12,5
Zysk na jedną sztukę 5 5 7,5
Schemat 5.4. Określenie wielkości zmiany poszczególnych pozycji rachunku zysków i strat
Bazowa wielkość przychodów ze sprzedaży 40 000

Bazowa wielkość kosztów zmiennych 20 000
Zmiana wielkości sprzedaży +20% –10%
Zmiana wartości przychodów ze sprzedaży +8 000 –4 000
Zmiana wartości kosztów zmiennych +4 000 –2 000
Zmiana wartości marży brutto +4 000 –2 000
Zmiana wartości kosztów stałych 0 0
Zmiana wartości zysku operacyjnego +4 000 –2 000
Paradoks marży kontrybucyjnej

Marża kontrybucyjna jest wielkością powstającą jako różnica między przy-
chodami ze sprzedaży a kosztami zmiennymi. W jednostkach gospodarczych,
w których jednostkowa cena sprzedaży jest wyższa niż jednostkowe koszty
zmienne, marża kontrybucyjna jest wielkością dodatnią. Niemniej jednak
istnienie dodatniej marży kontrybucyjnej nie gwarantuje osiągnięcia przez
jednostkę gospodarczą dodatniego wyniku operacyjnego. Marża kontrybucyjna
jest wielkością, z której są pokrywane koszty stałe i ewentualnie wypracowywany

jest zysk. Zysk ten powstaje jedynie wtedy, gdy wartość marży kontrybucyjnej
przewyższa wartość kosztów stałych. Jeżeli koszty stałe przewyższają marżę
kontrybucyjną, jednostka gospodarcza nie wypracuje dodatniego wyniku, mimo
że marża kontrybucyjna była dodatnia. Powyższą właściwość nazywamy para-
doksem marży kontrybucyjnej. Jest to ważne zjawisko dla zarządzających.
Uświadamia im, że wyznaczając cenę produktów (towarów, usług), muszą
uwzględnić także koszty stałe. Nie mogą kierować się tylko wysokością jednost-
kowych kosztów zmiennych. Muszą umieć ustalić jednostkową cenę sprzedaży,
analizując koszty całkowite oraz możliwy do osiągnięcia poziom sprzedaży.
Wyznaczenie jednostkowej ceny sprzedaży

Analiza CVP jest praktycznym narzędziem umożliwiającym dokonanie szacun-
ków odnoszących się do jednostkowej ceny sprzedaży produktów (towarów,
usług). Pozwala wskazać wysokość ceny, która umożliwia osiągnięcie przychodów
zapewniających wypracowanie zakładanego zysku przy określonej strukturze
i wysokości kosztów. Ustalając cenę, można posłużyć się rachunkiem zysków
i strat na potrzeby analizy CVP, który będzie przygotowywany niejako w odwrot-
nej kolejności, niż sporządza się go zwyczajowo. W tym przypadku sporządzanie
rachunku zysków i strat należy w pierwszej kolejności rozpocząć od ustalenia
zysku operacyjnego oraz kosztów stałych. Następnie oblicza się marżę kontry-
bucyjną, wykorzystując w tym celu przewidywaną wartość zysku operacyjnego
oraz kosztów stałych. Dopiero na końcu wylicza się przychody ze sprzedaży, jako
sumę marży kontrybucyjnej oraz zakładanych kosztów zmiennych.
Schemat 5.5. Rachunek zysków i strat, pozwalający ustalić wartość przychodów ze sprzedaży oraz
wyznaczyć jednostkową cenę sprzedaży
Aby ustalić, jaka powinna być cena sprzedaży w danej jednostce gospodarczej, wie-
dząc, że planowany zysk ma wynieść 50 000 zł, koszty stałe wynoszą 70 000 zł, zaś
koszty zmienne przy sprzedaży 10 000 sztuk 60 000 zł, należy stworzyć następujący
rachunek zysków i strat:
Przychody ze sprzedaży ?
Koszty zmienne (przy sprzedaży 10 000 sztuk) 60 000
Marża kontrybucyjna 120 000
Tak przygotowany rachunek zysków i strat wskazuje, że przychody ze sprzedaży

10 000 sztuk powinny wynieść 180 000 zł po to, aby można było przy istniejących (lub
zakładanych) kosztach osiągnąć zysk na poziomie 50 000 zł. Obliczając ostatecznie
jednostkową cenę sprzedaży, wykorzystujemy formułę marży kontrybucyjnej, zgodnie
z którą przychody ze sprzedaży są pomniejszane o koszty zmienne. W analizowanym
przykładzie formuła marży kontrybucyjnej oraz obliczenia potrzebne do wskazania
jednostkowej ceny sprzedaży przedstawiają się następująco:
(10 000 × usp) – 60 000 = 120 000
10 000 × usp = 180 000
usp = 18
Zysk operacyjny przed i po opodatkowaniu w analizie CVP

Osoby dokonujące obliczeń podstawowych wskaźników w analizie CVP po-
winny pamiętać, iż jedną z podstawowych uwzględnianych wielkości jest zysk
operacyjny. Zysk ten jest wielkością wyrażającą zysk przed opodatkowaniem.
W wielu jednak przypadkach wielkością bardziej użyteczną lub łatwiejszą
w rozumieniu jest wartość zysku po opodatkowaniu. W przypadku jednostek
gospodarczych nastawionych na zysk podatek stanowi jeden z elementów ob-
niżających zysk pozostający do podziału pomiędzy inwestorów (udziałowców,
akcjonariuszy) lub decyzją inwestorów mogący pozostać w jednostce gospodar-
czej i być wykorzystany do stabilizacji jej sytuacji ekonomicznej lub jej rozwoju.
Wysokość podatku w większości wypadków jest wyznaczana przez państwo
jako udział w zysku. Wysokość podatków wyrażana jest procentem od zysku,
który powinien być odprowadzany do odpowiednich organów państwowych.
Jego wysokość może być różna w różnych krajach, ale może także różnić się
w jednym kraju w zależności od wysokości osiąganego zysku. Stąd też bardziej
klarowną wielkością dla inwestorów jest zysk po opodatkowaniu. W analizie
CVP posługujemy się jednak zyskiem operacyjnym przed opodatkowaniem,
jeśli więc zależy nam na uwzględnieniu w niej oczekiwań innych interesariuszy,
na przykład wskazanych tu już udziałowców oczekujących określonej wielkości
zysku, który będą mogli podzielić między siebie i w ten sposób uzyskać korzyść
ze swojej inwestycji, należy dokonać przekształcenia zysku po opodatkowaniu
na zysk przed opodatkowaniem.
Zysk po opodatkowaniu (TOI) stanowi przy tym różnicę między zyskiem
przed opodatkowaniem (OI) a naliczonym podatkiem (T). Jednocześnie wyso-
kość podatku jest liczona jako iloczyn stopy podatkowej (tx) oraz zysku przed
opodatkowaniem. Pozwala to na wskazanie formuły zysku po opodatkowaniu
(wzór 5.20) oraz zysku przed opodatkowaniem (wzór 5.21)
Wzór 5.20
TOI = OI – T = OI – tx × OI = OI × (1 – tx)
gdzie:
OI – zysk operacyjny (przed opodatkowaniem),
T – podatek,
tx – stopa podatkowa.
Wzór 5.21
TOI
OI =
(1 − tx )
i zastosowanie go w analizie CVP, między innymi we wskaźnikach pozwalających
określić w sposób ilościowy (wzór 5.22) oraz wartościowy (wzór 5.23) wielkość
sprzedaży konieczną do osiągnięcia, jeżeli jednostka ma wypracować zakładany
zysk po opodatkowaniu.
Wzór 5.22
 TOI 
FC + 
 (1 − tx ) 
SPoi =  
CMR
gdzie:
TOI – zysk (operacyjny) po opodatkowaniu,
tx – stopa procentowa,
Wzór 5.23
 TOI 
FC + 
 (1 − tx ) 
SPuoi =  
ucm
gdzie:
Pozwalają one bezpośrednio na wskazanie wartości przychodów ze sprze-

daży lub ilości sprzedawanych produktów (towarów, usług), które muszą być
zrealizowane przez odpowiednie służby w firmie, tak aby zakładany cel w po-
staci konkretnego zysku po opodatkowaniu został osiągnięty. Jednocześnie
zarządzający powinni pamiętać, że w analizie CVP wskazania poszukiwanych
wielkości dokonuje się na podstawie przychodów oraz kosztów związanych
z działalnością operacyjną. Nie uwzględniają one tych przychodów i kosztów,
które powstają w jednostce gospodarczej w ramach jej działalności finansowej,

ani też tych, które są skutkiem wystąpienia zdarzeń losowych. Dlatego też
nawet w przypadku osiągnięcia założonych wielkości sprzedaży, które zostały
wskazane w analizie CVP jako zapewniające osiągnięcie zamierzonego zysku
po opodatkowaniu, ostateczna jego wartość może odbiegać od planowanej.
Będzie to dotyczyło firm, w których wystąpiły przychody i/lub koszty działalności
finansowej oraz zyski i/lub straty nadzwyczajne.
Przykład 5.18
W jednostce gospodarczej w ciągu ostatnich trzech lat następowała co roku stop-
niowa poprawa wartości wskaźnika zysku po opodatkowaniu na akcję. W ostatnim
roku wskaźnik ten wynosił 60 zł na akcję, przy liczbie 20 000 akcji znajdujących się
w rękach akcjonariuszy. Na początku obecnego roku zarząd jednostki ogłosił, że
akcjonariusze firmy spodziewają się 5-procentowego wzrostu tego wskaźnika. Liczba
akcji ma pozostać na niezmienionym poziomie. Kierownik sprzedaży oraz zarzą-
dzający produkcją zostali postawieni przed zadaniem dokonania analizy możliwości
osiągnięcia oczekiwanego przez akcjonariuszy zysku. Zgodnie ze zgromadzonymi
przez nich informacjami:
• wysokość podatku dochodowego od osób prawnych w bieżącym okresie ma
wynieść 20%,
• jednostkowy koszt wyrobu gotowego to 220,
• koszty stałe produkcji wyniosą 1 890 000,
• koszty stałe zarządu ukształtują się na poziomie 3 087 00,
• zakładana jednostkowa cena sprzedaży to 720.
Na podstawie powyższych danych dokonali oni następujących wyliczeń:
1. Oczekiwany przez akcjonariuszy zysk po opodatkowaniu:
a) zysk po opodatkowaniu na jedną akcję = wskaźnik wzrostu zysku po opodat-
kowaniu na jedną akcję × aktualny zysk po opodatkowaniu na jedną akcję
= 1,05 × 60 = 63,
b) zysk po opodatkowaniu ogółem = oczekiwany zysk po opodatkowaniu na
jedną akcję × liczba akcji = 63 × 20 000 = 1 260 000.
2. Zysk przed opodatkowaniem:
a) zysk przed opodatkowaniem = zysk po opodatkowaniu : (1 – stopa podat-
kowa) = 1 260 000 : (1 – 0,2) = 1 575 000.
3. Konieczna do osiągnięcia wielkość sprzedaży w sztukach, umożliwiająca uzyska-
nie oczekiwanego zysku przed opodatkowaniem:
a) jednostkowa marża kontrybucyjna = jednostkowa cena sprzedaży – jednost-
kowe koszty zmienne = 720 – 220 = 500,
b) koszty stałe = koszty stałe produkcyjne + koszty stałe zarządu = 1 890 000
+ 3 087 000 = 4 977 000,
c) wysokość marży kontrybucyjnej ogółem konieczna do pokrycia kosztów
stałych oraz zakładanego zysku przed opodatkowaniem = koszty stałe +
zakładany zysk przed opodatkowaniem = 4 997 000 + 1 575 000 = 6 552 000,
d) zakładana (konieczna do osiągnięcia) wielkość sprzedaży w sztukach =

(koszty stałe + zakłady zysk przed opodatkowaniem) : jednostkowa marża
kontrybucyjna = 6 552 000 : 500 = 13 104 sztuki.
Po dokonaniu tych wyliczeń kierownik produkcji stwierdził, że wielkość ta jest
możliwa do osiągnięcia, ponieważ maksymalne zdolności produkcyjne pozwalają
na produkcję nawet 15 500 sztuk wyrobów gotowych bez ponoszenia dodatkowych
nakładów. Natomiast kierownik sprzedaży wydał opinię, mówiąc, że co prawda po-
tencjał rynku oceniany jest na 13 500 sztuk wyrobów, czyli pozostaje jeszcze pewien
margines bezpieczeństwa2, ale jest on niewielki i osiągnięcie zakładanego zysku
może być zagrożone. Niemniej jednak kierownicy przedstawili zarządowi jednostki
rachunek kosztów zakładający osiągnięcie zysku po opodatkowaniu, oczekiwanego
przez akcjonariuszy. Rachunek ten przedstawia poniższe zestawienie.
Rachunek zysków i strat na przyszły rok

Przychody ze sprzedaży 9 434 880
Koszty zmienne 2 882 880
Marża kontrybucyjna 6 552 000
Koszty stałe 4 977 000
Zysk operacyjny przed opodatkowaniem 1 575 000
Podatek 315 000
Zysk pod opodatkowaniu 1 260 000
Próg płynności
W jednostkach gospodarczych w ramach prowadzonej przez nie działalności
operacyjnej mogą występować koszty, które nie wymagają bieżącego pokrycia
środkami pieniężnymi. Są one nazywane kosztami niewydatkowanymi i mają
wpływ na podejmowanie decyzji menedżerskich, odnoszących się do wielkości
produkcji oraz sprzedaży. Występowanie pewnej grupy kosztów, która nie wiąże
się z wydatkiem gotówkowym w momencie powstania, sprawia, że jednostka
gospodarcza może planować na potrzeby zachowania płynności finansowej inne
rozmiary sprzedaży. Jednostka nie odczuwa wówczas tak mocno konieczności
uzyskania środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży, jak w przypadku
potrzeby pokrywania gotówkowo wszystkich kosztów na bieżąco. Właściwość
tę można łatwo zaobserwować na wykresie 5.4.
O marginesie bezpieczeństwa oraz przydatnym w sytuacji, w jakiej znajduje się kierownik

2
sprzedaży, wskaźniku stopy marginesu bezpieczeństwa można przeczytać we wcześniejszych czę-

ściach tego rozdziału, by pomóc kierownikowi sprzedaży w przeprowadzeniu analizy „realności”
osiągnięcia zakładanego zysku.
Wykres 5.4. Graficzna prezentacja progu płynności
60 000
50 000
40 000
30 000
20 000
SP
10 000 TC
TCF
0
0 100 200 300 400 500
Na wykresie 5.4 zaznaczono dwie krzywe kosztów. Jedna z nich, oznaczona

TC, dotyczy wszystkich kosztów stałych i zmiennych, jakie jednostka odnoto-
wuje w związku z prowadzoną przez siebie działalnością operacyjną. Jest to
wielkość obrazująca koszty całkowite. Druga prosta kosztów, oznaczona TCF,
jest prostą oddającą wartość kosztów całkowitych, pomniejszonych o koszty
niewydatkowane. Jest to prosta, której kąt nachylenia w stosunku do osi OX
jest niższy od kąta nachylenia prostej TC w przypadku, gdy część kosztów
niewydatkowanych to koszty zmienne. Może być ona także usytuowana niżej
niż prosta TC, jeżeli w grupie kosztów niewydatkowanych znajdują się koszty
stałe. Tak wykreślona prosta TCF przecina się z prostą sprzedaży SP w innym
punkcie niż prosta TC i wyznacza nowy punkt krytyczny, który nazywany jest
progiem płynności. W tym punkcie następuje zrównanie wpływów gotówko-
wych ze sprzedaży z kosztami, które muszą być pokryte bieżącymi wydatkami
gotówkowymi. Wartość tego punktu wyznacza się w sposób analogiczny do
punktu krytycznego sprzedaży. Przedstawia go wzór 5.24:
Wzór 5.24
FC f FC f
BFu = lub BFs =
usp − uvc f uvc f
1−
usp
gdzie:
FCf – koszty stałe pieniężne/wydatkowane,
uvcf – jednostkowy pieniężny/wydatkowany koszt zmienny.
Przykład 5.16
Obliczenie progu płynności

Jednostka gospodarcza produkuje wyrób, którego budżet produkcji kształtuje się
jak poniżej:
Kategoria Wielkość
Jednostkowy koszt zmienny robocizny 25
Jednostkowy koszt zmienny wydziałowy 30
Razem koszty zmienne 70
Jednostka ponosi także koszty stałe w wysokości 50 000 zł. W trakcie analizy kosztów
stwierdzono, że 2000 zł w kosztach stałych to koszty amortyzacji.
Jednostka ma obecnie problemy z osiągnięciem założonych wielkości sprzedaży.
Zarządzający zastanawiają się zatem, jaki jest minimalny poziom sprzedaży. Aby
odpowiedzieć na te pytania, należy dokonać następujących obliczeń:
50 000
BSu = = 2 000

( 95 − 70 )
48 000 *
BFu = = 1 920
( 95 − 70 )
* Koszty stałe pomniejszone zostały w tym przypadku o koszty amortyzacji, które nie są kosztami
finansowymi.
Powyższe obliczenie wskazuje, że minimalna wielkość sprzedaży powinna wynosić

2000 sztuk, jeżeli jednostka nie chce ponosić straty. Obniżenie jej o 80 sztuk będzie
powodować, że jednostka poniesie stratę, ale przychody ze sprzedaży (przy założeniu,
że są one w całości gotówkowe) pozwolą jej na zachowanie płynności.
Wyznaczenie progu płynności jest praktycznym narzędziem wskazującym

zarządzającym na minimalny wolumen sprzedaży, konieczny do zachowa-
nia płynności finansowej na poziomie działalności operacyjnej. Jednocześnie
w przypadku wyznaczania progu płynności zarządzający powinni uwzględnić
możliwość wystąpienia odroczonych terminów płatności w razie przychodów ze
sprzedaży. Wyznaczanie progu płynności jest zatem przede wszystkim przydatne
w tych jednostkach, które prowadzą sprzedaż jedynie gotówkową, na przykład
w niektórych sieciach sprzedaży detalicznej czy punktach usługowych. W innej
sytuacji należałoby dokonać modyfikacji sposobu wyznaczania progu płynności,

odpowiednio korygując wartość jednostkowej ceny sprzedaży.
Zarządzający powinni także pamiętać, że wyznaczany przez nich próg płyn-
ności dotyczy określonego okresu i wiąże się z określeniem w sposób „zsumo-
wany” przychodów ze sprzedaży oraz kosztów, jakie wystąpiły w danym okresie
w jednostce gospodarczej. Punkt ten będzie przydatny w procesie zarządzania,
pod warunkiem że nie będzie on wyznaczany dla długich odcinków czasu oraz
że moment występowania wpływów ze sprzedaży pokrywa się z momentem wy-
datków ponoszonych na pokrycie kosztów. Innymi słowy, wymaga on od zarzą-
dzających dokładnego rozpoznania momentów dokonywania oraz realizowania
płatności i rzetelnego przygotowania informacji o kosztach niewydatkowanych.
Analiza CVP w produkcji wieloasortymentowej

W dotychczasowym opisie analizy CVP wskazywano na możliwości jej zastoso-
wania w produkcji jednoasortymentowej. Jak jednak zaznaczono już na wstę-
pie omówienia analizy CVP, może być ona także wykorzystana w przypadku
tych jednostek, które wytwarzają kilka różnych produktów (towarów, usług).
Zastosowanie jej wymaga jednak posiadania przez zarządzających informacji
o strukturze sprzedaży poszczególnych wyrobów, która określa w sposób trwa-
ły kombinację sprzedawanych produktów w jednostce i kształtuje ostateczną
wielkość przychodów ze sprzedaży, tak zwaną sales mix.
Aby przeprowadzić analizę CVP dla produkcji wieloasortymentowej, w pierw-
szym kroku należy dokonać wyznaczenia średnioważonej marży kontrybucyj-
nej (WACM). Dla tak wyznaczanej marży wagą jest udział produktu (towaru,
usługi) w sprzedaży. Wyznaczając ją, należy poznać udział poszczególnych dóbr
w sprzedaży (s%) oraz wyznaczyć dla każdego z nich jego jednostkową marżę
kontrybucyjną, następnie zaś zsumować poszczególne marże jednostkowe
przemnożone przez ich procentowy udział w sprzedaży. Formułę wyznaczenia
średnioważonej marży kontrybucyjnej przedstawia wzór 5.25.
Wzór 5.25
m
WACM = ∑ ucmi × s% i
i =1
gdzie:
s% – udział w sprzedaży.
Osoby wyznaczające średnioważoną marżę kontrybucyjną mogą także po-

stępować według sposobu wskazanego w przykładzie 5.20. Pozwala on na
wyznaczenie średnioważonej marży kontrybucyjnej przy znajomości ilościowej
struktury sprzedaży poszczególnych dóbr oferowanych przez jednostkę gospo-

darczą. Dla niektórych zarządzających schemat ten może także stanowić lepsze
narzędzie prezentacji wyznaczenia poszukiwanej marży, ponieważ wyraźnie
wskazuje przejście od marży jednostkowej poszczególnych dóbr do jednej
wspólnej dla nich wielkości.
Przykład 5.20
Wyznaczanie średnioważonej marży kontrybucyjnej

Dobro A Dobro B Dobro C Razem
Jednostkowa cena sprzedaży 100,00 150,00 180,00 X
Jednostkowe koszty zmienne 60,00 80,00 100,00 X
Jednostkowa marża kontrybucyjna 40,00 70,00 80,00 X
Udział w sprzedaży wyrażony w sztukach 5 2 3 10
Marża kontrybucyjna 200,00 140,00 240,00 580,00
Średnioważona marża kontrybucyjna 58,00
Wyznaczenie średnioważonej marży kontrybucyjnej umożliwia wskazanie

ilościowego punktu krytycznego, który jest obliczany zgodnie ze wzorem 5.26.
Wzór 5.26
FC
BSu =
WACM
gdzie:
FC – koszt stały,
WACM – średnioważona marża kontrybucyjna.
Tak obliczona wielkość będzie wskazywać na wolumen sprzedaży hipote-

tycznego produktu o określonej marży kontrybucyjnej, która jest uśrednioną
wielkością jednostkowych marż oraz udziałów w sprzedaży wielu produktów
uwzględnionych w przeprowadzanej wieloasortymentowej analizie CVP. Jeżeli
zatem ilościowy punkt krytyczny zostanie wyznaczony na przykład na poziomie
1000 sztuk, oznaczać to będzie dla zarządzających, że powinni sprzedać wszyst-
kie wyroby łącznie w tej właśnie ilości, by zapewnić sobie bezpieczeństwo i nie
ponieść strat. Dla zarządzających istotna w takiej sytuacji staje się odpowiedź
na pytanie dotyczące ostatecznego ukształtowania struktury sprzedaży – ile
poszczególnych produktów należy sprzedać w wyznaczonej ogólnej kwocie,
aby nie ponosić strat. Sprzedanie w tej ilości tylko jednego z dóbr branych pod
uwagę przy wyznaczaniu średnioważonej marży kontrybucyjnej może spowo-
dować, że osiągnięty przychód będzie różny od poziomu kosztów całkowitych
i zysk operacyjny nie wyniesie zero. Aby marża kontrybucyjna pokryła wszystkie
koszty, należy wyznaczyć ściśle określoną strukturę sprzedaży, wskazującą, ile

trzeba sprzedać każdego z produktów. Ta ściśle określona struktura zapewni
zrównanie marży kontrybucyjnej z kosztami stałymi. Wyznaczenie jej wymaga
przemnożenia obliczonego wskaźnika punktu krytycznego przez poszczególne
udziały wszystkich dóbr branych pod uwagę przy wyznaczaniu średnioważonej
marży kontrybucyjnej. Dokonując powyższego obliczenia, zostaną wskazane
udziały ilościowe sprzedaży każdego z dóbr.
Przykład 5.18
Wyznaczanie nowej struktury sprzedaży

Punkt krytyczny sprzedaży wyznaczony przy
45
użyciu średnioważonej marży kontrybucyjnej
Udział w sprzedaży wyrażony w sztukach 5 2 3 10
Nowa struktura sprzedaży 22.5 9 13.5 45
(45⋅5/10) (46⋅2/10) (45⋅3/10)
Ostatecznie zatem podsumowując procedurę wykorzystania ilościowego

punktu krytycznego dla produkcji wieloasortymentowej, można wyznaczyć trzy
kroki postępowania w ustalaniu wielkości sprzedaży:
• wyznaczenie średnioważonej marży kontrybucyjnej, w której wagą jest udział
poszczególnych produktów (towarów, usług) w sprzedaży,
• obliczenie ilościowego punktu krytycznego z użyciem średnioważonej marży
kontrybucyjnej, który wskazuje na wielkość sprzedaży łączną dla wszystkich dóbr,
• określenie ilościowej struktury sprzedaży, której suma jest równa wielkości
wyznaczonej z punktu krytycznego i określa nowy sposób rozłożenia akcen-
tów sprzedaży.
Zarządzający mogą także, oprócz ilościowego punktu krytycznego, wyzna-
czyć punkt krytyczny w sposób wartościowy, obliczając poniższą wielkość.
Wzór 5.27
FC
BSs =
WACMR
gdzie:
WACMR – stopa średnioważonej marży kontrybucyjnej.
Zastosowana została tu stopa średnioważonej marży kontrybucyjnej

(WACMR), która jest wyznaczana analogicznie do tego, jak jest obliczana stopa
marży kontrybucyjnej. Wyraża ona stosunek marży kontrybucyjnej uzyskiwa-
nej przy sprzedaży wielu dóbr łącznie do przychodów ze sprzedaży tych dóbr.
Oblicza się ją zatem zgodnie ze wzorem 5.28 lub zgodnie z tym, co zostało
przedstawione w przykładzie 5.19.
Wzór 5.28
n
∑ CM i
WACMR = i =1
n
∑ SP
i =1
i
gdzie:
SP – przychody ze sprzedaży.
Przykład 5.19
Wyznaczanie stopy średnioważonej marży kontrybucyjnej

Koszty zmienne 15 000 20 000 25 000 60 000
Marża kontrybucyjna 5 000 30 000 15 000 50 000
Stopa średnioważonej marży kontrybucyjnej 45,454%
Ograniczenia w stosowaniu analizy CVP

Zarządzający, którzy stosują w swojej pracy narzędzia analizy CVP, muszą
rozumieć ograniczenia, które ona nakłada. Podstawowym problemem jest zało-
żenie odnoszące się do istnienia ścisłego związku między kosztem, wolumenem
produkcji oraz zyskiem. Zarządzający muszą umieć zidentyfikować ów związek
w sposób jednoznaczny, przyjmując przy tym liniowy charakter tych wielko-
ści. Tak przyjęte założenia mogą powodować, że rzeczywiste relacje nie będą
w pełni odzwierciedlone czy też oddane w wielkościach wyjściowych branych
pod uwagę w analizie CVP. Działania menedżerów powinny zaś zmierzać do
tego, aby zbliżyć wielkości uwzględniane w analizie do stanu faktycznego. Jest
to wyzwanie dla zarządzających, które wymaga od nich znajomości charakteru
poszczególnych wielkości poddawanych analizie. Przede wszystkim muszą oni
rozumieć, że nie zawsze występuje zgodność czasowa kosztów z danym okresem
poddawanym analizie i dlatego powinni ograniczać horyzont czasowy przepro-
wadzanej analizy, tak aby zbliżać się do liniowego zachowania kosztów oraz
przychodów. Powinni także starać się uwzględnić w swoich analizach zdarzenia,
które mogą wystąpić w przyszłości, i odpowiednio korygować swoje dane wpro-
wadzone do analizy na początku okresu. Analiza CVP ma charakter statyczny.
Nie pozwala na elastyczne działania korygujące. Jak jednak zostało to opisane

wcześniej, menedżerowie mogą umiejętnie wykorzystać niektóre z jej miar tak,
aby pozostawić sobie pewien margines na działania wcześniej nieprzewidziane.
Aby jednak móc to uczynić, muszą oni pamiętać o:
• istnieniu ścisłego związku kosztu – wolumenu – zysku, który jest możliwy
do jednoznacznej identyfikacji,
• liniowej postaci kosztów oraz przychodów,
• niezmienności wielkości zapasów zapewniających zachowanie ciągłości
sprzedaży,
• możliwości wystąpienia braku zgodności kosztów z kosztami danego okresu.
Schemat 5.6. Ograniczenia analizy CVP
Ograniczenia towarzyszące analizie CVP
Liniowy związek kosztu – wolumenu – zysku
Jednoznaczne rozgraniczenie kosztów stałych i zmiennych
Stały poziom zapasów wyrobów gotowych (towarów)
Statyczny charakter
Krótka perspektywa czasowa
Brak możliwości zastosowania elastycznych działań korygujących
Jednym z zasadniczych problemów, z którymi borykają się firmy, jest kontrola

ponoszonych kosztów oraz kwestia wypracowania najlepszego możliwego
sposobu kształtowania struktury kosztów zmiennych i stałych. Znamienne
przy tym jest zauważenie ścisłego związku między kosztami zmiennymi a wy-
pracowanymi przez jednostkę gospodarczą przychodami. Przyglądając się
analizie CVP, można zauważyć, że wraz ze wzrostem wolumenu sprzedaży są
zwiększane zarówno koszty zmienne ogółem, jak i przychody ze sprzedaży,
a koszty stałe pozostają na niezmienionym poziomie. Prowadzić to może do
wniosku, że należy ograniczać lub eliminować koszty stałe jako te, które mogą
być dla jednostki zbyt niebezpieczne lub wiązać się ze znacznym ryzykiem.
Koszty stałe są bowiem tymi kosztami, których wielkość nie maleje wraz ze
spadkiem sprzedaży, tak jak to dzieje się w przypadku kosztów zmiennych
ogółem. Dla jednostek o wysokich kosztach stałych długotrwały i utrzymują-
cy się spadek sprzedaży może powodować duże kłopoty z ich przetrwaniem
lub funkcjonowaniem. Ograniczenie zatem kosztów stałych w ogólnej sumie
kosztów wydaje się działaniem właściwym i oczekiwanym. Ograniczanie tych
kosztów może jednak prowadzić do niewłaściwych czynności oraz podejmowa-
nia przez zarządzających decyzji o kontrowersyjnym charakterze. Chęć unik-
nięcia kosztów stałych może powodować, że wiele spośród dotychczasowych
działań prowadzonych wewnątrz jednostki gospodarczej zostanie zleconych
do wykonania innym firmom na zewnątrz. Może to spowodować ograniczenie
występowania kosztów stałych, ale może także prowadzić do uzależnienia się
od zewnętrznych dostawców i w konsekwencji powodować, że będą rosły koszty
pozyskiwania usług (dóbr) z zewnątrz. Koszt wytworzenia danego działania
wewnątrz jednostki niejednokrotnie okazuje się niższy lub taki, nad którym
przez cały proces jego powstawania można sprawować kontrolę. Aby zatem
uniknąć ryzyka związanego z posiadaniem kosztów stałych w jednostce, zarzą-
dzający dążą do „wypychania” ich na zewnątrz, czym mogą doprowadzić do
utraty nad nimi kontroli. Jednocześnie zarządzający mogą w sposób nieetyczny
starać się wykorzystać narzędzia analizy CVP w celu utwierdzenia siebie lub
innych w powyższym postępowaniu. Mogą przy tym w swojej analizie stosować
na przykład prezentację wrażliwości zysku.
Powyższy przykład kształtowania struktury kosztów zmiennych i stałych jest
jednym z przykładów nieetycznych zachowań w przypadku stosowania analizy
CVP i wykorzystywania jej do wzmacniania „słuszności” decyzji mogących
zagrozić funkcjonowaniu firmy. Innym przykładem postępowania mogącego
prowadzić do działania niezgodnego z ogólnie przyjętymi normami etycznymi
może być sfera oceny marży i marginesu bezpieczeństwa oraz ustalenia minimal-
nego progu wielkościowego dla wskaźnika marży i marginesu bezpieczeństwa.
Graniczny poziom tych wskaźników jest ustalany indywidualnie dla każdej
jednostki, a jego interpretacja zależy od osobistej oceny kadry zarządzającej.
Jednocześnie od osiągnięcia minimalnego progu tych wskaźników może być
uzależniona premiowa część wynagrodzenia niektórych pracowników, na przy-
kład kierowników sprzedaży. Ustawienie jej zatem na wysokim, wygórowanym
poziomie może prowadzić do tego, że kierownicy, wiedząc, że osiągnięcie
zakładanego progu omawianych wskaźników jest „prawie niemożliwe” lub
mocno utrudnione, mogą nie podejmować niezbędnych starań w kierunku ich
osiągnięcia. Relacja korzyści, jakie mogą osiągnąć dzięki uzyskaniu minimalne-
go progu omawianych miar do kosztów, jakie muszą być przez nich poniesione,
aby wypracować zakładane cele, może kształtować się dla nich niekorzystnie
i powodować zniechęcenie oraz zaniedbania w wykonywaniu obowiązków.
Wyznaczenie wysokich progów bezpieczeństwa może jednak kusić niektórych

menedżerów za sprawą wysokiego poziomu bezpieczeństwa. Może się także
wydawać, że jeśli te wielkości zostaną wysoko ustawione, to będą skutecznie
motywować pracowników. Menedżerowie mogą także szukać w ten sposób
„oszczędności” w obszarze płacowym – wysoki poziom marginesu lub marży
bezpieczeństwa może powodować, że premie nie będą wypłacane w ogóle lub
będą wypłacane w sposób ograniczony. Dlatego niewłaściwe „zapędy” mene-
dżerów do zbyt wygórowanego ustawiania niektórych wielkości minimalnych
wybranych wskaźników w analizie CVP powinny być hamowane. Jednocześnie
nie można dopuścić do wyznaczania wielkości granicznych na zbyt niskim po-
ziomie, do czego mogą dążyć niektórzy pracownicy firmy. Określenie poziomu
marży oraz marginesu bezpieczeństwa na niskim lub bardzo niskim poziomie
może narazić jednostkę na duże ryzyko związane z wahaniami w prognozach
wielkości sprzedaży. Dlatego jest ważne, aby kierownicy odpowiedzialni za
określenie wysokości omawianych wskaźników kierowali się dobrem jednostki
jako całości, uwzględniając przy tym możliwości oraz ograniczenia pojedynczych
komórek organizacyjnych czy też pracowników.
Należy także zwrócić uwagę na zjawisko niepewności towarzyszące przygo-
towaniu i interpretacji wskaźników analizy CVP. Zarządzający, wyznaczając
wielkości wyjściowe do analizy CVP oraz podejmując decyzje na podstawie
danych z niej uzyskanych, muszą borykać się z problemem niepewności co do
tego, czy w przyszłości założone przez nich dane okażą się zbieżne z danymi
rzeczywistymi oraz czy podjęte przez nich decyzje przyniosą zakładane zyski.
Dlatego tak ważne jest, aby, przystępując do analizy CVP, zdawać sobie sprawę
z ryzyka towarzyszącego podejmowanym decyzjom i starać się go minimalizować
dzięki takim działaniom, jak:
• wskazanie możliwie największej liczby alternatywnych rozwiązań oraz okre-
ślenie sposobów kształtowania się takich wielkości, jak jednostkowa cena
sprzedaży, jednostkowe koszty zmienne, koszty stałe czy wielkość produkcji
przy tych alternatywnych rozwiązaniach lub zjawiskach mogących się pojawić
w przyszłości,
• postępowanie z należytą starannością przy określaniu wartości wskazanych
powyżej, z zachowaniem nie tylko fachowości w wykorzystaniu dostępnych
narzędzi, ale także dochowaniem zasad etycznych, jakimi powinni kierować
się menedżerowie,
• wyeliminowanie działań, z którymi jest związany wysoki poziom niepew-
ności, oraz tych, co do których efekty, jakie mogą one przynieść, nie są
jednoznacznie zidentyfikowane lub też koszty, jakie mogą wywołać, nie są
w pełni określone – oznacza to wybieranie tych działań, które są najlepiej,
najpełniej opisane i poznane.
Oparcie się przez zarządzających na jak największym zbiorze danych licz-

bowych (wielkości wymiernych) i zachowanie norm etycznych towarzyszących
procesowi zarządzania może efektywnie poprawić wyniki jednostki gospo-
darczej. Nie eliminuje to jednak ryzyka towarzyszącego wszelkim działaniom
o charakterze biznesowym, o czym powinni pamiętać zarządzający, dokonując
wszelkich analiz oraz prognoz.

Jednostka gospodarcza zajmuje się produkcją oraz sprzedażą budzików. Za ostatni
miesiąc jednostka gospodarcza przygotowała poniższe sprawozdanie finansowe
(kontrybucyjny rachunek zysków i strat):
Pozycja Wartości jednostkowe Wartości ogółem

Przychody ze sprzedaży 100 400 000
Koszty zmienne 45 180 000
Marża kontrybucyjna 55 220 000
Menedżerowie, uwzględniając spadające w ostatnim okresie zainteresowanie swo-

im produktem, zastanawiają się, jak w najbliższej przyszłości może kształtować się
zysk operacyjny ze sprzedaży budzików. Poszukują przy tym odpowiedzi na kilka
poniższych pytań:
1. Ile wynosi stopa marży kontrybucyjnej obecnie sprzedawanych budzików?
2. Ile wynosi punkt krytyczny sprzedaży budzików, wyrażony zarówno ilościowo,
jak i w jednostkach pieniężnych?
3. Jaki będzie spadek zysku operacyjnego, jeśli szacowane przychody ze sprzedaży
w przyszłym miesiącu mogą spaść o 50 000 zł?
– proszę wykorzystać do tego obliczenia stopę marży kontrybucyjnej,
– proszę przygotować rachunek zysków i strat.
4. Proszę ustalić, ile budzików powinna sprzedawać jednostka gospodarcza, gdyby
chciała, aby zysk operacyjny w przyszłym miesiącu zwiększył się o 6600 zł:
– przy kalkulacji proszę wykorzystać równanie rachunku zysków i strat,
– przy kalkulacji proszę wykorzystać odpowiednio przekształcony wzór na
punkt krytyczny.
5. Ile wynosi margines oraz marża bezpieczeństwa:
– we wzorcowym miesiącu,
– w przyszłym miesiącu, jeżeli sprzedaż spadnie (pkt 3),
– w przyszłym miesiącu, jeżeli sprzedaż wzrośnie (pkt 4).

1. Stopa marży kontrybucyjnej
CM 220 000
CMR = = = 0, 55
SP 400 000
lub
ucm 55
CMR = = = 0, 55 .
usp 100
2. Punkt krytyczny sprzedaży
FC 176 000
BSu = = = 3200
ucm 55
FC 176 000
BSs = = = 320 000
CMR 0, 55
3. Zysk operacyjny przy sprzedaży

• obliczenie zysku operacyjnego przy wykorzystaniu stopy marży kontrybucyjnej:
Wartość zmiany przychodów ze sprzedaży 50 000

Stopa marży kontrybucyjnej 0,55
Spodziewany spadek w marży kontrybucyjnej 27 500
Jeżeli koszty stałe pozostaną na niezmienionym poziomie, to zysk operacyjny spadnie

o 27 500 i wyniesie 16 500.
• obliczenie zysku operacyjnego przy wykorzystaniu rachunku zysków i strat:
Pozycja Wartość

4. Wielkość sprzedaży przy zakładanym wzroście zysku operacyjnego o 6600 zł

• przy kalkulacji proszę wykorzystać równanie rachunku zysków i strat:
SP – VC – FC = OI
(100 × u) – (45 × u) – 176 000 = (44 000 + 6600)
55 × u = 50 600 + 176 000

226 600
u=
55
u = 4120
• przy kalkulacji proszę wykorzystać odpowiednio przekształcony wzór na punkt
krytyczny:
FC + OI
SPuoi =
ucm
176 000 + 50 600

SPuoi =
100 − 45

226 600
SPuoi =
55
SPuoi = 4120
5. Margines oraz marża bezpieczeństwa

• we wzorcowym miesiącu:
MSs = SPoi – BSs = 400 000 – 320 000 = 80 000
MSu = SPuoi – BSu = 4000 – 3200 = 800

• w przyszłym miesiącu, jeżeli sprzedaż spadnie (pkt 3):
MSs = SPoi – BSs = 350 000 – 320 000 = 30 000
MSu = SPuoi – BSu = 3500 – 3200 = 300

• w przyszłym miesiącu, jeżeli sprzedaż wzrośnie (pkt 4):

MSs = SPoi – BSs = 412 000 – 320 000 = 92 000
MSu = SPuoi – BSu = 4120 – 3200 = 920

Jednostka gospodarcza zajmuje się produkcją oraz sprzedażą pojedynczego wyro-
bu. Poniżej przedstawiono przykładowy rachunek zysków i strat za ostatni okres
sprawozdawczy:
Pozycja Wielkość
Przychody ze sprzedaży (5000 sztuk) 400 000
Zarządzający badaną jednostką zastanawiają się nad następującymi kwestiami:

1. Ile wynosi minimalny poziom sprzedaży, przy którym jednostka nie będzie po-
nosić straty:
a) ilościowo?
b) wartościowo?
2. Ile sztuk wyrobów trzeba sprzedawać, aby wypracować zysk na poziomie
125 000 zł?
3. Jak wysokie powinny być przychody ze sprzedaży, jeżeli jednostka gospodarcza
chciałaby zwiększyć swój zysk operacyjny o 50%?
4. Ile powinna wynosić wysokość sprzedaży, jeżeli w jednostce zakłada się, że stopa
zwrotu na sprzedaży wynosi 12,5%?
5. Ile wynosi margines oraz marża bezpieczeństwa:
a) dla wielkości wyjściowych,
b) przy zakładanym zysku 125 000 zł (pkt 2),
c) przy zakładanej stopie zwrotu na sprzedaży 12,5% (pkt 4)?

1. Minimalny poziom sprzedaży powinien wynosić:
a) ilościowo:
FC 150 000 150 000

BSu = = = = 3000 ,
ucm ( 80 − 30 ) 55
b) wartościowo:
FC 150 000
BSu = = = 240 000 .
CMR 0, 625
2. Wielkość sprzedaży w sztukach, przy zysku operacyjnym założonym na
poziomie 125 000 zł:
FC + OI 150 000 + 125 000
SPuoi = = = 5500 .
ucm 50
3. Wielkość sprzedaży w jednostkach pieniężnych przy zakładanym wzroście

zysku operacyjnego o 50%:
FC + OI 150 000 + 150 000
SPuoi = = = 480 000 .
CMR 0, 625
4. Wielkość sprzedaży przy założeniu 20-procentowej stopy zwrotu na sprze-

daży:
ucm 50
CMR% = × 100% = × 100% = 62 , 5%
usp 80
FC 150 000
SPoi = = = 300 000.
CMR% − RS 62 , 5% − 12 , 5%
5. Margines oraz marża bezpieczeństwa

a) dla wielkości wyjściowych:
MSs = SPoi – BSs = 400 000 – 240 000 = 160 000
MSu = SPuoi – BSu = 5000 – 3000 = 2000,

b) dla zakładanego zysku na poziomie 125 000 zł:
MSs = SPoi – BSs = 440 000 – 240 000 = 200 000
MSu = SPuoi – BSu = 5500 – 3000 = 2500,

c) dla zakładanej stopy zwrotu na sprzedaży 12,5%:

MSs = SPoi – BSs = 300 000 – 240 000 = 60 000
MSu = SPuoi – BSu = 3750 – 3000 = 750.

Firma zajmuje się produkcją oraz sprzedażą trzech wyrobów, których sprzedaż
jest z sobą ściśle powiązana. Poniżej przedstawiony został rachunek zysków i strat
dotyczący sprzedaży tych produktów za ostatni okres rozrachunkowy.
Pozycja Wyrób I Wyrób II Wyrób III Razem

Przychody ze sprzedaży 500 000 600 000 360 000 1 460 000
Koszty zmienne 200 000 360 000 160 000 720 000
Wielkość sprzedaży w szt. 5 000 3 000 2 000 10 000
Zarządzający jednostką zastanawiają się nad następującymi kwestiami:

1. Ile powinien wynosić punkt krytyczny ilościowy i jak powinna rozkładać się dla
niego struktura sprzedaży?
2. Ile wynosi margines bezpieczeństwa dla każdego z analizowanych produktów
w odniesieniu do aktualnego poziomu sprzedaży?

1. Ilościowy punkt krytyczny
a) średnioważona marża kontrybucyjna:
I II III Razem
Wielkość sprzedaży 5 000 3 000 2 000 10 000
Jednostkowa cena sprzedaży 100 200 180 –
Jednostkowy koszt zmienny 40 120 80 –
Jednostkowa marża kontrybucyjna 60 80 100 –
Średnioważona marża kontrybucyjna 74
b) punkt krytyczny:
FC 555 000
BSu = = = 7500 ,
WACM 74
c) struktura sprzedaży:
BSu (I) = BSu × s% = 7500 × 0,5 = 3750
BSu (II) = BSu × s% = 7500 × 0,3 = 2250
BSu (III) = BSu × s% = 7500 × 0,2 = 1500
2. Margines bezpieczeństwa
a) wyrób I:
MSu = SPuoi – BSu = 5000 – 3750 = 1250,
b) wyrób II:
MSu = SPuoi – BSu = 3000 – 2250 = 750,
c) wyrób III:
MSu = SPuoi – BSu = 2000 – 1500 = 500.

Firma zajmuje się produkcją oraz sprzedażą trzech wyrobów, których sprzedaż
jest z sobą ściśle powiązana. Poniżej został przedstawiony rachunek zysków i strat
dotyczący sprzedaży tych produktów za ostatni okres rozrachunkowy:
Pozycja Wyrób A Wyrób B Wyrób C Razem

Koszty zmienne 16 000 40 000 44 000 100 000
Zarządzający jednostką zastanawiają się:

1. Ile powinien wynosić punkt krytyczny wartościowy i jak powinna rozkładać się
dla niego struktura sprzedaży?
2. Proszę przygotować rachunek zysków i strat dla wyznaczonego punktu krytycz-
nego.
Rozwiązanie przykładu przeglądowego 5.4.

1. Ilościowy punkt krytyczny
a) średnioważona stopa marży kontrybucyjnej:
A B C Razem
Koszty zmienne 16 000 40 000 44 000 100 000
Średnioważona stopa marży kontrybucyjnej 0,5
b) punkt krytyczny – wartościowy:

FC 80 000
BSs = = = 160 000 ,
WACMR 0, 5
c) struktura sprzedaży:
BSs (A) = BSs × s% = 160 000 × 0,1 = 16 000
BSs (B) = BSs × s% = 160 000 × 0,4 = 64 000
BSs (C) = BSs × s% = 160 000 × 0,5 = 80 000
2. Rachunek zysków i strat

A B C Razem
Koszty zmienne 12 800 32 000 35 200 80 000
Zysk operacyjny 0
Analiza przypadku
Nowy produkt – nowy sposób wynagradzania

Pan Andrzej, pracownik działu analiz niewielkiej firmy zajmującej się sprzedażą
instalacji sanitarnych, został poproszony o przeprowadzenie analizy mogącej
pomóc kierownikom firmy ustalić sposób wynagradzania pracowników sprze-
daży. Firma planuje rozpoczęcie handlu nowym rodzajem rur i w związku
z tym chciałaby wprowadzić nowy sposób wynagradzania pracowników odpo-
wiedzialnych za sprzedaż. Dotychczas w firmie stosowano stałe wynagrodzenie
dla pracowników działu sprzedaży i dystrybucji, które w zależności od długości
stażu pracy i asortymentu, którym dany pracownik się zajmował, kształtowało się
w granicach 2000–5000 zł, a różnica między kolejnymi progami wynagrodzenia
wynosiła 1000 zł. Taki system wynagradzania pochodził jeszcze z okresu, kiedy
firma zaczynała swoją działalność. Wtedy to rynek nie stawiał przed sprzedaw-
cami zbyt dużych wymagań w zakresie ich kreatywności w pozyskiwaniu nowych
klientów oraz utrzymywaniu dotychczasowych, a stałe wynagrodzenie było
czynnikiem pozwalającym firmie utrzymać pracowników oraz zagwarantować
sobie stabilność działania. Obecnie jednak rynek zaczął stawiać coraz większe
wymagania, a klienci stali się bardziej wymagający. Pojawiło się wielu nowych
konkurentów, którzy działali dynamicznie i sprawiali, że coraz trudniej było
sprzedawać oferowane przez firmę instalacje.
Próbą wyjścia z tych kłopotów miała być oferta sprzedaży nowych rur wodo-
ciągowych oraz stworzenie nowego systemu wynagradzania, który przyczyniłby
się do poprawy efektywności działania pracowników sprzedaży. Zadaniem pana
Andrzeja było więc opracowanie danych wskazujących na mocne oraz słabe
strony nowych sposobów wyznaczania płac. Pan Andrzej mógł zaproponować
trzy możliwe warianty naliczania wynagrodzeń:
• stała pensja w wysokości 4000 zł,
• stała pensja w wysokości 2000 zł + premia od przychodów ze sprzedaży
w wysokości 1%,
• pensja zależna od przychodów ze sprzedaży i stanowiąca 2% ich wartości.
Pan Andrzej uzyskał także dodatkowe informacje z działu sprzedaży, które
zebrał w swoich notatkach zawartych w załączniku 1. Mając te informacje,
pan Andrzej przystąpił do zleconych mu obliczeń, tak aby ostatecznie opisać
zaproponowane systemy wynagrodzeń.
Polecenia:
1. Proszę przygotować niezbędne zestawienia obrazujące sposób kształtowania
się wynagrodzeń pracowników zajmujących się sprzedażą nowego rodzaju
rur wodociągowych.
2. Proszę wskazać najkorzystniejszy, twoim zdaniem, sposób wynagradzania
spośród możliwości, jakie ma pan Andrzej.
2.1. Proszę uzasadnić swoje stanowisko, zwracając uwagę na czynniki, które
powinny być dodatkowo uwzględnione, np. preferencje związane ze
strukturą kosztów.
3. Proszę wskazać na możliwe, twoim zdaniem, inne rozwiązania w zakresie
kształtowania wynagrodzeń.
3.1. Proszę uzasadnić swoje stanowisko, przedstawiając także wielkości
liczbowe mogące wesprzeć argumentację.
4. Uwzględniając dane z załącznika 2, proszę dokonać obliczeń podstawowych
wskaźników analizy CVP i dokonać ich interpretacji.
5. Proszę przygotować graficzną prezentację przeprowadzanej analizy CVP.
5.1. Proszę zastanowić się nad możliwościami jej wykorzystania przez pana
Andrzeja przy ocenie wdrożenia alternatywnych sposobów wynagra-
dzania.
5.2. Proszę zastanowić się, kiedy stosowanie graficznej prezentacji analizy
CVP jest uzasadnione, a kiedy może być „nadużywane” i wykorzysty-
wane do nieobiektywnego interpretowania wielkości pochodzących
z tej analizy.
Załącznik 1 (notatki pana Andrzeja)
• liczba pracowników zajmujących się sprzedażą nowych rur – 2 osoby,

• cena sprzedaży jednego metra bieżącego rury o średnicy 100 mm – 75 zł,
• możliwa do osiągnięcia miesięczna wielkość sprzedaży ogółem:
– 4000 mb przy typowych nakładach pracy pracowników sprzedaży,
– 6000 mb, jeżeli pracownicy działu sprzedaży, zajmujący się sprzedażą
nowych rur, poświęcą temu zadaniu bardzo dużo wysiłku; osiągnięcie
takiego poziomu sprzedaży jest możliwe – wymaga pozyskania nowych,
tzw. dużych klientów,
– 7000 mb przy bardzo korzystnych warunkach rynkowych – sprzedaż na
tym poziomie jest bardzo mało prawdopodobna,
• koszt jednego metra bieżącego rury o średnicy 100 mm – 50 zł.
Załącznik 2 (dodatkowe dane odnoszące się do sprzedaży nowych rur)
• zgodnie z dokonanymi rozliczeniami przez komórkę magazynową ustalono,

że koszty stałe magazynowania rur wyniosą 43 000 zł,
• pan Andrzej dokonał nowego rozpisania kosztów zarządu i marketingu
i obliczył, że koszty te, będące kosztami stałymi w części odnoszącej się do
nowego produktu, będą wynosić 26 000 zł,
• dział marketingu poinformował także, że w związku z tym, że jest to nowy
rodzaj produktu, zostaną podjęte dodatkowe działania promocyjne, a sprze-
dawcy będą proszeni o przekazywanie klientom dodatkowych materiałów
informacyjnych i reklamowych; dział marketingu ustalił przy tym, że średni
koszt wyniesie 2 zł na każdy 1 metr bieżący rury,
• pracownicy sprzedaży będą wynagradzani zgodnie z przyjętym systemem
wynagradzania, który pan Andrzej uzna za najkorzystniejszy.
Zadania 351
Zadania
Część A
Zadanie 5.1
Jednostka gospodarcza planuje rozpoczęcie produkcji nowego wyrobu, którego po-

tencjalna cena sprzedaży będzie wynosić 200 zł. Jednostka ocenia swoje możliwości
produkcyjne oraz potencjał rynku na 8000 sztuk sprzedaży tego wyrobu. Z produkcją
oraz sprzedażą tego wyrobu wiążą się następujące koszty:
• jednostkowe koszty zmienne 80 zł
• koszty stałe 744 000 zł
Na podstawie powyższych danych proszę:

a) przygotować rachunek kosztów zmiennych, zakładając, że jednostka osiągnie mak-
symalną sprzedaż,
b) wyznaczyć punkt krytyczny sprzedaży – ilościowy oraz wartościowy,
c) obliczyć margines i marżę bezpieczeństwa, wiedząc, że faktycznie osiągnięty poziom
sprzedaży przez badaną jednostkę wyniósł 7000 sztuk.
Rozwiązanie
a) rachunek zysków i strat:
Przychody ze sprzedaży 1 600 000

b) (1) punkt krytyczny – ilościowy = 6200

(2) punkt krytyczny – wartościowy = 1 240 000
c) (1) margines bezpieczeństwa = 800
(2) marża bezpieczeństwa = 160 000
Zadanie 5.2
W jednostce gospodarczej przygotowano następujący rachunek kosztów:
Przychody ze sprzedaży 20 000 sztuk wyrobów gotowych 10 400 000

Koszty stałe 1 500 000
Zysk operacyjny 1 500 000
Na podstawie przedstawionych danych w rachunku kosztów zmiennych proszę wyzna-

czyć:
a) jednostkową cenę sprzedaży,
b) jednostkowe koszty zmienne,
c) jednostkową marżę kontrybucyjną,
d) punkt krytyczny – ilościowy,
e) punkt krytyczny – wartościowy,
f) margines bezpieczeństwa,
g) marżę bezpieczeństwa,
h) stopę marży bezpieczeństwa.
Rozwiązanie
Wyznaczane wielkości:
a) jednostkowa cena sprzedaży = 520,
b) jednostkowe koszty zmienne = 370,
c) jednostkowa marża kontrybucyjna = 150,
d) punkt krytyczny – ilościowy = 10 000,
e) punkt krytyczny – wartościowy = 5 200 000,
f) margines bezpieczeństwa = 10 000,
g) marża bezpieczeństwa = 5 200 000,
h) stopa marży bezpieczeństwa = 50%.
Zadanie 5.3
W jednostce gospodarczej zgromadzono następujące informacje na temat produktu X:

b) jednostkowe koszty zmienne produkcyjne = 91,
c) koszty stałe produkcyjne = 574 000,
d) jednostkowe koszty zmienne sprzedaży = 12,
e) koszty stałe sprzedaży i administracji przypisane do produktu X = 276 000.
Zadania 353
Na podstawie powyższych danych proszę określić:

1. Jednostkowy koszt zmienny.
2. Jednostkową marżę kontrybucyjną.
3. Punkt krytyczny – ilościowy.
4. Punkt krytyczny – wartościowy.
Rozwiązanie
Poszukiwane wielkości:
1. Jednostkowy koszt zmienny = 103.
2. Jednostkowa marża kontrybucyjna = 170.
3. Punkt krytyczny – ilościowy = 5000.
4. Punkt krytyczny – wartościowy = 1 365 000.
Zadanie 5.4
Proszę uzupełnić poniższe zestawienie, wiedząc, że dotyczy ono wielkości związanych

z jednym wyrobem Y:

Jednostkowa cena sprzedaży
Przychody ze sprzedaży 200
Jednostkowy koszt zmienny
Koszty zmienne ogółem 3 500
Jednostkowa marża kontrybucyjna
Marża kontrybucyjna 2 600
Koszt stały na jednostkę 60
Koszt stały ogółem
Zysk operacyjny
Rozwiązanie

Przychody ze sprzedaży 200 4 000 10 000 20 000
Jednostkowy koszt zmienny 70 70 70 70
Koszty zmienne ogółem 70 1 400 3 500 7 000
Jednostkowa marża kontrybucyjna 130 130 130 130
Koszt stały na jednostkę 6 000 300 120 60
Koszt stały ogółem 6 000 6 000 6 000 6 000
Zysk operacyjny –5 870 –3 400 500 7 000
Część B
Zadanie 5.5
Jednostka gospodarcza planuje rozpoczęcie produkcji nowego wyrobu, którego po-

tencjalna cena sprzedaży będzie wynosić 400 zł. Jednostka ocenia swoje możliwości
produkcyjne oraz potencjał rynku na 10 000 sztuk sprzedaży tego wyrobu. Z produkcją
oraz sprzedażą tego wyrobu wiążą się następujące koszty:
• jednostkowe koszty zmienne 150 zł
• koszty stałe 1 875 000 zł

a) przygotować rachunek kosztów zmiennych, zakładając, że jednostka osiągnie mak-
symalną sprzedaż,
b) wyznaczyć punkt krytyczny sprzedaży – ilościowy oraz wartościowy,
c) obliczyć margines i marżę bezpieczeństwa, wiedząc, że faktycznie osiągnięty poziom
sprzedaży przez badaną jednostkę wyniósł 9000 sztuk.
Zadanie 5.6
W jednostce gospodarczej przygotowano następujący rachunek kosztów:
Przychody ze sprzedaży 15 000 sztuk wyrobów gotowych 6 345 000

Koszty stałe 1 815 000
Zysk operacyjny 1 815 000
Na podstawie przedstawionych danych w rachunku kosztów zmiennych proszę wyzna-

czyć:
a) jednostkową cenę sprzedaży,
b) jednostkowe koszty zmienne,
c) jednostkową marżę kontrybucyjną,
d) punkt krytyczny – ilościowy,
e) punkt krytyczny – wartościowy,
f) margines bezpieczeństwa,
g) marżę bezpieczeństwa,
h) stopę marży bezpieczeństwa.
Zadania 355
Zadanie 5.7
W jednostce gospodarczej zgromadzono następujące informacje na temat produktu X:

b) jednostkowe koszty zmienne produkcyjne = 205,
c) koszty stałe produkcyjne = 55 570,
d) jednostkowe koszty zmienne sprzedaży = 82,
e) koszty stałe sprzedaży i administracji przypisane do produktu X = 22 400.
Na podstawie powyższych danych proszę określić:

1. Jednostkowy koszt zmienny.
2. Jednostkową marżę kontrybucyjną.
3. Punkt krytyczny – ilościowy.
4. Punkt krytyczny – wartościowy.
Zadanie 5.8
Proszę uzupełnić poniższe zestawienie, wiedząc, że dotyczy ono wielkości związanych

z jednym wyrobem Y.

Jednostkowa cena sprzedaży
Przychody ze sprzedaży 500
Jednostkowy koszt zmienny
Koszty zmienne ogółem 9 000
Jednostkowa marża kontrybucyjna
Koszt stały na jednostkę 125
Koszt stały ogółem
Zysk operacyjny
Zadanie 5.9
Proszę przygotować graficzną ilustrację następujących problemów:

1. Koszt energii elektrycznej, który składa się ze stałej kwoty 500 jp oraz wartości
zmiennej wynoszącej 0,3 jp/kWh.
2. Koszt rozmów telefonicznych, których stawka za jedną minutę wynosi 20 groszy.
3. Koszt wynagrodzenia kontrolera jakości, którego podstawowe wynagrodzenie wy-
nosi 3000 zł, ale jeżeli w danym okresie produkcja wzrośnie powyżej 2000 sztuk, to
jego wynagrodzenie jest zwiększane o 500 zł i cyklicznie powiększane o tę kwotę po
przekroczeniu każdej kolejnej partii produkcji wynoszącej 250 sztuk.
4. Koszty zarządu, które obejmują między innymi takie stałe wielkości, jak: koszty
wynagrodzeń 5000 jp, koszty czynszu 4000 jp, koszty amortyzacji 1500 jp; koszty te
w każdym kolejnym miesiącu wynoszą tyle samo.
5. Przychody ze sprzedaży, jeżeli jednostkowa cena produktu wynosi 20 zł.
Zadanie 5.10
Proszę wyjaśnić, opierając się na graficznej prezentacji analizy CVP, dlaczego w punk-
cie X jednostka gospodarcza ponosi straty, a w punkcie Y odnotowuje dodatni wynik
operacyjny.
SP
TC
VC
FC
X Y
Zadanie 5.11
Proszę na poniższym wykresie nanieść: punkt krytyczny, marżę, margines bezpieczeństwa

oraz wyznaczyć zysk operacyjny, przyjmując, że aktualna wielkość sprzedaży oznaczona
jest w punkcie Y.
Zadania 357
SP
TC
VC
FC
Zadanie 5.12
Wykorzystując wykres z wcześniejszego zadania, proszę objaśnić takie pojęcia, jak: marża
kontrybucyjna, koszty całkowite, marża bezpieczeństwa oraz margines bezpieczeństwa.
Zadanie 5.13
Jednostka gospodarcza przygotowała poniższy rachunek zysków i strat, który dotyczy

jednego z jej produktów:
Pozycja Wielkość
Przychody ze sprzedaży (2000 szt.) 100 000
Proszę:
1. Ustalić jednostkową marżę kontrybucyjną.
2. Wyznaczyć wartość stopy marży kontrybucyjnej.
3. Ustalić punkt krytyczny sprzedaży:
– ilościowy,
– wartościowy.
4. Ile powinna wynosić sprzedaż (ilościowo), jeżeli jednostka chciałaby odnosić zysk
operacyjny na poziomie 22 500 zł?
5. Ile powinna wynosić sprzedaż (wartościowo), jeżeli jednostka chciałaby podwoić
swój aktualny zysk operacyjny?
6. Przygotować rachunek zysków i strat, jeżeli firma przewiduje, że jej sprzedaż:
– wzrośnie o 20%,
– spadnie o 10%.
Zadanie 5.14
W firmie przygotowano poniższy rachunek zysków i strat:
Wartość
Kategoria 100 200 300
Koszty zmienne 12 000 24 000 36 000
Koszty stałe 30 000 30 000 30 000
Zysk operacyjny –14 500 1 000 16 500
Proszę:
1. Przygotować rachunek zysków i strat dla produkcji na poziomie:
a) 500 sztuk,
b) 750 sztuk.
2. Proszę wyznaczyć punkt krytyczny i ustalić margines oraz marżę bezpieczeństwa dla
nowych poziomów sprzedaży (z punktu 1).
Zadanie 5.15
Proszę uzupełnić poniższą tabelę:
Lp. Przychody Koszty zmienne Koszty stałe Koszty Zysk Procentowy

– ogółem całkowite operacyjny wskaźnik marży
kontrybucyjnej
1. 5 000 ? 1 000 ? 1 500 ?
2. 6 000 4 500 ? 5 000 ? ?
3. ? ? 2 000 ? 4 000 30%
4. 10 000 ? 2 000 ? ? 40%
5. ? 2 000 ? 3 000 5 000 ?
Zadania 359
Zadanie 5.16
Proszę uzupełnić poniższą tabelę:
Lp. Jednostkowa Jednostko- Wielkość Marża Koszty stałe Zysk

cena sprze- we koszty sprzedaży kontrybucyjna operacyjny
daży zmienne w szt. – ogółem
1. 100 50 15 000 ? ? – 10 000
2. 50 30 ? 250 000 ? 30 000
3. 70 ? 600 000 3 000 000 1 800 000 ?
4. ? 30,00 80 000 1 200 000 ? 500 000
5. ? 70,00 10 000 200 000 180 000 ?
Zadanie 5.17
Jednostka gospodarcza produkuje produkt, którego koszt zmienny wynosi 15 zł, ale jest
on sprzedawany w cenie jednostkowej 40 zł. Jednostka ponosi koszty stałe w wysokości
50 000 zł. Według badań rynkowych maksymalny możliwy do osiągnięcia poziom sprze-
daży wynosi 3000 sztuk, przy możliwościach produkcyjnych wynoszących 4500 sztuk.
Proszę:
1. Ustalić punkt krytyczny ilościowy oraz wartościowy.
2. Margines i marżę bezpieczeństwa oraz stopę marży bezpieczeństwa, jeżeli jednostka
osiągnie maksymalny poziom sprzedaży.
3. Ustalić poziom sprzedaży, jaki jednostka powinna osiągnąć, chcąc uzyskiwać zysk
operacyjny na poziomie 5% przychodów ze sprzedaży.
Zadanie 5.18
Jednostka gospodarcza produkuje wyrób, którego koszt zmienny wynosi 20 zł. Wyrób
ten może być sprzedawany w cenie jednostkowej 30 zł. Jednostka ponosi dodatkowo
koszty stałe, wynoszące 45 000 zł.
Proszę:
1. Na podstawie powyższych danych ustalić, ile produktów powinna sprzedawać, aby
nie ponosić straty (wyznaczyć punkt krytyczny).
2. Ustalić punkt krytyczny, jeżeli:
a) jednostkowa cena sprzedaży będzie mogła być zwiększona o 2 zł,
b) jednostkowa cena sprzedaży będzie mogła być zwiększona o 5 zł, ale jednocześnie
wzrosną koszty stałe do wysokości 60 000 zł.
3. Ustalić poziom sprzedaży analizowanego wyrobu (w sztukach), jeżeli jednostka

(zakładając dane wyjściowe) będzie chciała osiągnąć zysk operacyjny na poziomie:
a) 10 000 zł,
b) 25 000 zł.
Zadanie 5.19
W jednostce gospodarczej są rozważane dwa warianty produkcji danego wyrobu goto-

wego, który może być sprzedawany w cenie jednostkowej 50 zł:
1. Przy wyższym zaangażowaniu maszyn, w którym koszty stałe wynoszą 120 000,
a koszty zmienne jednostkowe 20 zł.
2. Przy wyższym zaangażowaniu pracy ludzkiej, w którym koszty stałe wynoszą 80 000 zł,
koszty zmienne jednostkowe zaś 30 zł.
Proszę:
1. Ustalić punkt krytyczny sprzedaży dla każdego z wariantów produkcji.
2. Ustalić margines oraz marżę bezpieczeństwa, wiedząc, że aktualny poziom sprzedaży
wynosi:
a) 5000 sztuk,
b) 7500 sztuk.
3. Przygotować prezentację graficzną analizy CVP dla obu wariantów produkcji.
Zadanie 5.20
Jednostka gospodarcza handluje towarem, którego jednostkowa cena sprzedaży wynosi

100 zł, a jednostkowy koszt zmienny to 40 zł. W typowym okresie rozliczeniowym firma
sprzedaje 12 000 sztuk tego towaru. Ponosi przy tym koszty stałe na poziomie 480 000 zł.
Proszę:
1. Ustalić punkt krytyczny ilościowy oraz wartościowy.
2. Wysokość marży oraz marginesu bezpieczeństwa, jak również stopy marży bezpie-
czeństwa.
3. Ustalić wysokość sprzedaży, jeżeli jednostka chce osiągnąć zysk na poziomie
120 000 zł.
4. Ile powinna wynosić cena sprzedaży towaru, jeżeli przedsiębiorstwo chciałoby
sprzedawać o 3000 sztuk więcej przy zachowaniu obecnego poziomu zysku?
Zadania 361
Zadanie 5.21
W firmie standardowe wielkości kosztów odnoszące się do wytwarzanego w niej pro-

duktu kształtują się jak poniżej:
• jednostkowe koszty materiałów bezpośrednich 30 zł
• jednostkowe koszty robocizny bezpośredniej 50 zł
• jednostkowe koszty zmienne wydziałowe 10 zł
• razem koszty zmienne jednostkowe 90 zł
Dodatkowo wiadomo, że:

• wielkość produkcji 9 000 szt.
• jednostkowa cena sprzedaży 120 zł
• koszty stałe wydziałowe 50 000 zł
• koszty stałe zarządu i sprzedaży 175 000 zł
Proszę:
1. Obliczyć podstawowe wskaźniki analizy CVP, opierając się na danych wyjściowych.
2. Przeprowadzić analizę CVP, wiedząc dodatkowo, że:
a) jeżeli jednostkowa cena sprzedaży zostałaby zredukowana o 10 zł, to aktualna
wielkość sprzedaży mogłaby wzrosnąć o 40%,
b) jeżeli jednostkowa cena sprzedaży zostałaby zwiększona do 150 zł, to sprzedaż
spadłaby w stosunku do dotychczasowej o 5500 sztuk,
c) jeżeli jednak w przypadku (b) zwiększono by nakłady na koszty reklamy i mar-
ketingu o 30 000 zł, to sprzedaż zmalałaby jedynie o 3200 sztuk.
Zadanie 5.22
Proszę ustalić punkt krytyczny dla poszczególnych struktur asortymentowych wyrobów

gotowych, jakie są wytwarzane w jednostce gospodarczej.
a b c d
Jednostkowa cena sprzedaży 50 80 120 90 55 70 60 80
Jednostkowy koszt zmienny 30 40 80 60 30 40 30 40
Udział w sprzedaży 0,4 0,6 0,3 0,7 0,5 0,5 0,8 0,2
Koszty stałe 64 000 99 000 137 500 112 000
Zadanie 5.23
Firma świadczy usługi doradcze. Ma już wyrobioną markę oraz szeroką grupę stałych
klientów. Obecnie zastanawia się nad wprowadzeniem nowej usługi, którą roboczo
nazwano NU5. Dział promocji i marketingu zaproponował, aby informację skierować
do dwóch grup klientów: stałych (S) oraz nowych (N), różnicując jednocześnie między
nimi cenę świadczenia NU5. Cena sprzedaży oraz koszty jej powstawania kształtują się
jak poniżej (z rozbiciem na grupy klientów):
N S
Jednostkowe koszty świadczenia 50 50
Jednostkowe koszty marketingu 120 30
Dodatkowo wiadomo, że wraz z prowadzeniem tej nowej usługi powstaną koszty stałe,
których wielkość jest zaplanowana na poziomie 38 000 zł. Dział promocji i marketingu
przeprowadził jednocześnie wstępne badanie zainteresowania tą nową usługą wśród
potencjalnych klientów. Wynika z niego, że 40% sprzedaży ogółu usług będzie dotyczyła
nowych klientów.
Proszę:
1. Ustalić punkt krytyczny z uwzględnieniem planowanego podziału klientów.
2. Sporządzić rachunek zysków i strat, jeżeli jednostka sprzedałaby 240 sztuk usługi
NU5.
3. Przeprowadzić analizę CVP, jeżeli planowany podział na nowych i starych klientów
w rzeczywistości ukształtuje się jak poniżej:
– po równo,
– 80% to klienci dotychczasowi.
Proszę przeanalizować rachunek zysków i strat, pamiętając, że w przypadku usługi NU5
jest ona sprzedawana w sposób niepodzielny – nie można sprzedać np. połowy usługi.
Zadanie 5.24
Firma w badanym okresie odnotowała koszty stałe na poziomie 750 000 zł. Jej koszty
zmienne stanowią 80% kosztów stałych. Jednocześnie jednostka w tym samym okresie
odnotowała zysk po opodatkowaniu w wysokości 210 000 zł przy stawce podatkowej 20%.
Proszę przygotować rachunek zysków i strat.

Pytania testowe 363
Pytania testowe
1. Jednostka gospodarcza produkuje i sprzedaje wyrób gotowy w cenie jed-

nostkowej 22 zł. Zmienne koszty jednostkowe wynoszą 15 zł. Marża kon-
trybucyjna wynosi:
a) 10 zł,
b) 11 zł,
c) 9 zł,
d) 7 zł.
2. W jednostce gospodarczej koszty stałe wynosiły 150 000 zł, koszty zmienne
70 000 zł, a przychody ze sprzedaży 1000 sztuk towarów 150 000 zł. W jed-
nostce gospodarczej punkt krytyczny sprzedaży wynosi:
a) 1900 sztuk,
b) 1875 sztuk,
c) 1850 sztuk,
d) 1825 sztuk.
3. W firmie sprzedającej wyrób gotowy w cenie jednostkowej 120 zł koszty
zmienne jednostkowe wyrobu wynoszą 80 zł. Punkt krytyczny to 2000 sztuk.
Ile wynoszą koszty stałe:
a) 80 000,
b) 160 000,
c) 240 000,
d) 100 000.
4. Obecnie koszty stałe w jednostce wynoszą 60 000 zł. Jednostkowa cena
sprzedaży wynosi 90 zł, a koszty jednostkowe zmienne 70 zł. Jeżeli cena jed-
nostkowa sprzedaży wzrośnie o 10 jednostek, to punkt krytyczny sprzedaży
będzie wynosić:
a) 1000,
b) 2000,
c) 3000,
d) 4000.
5. W firmie koszty stałe wynoszą 200 000 zł, koszty zmienne zaś 960 000 zł.
Jednocześnie przychody ze sprzedaży wynoszą 1 200 000 zł. Ile wynosi punkt
krytyczny sprzedaży:
a) 1 200 000 zł,
b) 1 000 000 zł,
c) 800 000 zł,
d) 700 000 zł.
6. W firmie koszty stałe wynoszą 200 000 zł, a koszty zmienne 960 000 zł.
Jednocześnie przychody ze sprzedaży to 1 200 000 zł. Ile wynosi marża
bezpieczeństwa:
a) 300 000,
b) 500 000,
c) 200 000,
d) 100 000.
7. W firmie koszty stałe wynoszą 200 000 zł, koszty zmienne zaś 960 000 zł.
Jednocześnie przychody ze sprzedaży to 1 200 000 zł, przy marginesie
bezpieczeństwa wynoszącym 1000 sztuk. Ile wynosi jednostkowa cena
sprzedaży:
a) 200 zł,
b) 150 zł,
c) 96 zł,
d) 100 zł.
8. Z wykresu punktu krytycznego (graficzna prezentacja analizy CVP) wartość
kosztów stałych odczytywana jest:
a) na wysokości przecięcia prostej kosztów z osią OX,
b) na wysokości przecięcia prostej kosztów z osią OY,
c) na wysokości przecięcia prostej przychodów ze sprzedaży i kosztów
zmiennych,
d) na wysokości przecięcia prostej przychodów ze sprzedaży i kosztów
całkowitych.
9. Z wykresu punktu krytycznego (graficzna prezentacja analizy CVP) wartość
punktu krytycznego odczytywana jest:
a) na przecięciu prostej przychodów ze sprzedaży i prostej kosztów stałych,
b) na przecięciu prostej przychodów ze sprzedaży i prostej kosztów zmien-
nych,
c) na przecięciu prostej przychodów ze sprzedaży i prostej kosztów całko-
witych,
d) na przecięciu prostej kosztów stałych i prostej kosztów zmiennych.
10. Które z poniższych zdań nie odpowiada założeniom analizy CVP:
a) koszty całkowite można przedstawić jako linię prostą,
b) związek pomiędzy przychodami ze sprzedaży a rozmiarem sprzedaży
ma charakter nieliniowy,
c) koszt zmienny ma charakter kosztu proporcjonalnego,
d) koszty stałe jednostkowe maleją wraz ze wzrostem sprzedaży/produkcji.
11. Wielkość punktu krytycznego sprzedaży nie zależy od:
a) wysokości kosztów zmiennych jednostkowych,
b) wysokości kosztów stałych,
c) wysokości aktualnej sprzedaży,
d) wysokości jednostkowej ceny sprzedaży.
Pytania testowe 365
12. Jeżeli za jednostkową cenę sprzedaży przyjmujemy (usp), za jednostkowy

koszt zmienny (uvc), za koszty stałe (FC), za aktualną wielkość sprzedaży
w sztukach (au), a wskaźnik marży kontrybucyjnej oznaczamy jako (CMR),
to wzór [usp × au] – [FC/CMR] przedstawia:
a) punkt krytyczny sprzedaży wyrażony ilościowo,
b) punkt krytyczny sprzedaży wyrażony wartościowo,
c) margines bezpieczeństwa,
d) marżę bezpieczeństwa.
13. Jeżeli w jednostce gospodarczej koszty stałe wynoszą 140 000 zł, a wskaźnik
marży kontrybucyjnej 40%, to wskaźnik punktu krytycznego sprzedaży
wynosi:
a) 350 000,
b) 375 000,
c) 490 000,
d) 210 000.
14. Jeżeli w jednostce gospodarczej koszty stałe wynoszą 140 000 zł, aktualna
wysokość przychodów ze sprzedaży to 470 000, a wskaźnik marży kontry-
bucyjnej wynosi 40%, to marża bezpieczeństwa wynosi:
a) 250 000,
b) 200 000,
c) 150 000,
d) 120 000.
15. W przypadku produkcji wieloasortymentowej można wyznaczyć punkt
krytyczny sprzedaży, jeżeli da się określić:
a) średnioważoną cenę sprzedaży,
b) średnioważony jednostkowy koszt zmienny,
c) średnioważoną marżę kontrybucyjną,
d) średnioważony koszt stały.
16. Jeśli jednostkowy koszt zmienny rośnie, to marża kontrybucyjna i punkt
krytyczny odpowiednio:
a) rośnie – rośnie,
b) rośnie – maleje,
c) maleje – rośnie,
d) maleje – maleje.
17. Wysokość przychodów, jaką trzeba osiągnąć, aby nie ponosić strat (osiągnąć
punkt krytyczny), liczymy:
a) dzieląc koszty stałe przez marżę kontrybucyjną,
b) dzieląc koszty stałe przez wskaźnik marży kontrybucyjnej,
c) dzieląc koszty ogółem przez wskaźnik marży kontrybucyjnej,
d) dzieląc koszty stałe przez marżę kontrybucyjną.
18. Punkt krytyczny sprzedaży liczony wartościowo przy produkcji wieloasor-

tymentowej liczymy:
a) dzieląc koszty ogółem przez wskaźnik marży kontrybucyjnej,
b) dzieląc koszty ogółem przez wskaźnik średnioważonej marży kontrybu-
cyjnej,
c) dzieląc koszty stałe przez wskaźnik średnioważonej marży kontrybucyj-
nej,
d) dzieląc sumę kosztów stałych i zmiennych przez marżę kontrybucyjną.
19. Przy prezentacji graficznej analizy CVP punkt krytyczny wyznaczany jest:
a) na przecięciu osi OX i OY,
b) na przecięciu prostej kosztów zmiennych i przychodów ze sprzedaży,
c) na przecięciu prostej kosztów stałych i przychodów ze sprzedaży,
d) na przecięciu prostej kosztów ogółem i przychodów ze sprzedaży.
20. Jeżeli marża bezpieczeństwa wynosi zero, to oznacza, że:
a) aktualne przychody ze sprzedaży równe są kosztom ogółem,
b) aktualne przychody ze sprzedaży przewyższają koszty ogółem,
c) aktualne przychody ze sprzedaży są niższe niż koszty ogółem,
d) aktualne przychody ze sprzedaży równe są kosztom stałym.
21. Wartość punktu krytycznego – ilościowego będzie rosnąć, jeżeli:
a) koszt zmienny jednostkowy będzie maleć,
b) koszt zmienny jednostkowy będzie rosnąć,
c) koszty zmienne będą rosnąć,
d) jednostkowa marża kontrybucyjna będzie rosnąć.
Krzyżówka 367
Krzyżówka
1 2 3
5 6
10
Poziomo Pionowo
1 koszty o wartości niezmiennej bez 2 w analizie CVP badany jest poziom
względu na to, jakie rozwiązanie zysku... (12)
zostanie wdrożone przez jednostkę 3 marża... – miara ta pokazuje
(11) wielkość przychodów ze sprzedaży
4 przystępując do analizy CVP, należy pozostających po pokryciu kosztów
umieć jednoznacznie wyodrębnić zmiennych (13)
koszty stałe i... (7) 5 analiza CVP bada zależności
8 w tym punkcie przychody ze występujące między przychodem – ...
sprzedaży równają się kosztom – zyskiem (7)
stałym (9) 6 stopa zysku na... – stopa ta bada
9 zgodnie z założeniami analizy zależność zysku do sprzedaży (9)
CVP wielkość produkcji jest równa 7 analiza CVP pozwala także
wielkości... (9) na wyznaczenie progu...,
10 zgodnie z założeniami analizy CVP uwzględniającego między innymi
zależność, jaka występuje między koszty niewydatkowane (9)
jej podstawowymi wielkościami, ma
charakter... (7)
Bibliografia
Bhimani A., Horngren C.T., Srikant M.D., Foster G. (2008), Management and Cost
Accounting, London, Prentice Hall.
Bowhill B. (2008), Business Planning and Control, Chichester, John Wiley & Sons, Ltd.
Dominiak G.F., Louderback III J.G. (1985), Managerial Accounting, Boston (Massa-
chusetts), Kent Publishing Company.
Drury C. (2004), Management and Cost Accounting, 6th ed., London, Thomson Learning.
Irwin, McGraw-Hill.
Horngren C.T., Harrison Jr. W.T., Bamber L.S. (2002), Accounting, 5th edition, Engle-
wood Cliffs, Prentice Hall.
Sobańska I. (red.) (2003), Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza. Najnowsze
tendencje, procedury i ich zastosowanie w przedsiębiorstwach, Warszawa, Wydaw-
nictwo C.H. Beck.
Zimmerman J.L. (2009), Accounting for Decision Making and Control, Irwin, McGraw-
‑Hill.
Atiase R.K., Bamber E.M., Bamber L.S., McCartney J. (1989), Linear Versus Nonlinear
Cost-Volume-Profit Analysis: A Pedagogical Note, „Issues in Accounting Education”,
no 4(2), Fall.
Bipin A., Atiase R.K., Bamber L.S. (1986), Absorption Versus Direct Costing: Income
Reconciliation and Cost-Volume-Profit Analysis, „Issues in Accounting Education”,
no 1(2), Fall.
Dorward N. (1986), The Mythology of Constant Marginal Costs, „Accountancy”, April,
vol 9, issue 1112.
Hilliard J.E., Leitch R.A. (1975), Cost-Volume-Profit Analysis Under Uncertainty: A Long
Normal Approach, „Accounting Review”, no 40(1), January.
Manes R. (1966), A New Dimension to Break – Event Analysis, „Journal of Accounting
Research”, no 4(1), Spring.
Mazhin R. (1987), CVP Analysis with an Electronic Spreadsheet, „Journal of Accoun-
ting”, no 165(1), January.
Scapens R.W. (1985), Management Accounting: A Review of Contemporary Developments,
Basingstoke, Macmillan.
Senge S.V. (1986), Local Government User Charges and Cost-Volume-Profit Analysis,
„Public Budgeting&Finance”, no 6(3), Autumn.
Wichmann H., Nix H.M. (1985), Cost – Volume – Profit Analysis for Small Retailers and
Service Businesses, „Cost and Management” (Canada), May/June.
Willson J.D. (1972), Practical Applications of Cost-Volume-Profit Analysis, w: Anton
H.R., Firmin P.A. (red.), Contemporary Issues In Cost Accounting, Boston, Hough-
ton Mifflin.
6
Decyzje krótkoterminowe
• O tym, jak rozumieć i rozróżniać koszty istotne i nieistotne

• O trudnych lub niemożliwych do wyrażenia w jednostkach pieniężnych
czynnikach wpływających na podejmowanie decyzji
• O procesie podejmowania decyzji krótkoterminowych
• O podejmowaniu decyzji typu:
– czy powinniśmy kupować półfabrykaty, czy lepiej wytwarzać je samemu,
czy samodzielnie wytwarzać produkt od początku, czy też kupować po
to, aby poddawać go jedynie wykończeniu i sprzedawać jako własny?
– czy wstrzymać produkcję wyrobu, zaprzestać świadczenia danej usługi,
wycofać się z określonego rodzaju prowadzonej działalności itp.?
– jak można inaczej wykorzystać posiadane zasoby i czy jest to korzystna
decyzja, lub jak zaplanować produkcję przy ograniczonych zasobach?
– jak ustalić cenę specjalnego zamówienia lub czy się podjąć nowego zle-
cenia?

Czynniki finansowe – wielkości ekonomiczne, które mogą być zmierzone oraz wyrażo-
ne w jednostkach pieniężnych; służą do podejmowania decyzji, będąc jednocześnie
jednymi z najbardziej „wymiernych” danych stanowiących podstawę dokonywania
wyborów.
Czynniki jakościowe – czynniki, których nie można wyrazić w wielkościach pieniężnych,
lecz jedynie za pomocą opisu nierzadko odnoszącego się do uczuć czy odczuć, własnej
oceny wynikającej z preferencji osobistych czy też opinii na ich temat wyrobionej
na podstawie dotychczasowych doświadczeń.
Dane – informacje wspierające proces podejmowania decyzji; mogą one przybierać
różną postać i mieć charakter zarówno finansowy, jak i jakościowy; w procesie
podejmowania decyzji są to wielkości obrazujące korzyści oraz koszty istotne; po-
370 6. Decyzje krótkoterminowe
winny być gromadzone oraz prezentowane w specjalnie przygotowanych raportach,

zestawieniach oraz analizach służących do podejmowania decyzji.
Decyzje inwestycyjne – decyzje, wiążące się z długim horyzontem czasowym; dotyczą
działań mających wspierać działalność jednostki gospodarczej w długim okresie; de-
cyzje te najczęściej są związane z wysokimi nakładami ponoszonymi przez jednostkę,
a korzyści z nich wynikające pojawiają się stopniowo, wraz z upływem czasu; decyzje
te dotyczą na przykład zakupu nowych maszyn czy urządzeń, rozbudowy dotychczas
posiadanych budynków czy budowli, ich remontów; mogą także dotyczyć działań
związanych z inwestycjami o charakterze finansowym.
Decyzje nierutynowe – decyzje podejmowane sporadycznie; wymagają od zarządzają-
cych nowatorskiego podejścia do ich rozwiązania, zastosowania nowych wariantów
postępowania, wcześniej niewystępujących w jednostce; procedury związane z po-
dejmowaniem decyzji tego rodzaju nie są określone, a zatem sposób postępowania
zarządzających ma w tym przypadku charakter wysoce indywidualny.
Koszty istotne – koszty, które wywierają wpływ na sposób podejmowania decyzji.
Ograniczone zasoby – dobra ekonomiczne, które są wykorzystywane w jednostce
gospodarczej do prowadzenia działalności gospodarczej, ale dostępność do nich
w krótkim okresie jest ograniczona i nie może być swobodnie zwiększana; przykła-
dem ograniczonych zasobów mogą być materiały, czas pracy pracowników, maszyny
i urządzenia, powierzchnia magazynowa lub sprzedaży itp.
Teoria
Przykład 6.1
Pani Anna wraz z córką prowadzi firmę zajmującą się przygotowaniem gotowych
dań śniadaniowych, które są następnie rozprowadzane w kilku biurowcach. Panie
mają podpisane umowy z firmami, które zamawiają u nich śniadania dla swoich
pracowników, jak również posiadają indywidualne umowy na dostarczanie w porze
śniadaniowej kanapek oraz napojów.
Pani Anna prowadzi swoją działalność już od czterech lat i w tym czasie zdążyła
wyrobić sobie dobrą opinię wśród dotychczasowych klientów. Ową dobrą opinię
wypracowała sobie między innymi dzięki dostarczaniu klientom dopasowanych in-
dywidualnie do ich potrzeb zestawów śniadaniowych, zawsze świeżych i estetycznie
podanych. Pani Ania, a szczególnie jej córka, nie zapominają o tym, że człowiek je
także oczami i dlatego dokładają wszelkich starań, aby kanapki czy desery były nie
tylko smaczne, ale także apetycznie zapakowane.
Firma pani Ani zatrudnia obecnie kilka osób, które zajmują się przygotowywaniem
zestawów, a także ich dystrybucją. Już od dawna rola pani Ani oraz jej córki ograni-
cza się do działań zarządczych. Mimo to od czasu do czasu wybierają się osobiście
do swoich klientów, aby nadal mieć z nimi bezpośredni kontakt. Najwięcej czasu
Teoria 371
zajmuje im obecnie nadzorowanie zakupów oraz całego procesu przygotowywania

posiłków. Dlatego kiedy otrzymały kilka dni wcześniej propozycję rozszerzenia swojej
działalności o nową usługę – dostarczanie lunchów – obie poważnie zastanawiają
się nad świadczeniem tego rodzaju usług. Pani Ania podchodzi do tej propozycji
w sposób bardzo ostrożny i wycofany. Jej zdaniem firma w tej chwili osiąga bardzo
dobre wyniki finansowe, a jej rozmiar (zarówno jeśli chodzi o liczbę pracowników,
jak i klientów) pozwala na bezpośrednie zarządzanie firmą i sprawowanie kontroli
nad kluczowymi procesami w niej zachodzącymi. Nowy rodzaj usług wymagałby od
właścicielek zwiększenia zatrudnienia, zarówno wśród roznosicieli posiłków, jak
i wśród osób zajmujących się ich przygotowywaniem. Potrzebne byłyby też prawdopo-
dobnie zmiany w organizacji zaplecza, ograniczenia czasu pracy osób zajmujących się
przygotowaniem śniadań i przesunięcia ich do innych zadań. Wszystko to powoduje,
że pani Ania jest bardzo „niechętna” zmianom. Ostatnio rozważa także problem
ograniczenia się tylko do dotychczasowych klientów, tych, którzy nie oczekują, że
jej firma będzie dostarczać im lunche. Pani Ania obawia się przede wszystkim, czy
nowy sposób alokacji i wykorzystania zasobów nie spowoduje, że jakość dotychczas
świadczonych usług obniży się. Może też zdarzyć się tak, że dotychczasowi klienci
zaczną odchodzić od firmy, ponieważ przestanie ona kojarzyć się im ze śniadaniami
i kanapkami.
Innego zdania jest córka pani Ani – Iza, która chciałaby rozwijać firmę. Dla niej
wejście w nowy rodzaj usług to wyzwanie, które może pozwolić jej rozwinąć skrzy-
dła. Jest ona także zdania, że sprzedaż nowej usługi może, co prawda, spowodować
ograniczenie w sprzedaży śniadań, ale ostatecznie przyniesie większe korzyści niż
wycofanie się i niepodjęcie się realizacji nowych zamówień. Córka pani Ani obawia
się, że w przypadku rezygnacji z przygotowania lunchów klienci, którzy są zainte-
resowani tą usługą, a do tej pory korzystali jedynie z usług śniadaniowych, mogą
całkowicie zrezygnować ze współpracy z ich firmą. Iza obawia się, że w ten sposób
mogą utracić kontrakt z dwoma dużymi klientami i ostatecznie ich stracić. Jedno-
cześnie dostrzega konieczność dokonania zmian w firmie. Zastanawia się nad tym,
czy części prac nie można byłoby zlecić na „zewnątrz” i kupować je jako usługi obce.
Ocena korzyści oraz kosztów towarzyszących tej decyzji jest trudna, ale konieczna,
a na podjęcie ostatecznej decyzji zostało im już niewiele czasu. Panie muszą odpowie-
dzieć sobie na wiele różnych pytań, dotyczących między innymi tego, jak wykorzystać
dotychczasowe zasoby w nowy sposób, ile lunchów będzie można przygotowywać
bez szkody dla dotychczasowej usługi, na jakim poziomie ustawić cenę nowej usługi,
jak wycenić i uwzględnić w prowadzonych kalkulacjach takie elementy, jak zaufanie
klientów, fachowość świadczonych usług, niezawodność itp. Pytań i problemów jest
wiele, a decyzję o tym, co robić w najbliższej przyszłości, trzeba wreszcie podjąć.
W każdej firmie menedżerowie podejmują decyzje, które dotyczą różnych

horyzontów czasowych. Dokonują oceny i rozstrzygają o działaniach wymaga-
jących dużego, długotrwałego nakładu lub też doraźnych działań. Te ostatnie
wiążą się także z działaniami wymagającymi poniesienia nakładów na ich wyko-
nanie. Nie są one jednak tak duże jak nakłady w przypadku decyzji o charakterze
inwestycyjnym. Decyzje takie są nazywane decyzjami krótkoterminowymi i są
tym rodzajem decyzji, który występuje w firmach w wielu postaciach. Często
mają charakter nierutynowy i wymagają od zarządzających dokonania specjal-
nych, właściwych dla tych konkretnych decyzji badań czy też analiz. Mogą one
dotyczyć takich problemów, jak:
• Czy dany produkt (usługę) wytwarzać w całości własnymi środkami, czy też
kupować półfabrykaty (zlecać częściowe wykonanie usług) i jedynie nadawać
im ostateczny kształt wewnątrz firmy?
• Czy utrzymywać produkcję danego wyrobu, świadczenie danej usługi itp.,
czy też rezygnować z nich?
• Jaki wybrać sposób wykorzystania posiadanych zasobów, jeżeli dostęp do
nich jest ograniczony?
• Czy sprzedać wytwarzane wyroby lub świadczone usługi, stosując cenę spe-
cjalną, na przykład niższą, preferencyjną?
Menedżerowie, poszukując odpowiedzi na te przykładowe pytania, postępują
zazwyczaj w sposób zindywidualizowany i dopasowany do określonej sytuacji
decyzyjnej oraz do postawy osobistej zarządzających. Niemniej jednak przy
podejmowaniu decyzji powinni opierać się na pewnym zbiorze danych i doko-
nywać określonych analiz charakterystycznych dla poszczególnych typów decyzji
krótkoterminowych. Charakter tych decyzji oraz towarzyszący im sposób analizy
został przedstawiony w dalszej części tego rozdziału.
Decyzje krótkoterminowe
Wytworzyć czy kupić

Czasami zarządzający muszą podjąć decyzje odnoszące się do problemu do-
tyczącego sytuacji podobnej do tej, przed którą zostały postawione pani Ania
oraz jej córka, prowadzące wspólnie firmę cateringową. Jeżeli zdecydują się
na świadczenie nowego typu usługi, muszą rozważyć problem dotyczący tego,
czy posiłki lunchowe przygotowywać samodzielnie, czy też zlecać wykonanie
części prac związanych z ich przygotowaniem innym firmom (podwykonawcom).
Sytuacja pani Ani i jej córki odpowiada sytuacji, w której menedżerowie muszą
podjąć decyzję: produkować samemu czy kupować podzespoły, półfabrykaty
lub gotowe elementy produktu i tylko samemu składać je na końcowym etapie
produkcji. Podejmowanie tego typu decyzji we współczesnym świecie wydaje
się szczególnie istotne, zważywszy na wciąż popularne zjawisko outsorcingu.
Dla niektórych firm stanowi ono próbę znalezienia sposobów ograniczania
Teoria 373
kosztów nie tylko w procesach produkcyjnych, ale także wspierających proces

produkcji czy proces zarządzania jednostką. Stąd też niektóre firmy zamiast
prowadzić samemu takie działania, jak: sprzedaż, zaopatrzenie, prowadzenie
rachunkowości czy windykacja należności, zlecają ich wykonywanie na zewnątrz.
Decyzje dotyczące samodzielnego wykonywania jakichś prac lub kupowania ich
od zewnętrznych wykonawców to właśnie decyzje typu: wytwarzać czy kupować,
robić czy kupować (make or buy decision).
Decyzje tego rodzaju wymagają od zarządzających dokonania identyfikacji
oraz oceny nie tylko wszystkich kosztów istotnych dla podjęcia ostatecznej
decyzji – kupować czy produkować. Muszą oni dokonać porównania korzyści
oraz kosztów, które wiążą się z samodzielnym wytwarzaniem danego dobra
lub z jego zakupem. Podejmujący decyzję powinni poznać wszystkie koszty
wiążące się z zakupem (cenę zakupu, transport, opakowanie, rozpakowanie,
załadunek, wyładunek, ubezpieczenie w trakcie transportu, dostosowanie do
potrzeb jednostki itp.), które zazwyczaj stanowią grupę kosztów zmiennych
i dzięki temu wydają się „łatwiejsze” do zarządzania i kontroli. Jednocześnie
muszą także przeprowadzić analizę wszystkich kosztów dotyczących wykony-
wania czynności czy produkowania samemu wyrobu. Te koszty zazwyczaj są
bardziej złożone i wymagają odpowiedniego przedstawienia i analizy. Wynika
to przede wszystkim z tego, że składają się na nie i koszty zmienne (robocizna
bezpośrednia oraz materiały bezpośrednie), i koszty stałe, które często mają
charakter kosztów pośrednich i wiążą się z wieloma obiektami kosztowymi. To
zaś rodzi kolejne problemy związane z ich inną cechą, koszty te bowiem mogą
być kosztami przesądzonymi1. Dla zilustrowania powyższego rodzaju decyzji
przyjmijmy, że właścicielki naszej przykładowej firmy cateringowej dokonały
analizy danych i przygotowały następujące zestawienie (tabela 6.1):
Tabela 6.1. Informacje zebrane przez panią Anię i jej córkę, odnoszące się do produkcji lub zakupu lunchów
Koszt produkcji jednego posiłku Koszt zakupu jednego posiłku

„wewnątrz” firmy
Materiały bezpośrednie 8 zł
Robocizna bezpośrednia 5 zł
Pakowanie 3 zł 3 zł
Cena zakupu 12 zł
Dodatkowo pani Ania oraz jej córka ustaliły, że wraz z produkcją posiłków
przy wykorzystaniu własnych zasobów będą ponoszone różnego rodzaju koszty
stałe, których wartość ogółem wyniesie 10 000 zł w skali jednego miesiąca przy
1
O kosztach przesądzonych można przeczytać w dalszej części tego rozdziału.
spodziewanej sprzedaży 800 lunchów. Gdyby panie zdecydowały się na ich za-
kup, wtedy koszty te można byłoby zredukować o 2000 zł. Tak ustalone dane
pozwalają nam na dokonanie ostatecznej oceny obu możliwości postępowania
i przygotowanie zestawienia danych zgodnie z tabelą 6.2.
Tabela 6.2. Wytwarzać samemu czy kupować, jeżeli będziemy mieć miesięczne zapotrzebowanie na
800 posiłków
Kupować Nie kupować

Materiały bezpośrednie 6 400 zł
Robocizna bezpośrednia 4 000 zł
Pakowanie 2 400 zł 2 400 zł
Cena zakupu 9 600 zł
Koszty stałe 8 000 zł 10 000 zł
Razem koszty – 800 posiłków 20 000 zł 22 800 zł
Powyższe zestawienie można jednocześnie sprowadzić do wykazu jedynie

kosztów różnicujących oba te warianty postępowania i zaprezentować je zgod-
nie z tabelą 6.3.
Tabela 6.3. Wytwarzać samemu czy kupować, jeżeli będziemy mieć zapotrzebowanie miesięczne na
800 posiłków
Kupować Nie kupować

Materiały bezpośrednie 6 400 zł
Robocizna bezpośrednia 4 000 zł
Cena zakupu 9 600 zł
Koszty stałe 2 000 zł
Razem koszty istotne – 800 posiłków 9 600 zł 12 400 zł
Oba powyższe zestawienia (tabela 6.2 i 6.3) wyraźnie wskazują, że pani Ania
oraz jej córka, podejmując się świadczenia nowego rodzaju usługi, powinny
zdecydować się na kupowanie gotowych już posiłków i zajmować się jedynie
ich pakowaniem oraz dystrybucją. Dzięki temu, zgodnie z przedstawionymi
danymi finansowymi, zaoszczędzą w skali miesiąca 2800 zł.
Przedstawiony powyżej przykład stanowi ilustrację jednego rodzaju de-
cyzji krótkoterminowych, które dotyczą sytuacji odnoszącej się do problemu
wytwarzania dóbr we własnym zakresie lub też kupowania ich od innych firm
i wykorzystywania w dalszym etapie produkcyjnym. Przy podejmowaniu tego
typu decyzji zarządzający muszą ustalić wszelkie koszty alternatywnych sposo-
Teoria 375
bów postępowania, które różnicują możliwe warianty działania. Porównanie

z sobą kosztów różnicujących oraz przychodów, jeżeli takie są, daje podstawę do
dalszej oceny możliwych sposobów postępowania. W przypadku analizowanej
firmy ważne są także, obok danych liczbowych, które zostały przedstawione
powyżej, różnego rodzaju czynniki niemierzalne o charakterze jakościowym.
Czynniki te występują bardzo często przy podejmowaniu decyzji i nierzadko
wpływają na jej ostateczny kształt.
Przykład 6.2
Kupić czy wytworzyć samemu

Zdolności produkcyjne, które ma jednostka gospodarcza, umożliwiają jej produkcję
wyrobu gotowego w całości w ramach jednego cyklu produkcyjnego. Zarządzający
firmą otrzymali jednak propozycję zakupu jednego z podzespołów tego wyrobu.
Podzespół ten był dotychczas wykonywany wewnątrz firmy. Dlatego też należy
obecnie rozważyć, czy nadal produkować go samodzielnie, czy też kupować od jed-
nego z kontrahentów. Podejmując decyzję, zarządzający dysponują następującymi
informacjami:
Wielkość Produkcja Zakup

Koszty stałe jednostkowe przypisane do produktu – przy poziomie 180
produkcji 300 sztuk wyrobów gotowych
Cena zakupu jednego komponentu 500
Dodatkowo wiadomo, że przy zaniechaniu produkcji podzespołu nie będzie można

całkowicie zlikwidować kosztów stałych. Jedna trzecia ich wartości, związana z wy-
najmem powierzchni produkcyjnych, ich ogrzewaniem, oświetleniem itp., będzie
nadal ponoszona. Wiadomo też, że kupowane półfabrykaty będą wymagać częścio-
wej obróbki związanej z ich przygotowaniem i włączeniem do produkcji. Ten koszt
wyrażony jednostkowo to 70 zł robocizny bezpośredniej.
Jaka zatem powinna być decyzja zarządzających – co jest bardziej opłacalne dla
jednostki z punktu widzenia kosztów wyżej wspomnianych – kupować czy produ-
kować? Chcąc odpowiedzieć na to pytanie, trzeba ustalić ostatecznie, jaki jest koszt
produkcji jednej sztuki półfabrykatu, a jaki zakupu. Zestawienie takich informacji
przedstawia tabela poniżej, która jest jednym z możliwych wariantów prezentacji
danych. Można byłoby bowiem ograniczyć się jedynie do pozycji i wielkości różni-
cujących oba warianty postępowania:
Wielkość Produkcja Zakup

Jednostkowe koszty robocizny bezpośredniej 150 70
Koszty stałe jednostkowe przypisane do produktu – przy poziomie 180 60
produkcji 300 sztuk wyrobów gotowych
Cena zakupu jednego komponentu 500
Razem koszty 620 630
Z powyższego zestawienia wynika, że w tym przypadku taniej jest produkować

samemu niż kupować od kontrahentów.
Przykład przedstawiony powyżej pokazuje, że przy podejmowaniu decyzji

typu kupić czy wytworzyć samemu brane są pod wagę czynniki zarówno mie-
rzalne, jak i niemierzalne. Rozważając tego typu problem, należy zastanowić
się nad takimi czynnikami, jak:
• Czy posiadamy odpowiednie zaplecze produkcyjne (możliwości wykonawcze)
aby samemu wykonywać pewne prace/działania?
• Czy zależy nam na bezpośredniej kontroli procesu produkcji i samego pro-
duktu finalnego?
• Czy zlecając wykonanie/produkcję jednostkom znajdującym się poza orga-
nizacją, musimy przekazać im wiedzę – know-how, podzielić się patentami,
itp.?
• W jakim stopniu obdarzamy zaufaniem dostawcę? Czy mamy pewność, że
dostawy będą terminowe, kompletne i zgodne ze specyfikacją zamówienia?
• Czy nasze zlecenia będą na tyle duże/istotne dla zleceniobiorcy, iż będzie
on zainteresowany współpracą z nami i będzie można prowadzić bardziej
rozległe negocjacje, na przykład w zakresie przebiegu procesu produkcji,
nadzoru czy też samej ceny?
• Jakie koszty transportu, załadunku, wyładunku, ubezpieczenia w trakcie
transportu dóbr trzeba będzie ponosić, aby dobra wytwarzane na zewnątrz
jednostki znalazły się w jej magazynach, w hali produkcyjnej czy też w skle-
pach? Jak często dostawy mogą być wykonywane? Przez kogo?
• Czy decydujemy się na współpracę tylko z jednym kontrahentem/pod-
wykonawcą/zleceniobiorcą? Czy mamy plan awaryjny na wypadek, gdyby
nasz podwykonawca nie dotrzymał warunków umowy? Ile to będzie nas
kosztować? Jak może to wpłynąć na przebieg całego procesu produkcji/
wykonywania działań operacyjnych jednostki? Jak może być odbierane przez
naszych klientów?
Teoria 377
• Jakie regulacje prawne w tym zakresie istnieją? Czy należy spełnić dodat-
kowe wymagania prawne/formalne w przypadku zlecenia części prac innym
jednostkom? Jak będzie wyglądał proces rozliczenia się z nimi?
• Jak będziemy postrzegani przez klientów? Czy dla klientów istotne jest to,
że proces produkcji/prac przebiega wewnątrz jednostki gospodarczej? Czy
przywiązują do tego wagę? Czy fakt, iż część produkcji/prac wykonywanych
jest poza jednostką gospodarczą przez podwykonawców/zleceniobiorców,
będzie miał wpływ na sposób wyceny wartości naszego produktu?
Odpowiedzi na niektóre z powyżej przedstawionych pytań mogą sprawić, że
podejmujący decyzję o zaprzestaniu wytwarzania pewnych dóbr/podejmowania
prac wewnątrz jednostki i zlecaniu ich na zewnątrz mogą mieć poważne wątpli-
wości co do ostatecznego podjęcia takiej decyzji. Nie oznacza to, że nie można
znaleźć argumentów przemawiających za tego typu decyzją. Przy podejmowaniu
decyzji o zaprzestaniu produkcji/działania należy bowiem zastanowić się także
nad następującymi kwestiami:
• Czy dysponujemy wewnątrz jednostki odpowiednim doświadczeniem
i wiedzą do wykonywania określonych prac? Czy zlecając je na zewnątrz,
zyskujemy ową wiedzę, doświadczenie i fachowość w zakresie prac? Zarzą-
dzający jednostką może wydać polecenie wykonania pewnej pracy – nowego
zadania – swoim pracownikom, mając do nich zaufanie, że zrobią to z wielką
starannością i zgodnie z posiadaną wiedzą, ale w niektórych wypadkach być
może lepiej byłoby zlecić ją na zewnątrz, oszczędzając czas pracowników.
Mogliby oni wtedy zająć się pracą, którą wykonują zwyczajowo, zamiast
poświęcać czas na zdobywanie wiedzy o tym, w jaki sposób wykonać nowe
zadanie itp.
• Czy przy zlecaniu prac na zewnątrz możliwe jest zaoszczędzenie, ogranicze-
nie kosztów? Czy działania wykonywane przez jednostki zewnętrzne, które
specjalizują się w określonych zadaniach, mogą je wykonać taniej niż sama
jednostka?
• Czy działania, których utrzymanie lub zlecenie na zewnątrz jest rozważane,
będą powtarzalne? Jak długo będą trwały? Czy słuszne jest angażowanie
zasobów jednostki w podejmowanie działań krótkotrwałych? Czy poniesione
nakłady przyniosą oczekiwane korzyści?
• Czy podejmując się współpracy z jednostkami zewnętrznymi, nabywamy
nowych współpracowników? Zdobywamy zewnętrzne wsparcie? Pozysku-
jemy strategicznych partnerów? Czy fakt, że współpracujemy z określonymi
podmiotami/jednostkami sprawi, że będziemy lepiej postrzegani? Zdobę-
dziemy określony „prestiż”? Czy klienci dostrzegą fakt, iż podzespoły do
naszych maszyn pochodzą od uznanego i cenionego producenta? Czy fakt
współpracy ze znanym projektantem sprawi, że nasza kolekcja produktów
będzie sprzedawać się lepiej? Czy ma to znaczenie dla klientów? Czy gotowi
są zapłacić za taki produkt wyższą cenę? Dlaczego na przykład takie firmy
jak H&M, Adidas czy Tubądzin współpracują ze znanymi projektantami,
a nie tworzą kolekcji ubrań, strojów czy płytek ceramicznych, wykorzystując
wiedzę i doświadczenie własnych pracowników?
Jak widać, podejmowanie decyzji o tym, czy wytwarzać samemu, czy kupo-
wać, są bardzo złożone i wymagają dokonania wielu analiz. W dalszej części tego
rozdziału przedstawione zostaną inne rodzaje decyzji o charakterze krótkoter-
minowym. Wymagać będą one różnego podejścia do posiadanych informacji
czy danych, we wszystkich decyzjach jednak trzeba będzie odpowiedzieć sobie
na wiele pytań, które będą niosły z sobą informacje niefinansowe. Stanowią
one istotny element procesu podejmowania decyzji. O tym, jak istotny, można
będzie przeczytać w części dotyczącej wskazówek praktycznych.
Wycofać się czy też kontynuować dotychczasowe działania

Jedna z podstawowych decyzji krótkoterminowych, przed którą są stawiani kie-
rownicy jednostek gospodarczych, dotyczy określenia, czy należy kontynuować
wcześniej rozpoczęte działania, czy też zrezygnować z nich i zaniechać dalszego
ich prowadzenia. Decyzje odnoszące się do takich sytuacji są decyzjami typu:
utrzymywać produkcję (świadczenie usług) czy też ją wstrzymać.
W przypadku tego rodzaju decyzji zarządzający muszą dokonać analizy kosz-
tów związanych z określonym dobrem (usługą), a także ich analizy w kontekście
całości kosztów oraz przychodów, które są generowane w firmie. Zarządzający
muszą też pamiętać o tym, iż bardzo często produkcja oraz sprzedaż jednego
z produktów (usług) wiąże się z innymi produktami (usługami) powstającymi
w firmie. Przystępując zatem do podjęcia decyzji o wstrzymaniu lub utrzymaniu
produkcji (świadczenia usług), powinni zapoznać się ze wszystkimi przycho-
dami i kosztami oraz dokonać odpowiedniego ich uporządkowania, tak aby
wyodrębnić koszty powstające w jednostce w wyniku podejmowanych działań
związanych jedynie z produktem, co do którego jest rozważana możliwość jego
eliminacji, oraz te koszty, które są powiązane ze wszystkimi produktami, zarów-
no na poziomie produkcyjnym (koszty wspólne produkcyjne), jak i na poziomie
firmy jako całości (koszty zarządu oraz sprzedaży). Dopiero wyodrębnienie tych
kosztów i ich odpowiednie uporządkowanie pozwoli na rzetelną ocenę skutków
zaniechania produkcji (świadczenia) określonego dobra (usługi).
Dla zilustrowania powyższego przyjrzyjmy się następującym danym, które
dotyczą firmy produkującej cztery rodzaje wyrobów (tabela 6.4). W firmie tej
marża kontrybucyjna produktu C jest najniższa ze wszystkich wytwarzanych
i sprzedawanych wyrobów, a przychody z jego sprzedaży nie wystarczają na po-
Teoria 379
krycie wszystkich kosztów przypisanych do tego produktu. Jego produkcja oraz

sprzedaż przynosi straty firmie, zarząd zastanawia się więc nad zaprzestaniem
produkcji. Czy jednak decyzja taka jest właściwa? Postarajmy się odpowiedzieć
na to pytanie, dokonując odpowiednich analiz.
Tabela 6.4. Rachunek zysków i strat za ostatni kwartał badanego roku
Nazwa Produkt A Produkt B Produkt C Produkt D Razem

Jednostkowa cena sprzedaży 28 40 15 60 –
Rozmiar sprzedaży 2 000 3 000 1 000 1 500 7 500
Przychody ze sprzedaży 56 000 120 000 15 000 90 000 281 000
Jednostkowe koszty zmienne 5 8 7 12 –
Razem koszty zmienne 10 000 24 000 7 000 18 000 59 000
Marża kontrybucyjna 46 000 96 000 8 000 72 000 222 000
Koszty stałe*
Wynagrodzenie sprzedawców** 3 000 12 000 5 000 12 000 32 000
Koszty wynajmu sklepów 8 000 12 000 4 000 6 000 30 000
Koszty reklamy 4 000 6 000 2 000 3 000 15 000
Koszty zarządu – wynagrodzenia 6 000 9 000 3 000 4 500 22 500
Inne koszty zarządu 12 000 18 000 6 000 9 000 45 000
Razem koszty stałe 33 000 57 000 20 000 34 500 144 500
Wynik operacyjny 13 000 39 000 –12 000 37 500 77 500
* W analizowanej firmie koszty stałe są rozliczane proporcjonalnie do wielkości sprzedaży (ilości sprzedawanych
produktów).
** Wynagrodzenia te dotyczą sprzedawców, którzy są sprzedawcami zatrudnionymi jedynie w celu obsługi sprze-
dażowej danego produktu, a wysokość wynagrodzenia w danej grupie produktów jest wielkością stałą, ale
niezależną od pozostałych wynagrodzeń.
W pierwszym kroku zarządzający powinni przeanalizować przychody oraz

koszty, które są związane jedynie z niedochodowym, ich zdaniem, produktem
C. Zestawienie danych odnoszących się do tego produktu może być sporzą-
dzone tak jak w tabeli 6.5.
Tabela 6.5. Zestawienie przychodów i kosztów dotyczących produktu C
Nazwa Wielkość
Koszty istotne dla produktu C
Koszt zmienny wyrobów sprzedanych 7 000
Różnica 3 000
Jak pokazuje powyższe zestawienie, w kosztach stałych zostały uwzględ-

nione jedynie koszty wynagrodzeń sprzedawców jako te, które są kosztami
wpływającymi na podejmowaną decyzję. Wyeliminowanie z produkcji wyrobu
C spowoduje, że koszty wynagrodzeń tych sprzedawców nie będą ponoszone.
Jednocześnie tabela 6.5 wskazuje, że eliminując z produkcji i sprzedaży wyrób
C, firma będzie miała mniejszą marżę umożliwiającą jej pokrycie pozostałych
kosztów stałych (bez kosztów wynagrodzeń sprzedawców produktu C). Powyż-
sze zestawienie pokazuje także, że eliminując z produkcji i sprzedaży wyrób C
i ograniczając jedynie sumę kosztów stałych o koszty wynagrodzeń sprzedawców,
firma zredukuje swój zysk operacyjny o 3000. Dlatego zarządzający powinni
przeanalizować, czy marża wypracowywana przez pozostałe produkty (A, B i D)
pozwala na pokrycie kosztów stałych (z wyłączeniem pozycji kosztów stałych
wynagrodzeń pracowników sprzedaży, tych dotyczących wyrobu C) oraz czy
nie będzie można jednak dokonać dalszej redukcji kosztów stałych na kwotę
wyższą niż marża wypracowana przez produkt C.
Tabela 6.6. Rachunek zysków i strat za ostatni kwartał 200x roku po wyeliminowaniu z produkcji oraz
sprzedaży wyrobu C
Nazwa Produkt A Produkt B Produkt D Razem

Jednostkowa cena sprzedaży 28 40 60 –
Liczba sztuk sprzedawanych 2 000 3 000 1 500 6 500
Przychody ze sprzedaży 56 000 120 000 90 000 266 000
Jednostkowe koszty zmienne 5 8 12 –
Razem koszty zmienne 10 000 24 000 18 000 52 000
Marża kontrybucyjna 46 000 96 000 72 000 214 000
Koszty stałe
Wynagrodzenie sprzedawców 3 000 12 000 12 000 27 000
Koszty wynajmu pomieszczeń sprzedażowych 9 231 13 846 6 923 30 000
Koszty reklamy 4 615 6 923 3 462 15 000
Koszty zarządu – wynagrodzenia 6 923 10 385 5 192 22 500
Inne koszty zarządu 13 846 20 769 10 385 45 000
Razem koszty stałe 37 615 63 923 37 962 139 500
Wynik operacyjny 8 385 32 077 34 038 74 500
Sposób dokonania analizy rachunku zysków i strat przedstawia tabela 6.6.

i 6.7. Pierwsza z nich zawiera pełen zestaw danych prezentowanych w rachunku
zysków i strat, druga zaś pokazuje analizę na poziomie marży kontrybucyjnej
oraz kosztów stałych.
Teoria 381
Tabela 6.7. Zestawienie danych dotyczących marży kontrybucyjnej oraz wyniku operacyjnego po
wyeliminowaniu produktu C
Nazwa Wartość
Koszty stałe ogółem 139 500
Wynik operacyjny 74 500
Analiza powyższych danych, a przede wszystkim informacji zawartych w ta-

beli 6.5, wyraźnie wskazuje, że wyeliminowanie z produkcji wyrobu C spowoduje
spadek wyniku operacyjnego o 3000 zł. Dzieje się tak dlatego, że – jak pokazuje
to wspomniana tabela 6.5 – produkt C realizuje dodatnią różnicę między przy-
chodami ze sprzedaży a kosztami związanymi jedynie z produkcją i sprzedażą
tego wyrobu. Pozostałe koszty są kosztami wspólnymi dla wszystkich produktów
i nie ulegają zmniejszeniu (na poziomie ogólnym), nawet jeżeli zarządzający
zdecydują się na zaniechanie produkcji wyrobu C. Jeżeli zatem nie występują
inne, poza finansowymi, czynniki wskazujące na potrzebę zaprzestania pro-
dukcji wyrobu C, zarządzający nie powinni podejmować decyzji o wstrzymaniu
produkcji oraz sprzedaży wyrobu C.
Przy podejmowaniu decyzji typu wstrzymać czy utrzymać należy także doko-
nywać analizy czynników mogących negatywnie wpłynąć na poziom sprzedaży
pozostałych produktów. Jeżeli bowiem na przykład klienci kupujący wyrób
C przy okazji tego zakupu nabywają także pewną ilość innego wyrobu (A, B
lub D), to wyeliminowanie z oferty sprzedaży wyrobu C pogorszy sprzedaż tych
wyrobów. Jeżeli miałaby zdarzyć się tego typu sytuacja, powinna ona być także
uwzględniona w analizach prowadzonych przez menedżerów.
Przykład 6.3
Wycofać ze sprzedaży towar czy utrzymać jego sprzedaż

Firma „Alfa” zajmuje się sprzedażą książek, artykułów papierniczych oraz filmów
DVD. Obecnie zarządzający firmą zastanawiają się nad wyeliminowaniem z oferty
firmy filmów DVD. Jest to produkt bardzo wymagający, a jednocześnie okres,
w którym można oczekiwać, że będzie się on dobrze sprzedawał, jest bardzo krótki.
Dodatkowo z przygotowanych zestawień za ostatni okres rozliczeniowy wynika, że
sprzedaż tego produktu jest niezyskowna. Dane odnoszące się do sprzedaży trzech
grup asortymentu przedstawia poniższe zestawienie.
Nazwa Książki Art. pap. Filmy Razem

Jednostkowa średnia cena sprzedaży 50,00 26,00 80,00 –
Liczba sztuk sprzedawanych 400,00 500,00 100,00 1 000,00
Przychody ze sprzedaży 20 000,00 13 000,00 8 000,00 41 000,00
Jednostkowe koszty zmienne 15,00 8,00 40,00 –
Razem koszty zmienne 6 000,00 4 000,00 4 000,00 14 000,00
Marża kontrybucyjna 14 000,00 9 000,00 4 000,00 27 000,00
Wynagrodzenie sprzedawców 3 600,00 4 500,00 900,00 9 000,00
Koszty czynszu 800,00 1 000,00 200,00 2 000,00
Koszty reklamy 2 000,00 500,00 3 000,00 5 500,00
Koszty zarządu 1 000,00 1 000,00 1 000,00 3 000,00
Razem koszty stałe 7 400,00 7 000,00 5 100,00 19 500,00
Wynik operacyjny 6 600,00 2 000,00 –1 100,00 7 500,00
Pełna i poprawna analiza przedstawionych powyżej danych będzie możliwa jedynie

po uwzględnieniu danych dodatkowych:
• koszty wynagrodzeń sprzedawców są rozpisane między kategorie sprzedawanych
towarów, proporcjonalnie do wielkości sprzedaży,
• przy wycofaniu ze sprzedaży filmów nie zakłada się wyjściowo redukcji zatrud-
nienia sprzedawców,
• koszty reklamy mogą być obniżone w wyniku zaniechania sprzedaży filmów
o kwotę wskazaną w rachunku zysku,
• koszt czynszu był rozliczany analogicznie jak koszt wynagrodzeń sprzedawców
i jest kosztem, którego wysokość nie ulegnie zmianie;
• koszty zarządu to koszty stałe i nie mogą być zmniejszone.
Jeżeli zatem przyjrzeć się wszystkim informacjom przedstawionym powyżej, można
zauważyć, że po wycofaniu ze sprzedaży filmów DVD wynik operacyjny ogółem
ulegnie zmniejszeniu.
Nazwa Książki Art. pap. Razem

Jednostkowa średnia cena sprzedaży 50,00 26,00 –
Liczba sztuk sprzedawanych 400,00 500,00 900,00
Przychody ze sprzedaży 20 000,00 13 000,00 33 000,00
Jednostkowe koszty zmienne 15,00 8,00 –
Razem koszty zmienne 6 000,00 4 000,00 10 000,00
Marża kontrybucyjna 14 000,00 9 000,00 23 000,00
Wynagrodzenie sprzedawców 4 000,00 5 000,00 9 000,00
Koszty czynszu 889,00 1 111,00 2 000,00
Koszty reklamy 2 000,00 500,00 2 500,00
Koszty zarządu 1 500,00 1 500,00 3 000,00
Razem koszty stałe 8 389,00 8 111,00 16 500,00
Wynik operacyjny 5 611,00 889,00 6 500,00
Teoria 383
Przed podjęciem ostatecznej decyzji zarządzający muszą jednak jeszcze wziąć pod
uwagę dane przygotowane przez dział sprzedaży:
• można dokonać redukcji zatrudnienia o jedną osobę – koszt jej wynagrodzeń to
2440 zł,
• można także obniżyć koszt czynszu o 524 zł, rezygnując z jednego pomieszczenia,
• należy zauważyć, że klienci, którzy kupowali filmy, bardzo często dokonywali
także zakupu książek, dlatego dział sprzedaży spodziewa się redukcji liczby
sprzedawanych książek o 80 sztuk.
Jeżeli uwzględnić w kalkulacjach także informacje przekazane przez sprzedawców,
a dotyczące możliwej struktury sprzedaży, to po wycofaniu z oferty filmów DVD
zarządzający będą musieli zauważyć, że:
• redukcja niektórych kosztów, które pierwotnie wydawały się kosztami nie-
podlegającymi zmniejszeniu, spowodowała, że zysk operacyjny uległ poprawie
w porównaniu z wcześniejszą analizą,
• zwiększeniu uległ zysk operacyjny uzyskiwany ze sprzedaży artykułów papierni-
czych,
• spadł zysk operacyjny ze sprzedaży książek.
Nazwa Książki Art. pap. Razem

Jednostkowa średnia cena sprzedaży 50,00 26,00 –
Liczba sztuk sprzedawanych 320,00 500,00 820,00
Przychody ze sprzedaży 16 000,00 13 000,00 29 000,00
Jednostkowe koszty zmienne 15,00 8,00 –
Razem koszty zmienne 4 800,00 4 000,00 8 800,00
Marża kontrybucyjna 11 200,00 9 000,00 20 200,00
Wynagrodzenie sprzedawców 2 560,00 4 000,00 6 560,00
Koszty czynszu 576,00 900,00 1 476,00
Koszty reklamy 2 000,00 500,00 2 500,00
Koszty zarządu 1 500,00 1 500,00 3 000,00
Razem koszty stałe 6 636,00 6 900,00 13 536,00
Wynik operacyjny 4 564,00 2 100,00 6 664,00
Powyższa analiza może wskazywać na potrzebę utrzymania sprzedaży filmów, mimo

że pierwotnie wydawała się ona nieopłacalna. Jednocześnie zalecane byłoby dokona-
nie bardziej pogłębionych analiz kosztów oraz struktury sprzedaży. Wskazane byłoby
także zastanowienie się nad działaniami mogącymi utrzymać wielkość sprzedaży
książek na niezmienionym poziomie oraz określenie ich kosztów. Zarządzający,
dokonując analizy danych przedstawionych powyżej, powinni rozważyć także sposoby
pozyskiwania przez nich informacji oraz jakość danych wprowadzanych do zestawień.
Problem ten jest poruszony w dalszych częściach tego rozdziału.
Jakie działania podejmować przy ograniczonych zasobach

Kolejnym rodzajem decyzji krótkoterminowych są decyzje odnoszące się do
sposobów wyboru alternatywnych metod wykorzystania posiadanych lub do-
stępnych zasobów, jeżeli występują ograniczenia w dostępie do nich. Z tego
rodzaju decyzjami zarządzający mogą spotykać się w sytuacjach, kiedy w krót-
kim okresie możliwości produkcyjne lub sprzedaży są ograniczane z powodu
występowania takich zjawisk, jak: ograniczenia czasu pracy pracowników, brak
dostępu do zwiększonych zakupów (dostaw) materiałów, ograniczone możliwo-
ści wykorzystania posiadanych maszyn i urządzeń. W przypadku omawianego
rodzaju decyzji zarządzający mają do czynienia z ograniczonymi zasobami,
których wielkość nie może być swobodnie zwiększana. Kierujący jednostką
powinni zatem dążyć do maksymalizacji zysków, wybierając najefektywniejsze
wykorzystanie dostępnych zasobów. Jako przykład ilustrujący możliwy sposób
analizowania danych w przypadku, gdy w firmie występują ograniczone zasoby,
może nam posłużyć opisana wyżej firma cateringowa prowadzona przez pa-
nią Anię i jej córkę. Przyjmijmy, że w firmie tej są produkowane trzy rodzaje
śniadań (X, Y, Z). Każdy ich rodzaj różni się ilością zużywanych materiałów
bezpośrednich oraz czasu pracy osób przygotowujących je. Dane dotyczące
tych trzech rodzajów śniadań przedstawia tabela 6.8.
Tabela 6.8. Dane dotyczące produkcji trzech typów śniadań (X, Y, Z)
Śniadanie X Śniadanie Y Śniadanie Z

Koszt materiałów bezpośrednich 6 zł 10 zł 8 zł
Czas pracy (w godz.) 0,5 1 1
Możliwa wielkość sprzedaży (w szt.) 600 800 1 000
Ogólny dostępny czas pracy pracowników zatrudnionych 1 600
w firmie cateringowej (w godz.)
Dane zamieszczone w tabeli 6.8 wyraźnie wskazują, że czynnikiem ograni-

czającym produkcję oraz sprzedaż posiłków oferowanych przez firmę caterin-
gową jest czas pracy osób zatrudnionych przy przygotowywaniu śniadań. Pani
Ania oraz jej córka powinny więc zastanowić się nad tym, w jaki sposób ustalić
strukturę produkcji oraz sprzedaży.
Przede wszystkim powinny wyznaczyć marżę kontrybucyjną każdego z ro-
dzajów śniadań oraz ustalić, ile wynosi narzut tej marży na jedną godzinę pra-
cy, która jest w tym przypadku ograniczonym zasobem, a następnie dokonać
rankingowania poszczególnych wyrobów, biorąc pod uwagę wysokość marży
przypadającej na jedną godzinę pracy (tabela 6.9).
Teoria 385
Tabela 6.9. Obliczenie narzutu marży kontrybucyjnej na jedną jednostkę ograniczonego zasobu
Śniadanie X Śniadanie Y Śniadanie Z

Jednostkowe koszty zmienne 6 10 8
Jednostkowa marża kontrybucyjna 14 10 12
Czas pracy 0,5 1 1
Wskaźnik narzutu marży kontrybucyjnej 28 10 12
Mając przygotowany ranking efektywności wykorzystania ograniczonego

zasobu, zarządzający mogą dokonać jego alokacji, rozpoczynając od ustalenia
maksymalnego sposobu wykorzystania go przy wytwarzaniu produktu, który
wykazuje najwyższy wskaźnik narzutu marży kontrybucyjnej. W analizowanym
przypadku będzie to śniadanie typu X. Następnie należy ustalić sposób wyko-
rzystania ograniczonego zasobu w produkcji kolejnego (drugiego) w rankingu
produktu, i tak po kolei, aż do wyczerpania zasobu. W przypadku analizowanej
firmy po ustaleniu ilości materiału potrzebnego do produkcji śniadania typu X
należy przejść kolejno do śniadania typu Z i na końcu, jeżeli jednostka jeszcze
dysponuje ograniczonym zasobem, do śniadania typu Y. Sposób rozliczenia
przedstawia tabela 6.10.
Tabela 6.10. Ustalenie możliwej maksymalnej wielkości produkcji
Śniadanie X Śniadanie Z Śniadanie Y

Ogólny dostępny czas pracy 1 600
Maksymalna oczekiwana wielkość sprzedaży 600
Czas pracy przeznaczany do wytworzenia maksymalnej wiel- 300
kości oczekiwanej sprzedaży
Możliwa wielkość produkcji 600
Liczba godzin pozostającego czasu pracy 1300
Maksymalna oczekiwana wielkość sprzedaży 1 000
Czas pracy przeznaczany do wytworzenia maksymalnej wiel- 1 000
kości oczekiwanej sprzedaży
Możliwa wielkość produkcji 1 000
Liczba godzin pozostającego czasu pracy 300
Maksymalna oczekiwana wielkość sprzedaży 800
Liczba godzin czasu pracy możliwego jeszcze do wykorzy- 300
stania
Możliwa wielkość produkcji 300
Ostatecznie po dokonaniu powyższych ustaleń pani Ania i jej córka powinny

zadecydować, że będą produkować oraz sprzedawać odpowiednio 600 śniadań
typu X, 300 śniadań typu Y i 1000 śniadań typu Z. Dzięki temu osiągną mak-
symalny poziom marży kontrybucyjnej (tabela 6.11) oraz zysku operacyjnego.
Tabela 6.11. Marża kontrybucyjna osiągnięta przy racjonalizacji wykorzystania ograniczonego zasobu
– czasu pracy
X Y Z Razem
Wielkość sprzedaży 600 300 1 000 1 900
Jednostkowa marża kontrybucyjna 14 10 12 –
Marża kontrybucyjna ogółem 8 400 3 000 12 000 23 400
Zaplanowanie innej struktury sprzedaży, a co za tym idzie – sposobu wyko-

rzystania ograniczonych zasobów, spowoduje, że w firmie pani Ani nie zostanie
osiągnięty maksymalny, możliwy do osiągnięcia poziom zysku operacyjnego.
Przykład 6.4
Określenie sposobu alokacji ograniczonego zasobu

Jednostka gospodarcza produkuje cztery różne wyroby, wykorzystując do ich pro-
dukcji te same materiały bezpośrednie, zatrudnia tych samych pracowników oraz
korzysta z innych wspólnych zasobów produkcyjnych. Tworzone przez nią wyroby
różnią się między sobą jedynie wielkością i ostatecznym wykończeniem. Dane do-
tyczące produkcji tych wyrobów oraz ich kosztów przedstawia poniższe zestawienie
Wielkość Wyrób 1 Wyrób 2 Wyrób 3 Wyrób 4

Jednostkowe koszty zmienne 8 7 4 14
Wielkość zużycia materiałów bezpośred- 2 4 4 4
nich (w kg)
Czas pracy maszyn (w godz.) 0,5 2 5 3
Przewidywana wielkość sprzedaży (w szt.) 400 300 320 250
Ilość dostępnych materiałów bezpośred- 4 000
nich (w kg)
Maksymalny czas pracy maszyn (w godz.) 2 500
Powyższe dane pozwalają na dokonanie następujących obliczeń oraz wskazanie,

jaka struktura produkcji powinna być przyjęta w jednostce gospodarczej, jeżeli
przyjmiemy, że:
Teoria 387
A) Ograniczonym zasobem są materiały bezpośrednie
Wyliczenie marży kontrybucyjnej przypadającej na jeden kilogram materiału bez-

pośredniego i ustalenie rankingu opłacalności produkcji
Zużycie materiałów bezpośrednich na jedną sztukę 2 4 4 4
Marża kontrybucyjna przypadająca na jeden kilogram 1 2,5 2 1,5
materiałów bezpośrednich
Ranking wyrobów 4 1 2 3
Ustalenie maksymalnego poziomu produkcji dla poszczególnych produktów

Maksymalna, możliwa wielkość sprzedaży 300 320 250 400
Zużycie materiałów bezpośrednich na jedną sztukę 4 4 4 2
Ogólna liczba kilogramów materiałów bezpośrednich 1 200 1 280 1 000 800
potrzebnych do produkcji
Maksymalna liczba kilogramów materiałów, jakie 1 200 1 280 1 000 520
mogą być przeznaczone na produkcję poszczegól-
nych wyrobów
Maksymalny poziom produkcji (w szt.) 300 320 250 260
Ustalenie marży kontrybucyjnej ogółem

Maksymalna optymalna wielkość sprzedaży 260 300 320 250
Marża kontrybucyjna ogółem każdego produktu 520 3 000 2 560 1 500
Marża kontrybucyjna ogółem dla całej produkcji przy 7 580
optymalnym planie wykorzystania materiałów bez-
pośrednich
B) Ograniczonym zasobem jest czas pracy maszyn
Wyliczenie marży kontrybucyjnej przypadającej na jeden kilogram materiału bez-

pośredniego i ustalenie rankingu opłacalności produkcji
Zużycie maszynogodzin na jedną sztukę 0,5 2 5 3
Marża kontrybucyjna przypadająca na jedną godzinę 4 5 1,6 2
pracy maszyn
Ranking wyrobów 2 1 4 3
Ustalenie maksymalnego poziomu produkcji dla poszczególnych produktów

Maksymalna, możliwa wielkość sprzedaży 300 400 250 320
Zużycie maszynogodzin na jedną sztukę 2 0,5 3 5
Ogólna liczba maszynogodzin potrzebnych do pro- 600 200 750 1 600
dukcji
Maksymalna liczba maszynogodzin, które mogą być 600 200 750 950
przeznaczone na produkcję poszczególnych wyrobów
Maksymalny poziom produkcji w sztukach 300 400 250 190
Ustalenie marży kontrybucyjnej ogółem

Maksymalna optymalna wielkość sprzedaży 400 300 190 250
Marża kontrybucyjna ogółem każdego produktu 800 3 000 1 520 1 500
Marża kontrybucyjna ogółem dla całej produkcji przy 6 820
optymalnym planie wykorzystania materiałów bez-
pośrednich
Specjalne zamówienia
Specjalne zamówienia to następny rodzaj decyzji krótkoterminowych. Jest
on spotykany w sytuacji, kiedy są podejmowane decyzje dotyczące przyjęcia
lub odrzucenia konkretnego zamówienia, lub też w przypadku, kiedy ustalana
jest specjalna cena sprzedaży. W celu wyjaśnienia omawianego typu decyzji
posłużmy się przykładem wyboru, którego musi dokonać pani Ania, właścicielka
firmy cateringowej. Otrzymała ona propozycję zawarcia umowy na wykonanie
w przyszłym miesiącu dodatkowej usługi – dostarczenia śniadań – przez 20 dni
dla 30 osób. Przy typowych umowach pani Ania dostarcza śniadanie w cenie
jednostkowej 20 zł, w tym jednak przypadku, ponieważ ma być to duże za-
mówienie dla jednego klienta, zasugerowano, że umowa może być podpisana
jedynie wtedy, gdy cena jednego śniadania zostanie ustalona na poziomie 15 zł.
Czy pani Ania powinna podpisać taką umowę? Odpowiedź na te pytania może
być pozytywna, pod warunkiem że przychody z takiej transakcji będą przewyż-
szały koszty istotne dla tej umowy, czyli powstające w wyniku zawarcia umowy
i świadczenia usług z niej wynikających. Jeżeli tak się stanie, w krótkim okresie
nastąpi wzrost zysku operacyjnego lub zmniejszenie ponoszonej straty.
Jeżeli pani Ania prawidłowo dokonała wszystkich obliczeń, to zgodnie z przy-
gotowanymi przez nią wyliczeniami (tabela 6.12) powinna podjąć się realizacji
tej umowy. Wynik operacyjny odnotowany przez panią Anię na koniec okresu,
Teoria 389
w którym obowiązywać będzie zawarta przez nią umowa, będzie wyższy niż
w analogicznym okresie, ale bez realizacji omawianej umowy.
Tabela 6.12. Informacje dotyczące nowej, specjalnej umowy
Nazwa Wartość
Liczba sprzedawanych śniadań 600
Jednostkowe koszty zmienne 8
Koszty zmienne ogółem 4 800
Inne koszty istotne – koszty stałe 3 000
Różnica 1 200
Tabela 6.13. Rachunek zysków i strat dla typowego miesiąca
Nazwa Wartość
Tabela 6.14. Rachunek zysków i strat dla typowego miesiąca, w którym dodatkowo zrealizowano
specjalną umowę
Nazwa Wartość
Przy podejmowaniu decyzji dotyczących zamówień specjalnych, które prze-

widują cenę sprzedaży niższą niż typowa cena rynkowa, należy przede wszystkim
ustalić, czy koszty istotne pojawiające się w wyniku realizacji umowy (zamó-
wienia) są niższe niż przychody. Jeżeli tak jest, zarządzający mogą rozważyć
przyjęcie takiej umowy. Zawarcie jej może w krótkim okresie poprawić wynik
operacyjny jednostki lub zmniejszyć ponoszone przez nią straty. Przy podejmo-
waniu tego typu decyzji zarządzający powinni także zastanowić się, czy istnieją
możliwości zaangażowania posiadanych środków w inny sposób, niż został im
zaproponowany w danej umowie. Powinni oni rozważyć koszty wszystkich innych
możliwych działań wykorzystujących te same zasoby, które zaangażowane były-
by w realizację ewentualnie przyjętej propozycji. Jeżeli bowiem pani Ania ma
możliwość innego wykorzystania zasobów, których musiałaby użyć, aby sprzedać
600 posiłków w cenie jednostkowej 15 zł, to powinna dokonać identyfikacji oraz
oceny kosztów związanych z możliwą realizacją innych umów. Powinna zatem
dokonać oceny kosztów utraconych możliwości, które powstaną w przypadku
podjęcia się realizacji zamówienia specjalnego i rezygnacji z innych działań. Po-
winna także dokonać analizy wpływu przyjęcia nowego zamówienia na aktualne
rozmiary sprzedaży, jeżeli występują ograniczone zasoby, które uniemożliwiają
swobodne powiększanie produkcji oraz sprzedaży.
W celu zilustrowania powyższej sytuacji możemy przyjąć następujące założe-
nie – zgoda na zamówienie specjalne spowoduje, że pani Ania będzie musiała
ograniczyć sprzedaż typowych śniadań. Liczba tych posiłków, które nie zostaną
zrealizowane w danym miesiącu, wyniesie 250. Jak wpłynie to na wynik opera-
cyjny? Odpowiadając na to pytanie, należy policzyć, o ile zmniejszy się marża
kontrybucyjna, jeżeli sprzedaż spadnie o 250 posiłków (tabela 6.15). Wartość
niezrealizowanej marży kontrybucyjnej będzie wielkością pomniejszającą wynik
finansowy (tabela 6.16).
Tabela 6.15. Niezrealizowana marża kontrybucyjna
Nazwa Wartość
Jednostkowe koszty zmienne 8
Jednostkowa marża kontrybucyjna 12
Liczba niesprzedanych posiłków 250
Wartość niezrealizowanej marży kontrybucyjnej 3 000
Tabela 6.16. Nowy rachunek zysków i strat – przy obniżeniu typowej sprzedaży i przyjęciu zamówienia
specjalnego
Nazwa Wartość
Teoria 391
Przykład 6.5
Przygotowanie rachunku zysków i strat dotyczącego zamówienia specjalnego

Jednostka gospodarcza produkuje wyrób, którego typowa wielkość sprzedaży wynosi
10 000 sztuk przy cenie jednostkowej 23 zł, koszty produkcji zaś wynoszą:
materiały bezpośrednie 30 000
robocizna bezpośrednia 50 000
koszty zmienne wydziałowe 40 000
koszty stałe wydziałowe 70 000
Jednostka otrzymała zamówienie na produkcję i sprzedaż 3000 sztuk tego wyrobu
jako zamówienie specjalne w jednostkowej cenie 17 zł. Jednostka posiada zdolności
produkcyjne umożliwiające uruchomienie takiej produkcji. Czy jednak powinna
przyjąć to zamówienie?
Chcąc odpowiedzieć na to pytanie, należy zastanowić się, jak będzie wyglądał ra-
chunek zysków i strat, jeżeli zamówienie zostanie przyjęte:
Typowa sprzedaż Zamówienie specjalne Razem

Liczba sprzedawanych wyrobów 10 000 3 000 –
Jednostkowa cena sprzedaży 23 17 –
Jednostkowe koszty zmienne 12 12 –
Koszty zmienne 120 000 36 000 156 000
Analiza powyższych danych wskazuje, że przyjmując oferowane zamówienie, jed-

nostka zwiększy swój zysk operacyjny ogółem o 15 000 zł, powinna zatem przyjąć
analizowane zamówienie specjalne. Zwiększenie zysku będzie możliwe tylko wtedy,
gdy proponowana cena specjalna będzie wyższa od kosztów zmiennych, a jednostka
będzie posiadała moce produkcyjne do wykonania takiego zlecenia bez ograniczania
wysokości dotychczasowej produkcji.
Koszty istotne i nieistotne oraz ich wpływ na podejmowanie decyzji

W procesie podejmowania decyzji niezmiernie ważnym elementem jest wystę-
powanie kosztów istotnych.
Koszty istotne to te, które wywierają wpływ na sposób podejmowania de-
cyzji. Korzyści oraz koszty, które nie mają znaczenia w procesie podejmowania
wyborów i nie wpływają na rodzaj powziętych decyzji, są korzyściami oraz kosz-
tami nieistotnymi i nie powinny być brane pod uwagę w procesie podejmowa-
nia decyzji. Na przykład jeżeli istnieją różne możliwości postępowania, wiążące
się z różnymi co do wielkości i/lub rodzaju kosztami, to będziemy je uważać
za istotne. Dziać się tak będzie dlatego, że koszty te będą różnicować między
sobą możliwe warianty postępowania. Jeżeli jednak w każdym z analizowanych
sposobów postępowania występują dokładnie te same koszty, które nie różnią
się między sobą, oznacza to, że nie wpływają one na podejmowane decyzje i są
kosztami nieistotnymi. Pani Ania i jej córka, rozważając propozycję podjęcia
się świadczenia nowego rodzaju usługi, mogą na przykład zastanawiać się nad
tym, czy wytwarzać posiłki samodzielnie, czy też zlecać je na zewnątrz i jedynie
samodzielne je później pakować i dostarczać klientom. W takim przypadku pani
Ania oraz jej córka Iza powinny rozważyć wszelkie koszty towarzyszące obu
tym możliwościom, zestawiając je na przykład w poniższy sposób (tabela 6.17):
Tabela 6.17. Zestawienie kosztów związanych z wytwarzaniem posiłków samodzielnie lub zlecaniem
ich przygotowania na zewnątrz
Przygotowanie 20 posiłków Zlecanie przygotowania 20 posiłków

samodzielnie na zewnątrz
Pakowanie 60 zł 60 zł
Koszty stałe pośrednie 200 zł 200 zł
Koszt zakupu posiłków 240 zł
Razem koszty 520 zł 500 zł
Z powyższego przykładu wyraźnie wynika, że koszt pakowania oraz koszty

stałe pośrednie występują w obu przypadkach i są sobie równe. Jest to przykład
kosztów nieistotnych w podejmowanej decyzji. Pozostałe koszty, takie jak koszty
materiałów bezpośrednich, robocizny bezpośredniej czy też zakupu posiłków,
to koszty istotne i mające wpływ na podejmowaną decyzję. Pani Ania oraz jej
córka, podejmując decyzję o przygotowaniu posiłków samodzielnie lub też
kupowaniu ich od podwykonawców, mogą ograniczyć się jedynie do analizy

kosztów istotnych, które różnicują te dwa warianty postępowania, co ilustruje
tabela 6.18.
Tabela 6.18. Zestawienie kosztów istotnych związanych z wytwarzaniem posiłków samodzielnie lub
zlecaniem ich przygotowania na zewnątrz
Przygotowanie 20 posiłków Zlecanie przygotowania 20 posiłków

samodzielnie na zewnątrz
Koszt zakupu posiłków 240 zł
Razem koszty 260 zł 240 zł
Powyższe tabele 6.17 i 6.18 wskazują, jak na podejmowanie decyzji wpływają

koszty istotne oraz nieistotne. Jak wynika z tabeli 6.18, podejmując decyzję,
zarządzający mogą i powinni kierować się jedynie kosztami istotnymi i to one
powinny być prezentowane w raportach, zestawieniach czy analizach służących
im do tego celu. Umieszczanie w nich danych odnoszących się do kosztów
nieistotnych może utrudnić podjęcie ostatecznej decyzji. To, na jakim etapie
koszty istotne powinny być wyodrębnione i oddzielone od kosztów nieistot-
nych, wskazuje poniższy opis czynności towarzyszących podejmowaniu decyzji
o charakterze krótkoterminowym.
Analizując koszty i decydując, czy mamy do czynienia z kosztami istotnymi
czy nieistotnymi, nie należy postępować rutynowo. Dla przykładu koszt amor-
tyzacji może stanowić w określonych przypadkach koszt istotny, a w innych
nieistotny. Rozważmy dla przykładu sytuację firmy produkującej wyrób X. Do
jego produkcji wykorzystywane są maszyny, takie jak obrabiarki do metalu.
Maszyny te zostały kupione przez firmę w przeszłości – cztery lata temu. Są
one amortyzowane liniowo, a zatem koszt amortyzacji tych maszyn w każdym
okresie jest taki sam. Firma rozważa możliwość przyjęcia zamówienia specjal-
nego. Przyjmując to zamówienie, firma wykona część prac przy wykorzystaniu
opisanych wyżej obrabiarek. Pytanie, jakie musi sobie zadać, dotyczy tego, czy
należy ująć koszt amortyzacji maszyny jako koszt w zamówieniu, czy też nie. Czy
wpłynie on na podejmowaną decyzję? Co się stanie, jeśli koszt amortyzacji nie
byłby naliczany liniowo? Co jeśli w firmie przyjęto by do obliczania wysokości
amortyzacji metodę naturalną?
Aby odpowiedzieć na pytanie, czy mamy do czynienia z kosztami istotnymi
czy też nie, bardzo często musimy użyć zwrotu: „to zależy”, taki jest bowiem
charakter kosztów istotnych. Niekiedy na decyzję dane wielkości będą miały
wpływ, innym zaś razem nie. Czasami będą to koszty podjęcia jakiegoś dzia-
łania, a czasami koszty zaniechania, na przykład gdy będziemy podejmować
decyzje odnoszące się do podjęcia decyzji o przyjęciu zamówienia specjalnego
przy ograniczonych zasobach. Kosztami istotnymi obok kosztów realizacji

takiego zamówienia będą koszty niepodjętych działań. Kosztem stanie się
niezrealizowana marża będąca kosztem niezrealizowanych możliwości. Jeżeli
firma produkuje wyrób w kilku fazach i w jednej z nich podejmowana jest
decyzja o tym, czy kontynuować produkcję tej fazy, czy też wprowadzić do
montażu gotowy element i pominąć etap wytwarzania, to przy podejmowaniu
tego rodzaju decyzji koszty produkcji innych faz będą kosztami nieistotny-
mi, ale jeżeli wprowadzenie gotowego elementu spowoduje jakieś zmiany
w procesie produkcji faz wcześniejszych lub późniejszych, to koszt tych zmian
należy uwzględnić w analizie i procesie decyzyjnym. Koszty produkcji tych faz
staną się kosztami istotnymi. Jeżeli na przykład firma planuje wprowadzenie
nowego produktu, który zastąpi inny w jej ofercie, a dział reklamy przedstawił
plan jego promocji, to koszt ten może być istotnym kosztem lub nie dla podej-
mowania decyzji. Będzie on istotny, jeżeli wpłynie na podejmowaną decyzję.
Jeżeli jednak ten nowy produkt zastępuje poprzedni i wejdzie niejako „w buty”
wcześniejszego, to być może koszty reklamy okażą się nieistotne, a takie będą
wtedy, gdy na przykład wyniosą tyle samo co koszty reklamy produktu, którego
sprzedaż została zaniechana. Przy decydowaniu o tym, czy koszty są istotne czy
też nie, musimy zawsze pamiętać, że kosztami istotnymi są te, które wpływają
na podejmowaną decyzję, a czasami wpływa na to sam decydent.
Mimo że koszty istotne lub nieistotne dla podejmowania decyzji są często
pojęciami niejednoznacznymi lub też „niedookreślonymi”, można uznać, że
poniżej przedstawione grupy kosztów są często kosztami nieistotnymi z punktu
widzenia podejmowania decyzji:
• koszty przesądzone/koszty zapadłe – czyli te, które zostały już poniesione
(na przykład już opłacona prenumerata, opłacony abonament, opłacony
czynsz, poniesione wydatki na działania badawcze i rozwojowe, przepro-
wadzone badania rynkowe itp.),
• koszty ogólne, koszty zarządu, które ponoszone są w stałych wysokościach,
niezależnie od podejmowanych działań2,
• koszty, które poniesione zostaną w przyszłości, niezależnie od podjętych
działań, ponieważ jesteśmy zmuszeni do ich poniesienia z uwagi na wcześniej
podjęte decyzje. Na przykład koszt wynagrodzenia pracowników, których
zatrudniliśmy w przeszłości, a których nie chcemy zwalniać, ponieważ doce-
niamy ich i uważamy, że są oni wartością dla firmy, tak więc po przejściowym
okresie zmian, gdy nie będzie możliwe pełne wykorzystanie ich zdolności,
2
Ta kategoria kosztów wymaga jednak zastrzeżenia: należy pamiętać o tym, że bardzo często
koszty, które wydają się stałe, są kosztami stałymi skokowymi (ich sposób zachowania opisano we
wcześniejszych rozdziałach); także część kosztu zarządu/administracji, która może ulec zmianie,
jest kosztem istotnym.
znów znajdziemy dla nich właściwe zajęcia, koszt czynszu, ponieważ zgodnie
z podpisaną umową musimy dokonać minimum trzymiesięcznego wypo-
wiedzenia, koszty dokonanych już zamówień, z których nie możemy już się
wycofać, lub koszt poniesiony w związku z wycofaniem się z takiego zamó-
wienia – odszkodowanie czy kara, jaką musimy zapłacić na rzecz wykonawcy
zamówienia, koszty odsetek od zobowiązań już podjętych itd.,
• koszt amortyzacji aktywów trwałych, jeśli jest ona naliczana metodą liniową,
w której wysokość amortyzacji jest niezależna od intensywności wykorzysta-
nia zasobu.
We wcześniejszej części tego rozdziału analizowane były różnego rodzaju
decyzje. Wymagały one zgromadzenia różnych danych, odpowiedniego ich ze-
stawienia i przeanalizowania. Różniły się w tym obszarze w sposób zasadniczy,
ale wszystkie zawsze wymagały posiadania informacji istotnych. Bez nich nie
ma możliwości podjęcia racjonalnych decyzji.
Czynności towarzyszące podejmowaniu decyzji o charakterze

krótkoterminowym
Zarządzający, podejmując decyzje, postępują w sposób wynikający z ich cech
osobistych, doświadczeń oraz przyjętego przez nich sposobu zarządzania.
Nadają oni procesowi decyzyjnemu pewien specyficzny charakter. Niemniej
jednak zarządzający, podejmując decyzje, zawsze powinni poznać oraz zrozu-
mieć cele, które mają być osiągnięte w wyniku podjętych przez nich działań.
Dzięki temu będą mogli świadomie dokonywać wyborów. Jednocześnie zawsze
przed przystąpieniem do podjęcia ostatecznych decyzji powinni zidentyfikować
możliwe alternatywne sposoby postępowania, które prowadzą do osiągnięcia
założonego celu, oraz dokonać oceny korzyści i kosztów, jakie niosą z sobą
istniejące alternatywne sposoby postępowania.
W przypadku decyzji krótkoterminowych, dokonując oceny alternatywnych
wyborów, można wyodrębnić kolejne etapy postępowania zarządzających:
1. Zdefiniowanie problemu, wskazanie celu.
2. Identyfikacja możliwych sposobów postępowania – rozwiązania problemu,
osiągnięcia założonego celu.
3. Przygotowanie danych potrzebnych do podjęcia decyzji: identyfikacja ko-
rzyści oraz kosztów, jakie generuje każdy z możliwych sposobów postępo-
wania (wyborów).
4. Przygotowanie planów, budżetów itp.
5. Ocena różnic występujących między korzyściami i kosztami, jakie zostały
zidentyfikowane w poszczególnych możliwych sposobach postępowania.
6. Wybór jednego ze sposobów rozwiązania problemu, metod osiągnięcia

założonego celu.
7. Identyfikacja czynników jakościowych.
8. Wybór sposobu postępowania.
Każdy z tych etapów wymaga podjęcia przez zarządzających określonych
działań. Jednocześnie zaprezentowany sposób postępowania narzuca im sys-
tematyczność działania oraz pozwala zachować spójność podejmowanych
czynności.
Ważnym elementem procesu decyzyjnego jest precyzyjne sformułowanie
celu, który zamierza się osiągnąć, lub problemu, który wymaga rozwiązania.
Bez klarownego określenia, gdzie chcemy się znaleźć lub jaka sprawa wymaga
poprawy lub zmiany w postępowaniu, nie będzie można poprawnie przepro-
wadzić procesu decyzyjnego. Informacje, które w tym procesie będą zbierane,
mogą być niekompletne lub w rzeczywistości dotyczyć spraw, które nie powinny
być rozważane w takim procesie. Ostatecznie może to zakłócić proces podejmo-
wania decyzji i doprowadzić do podjęcia decyzji błędnych, nieracjonalnych lub
nieefektywnych. Dlatego wymaga się, aby precyzyjnie wskazać cel lub problem
i jak najdokładniej przedstawić go innym decydentom lub osobom wspierającym
proces decyzyjny. Jeśli w tym punkcie procesu podejmowania decyzji nie dołoży
się wszelkiej staranności, to na jego końcu, jeżeli nawet wszystkie pozostałe
etapy zostaną przeprowadzone prawidłowo, może okazać się, że cała wykonana
praca nie ma większej wartości i trzeba ją poprawić lub przeprowadzić od nowa.
A przecież nikt z nas nie lubi, gdy nasza praca „idzie na marne”.
Aby mówić o procesie decyzyjnym, decydent musi stać przed wyborem.
Dlatego powinien zidentyfikować co najmniej dwa sposoby alternatywnego
postępowania. Jeżeli nie ma wyboru, nie ma też możliwości podjęcia decyzji.
Dlatego kolejnym krokiem w procesie decyzyjnym powinno być stworzenie
scenariuszy możliwych sposobów postępowania, które są w stosunku do siebie
rozwiązaniami alternatywnymi i dającymi możliwość osiągnięcia założonego
celu lub poprawy zidentyfikowanego problemu. Liczba takich alternatywnych
sposobów postępowania nie powinna być mniejsza niż dwa. Nie ma przy tym
podanej górnej granicy odnoszącej się do liczby możliwych sposobów postępo-
wania. Wydaje się, że w początkach tej fazy decydenci powinni zgłosić wszelkie
możliwe sposoby rozwiązań, tak aby nie pominąć żadnego z możliwych. Powinny
one być poddane wstępnej selekcji, zwłaszcza w przypadku zgłoszenia bardzo
wielu możliwych sposobów postępowania. Należy bowiem pamiętać o kosztach
pozyskiwania informacji koniecznych do podjęcia decyzji oraz o zbyt dużym
rozproszeniu uwagi decydentów, jeżeli będą musieli oni dokonać wyboru ze
zbyt dużego zbioru alternatywnych rozwiązań. A zatem do następnego kroku
w procesie decyzyjnym należy przystąpić dopiero po wyborze możliwych spo-
sobów postępowania.
Identyfikacja Identyfikacja Przygotowanie Przygotowanie Ocena Wybór Identyfikacja Ostateczny wybór

celów możliwych danych planów alternatywnych rozwiązania czynników sposobu
lub problemów sposobów potrzebnych budżetów itp. sposobów na podstawie jakości postepowania
postępowania do podjęcia postępowania danych
• Gdzie otworzyć decyzji • Przychody liczbowych • Mniej prestiżowy, • Zaczynamy
nowy punkt • Centrum – koszty • Droższy wariant ale możemy wdrażać plan
sprzedaży? miasta • Czynsz = zakładany zysk – zyskowniejszy • Wybieramy poświęcić otwarcia sklepu
• Obrzeża w centrum wariant tańszy wariant więcej środków na obrzeżach
miasta miasta • Tańszy wariant postępowania, na reklamę miasta
• Czynsz – mniej zyskowny mimo iż jest on • Brak konkurencji,
na obrzeżach wariant mniej zyskowny, ale też mniejszy
miasta itp. ale realny potencjał
• Ryzykowne
posunięcia,
ale jeśli się uda,
będziemy pierwsi
397
Po określeniu celu do osiągnięcia (problemów do rozwiązania) i wskazaniu

możliwych dróg do tego celu zarządzający muszą określić przede wszystkim
korzyści oraz koszty, jakie mogą wiązać się z poszczególnymi wyborami. Wła-
ściwe jest przy tym wskazanie kosztów różnicujących te wybory, czyli określenie
kosztów istotnych3 dla podejmowania decyzji. Kosztami tymi są najczęściej
koszty zmienne, takie jak koszty materiałów bezpośrednich czy robocizny
bezpośredniej. Kosztami istotnymi mogą być także niektóre koszty pośrednie,
na przykład pojawiające się w związku z potrzebą wykorzystania pewnych
maszyn i urządzeń w jednym z wariantów postępowania, przy jednoczesnym
niewykorzystaniu ich w innych sposobach działania. Koszty pośrednie mogą
być również kosztami istotnymi z powodu występowania ich w różnej wyso-
kości w alternatywnych wyborach. Może tak się zdarzyć, że ten sam rodzaj
kosztu będzie występował we wszystkich możliwych sposobach postępowania,
ale w różnym stopniu. Przykładem mogą być koszty czynszu czy też koszty
amortyzacji, kiedy w zależności od przyjętego sposobu działania będziemy
wynajmować większą lub mniejszą powierzchnię czy to hal produkcyjnych, czy
też powierzchni handlowych. Koszty amortyzacji także mogą się różnić między
sobą, na przykład ze względu na liczbę stosowanych maszyn czy urządzeń lub
z uwagi na ich wartość będącą podstawą naliczania amortyzacji. Dlatego wydaje
się słuszne, że na tym etapie należy zebrać informacje o wszystkich korzyściach
oraz kosztach, a dopiero w następnym kroku dokonać selekcji danych, tak aby
stworzyć zrozumiałe sprawozdania, zestawienia, porównania itp.
Kolejnym etapem w procesie podejmowania decyzji krótkoterminowych jest
ocena zidentyfikowanych korzyści oraz kosztów różnicujących możliwe sposoby
postępowania. Przed przystąpieniem do oceny zarządzający powinni przygoto-
wać odpowiednie raporty oraz zestawienia, ułatwiające jej rzetelne dokonanie.
Sprawozdania takie powinny prezentować w sposób przejrzysty i zrozumiały
wszystkie informacje zgromadzone na wcześniejszym etapie podejmowania
decyzji. Sam zaś sposób ich prezentacji powinien umożliwiać dokonywanie
porównań między poszczególnymi wyborami. Sporządzenie takich raportów
czy zestawień wymaga od zarządzających odpowiedniej wiedzy z zakresu tego,
co jest przedmiotem analizy, oraz tego, w jaki sposób dane przedstawione w ra-
portach będą mogły być wykorzystane. Odpowiedni sposób prezentacji danych
daje solidne podstawy do podejmowania dalszych decyzji i wyboru najlepszych
rozwiązań możliwych do wdrożenia.
O kosztach istotnych i nieistotnych jako o jednym z możliwych sposobów kwalifikacji kosztów

3
można przeczytać we wcześniejszej części tego rozdziału.

Przykład 6.6
W jednostce gospodarczej zebrano informacje na temat nowego produktu, który
może być wytwarzany w jednostce z uwagi na istnienie wolnych zasobów zarówno
osobowych, jak i w aktywach (wolne moce produkcyjne). Pracownik działu analiz
zebrał następujące dane:
• jednostkowy koszt zmienny produkcji nowego wyrobu – 20 jednostek pieniężnych,
w tym jednostkowy koszt robocizny bezpośredniej – 8 jednostek pieniężnych,
• jednostkowy koszt zmienny sprzedaży nowego wyrobu – 10 jednostek pieniężnych,
• koszty stałe produkcyjne związane z produkcją nowego wyrobu – 30 000 jednostek
pieniężnych, w tym koszt amortyzacji maszyn produkcyjnych – 10 000 jednostek
pieniężnych,
• koszty stałe sprzedaży nowego wyrobu – 10 000 jednostek pieniężnych,
• jednostkowa cena sprzedaży nowego wyrobu – 50 jednostek pieniężnych,
• czas pracy potrzebny na wytworzenie jednego nowego wyrobu – 0,5 godziny
pracy bezpośredniej,
• czas pracy bezpośredniej możliwy do wykorzystania w produkcji nowego wyro-
bu – 2000 godzin pracy,
• maksymalne możliwości sprzedaży nowego produktu to 4200 sztuk wyrobów, ale
według oceny działu sprzedaży prawdopodobna wysokość popytu na ten nowy
wyrób będzie mieścić się w granicach 2500–3200 sztuk wyrobów.
Jak można by przedstawić powyższe dane, aby były one przydatne decydentom
w podejmowaniu decyzji. Pracownik działu analiz zdecydował się na przygotowanie
rachunku kosztów zmiennych dla wybranych wielkości sprzedaży oraz na wyliczenie
punktu krytycznego.
Rachunek kosztów zmiennych dla nowego produktu

Wielkość sprzedaży (w szt.) 1 000 2 000 3 000 4 000
Koszty zmienne 30 000 60 000 90 000 120 000
Koszty stałe 40 000 40 000 40 000 40 000
Zysk operacyjny (20 000) 0 20 000 40 000
Punkt krytyczny sprzedaży = 2000 sztuk

Kierownik pracownika działu analiz poprosił go o uzupełnienie powyższych zesta-
wień o wykres analizy CVP. Pracownik przygotował takie zestawienie (przedstawione
poniżej).
Analiza CVP nowego wyrobu
300 000
Wartość w jednostkach pieniężnych
250 000
200 000
150 000
100 000
50 000
500 1 000 1 500 2 000 2 500 3 000 3 500 4 000 4 500 5 000
Wielkość sprzedaży w sztukach
przychody ze sprzedaży koszty ogółem
Czy twoim zdaniem można by jeszcze inaczej przedstawić zebrane informacje? Jakie
zestawienia lub raporty mogłyby wesprzeć decydentów w procesie podejmowania
racjonalnej decyzji o rozpoczęciu produkcji i sprzedaży nowego produktu? Czy twoim
zdaniem informację o tym, jaką część kosztów zmiennych produkcyjnych stanowi
koszt pracy, oraz o wysokości kosztów stałych produkcyjnych odnoszących się do
amortyzacji maszyn produkcyjnych należy jakoś szczególnie ująć w tych analizach
i odpowiednio je zaprezentować? Czy są one istotne dla podejmowania decyzji? Jak
ty byś przygotował takie zestawienie? Dlaczego w taki sposób?
Ostateczna decyzja podejmowana przez zarządzających powinna być jeszcze

dodatkowo wsparta informacjami o charakterze niefinansowym. Raporty oraz
zestawienia przygotowywane we wcześniejszych etapach procesu podejmowania
decyzji zawierają jedynie dane o charakterze finansowym. Służą one do wyboru
dwóch lub trzech możliwych wariantów postępowania i poddania ich dalszej
wnikliwej analizie, która na tym etapie powinna być wsparta danymi niefinanso-
wymi. Ostateczne raporty oraz zestawienia, na podstawie których zarządzający
podejmą finalną decyzję, powinny być wzbogacone opisem czynników jakościo-
wych. Czynniki te będą przy tym najczęściej odnosić się do kwestii dotyczących
jakości, terminowości, możliwych zmian w zakresie wysokości kosztów i wpływu
na nie, a także wskazania na siłę oddziaływania tych czynników, ich rolę oraz
znaczenie w podejmowanych przez firmę działaniach. Dopiero na podstawie
danych liczbowych wspartych informacjami o czynnikach jakościowych zarzą-

dzający mogą i powinni podejmować decyzje.
Analizując powyższe, można zauważyć, że podejmowanie decyzji to pro-
ces złożony i wymagający od zarządzających podjęcia systematycznych działań
dających im solidne podstawy do podejmowania decyzji. Jeżeli zatem chcieli-
byśmy przyjrzeć się podejmowaniu decyzji przez panią Anię i jej córkę, które
zastanawiają się nad złożoną im propozycją rozszerzenia działalności, to musimy
zauważyć, że w pierwszym kroku panie powinny:
• stwierdzić, ile oraz jakie „drogi” dalszego postępowania mają do wyboru, i ja-
sno je określić, na przykład można nie podejmować się świadczenia nowych
usług; można świadczyć nowe usługi, wytwarzając posiłki wewnątrz firmy;
można świadczyć nowe usługi, zlecając innym firmom (podwykonawcom)
przygotowanie lunchów,
• zidentyfikować wszelkie koszty oraz korzyści, jakie będą się z tym wiązać,
rozpoczynając tę identyfikację od kosztów zmiennych i przechodząc do
kosztów stałych (na przykład tak, jak to pokazano w tabeli 6.17, odpowiednio
rozszerzając dane),
• określić ostatecznie koszty oraz korzyści, różnicujące możliwe warianty
postępowania – wskazać na dane istotne dla podjęcia decyzji.
W drugim kroku pani Ania oraz jej córka Iza powinny:
• przygotować zestawienia ilustrujące koszty oraz przychody, na przykład
wykorzystując wskaźniki analizy CVP; można przygotować je w sposób
tabelaryczny albo graficzny lub łącząc oba te sposoby prezentacji danych;
• dokonać wstępnej oceny na podstawie posiadanych i opracowanych da-
nych o charakterze finansowym, ostatecznie jednak podejmując decyzję
po uzupełnieniu tych danych o czynniki jakościowe, które należy wskazać
w kolejnym kroku.
W trzecim kroku panie powinny:
• dokonać analizy czynników jakościowych, które ich zdaniem mogą się wiązać
z podejmowaną przez nich decyzją; powinny one wskazać te czynniki, okre-
ślając przy tym możliwe sposoby ich oddziaływania na alternatywne sposoby
postępowania; pani Ania oraz jej córka powinny przy tym zastanowić się
zarówno nad pozytywnymi, jak i negatywnymi konsekwencjami wystąpienia
określonych czynników o charakterze niefinansowym.
Ostatecznie obie panie muszą podjąć decyzję, którą z możliwych dróg po-
stępowania wybiorą, a następnie dokonać jej wdrożenia.
Jednym z podstawowych zadań, które muszą wykonać zarządzający przy po-

dejmowaniu decyzji krótkoterminowych, jest ustalenie poziomu kosztów istot-
nych. Mogłoby się wydawać, że ustalenie tych kosztów nie stwarza problemów
o charakterze etycznym. Okazuje się jednak, że w ich przypadku mogą także
występować kwestie powodujące różnego rodzaju kontrowersje czy też naduży-
cia spowodowane swobodnym interpretowaniem niektórych wielkości. Ma to
szczególne znaczenie w przypadku, gdy na podejmowanie decyzji i określanie
kosztów mających na nie wpływ zaczynają oddziaływać czynniki niemierzalne
w jednostkach pieniężnych, a mające znamiona kosztów istotnych.
W wielu przypadkach sprawą szczególnie trudną jest pomiar w jednostkach
pieniężnych niektórych czynników decyzyjnych. Te właśnie czynniki, których
nie można wyrazić w wielkościach pieniężnych, lecz jedynie za pomocą opisu,
nierzadko odnoszące się do uczuć czy odczuć, własnej oceny wynikającej z prefe-
rencji osobistych czy też opinii na ich temat, wyrobionej na podstawie dotychcza-
sowych doświadczeń, są nazywane czynnikami niemierzalnymi, czynnikami
jakościowymi. Czynniki te wpływają na podejmowane decyzje, mimo że nie znaj-
dują bezpośredniego odwzorowania w zestawieniach liczbowych. Bardzo często
odnoszą się one do kwestii bezpieczeństwa, możliwości sprawowania nadzoru czy
kontroli, preferencji co do poziomu ryzyka itp. Ich niemierzalny charakter spra-
wia, że często – mimo iż mają one bezpośredni lub nierzadko ostateczny wpływ
na podejmowaną decyzję – nie znajdują odzwierciedlenia w sprawozdaniach.
Ich niemierzalny charakter może także powodować, że decyzje podejmowane
pod ich wpływem mogą mieć znamiona spontanicznych lub też nieprzemyśla-
nych. To zaś może prowadzić, z jednej strony, do krytyki osób podejmujących
decyzje pod wpływem czynników jakościowych, nawet jeżeli decyzje te zostały
podjęte w sposób przemyślany i nienaruszający dóbr innych. Z drugiej zaś strony
mogą sprawiać, że niektórzy zarządzający mogą nadmiernie wykorzystywać owe
czynniki i pod ich osłoną unikać pewnych działań lub je forsować. Mogą przy
tym odwoływać się do swoich dotychczasowych doświadczeń lub też wskazywać
na to, że nie wszystkie aspekty zostały uwzględnione. Ilustracją obu tych postę-
powań mogą być postawy pań z przykładu przewodniego. Obie posługują się
trudno mierzalnymi argumentami przywiązania się do klienta, posiadania z nim
bezpośredniego, osobistego kontaktu czy myśleniem typu: „a co, jeśli...”. W tym
przykładzie występuje jeszcze inny czynnik jakościowy związany z posiadaniem
kontroli nad procesem produkcji. Jak zostało to pokazane w tabelach 6.17 i 6.18,
zlecenie przygotowania posiłków na zewnątrz wydaje się działaniem tańszym,
wiąże się jednak z utratą pełnej kontroli nad przebiegiem procesu przygotowania
posiłków, a przecież firma pani Ani i jej córki zdobyła swoją pozycję dzięki wyso-
kiej jakości świadczonych usług. Czy zatem przesunięcie procesu gotowania „na
zewnątrz” firmy nie spowoduje spadku jakości? Jak ewentualnie uwzględnić ten
czynnik w kalkulacjach? Pozostawienie produkcji w zakresie działania własnej
firmy może wiązać się z występowaniem zwiększonych kosztów, ale jednocześnie
może gwarantować wysoką jakość przyrządzanych potraw oraz terminowość ich
przygotowywania. Czy jednak na pewno? Zbyt duże obciążenie pracowników
może prowadzić do obniżenia jakości ich pracy.
Powyższe rozważania wyraźnie wskazują, że w przypadku każdej podejmo-
wanej w firmie decyzji mogą występować czynniki jakościowe, których pomiar
w jednostkach pieniężnych jest bardzo trudny lub niemożliwy. Mogą one, tak
jak w rozważaniach przedstawionych powyżej, prowadzić do utraty kontroli nad
działaniami, pogorszenia się jakości świadczonych usług, utraty dobrej opinii
wśród klientów, spadku sprzedaży itp. Brak możliwości ich wyceny nie powi-
nien jednak powodować, że w przygotowywanych analizach czy raportach nie
będą one wykazywane. Nieumieszczenie ich w sprawozdaniach może bowiem
powodować powstanie opisanych wcześniej problemów natury etycznej, wynika-
jących przede wszystkim z braku przejrzystości procesu podejmowania decyzji.
Dlatego menedżerowie, podejmując decyzje, powinni wskazywać na możliwość
wystąpienia pewnych czynników jakościowych, oddziałujących na podejmowane
przez nich postanowienia. Powinni przy tym wskazywać na możliwe scenariusze
postępowania, tak aby podjęte przez nich decyzje były zrozumiałe dla innych.
Dlatego jeszcze raz należy podkreślić, że w procesie podejmowania decyzji
nie można pominąć etapu dotyczącego czynników jakościowych. Powinny
być one zidentyfikowane i opisane. Jeśli możliwe jest dokonanie pomiaru ich
wartości, należy to zrobić, jednocześnie podając sposób dokonania takiego
pomiaru oraz wykazując się pełną staranności i rzetelnością w przeprowadza-
niu kwantyfikacji takich czynników jakościowych. Jeśli pomiar ich wartości
jest niemożliwy, należy przynajmniej je wskazać. Można posłużyć się przy tym
takimi sposobami prezentacji, jak rangowanie, graduacja, za i przeciw, istotne
i nieistotne, ponieważ mają bardzo niską rangę znaczeniową, ale także trzeba
wskazać czynniki silnie lub słabo oddziałujące itp. W przypadku tego typu
czynników powinniśmy postępować bardzo rozważnie, aby podejmując decyzje,
robić to racjonalnie, a nie jedynie emocjonalnie.
Przy podejmowaniu decyzji szczególną rolę odgrywają także koszty utraco-
nych możliwości.
Koszty przesądzone to kolejna ważna kategoria kosztów służących do po-
dejmowania decyzji. Koszty przesądzone to te, które zostały już poniesione lub
których poniesienia nie można uniknąć, nawet jeżeli podjęta zostanie decyzja
o zmianie sposobu postępowania. Są kosztami zapadłymi (sunk costs). Dlate-
go koszty przesądzone mogą być kosztami istotnymi w podejmowaniu decyzji.
Chociaż, jak wspomniano wcześniej, często jako kategoria nieróżnicująca al-
ternatywne sposoby postępowania zaliczane są do grupy kosztów nieistotnych.
Należy je uwzględniać na przykład przy decyzjach o charakterze: wytworzyć czy
kupić jako koszt, gdy różnicują zakres kosztowy decyzji. Mogą także czasami
wpływać na decyzje o zaniechaniu kontynuowania działalności czy wycofaniu się
z określonych działań. Podnoszą koszt wycofania się lub też – co dla niektórych
może być istotniejsze – pozostają w firmach, nawet jeżeli firmy nie prowadzą
dalej swojej działalności w tym obszarze, w którym koszty te występowały. Pro-
blematyka kosztów zapadłych/przesądzonych/nieuniknionych poruszana była
przy poszczególnych decyzjach, ale jeszcze raz – dla lepszego zrozumienia tego
zagadnienia – przyjrzyjmy się poniższemu przykładowi.
Przykład 6.7
W jednostce gospodarczej podejmowana jest decyzja dotycząca zasadności wpro-
wadzenia do sprzedaży nowego produktu, który opracowany został w jednostce
gospodarczej, a niektóre z rozwiązań możliwych do zastosowania przy jego pro-
dukcji wymyślone zostały w firmie i obecnie są one już przez firmę opatentowane.
Kierownik działu sprzedaży odpowiedzialny za uzyskiwanie zysków ze sprzedaży
produktów i surowo rozliczany za ich braki przygotował analizę odnoszącą się do
możliwych zysków uzyskiwanych ze sprzedaży.
Analiza opłacalności sprzedaży nowego produktu

Przychody ze sprzedaży 1 000 sztuk produktów 5 000 000
Koszty stałe
Koszty wydziałowe (związane z produkcją tylko tego wyrobu) 400 000
Amortyzacja maszyn produkcyjnych 500 000
Inne koszty pośrednie produkcyjne (naliczone według wskaźnika narzutu 30% 800 000
kosztów zmiennych produkcyjnych)
Koszty zarządu (przypisane do kosztów produktu zgodnie z przyjętym sposobem 500 000
rozliczania 10% wszystkich budżetowanych kosztów zarządu)
Zysk/strata na sprzedaży nowego wyrobu (800 000)
Z analizy, którą przedstawił na zebraniu zarządu jednostki, wynika, iż sprzedaż no-

wego produktu nie powinna być prowadzona. Jednostka nie powinna podejmować
decyzji o rozpoczęciu jego produkcji, ponieważ nie można oczekiwać zysków ze
sprzedaży. Jeden z członków zarządu zaczął jednak dokładniej analizować zesta-
wienie przedstawione przez kierownika działu sprzedaży i zauważył, że:
• koszty stałe zarządu w wysokości 500 000 są kosztami, które – jeśli nie zostaną
przypisane do kosztu nowego produktu – będą musiały być rozdzielone pomiędzy
inne produkty. Koszty zarządu zabudżetowane na bieżący rok wynoszą bowiem
5 000 000 i dzielone są „po równo” pomiędzy wszystkie produkty oferowane
przez firmę,
• koszty stałe sprzedaży zawierają koszty badań marketingowych, które wyniosły

400 000 i były przeprowadzone na etapie prac badawczych i rozwojowych nowego
produktu,
• jednostka opatentowała dwa rozwiązania i ujęła je obecnie w aktywach, pod-
legają więc one amortyzacji. Zapewne ujęte są one w kosztach wydziałowych i,
jak można się zorientować, wynoszą 200 000,
• amortyzację maszyn produkcyjnych trzeba będzie ponieść niezależnie od tego,
czy produkcja zostanie podjęta, czy też nie. Będzie tylko inaczej rozłożona
pomiędzy pozostałe produkty, naliczana jest bowiem liniowo, a do produkcji
nowego wyrobu nie wykorzystuje się innych maszyn niż do produkcji pozostałych
wyrobów.
W związku z powyższym przygotowano krótkie zestawienie kosztów, które jednostka
poniesie niezależnie od tego, czy będzie produkować i sprzedawać nowe produkty,
czy też nie. Zgodnie z poniższym zestawieniem wynoszą one:
Koszty przesądzone
Koszty badań marketingowych 400 000
Koszty amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych (opatentowanych prac badaw- 200 000
czych i rozwojowych)
Koszty amortyzacji maszyn produkcyjnych 500 000
Razem koszty przesądzone 1 600 000
Wyliczenia te stawiają w zupełnie innym świetle rachunek przedstawiony przez

kierownika działu sprzedaży. Firma bowiem będzie ponosić te koszty niezależnie
od tego, jakie działanie zostanie podjęte przez zarząd. Jeżeli zostaną one wyeli-
minowane z kalkulacji opłacalności sprzedaży nowego produktu, to okaże się, że
będzie on przynosić do jednostki zyski w wysokości 800 000. O tyle właśnie będzie
większy zysk ogółem w firmie, jeżeli nowy produkt będzie wytwarzany i sprzedawany
w zaplanowanej wysokości 1000 sztuk. Niepodjęcie decyzji o poszerzeniu oferty
produktowej spowoduje, że zysk firmy będzie niższy o wysokość tego zysku.
Tak właśnie koszty przesądzone/zapadłe/nieuniknione mogą wpływać na

sposób podejmowania decyzji. Powyższy przykład pokazuje także, jak ważne
jest przedstawienie wszystkich danych niezbędnych do podejmowania decyzji
i w jaki sposób może dochodzić do zachowań nieetycznych.
Przykład 6.7 dowodzi również, że w procesie podejmowania decyzji sprawą
istotną jest ujęcie w zestawieniach, raportach, budżetach, sprawozdaniach
wszystkich kosztów istotnych do podejmowania decyzji.

Jednostka gospodarcza zajmuje się produkcją pościeli, którą sprzedaje w trzech
różnych kompletach: (1) pojedynczych – jedna kołdra, jedna poduszka oraz przeście-
radło, (2) podwójnych – jedna duża kołdra, dwie poduszki oraz duże prześcieradło,
(3) podwójnych powiększonych – dwie kołdry, dwie poduszki, duże prześcieradło
oraz dwa jaśki. Poniżej przygotowano rachunek zysków i strat dla typowego okresu
obrachunkowego.
(1) (2) (3) Razem

Przychody ze sprzedaży 300 000 600 000 600 000 1 500 000
Koszty zmienne 128 000 288 000 212 000 628 000
Koszty reklamy i marketingu 10 000 32 000 15 000 57 000
Koszty amortyzacji maszyn i urządzeń 10 000 10 000 10 000 30 000
produkcyjnych
Koszty wynagrodzeń pracowników nad- 8 000 10 000 6 000 24 000
zoru produkcji
Inne koszty stałe produkcyjne 64 000 144 000 106 000 314 000
Koszty zarządu 60 000 120 000 120 000 300 000
Koszty stałe ogółem 152 000 316 000 257 000 725 000
Zysk operacyjny 20 000 (4 000) 131 000 147 000
Jak ustalono:
• inne koszty stałe produkcyjne są rozliczane proporcjonalnie do wysokości kosztów
zmiennych i są to koszty ponoszone na poziomie ogólnym jednostki gospodarczej,
• koszty zarządu są kosztami ponoszonymi na poziomie ogólnym jednostki i są
rozliczane proporcjonalnie do przychodów ze sprzedaży,
• koszty reklamy są kosztami ponoszonymi na poziomie danego produktu, podob-
nie jak koszty wynagrodzeń pracowników nadzoru produkcji,
• koszty amortyzacji maszyn i urządzeń produkcyjnych to koszty, które są pono-
szone na poziomie ogólnym produkcji i są rozliczane równomiernie na wszystkie
produkty.
Zarządzający jednostką zastanawiają się nad rezygnacją z produkcji i sprzedaży

podwójnego kompletu. Proszę pomóc im w podjęciu właściwej decyzji, wiedząc, że:
• nie mają więcej informacji niż w zestawieniach powyżej,
• koszty zarządu będą rozliczane proporcjonalnie do kosztów zmiennych,
• będzie można zredukować koszty zarządu o 100 000 zł i będę one rozliczane

proporcjonalnie do kosztów zmiennych oraz będzie można obniżyć inne koszty
stałe produkcyjne do poziomu 204 000 zł.
Rozwiązania przykładu przeglądowego 6.1

1. Wycofanie ze sprzedaży kompletu (2) przy danych wyjściowych:
(1) (3) Razem
Koszty zmienne 128 000 212 000 340 000
Koszty reklamy i marketingu 10 000 15 000 25 000
Koszty amortyzacji maszyn i urządzeń produkcyjnych 15 000 15 000 30 000
Koszty wynagrodzeń pracowników nadzoru produkcji 8 000 6 000 14 000
Inne koszty stałe produkcyjne 118 212 195 788 314 000
Koszty zarządu 100 000 200 000 300 000
Koszty stałe ogółem 251 212 431 788 683 000
Zysk (strata) operacyjny (79 212) (43 788) (123 000)
Wycofanie ze sprzedaży kompletu (2) spowoduje spadek zysku operacyjnego na

obu produktach (szczególnie komplecie (3)) ze względu na konieczność rozpisania
kosztów stałych, które do tej pory były pokrywane z marży kontrybucyjnej komple-
tu (2) na pozostałe dwa komplety. Istniejący sposób podziału kosztów wspólnych
ponoszonych na poziomie jednostki jako całości sprawił, że szczególnie obciążony
został nimi komplet (3), co spowodowało tak niski poziom zysków na tym produkcie.
2. Wycofanie ze sprzedaży kompletu (2) i rozliczania kosztów zarządu propor-

cjonalnie do kosztów zmiennych:
(1) (3) Razem
Koszty zmienne 128 000 212 000 340 000
Koszty amortyzacji maszyn i urządzeń produkcyjnych 15 000 15 000 30 000
Koszty wynagrodzeń pracowników nadzoru produkcji 8 000 6 000 14 000
Koszty zarządu 112 941 187 059 300 000
Zmiana sposobu rozliczania kosztów wspólnych spowodowała, że zyskowność reali-

zowana na pozostających kompletach (1) i (3) rozłożyła się inaczej niż w pierwszej
wersji rachunku zysków i strat. Nie spowodowało to jednak zmiany w wysokości
straty realizowanej na poziomie ogólnym – nie nastąpiła redukcja kosztów ogólnych.
3. Wycofanie ze sprzedaży kompletu (2), redukcja kosztów zarządu o 100 000 zł

i rozliczanie ich w proporcji do kosztów zmiennych oraz obniżenie innych
kosztów stałych produkcyjnych do poziomu 204 000 zł:
(1) (3) Razem
Koszty zmienne 128 000 212 000 340 000
Koszty amortyzacji maszyn i urządzeń produkcyjnych 15 000 15 000 30 000
Koszty wynagrodzeń pracowników nadzoru produkcji 8 000 6 000 14 000
Koszty zarządu 75 294 124 706 200 000
Zysk (strata) operacyjny (13 094) 100 094 87 000
Redukcja kosztów ogólnych spowodowała, że firma będzie odnotowywać dodatni

zysk operacyjny na poziomie ogólnym. Analiza rachunku zysków wskazuje jednak,
że zysk ten nadal jest niższy niż zysk operacyjny ogółem osiągany w przypadku
sprzedaży trzech rodzajów kompletów. Wskazuje to na potrzebę:
• zachowania produkcji oraz sprzedaży kompletu (2),
• poszukania możliwych sposobów redukcji kosztów wspólnych na kwotę minimum
60 000 zł (147 000 – 87 000), tak aby realizować zysk operacyjny na poziomie
sprzed rezygnacji z produkcji oraz sprzedaży kompletu (3),
• poszukania sposobów zwiększających marżę kontrybucyjną kompletu (1) i (3),
tak aby pozwalała ona w sumie na pokrycie kosztów stałych ogółem na kwotę
683 000 zł (pkt 1 i 2) lub 473 000 zł (pkt 3).

Firma przygotowała poniższy rachunek zysków i strat związany z produkcją oraz
sprzedażą jednego z produktów, który jest wytwarzany w jednostce gospodarczej
i nosi nazwę A56:
Pozycja Wartość
Przychody ze sprzedaży 2 000 000
Marża kontrybucyjna 1 200 000
Koszty wynagrodzeń 150 000
Koszty amortyzacji 250 000
Koszty inne związane z produktem 400 000
Koszty stałe ogółem 1 300 000
Zysk (strata) operacyjny (100 000)
Problemy, przed którymi zostali postawieni zarządzający firmą w związku z nieko-

rzystnymi wynikami (ujemny zysk operacyjny) generowanymi przez produkt A56:
1. Zarządzający zastanawiają się nad rezygnacją z produkcji i sprzedaży analizo-
wanego wyrobu. Wiedzą oni, że gdy podejmą tę decyzję, i tak nie będą mogli
zwolnić wszystkich pracowników. Wynagrodzenia zatem zostaną zredukowane,
ale jedynie o 80 000 zł. Dodatkowo wiadomo, że maszyny zostały kupione dwa
lata temu i mogą być jeszcze wykorzystywane przez najbliższe cztery lata. Zarzą-
dzający przyjmują więc, że koszty amortyzacji to koszty nieuniknione (zapadłe).
2. W związku z podjęciem ewentualnej decyzji dotyczącej rezygnacji z produkcji
oraz sprzedaży wyrobu A56 zarządzający zostali poproszeni o przygotowanie
rachunku zysków i strat, wskazującego na różnice występujące między utrzyma-
niem a rezygnacją z produkcji analizowanego wyrobu.

1. Analiza rezygnacji z produkcji oraz sprzedaży produktu przeprowadzona na
podstawie analizy utraconej marży kontrybucyjnej oraz kosztów, które będą
mogły być zredukowane:
Pozycja Wielkość
Marża kontrybucyjna utracona w wyniku rezygnacji (1 200 000)
Koszty stałe, których można uniknąć w wyniku rezygnacji
Koszty wynagrodzeń 80 000*
Koszty inne związane z produktem 400 000
Ogółem koszty możliwe do uniknięcia 980 000
Zwiększenie (zmniejszenie) zysku netto na poziomie ogólnym jednostki (220 000)
* Koszty wynagrodzeń dotychczasowych pracowników – koszt wynagrodzeń pracowników zatrzymanych = 150 000

– 70 000 = 80 000.
Powyższa analiza wskazuje, że firma nie powinna rezygnować z produkcji oraz

sprzedaży wyrobu A56. W przypadku podjęcia decyzji o wycofaniu z oferty tego
produktu zysk operacyjny firmy ogółem, osiągany na poziomie jednostki, zostanie
pomniejszony o 220 000 zł.
2. Rachunek zysków i strat przygotowany na potrzeby analizy porównującej

utrzymanie oraz zaniechanie produkcji i sprzedaży wyrobu A56:
Utrzymanie produk- Rezygnacja z pro- Różnica: wpływ
cji i sprzedaży dukcji i sprzedaży netto na wzrost
(spadek) zysku ope-
racyjnego ogółem
Przychody ze sprzedaży 2 000 000 0 (2 000 000)
Koszty zmienne 800 000 0 800 000
Marża kontrybucyjna 1 200 000 0 (1 200 000)
Koszty stałe
Koszty stałe sprzedaży 500 000 0 500 000
Koszty wynagrodzeń 150 000 70 000 80 000
Koszty amortyzacji 250 000 250 000 0
Koszty inne związane z produktem 400 000 0 400 000
Koszty stałe ogółem 1 300 000 320 000 980 000

Firma na koniec okresu rozliczeniowego przygotowała następujący rachunek zysków
i strat, który dotyczy produkcji oraz sprzedaży dwóch wyrobów A i B:
Produkt A Produkt B Razem

(10 sztuk) (20 sztuk)
Koszty zmienne
Materiały bezpośrednie 10 000 88 000 98 000
Robocizna bezpośrednia 6 000 8 000 14 000
Wydziałowe 4 000 2 000 6 000
Sprzedaży 0 20 000 20 000
Koszty zmienne ogółem 20 000 118 000 138 000
Koszty stałe
Koszty stałe produkcyjne (związane z pro- 5 000 20 000 25 000
dukcją danego produktu)
Koszty stałe zarządu (rozdzielone w pro- 5 000 15 000 20 000
porcji 1: 3)
Zarządzający firmą rozważają następujące problemy:

1. Czy należy przyjąć ofertę, którą firma dostała na specjalne zamówienie – sprze-
daży 8 sztuk wyrobu A w cenie specjalnej 2500 zł za sztukę?
2. Firma otrzymała ofertę zakupu półfabrykatów do produkcji produktu B w cenie
jednostkowej 4700 zł. W przypadku zakupu półfabrykatu będzie można w po-
łowie ograniczyć koszty zmienne wydziałowe, a koszty robocizny bezpośredniej
potrzebnej do wytworzenia pełnego wyrobu wynosić będą 100 zł na sztukę pro-
duktu B.

1. Czy przyjąć specjalne zamówienie?
1 produkt 8 produktów
Koszt materiałów bezpośrednich 1 000 8 000
Koszt robocizny bezpośredniej 600 4 800
Koszty wydziałowe zmienne 400 3 200
Koszty zmienne ogółem 2 000 16 000
Proponowana cena sprzedaży 2 500 20 000
Powyższe wyliczenia wskazują, że proponowana cena sprzedaży w zamówieniu spe-

cjalnym przewyższa koszty zmienne. Dlatego też jeżeli realizacja tego zamówienia nie
doprowadzi do ograniczenia w sprzedaży pozostałych produktów, spowodowanego
na przykład istnieniem ograniczonych zasobów, to zarządzający jednostką powinni
przyjąć to zamówienie. Pozwoli ono na zwiększenie zysku operacyjnego o 4000 zł.
2. Kupować półfabrykaty czy też wytwarzać samemu produkt B?

Produkować Kupować
Jednostkowa cena zakupu 4 700
Materiały bezpośrednie 4 400
Robocizna bezpośrednia 400 100
Koszty istotne razem 4 900 4 850
Powyższe kalkulacje wskazują na to, że należy kupować półfabrykat przydatny do

produkcji produktu B. Jednostkowo spowoduje to oszczędność 50 zł. Zarządzają-
cy powinni jednak rozważyć wszelkie czynniki jakościowe mogące wpłynąć na ich
decyzję, a dotyczące między innymi problemu jakości, terminowości oraz kontroli
nad wytwarzanym półfabrykatem.

Jednostka gospodarcza sprzedaje trzy produkty. Wytwarzane są one w dwóch fazach
produkcji. Istnieje możliwość sprzedawania ich jako półfabrykatów (produkt fazy
I) lub jako pełnych wyrobów (produkt fazy II). Zarządzający muszą zdecydować,
która forma sprzedaży jest korzystniejsza. Dysponują poniższymi informacjami:
Produkt 1 Produkt 2 Produkt 3

Jednostkowa cena sprzedaży produktu jako półfabry- 190 000 90 000 120 000
katu (produkt fazy I)
Jednostkowa cena sprzedaży produktu jako pełnego 260 000 150 000 170 000
wyrobu (produkt fazy II)
Jednostkowy koszt wytworzenia fazy I 130 000 70 000 70 000
Jednostkowy koszt dokończenia produkcji (faza II) 80 000 40 000 50 000
Proszę pomóc zarządzającym w podjęciu decyzji.
Obliczenia potrzebne przy podjęciu decyzji:

1. Na podstawie różnicy między przyrostem przychodów ze sprzedaży, która
powstaje między sprzedażą pełnego wyrobu lub półproduktu a kosztami zwią-
zanymi z jego dokończeniem:
Jednostkowa cena sprzedaży produktu jako pełnego 260 000 150 000 170 000
wyrobu (produkt fazy II)
Jednostkowa cena sprzedaży produktu jako półfabry- 190 000 90 000 120 000
katu (produkt fazy I)
Przyrost przychodu powstały w wyniku sprzedaży 70 000 60 000 50 000
pełnego produktu (produkt fazy II)
Koszty dokończenia półfabrykatów z fazy I 80 000 40 000 50 000
Zysk (strata) wynikający z dokończenia produkcji (10 000) 20 000 0
2. Na podstawie porównania zysków realizowanych ze sprzedaży produktów

oraz półfabrykatów:
Przychody ze sprzedaży półfabrykatów (produkt fazy I) 190 000 90 000 120 000
Koszty produkcji fazy I 130 000 70 000 70 000
Zysk (strata) ze sprzedaży półfabrykatu (produkt fazy I) 60 000 20 000 50 000

Przychody ze sprzedaży pełnego produktu (produkt 260 000 150 000 170 000
fazy II)
Koszty produkcji fazy I + koszty dokończenia produkcji 210 000 110 000 120 000
w fazie II
Zysk (strata) ze sprzedaży pełnego produktu (produkt 50 000 40 000 50 000
fazy I)
Różnica w zyskach ze sprzedaży pełnego produktu (10 000) 20 000 0
i półfabrykatu
3. Wnioski
Powyższe obliczenia wskazują, że w przypadku:
• produktu 1 – bardziej opłacalne jest sprzedawanie półfabrykatu fazy I (produkt
fazy I) niż dokończenie półfabrykatu i sprzedanie go jako pełny wyrób,
• produktu 2 – bardziej opłacalne jest dokończenie produkcji i sprzedaż tego
produktu jako pełnego wyrobu,
• produktu 3 – firma realizuje zysk na tym samym poziomie, niezależnie od tego,
czy sprzedaje produkt w pełnej wersji, czy też jako półfabrykat.
Analiza przypadku
Klub sportowy – ProFitnesLady

Trzy przyjaciółki Ania, Krysia i Matylda są absolwentkami Akademii Wycho-
wania Fizycznego w Warszawie. W 2005 roku, kiedy ukończyły wychowanie
fizyczne (Ania i Matylda) oraz rehabilitację (Krysia), założyły klub sportowy
dla pań – ProFitnesLady. Od tamtego czasu prowadzą go nieprzerwanie, co
daje im wiele radości oraz satysfakcji.
Stworzone przez nie miejsce miało być, zgodnie z ich zamierzeniami, miej-
scem, w którym kobiety będą mogły spotykać się w intymnej atmosferze, zadbać
o swój wygląd, zdrowie oraz samopoczucie. Celem, dla którego tworzyły swój
klub, było zaoferowanie paniom możliwości, za sprawą tradycyjnych lub bardziej

nowoczesnych zajęć, poprawy swojego wyglądu i nabrania większej pewności
siebie, zwiększenia optymizmu i radości. Kobietom chcącym uczęszczać do
klubu zaoferowały szeroką ofertę zajęć, takich jak: total body conditioning,
shape, abdominal, buttocks, interwał, fat burning, step, latino, pilates, rozcią-
ganie czy taniec brzucha. Z czasem rozszerzały swoją ofertę o kolejne planowe
zajęcia, które na stałe wpisały się w plan zajęć klubu. Zaczęły też proponować
nowe formy spotkań oraz imprez organizowanych sporadycznie, okazjonalnie.
Działania w zakresie tworzenia oferty klubu podjęte przez dziewczyny miały
umożliwić klientkom, które różniły się między sobą wiekiem, temperamentem
oraz ilością wolnego czasu, dobranie, zgodnie ze swoim gustem, zajęć najbar-
dziej im odpowiadających.
Dodatkowo ProFitnesLady miało być miejscem, w którym kobiety będą
się dobrze czuły i będą chciały przychodzić, aby poćwiczyć, ale także by spo-
tkać się i swobodnie porozmawiać o swoich „babskich” sprawach. Dla Ani,
Krysi oraz Matyldy ważna była atmosfera w ich klubie, która miała sprawiać,
że kobiety przychodzące na zajęcia będą chciały przysiąść chociaż na chwilę
i porozmawiać przy zielonej herbacie – ulubionym napoju Krysi. Dlatego też
właścicielki klubu ProFitnesLady zadbały z jednej strony o to, aby siedziba
klubu była w bezpiecznym miejscu (część zajęć odbywała się przecież późno
wieczorem, a kobiety przychodziły tam same lub tylko we własnym, kobiecym
towarzystwie), miejscu, do którego można było łatwo dojechać, korzystając
z komunikacji miejskiej, i które dałoby im duże możliwości adaptacyjne. Ma-
tylda, odpowiedzialna za wystrój wnętrza, chciała, aby sale do ćwiczeń były
przestronne, elegancko i nowocześnie urządzone, aby wpadało do nich dużo
naturalnego światła, ale też by stwarzały poczucie intymności. Jednocześnie
klub miałby stać się miejscem, w którym kobiety mogłyby spotkać się między
zajęciami, porozmawiać, poplotkować i odpocząć od codziennych kłopotów.
Kiedy więc wreszcie dziewczynom udało się znaleźć lokal spełniający wszyst-
kie stawiane mu wymagania, były bardzo szczęśliwe. Urządziły go w dużym
stopniu samodzielnie i tylko w niewielkim zakresie korzystały z pomocy ze-
wnętrznej. Chciały, aby każdy szczegół w wyglądzie ich klubu był na pewno
przez nie dopilnowany, a jego powstanie osobiście nadzorowane. Wiedziały
bowiem, jak ważna jest nie tylko oferta, miła obsługa, ale także wygląd klubu.
Cierpliwie więc malowały, układały wykładziny, kleiły, skręcały meble, zawie-
szały lampy, lustra itp. oraz sprzątały po tych wszystkich pracach. Były pełne
optymizmu i chęci do pracy. Trzeba jednak przyznać, że urządzenie tego klubu
zajęło im wiele czasu.
Obecnie, po trzech latach działalności, Matylda stanowczo zażądała remontu
sal gimnastycznych. Chciała przede wszystkim ożywić kolory pomieszczeń, za-
wiesić dodatkowe lustra, wymienić maty na podłodze oraz wstawić pod oknami
skrzynie, w których można byłoby przechowywać niektóre pomoce gimnastycz-

ne, takie jak hantle, szarfy, chusty czy mniejsze piłki, a jednocześnie na nich
przysiąść czy zostawić ręcznik lub wodę. Dlatego też dziewczyny spotkały się,
aby przedyskutować problem remontu.
Matylda: Remont być musi. Zobaczcie tylko – sale aż proszą się o remont.
Krysia: Co chciałabyś zmienić?
Matylda: Przede wszystkim odświeżyć kolor, wymienić maty na podłogach,
dodać kilka luster, wstawić ławki pod oknami.
Ania: Ławki?
Matylda: Tak. Takie ławki–skrzynie. Takie, do których można włożyć drobne
rzeczy.
Ania: Co na przykład? Co tam będziesz wkładać?
Matylda: A chociażby hantle, szarfy, chusty czy mniejsze piłki. To wszystko,
co pałęta się po salach albo wisi pod sufitem. Denerwuje mnie takie
przechowywanie rzeczy.
Krysia: Tak, tak. Ciebie denerwuje wszystko, co leży na wierzchu, a nie jest
schowane gdzieś do jakieś szafki.
Matylda: Lubię porządek. Co w tym złego?
Ania: Nic. Tylko to kosztuje i zajmuje miejsce.
Matylda: Ale jest przydatne. Klientki mogłyby stawiać na tych ławach swoje
rzeczy, które zabierają do sal – ręcznik czy wodę, opaski itp. Mo-
głyby także przysiąść przed ćwiczeniami lub w ich trakcie i chwilę
odpocząć.
Krysia: Może to i dobry pomysł. Zresztą przydałyby się jakieś zmiany. Nasz
klub nie może nudzić klientek.
Matylda: Tak, i dlatego chciałabym, abyśmy to wszystko zrobiły.
Ania: Tylko ile nas to będzie kosztować?
Matylda: Jeżeli chodzi o farby, to 5 litrów farby kosztuje średnio 65 zł. Pojem-
niki o takiej pojemności są najtańsze i wydajność tego typu farby to
10 m2 z jednego litra. Mamy do wymalowania trzy sale gimnastyczne.
Jedna o wymiarach 10 × 15 m, przy czym w tej sali tak naprawdę
można odrzucić jedną ze ścian o długości 10 metrów.
Krysia: W przypadku tej sali wyeliminowałabym także z obmiarów ścianę
o długości 15 metrów. Są na niej zawieszone lustra.
Matylda: Fakt. Dwie pozostałe sale mają wymiary 8 × 10 m i tak jak pierw-
sza sala mają po 3 metry wysokości. Tutaj też możemy założyć, że
wypadają dwie dłuższe ściany.
Ania: Raczej jedna dłuższa oraz jedna krótsza ściana, prawda?
Matylda: Tak, ale w tych salach chciałabym dołożyć luster.
Krysia: Jeżeli będzie nas na to stać. Zgadzam się z Anką, że na razie przyj-
mijmy do wyliczenia kosztu malowania wariant bez nowych luster.
Zawsze i tak tej farby brakuje i trzeba ją dokupować.
Matylda: Dobra, ale o lustrach jeszcze pogadamy!
Krysia: Tylko się nie denerwuj. Lepiej powiedz, co wymyśliłaś z tymi lustrami.
Matylda: Zaraz wam powiem, tylko musicie jeszcze wiedzieć, że malarz może
nam wymalować sale w ciągu 4 dni. I najlepiej byłoby na ten czas
zamknąć klub, a potem jeszcze jeden dzień wietrzyć. Czyli trzeba
zawiesić zajęcia na 5 dni. Za swoją pracę malarz oraz jego ekipa
chcą 3000 zł.
Ania: Całkiem sporo.
Matylda: Mało to nie jest. A jeszcze lustra – chciałabym zawiesić 24 nowe
lustra. Ich cena w zależności od tego, gdzie je kupimy i ile będziemy
czekać, mogą kosztować 235, 248 lub 266 zł za jedno. Przy tak dużym
zakupie sprzedawcy gwarantują nam dowiezienie luster. Montaż
przez dostawców to koszt 10% wartości luster. Możemy je zawiesić
same, ale chyba lepiej jednak skorzystać z ich usługi. Mogą to zro-
bić wieczorem, więc nie będzie to przeszkadzać w funkcjonowaniu
klubu.
Krysia: A co z matami?
Matylda: Maty o rozmiarach 2 × 2 m kosztują średnio 130 zł. Dobrze byłoby
je wymienić we wszystkich salach. Możemy wtedy dobrać kolory
i zgrać je z sobą. Firma, która je sprzedaje, także je kładzie. Koszt
tej usługi to 15% wartości kupowanych mat. Myślę, że mogłybyśmy
wytargować 10%. Możemy też je położyć same, ale wtedy pojawią
się dodatkowe koszty kleju, taśm itp. Myślę, że koszt tych rzeczy
wyniesie 500 zł. Musimy jednak pamiętać o tym, że oni zrobiliby to
szybko. Malarze wychodzą z sali, a oni wchodzą i robią to w ciągu
jednego dnia.
Ania: To oznacza, że musimy przedłużyć czas zamknięcia klubu o jeszcze
jeden dzień.
Matylda: Nie sądzę. Można to wietrzyć w trakcie ich pracy. Tak myślę...
Ania: No nie wiem... Pomyślimy o tym później.
Krysia: A ile czasu zajęłoby to nam, gdybyśmy robiły to same?
Matylda: Nie mam pojęcia.
Ania: Malowanie pewnie 2, może 3 dni dłużej. Trzeba będzie kupić jeszcze
wtedy pędzle, folie itp. To koszt 200 zł. Tak myślę.
Matylda: Myślę, że możemy tak założyć. A co do układania mat – to ja się
tego nie podejmuję. Lustra mogę jeszcze zawieszać. Myślę, że kleje,
kołki itp. to koszt około 350 lub 500 zł. Na to będziemy potrzebowały
jednego dnia.
Ania: A jeden dzień zamknięcia klubu to 6000 zł mniej przychodów.

Krysia: Ale też mniej kosztów, przede wszystkim płace dla instruktorów
pięciu zajęć na każdej sali po 150 zł za godzinę, to...
Matylda: Myślę, że musimy im trochę za ten przestój zapłacić. To nie ich wina,
że musimy zamknąć klub na czas remontu. Na pewno nie pełne
stawki, ale 50% raczej tak.
Krysia: Chyba masz rację...
Matylda: Zostaje jeszcze kwestia ław – chciałam kupić pięć, każda po 125 zł.
Ania: O ławach porozmawiamy, gdy będziemy znały koszt remontu.
Polecenie:
1. Proszę dokonać analiz kosztów przedstawionych w rozmowie przyjaciółek.
2. Proszę rozrysować schemat możliwych sposobów postępowania przyjaciółek
odnośnie do przeprowadzenia remontu.
3. Proszę przygotować niezbędną kalkulację kosztu remontu, biorąc pod uwagę
możliwe warianty postępowania:
– samodzielne wykonanie części prac,
– zakup części materiałów po różnych cenach itp.
4. Proszę zastanowić się nad czynnikami jakościowymi i ich wpływem na proces
podejmowania decyzji na temat remontu.
Zadania
Część A
Zadanie 6.1
Firma rozważa decyzję, czy produkować samemu sok owocowy, który następnie rozle-
wany jest do szklanych opakowań i sprzedawany jako wyrób gotowy, czy też go naby-
wać. Firma w typowym okresie rozliczeniowym, na którego koniec określa wysokość
kosztów, zużywa 20 000 litrów surowca (soku). Jednostkowy koszt produkcji 100 litrów
soku składa się z:
– jednostkowych kosztów zmiennych produkcyjnych 250 zł
– jednostkowych kosztów zmiennych robocizny 80 zł
– jednostkowych kosztów zmiennych wydziałowych 20 zł
– kosztów stałych przypadających na jeden produkt 300 zł
Jednostka, kupując sok owocowy, będzie płacić za niego 6 zł za litr. Dodatkowo trzeba
będzie go przetransportować, co będzie kosztować około 5000 zł za całe zamówienie.
Jednostka musi także rozważyć fakt, iż 1/3 kosztów stałych to koszty zapadłe.
Na podstawie powyższych danych proszę ustalić:
a) koszt produkcji jednego litra soku,
b) koszt zakupu jednego litra soku.
Jaką decyzję podejmiesz na podstawie powyższych danych? Odpowiedź uzasadnij.
Odpowiedzi:
a) koszt produkcji jednego litra soku – 6,5 zł,
b) koszt zakupu jednego litra soku – 7,25 zł.
Zadanie 6.2
W jednostce przeprowadzana jest analiza dotycząca utrzymania w ofercie firmy pro-

duktu A. Rozważania te prowadzone są na podstawie poniższego zestawienia:
Produkt A Produkt B Produkt C Produkt D Razem

Przychody ze sprzedaży 40 000 50 000 100 000 60 000 250 000
Koszty zmienne 20 000 18 000 42 000 20 000 100 000
Marża kontrybucyjna 20 000 32 000 58 000 40 000 150 000
Koszty stałe bezpośrednie 10 000 12 000 18 000 17 000 57 000
Koszty stałe pośrednie 20 000 10 000 25 000 14 000 69 000
Wynik operacyjny –10 000 10 000 15 000 9 000 24 000
Zadania 419
Na podstawie powyższych danych proszę zastanowić się, jak zmieni się wynik opera-
cyjny jednostki, jeżeli podjęta zostanie decyzja o wycofaniu z oferty produktu A oraz
wiedząc, że:
a) nie ma kosztów zapadłych,
b) 1/2 kosztów stałych pośrednich to koszty zapadłe,
c) wszystkie koszty stałe pośrednie to koszty zapadłe,
d) wszystkie koszty stałe to koszty zapadłe.
Rozwiązanie
a) wynik operacyjny wynosi 34 000 zł
b) wynik operacyjny wynosi 24 000 zł
c) wynik operacyjny wynosi 14 000 zł
d) wynik operacyjny wynosi 4 000 zł
Część B
Zadanie 6.3
Firma rozważa decyzję, czy produkować samodzielnie sok owocowy, który następnie
rozlewany jest do szklanych opakowań i sprzedawany jako wyrób gotowy, czy też go
nabywać. Firma w typowym okresie rozliczeniowym, na którego koniec określa wyso-
kość kosztów, zużywa 20 000 litrów surowca (soku). Jednostkowy koszt produkcji 100
litrów soku składa się z:
– jednostkowych kosztów zmiennych produkcyjnych 290 zł
– jednostkowych kosztów zmiennych robocizny 80 zł
– jednostkowych kosztów zmiennych wydziałowych 20 zł
– kosztów stałych przypadających na jeden produkt 260 zł
Jednostka, kupując sok owocowy, będzie płacić za niego 6 zł za litr. Dodatkowo trzeba
będzie go przetransportować, co będzie kosztować około 4000 zł za całe zamówienie.
Jednostka musi także rozważyć fakt, iż 1/4 kosztów stałych to koszty zapadłe.
Na podstawie powyższych danych proszę ustalić:
a) koszt produkcji jednego litra soku,
b) koszt zakupu jednego litra soku.
Jaką decyzję podejmiesz na podstawie powyższych danych? Odpowiedź uzasadnij.

Proszę zastanowić się nad czynnikami jakościowymi/niemierzalnymi.
Proszę zastanowić się, jak firma może uniknąć ponoszenia kosztów zapadłych.
Zadanie 6.4
W jednostce przeprowadzana jest analiza dotycząca utrzymania w ofercie firmy pro-

duktu A. Rozważania te prowadzone są na podstawie poniższego zestawienia:
Produkt A Produkt B Produkt C Produkt D Razem

Koszty zmienne 27 000 24 300 56 700 27 000 135 000
Koszty stałe bezpośrednie 12 000 14 400 21 600 20 400 68 400
Koszty stałe pośrednie 22 000 11 000 27 500 15 400 75 900
Wynik operacyjny – 4 200 21 300 36 200 22 400 75 700
Na podstawie powyższych danych proszę zastanowić się, jak zmieni się wynik opera-
cyjny jednostki, jeżeli podjęta zostanie decyzja o wycofaniu z oferty produktu A oraz
wiedząc, że:
a) nie ma kosztów zapadłych,
b) 1/2 kosztów stałych pośrednich to koszty zapadłe,
c) wszystkie koszty stałe pośrednie to koszty zapadłe,
d) wszystkie koszty stałe to koszty zapadłe.
Proszę zastanowić się nad znaczeniem kosztów zapadłych w procesie podejmowania

decyzji.
Jakie problemy/kwestie należy rozważyć przy podejmowaniu decyzji o charakterze
wycofania się z części działalności?
Zadanie 6.5
Jednostka gospodarcza produkuje i sprzedaje cztery różne wyroby: A, B, C i D. W po-

przednim okresie sporządziła ona następujący rachunek zysków i strat:
Nazwa Produkt A Produkt B Produkt C Produkt D Razem

Jednostkowa cena sprzedaży 10 20 15 30 –
Jednostkowe koszty zmienne 5 9 7 14 –
Liczba sztuk sprzedanych 1 000 2 000 4 000 2 000 9 000
Koszty zmienne 5 000 18 000 28 000 28 000 79 000
Koszty stałe 6 000 12 000 24 000 12 000 54 000
Wynik operacyjny (1 000) 10 000 8 000 20 000 37 000
Zadania 421
Proszę:
1. Ustalić, jak będzie kształtował się wynik operacyjny, jeżeli jednostka zdecyduje się
zrezygnować z produkcji oraz sprzedaży wyrobu A, a jednocześnie wszystkie koszty
przypisane do tego produktu mogłyby być wyeliminowane.
zrezygnować z produkcji oraz sprzedaży wyrobu A, wiedząc, że koszty stałe były
rozliczane w stosunku do liczby wyrobów sprzedanych.
zrezygnować z produkcji oraz sprzedaży wyrobu A, wiedząc, że sprzedaż wyrobu
A jest ściśle powiązania ze sprzedażą:
a) wyrobu B – zauważono, że co piąty klient kupujący wyrób A kupował także
wyrób B,
b) wyrobu D – wraz z rezygnacją ze sprzedaży wyrobu A jest spodziewany 25‑pro-
centowy spadek sprzedaży wyrobu D.
(Proszę przyjąć, że koszty stałe, tak jak w poleceniu 1, są kosztami, które możemy
zredukować w całości).
4. Dokonać interpretacji uzyskanych wielkości we wcześniejszych odpowiedziach.
Zadanie 6.6
Firma produkuje wyrób CX4M5. Jednym z komponentów tego produktu jest podzespół
CT34, który jest wytwarzany we własnym zakresie przez firmę i przy jego produkcji są
ponoszone następujące koszty:
Jednostkowy koszt zmienny materiałów bezpośrednich 40 zł

Jednostkowy koszt zmienny robocizny bezpośredniej (3 godz. pracy) 60 zł
Jednostkowy koszt zmienny wydziałowy 30 zł
Jednostkowy koszt stały wydziałowy 70 zł*
* Wartość ustalona przy produkcji 1000 sztuk.
Firma otrzymała propozycję zakupu podzespołu CT34 w cenie jednostkowej 150 zł.
Proszę:
1. Rozważyć rezygnację z produkcji podzespołu CT34 i jego zakup, wiedząc dodatkowo,
że:
a) koszty stałe wydziałowe to koszty nieuniknione (zapadłe), firma zaś w najbliższym
okresie będzie musiała odnowić licencję na produkcję podzespołu i zapłaci za
nią 60 000 zł (licencja będzie obowiązywać przez trzy kolejne badane okresy),
a w tym czasie planowana wielkość produkcji tego podzespołu wynosić będzie:
• 1000 sztuk,
• 2000 sztuk,
• 5000 sztuk,
b) koszty stałe wydziałowe to koszty, które w przypadku zaprzestania produkcji

można zredukować w 50%,
c) koszty stałe to koszty, których można w całości uniknąć w przypadku rezygnacji
z produkcji.
2. Rozważyć rezygnację z produkcji podzespołu CT34 i jego zakup, wiedząc dodatko-
wo, że zmianie ulegnie struktura kosztów i będą się one kształtowały w następujący
sposób, a koszty stałe:
– są kosztami nieuniknionymi,
– mogą być wyeliminowane w przypadku rezygnacji z produkcji.
A B
Jednostkowy koszt zmienny materiałów bezpośrednich 30 40
Jednostkowy koszt zmienny robocizny bezpośredniej 60 80
(3 godz.) (4 godz.)
Jednostkowy koszt zmienny wydziałowy 30 20
Jednostkowy koszt stały wydziałowy 70 105
(rozliczany w stosunku do maszynogodzin – 1 000 sztuk wyrobów) (2 godz.) (3 godz.)
Uwaga: zmiana struktury kosztów jest wynikiem koniecznych zmian technologicznych.
3. Zastanowić się nad czynnikami jakościowymi, które powinny być wzięte pod uwagę
przy podejmowaniu decyzji o utrzymaniu lub zaniechaniu produkcji podzespołu
CT34 i jego zakupie od firmy zewnętrznej.
Zadanie 6.7
Firma specjalizuje się w produkcji wyrobu VVV. Dane dotyczące produkcji tego wyrobu
zostały przedstawione poniżej (przy rozmiarach produkcji w wysokości 5000 sztuk):
Jednostkowy koszt materiału bezpośredniego 45 zł

Jednostkowy koszt robocizny bezpośredniej 120 zł
Jednostkowy koszt zmienny wydziałowy 55 zł
Jednostkowe koszty stałe wydziałowe 80 zł
Liczba godzin pracy bezpośredniej /1 wyrób 3
Liczba godzin pracy maszyn /1 wyrób 5
Firma dostała specjalne zamówienie na produkcję wyrobu VVV i rozważa jego przyjęcie
lub odrzucenie.
Proszę:
1. Ustalić minimalny poziom ceny możliwy do zaakceptowania przez firmę produkującą
wyrób VVV, jeżeli firma produkowałaby od 4000–8000 sztuk wyrobu:
– proszę ustalić powyższe w sposób skokowy co 1000 sztuk.
2. Ustalić, czy firma powinna zdecydować się na podpisanie złożonego jej zamówienia
specjalnego, w odniesieniu do którego przedstawiono dane poniżej:
Zadania 423
A B
Jednostkowa cena wyrobu VVV 290 zł 250 zł
Ilość zamawianego wyrobu VVV 8 000 szt. 10 000 szt.
3. Ustalić, jakie czynniki jakościowe powinny być wzięte pod uwagę przez zarządza-
jących firmą przy podejmowaniu ostatecznej decyzji o przyjęciu lub odrzuceniu
specjalnego zamówienia.
Zadanie 6.8
Firma produkuje trzy wyroby X, Y i Z. Dane dotyczące produkcji tych wyrobów przed-
stawiono poniżej:
Wyrób X Wyrób Y Wyrób Z

Jednostkowy koszt materiału bezpośredniego 50 zł 40 zł 60 zł
Jednostkowy koszt robocizny bezpośredniej 80 zł 40 zł 120 zł
Jednostkowy koszt zmienny wydziałowy 35 zł 30 zł 50 zł
Jednostkowe koszty stałe wydziałowe (rozliczane w sto- 75 zł 50 zł 100 zł
sunku do liczby godzin pracy maszyn)
Ilość materiału bezp./1 wyrób 5 4 6
Liczba godzin pracy bezp./1 wyrób 2 1 3
Liczba godzin pracy maszyn/1 wyrób 3 2 4
Jednostkowa cena sprzedaży 300 zł 250 zł 400 zł
Typowa wielkość produkcji oraz sprzedaży 2 000 szt. 5 000 szt. 1 000 szt.
Proszę:
1. Ustalić, jakie ceny minimalne może zaoferować firma dla poszczególnych produktów
przy typowej wielkości produkcji.
2. Ustalić, czy przyjąć zamówienie specjalne na produkcję dodatkowych 500 sztuk
wyrobu X w cenie specjalnej 230 zł oraz dodatkowych 800 sztuk wyrobu Z w cenie
jednostkowej 260 zł, jeżeli jednostka dysponuje ograniczonymi zasobami:
a) pracy – maksymalna liczba godzin pracy to 13 000 godzin,
b) materiałów bezpośrednich – maksymalna dostępna ilość materiału to 39 000 kg.
3. Ustalić czynniki jakościowe, które powinny być wzięte pod uwagę przy podejmowaniu
decyzji w punkcie 1 i 2.
Zadanie 6.9
Jednostka gospodarcza produkuje trzy rodzaje produktów: A, B i C. Dane dotyczące

produkcji każdego z nich oraz wielkości możliwej do osiągnięcia sprzedaży przedstawia
poniższe zestawienie:
Produkt A Produkt B Produkt C

Jednostkowy koszt materiałów bezp. 20 30 50
Ilość zużywanego materiału bezp. (w kilogramach) 2 3 5
Jednostkowy koszt robocizny bezp. 80 120 40
Liczba godzin pracy bezp. 4 6 2
Koszty zmienne wydziałowe 50 50 60
Możliwa do osiągnięcia wielkość sprzedaży miesięcznej 100 200 150

1. Ustalić, jak powinna kształtować się polityka w zakresie miesięcznej produkcji, jeżeli
jednostka może zatrudnić jedynie 10 osób, a każda z nich może przepracować 40
godzin tygodniowo.
2. Ustalić, jak ukształtuje się hierarchia wskaźnika narzutu marży kontrybucyjnej na
jedną jednostkę ograniczonego zasobu, jeżeli tym zasobem będzie materiał bez-
pośredni i w badanym okresie jednostka będzie mogła nabyć jedynie 1100 kg tego
materiału.
Zadanie 6.10
Firma produkuje wiele różnych wyrobów, które sprzedaje na kilku rynkach. Produktem,
który od kilku miesięcy przynosi straty, jest wyrób XX3. Menedżerowie zastanawiają
się w związku z tym nad zaniechaniem jego produkcji oraz sprzedaży.
W badanym okresie firma odnotowała następujące dane dotyczące sprzedaży ogółem:

Koszty stałe zarządu i sprzedaży 50 000
Niedochodowy, zdaniem menedżerów, wyrób XX3 przyniósł jednostce w badanym okre-

sie 2% marży kontrybucyjnej. Koszty stałe przypisane do tego wyrobu wynosiły 3000 zł.
Proszę:
1. Dokonać kalkulacji wyniku operacyjnego, jeżeli jednostka wycofa się ze sprzedaży
wyrobu XX3, a wszystkie koszty stałe do niego przypisane to koszty nieuniknione.
2. Dokonać kalkulacji wyniku operacyjnego, jeżeli jednostka wycofa się ze sprzedaży
wyrobu XX3, a jednocześnie uda się uniknąć 1/3 kosztów stałych przypisanych do
tego wyrobu.
Pytania testowe 425
Pytania testowe
1. Koszty różnicujące to koszty:

a) wpływające na sposób podejmowania decyzji krótkoterminowych,
b) niewpływające na sposób podejmowania decyzji krótkoterminowych,
c) możliwe do pominięcia w procesie podejmowania decyzji krótkotermi-
nowych,
d) występujące w takiej samej wysokości we wszystkich alternatywnych
rozwiązaniach.
2. Koszty istotne to koszty:
a) nieróżnicujące alternatywne rozwiązania,
b) wpływające na proces podejmowania decyzji,
c) nieujęte w systemie rachunkowości z uwagi na brak ich mierzalności
w wiarygodny sposób,
d) dotyczące jedynie działań przeszłych.
3. Który z poniższych elementów powinien być uwzględniony w procesie po-
dejmowania decyzji krótkoterminowej:
a) czynnik jakościowy dotyczący prestiżu funkcjonowania jednostki gospo-
darczej,
b) czynnik jakościowy dotyczący utraty możliwości kontroli nad procesem
produkcyjnym,
c) czynnik finansowy dotyczący kosztów zapadłych,
d) czynnik finansowy dotyczący kosztów, których można uniknąć w przy-
padku niepodjęcia określonego działania.
4. W jednostce gospodarczej podejmowana jest decyzja typu: kupować czy
wytwarzać samemu – jakie koszty powinny być wzięte pod uwagę:
a) koszt wynagrodzenia pracowników, których nie można zwolnić ani prze-
sunąć do innych zadań,
b) koszt wynagrodzenia pracowników, których nie można zwolnić, ale można
przesunąć do innych zadań,
c) koszt wynagrodzenia pracowników, których można zwolnić,
d) koszt wynagrodzenia pracowników, których można zwolnić lub przesunąć
do innych zadań.
5. Przy podejmowaniu decyzji krótkoterminowej typu: kupować czy wytwarzać
samemu przy kalkulacji kosztów zakupu uwzględnia się koszty:
a) wszystkie koszty istotne,
b) jedynie koszty zmienne,
c) koszty bezpośrednie oraz wszystkie koszty pośrednie zmienne,
d) koszty bezpośrednie oraz wszystkie koszty pośrednie stałe.
6. Jeżeli przy podejmowaniu decyzji o wycofaniu się lub kontynuacji dotych-
czasowej działalności podejmujący decyzje mają do czynienia z kosztami
stałymi wydziałowymi, to powinni:
a) zawsze uwzględnić je w rachunku zysków, ponieważ obniżają one wynik

operacyjny,
b) nigdy nie uwzględniać ich w rachunku zysków i strat, ponieważ przy
rezygnacji z działalności kosztów tych już nie ponosimy,
c) zawsze uwzględniać je w rachunku zysków i strat, jeśli są kosztami za-
padłymi,
d) nie uwzględniać ich w rachunku zysków i strat, gdy są kosztami przesą-
dzonymi.
7. Czynniki finansowe to:
a) wielkości ekonomiczne, których nie można wyrazić w wielkościach
pieniężnych,
b) wielkości ekonomiczne, które można wyrazić jedynie z pomocą opisu,
nierzadko odnoszące się do własnych ocen i doświadczeń,
c) wielkości ekonomiczne, które stanowią ograniczone zasoby wyrażone
w jednostkach pieniężnych i naturalnych,
d) wielkości ekonomiczne, które można skwantyfikować i ich wartość
wyrazić w jednostkach pieniężnych.
8. Jeżeli w wyniku przygotowanego wieloblokowego i wielopoziomowego
rachunku zysków i strat stwierdzono, że marża na tym produkcie na naj-
niższym z poziomów nie jest dodatnia, to powinno się:
a) bezwzględnie zrezygnować z produkcji i sprzedaży takiego produktu,
b) bezwzględnie pozostać mimo to przy produkcji i sprzedaży takiego
produktu,
c) jeśli marża na tym produkcje jest dodatnia na wyższych poziomach, to
przeanalizować sposób alokacji kosztów na poziomie marży najniższego
stopnia i dopiero później zastanowić się nad ewentualną możliwością
rezygnacji ze sprzedaży takiego produktu,
d) bezwzględnie zrezygnować z produkcji i sprzedaży takiego produktu,
ale tylko na poziomie najniższej marży.
9. Koszty, które uwzględnia się przy podejmowaniu decyzji krótkotermino-
wych, a które nie są ewidencjonowane w tradycyjnym systemie rachunko-
wości finansowej, to koszty:
a) przesądzone,
b) standardowe,
c) bezpośrednie,
d) utraconych możliwości.
10. Koszty, które mierzone są jako korzyści działań niepodjętych, to koszty:
a) standardowe,
b) utraconych możliwości,
c) przesądzone,
d) stałe.
Krzyżówka 427
Krzyżówka
1 2
4 5 6
Poziomo 3 jeden z typów decyzji

1 czynniki te są niemierzalne i można krótkoterminowych; dotyczy
je przedstawić tylko opisowo (10) zawarcia nietypowych zleceń oraz
4 czynniki mierzone oraz wyrażone ustalenia cen... (11)
w jednostkach pieniężnych (9) 5 koszty te wpływają na sposób
8 decyzje krótkoterminowe to podejmowania decyzji (7)
zazwyczaj decyzje o charakterze... 6 w drugim kroku procesu
(12) podejmowania decyzji należy
dokonać... kosztów oraz korzyści,
Pionowo jakie mogą przynieść alternatywne
2 dokonując oceny decyzji dotyczących rozwiązania (5)
sposobu wykorzystania możliwości 7 informacje wspierające proces
produkcyjnych, należy dokonać podejmowania decyzji; mogą one
obliczenia narzutu marży przybierać różną postać i mieć
kontrybucyjnej na jedną jednostkę charakter zarówno finansowy, jak
zasobu... (13) i jakościowy (4)
Bibliografia
Arnold J., Hope T. (1990), Accounting for Management Decisions, 2nd edition, London,
Prentice Hall.
Bhimani A., Horngren C.T., Srikant M.D., Foster G. (2008), Management and Cost
Aaccounting, London, Prentice Hall.
Bowhill B. (2008), Business Planning and Control, Chichester, John Wiley & Sons, Ltd.
Burch J.G. (1994), Cost and Management Accounting. A Modern Approach, New York,
West Publishing Company.
Drury C. (2004), Management and Cost Accounting, 6th edition, London, Thomson
Learning.
Sojak S. (2003), Rachunkowość zarządcza, Toruń, Wydawnictwo „Dom Organizatora”.
Zimmerman J.L. (2009), Accounting for Decision Making and Control, Irwin, McGraw‑
-Hill.
Amey L.R. (1980), On Opportunity Costs and Decision-making, „Accountancy”, July.
Dillon R.D., Nash J.F. (1978), The True Relevance of Relevant Cost, „The Accounting
Review”, January.
7
Budżetowanie
• O tym, czym są budżety i budżetowanie

• O tym, dlaczego budżetowanie jest ważne
• O tym, co to jest budżetowanie długo- i krótkookresowe
• O tym, co to jest budżetowanie narastające i budżetowanie od zera
• O tym, czym się różni budżetowanie oddolne od odgórnego
• O tym, co to jest budżetowanie elastyczne i czym różni się od budżetowania
sztywnego
• O tym, czym jest budżet główny i budżety cząstkowe oraz jakie są między
nimi powiązania
• O tym, jak podzielić przedsiębiorstwo na ośrodki odpowiedzialności, czyli
jednostki budżetowe
• O tym, jak sporządzać budżety
• O tym, czy można zarządzać bez budżetów

Budżet – plan działania określający sposób alokacji zasobów przedsiębiorstwa, wyra-
żony w formie ilościowej lub wartościowej, sporządzony na rok lub okresy krótsze,
przyjęty do realizacji oraz na bieżąco kontrolowany i modyfikowany.
Budżetowanie – proces opracowywania budżetów, czyli planów działania, w których
wielkości wyrażone liczbowo pozwalają na kontrolę zarządzania za pomocą porów-
nania między przewidywaniami i wykonaniem.
Budżet główny – budżet obejmujący wszystkie obszary odpowiedzialności w organizacji
gospodarczej z uwzględnieniem celów strategicznych tej organizacji; stanowi zbiór
powiązanych z sobą budżetów operacyjnych i finansowych.
Budżety operacyjne – budżety zawierające dane dotyczące działalności operacyjnej
sporządzane dla wybranego segmentu działalności przedsiębiorstwa; opierają się na
dokładnej analizie powiązań między działaniami realizowanymi w przedsiębiorstwie,
430 7. Budżetowanie
czynnikami wpływającymi na wielkość tych działań i wielkością zasobów niezbędną

do ich realizacji.
Budżety finansowe – budżety sporządzane dla całego przedsiębiorstwa, przedstawiające
jego całościową sytuację w postaci sprawozdań pro forma (bilans, rachunek zysków
i strat, rachunek przepływów pieniężnych); przy tworzeniu tych budżetów należy
brać pod uwagę dane pochodzące z innych budżetów finansowych, na przykład
z budżetu nakładów inwestycyjnych i budżetu zewnętrznych źródeł finansowania.
Budżety elastyczne – budżety, które są konstruowane w sposób umożliwiający korygo-
wanie wstępnie zaplanowanych wielkości w zależności od rzeczywistych rozmiarów
działalności i rozwoju sytuacji przedsiębiorstwa.
Budżety sztywne – budżety ustalane dla określonych, planowanych wielkości produk-
cji i sprzedaży; ich konstrukcja zakłada, że zaplanowane wielkości nie mogą być
zmieniane w ciągu roku, czyli wartości w budżecie nie są zmieniane adekwatnie do
rzeczywistych poziomów produkcji i sprzedaży.
Teoria
Istota budżetów i budżetowania
Przykład 7.1
Jacek i Agata, absolwenci Akademii Leona Koźmińskiego, obecnie zatrudnieni
w dużej firmie, zamierzają kupić własne mieszkanie. Będą zmuszeni zaciągnąć na
ten cel kredyt w banku. Obecnie przygotowują się do podjęcia ostatecznej decyzji
o wielkości mieszkania, standardzie jego wykończenia i związanych z tym wydatków.
Mieszkanie, które mają zamiar kupić, kosztuje 500 000 zł. Przewidują, że na jego
wykończenie muszą mieć w pierwszym roku co najmniej 100 000 zł. Taka kwota po-
zwoli im na podstawowe urządzenie mieszkania. Gdyby jednak udało się im na ten
cel przeznaczyć kwotę 200 000 zł, wówczas mogliby urządzić mieszkanie w sposób,
o jakim zawsze marzyli.
Ich łączne dochody netto wynoszą obecnie 10 000 zł miesięcznie i w najbliższym cza-
sie nie spodziewają się zmiany wynagrodzeń. Dotychczas udało się im zaoszczędzić
200 000 zł. Ustalili, że wydatki na bieżące utrzymanie, opłaty, rachunki, żywność,
rozrywki itp. wynoszą około 8000 zł miesięcznie. Zastanawiają się, czy przy swoich
zarobkach i posiadanych oszczędnościach będzie ich stać na kupno mieszkania
i jego wykończenie.
Łączne wydatki na zakup i urządzenie mieszkania w wersji podstawowej wyniosą
600 000 zł, natomiast wykończenie w wersji wymarzonej 700 000 zł. W pierwszym
Teoria 431
przypadku kwota kredytu wyniesie 400 000 zł, a w drugim 500 000 zł. Raty kredytu,

które będą musieli spłacać przez najbliższe 30 lat, wyniosą odpowiednio 2000 zł
i 3000 zł miesięcznie. Na co mogą sobie pozwolić Agata i Jacek?
Każda organizacja ma określone zasoby, które są dzielone między jej jed-

nostkami organizacyjnymi. Zasoby te są zawsze ograniczone – jest mało prawdo-
podobne, aby zarząd firmy był zadowolony z wysokości zasobów będących w jej
posiadaniu. Zatem problem, jak podzielić ograniczone zasoby, jak skoordyno-
wać wykorzystanie zasobów, aby osiągnąć cele postawione przed organizacją,
staje się bardzo ważny. Jego rozwiązanie w praktyce uzyskuje się za pomocą
budżetów. Prawie każdy z nas przygotowuje i wykorzystuje różnego rodzaju
budżety, często nie zdając sobie z tego sprawy. Na przykład zastanawiając się
nad tym, gdzie spędzimy najbliższe wakacje, musimy oszacować, ile środków
możemy na nie przeznaczyć. Szacujemy więc przyszłe zarobki, uwzględniamy
wydatki podstawowe: na mieszkanie, opłaty, żywność, rozrywkę itp. Jeżeli na-
sze planowane zarobki pozwolą nie tylko na pokrycie planowanych wydatków
podstawowych, możemy udać się do biura podróży i zarezerwować ciekawą
wycieczkę wakacyjną. Warto zaznaczyć, że skutkiem tego planowania jest to, że
wydatki są ograniczane do wysokości planowanych zarobków. Budżet wydatków
będzie stanowić dla nas narzędzie kontroli: jeżeli przekroczymy planowane wy-
datki podstawowe, to ciekawa wycieczka wakacyjna może nie dojść do skutku.
Menedżerowie we wszystkich firmach codziennie podejmują decyzje doty-
czące różnych dziedzin i aspektów funkcjonowania danej firmy. Nawet jeżeli
każdy z nich będzie podejmować decyzje, które ich zdaniem będą najlepsze
dla całej firmy, może okazać się, że wszystkie decyzje łącznie takiego efektu
w rzeczywistości nie przyniosą. Kierownik produkcji może, na przykład, wytwo-
rzyć nadmierną ilość produktów, co spowoduje poniesienie przez firmę dużych
kosztów i wydatków. Tymczasem sprzedaż takiej ilości produktów może okazać
się niemożliwa, co spowoduje konieczność zamrożenia poniesionych nakładów
w zapasach magazynowych. Inny przykład – dział zajmujący się inwestycjami
podejmie decyzję zakupu po niezwykle atrakcyjnej cenie maszyny do produkcji
nowego asortymentu. Produkcja nowego asortymentu w najbliższym czasie
może być jednak niemożliwa ze względu na brak specjalistów niezbędnych do
wdrożenia produkcji. Dlatego zarząd musi koordynować podejmowanie po-
szczególnych decyzji menedżerskich, sporządzając plan działania na przyszłe
okresy. Takie plany są nazywane budżetami.
Budżetowanie to proces opracowywania budżetów, czyli planów działania,
w których wyrażone liczbowo wielkości pozwalają na kontrolę zarządzania za
pomocą porównania między przewidywaniami i wykonaniem.
Budżet to plan działania określający sposób alokacji zasobów przedsię-

biorstwa, wyrażony w formie ilościowej lub wartościowej, sporządzony na
rok lub okresy krótsze, przyjęty do realizacji oraz na bieżąco kontrolowany
i modyfikowany.
Dlaczego budżety są ważne?

Budżety opracowywane przez jednostki gospodarcze są oczywiście bardziej
szczegółowe niż budżety osobiste i wymagają w wielu przypadkach znacznie
więcej pracy, spełniają jednak podobne funkcje: pomagają w planowaniu, ko-
ordynowaniu, komunikowaniu i kontroli wydatków, przewidywaniu rezultatów
działalności operacyjnej i sytuacji finansowej w przyszłości. Pełnią też funkcję
motywacyjną i kontrolną.
Sporządzanie budżetów nie jest procesem jednorazowym. Zawsze rozpo-
czyna się od prognozy planowanego przedsięwzięcia. Bardzo często okazuje
się, że dopiero kolejna prognoza po kilku modyfikacjach jest zbieżna z naszymi
możliwościami. Tworzy się zatem kolejne wersje dla różnych analizowanych
wariantów realizacji planów, które za każdym razem podlegają ocenie. Umoż-
liwia to podjęcie decyzji, które w badanym okresie są najbardziej efektywne
z finansowego punktu widzenia.
Budżety łączą funkcje planowania i kontroli. Liczbowe przedstawienie
planów działania na dany okres w przyszłości narzuca pewnego rodzaju po-
rządek, który umożliwia menedżerom zorientowanie się na podstawie przed-
stawionych planów, jakie nakłady i przez jakie ośrodki będą wydatkowane
oraz gdzie i jakie koszty będą ponoszone, jakie przychody będą uzyskiwane ze
sprzedaży. Podejmowanie decyzji w procesie planowania i kontroli rozpoczyna
się od planowania, bo budżet to obszerny plan operacyjny, będący kombinacją
budżetów cząstkowych. Planowanie wymaga od menedżerów ustawicznego
patrzenia w przyszłość, dlatego na bieżąco mogą podejmować decyzje, które
przynoszą firmie pożądane wyniki. Kontrola to proces pomiaru i usprawniania
aktualnych działań firmy, mający na celu zapewnienie realizacji wyznaczonych
planów. Budżet powinien pomagać menedżerom w zarządzaniu i kontrolowaniu
działalności, za którą są odpowiedzialni. Porównywanie rzeczywiście osiągnię-
tych rezultatów z tymi planowanymi pozwala na stwierdzenie i ocenę różnic.
Analiza przyczyn tych różnic pozwoli z kolei na wskazanie nieefektywnych czyn-
ników. Na przykład przekroczenie budżetu kosztów materiałów bezpośrednich
przez wydział produkcyjny może być spowodowane większym ich zużyciem.
Przyczyną tego może być to, że kierownik, nadzorujący pracę robotników, źle
wykonuje swoją pracę, nie zachęcając ich do oszczędności. Ale powodem tego
negatywnego zjawiska może być także zamawianie przez dział zaopatrzenia
Teoria 433
materiałów gorszej jakości. Szerzej o znaczeniu budżetowania jako narzędzia

kontroli traktuje kolejny rozdział.
Budżety stanowią również narzędzie umożliwiające koordynację działań
poszczególnych menedżerów i komórek organizacyjnych. Na przykład z punktu
widzenia kierownika działu zaopatrzenia firma powinna zamawiać materiały
i surowce do produkcji w dużych partiach, bo to – według jego oceny – pozwo-
li spółce uzyskać korzystne rabaty. Menedżer odpowiedzialny za przepływy
gotówkowe w firmie oceni to jednak negatywnie: zamawianie dużych partii
materiałów spowoduje zamrożenie środków pieniężnych w zapasach, co z kolei
może wywołać problemy z płynnością. Celem budżetowania jest właściwe niwe-
lowanie tych różnic i wskazanie rozwiązania najkorzystniejszego dla całej firmy.
Budżet powinien stanowić cel, do którego osiągnięcia powinni dążyć po-
szczególni menedżerowie. Będzie to jednak możliwe wówczas, gdy oni sami
będą aktywnie uczestniczyć w jego przygotowywaniu. Często gdy budżet jest
rezultatem decyzji odgórnych, skutki są odwrotne: wyzwala nieefektywność
działania i narastanie konfliktów między poszczególnymi menedżerami.
Budżety długo- i krótkookresowe

Biorąc pod uwagę horyzont czasowy rozróżniamy budżety krótkookresowe oraz
długookresowe. Budżety długookresowe sporządzane są na dłuższe okresy,
najczęściej 2–3 letnie. Podstawowym przykładem budżetu długookresowego
jest budżet nakładów inwestycyjnych (nazywany także budżetem kapitałowym),
budżet nakładów na badania i rozwój, a także budżet zmian asortymentowych
i technologicznych.
Budżety krótkookresowe obejmują okres do 12 miesięcy; są to przeważnie
budżety kwartalne i miesięczne. Zachowanie ciągłości budżetowania w takich
przypadkach może zapewnić sporządzanie tzw. budżetów kroczących, czyli
budżetów przygotowywanych na kilka krótszych okresów (na przykład miesięcy
czy kwartałów). Jednocześnie są to budżety opracowywane dla określonego
z góry pełnego okresu budżetowego. Jeżeli przyjmiemy, że pełny okres budże-
towy obejmuje dwa lata i jest podzielony na osiem kwartalnych podokresów,
to budżetowanie kroczące będzie polegać najpierw na sporządzeniu planów
dla tych ośmiu podokresów. Szczególna uwaga będzie skierowana na okre-
sy najbliższe, dla których informacje mogą zostać stosunkowo precyzyjnie
określone. Dla pozostałych okresów początkowo ustala się plany, przyjmując
możliwy do uzyskania w tym momencie stopień szczegółowości danych. Po
upływie pierwszego okresu objętego budżetem aktualizuje się i uszczegóławia
budżety kolejnych podokresów, a także sporządza budżet na kolejny podokres
(w naszym przypadku kwartał). W ten sposób w każdym momencie jednostka
dysponuje budżetem na pełny okres budżetowy (na kolejne osiem kwartałów).

Przy stosowaniu budżetu kroczącego menedżerowie są zobligowani do ciągłego
myślenia o przyszłych okresach, a także do korygowania budżetów.
Budżety narastające i budżety od podstaw

Biorąc pod uwagę sposób opracowania danych, budżety można podzielić na
budżety narastające (przyrostowe) i od podstaw (od zera).
Budżety narastające są opracowywane na podstawie danych historycznych,
a wszystkie dane z poprzedniego okresu są korygowane o przewidywane efek-
ty zmian. Korekty te mogą być wynikiem między innymi zmian w organizacji
produkcji, wdrożenia nowych technologii, inflacji, nasilenia konkurencji czy
poszerzenia rynku. Zatem wielkość budżetowa będzie równać się sumie wiel-
kości historycznej i przewidywanej zmianie tej wielkości. Wielkość budżetową
możemy ustalić na podstawie założeń o wzroście procentowym, na przykład
planowany wzrost wynagrodzeń o 10%, albo na podstawie założeń dotyczących
czynników kształtujących daną pozycję kosztową, na przykład zwiększenie
produkcji o 1000 sztuk, wzrost ceny surowca o 5%. Ten rodzaj budżetowania
stosuje się w jednostkach, które działają w stabilnych warunkach, które w zni-
komy sposób zmieniają zakres i sposób realizacji swojej działalności.
Zaletą budżetów przyrostowych jest to, że dane budżetowe są ustalane na
podstawie wiarygodnych danych historycznych. Metoda określania poszczegól-
nych pozycji budżetu jest prosta i zrozumiała dla osób sporządzających. Ponadto
taki budżet jest stosunkowo łatwy do weryfikacji przez porównanie z danymi
historycznymi oraz analizę zasadności założonego poziomu zmian kosztów.
Główną wadą tej metody jest to, że nie wymusza poszukiwania sposobów
zwiększenia efektywności prowadzonych działań. Utrudnione jest wskazanie
pozycji, w których mogłyby być przeprowadzone cięcia budżetowe. Metoda ta
jest nieodpowiednia dla jednostek działających w zmiennych warunkach oraz
podejmujących nową działalność.
W przeciwieństwie do budżetów narastających w budżetach od podstaw
wszelkie dane są ustalane bez powiązania z danymi z okresów poprzednich.
Metoda ta polega na szacowaniu podstawowych wielkości, takich jak: produkcja,
sprzedaż, przychody, koszty, wydatki, zyski, przy założeniu, jakby realizowane
przez daną jednostkę procesy i programy rozpoczynały się po raz pierwszy.
Wszelkie dane historyczne są odrzucane. Ta metoda zakłada konieczność
ciągłego poszukiwania nowych sposobów prowadzenia działalności zgodnych
z aktualnymi możliwościami finansowymi przedsiębiorstwa. Celem zastosowa-
nia metody budżetowania od zera jest systematyczna weryfikacja działalności
Teoria 435
jednostki z punktu widzenia istotności realizowanych zadań dla całego przed-

siębiorstwa oraz uzasadnionego poziomu kosztów realizacji poszczególnych
zadań. Budżet jednostki tworzony metodą od zera to zawsze budżet, w którym
poszczególne pozycje są rozpisane na zadania wykonywane przez tę jednostkę.
Metoda budżetowania od zera jest przeznaczona do zastosowania w tych
sferach działalności przedsiębiorstwa, w których są ponoszone koszty zaliczane
w skali przedsiębiorstwa do kosztów stałych, oraz tam, gdzie występują trudności
w określeniu powiązań między ponoszonymi kosztami zadań a korzyściami,
jakie uzyskuje przedsiębiorstwo w wyniku ich realizacji. Przykładem takiej
działalności jest sfera administrowania, działy księgowe, finansowe, ekono-
miczne, prawne, administracyjne, spraw pracowniczych, gospodarcze itp. Do
tej grupy można również zaliczyć sferę wspomagania produkcji i sprzedaży
(w tym takie działy, jak: planowanie produkcji, technologiczne, zapewnienia
jakości, marketingu).
Zaletą budżetowania od podstaw jest położenie nacisku na poszukiwa-
nie nowych, coraz bardziej efektywnych sposobów prowadzenia działalności.
Oszczędności budżetowe dotyczą zadań najmniej istotnych z punktu widzenia
przedsiębiorstwa. Główną wadą metody jest duża pracochłonność, czyli wysokie
koszty stosowania.
Budżetowanie odgórne i oddolne

Biorąc pod uwagę stopień zaangażowania menedżerów niższych szczebli oraz
podwładnych w proces opracowania budżetów, można wyróżnić dwa główne
podejścia: budżetowanie odgórne i budżetowanie oddolne (partycypacyjne).
Budżetowanie odgórne polega na opracowaniu budżetów przez menedże-
rów najwyższych szczebli zarządzania i odgórnym ich narzuceniu kierownikom
niższych szczebli. Kierownicy szczebla operacyjnego mają w tym procesie
niewielki udział. Taki typ budżetowania jest korzystny w przypadku nowo
powstałych lub już funkcjonujących, ale niewielkich jednostek. Zwolennicy
tej metody wskazują, że jest ono uzasadnione także w firmach, w których
pracownicy mają niskie kwalifikacje lub menedżerowie niższych szczebli nie
posiadają odpowiedniego przygotowania i doświadczenia w zakresie budżeto-
wania. Krytycy budżetowania odgórnego podkreślają, że nie spełnia ono funkcji
motywacyjnej, osłabiając poczucie pracy zespołowej i poczucie wpływu działań
podejmowanych przez poszczególne zespoły czy pracowników na wyniki firmy.
Menedżerowie najniższych szczebli i poszczególni pracownicy będą postrzegać
budżety jako narzędzie dyscyplinujące, przez co nie zostaną zmotywowani do
podejmowania jakichkolwiek inicjatyw i innowacyjnych działań.
Istotą budżetowania oddolnego (partycypacyjnego) jest współudział

pracowników i menedżerów niższych szczebli przy opracowywaniu budżetów.
Kierownictwo najwyższego szczebla zarządzania sporządza plany strategiczne,
natomiast menedżerowie niższych szczebli opracowują poszczególne budżety
cząstkowe (zarówno operacyjne, jak i finansowe) lub aktywnie uczestniczą
w ich przygotowaniu. Zwolennicy budżetowania oddolnego podkreślają, że tak
tworzone budżety są bardziej realne, gdyż są opracowywane przy współudziale
osób bezpośrednio związanych z wykonywaniem poszczególnych operacji i za-
dań w organizacji. Zaletą tego typu budżetowania jest możliwość motywujące-
go oddziaływania na pracowników firmy. Opracowanie budżetów oddolnych
jest jednocześnie znacznie bardziej czasochłonne (i w związku z tym bardziej
kosztowne) niż budżetowanie odgórne, gdyż wymaga konsultacji z wieloma
kierownikami oraz uwzględnienia dużej ilości danych i informacji, zanim osta-
teczna wersja budżetu zostanie zatwierdzona. Taki sposób budżetowania sprzyja
również powstawaniu nieprawidłowości polegających na tym, że menedżerowie
zaangażowani w opracowanie budżetu, za którego realizację będą bezpośrednio
odpowiedzialni, nieprawidłowo oszacują wielkości danych w nim zawartych,
gdyż to pozwala im na osiągnięcie wskazanych w budżecie celów przy mniejszym
wysiłku. Oczywiście takie działania będą także generować wiele niekorzystnych
dla firmy skutków. Na przykład jeżeli sprzedaż zostanie zaplanowana na niższym
poziomie, to, z jednej strony, menedżer do spraw sprzedaży nie będzie mieć
problemów z realizacją tego budżetu, a nawet jego przekroczeniem. Z drugiej
jednak strony takie niedoszacowanie wielkości sprzedaży przyczyni się do za-
planowania produkcji na niższym poziomie. Jeżeli w trakcie realizacji budżetu
popyt okaże się znacznie wyższy, niż zaplanowano, mogą powstać problemy
z realizacją wyższego poziomu produkcji.
Budżety elastyczne
Wśród zadań stawianych przed budżetowaniem znajduje się ukazanie równo-
wagi ekonomicznej, której utrzymaniu ma być podporządkowana działalność
firmy. Cechą dobrego budżetu jest elastyczność pociągająca za sobą wzajem-
ne zmienności wielkości ekonomicznych. Sporządzane w przedsiębiorstwach
budżety można sklasyfikować według różnych kryteriów. Przyjmując jako kry-
terium klasyfikacyjne sposób uwzględniania zmian w rozmiarach działalności
przedsiębiorstwa, można wyróżnić budżety statyczne, przygotowywane dla
konkretnego rozmiaru działalności, i budżety elastyczne.
Metoda budżetowania elastycznego polega na tym, że poszczególne po-
zycje budżetu mogą być dostosowywane do każdego poziomu rozmiarów
Teoria 437
działalności danego przedsiębiorstwa. Rozpoczynając budżetowanie tą me-

todą, konieczne jest określenie jednej wielkości charakteryzującej rozmiary
działalności. Może to być, na przykład, rozmiar produkcji wyrażony w ilości
wytworzonej produkcji lub maszynogodzinach. Przyjmujemy założenie, że
poziom poszczególnych pozycji kosztów jest uzależniony od upływu czasu,
rozmiarów prowadzonej działalności lub od obu tych czynników jednocześnie.
Poza tym wszystkie elementy budżetu kosztowego muszą zostać podzielone na
koszty stałe i zmienne w stosunku do tej wielkości. Można zatem określić, że:
koszty całkowite = koszty zmiennie + koszty stałe.
Praktyczne tworzenie budżetu elastycznego sprowadza się do określenia
dla każdej pozycji budżetu formuł, opisujących zależność między wysokością
pozycji danego budżetu a przyjętą jednostką rozmiarów działalności.
Na przykład budżet przychodów ze sprzedaży można określić funkcją:
n
S( q) = ∑ pi × qi
i =1
gdzie:
S – przychody ze sprzedaży,
p – cena produktu i,
q – rozmiary sprzedaży produkcji,
i = 1,... n – poszczególne produkty.
Budżetowanie elastyczne ma zastosowanie szczególnie w jednostkach go-

spodarczych, których specyfika działalności sprawia, że stosunkowo wysoki
udział w kosztach stanowią koszty zmienne. Ta metoda jest o tyle efektywna,
że w fazie sporządzania budżetu trudno jest przewidzieć rzeczywistą wielkość
produkcji. Zaletą budżetowania elastycznego jest to, iż pozwala ona określić
z góry uzasadniony poziom kosztów dla różnych możliwych rozmiarów dzia-
łalności. Możliwa jest kontrola wykonania budżetu, prowadzona w stosunku
do budżetu zakładającego faktyczne, a nie planowane rozmiary działalności.
Jednak metoda ta ma swoje wady. Nie rozwiązuje problemu poprawy efek-
tywności działalności. Stosowanie budżetowania elastycznego staje się bardzo
pracochłonne w przypadku występowania bardziej skomplikowanych powiązań
między poziomem kosztów a rozmiarami działalności.
Przeciwieństwem budżetów elastycznych są budżety sztywne. Są one ustala-
ne dla określonych, planowanych wielkości produkcji i sprzedaży. Konstrukcja
takich budżetów zakłada, że zaplanowane wielkości nie mogą być zmieniane
w ciągu roku, czyli wartości w budżecie nie są zmieniane adekwatnie do rzeczy-
wistych poziomów produkcji i sprzedaży. Opracowywane są zwykle dla krótkich
okresów i prostych zleceń produkcyjnych.
Budżetowanie a ośrodki odpowiedzialności

Jednym z warunków, który należy spełnić, aby wprowadzić i stosować prawi-
dłowe zasady budżetowania i rozliczania kosztów, jest wyodrębnienie centrów
(ośrodków) odpowiedzialności (czyli jednostek budżetowych).
Ośrodkiem odpowiedzialności może być zakład, wydział, segment dzia-
łalności lub każda inna jednostka organizacyjna, pod warunkiem że jest za-
rządzana przez kierownika mającego wyraźnie określony zakres kompetencji
i odpowiedzialności, zarządzającego wyodrębnioną grupą zadań i mającego
możliwość sterowania nimi.
Prawidłowy podział przedsiębiorstwa na centra odpowiedzialności wymaga
dokładnego rozważenia realiów, w których działa przedsiębiorstwo. Najczęściej
podział ten odbywa się według następujących kryteriów:
• orientacji funkcjonalnej (według struktury organizacyjnej),
• orientacji na obiekty.
Orientacja funkcjonalna polega na takim podziale przedsiębiorstwa na
ośrodki odpowiedzialności, żeby w każdym ośrodku (tzw. ośrodku funkcjonal-
nym) zebrać działania i majątek decydujące o określonej funkcji przedsiębior-
stwa, na przykład zaopatrzenia, produkcji, sprzedaży, obsługi administracyjnej.
Ze względu na różny wpływ ośrodków odpowiedzialności na sytuację majątkową
przedsiębiorstwa można wyróżnić centra kosztów, centra przychodów, centra
zysków oraz centra inwestycji (szerzej na temat ośrodków odpowiedzialności
w rozdziale 12). W budżetowaniu zorientowanym funkcjonalnie ośrodka-
mi odpowiedzialności są zwykle konkretne komórki działające w strukturze
organizacyjnej. Budując strukturę ośrodków odpowiedzialności, nie zawsze
jednak należy sugerować się strukturą organizacyjną przedsiębiorstwa. Często
bowiem, tworząc strukturę organizacyjną, jej autorzy kierują się inną logiką
niż przepływy kosztów w przedsiębiorstwie. Schematy organizacyjne z reguły
definiują zależności służbowe i funkcjonalne i nie określają występujących
w jednostce powiązań procesowych. Możliwe i uzasadnione jest natomiast two-
rzenie struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa na bazie struktury ośrodków
odpowiedzialności. Podział przedsiębiorstwa na ośrodki odpowiedzialności jest
uwarunkowany zasadnością ich analizy pod względem kosztów i przychodów.
Orientacja na obiekty oznacza wyodrębnienie centrów odpowiedzialności
ze względu na obiekt, na którym będą skupione działania centrum i których
realizacji będzie służył przypisany do centrum majątek. Obiektem może być
określony produkt, projekt, zlecenie lub ich grupy. Tak wyodrębnione centra
odpowiedzialności są określane jako produktowe, projektowe lub zleceniowe.
Kierownik omawianego ośrodka odpowiada za konkretny przedmiot działal-
ności, który zwykle jest niezależny od struktury organizacyjnej. Na przykład
Teoria 439
w modelu budżetowania zorientowanym na produkt ośrodkiem zysku nie jest

żadna komórka organizacyjna czy funkcjonalna w przedsiębiorstwie. Jest nim
w tym przypadku produkt (czy grupa produktów), a jego kierownikiem mene-
dżer odpowiedzialny za ten produkt. Odpowiada on za wszystkie etapy cyklu
życia tego produktu i jednocześnie kończy swoją misję wraz z zakończeniem
tego cyklu. Oczywiście w wielu przypadkach staje się on kierownikiem nowego
produktu czy projektu lub też jednocześnie zarządza kilkoma projektami.
Podział przedsiębiorstwa na ośrodki odpowiedzialności według obu kryte-
riów pozwala na zdefiniowanie każdego ośrodka ze względu na dwa parametry:
funkcję, jaką pełni, a także obiekty, na rzecz których działa. Ułatwia to prawi-
dłowe wyznaczanie poszczególnym ośrodkom celów i zadań oraz kompetencji
decyzyjnych ich kierownikom. Wyodrębnione według powyższych zasad centra
odpowiedzialności staną się nimi faktycznie dopiero wtedy, gdy przedsiębior-
stwo w ślad za wyodrębnieniem centrów przekaże ich kierownikom kompetencje
decyzyjne i odpowiedzialność za osiągnięcie celów poszczególnych ośrodków.
Budżet główny a budżety cząstkowe

Budżet główny (ang. master budget) to budżet, który obejmuje wszystkie ob-
szary odpowiedzialności w organizacji gospodarczej z uwzględnieniem celów
strategicznych tej organizacji. Stanowi on zbiór powiązanych z sobą cząstkowych
budżetów operacyjnych i finansowych.
Budżety operacyjne zawierają dane dotyczące działalności operacyjnej i są
sporządzane dla wybranego segmentu działalności przedsiębiorstwa. Opierają
się one na dokładnej analizie powiązań między działaniami realizowanymi
w przedsiębiorstwie, czynnikami wpływającymi na wielkość tych działań i wiel-
kością zasobów niezbędną do ich realizacji. Celem opracowania budżetów
operacyjnych jest dostarczenie informacji o procesach lub zasobach będących
elementami budżetów całościowych (finansowych). W skład budżetów ope-
racyjnych wchodzą: budżet sprzedaży, budżet należności, budżet produkcji,
budżet zakupu materiałów, budżet płatności za materiały, budżet zużycia
i zakupu materiałów, budżet zobowiązań, budżet kosztów pośrednich, budżet
zatrudnienia i kosztów płac itp.
Budżety finansowe są sporządzane dla całego przedsiębiorstwa. Przed-
stawiają one całościową sytuację przedsiębiorstwa w postaci sprawozdań pro
forma (bilans, rachunek zysków i strat, rachunek przepływów pieniężnych).
Przy tworzeniu tych budżetów należy wziąć pod uwagę dane pochodzące z in-
nych budżetów finansowych, na przykład z budżetu nakładów inwestycyjnych
i budżetu zewnętrznych źródeł finansowania. Powiązania w budżecie ogólnym
zostały zaprezentowane na schemacie na następnej stronie.
440
Budżet nakładów
Budżet operacyjny Plan strategiczny
inwestycyjnych
Długoterminowa
Budżet sprzedaży prognoza
sprzedaży
Budżet zapasów
Budżet produkcji
końcowych
Budżet materiałów Budżet robocizny Budżet ogólnych kosztów Budżet nakładów

bezpośrednich bezpośredniej produkcyjnych administracyjnych i sprzedaży
• Koszty zużycia • Koszty robocizny • Poszczególne koszty • Poszczególne koszty

• Zakupy • Płatności wynagrodzeń rodzajowe rodzajowe
• Płatności za zakupy • Zakupy związane • Zakupy związane z kosztami
z kosztami • Płatności związane z zakupami
• Płatności związane i kosztami
z zakupami i kosztami
Budżet finansowy (sprawozdania finansowe pro forma)
Planowany rachunek Planowany rachunek

Planowany bilans
zysków i strat przepływów pieniężnych
7. Budżetowanie
Dlaczego budżety nie są ważne, czyli jak zarządzać bez budżetów?

Jak zaznaczono powyżej, budżety spełniają wiele pozytywnych funkcji w pro-
cesie zarządzania jednostką. Jednak przy analizie kwestii związanych z pro-
cesem tworzenia i realizacji budżetów czasami pojawiają się opinie, że są
one nieskuteczne, nieefektywne, niezrozumiałe i czasochłonne. Szczególnie
w dużych firmach budżety są traktowane jako instrumenty alokacji ograniczo-
nych zasobów pomiędzy pojedyncze komórki organizacyjne. To często sprzy-
ja pozorowaniu przez poszczególnych menedżerów zachowań świadczących
o odpowiednim wykorzystaniu przydzielonego im budżetu, a także zachęca do
pełnego wykorzystania zaplanowanych zasobów w myśl utartego poglądu, że
niewykorzystanie budżetu prowadzi do ograniczenia przydzielonych zasobów
w następnym okresie.
Budżety operacyjne, będące liczbowym wyrazem działalności firmy w krót-
kim okresie oraz narzędziem ułatwiającym koordynowanie i wdrażanie zamie-
rzeń ujętych w planie działania, są odpowiednie przede wszystkim dla jednostek
o hierarchicznej strukturze organizacyjnej, pełnią w nich bowiem funkcję
narzędzia zarządzania poprzez kontrolę. W krótkim okresie nie nadają się do
odwzorowania zmian zachodzących w organizacji i procesach występujących
w danej firmie.
Przeciwnicy budżetowania wskazują, że zarządzanie bez budżetów jest
możliwe. Zamiast budżetowania wykorzystuje się inne techniki, na przykład
zarządzanie wartością, zarządzanie na podstawie działań, zrównoważoną kartę
wyników, techniki zarządzania procesami czy dokonywanie regularnych analiz
strategicznych pokazujących tempo zmian zachodzących w firmie na tle prze-
kształceń w określonym dziale gospodarki. Celem tego modelu zarządzania
jest wsparcie ciągłego cyklu strategicznych analiz, które pokazują tempo zmian
zachodzących w organizacji w porównaniu z tempem zmian w określonym dziale
gospodarki. Zamiast budżetów w zarządzaniu wykorzystuje się na przykład cele
mierzone kluczowymi wskaźnikami osiągnięć czy techniki alokacji ograniczo-
nych zasobów w proporcji do spodziewanych rezultatów.
Budżetowanie a plan kont

Wyodrębnionym w początkowym procesie budżetowania ośrodkom odpowie-
dzialności należy zaplanować odpowiednie koszty, przychody i inne parametry.
Proces ten należy rozpocząć od identyfikacji i zdefiniowania wszystkich kosz-
tów, które występują w przedsiębiorstwie. Nie należy jednak sugerować się

planem kont. Koszty należy pogrupować i wyodrębnić w sposób umożliwiający
ich szczegółową analizę. Plan kont może jedynie posłużyć do sporządzenia
struktury kosztów, a na jej podstawie do wskazania obszarów kosztów, które
powinny być bardziej uszczegółowione. Po przeprowadzeniu identyfikacji należy
przyporządkować te koszty do ośrodków. W przypadku kosztów bezpośrednich
nie powinno to sprawić większych kłopotów, natomiast w przypadku kosztów
pośrednich jest konieczne wypracowanie algorytmów przypisywania tych kosz-
tów do poszczególnych ośrodków.
Informacje o podziale przedsiębiorstwa na ośrodki odpowiedzialności (jed-
nostki budżetowe) stanowią podstawę do ewentualnej modyfikacji planu kont.
Podział ten jest wskazówką do budowy zakładowego planu kont „Koszty według
typów działalności”. Praktycznym rozwiązaniem jest zastosowanie wszystkich
kosztów rodzajowych występujących w przedsiębiorstwie jako analityki do
miejsc powstawania kosztów.
Koszty według typów działalności i ich rozliczanie
500 Koszty produkcji podstawowej

1 Amortyzacja
2 Zużycie materiałów i energia
3 Usługi obce
4 Wynagrodzenia
5 Świadczenia na rzecz pracowników
6 Pozostałe świadczenia na rzecz pracowników
7 Podróże służbowe
8 Podatki obciążające koszty
9 Pozostałe koszty
501 Koszty wydziałowe
1 Amortyzacja
2 Zużycie materiałów i energia
3 Usługi obce
4 Wynagrodzenia
5 Świadczenia na rzecz pracowników
6 Pozostałe świadczenia na rzecz pracowników
7 Podróże służbowe
8 Podatki obciążające koszty
9 Pozostałe koszty
502 Koszty sprzedaży
itd.
Budżet będący krótkookresowym i skwantyfikowanym planem działania firmy

spełnia bardzo istotną rolę w zarządzaniu. Często pojawiają się jednak opinie
przekonujące do rezygnacji ze sporządzania budżetu ogólnego dla całego
przedsiębiorstwa oraz szczegółowych budżetów cząstkowych dla wydzielonych
w nim ośrodków odpowiedzialności. Jak wskazano na wstępie niniejszego
rozdziału, budżetowanie spełnia wiele funkcji pozytywnie wpływających na
jednostkę i efekty jej działania: pomaga w planowaniu przyszłej działalności,
w koordynowaniu i harmonizacji działań poszczególnych komórek i jednostek
organizacyjnych, umożliwia komunikację między kierownikami poszczególnych
ośrodków odpowiedzialności, jest narzędziem oceny i motywowania menedże-
rów do działań zapewniających osiągnięcie celów firmy.
Jednak wymienione funkcje i zalety budżetowania w wielu przypadkach
mogą pozostawać we wzajemnej sprzeczności. Na przykład w procesie plano-
wania uwzględnia się warunki, w których działa dany podmiot, a następnie,
dla oceny menedżerów, dokonuje się porównania planu z realizacją. Funkcję
kontrolną budżetowania będzie można sensownie zastosować tylko wówczas,
kiedy na potrzeby tych ocen dokona się korekty budżetów, tak aby uwzględniały
zmiany, które zaszły w otoczeniu.
Inny zarzut stawiany budżetowaniu wynika ze stosowania w wielu przy-
padkach metody narastającej (przyrostowej) budżetowania jako mniej czaso-
chłonnej i w efekcie tańszej. Metoda ta, zdaniem przeciwników budżetowania,
zachęca do myślenia w kategoriach przyrostów i zmniejszeń oraz sztywnego,
mało twórczego myślenia o przyszłości firmy. W rezultacie również często pro-
wadzi do maksymalnego wykorzystania zaplanowanych w budżecie wielkości
(szczególnie wydatków) w myśl powszechnego stereotypu, że niewykorzystanie
budżetu doprowadzi do ograniczenia wydatków w kolejnych okresach.
Przedmiotem krytyki często bywa również funkcja motywacyjna budżetowa-
nia. Przyjęcie systemu motywacyjnego opartego na budżetowaniu jest zwykle
związane z długotrwałymi negocjacjami między zainteresowanymi stronami
i w wielu przypadkach, w wyniku tych negocjacji, w budżecie są zawarte wiel-
kości ustalone na korzyść „silniejszych” grup i menedżerów.
Przygotowując budżet, należy pamiętać, że z jednej strony nie powinien on
być fikcyjnym i nierealnym zbiorem dążeń kierownictwa firmy, z drugiej zaś
nie może też być zaniżony pod względem zaplanowanych obrotów i wyników.
W obu przypadkach może to doprowadzić do niekorzystnych skutków. Nie-
realny budżet, skutkujący brakiem realnych możliwości jego realizacji, będzie
wywoływać zniechęcenie menedżerów i pozostałych pracowników. Natomiast
zaniżanie budżetu w celu zwiększenia „bezpieczeństwa” kierowników, zwykle
średniego i niższego szczebla, może spowodować niepełne wykorzystanie po-
tencjału jednostki lub brak dążenia do jego zwiększenia. Pojawiający się kon-
flikt interesów, dotyczący wielkości przychodów, kosztów, zysków, jest zwykle
ostatecznie rozstrzygany przez zarząd jednostki. Jednak warunkiem podjęcia
właściwej decyzji przez zarząd jest uważne przeanalizowanie argumentów strony
przeciwnej. Często negocjacje ostatecznego kształtu budżetu są przeprowadza-
ne na tzw. konferencjach budżetowych, w trakcie których autorzy budżetów
cząstkowych spotykają się z odpowiedzialnym za budżet przedstawicielem
zarządu. W czasie spotkania są negocjowane poszczególne elementy budżetu,
a w przypadku różnic zdań są prezentowane i uzgadniane argumenty stron.
Niezwykle ważne jest, aby przyjęty do realizacji budżet był zaakceptowany nie
tylko przez zarząd firmy, ale także przez jego autorów i przyszłych wykonawców.
Pozwoli to menedżerom i pracownikom na identyfikację z celami budżetowymi,
a przez to zwiększy skuteczność ich osiągania.
Przykład 7.2
Przypadek firmy ALFA

Firma ALFA ma klasyczną strukturę funkcjonalną, obejmującą pion produkcji,
serwisu, sprzedaży i administracji. Budżetowanie i ocena pracy menedżerów były
dotychczas ściśle związane z tą strukturą. Ocena pracy menedżerów była doko-
nywana na podstawie marż wypracowywanych przez poszczególne piony (w przy-
padku centrów zysku) lub też porównywania poniesionych kosztów z zakładanymi
w budżecie (dla oceny centrów kosztowych). Kierownicy centrów kosztowych, po
wynegocjowaniu swoich budżetów, dążyli do ich nieprzekraczania i nie byli szcze-
gólnie motywowani do optymalizacji kosztów. Ponadto kierownicy serwisu, w celu
podwyższenia rentowności swoich centrów odpowiedzialności (centra zysków),
często wymagali realizacji części ich zadań przez inne jednostki, głównie będące
centrami kosztów (na przykład wydziały produkcyjne). Menedżerowie centrów
kosztowych, oczywiście w porozumieniu z kierownikami serwisu, starali się wówczas
wynegocjować zwiększenie swoich budżetów, a następnie dbać jedynie o ich nieprze-
kroczenie. Mimo że ocena pracy poszczególnych ośrodków odpowiedzialności była
pozytywna, firma obserwowała, że część jej produktów i rynków, na których działa,
była nierentowna. Jednak istniejące rozwiązanie nie pozwalało na pomiar i ocenę
tych parametrów działania, a jednocześnie nie motywowało kierowników do poprawy
rentowności każdego produktu czy rynku zbytu. Opisywana sytuacja stanowi przykład
rozwiązania, w którym cele poszczególnych menedżerów nie były zbieżne z celami
firmy. Aktualnie firma wprowadziła zmiany w zakresie budżetowania działalności,
motywowania i oceny menedżerów. Polegają one na zmianach organizacyjnych – na
podzieleniu firmy na kilka ośrodków odpowiedzialności będących centrami pro-
duktowymi, składającymi się zarówno z komórek produkcyjnych, serwisowych, jak
i sprzedażowych. Każdy ośrodek odpowiedzialności i jego kierownik jest obecnie
oceniany całościowo, w zależności od osiągniętej marży drugiego stopnia, stano-
wiącej różnicę sprzedaży i kosztów swego funkcjonowania. Ponadto wprowadzono
Przykład przeglądowy 445
odrębne mierniki oceny poszczególnych komórek, będących centrami zysku (sprze-

daż, serwis) i centrami kosztów (administracja, zarząd, marketing). W niedługim
czasie, poza przekrojem produktowym, zaczęto budżetować również w przekroju
segmentów rynku, a dotychczasowy podział funkcjonalny pozostał jedynie dla celów
technicznych. W rezultacie wprowadzonych zmian udało się znacznie zredukować
koszty produkcji i serwisu, podjęto decyzję o rezygnacji z produkcji kilku wyrobów
i zmianach w strukturze rynków zbytu.
Przykład przeglądowy
Etapy opracowania budżetu głównego

Firma „Tronto” zatrudnia sześciu pracowników (specjalistów) zajmujących się wy-
twarzaniem produktów oraz sekretarkę. Kierownictwo jednostki chce przygotować
budżet na kolejny kwartał (styczeń–marzec 2009 roku) i w związku z tym przygo-
towano niezbędne założenia:
1. Planowana sprzedaż w następnym kwartale wyniesie 2000 produktów w cenie
sprzedaży 80 zł za sztukę, z tego w:
a) styczniu 750 sztuk,
b) lutym 600 sztuk,
c) marcu 650 sztuk.
2. Należności za sprzedawane produkty są regulowane przez klientów w następujący
sposób:
a) 80% klientów płaci gotówką,
b) 20% klientów reguluje należności po miesiącu.
3. Spodziewane są spłaty należności dotyczące sprzedaży dokonanej w ubiegłym
roku: 15 000 zł.
4. Spółka na koniec 2012 roku ma zapas 40 sztuk produktów. Zgodnie z przyjętą
polityką w zakresie zapasów na koniec budżetowanego kwartału powinny zostać
zapasy w liczbie 100 sztuk gotowych produktów.
5. Wykonanie jednego produktu wymaga dwóch godzin pracy specjalisty.
6. Na wykonanie jednego wyrobu zużywa się 0,5 kg materiałów. 1 kg materiałów
kosztuje 20 zł. Firma dokonuje zakupów raz na kwartał (styczeń, kwiecień,
lipiec, październik) w ilości zapewniającej pokrycie potrzeb danego kwartału
i jednocześnie zapewniającej 10-procentowe zabezpieczenie planowanego zużycia
zapasu materiałów na koniec kwartału. Na początku budżetowanego kwartału
w magazynie pozostają zapasy 100 kg materiałów.
7. Zapłata za materiały następuje w następnym kwartale. W styczniu zostaną

zapłacone zobowiązania z tytułu zakupu materiałów w poprzednim kwartale
(5400 zł).
8. Firma posiada następujące środki trwałe:
Tabela 7.1
Nazwa środka Wartość brutto Dotychczasowe Stawka

trwałego (zł) umorzenie (zł) amortyzacyjna
na kwartał (%)
1. Meble (stanowiące wyposażenie 35 000 15 000 10%
biura)
2. Sprzęt (wykorzystywany do produk- 40 000 5 000 15%
cji wyrobu)
Zgodnie z przyjętą polityką wszystkie środki trwałe amortyzuje się metodą li
niową.
Pod koniec marca planuje się zakup nowego sprzętu za 5000 zł o planowanym
okresie używania 3 lata.
9. Jednostka spłaca kredyt bankowy w wysokości 2000 zł kwartalnie; w racie są
zawarte odsetki w wysokości 300 zł.
10. Bieżącą strukturę środków gospodarczych i źródeł ich finansowania ilustruje
tabela 7.2.
Tabela 7.2. Bilans (sporządzony na 31.12.2012)
Aktywa Pasywa
A. Aktywa trwałe 55 000 A. Kapitał własny 68 000
1. Środki trwałe 55 000 1. Kapitał własny 68 000
B. Aktywa obrotowe 33 000 B. Zobowiązania 20 000
1. Materiały 2 000 1. Kredyt bankowy 6 000
2. Wyroby gotowe 2 160 2. Zobowiązania wobec 5 400

dostawców
3. Należności 15 000 3. Zobowiązania wobec 8 000

pracowników i ZUS
4. Środki pieniężne 13 840 4. Zobowiązania z tytułu 600

podatków
Razem 88 000 Razem 88 000
11. Pozostałe dane są następujące:

a) wynagrodzenie specjalistów wynosi 15 zł za godzinę,
b) wynagrodzenie pracowników biura, administracji i działu sprzedaży wynosi
5000 zł miesięcznie,
c) wynagrodzenia są wypłacane w danym miesiącu; w styczniu należy dodatkowo

wypłacić niepobrane wynagrodzenie za grudzień w kwocie 8000 zł,
d) dodatkowe koszty (głównie składki ZUS) związane z zatrudnieniem pracow-
ników wynoszą 20% wynagrodzenia brutto i są opłacane na bieżąco, z tym
że w styczniu zostaną zapłacone składki za grudzień,
e) czynsz za wynajem pomieszczeń wynosi 3000 zł kwartalnie (w tym czynsz za
pomieszczenia nieprodukcyjne 1000 zł, a pozostała część to czynsz za po-
mieszczenia produkcyjne); płatność jest dokonywana z góry za cały kwartał,
f) koszty usług telekomunikacyjnych oraz zużycia energii wynoszą 10 000 zł
kwartalnie i są opłacane na bieżąco; koszty energii w kwocie 8480 zł dotyczą
wytwarzania produktów, pozostałe koszty energii i usług telekomunikacyjnych
dotyczą biura,
g) w I kwartale należy zapłacić podatek za poprzedni okres w wysokości 600 zł;
podatek za I kwartał wyniesie 20% zysku brutto (zysk brutto jest równy do-
chodowi do opodatkowania) i zostanie uregulowany w kolejnym kwartale.
12. Firma ustala koszt wytworzenia produktu, doliczając do kosztów bezpośrednich
wytworzenia rzeczywiste koszty pośrednie, proporcjonalnie na każdy wytworzony
produkt.
Na podstawie przedstawionych danych zostaną sporządzone budżety operacyjne
i budżety finansowe.
A. Budżety operacyjne
Budżet przychodów ze sprzedaży za I kwartał 2013 roku

Przygotowanie budżetu ogólnego należy rozpocząć od opracowania planów do-
tyczących sprzedaży zarówno w ujęciu ilościowym, jak i wartościowym. Budżet
sprzedaży obejmuje ilościowe zestawienie wszystkich produktów, które przed-
siębiorstwo zamierza sprzedać, oraz zakładane ceny ich sprzedaży. Prawidłowe
sporządzenie budżetu sprzedaży jest zagadnieniem trudnym ze względu na to, że
wielkość sprzedaży nie zależy jedynie od czynników, na które przedsiębiorstwo ma
wpływ (poziom kosztów wytworzenia produktów, ceny sprzedaży, jakość produk-
tów, walory użytkowe sprzedawanych produktów, poziom wydatków na promocję
i reklamę, skuteczność badań marketingowych), ale również od czynników, na
które firma nie ma wpływu (konkurencja na rynku, ogólna sytuacja kraju, sytuacja
ekonomiczna branży itp.). W celu opracowania budżetu sprzedaży jest konieczne
pozyskanie informacji o planowanej wielkości sprzedaży i przewidywanych możliwych
do uzyskania cen sprzedaży.
SP = p × q
gdzie:
p – cena produktu,
q – rozmiary sprzedaży.
Na podstawie długoterminowej analizy prognoz sprzedaży firma planuje sprzedaż

na ten kwartał, tak jak to pokazuje tabela 7.3.
Tabela 7.3. Budżet sprzedaży
Ilość Cena sprzedaży Wartość sprzedaży

Styczeń 750 80 60 000
Luty 600 80 48 000
Marzec 650 80 52 000
Razem 2 000 160 000
Budżet wpływów od odbiorców za I kwartał 2013 roku

Należności za sprzedawane produkty będą regulowane przez klientów w następu-
jący sposób: 80% klientów zapłaci gotówką, 20% klientów ureguluje należności po
miesiącu. Ponadto w analizowanym kwartale są spodziewane spłaty należności za
sprzedaż w ubiegłym roku w wysokości 15 000 zł. W związku z powyższą polityką
firmy w zakresie płatności za sprzedawane produkty przewiduje się w pierwszym
kwartale 2013 roku wpływy określone w tabeli 7.4.
Tabela 7.4. Budżet wpływów od odbiorców
Wartość Wpływ ze Wpływ z tytułu Razem

sprzedaży sprzedaży sprzedaży kredyto- wpływy
bieżącego wej z poprzedniego
miesiąca (80%) miesiąca
Styczeń 60 000 48 000 15 000 63 000
(należność z grudnia)
Luty 48 000 38 400 12 000 50 400
Marzec 52 000 41 600 9 600 51 200
Razem 160 000 128 000 36 600 164 600
Należności od odbiorców 20% × 52 000 = 10 400
na koniec kwartału
Budżet produkcji
Budżet sprzedaży jest punktem wyjścia do sporządzenia budżetu rozmiarów pro-
dukcji (P).
P = q + WGKszt. - WPGszt.
gdzie:
P – poziom produkcji ustalony na podstawie przewidywanego poziomu
sprzedaży,
q – sprzedaż produktów wyrażona w sztukach,
WPGszt. – ilość zapasów wyrobów gotowych na początek okresu,
WGKszt. – pożądana ilość zapasu wyrobów gotowych na koniec okresu.
Spółka na koniec 2012 roku ma zapas 40 sztuk produktów. Zgodnie z przyjętą

polityką w zakresie zapasów na koniec budżetowanego kwartału powinien zostać
zapas 100 sztuk gotowych produktów.
Tabela 7.5. Budżet produkcji
Treść Liczba wyrobów gotowych (w szt.)

Planowana sprzedaż 2 000
Pożądane zapasy końcowe 100
Zapotrzebowanie ogółem 2 100
Minus zapas początkowy 40
Ilość do wyprodukowania 2 060
Budżet kosztów materiałów bezpośrednich (ilościowo i wartościowo)
KM = nm × cm × P
gdzie:
KM – koszty materiałów bezpośrednich,
nm – norma zużycia materiału na dany produkt,
cm – cena materiału,
P – poziom produkcji ustalony na podstawie przewidywanego poziomu sprzedaży.
W analizowanej firmie na wykonanie jednego wyrobu jest potrzebne 0,5 kg mate-
riałów; 1 kg materiałów kosztuje 20 zł.
Tabela 7.6. Budżet zużycia materiałów
Treść Zużycie Cena 1 kg Ilość Zużycie Koszt

materiałów materiałów produktów materiałów zużycia
na produkt do produkcji (w zł)
(w kg)
Materiały bezpośrednie 0,5 kg 20 2060 1030 20 600
Budżet zakupów materiałów bezpośrednich

W jednostce przyjmuje się, że pożądany zapas końcowy materiałów bezpośrednich
powinien kształtować się na koniec każdego kwartału na poziomie 10% zużycia
w danym kwartale.
Zapasy początkowe materiałów bezpośrednich wynikają z danych z okresu poprzed-
niego (stan na 31.12.2012 roku). Na początku budżetowanego kwartału w magazynie
pozostają zapasy 100 kg materiałów.
Tabela 7.7. Budżet zakupów materiałów bezpośrednich
Treść Razem
Pożądany zapas końcowy materiałów bezpośrednich (w kg) 103
(10% zużycia z danego kwartału)
Ilość materiałów (w kg) potrzebna do produkcji 1 030
Ogółem zapotrzebowanie 1 133
Minus zapasy początkowe 100
Ilość kg do zakupu 1 033
Cena 1 kg 20
Zakup materiałów bezpośrednich wartościowo (zł) 20 660
Budżet robocizny bezpośredniej dla każdego z wydziałów produkcyjnych

(budżet kosztów robocizny)
KR = nr × P × sr
gdzie:
KR – koszty robocizny bezpośredniej,
nr – norma pracochłonności na dany produkt,
sr – stawka za jedną roboczogodzinę.
W firmie wykonanie jednego produktu pochłania dwie godziny pracy specjalisty, któ-
rego stawka za godzinę wynosi 15 zł. Dodatkowo bezpośrednie obciążenia wynagro-
dzeń (składki ZUS w części obciążającej pracodawcę) stanowią 20% wynagrodzeń.
Tabela 7.8. Budżet kosztów robocizny bezpośredniej
Treść Produkcja Robocizna Ogółem Stawka Ogółem

(w szt.) na jednostkę liczba za godzinę wartość
(w roboczogodzin
godzinach)
Koszty wynagrodzeń 2 060 2 4 120 15 61 800
Koszty narzutów na wy- 2 060 2 4 120 3 12 360
nagrodzenia (20% wyna-
grodzeń)
Razem 74 160
Budżet kosztów wydziałowych (kosztów pośrednich produkcji)

Koszty wydziałowe obejmują niezaliczane do kosztów bezpośrednich koszty wy-
tworzenia powstałe w wydziałach podstawowych. Są to koszty związane z ruchem
maszyn i urządzeń produkcyjnych, środki transportu, koszty związane z utrzymaniem
pomieszczeń poszczególnych wydziałów, kierowaniem i administracją wydziałów
oraz składowaniem i kontrolą techniczną produktów.
Tabela 7.9. Budżet kosztów wydziałowych
Koszty wydziałowe (w zł)

Koszty amortyzacji sprzętu wykorzystywanego do produkcji wyrobów 6 000
Koszty energii produkcyjnej 8 480
Koszty czynszu za pomieszczenia, w których jest wykonywana produkcja 2 000
Razem 16 480
Kalkulacja kosztu jednostkowego wyrobu gotowego

Ustalenie jednostkowego kosztu wytworzenia wyrobu jest niezbędne do wyceny
wykonywanej produkcji, a także wartości produkcji sprzedanej oraz wyceny zapasów
produktów wytworzonych, ale jeszcze niesprzedanych i produkcji niezakończonej.
Aby ustalić koszt wytworzenia produktów, jest konieczne zestawienie poszczególnych
pozycji kosztów bezpośrednich i kosztów wydziałowych:
Koszty bezpośrednie (zmienne)

1. materiały bezpośrednie
2. płace bezpośrednie
3. energia technologiczna
+ Koszty wydziałowe
1. materiały technologiczne
2. płace pośrednie
3. energia
4. amortyzacja
5. pozostałe
= Koszt wytworzenia
Tabela 7.10. Budżet kosztów wytworzenia i kalkulacja kosztu jednostkowego wytworzenia
Treść Koszt jednostkowy Zużycie na 1 wyrób Wartość

Materiał 20 zł/kg 0,5 kg/wyrób 10 zł/wyrób
Robocizna (płace + narzuty na płace 20%) 18 zł/godz. 2 godz./wyrób 36 zł/wyrób
Produkcyjne koszty ogólne 16 480 zł/2 060 zł = 8 8 zł/wyrób
Razem koszt jednostkowy wytworzenia 54 zł/wyrób
Budżet zapasów końcowych
Tabela 7.11. Budżet zapasów końcowych
Treść Ilość Cena za kg/koszt jednostkowy Ogółem

Materiały bezpośrednie 103 kg 20 2 060 zł
Wyroby 100 szt. 54 5 400 zł
Razem wartość końcowa zapasów 7 460 zł
Budżet kosztu wytworzenia wyrobów gotowych sprzedanych
KWS = (KM + KR + KP) + WGP - WGK

gdzie:
KWS – koszty wytworzenia wyrobów sprzedanych,
WPG – wartość zapasów wyrobów gotowych na początek okresu,
WGK – wartość zapasu wyrobów gotowych na koniec okresu,
KM – koszty zużycia materiałów bezpośrednich,
KR – koszty robocizny bezpośredniej,
KP – koszty pośrednie produkcji.
Tabela 7.12. Budżet kosztu wytworzenia wyrobów gotowych sprzedanych według metody FIFO*
Koszty produkcji poniesione w kwartale (w zł)

Koszty materiałów bezpośrednich 20 600
Koszty robocizny bezpośredniej 74 160
Produkcyjne koszty ogólne 16 480
Ogółem koszt wytworzenia wyrobów gotowych w bieżącym kwartale 111 240
+ Stan początkowy wyrobów gotowych 2 160
– Stan końcowy wyrobów gotowych – 5 400
= Koszt wyrobów sprzedanych 108 000
* Jednostka stosuje metodę FIFO do wyceny rozchodu zapasów (ang. First In First Out – wycena rozchodu zapasów
według kosztów dostaw najwcześniejszych).
Budżet kosztów sprzedaży i ogólnego zarządu
Tabela 7.13. Budżet kosztów ogólnozakładowych i kosztów sprzedaży

Amortyzacja wyposażenia biura 3 500
Czynsz za pomieszczenia biurowe 1 000
Energia i usługi telekomunikacyjne 1 520
Wynagrodzenia z narzutami (20%) 6 000
Razem 12 020
Planowany rachunek zysków i strat (w części dotyczącej działalności opera-

cyjnej)
ZO = S - KWS - KO
gdzie:
ZO – zysk operacyjny,
S – sprzedaż w I kwartale,
KWS – koszt wytworzenia wyrobów sprzedanych w I kwartale,
KO – koszty nieprodukcyjne za I kwartał (koszty okresu, czyli ogólnego zarządu
i sprzedaży).
Tabela 7.14. Budżet wyników na sprzedaży

Koszt wyrobów sprzedanych 108 000
Wynik brutto na sprzedaży 52 000
Koszty ogólnozakładowe 12 020
Wynik na sprzedaży 39 980
Budżet wydatków kapitałowych

Wydatki kapitałowe to planowane wydatki związane z zakupem składników majątku
trwałego.
Tabela 7.15. Budżet wydatków kapitałowych
I kwartał
Zakup maszyny 5 000
B. Budżety finansowe
Budżet środków pieniężnych (prognozowane przepływy pieniężne)

Jednym z budżetów zaliczanych do budżetów finansowych jest budżet środków
pieniężnych. Określa się w nim przepływy środków pieniężnych (wpływy i wydatki),
a więc planuje wypłacalność firmy w poszczególnych okresach. Prognoza wydat-
ków i wpływów środków pieniężnych może być opracowana zarówno dla krótkich
okresów (na przykład tydzień, miesiąc), jak i dłuższych (rok). Celem sporządzania
tego budżetu jest określenie stanu środków pieniężnych na koniec poszczególnych
okresów bądź ustalenie zapotrzebowania na dodatkowe środki pieniężne w wypadku,
gdy ich stan końcowy jest niewystarczający dla zapewnienia koniecznych płatności.
Zapewnienie wystarczającej płynności jest dla każdego przedsiębiorstwa bezwzględ-
nym warunkiem funkcjonowania (egzystencji). Budżet środków pieniężnych pełni
więc funkcję narzędzia planowania i kontroli płynności oraz wypłacalności. W okre-
sie ograniczonych zasobów płynnych należy stwierdzić, że są one drogie. Duże ich
zapasy mogą natomiast przyczyniać się do relatywnego ubytku zysku, związanego
z nadmiarem płynnych rezerw.
Tabela 7.16. Budżet środków pieniężnych
Przepływy I kwartał 2013

Saldo początkowe – z bilansu otwarcia (1) 13 840
Wpływy od klientów – zgodnie z budżetem wpływów 164 600
z tytułu sprzedaży (2)
Razem wpływy (3) = (1) + (2) 178 440
Wydatki na:
Materiały bezpośrednie (4) 5 400
Płace z narzutami (płace pracowników produkcyjnych i pozostałych wraz 88 160
z narzutami oraz zapłata zaległych wynagrodzeń za grudzień) (5)
Czynsz, energia i usługi telekomunikacyjne (6) 13 000
Zapłata podatku dochodowego (7) 600
Zakup maszyn (8) 5 000
Spłata kredytu z odsetkami (9) 2 000
Razem wydatki (10) = (4) + (5) + (6) + (7) + (8) + (9) 114 160
Saldo końcowe środków pieniężnych (11) = (3) – (10) 64 280
Planowany rachunek zysków i strat na poziomie zysku netto

za I kwartał 2013 roku
Jednym z istotnych mierników oceny działalności jednostki jest rentowność (poziom
wyniku finansowego) oraz wypłacalność. Wymienione mierniki należy rozpatrywać
we wzajemnym powiązaniu. Wynika to między innymi z zasad uznawania przycho-
dów, rozbieżności w czasie w ujmowaniu kosztów i ponoszeniu wydatków. Dlatego
też jednym z zasadniczych elementów krótkookresowego planowania (budżeto-
wania), obok przepływów pieniężnych, jest budżetowany rachunek zysków i strat.
Umożliwia on określenie efektywności (rentowności) planowanych zamierzeń.
Sposób konstruowania budżetu zysków i strat powinien być dostosowany do wa-
riantu sporządzania tego sprawozdania finansowego. Ułatwia to ocenę i kontrolę
elementów kształtujących wynik finansowy oraz odchyleń od założeń budżetowych.
Tabela 7.17. Budżet rachunku zysków i strat

Koszt wyrobów sprzedanych 108 000
Wynik brutto na sprzedaży 52 000
Koszty ogólnozakładowe 12 020
Wynik na sprzedaży 39 980
Koszty finansowe (odsetki od pożyczek) 300
Wynik finansowy brutto 39 680
Podatek dochodowy (20% zysku brutto) 7 936
Wynik finansowy netto 31 744
Bilans pro forma
Tabela 7.18. Bilans pro forma na 31.03.2013 roku
Na początek Na koniec Obliczenia

kwartału kwartału
Aktywa
A. Aktywa trwałe 55 000 50 500
1. Środki trwałe 55 000 50 500 55 000 – 9 500 + 5 000
B. Aktywa obrotowe 33 000 82 140
1. Materiały 2 000 2 060 2 000 + 20 660 – 20 600
2. Wyroby gotowe 2 160 5 400 2 160 + 2 060 × 54 – 108 000
3. Należności 15 000 10 400 15 000 + 160 000 – 164 600
4. Środki pieniężne 13 840 64 280 Ustalony w budżecie środków pie-
niężnych
Razem 88 000 132 640
Pasywa
A. Kapitał własny 68 000 99 744
1. Kapitał własny 68 000 68 000
2. Zysk netto 0 31 744
B. Zobowiązania 20 000 32 896
1. Kredyt bankowy 6 000 4 300 6 000 – 1 700
2. Zobowiązania wobec 5 400 20 660 5 400 + 20 660 – 5 400
dostawców
3. Zobowiązania wobec 8 000 0 8 000 + 74 160 + 6 000 – 88 160
pracowników i ZUS
4. Zobowiązania z tytułu 600 7 936 600 + 7 936 – 600
podatków
Razem 88 000 132 640
Analiza przypadku
Firma RMC, działająca od kilku lat w branży usług projektowych, przygotowuje

się do sporządzenia budżetu na najbliższy 200X rok. Dotychczasowa sytuacja
finansowa firmy niestety nie była zbyt dobra: firma nie przynosiła zysków już
od dwóch lat. Dwa lata temu prezesem firmy został pan Kowalczyk. Jednym
z jego pierwszych działań była wymiana niemal całego sprzętu komputerowego
w firmie. Zakup nowego sprzętu, o dużo większych możliwościach, potencjalnie
dawał okazję pozyskiwania nowych, bardziej „wymagających” kontraktów, ale
jednocześnie stanowił dla firmy duże obciążenie (wydatki na zakup, późniejsze

koszty eksploatacji i utrzymania sprzętu).
W firmie RMC sprzedaż wynikająca z planowanych kontraktów informatycz-
nych w 200X roku wynosi 3600 j.p. Przewiduje się realizację trzech projektów:
• projektu A o wartości 1400 j.p.,
• projektu B o wartości 1400 j.p.,
• projektu C o wartości 800 j.p.
Koszty bezpośrednie związane z kontraktami wynoszą 1000 j.p. Są to głównie
koszty wynagrodzeń programistów (wynagrodzenia związane z projektem A i B
wyniosą po 400 j.p., natomiast z projektem C – 200 j.p.). Łączne roczne koszty
utrzymania i eksploatacji sprzętu komputerowego zaplanowano na poziomie
2400 j.p. Sprzęt komputerowy stanowi, obok wynagrodzeń, drugi bardzo istotny
koszt związany z wytworzeniem projektów. Koszty ogólne (struktury) funkcjo-
nowania firmy w 200X roku zaplanowano na poziomie 900 j.p.
Planowany wynik operacyjny za rok 200X (dane w j.p.)
A B C Razem
Sprzedaż 1 400 1 400 800 3 600
– Koszty bezpośrednie projektów (zmienne) – 400 – 400 – 200 – 1000
= Marża brutto I = 1 000 = 1 000 = 600 = 2 600
– Koszty utrzymania i eksploatacji sprzętu – 800 – 800 – 800 – 2 400
= Marża brutto II 200 200 –200 200
– Koszty ogólne 300 300 300 900
= Wynik operacyjny –100 –100 –500 –700
Razem –700
Sporządzony na podstawie budżetów cząstkowych rachunek zysków i strat

za rok 200X wykazuje stratę (por. Planowany wynik operacyjny za rok 200X).
Planowany wynik operacyjny stanowi stratę. Pan Kowalczyk, starając się
znaleźć przyczyny takiego stanu, stwierdza, że winę ponoszą kierownicy pro-
jektów, gdyż zgodnie z analizą wyników operacyjnych wszystkie projekty przy-
noszą straty.
Polecenia:
1. Kierownicy projektów nie zgadzają się z powyższą oceną. Nie czują się winni
wysokiego poziomu wszystkich kosztów, szczególnie kosztów ogólnych. Czy
zgadzasz się z opinią kierowników projektów, że w celu oceny rentowności

ich projektów nie należy uwzględniać kosztów ogólnych?
2. Pan Kowalczyk, uwzględniając postulaty kierowników projektów, zdecy-
dował się przygotować kolejną wersję budżetu, w której do poszczególnych
projektów przypisał wyłącznie koszty bezpośrednie i pośrednie wykonania
projektów. Zmodyfikuj zaprezentowany początkowo przez niego budżet
wyniku operacyjnego tak, aby uwzględniał postulaty kierowników. Jak należy
ocenić poszczególne projekty na podstawie opracowanej przez ciebie wersji
budżetu (wersja II)?
3. Na podstawie II wersji budżetowanego wyniku operacyjnego pan Kowalczyk
stwierdził, że nierentowny jest projekt C. Jednak kierownik projektu C nie
zgadza się z tym. Uważa, że dotychczasowy sposób rozdzielania kosztów
utrzymania i eksploatacji sprzętu (w równych częściach na każdy projekt)
jest niewłaściwy. Proponuje rozliczanie tych kosztów proporcjonalnie do
wielkości sprzedaży. Przygotuj kolejną wersję planowanego wyniku opera-
cyjnego (wersja III), przedstawiającą rezultaty zastosowania takiego klucza
podziałowego kosztów sprzętu. Jak ocenisz poszczególne projekty na pod-
stawie III wersji planowanego wyniku operacyjnego?
4. Kierownik projektu B uważa, że podział kosztów sprzętu według klucza
sprzedaży nie jest sprawiedliwy. Twierdzi, że koszty sprzętu powinny być
przypisane do poszczególnych projektów na podstawie rzeczywistego czasu
eksploatacji sprzętu przez poszczególne zespoły projektowe. Analiza za-
potrzebowania na sprzęt wykazuje, że w 200X roku będzie wykorzystanych
1800 godzin, z tego przy projekcie A – 900 godzin, przy projekcie B – 500
i przy projekcie C – 400 godzin. Przygotuj budżet wyniku operacyjnego
w wersji IV przy zastosowaniu Liczby godzin jako nośnika kosztów sprzętu.
Jak na ocenę poszczególnych projektów wpłynie ta wersja budżetu?
5. Kierownik projektu A zauważył, że posiadany przez firmę sprzęt kompu-
terowy będzie w 200X roku wykorzystywany przez 1800 godzin łącznie.
Nie jest to jednak jego pełna roczna wydajność, która wynosi 2400 godzin.
Kierownik projektu A uważa, że poszczególni kierownicy nie powinni być
obciążani całością kosztów sprzętu, ale tylko tą częścią, która odpowiada
stopniowi jego wykorzystania przez poszczególne projekty. Przygotuj kolej-
ną wersję budżetu wyniku operacyjnego, uwzględniającą uwagi kierownika
projektu A (wersja V). Gdzie umieścisz koszty sprzętu związane z jego nie
w pełni wykorzystanymi możliwościami? Jakie przyczyny planowanej straty
i działania zmierzające do jej zmniejszenia można wskazać na podstawie tej
wersji budżetu?
6. Kierownicy projektów zauważają, że wykorzystywany przez nich sprzęt jest
im „wynajmowany” za zbyt wysoką cenę. Rynkowe ceny podobnych usług
wynoszą 0,75 j.p. za godzinę. Tymczasem przypisywane im koszty sprzętu,
nawet przy uwzględnieniu stopnia wykorzystywania możliwości sprzętu,

wynoszą 1 j.p. za godzinę (2400 j.p/2400 godzin). Przygotuj budżety wyniku
operacyjnego (wersja VI), modyfikując poprzednią wersję budżetu tak, aby
koszty sprzętu były doliczane na podstawie rynkowych cen sprzętu.
7. Jakie przyczyny i kierunki poprawy budżetowanej straty operacyjnej możesz
wskazać na podstawie ostatniej wersji budżetu wyniku operacyjnego? Czy
zgadzasz się z tym, że zaprezentowane podejście do procesu budżetowania
wyzwala u kierowników projektów świadomość wpływu na własne koszty
i odpowiedzialności za nie, co z pewnością zaowocuje optymalizacją kosztów
i wzrostem efektywności gospodarowania zasobami?
Zadania 459
Zadania
Zadanie 7.1
Jednostka świadczy dwa rodzaje usług: Pierwszą i Drugą. Na początku roku 2009 jed-
nostka nie miała nieukończonych usług z poprzedniego okresu. Standardowe koszty
bezpośrednie oraz prognozy dotyczące sprzedaży w 2009 roku są przedstawione w ta-
beli 7.19.
Tabela 7.19
Treść Usługa Pierwsza Usługa Druga

1. Zużycie materiałów bezpośrednich (zł/usługę) 20 25
2. Robocizna bezpośrednia (zł/usługę) 40 60
3. Robocizna bezpośrednia (godz./usługę) 2 3
4. Prognozowana sprzedaż (liczba usług) 12 500 14 000
5. Prognozowana cena sprzedaży (zł/usługę) 150 180
Planowane pośrednie, zmienne koszty produkcji wynoszą 10 zł na jedną roboczogodzinę,

natomiast stałe koszty pośrednie produkcji, wynoszące 90 000 zł kwartalnie, rozlicza się
na usługi proporcjonalnie do kosztów materiałów bezpośrednich. Budżetowane koszty
zarządu w skali kwartału wynoszą 30 000 zł, a koszty sprzedaży 40 000 zł.
Na podstawie przedstawionych danych proszę sporządzić fragment budżetowanego
rachunku zysków i strat na poziomie wyniku ze sprzedaży.
Rozwiązanie
Fragment planowanego rachunku Usługa Pierwsza Usługa Druga Razem
zysków i strat za rok 2009
Przychody ze sprzedaży usług 1 875 000 2 520 000 4 395 000
– koszty wytworzenia sprzedanych usług
a) materiały bezpośrednie 250 000 350 000 600 000
b) robocizna bezpośrednia 500 000 840 000 1 340 000
c) pośrednie zmienne koszty wydziałowe 250 000 420 000 670 000
d) pośrednie stałe koszty wydziałowe 150 000 210 000 360 000
= wynik brutto ze sprzedaży 725 000 700 000 1 425 000
– koszty ogólnozakładowe 120 000 120 000
– koszty sprzedaży 160 000 160 000
= wynik ze sprzedaży 1 145 000
Zadanie 7.2
Jednostka wytwarza trzy wyroby (I, II, III). Wybrane dane charakteryzujące produkcję
przedstawia tabela 7.20.
Tabela 7.20
Pozycje danych Wyrób I Wyrób II Wyrób III

1. Zużycie materiału A (kg/szt.) 5 4 3
2. Zużycie materiału B (kg/szt.) 2 3 1
3. Robocizna bezpośrednia (roboczogodzina/szt.) 1 2 0,5
4. Prognozowana sprzedaż (szt.) 1 000 600 700
5. Jednostkowa cena sprzedaży (zł/szt.) 55 60 40
6. Wymagany stan końcowy wyrobów (szt.) 200 100 100
7. Stan początkowy wyrobów (szt.) 100 200 100
Materiał A kosztuje 4 zł za kg, natomiast materiał B 3 zł za kg. Na początku okresu
firma ma w magazynie zapas 300 kg materiału A i 500 kg materiału B. Wymagany stan
końcowy kształtuje się na poziomie po 400 kg dla każdego materiału. Łączny koszt
jednej roboczogodziny wynosi 15 zł. Koszty wydziałowe wynoszące 20 000 zł rozlicza
się na wyroby proporcjonalnie do liczby bezpośrednich roboczogodzin.
Na podstawie przedstawianych danych proszę sporządzić budżet:
• sprzedaży wyrobów,
• produkcji,
• zużycia materiałów bezpośrednich,
• zakupu materiałów bezpośrednich.
Rozwiązanie
Budżet sprzedaży Wyrób I Wyrób II Wyrób III Razem
Budżet ilościowy sprzedaży (w szt.) 1 000 600 700
Budżet wartościowy sprzedaży (w zł) 55 000 36 000 28 000 119 000
Budżet produkcji (w szt.) wyrób I wyrób II wyrób III

Planowana sprzedaż 1 000 600 700
Wymagane zapasy końcowe wyrobów 200 100 100
Zapas wyrobów gotowych na początek budże- 100 200 100
towanego okresu
Ilość wyrobów gotowych do wyprodukowania 1 100 500 700
w budżetowanym okresie
Zadania 461
Budżet zużycia materiałów bezpośrednich Materiał A Materiał B Razem

Budżet ilościowy (w kg) 9 600 4 400 14 000
Budżet wartościowy (w zł) 38 400 13 200 51 600
Budżet zakupu materiałów bezpośrednich Materiał A Materiał B Razem

Planowane zużycie do produkcji (w kg) 9 600 4 400 14 000
Wymagane zapasy końcowe materiałów (w kg) 400 400 800
Zapas materiałów na początek budżetowanego okresu 300 500 800
Zakup materiałów ilościowo (w kg) 9 700 4 300 14 000
Zakup materiałów wartościowo (w zł) 38 800 12 900 51 700
Zadanie 7.3
Firma POLGREX świadczy dwa rodzaje usług poligraficznych: UP1 i UP2. Ponoszone
na te usługi koszty bezpośrednie oraz prognozy dotyczące sprzedaży są przedstawione
w tabeli 7.21.
Tabela 7.21
Treść UP1 UP2

1. Zużycie materiałów bezpośrednich (zł/usługę) 10 15
2. Robocizna bezpośrednia (zł/usługę) 4 6
4. Prognozowana sprzedaż w roku 200X (liczba usług):
– styczeń 2 000 3 000
– luty 1 800 2 800
– marzec 2 200 3 400
Koszty pośrednie produkcji na rok 200X są planowane na poziomie 40 000 zł miesięcz-

nie. W celu ustalenia kosztu wytworzenia usług rozlicza się je na poszczególne usługi,
proporcjonalnie do kosztów płac bezpośrednich. Budżetowane koszty zarządu w skali
miesiąca wynoszą 10 000 zł, a koszty sprzedaży 5000 zł.
Inne dane prognozowane na rok 200X:
a) stan początkowy środków pieniężnych wynosi 10 000 zł,
b) oczekuje się, że wpływy ze sprzedaży usług będą kształtować się następująco:
• 50% sprzedaży danego miesiąca – sprzedaż gotówkowa,
• 30% sprzedaży danego miesiąca – zapłata w następnym miesiącu,
• 20% sprzedaży danego miesiąca – zapłata po dwóch miesiącach,
c) w styczniu 200X spodziewany jest wpływ należności z roku ubiegłego wynoszący
60 000 zł, a w lutym 80 000 zł,
d) firma kupuje w danym okresie materiały w ilości potrzebnej do zużycia, nie planuje
się utrzymywania zapasów zabezpieczających,
e) zapłata za zakupione materiały będzie dokonana w następnym miesiącu (w stycz-

niu należy uregulować zobowiązanie w kwocie 50 000 zł za materiały zakupione
w grudniu),
f) wynagrodzenia są wypłacane w miesiącu, którego dotyczą,
g) koszty pośrednie wytworzenia usługi są opłacane w okresie ich poniesienia. Koszty
pośrednie obejmują:
– amortyzacja 25 000 zł
– koszty nadzoru 8 000 zł
– energia 4 000 zł
– remonty i konserwacje 3 000 zł
h) koszty zarządu i sprzedaży są opłacane w miesiącu ich poniesienia (amortyzacja
ujmowana w kosztach zarządu wynosi 3000 zł).
Na podstawie powyższych danych sporządź niezbędne budżety operacyjne oraz prognozę
wyniku operacyjnego i prognozę przepływów pieniężnych na styczeń, luty i marzec 200X.
Rozwiązanie
Budżet sprzedaży Styczeń Luty Marzec Razem
UP1 (liczba usług) 2 000 1 800 2 200 6 000
UP2 (liczba usług) 3 000 2 800 3 400 9 200
UP1 (w zł) 60 000 54 000 66 000 180 000
UP2 (w zł) 120 000 112 000 136 000 368 000
Razem przychody 180 000 166 000 202 000 548 000
Budżet liczby usług do wykonania (jest równy Styczeń Luty Marzec Razem
liczbie sprzedanych usług, nie ma zapasów
usług w toku ani usług niesprzedanych na
koniec okresu)
UP1 (liczba usług) 2 000 1 800 2 200 6 000
UP2 (liczba usług) 3 000 2 800 3 400 9 200
Budżet materiałów Styczeń Luty Marzec Razem
Budżet zużycia materiałów na usługi UP1 20 000 18 000 22 000 60 000
Budżet zużycia materiałów na usługi UP2 45 000 42 000 51 000 138 000
Budżet zakupu materiałów 65 000 60 000 73 000 198 000
Budżet płac bezpośrednich Styczeń Luty Marzec Razem
UP1 8 000 7 200 8 800 24 000
UP2 18 000 16 800 20 400 55 200
Razem koszty płac bezpośrednich 26 000 24 000 29 200 79 200
Budżet kosztów pośrednich Styczeń Luty Marzec Razem
UP1 12 308 12 000 12 055 36 362
UP2 27 692 28 000 27 945 83 638
Razem koszty pośrednie 40 000 40 000 40 000 120 000
Zadania 463
Budżet kosztów wytworzenia usług Styczeń Luty Marzec Razem

UP1 40 308 37 200 42 855 120 362
UP2 90 692 86 800 99 345 276 838
Razem koszty wytworzenia (zarówno wykonanych, 131 000 124 000 142 200 397 200
jak i sprzedanych usług)
Budżet kosztów okresu Styczeń Luty Marzec Razem
Koszty zarządu 10 000 10 000 10 000 30 000
Koszty sprzedaży 5 000 5 000 5 000 15 000
Razem koszty okresu 15 000 15 000 15 000 45 000
Budżetowany wynik ze sprzedaży Styczeń Luty Marzec Razem
Przychody ze sprzedaży usług 180 000 166 000 202 000 548 000
Koszt wytworzenia sprzedanych usług 131 000 124 000 142 200 397 200
Wynik brutto ze sprzedaży 49 000 42 000 59 800 150 800
Koszty okresu 15 000 15 000 15 000 45 000
Wynik ze sprzedaży 34 000 27 000 44 800 105 800
Budżetowane przepływy pieniężne Styczeń Luty Marzec Razem
Saldo początkowe środków pieniężnych 10 000 57 000 158 000 10 000
Wpływy ze sprzedaży gotówkowej 90 000 83 000 101 000 274 000
Wpływy należności z okresów poprzednich 60 000 134 000 85 800 279 800
Wpływy razem + saldo początkowe środków pie- 160 000 274 000 344 800 563 800
niężnych
Zapłata za materiały 50 000 65 000 60 000 175 000
Zapłata wynagrodzeń 26 000 24 000 29 200 79 200
Wydatki związane z kosztami pośrednimi (bez 15 000 15 000 15 000 45 000

amortyzacji)
Wydatki związane z kosztami zarządu i sprzedaży 12 000 12 000 12 000 36 000
(bez amortyzacji)
Wydatki razem 103 000 116 000 116 200 335 200
Saldo końcowe środków pieniężnych 57 000 158 000 228 600 228 600

Zadanie 7.4
Następujące informacje dotyczą spółki AA:
Tabela 7.22
Miesiąc Płace (w zł) Zakupy mate- Koszty po- Sprzedaż

riałów (w zł) średnie (w zł) (w zł)
II 6 000 20 000 10 000 30 000
III 8 000 30 000 12 000 40 000
IV 10 000 25 000 16 000 60 000
V 9 000 35 000 14 000 50 000
VI 12 000 30 000 18 000 70 000
VII 10 000 25 000 16 000 60 000
VIII 9 000 25 000 14 000 50 000
IX 9 000 30 000 14 000 50 000
1. Oczekiwany stan środków pieniężnych na 31 maja wynosi 22 000 zł.

2. Zakłada się, że płace są wypłacane w miesiącu, w którym została wykonana praca.
3. Polityką spółki w zakresie spłaty zobowiązań za zakupione materiały jest dokony-
wanie płatności w trzy miesiące po zakupie.
4. Należności za sprzedane produkty wpływają po dwóch miesiącach po dokonaniu
sprzedaży.
5. W koszty pośrednie jest wliczona amortyzacja samochodów na łączną kwotę 2000 zł.
6. Za poniesione koszty pośrednie płaci się z jednomiesięcznym opóźnieniem.
7. 10% miesięcznej sprzedaży jest realizowana w gotówce, pozostałe 90% jest rozliczane
w trybie bezgotówkowym.
8. W lipcu oczekuje się dostawy nowej maszyny o wartości 45 000 zł, z czego 15 000 zł
będzie zapłacone w dniu dostawy, a pozostałe 30 000 zł będzie spłacone w dwu
równych ratach w następnych miesiącach.
Proszę sporządzić budżet środków pieniężnych dla czerwca, lipca i sierpnia.
Zadanie 7.5
Przedsiębiorstwo X produkuje meble, w tym stoły prostokątne składające się z blatu

i czterech nóg. Przedsiębiorstwo to planuje sprzedaż w II kwartale 14 000 stołów,
w III kwartale – 18 000 stołów, natomiast w IV kwartale – 15 000 stołów. Polityka utrzy-
mywania zapasów w firmie zakłada posiadanie zapasu gotowych wyrobów w wysokości
10% sprzedaży planowanej w następnym kwartale.
Sporządź plan produkcji nóg i blatów stołowych w III kwartale, posiadając następujące
informacje:
Zadania 465
Nogi Blaty
Planowany stan zapasów na początek III kwartału 2 400 sztuk 4 000 sztuk
Planowany stan zapasów na koniec III kwartału 2 800 sztuk 3 500 sztuk
Zadanie 7.6
Zakład stolarski wyspecjalizował się w produkcji dwóch wyrobów: komód i szafek na

obuwie. Wybrane dane, charakteryzujące produkcję i sprzedaż w roku budżetowanym
200X, przedstawiono poniżej:
Pozycje danych Komoda Szafka na obuwie

1. Zużycie płyty pilśniowej (m /szt.), cena 1 m – 20 zł
2 2
6 4
2. Zużycie gwoździ i śrubek (kg/szt.), cena 1kg – 8 zł 0,3 0,2
3. Robocizna (rh/szt.), stawka brutto za 1 rh – 30 zł 5 6
4. Prognozowana sprzedaż w roku 200X (szt.) 1 000 900
5. Jednostkowa cena sprzedaży (zł/szt.) 120 110
6. Wymagany stan końcowy wyrobów (szt.) 100 100
7. Stan początkowy wyrobów (szt.) 0 150
Na początku okresu (roku 200X) firma posiada w magazynie zapas 60 m2 sklejki oraz
10 kg śrub i gwoździ. W celu zabezpieczenia ciągłości produkcji planuje się utrzymywać
takie zapasy końcowe sklejki oraz śrub i gwoździ na koniec każdego kolejnego okresu.
Koszty pośrednie są zaplanowane na poziomie 50 000 zł rocznie i rozlicza się je na

poszczególne wyroby proporcjonalnie do kosztów robocizny bezpośredniej. W kosztach
pośrednich zawarta jest między innymi amortyzacja urządzeń i maszyn stolarskich,
wynosząca 20 000. Koszty zarządu i sprzedaży oszacowano na kwotę 20 000 zł (w tym
amortyzacja 8000 zł).
Na podstawie przedstawianych danych proszę sporządzić:
• budżet sprzedaży wyrobów,
• budżet produkcji,
• budżet zużycia materiałów bezpośrednich,
• budżet zakupu materiałów bezpośrednich,
• budżet kosztów robocizny bezpośredniej,
• budżet kosztów wytworzenia i zapasów końcowych,
• prognozowany wynik ze sprzedaży.
Zadanie 7.7
Nowo powstały zakład kosmetyczny będzie świadczyć dwa rodzaje usług: podstawową
i ekskluzywną. Ponoszone na te usługi koszty bezpośrednie oraz prognozy dotyczące
sprzedaży są przedstawione w tabeli 7.23.
Tabela 7.23
Treść Podstawowa Ekskluzywna

1. Zużycie produktów kosmetycznych (zł/usługę) 20 40
2. Prowizja dla kosmetyczek za wykonaną usługę (zł/usługę) 30 40
3. Prognozowana sprzedaż w roku 200X (liczba usług):
– styczeń 300 150
– luty 400 200
– marzec 300 200
Pozostałe koszty na rok 200X są planowane na poziomie 10 000 zł miesięcznie (obejmują

amortyzację sprzętu wykorzystywanego do zabiegów kosmetycznych 1000 zł, czynsz za
lokal 3000 zł, opłatę za prowadzenie dokumentacji podatkowo-księgowej 1000 zł, nie-
zależne od prowizji wynagrodzenia brutto kosmetyczek 3000 zł, składki ZUS 2000 zł).
Inne dane prognozowane na rok 200X:
a) stan początkowy środków pieniężnych wynosi 50 000 zł,
b) regulowanie płatności za usługi będzie się odbywać natychmiast po ich wykonaniu,
c) firma kupuje w danym okresie materiały w ilości potrzebnej do zużycia oraz dodat-
kowo planuje utrzymywanie zapasów zabezpieczających wykonanie w następnym
okresie 10 usług podstawowych i 10 usług ekskluzywnych,
d) zapłata za zakupione materiały zostanie dokonana w następnym miesiącu,
e) wynagrodzenia i składki ZUS (zarówno podstawowe, jak i prowizja) są wypłacane
w miesiącu, którego dotyczą,
f) wydatki związane z pozostałymi kosztami są opłacane w okresie ich poniesienia.
Na podstawie powyższych danych sporządź niezbędne budżety operacyjne oraz prognozę
wyniku operacyjnego i prognozę przepływów pieniężnych na styczeń, luty i marzec 200X.
Pytania testowe 467
Pytania testowe
1. Budżetowanie narastające polega na:

a) ciągłym zwiększaniu wielkości ujętych w budżetach poprzednich okresów,
b) korygowaniu wielkości ujętych w budżetach poprzednich okresów o prze-
widywane efekty zmian w budżetowanym okresie,
c) ciągłym przesuwaniu horyzontu budżetowania, tak aby w każdym okresie
dysponować budżetem o danym horyzoncie czasowym,
d) opracowaniu budżetów przez menedżerów najwyższych szczebli zarzą-
dzania i odgórnym ich narzuceniu kierownikom niższych szczebli.
2. Budżetowanie odgórne polega na:
a) ciągłym zwiększaniu wielkości ujętych w budżetach poprzednich okresów,
b) opracowaniu budżetów przy aktywnym współudziale pracowników i me-
nedżerów różnych szczebli zarządzania,
dysponować budżetem o z góry ustalonym horyzoncie czasowym,
d) na opracowaniu budżetów przez menedżerów najwyższych szczebli za-
rządzania i na odgórnym ich narzuceniu kierownikom niższych szczebli.
3. Budżetowanie partycypacyjne polega na:
a) ciągłym zmniejszaniu wielkości ujętych w budżetach poprzednich okre-
sów,
b) opracowaniu budżetów przy aktywnym współudziale pracowników i me-
nedżerów różnych szczebli zarządzania,
4. Budżetowanie kroczące polega na:
sów,
b) dostosowywaniu poszczególnych pozycji budżetu do każdego poziomu
rozmiarów działalności danego przedsiębiorstwa,
5. Budżetowanie elastyczne polega na:
sów,
b) dostosowywaniu poszczególnych pozycji budżetu do każdego poziomu
rozmiarów działalności danego przedsiębiorstwa,

6. Przykładem budżetów operacyjnych są:
a) budżet sprzedaży, budżet produkcji, budżet nakładów inwestycyjnych,
b) budżet zakupu materiałów, budżet płatności wynagrodzeń, budżet
wpływów ze sprzedaży,
c) budżety zapasów, planowane przepływy pieniężne, planowane wydatki
na zakup materiałów,
d) budżet produkcji, długoterminowa prognoza sprzedaży, budżet sprze-
daży.
7. Przykładem budżetów finansowych są:
a) plan strategiczny, długoterminowa prognoza sprzedaży, budżet nakła-
dów inwestycyjnych,
b) budżet zakupu materiałów, budżet płatności wynagrodzeń, budżet wpły
wów ze sprzedaży,
c) planowany bilans, planowane przepływy pieniężne, planowany rachunek
zysków i strat,
d) budżet produkcji, długoterminowa prognoza sprzedaży, budżet sprze-
daży.
8. Budżety sporządzane dla całego przedsiębiorstwa, przedstawiające jego
całościową sytuację w postaci sprawozdań pro forma, to:
a) budżety główne,
b) budżety finansowe,
c) budżety operacyjne,
d) budżety sztywne.
9. Budżety obejmujące wszystkie obszary odpowiedzialności w danej organi-
zacji z uwzględnieniem celów strategicznych tej organizacji to:
d) budżety elastyczne.
10. Budżety, które są konstruowane w sposób umożliwiający korygowanie
wstępnie zaplanowanych wielkości w zależności od rzeczywistych rozmiarów
działalności i rozwoju sytuacji przedsiębiorstwa, to:
d) budżety elastyczne.
11. Sporządzanie rocznego budżetu rozpoczyna się od:
a) prognozy bilansu,
b) prognozy przepływów pieniężnych,
Pytania testowe 469
c) prognozy sprzedaży,
d) prognozy produkcji.
12. Wpływy ze sprzedaży w danym okresie:
a) mogą być większe lub mniejsze niż przychody w danym okresie,
b) muszą być równe przychodom w danym okresie,
c) są ujmowane w rachunku zysków i strat,
d) muszą być wyższe od wydatków operacyjnych w danym okresie.
13. Budżet produkcji jest opracowywany na podstawie:
a) budżetu materiałów, robocizny i innych kosztów wytworzenia,
b) budżetu sprzedaży,
c) prognozy przepływów pieniężnych,
d) budżetu wydatków inwestycyjnych.
14. Budżetowanie to:
a) proces pomiaru i usprawniania aktualnych działań firmy, mający na
celu zapewnienie realizacji wyznaczonych planów,
b) proces opracowywania planów działania, w których wyrażone liczbowo
wielkości pozwalają na kontrolę zarządzania za pomocą porównania
między przewidywaniami i wykonaniem,
c) nieodzowne narzędzie procesu zarządzania w każdej organizacji,
d) plan działania określający sposób alokacji zasobów przedsiębiorstwa,
wyrażony w formie ilościowej lub wartościowej, sporządzony na rok
lub okresy krótsze, przyjęty do realizacji oraz na bieżąco kontrolowany
i modyfikowany.
15. Które z poniższych stwierdzeń charakteryzuje budżetowanie odgórne:
a) taki sposób budżetowania sprzyja powstawaniu nieprawidłowości
polegających na tym, że menedżerowie zaangażowani w opracowanie
budżetu, za którego realizację będą bezpośrednio odpowiedzialni,
nieprawidłowo oszacują wielkości danych w nim zawartych,
b) jest ono uzasadnione w firmach, w których pracownicy i menedżerowie
niższych szczebli nie mają odpowiedniego przygotowania i doświadcze-
nia w zakresie budżetowania,
c) możliwa jest kontrola wykonania budżetu prowadzona w stosunku do bu-
dżetu zakładającego faktyczne, a nie planowane rozmiary działalności,
d) dotyczy wszystkich obszarów odpowiedzialności w organizacji gospodar-
czej z uwzględnieniem celów strategicznych tej organizacji. Obejmuje
opracowanie budżetów operacyjnych i finansowych.
16. Wydatki na zakup materiałów w danym okresie:
a) mogą być większe lub mniejsze niż zakupy materiałów w danym okresie,
b) muszą być równe zakupom materiałów danym okresie,
c) muszą być równe zużyciu materiałów w danym okresie,
d) muszą być niższe od wpływów z działalności operacyjnej w danym okresie.
Krzyżówka
1
Poziomo Pionowo
3 plan działania określający sposób 1 na przykład zużycie materiałów (5)
alokacji zasobów przedsiębiorstwa 2 proces opracowywania budżetów,
(6) czyli planów działania, zawierający
5 nieotrzymane płatności za wielkości wyrażone liczbowo, które
sprzedane produkty (10) pozwalają na kontrolę zarządzania
6 nieuregulowane płatności za za pomocą porównania między
zakupione surowce i materiały (12) przewidywaniami i wykonaniem (12)
4 zestawienie aktywów danej jednostki
i sposobu ich finansowania (6)
Bibliografia 471
Bibliografia
Jaruga A., Nowak W., Szychta A. (1999), Rachunkowość zarządcza. Koncepcje i zasto-
sowania, Łódź, Absolwent.
Sobańska I. (red.) (2006), Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, wyd. 2, War-
szawa, Wydawnictwo C.H. Beck.
Lektura uzupełniająca
Hopper T., Northcott D., Scapens R. (2007), Issue in Management Accounting, 3rd ed.,
Harlow, Financial Times/Prentice Hall.
Świderska G. (red.) (2002), Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów, Warszawa,
Difin.
Zimmerman L. (2006), Accounting for Decision Making and Control, International
Edition, Boston (MA), McGraw-Hill.
8
Koszty wspólne
• O istocie alokacji kosztów

• O powodach alokacji kosztów
• O korzyściach i powodach alokacji kosztów
• O metodach alokacji kosztów
Koszty wspólne – koszty pośrednie, których nie da się bezpośrednio przypisać do

obiektów kosztów.
Obiekt kosztów – proces, produkt, wydział czy projekt, których koszty chcą znać
menedżerowie.
Klucz podziałowy – klucz będący podstawą alokacji, wykorzystywany do rozdzielania
kosztów wspólnych między obiekty kosztów; w przybliżeniu pokazuje, jak dany
obiekt kosztów konsumuje wspólne zasoby, których koszty zużycia są rozdzielane.
Wskaźnik narzutu – koszty pośrednie podzielone przez liczbę klucza podziałowego.
Alokacja wyizolowana – alokacja kosztów, która powoduje, że koszt przypisywany do
danego wydziału nie wpływa na wyniki innego wydziału.
Alokacja niewyizolowana – alokacja kosztów, która powoduje, że koszty alokowane
do danego wydziału wpływają na wyniki osiągane przez inny wydział.
Planowane wskaźniki narzutu – wskaźniki narzutu obliczone na podstawie wielkości
planowanych dla danego okresu.
Rzeczywiste wskaźniki narzutu – wskaźniki narzutu obliczone na podstawie wielkości
rzeczywistych, wielkości kosztów faktycznie poniesionych w okresie rozliczeniowym.
Alokacja kosztów jednostek usługowych – przypisanie kosztów jednostek usługowych
do jednostek produkcyjnych.
Nośnik kosztów – główny czynnik kosztotwórczy, służący jako klucz rozliczeniowy
kosztów danego obiektu, uwzględniający koszty wygenerowane przez inne obiekty;
pokazuje przyczynę powstawania kosztów.
474 8. Koszty wspólne
Teoria
Koszty wspólne
Większość organizacji alokuje koszty wspólne. Koszt wspólny narasta wtedy,
gdy określony zasób jest wykorzystywany przez wielu użytkowników. Na przy-
kład koszty działu księgowości są kosztami wspólnymi, ponieważ z usług działu
korzystają wszyscy zatrudnieni w organizacji. Szpitale dzielą koszty wspólne
urządzeń medycznych między oddziały, które je wykorzystują. Koszty działów
zaopatrzenia są alokowane na produkty. Koszty wspólne czasami są nazywane
kosztami pośrednimi, ponieważ nie mogą być bezpośrednio przypisane do
jednostek produkcji lub obiektów kosztów w sposób precyzyjny, narastają one
bowiem w trakcie świadczenia usług na rzecz wielu użytkowników. Koszty wy-
działowe i koszty ogólne zarządu odnoszą się do pośrednich kosztów wspólnych.
Te terminy są stosowane zamiennie. Należy zauważyć, że dla celów zarządczych
trudno jest wykorzystać informacje zawarte w zewnętrznych sprawozdaniach
finansowych ze względu na zastosowanie do ich sporządzania podstawowych
zasad sprawozdawczości finansowej, w myśl których na przykład koszty marke-
tingu czy koszty prac badawczo-rozwojowych przeciwstawiane są przychodom
ze sprzedaży w okresie ich poniesienia.
Koszty wspólne narastają, ponieważ organizacja prowadzi działania wspólne
dla różnych produktów. Aby ustalić wysokość kosztów wspólnych, specjalista
rachunkowości zarządczej powinien mieć dobrą wiedzę na temat działalności
operacyjnej organizacji. Koszty wspólne mogą być podzielone na cztery pod-
stawowe grupy: (1) koszty związane z jednostką produkcji, (2) koszty związane
z partią produktów, (3) koszty wspólne na poziomie produktu i (4) koszty
wspólne dotyczące ogólnego funkcjonowania organizacji.
Koszty związane z jednostką produkcji to zmienne koszty pośrednie
produkcji. Pewne koszty, pomimo że nie da się ich bezpośrednio przypisać do
jednostki produktu, będą rosły wprost proporcjonalnie do zmiany rozmiaru
działalności, na przykład energia zużyta w trakcie wykorzystywania maszyn
produkcyjnych.
Koszty związane z partią produkcji dotyczą kosztów produkcji wielu
wyrobów tego samego modelu. Ich przykładem są koszty ustawienia maszyn,
którego dokonuje się wraz z rozpoczęciem produkcji nowego (innego) modelu.
Koszty na poziomie partii produktu są stałe, jeśli punktem odniesienia będzie
liczba produkowanych sztuk produktu w jednej partii, ale będą się zmieniać
wprost proporcjonalnie do zmiany liczby produktowanych partii produktów.
Koszty na poziomie produktów obejmują koszty działań na poziomie pro-
duktu. Na przykład przygotowanie projektu produktu do wdrożenia czy też opra-
Teoria 475
cowanie inżynierskie dokonywane jest na etapie przygotowania nowego produktu

do produkcji. Koszty te nie zmieniają się w zależności od liczby produktowanych
produktów lub partii produktów, ale gdy organizacja przystąpi do projektowania
nowego produktu, to koszty na poziomie produktu odpowiednio się zwiększą.
Koszty wspólne dotyczące ogólnego funkcjonowania organizacji nie są
związane z produktami i nie mogą być do nich odniesione. Na przykład koszty
kontroli jakości lub też koszty nadzoru produkcyjnego często nie mogą być
przypisane do danego produktu, partii lub jednostki produktu. Koszty wspólne
dotyczące ogólnego funcjonowania organizacji są stałe w odniesieniu do jed-
nostki produktu, partii produktu czy liczby oferowanych produktów. Są to koszty
wspólne dla wszystkich produktów czy świadczonych przez organizację usług.
Podstawowym problemem wszystkich wewnętrznych systemów rachunko-
wości jest alokacja kosztów wspólnych.
Alokacja kosztów polega na przypisaniu wspólnych kosztów pośrednich
do różnych jednostek, procesów lub produktów.
Podstawowym problemem jest to, czy w ogóle alokować, a jeśli tak, to w jaki
sposób rozdzielać koszty pośrednie (wydziałowe oraz ogólne zarządu i sprze-
daży) między produkty.
Przykład 8.1
Jeżdżąc na nartach, zwichnąłeś nogę. Udając się do miejscowego szpitala, mówisz, że
nigdy nie pozwolisz założyć sobie gipsu. W szpitalu lekarz bada twoją nogę, następnie
robią ci zdjęcie rentgenowskie i wracasz do gabinetu zabiegowego, gdzie po poda-
niu znieczulenia nastawiają ci nogę i zakładają gips. W bardziej skomplikowanych
przypadkach złamań konieczna bywa operacja chirurgiczna.
W trakcie tej procedury jest wykonywanych wiele usług, z których każda ma swój
koszt bezpośredni i pośredni: pielęgniarki, salowe, chirurg, technik rentgena – wszy-
scy dbają o twoje zdrowie i komfort psychiczny. Do innych kosztów pośrednich nale-
żą: koszty związane z przyjęciem pacjenta i rozliczenia się z firmą ubezpieczeniową,
koszty budynku, ochrony, energii elektrycznej, zużycia wody, pralni, przetwarzania
danych, wykorzystania narzędzi chirurgicznych, administratorów i księgowości. Jaki
jest zatem koszt usługi medycznej wykonanej na twoją rzecz?
Przykład 8.2
Społeczność nauczycieli w szkole może być podzielona na mniejsze grupy według
kryterium przedmiotowego – czyli grupy przedmiotowe. Tak zdefiniowane grupy
są centrami kosztów. Koszty bezpośrednie każdej grupy przedmiotowej (centrum
kosztów) to wynagrodzenia nauczycieli oraz materiały dla uczniów wykorzystywane
przez daną grupę. Ale w szkole są ponoszone także koszty pośrednie. Ile zatem kosz-
tuje nauczanie języków obcych, nauk przyrodniczych czy nauk ścisłych? Nauczanie
języków obcych wymaga intensywnego kontaktu z uczniem i pracy w małych grupach.
Nauczanie przyrody wymaga wykorzystania specjalistycznego wyposażenia i labo-

ratorium, a do nauczania matematyki wystarczy tablica i kreda. Jak zatem ustalić
koszty, aby odpowiednio uwzględniały koszty pośrednie, takie jak koszty prowadzenia
biblioteki, laboratorium komputerowego, wynagrodzenia administracji i utrzymania
budynków? Ile kosztuje prowadzenie każdego z przedmiotów, a także ile kosztuje
szkołę każdy uczeń?
Przykład 8.3
Koszty marketingu są kosztami okresu i przy wycenie bilansowej nie są uwzględniane
w obliczeniu kosztu jednostkowego produktu. To jednak nie oznacza, że menedżero-
wie nie są zainteresowani całkowitymi kosztami wytworzenia i sprzedaży produktów.
Informacje te są potrzebne, ponieważ pozwalają na ocenę całkowitej zyskowności
osiąganej z poszczególnych produktów. Dotyczy to także kosztów badań i rozwoju.
Natura kosztów marketingu jest różna i zależy od branży, w której firma działa. Na
przykład w firmie farmaceutycznej na wysokość kosztów marketingu wpływa wyso-
kość wydatków poniesionych na: materiały promocyjne, badania rynkowe, próbki,
organizację kongresów, reklamę prasową oraz pozostałe wydatki marketingowe. Jak
zatem odpowiedzieć na pytanie, ile kosztów marketingu powinno zostać przypisane
do określonego produktu farmaceutycznego? Ile ostatecznie kosztuje nas jedna
tabletka określonego farmaceutyku?
Przykład 8.4
Przedsiębiorstwo wytwarza produkt X w procesie technologicznym odbywającym
się na dwóch wydziałach produkcyjnych: wydziale obróbki i wydziale montażu.
W przedsiębiorstwie działają jeszcze kotłownia, która dostarcza ciepło do wydziałów
produkcyjnych, oczyszczalnia ścieków, która świadczy usługi na rzecz wszystkich
wydziałów przedsiębiorstwa, oraz dział kontroli jakości, który zajmuje się kontrolą
jakości produktu finalnego. Koszty ogólne i marketingu są gromadzone osobno pod
nazwą koszty ogólne zarządu. Które w powyższych kosztów powinny być uwzględ-
nione przy obliczaniu kosztu jednostkowego produktu przedrukowanego na dwóch
wydziałach produkcyjnych?
Mimo że opisane w powyższych przykładach organizacje zupełnie różnią

się od siebie, obie mają ten sam problem: Jak przypisać koszty wspólne do
obiektów kosztów?
Obiekt kosztów to proces, produkt, wydział czy projekt, dla których me-
nedżerowie chcą znać koszty.
W przypadku szpitala obiektem jest pacjent, w drugim przypadku jest nim
przedmiot nauczania lub uczeń. W kolejnym przykładzie obiektem kosztu jest
pojedyncze opakowanie wybranego lekarstwa, a w kolejnym – wytwarzany
produkt X.
Teoria 477
Jakie są powody tego, że zarządzający chcą przypisywać koszty wspólne do

obiektów kosztów? Menedżerowie pragną alokować koszty zarówno dla celów
wspomagania decyzji, jak i kontroli. Koszty mogą być przypisywane do obiek-
tów dla celów podatkowych, sprawozdawczości finansowej, obliczenia kosztów
wykonania usługi lub wyprodukowania produktów. Ponieważ cele alokacji są
różne, różne mogą być też metody przypisywania tych kosztów. Nie ma jednej
poprawnej metody alokacji. Wybierając określoną metodę, podejmujący decyzję
musi być świadomy konsekwencji swego wyboru. Alokowane koszty są często
wykorzystywane jako przybliżenia trudnych do zmierzenia kosztów utraconych
możliwości, ze względu na mniejszy koszt ich obliczenia.
Terminy: przypisanie kosztów, alokowanie kosztów, podział kosztów, dystry-
bucja kosztów, są synonimami. Wszystkie opisują proces analizy określonego
kosztu wspólnego i przyporządkowania go do określonych obiektów kosztów.
Koszty bezpośrednie nie muszą być alokowane, ponieważ mogą być bezpośred-
nio przypisane do obiektów kosztów.
Alokacja wymaga określonych etapów:
1. Zdefiniowania obiektów kosztów. Organizacja musi zdecydować, dla któ-
rych wydziałów, produktów, procesów lub działań chce posiadać informacje
o kosztach. Na przykład studenci w szkole wyższej mogą być zdefiniowani
jako obiekty kosztów, choć w praktyce częściej jako obiekt kosztów określa
się grupę dziekańską lub cały kierunek. Obiekt kosztów to najczęściej sub-
organizacja, która została zdefiniowana jako centrum kosztów lub centrum
zysków. Zarządzający alokują koszty wspólne do suborganizacji w celu
lepszej ewaluacji jej wyników.
2. Przypisania kosztów wspólnych do obiektów kosztów. Jeśli koszty mają
zostać przypisane do każdego ze studentów lub grupy dziekańskiej, istnieje
potrzeba identyfikacji, gromadzenia kosztów wspólnych, takich jak koszt
wykorzystania pomieszczeń, koszty obsługi dziekańskiej, koszty księgowości,
koszty wykorzystania sprzętu dydaktycznego.
3. Wyboru metody alokacji kosztów wspólnych do obiektów kosztów.
Istotny jest tutaj wybór podstawy alokacji – miernika działalności skore-
lowanego z kosztami wspólnymi, które muszą zostać rozdzielone. Koszty
wspólne są alokowane do obiektów kosztów przy wykorzystaniu podstawy
alokacji pokazującej w przybliżeniu, jak dany obiekt kosztów konsumuje
wspólne zasoby, których koszty zużycia są rozdzielane.
Obliczenie współczynnika narzutu kosztów wspólnych (pośrednich):
Współczynnik narzutu kosztów pośrednich = koszty pośrednie produkcji/
liczba nośnika kosztów.
Do najczęściej wykorzystywanych nośników kosztów podziałowych należą:

• ilość lub waga produkowanych wyrobów,
• płace bezpośrednie z narzutami,
• roboczogodziny pracy bezpośredniej,
• czas pracy maszyn i urządzeń (maszynogodziny),
• koszt jednostkowy.
Obliczenie kosztów pośrednich, które zostaną alokowane na poszcze-
gólne obiekty kosztów:
Koszty pośrednie alokowane na produkt = współczynnik narzutu × wyko-
rzystana ilość nośnika.
Powody alokacji kosztów

Większość organizacji przypisuje koszty do obiektów kosztów, niemniej co do
potrzeby i zasadności dokonywania alokacji kosztów w przypadku, gdy orga-
nizacja wdrożyła pełny rachunek odpowiedzialności, zdania są podzielone.
Problem polega na tym, że oceniani menedżerowie nie mogą kontrolować
kosztów wspólnych, a zatem nie powinny być one uwzględniane w ich ocenach.
Na przykład dział księgowości jest typowym centrum kosztów. Budżet działu
uwzględnia koszt pomieszczeń, które dział zajmuje. Ponieważ jednak koszt
pomieszczeń nie jest bezpośrednio kontrolowany przez kierownika działu księ-
gowości, nie powinien być alokowany do tego działu. Po co dawać menedżerowi
budżet, który w rzeczywistości jest mniejszy, ponieważ jego część zaplanowana
na utrzymanie pomieszczeń będzie musiała, tak czy inaczej, zostać przekazana
komórce odpowiedzialnej za utrzymanie pomieszczeń? Jednocześnie wysokość
alokowanego kosztu może stanowić wewnętrzną cenę (cenę transferową)
wykorzystywania zasobu, jakim są pomieszczenia. Alokowany koszt może być
bowiem traktowany jako cena, którą dana suborganizacja musi zapłacić za
wykorzystywanie określonego zasobu.
Sprawozdawczość finansowa
Zarówno prawo bilansowe, jak i prawo podatkowe wymagają, aby koszty
zapasów były wyceniane zgodnie z pełnym kosztem ich wytworzenia, a zatem
przy uwzględnieniu kosztów pośrednich produkcji, czyli, innymi słowy, kosztów
wydziałowych. Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty bezpośrednie,
takie jak materiały i robocizna bezpośrednia.
Oprócz kosztów bezpośrednich organizacja musi uwzględnić wszystkie koszty
pośrednie związane z wydziałem produkcyjnym. Do nich zalicza się materiały
Teoria 479
i płace pośrednie, amortyzację budynków i urządzeń technicznych, energię

elektryczną i wszystkie inne koszty pośrednie niezbędne w procesie produkcji.
Materiały odniesienie kosztów bezpośrednich

OBIEKT
bezpośrednie
KOSZTÓW
Płace odniesienie kosztów bezpośrednich
bezpośrednie
Materiały
alokacja
pośrednie OBIEKT
kosztów
KOSZTÓW pośrednich produkt,
Płace pośrednie zlecenie,
seria
lub
Amortyzacja asortyment
Energia
elektryczna
Pozostałe koszty Wydział

wydziałowe
Zobowiązanie do alokowania kosztów wydziałowych na produkty dla celów

sprawozdawczości finansowej nie oznacza jednak obowiązku dokonywania
podziału kosztów wspólnych na obiekty kosztów dla celów sprawozdawczości
wewnętrznej. Warto tutaj zauważyć, że w sprawozdawczości finansowej do
kosztów produktu zalicza się tylko koszty pośrednie produkcji, pozostałe zaś
koszty wspólne są traktowane jako koszty okresu. Nie alokuje się zatem na
produkty kosztów badań i wdrożeń, kosztów marketingu, kosztów zarządu
itp. W konsekwencji otrzymana informacja nie w pełni ujawnia całkowity
koszt związany z wytwarzanymi produktami i nie do końca może być przy-
datna do wspomagania decyzji menedżerskich. Zwykle jednak organizacje
wykorzystują te same metody alokacji kosztów dla celów sprawozdawczości
finansowej i sprawozdawczości zewnętrznej. Najważniejszy powód takiego
postępowania jest oczywiście ekonomiczny: w ten sposób organizacje ogra-
niczają koszty księgowości i funkcjonowania dwóch zbiorów zapisów księgo-
wych oraz sprawozdawczości. W przypadku skomputeryzowanych systemów
finansowo-księgowych dodatkowe koszty powinny być jednak małe, a korzyści
z bardziej odpowiedniego sposobu alokacji kosztów większe.
Ustalanie cen
Niektóre organizacje wykorzystują informacje o koszcie wytworzenia produktu
lub usługi jako podstawę ustalenia ceny końcowej. Informacja o pełnych kosz-
tach produktu lub usług jest niezwykle istotna, gdy organizacja wykorzystuje
metodę koszt plus do ustalania cen na swoje produkty. Metoda koszt plus
polega na dodaniu do pełnego kosztu wytworzenia określonej marży założonej
wcześniej przez organizację.
Przykład 8.5
Jednostkowa cena sprzedaży produktu X wynosi 61 zł. Przedsiębiorstwo wykorzystuje
metodę koszt plus do ustalenia cen za produkty. Dlaczego ta metoda nie zawsze
jest najlepszym sposobem ustalania cen produktów?
Podejmowanie decyzji i kontrola

Alokacje kosztów stanowią ważny element systemu budżetowania w organi-
zacjach, a zatem stanowią także istotny składnik systemu oceny wykonania.
Zdefiniowane sposoby alokacji kosztów w organizacji wpływają na podział
w niej praw decyzyjnych. Sposób, w jaki są alokowane koszty wspólne w or-
ganizacji, zmienia zachowania i cele menedżerów. Na przykład wyobraźmy
sobie, że organizacja ma zamiar wybudować nowy budynek, który będzie wy-
korzystywany przez kilka jednostek (suborganizacji). W trakcie projektowania
menedżerowie będą musieli przekazać swoją wiedzę na temat zapotrzebowania
na powierzchnię użytkową dla danej suborganizacji. Gdy menedżerowie dowie-
dzą się, że koszty związane z wykorzystaniem powierzchni nie będą naliczane
jako dodatkowy koszt w ich budżecie i zażądają znacznie większej powierzch-
ni, będzie to prowadziło do niepotrzebnego, nadmiernego wykorzystywania
zasobu, jakim są pomieszczenia biurowe lub produkcyjne. Jeśli natomiast ich
budżet będzie obciążony kosztami utrzymania powierzchni (której wielkość
będzie porównywalna z dotychczas zajmowaną przez daną suborganizację),
zarządzający będą dążyli do ograniczenia zajmowanej powierzchni użytkowej,
co oczywiście może doprowadzić do negatywnych konsekwencji. Podejmując
zatem decyzję o nabyciu nowej powierzchni produkcyjnej i biurowej, należy
rozważyć efektywność nabycia powierzchni oraz efektywność jej wykorzystania.
Raporty o segmentach działalności

Raporty o segmentach działalności zawierają informacje o różnych jednost-
kach organizacji (suborganizacjach). Informacje z raportów wykorzystywane
są do oceny zarówno danej suborganizacji, jak i nią zarządzających. Możliwość
wskazania na segmenty przynoszące zyski oraz te, które zysków nie przynoszą,
pozwala na podjęcie decyzji o wycofaniu zasobów z danego segmentu lub
przekazaniu dodatkowych zasobów do ocenianego segmentu. Informacje z ra-
portów o segmentach działalności pozwalają także ustalić odpowiedni poziom
wynagrodzenia dla menedżerów. Należy pamiętać, że obliczając przychody
ze sprzedaży dla danego segmentu, należy uwzględnić nie tylko przychody ze
sprzedaży dokonane na rynku zewnętrznym, ale też przychody ze sprzedaży
dokonane na rynku wewnętrznym organizacji (do innych suborganizacji).
W obliczeniu zysków dla danego segmentu konieczne jest także przypisanie
odpowiedniego udziału w kosztach wspólnych. Do głównych celów alokacji
kosztów wspólnych należy komunikacja informacji do menedżerów innych
segmentów oraz zmotywowanie menedżerów do podejmowania decyzji, które
zgodne są z celami organizacji.
Sprawozdawczość o segmentach działalności jest także dokonywana na ze-
wnętrz organizacji. Międzynarodowy Standard Rachunkowości MSR 14 dotyczy
przygotowania informacji o segmentach na potrzeby zewnętrzne. W standarcie
zawarto informacje na temat: (1) ilościowych i jakościowych kryteriów wyod-
rębniania segmentów działalności, (2) rodzajów wzorów sprawozdawczych
segmentów działalności, (3) podstawowych pojęć wykorzystywanych przy spo-
rządzaniu sprawozdawczości segmentów działalności, takich jak: przychody,
koszty segmentu, aktywa i pasywa oraz wynik segmentu, (4) mierników wyni-
ków działalności prezentowanych przez spółki kapitałowe w sprawozdawczości
według segmentów działalności.
Wykorzystanie jednego wskaźnika narzutu dla całej organizacji

Proces identyfikacji i podziału kosztów na bezpośrednie i pośrednie został
przedstawiony poniżej. Koszty bezpośrednie są przypisywane wprost do indy-
widualnych obiektów kosztów, takich jak produkt lub usługa. Jedną z metod
przypisywania kosztów pośrednich jest wykorzystanie jednego wskaźnika na-
rzutu kosztów pośrednich dla całej organizacji.
Koszty Koszty
bezpośrednie pośrednie
Przypisywane Koszty identyfikowane

bezpośrednio do jako koszty wydziałowe
produktów i ogólne
Koszty wydziałowe,
koszty ogólne i koszty sprzedaży
Koszty pośrednie
przypisywane są do indywidualnych
produktów i usług
Obiekty kosztów: np. produkty lub usługi
Do najczęściej stosowanych wskaźników alokacji zaliczamy:

• koszt zlecenia,
• koszt bezpośredniej roboczogodziny, wykorzystywany w przypadku robo-
czochłonnych procesów produkcyjnych,
• koszt przypadający na jedną złotówkę robocizny bezpośredniej; niektórzy
pracownicy otrzymują znacznie większe stawki za godzinę niż inni, można
zatem mniemać, że koszty wydziałowe alokowane na podstawie roboczogo-
dzin wysoko opłacanych pracowników powinny być wyższe niż w przypadku
nisko opłacanych pracowników,
• koszt przypadający na maszynogodzinę; sposób ten jest wykorzystywany
w przypadku maszynochłonnych procesów produkcyjnych.
Przykład 8.6
Przedsiębiorstwo Avico
Koszty pośrednie w przedsiębiorstwie Avico wynoszą 4000 zł miesięcznie. Dwaj
pracownicy, realizując poszczególne zlecenia, przepracowali:
• zlecenie 1 25 roboczogodzin
Ich wynagrodzenie miesięczne jest następujące: starszy konsultant zarabia 5000 zł
miesięcznie, młodszy konsultant – 3000 zł. Oczekuje się, że każdy z nich będzie
pracować 125 godzin miesięcznie. Starszy konsultant pracował w całości nad zlece-
niem 3, młodszy natomiast zajmował się zleceniami 1, 2 i 4.
Wszystkie zlecenia zostały rozpoczęte i zakończone w tym samym miesiącu. Koszty
każdego zlecenia wynosiły 1000 zł.
Koszty pośrednie przypisane do zleceń na podstawie kosztu zlecenia:
Jeśli koszty pośrednie wynosiły 4000 zł miesięcznie, a w miesiącu pracowano nad
czterema zleceniami, to koszt pośredni przypisany na jedno zlecenie wynosiłby
1000 zł. Jak widać, w tym przypadku metoda ta nie jest chyba najszczęśliwsza.
Zlecenie 1 i 4 zajęło tylko 25 roboczogodzin, podczas gdy zlecenie 3 aż 125 godzin.
Gdyby ta metoda była wykorzystywana w celu ustalenia kosztów całkowitych zleceń
i dla ustalenia cen, Avico nie byłoby w stanie zdobyć małego zlecenia z powodu
zawyżonych cen.
Koszty pośrednie przypisane do zleceń na podstawie roboczogodzin przepra-
cowanych na zlecenie:
Wskaźnik narzutu wynosi w tym przypadku 16 zł na roboczogodzinę (4000 zł/250
roboczogodzin). Zatem koszty pośrednie przypisane do zleceń są następujące:
• zlecenie 1 16 zł × 25 roboczogodzin = 400 zł
Koszty pośrednie przypisane do zleceń na podstawie kosztów robocizny bez-
pośredniej poniesionych na zlecenie:
Wskaźnik narzutu wynosić będzie 50 gorszy na złotówkę robocizny bezpośredniej.
Stawka godzinowa starszego konsultanta wynosi 40 zł na godzinę (5000 zł/125 go-
dzin), a młodszego konsultanta 24 zł na godzinę (3000 zł/125 godzin). Zatem koszty
robocizny bezpośredniej przypisane do zleceń są odpowiednio:
Z powyższego wynika, że koszty pośrednie przypisane do zleceń są następujące:
• zlecenie 1 0,50 zł na 1 zł robocizny bezpośredniej × 600 zł = 300 zł
• zlecenie 2 0,50 zł na 1 zł robocizny bezpośredniej × 1 800 zł = 900 zł
Koszty pośrednie przypisane do zleceń na podstawie maszynogodzin:
W firmie Avico nie wykorzystuje się specjalistycznych maszyn, dlatego ta metoda
przypisania kosztów pośrednich do zleceń nie jest odpowiednia.
Wykorzystanie różnych wskaźników narzutu na różnych

wydziałach organizacji
Wykorzystanie jednego wskaźnika narzutu dla całej organizacji często prowadzi
do niewłaściwej alokacji kosztów, a zatem niedokładnej informacji o kosztach
wytworzenia produktu lub usługi. Powodem oczywiście są różnorodne proce-
sy produkcyjne w tej samej organizacji. Produkcja na jednym wydziale może
być bardzo pracochłonna, a na innym – maszynochłonna. Innym podejściem
jest wykorzystywanie różnych wskaźników narzutu dla różnych wydziałów,
uzależnionych od wyboru właściwej podstawy alokacji kosztów. W tym celu są
potrzebne następujące etapy:
Etap 1. Identyfikacja kosztów pośrednich wydziałów, które są centrami kosztów

Niektóre koszty mogą zostać przypisane bezpośrednio do danego centrum
kosztów, na przykład koszt nadzoru produkcji i kontroli jakości specyficzny
dla danego wydziału. Inne koszty pośrednie, które są kosztami wspólnymi dla
różnych centrów kosztów, muszą zostać wcześniej rozdzielone między te cen-
tra, na przykład utrzymanie powierzchni produkcyjnej zajmowanej przez kilka
wydziałów. W tym przypadku kierownicy wydziałów muszą ustalić między sobą
sposób podziału kosztów wspólnych. W poniższym przypadku wszystkie koszty
wspólne są rozdzielane między trzy centra kosztów (wydział składania, wydział
malowania i sklep), z wyjątkiem kosztów kontroli jakości, które są alokowane
tylko do wydziałów produkcyjnych (składania i malowania).
Koszty Koszty energii Koszty ochrony Koszty kontroli

czynszu elektrycznej i utrzymania jakości
budynków
Wydział Wydział
Sklep
składania malowania
Podstawy alokacji kosztów mogą być różne. Na przykład koszty czynszu mogą
zostać rozdzielone na podstawie powierzchni zajmowanej przez dane centrum
kosztów, koszty energii elektrycznej na podstawie wartości majątku trwałego
wykorzystywanego przez dane centrum kosztów, a koszty kontroli jakości na

podstawie liczby przeprowadzonych kontroli jakości dla danego wydziału albo
czasu pracy kontrolera jakości na rzecz danego wydziału.
Etap 2. Realokacja kosztów jednostek usługowych (sklep) na wydziały

produkcyjne
Ponieważ sklep pełni funkcję usługową w stosunku do wydziałów produkcyjnych
(podobnie jak stołówka, magazyn itp.), koszty tych jednostek muszą zostać
realokowane przed obliczeniem wskaźników narzutu dla wydziałów produk-
cyjnych. Sposób podziału kosztów jednostek usługowych na rzecz wydziałów
musi zostać uzgodniony pomiędzy zainteresowanymi menedżerami.
Etap 3. Obliczenie wskaźnika narzutu dla każdego produkcyjnego centrum

kosztów
Wybór podstawy alokacji dla danego produkcyjnego centrum kosztów będzie
zależał od charakterystyki procesu produkcyjnego. W pracochłonnych proce-
sach produkcyjnych najczęściej stosuje się roboczogodziny lub koszty robocizny
bezpośredniej.
Rysunek 8.1. Przypisywanie kosztów do produktów i usług
Koszty Koszty
bezpośrednie pośrednie
Przypisywane Koszty identyfikowane

bezpośrednio do jako koszty wydziałowe
produktów i ogólne
Etap 1
Składanie Malowanie Sklep
Etap 2 Przypisanie kosztów sklepu na wydziały

składania i malowania
Obliczenie wydziałowych wskaźników

Etap 3
narzutu dla kosztów pośrednich
Koszty pośrednie przypisane

Etap 4 do produktów lub usług
Obiekty kosztów: np. produkty lub usługi

Etap 4. Przypisanie kosztów wydziałowych do produktu

Obliczony w etapie 3 wskaźnik narzutu jest wykorzystywany do przypisania
odpowiednich kosztów pośrednich danego wydziału do obiektu kosztów.
Powyższe etapy schematycznie zostały zaprezentowane na rysunku 8.1.
Wykorzystanie wskaźników planowanych i rzeczywistych

Przypisując koszty wspólne do obiektów kosztów, można wykorzystać rzeczy-
wisty wskaźnik narzutu albo planowany wskaźnik narzutu. Aby jednak obliczyć
rzeczywisty wskaźnik narzutu (oparty na kosztach rzeczywistych), trzeba czekać
do końca okresu sprawozdawczego, czyli do momentu, gdy wszystkie rzeczy-
wiste koszty są już znane. Biorąc pod uwagę zmienność wolumenu produkcji
oraz wysokości kosztów w kolejnych okresach, koszty na jednostkę ulegałyby
zmianie z okresu na okres. Koszt obliczeń nowych wskaźników narzutu dla
każdego okresu też mógłby być duży. Dlatego najczęściej stosowaną metodą
jest wykorzystanie planowanych wskaźników narzutu, które są obliczane na
podstawie wielkości budżetowanych (budżetowane koszty pośrednie/budże-
towana podstawa alokacji).
Alokowanie kosztów jednostek usługowych

Można wyróżnić dwa typy centrów kosztów w jednostce biznesowej. Są to cen-
tra koszów działalności usługowej i centra kosztów wydziałów produkcyjnych.
Produkcyjne centra kosztów to te, które są bezpośrednio zaangażowane w dzia-
łalność produkcyjną. Usługowe centra kosztów nie są bezpośrednio włączone
w działalność produkcyjną, ale stanowią istotne wsparcie działalności produk-
cyjnej. Do nich należą wydziały energetyczne (kotłownie, transformatornie,
gazownie), wydziały remontowe, narzędziowe i warsztaty, wydziały transportu,
oczyszczalnie ścieków, laboratoria badawcze i kontroli jakości, ośrodki prze-
twarzania danych, magazyny, działalność socjalna (stołówki, zakładowa służba
zdrowia, hotele robotnicze, obiekty sportowo-rekreacyjne). Przedsiębiorstwa
muszą sprzedawać swoje produkty w cenach, które pokryją nie tylko koszty
produkcji, ale także koszty działalności usługowej. Tylko w ten sposób firma
może osiągnąć i utrzymać długoterminową zyskowność.
Rozliczanie kosztów pośrednich odbywa się zatem w kilku etapach przed-
stawionych na rysunku 8.2.
Rysunek 8.2. Tradycyjne podejście do przepływu kosztów pośrednich
Koszty pośrednie
1
1 1
Usługowe
centrum
kosztów
2 2
Produkcyjne Produkcyjne
centrum centrum
kosztów kosztów
3 3
Obiekty kosztów: produkty lub usługi
1. Przypisanie kosztów wspólnych do produkcyjnych i usługowych centrów kosztów.

2. Absorpcja kosztów zgromadzonych w usługowych centrach kosztów przez produkcyjne centra kosztów.
3. Alokowanie kosztów wspólnych do produktów.
Etap 1. Przypisanie kosztów wspólnych do produkcyjnych i usługowych centrów

kosztów
Specjalista rachunkowości zarządczej musi przede wszystkim podzielić koszty
na dwie kategorie. Pierwsza kategoria to te koszty, które mogą być w całości
bezpośrednio przypisane do centrów kosztów. Druga to te, które będą musiały
zostać alokowane do każdego centrum kosztów.
Koszt
Czynsz za budynki Powierzchnia zajmowana przez każde z centrów
Oświetlenie Powierzchnia zajmowana przez każde z centrów
Energia elektryczna wykorzystana Liczba (wartość) maszyn w każdym centrum kosztów
w procesie produkcyjnym
Nadzór produkcyjny Liczba pracowników zatrudnionych w każdym centrum kosztów
Koszty stołówki Liczba pracowników zatrudnionych w każdym centrum kosztów
Amortyzacja i ubezpieczenie urzą- Liczba (wartość) maszyn w każdym centrum kosztów
dzeń produkcyjnych
Etap 2. Absorpcja kosztów zgromadzonych w usługowych centrach kosztów

przez produkcyjne centra kosztów
Po przypisaniu kosztów do produkcyjnych i usługowych centrów kosztów spe-
cjalista rachunkowości zarządczej musi dokonać przypisania kosztów zgroma-
dzonych w usługowych centrach kosztów do produkcyjnych centrów kosztów,
wykorzystując wybraną metodę alokacji. Wybrana metoda alokacji powinna:
• być akceptowana przez menedżerów wszystkich centrów, do których koszty
będą przypisywane,
• pozwalać na odzwierciedlenie korzyści z wykonanych usług dla każdego
z beneficjentów,
• pozwalać na umiarkowanie łatwe przypisanie kosztów,
• być zrozumiała dla wszystkich zainteresowanych.
Metody alokacji kosztów jednostek usługowych komplikują się, gdy jednostki
usługowe świadczą sobie usługi wzajemne. W takim przypadku należy skorzy-
stać z jednej z bardziej zaawansowanych metod, do których należą: metoda
bezpośrednia, metoda stopniowa, metoda układu równań, metoda kolejnych
przybliżeń, metoda stawek częściowo planowanych, częściowo rzeczywistych
oraz metoda stawek planowanych (Świderska 2003).
Usługowe centrum kosztów Metoda przypisania kosztów centrum usługowego do centrów

produkcyjnych
Wydział utrzymania ruchu Liczba (wartość) maszyn w każdym produkcyjnym centrum kosztów
Stołówka pracownicza Liczba pracowników w każdym produkcyjnym centrum kosztów
Magazyn Wartość materiałów wydanych na rzecz każdego produkcyjnego centrum kosztów
Inspekcje jakości Wartość produktów wytworzonych przez każdego z produkcyjnego centrum
kosztów
Inspekcje BHP Liczba pracowników w każdym produkcyjnym centrum kosztów
Etap 3. Alokowanie kosztów wspólnych do produktów

Ostatni etap to przypisanie kosztów wspólnych zgromadzonych na wydziałach
produkcyjnych do wcześniej zdefiniowanych obiektów kosztów, takich jak
produkty lub usługi. Proces ten został omówiony na początku tego rozdziału.
Organizacje dokonują alokacji kosztów, ponieważ ich zasoby, a zatem i koszty
z nimi związane, są dzielone między wielu użytkowników. Koszty działu perso-
nalnego lub działu księgowości są typowymi kosztami wspólnymi. Przyjmijmy,
że dwie niezależne suborganizacje wykorzystują wspólnie halę produkcyjną,

a zatem muszą dzielić się kosztami utrzymania tej lokalizacji, takimi jak: koszty
ochrony, oświetlenia, utrzymania czystości, napraw, koszty księgowości i działu
personalnego oraz podatek gruntowy.
Alokacje kosztów mogą być rozumiane jako wewnętrzny system opodat-
kowania. Jak każdy system opodatkowania powoduje on zmianę zachowania.
Alokacje kosztów zmniejszają zyski suborganizacji, za którą menedżer od-
powiada, a zatem zmieniają strukturę niezbędnych czynników produkcji: te
czynniki, które podlegają alokacji, są wykorzystywane w mniejszym stopniu.
Te zaś czynniki produkcji, które są dostarczane „za darmo”, bez alokowania,
są wykorzystywane w większym stopniu.
Jeśli na przykład wszystkie koszty, poza kosztami oświetlenia, byłyby aloko-
wane do dwóch wydziałów, menedżerowie byliby zainteresowani ograniczaniem
kosztów im przypisywanych, ponieważ bezpośrednio wpływałoby to na wynik.
Gdyby natomiast koszty oświetlenia nie były alokowane, a zatem stanowiłyby
„darmowe” dobro dla wydziału, menedżerowie nie byliby zainteresowani ogra-
niczaniem zużycia tego zasobu, ponieważ bezpośrednio nie wpływałoby to na
ich wyniki, a zatem także na ich wynagrodzenie.
Przyjmijmy teraz, że hala fabryczna jest wykorzystywana przez wydział pro-
dukujący musztardę i wydział produkujący majonezy. Każdy z tych wydziałów
jest traktowany jako osobne centrum zysków, a więc menedżerowie są oceniani
i wynagradzani na podstawie osiągniętych przez nich wyników zmierzonych
jako różnica pomiędzy przychodami, które osiągają, a kosztami, które pono-
szą. Alokowane koszty zwiększają sumę kosztów na danym wydziale. Powstają
zatem pytania: Czy koszty wspólne naprawdę powinny być alokowane do tych
dwóch wydziałów, a jeśli tak, to w jaki sposób?
Alokowanie kosztów niewątpliwie wpłynęłoby na bogactwo menedżerów
dzięki zastosowaniu systemu bezpośrednich lub pośrednich nagród. Jeśli me-
nedżerowie nie mieliby prawa podejmowania decyzji co do kosztów wspólnych
obu wydziałów i jednocześnie koszty te nie byłyby alokowane na wydziały, to
nie byliby oni do końca zainteresowani uzyskaniem wyspecjalizowanej wiedzy
na temat optymalnego poziomu kosztów i wciąż żądaliby coraz większych ilości
wspólnych zasobów do własnej dyspozycji. Jeśli menedżer lub menedżerowie
mają prawa decyzyjne co do danego zasobu, ale koszty tego zasobu nie są
alokowane do ich wydziałów, koszty te będą ciągle rosły, ponieważ menedże-
rowie będą znajdowali coraz nowsze sposoby zastąpienia kosztów uwzględ-
nianych w ich budżecie tymi, które nie są tam uwzględniane. Na przykład jeśli
koszty monitoringu i ochrony są kosztami wspólnymi i nie podlegają alokacji,
menedżerowie będą starali się uwzględnić w tej pozycji również koszty ekipy
remontowej i pomocy technicznej, pomniejszając w ten sposób koszty zasobów
bezpośrednio umieszczonych w ich budżecie, a zatem wpływających na osiągany
przez niech wynik. Tak więc organizacje dokonują alokacji kosztów, ponieważ
umożliwia im to zmniejszenie nadmiernej konsumpcji przez indywidualne
wydziały ograniczonych i drogich zasobów produkcji.
Alokowanie kosztu oznacza, że suborganizacja zostaje opodatkowana za
wykorzystanie tego zasobu, a zatem zarządzający będą dążyli do optymalnego
wykorzystania danego zasobu oraz ograniczenia jego zużycia. Pociąga to jednak
za sobą inne konsekwencje.
Wyizolowane i niewyizolowane alokacje kosztów.

Wykorzystanie wskaźników planowanych i rzeczywistych
Sposób, w jaki jest dokonywana alokacja kosztów, zwiększa lub zmniejsza chęć
współpracy między menedżerami.
Wyizolowana alokacja kosztów powoduje, że koszt przypisywany do da-
nego wydziału nie wpływa na wyniki innego wydziału.
W przypadku niewyizolowanych systemów alokacji kosztów to koszty
alokowane do danego wydziału wpływają na wyniki osiągane przez inny wydział.
Wyobraźmy sobie przypadek, gdy dwa niezależne od siebie wydziały pro-
dukcyjne są zmuszone do współpracy, działają bowiem na tym samym rynku,
rekrutują lokalną siłę roboczą, współpracują z tymi samymi urzędnikami i ko-
rzystają z usług obcych świadczonych przez tych samych dostawców. Wewnątrz
organizacji menedżerowie obu wydziałów konkurują z sobą o lepsze projekty
i awans. Niepowodzenie jednej z suborganizacji zwiększa zatem szanse osiąg-
nięcia sukcesu przez drugiego menedżera. To, w jaki sposób jest dokonywana
alokacja kosztów, zwiększa lub zmniejsza chęć współpracy między mene-
dżerami. Na przykład oba wydziały ponoszą koszty wspólne utrzymania hali
produkcyjnej w wysokości 1 mln zł miesięcznie. W ostatnich dwóch miesiącach
jeden wydział produkcyjny osiągnął zyski na poziomie 8 mln zł, a drugi wydział
produkcyjny odpowiednio 10 mln i 2 mln zł. Jeśli podstawą rozliczania kosztów
wspólnych jest zysk, to ostateczne zyski wydziału po dokonaniu alokacji będą
zależały od wyników drugiego wydziału.
Miesiąc 1 Miesiąc 2
Wyizolowany system alokacji kosztów
Wydział 1 Wydział 2 Wydział 1 Wydział 2
Zyski przed alokacją 8 000 000 10 000 000 8 000 000 2 000 000
Przypisane koszty wspólne 500 000 500 000 500 000 500 000
Zysk netto 7 500 000 9 500 000 7 500 000 1 500 000
Niewyizolowany system alokacji kosztów

Wydział 1 Wydział 2 Wydział 1 Wydział 2
Zyski przed alokacją 8 000 000 10 000 000 8 000 000 2 000 000
Przypisane koszty wspólne 444 444 555 556 800 000 200 000
Zysk netto 7 555 556 9 444 444 7 200 000 1 800 000
W przypadku gdy podstawą alokacji byłaby na przykład powierzchnia zajmo-

wana przez wydział (50% powierzchni jest zajmowane przez każdy z wydziałów),
wyniki jednego wydziału w krótkim okresie nie zależałyby od wyników drugiego.
W przypadku gdy podstawą alokacji kosztów jest zysk osiągany przez wy-
dział, a zyski jednego z wydziałów drastycznie spadają (wydział 2), większość
kosztów wspólnych jest przejmowana przez wydział 1, pomniejszając tym
samym ostateczne jego zyski. W przypadku przypisania kosztów na podstawie
bardziej stabilnej w krótkim okresie podstawy alokacji, jaką jest powierzchnia
zajmowana przez wydział, wysokość przypisywanych kosztów wspólnych nie
ulega drastycznym zmianom. W dłuższym okresie, jeśli jeden z wydziałów roz-
szerzy zajmowaną powierzchnię kosztem drugiego, oczywiście koszty wspólne
przypisywane na wydział zostaną odpowiednio zmienione.
W przypadku wykorzystywania podstawy alokacji, która może podlegać
fluktuacji w krótkim okresie (sprzedaż, zyski, liczba pracowników), ostateczne
wyniki wydziału będą zależeć od rzeczywistych rezultatów działalności drugie-
go wydziału. W przypadku wyizolowanych systemów alokacji jako podstawę
alokacji wykorzystuje się planowane wskaźniki narzutu, które nie zależą od
aktualnych rezultatów osiąganych przez wydział.
Oba systemy alokacji dają zarządzającym podstawę do odpowiedniego
„zarządzania” kosztami wspólnymi. W przypadku niewyizolowanego systemu
alokacji menedżerowie są zainteresowani zwiększeniem zyskowności drugiego
wydziału, ponieważ w ten sposób udział w kosztach wspólnych tego drugiego
wydziału zostanie zwiększony. Zatem niewyizolowane metody alokacji kosztów
zachęcają do wzajemnego monitorowania i współpracy między menedżerami
operacyjnymi i są wykorzystywane jako mechanizmy kontroli. Wadą takiego
systemu jest to, że w rzeczywistości zniekształca on wyniki osiągane przez sub-
organizację, ponieważ są one uzależnione od wyników osiąganych przez inną
suborganizację. W takim podejściu zakłada się, że koszty wspólne mogą być
kontrolowane przez menedżerów obu wydziałów i obaj mają prawo podejmo-
wania decyzji związanych z tym zasobem.
Mimo że niewyizolowane systemy alokacji kosztów wpływają na rzeczywiste
wyniki osiągane przez dany wydział z powodu uzależnienia wielkości alokowa-
nych kosztów od osiąganych wyników przez inny wydział, jednocześnie wpły-
wają one na ograniczenie ryzyka ponoszonego przez menedżera. W przypadku
jednorazowego niesprzyjającego zdarzenia wpływającego na wyniki jednego

wydziału koszty wspólne zostaną przypisane w większym stopniu do innego
wydziału, niedotkniętego tym losowym zdarzeniem. Pozwoli to na wykazanie
wyższych zysków wydziałowi, który znalazł się w trudnej sytuacji, i odwrotnie.
W przypadku gdy jeden wydział w wyniku szczęśliwego zbiegu okoliczności
osiąga znacznie lepsze wyniki, niż planowano, poprzez niewyizolowany system
alokacji kosztów wykaże większe przypisane koszty wspólne, zmniejszając tym
samym swój ponadprzeciętny zysk. Niewyizolowane systemy alokacji działają
w pewnym sensie jak systemy absorbujące nieprzewidziane zdarzenia i wpływają
na ograniczenie zmienności wyników osiąganych przez menedżerów operacyj-
nych. Jest to istotny czynnik w przypadku menedżerów borykających się z dość
dużym ryzykiem działalności.
Analiza przypadków
Przykład 8.7
Przedsiębiorstwo LUX
Przedsiębiorstwo LUX ma trzy działy produkcyjne: maszynowy, malarski, składania
oraz dwa oddziały świadczące usługi na rzecz działów podstawowych: sklep oraz
minielektrownię, która generuje energię na potrzeby wewnętrzne oraz kupuje
energię z zewnątrz przed przesłaniem jej do innych działów.
Planowane koszty pośrednie (w zł) dla danego okresu są następujące:
Czynsz 20 000
Naprawy maszyn (z wyłączeniem elektrowni) 12 000
Amortyzacja maszyn 24 000
Amortyzacja elektrowni 1 000
Energia 9 000
Ubezpieczenia pracowników 2 500
Nadzór 15 000
Materiały i robocizna pośrednia:

Wydział maszynowy 5 100
Wydział malarski 2 000
Wydział składania 2 000
Sklep 400
Elektrownia 300
9 800
Poniżej podano dodatkowe informacje dotyczące działów:

Maszynowy Malarski Składania Sklep Elektrownia
Powierzchnia (w m )2
200 350 300 100 50
Liczba pracowników 5 5 12 2 1
Wartość maszyn (w zł) 200 000 10 000 30 000 – 50 000
Koszty działów usługowych są rozdzielane na podstawie technicznych estymacji albo

bieżącego zużycia na podstawie następujących procentów:
Elektrownia 40 25 25 10 –
Sklep 50 25 25 – –
Wartość maszynogodzin dla wydziału maszynowego szacuje się na poziomie 19 960 zł.
Wartość robocizny bezpośredniej dla wydziału malarskiego szacuje się na 14 600 zł.
Wartość robocizny bezpośredniej dla wydziału składania szacuje się na 5030 zł.
Przygotuj:
1. Rozliczenie kosztów pośrednich na poszczególne centra kosztów.
2. Oblicz wskaźniki narzutów dla trzech działów produkcyjnych.
3. Oblicz koszt zlecenia XUT 395 na podstawie poniższych danych:
materiały bezpośrednie: 2165 zł,
robocizna bezpośrednia:
– maszynowy: 4 godz. × 6 zł na godzinę (12 maszynogodzin),
– malowanie: 9 godz. × 5 zł na godzinę,
– składanie: 17 godz. × 4 zł na godzinę.
Rozwiązanie
Etap 1. Identyfikacja kosztów pośrednich na wydziały, które są centrami

kosztów
Rodzaj kosztów Maszynowy Malowanie Składanie Sklep Elektrow-
nia
Czynsz 4 000 7 000 6 000 2 000 1 000
Naprawy maszyn 10 000 500 1 500
Amortyzacja maszyn 20 000 1 000 3 000
Energia 9 000
Ubezpieczenia pracowników 500 500 1 200 200 100
Nadzór 3 000 3 000 7 200 1 200 600
Materiały i robocizna bezpo- 5 100 2 000 2 000 400 300
średnia
42 600 14 000 20 900 3 800 12 000
Etap 2. Realokacja kosztów jednostek usługowych (sklep) na wydziały pro-

dukcyjne
Maszynowy Malowanie Składanie Sklep Elektrownia
Alokowanie kosztów elektrowni 4 800 3 000 3 000 1 200 –12 000
Alokowanie kosztów sklepu 2 500 1 250 1 250 –5 000
Koszty wydziałowe przypisane 49 900 18 250 25 150 0 0
do wydziałów produkcyjnych
wraz z realokowanymi kosztami
działalności pomocniczej
Etap 3. Obliczenie wskaźnika narzutu dla każdego produkcyjnego centrum

kosztów
Maszynowy Malowanie Składanie
Wskaźnik narzutu 2,50 1,25 5,00
Etap 4. Przypisanie kosztów wydziałowych do zlecenia
Zlecenie XUT 395

Materiały bezpośrednie 2 165
– „maszynowy” 24
– „malowania” 45
– „składania” 68 137
Koszty pośrednie
– „maszynowy” 12 30
– „malowania” 9 11,25
– „składania” 17 85 126,25
Koszt całkowity zlecenia XUT 395 2 428,25
Zadania 495
Zadania
Zadanie 8.2
Przedsiębiorstwo JULA ma trzy działy produkcyjne: maszynowy, elektryczny, składa-

nia oraz dwa oddziały świadczące usługi na rzecz działów podstawowych: sklep oraz
minielektrownię, która generuje energię na potrzeby wewnętrzne oraz kupuje energię
z zewnątrz przed przesłaniem jej do innych działów.
Planowane koszty pośrednie (w zł) dla danego okresu są następujące:
Czynsz 40 000
Naprawy maszyn (z wyłączeniem elektrowni) 24 000
Amortyzacja maszyn 24 000
Energia 9 000
Ubezpieczenia pracowników 5 000
Nadzór 15 000
Materiały i robocizna pośrednia:
Wydział maszynowy 7 100

Wydział malarski 3 000
Wydział składania 3 000
Sklep 400
Elektrownia 300
9 800
Poniżej podano dodatkowe informacje dotyczące działów:
Maszynowy Elektryczny Składania Sklep Elektrownia

Powierzchnia (w m ) 2
200 300 300 100 50
Liczba pracowników 5 7 10 2 1
Wartość maszyn (w zł) 200 000 10 000 30 000 – 50 000
Koszty działów usługowych są rozdzielane na podstawie technicznych estymacji albo

bieżącego zużycia na podstawie następujących procentów:
Elektrownia 40 25 25 10 –
Sklep 50 25 25 – –
Wartość maszynogodzin dla wydziału maszynowego szacuje się na poziomie 19 960 zł.
Wartość robocizny bezpośredniej dla wydziału elektrycznego szacuje się na 14 600 zł.
Wartość robocizny bezpośredniej dla wydziału składania szacuje się na 5030 zł.
Przygotuj:
1. Rozliczenie kosztów pośrednich na poszczególne centra kosztów.
2. Oblicz wskaźniki narzutów dla trzech działów produkcyjnych.
3. Oblicz koszt zlecenia XUT 395 na podstawie poniższych danych:
materiały bezpośrednie: 2165 zł,
robocizna bezpośrednia:
– maszynowy: 4 godz. × 6 zł na godzinę (12 maszynogodzin),
– elektryczny: 9 godz. × 5 zł na godzinę,
– składanie: 17 godz. × 4 zł na godzinę.
Zadanie 8.3
Firma Dotsero prowadzi zleceniowy rachunek kosztów i planowany wskaźnik narzutu

do naliczenia kosztów wydziałowych na produkt.
Wskaźnik narzutu na wydziale A jest obliczany w stosunku do maszynogodzin, a na
wydziale B w stosunku do kosztów materiałów bezpośrednich. Oszacowania dotyczące
ostatniego okresu były następujące:
Wydział A Wydział B
Maszynogodziny 70 000 19 000
Roboczogodziny 30 000 60 000
Koszt materiałów 195 000 dolarów 282 000 dolarów
Koszt robocizny 260 000 dolarów 520 000 dolarów
Koszty wydziałowe 420 000 dolarów 705 000 dolarów
Zlecenie 243 zostało rozpoczęte 1 kwietnia i zakończone 12 maja. Rzeczywiste koszty

dla tego zlecenia były następujące:
Maszynogodziny 250 60
Roboczogodziny 70 120
Koszt materiałów 840 dolarów 1 100 dolarów
Koszt robocizny 610 dolarów 880 dolarów
Na koniec okresu znane były następujące dane dla wszystkich zleceń produkowanych
w ciągu roku:
Zadania 497
Maszynogodziny 61 000 20 000
Roboczogodziny 28 000 66 000
Koszt materiałów 156 000 dolarów 284 000 dolarów
Koszty wydziałowe 385 000 dolarów 705 000 dolarów
Oblicz:
• planowany wskaźnik narzutu dla wydziału A i B,
• oblicz koszty wydziałowe naliczone na zlecenie nr 243,
• oblicz odchylenia od kosztów wydziałowych dla całego roku.
Zadanie 8.4
Zarząd firmy Nor zdecydował o wykorzystywaniu planowanego wskaźnika narzutu do

przypisania kosztów pośrednich. Plany na 2001 rok były następujące:
Koszty wydziałowe 270 000 zł
Planowany czas pracy robotników 30 000 godz.
Planowany koszt robocizny bezpośredniej 300 000 zł
Planowany czas pracy maszyn 45 000 godz.
Polecenia:
Określ planowane wskaźniki narzutu na podstawie:
– planowanego czasu pracy robotników,
– planowanego kosztu robocizny bezpośredniej,
– planowanego czasu pracy maszyn.
Przyjmując, że koszty wydziałowe w bieżącym okresie wynosiły 268 000 zł, a zarząd zde-
cydował, że będzie rozliczał koszty na podstawie czasu pracy robotników (przepracowali
oni w bieżącym okresie 32 000 godzin), oblicz odchylenie od kosztów wydziałowych.
Zadanie 8.5
Firma Phenix produkuje pokrowce na klimatyzatory. Wykorzystuje ona różne wskaźniki

narzutu dla wyodrębnionych działań. Aktualne informacje o rzeczywistych kosztach
pośrednich oraz o działaniach podane są poniżej:
Koszty pośrednie:
Koszty pośrednie produkcji 100 000

Koszty ogólne 50 000
Razem 150 000
Rozdział wykorzystania zasobów:
Produkcja Wspomaganie Inne Razem

pokrowców produkcji
Koszty pośrednie produkcji 40% 42% 18% 100%
Koszty ogólne 12% 60% 28% 100%
Działania nazwane „inne” zawierają koszty przestojów i koszty utrzymania firmy.

Liczba poszczególnych działań w roku była następująca:
Działanie Roczna działalność

Produkcja pokrowców 2 500 metrów tkaniny
Wspomaganie produkcji 200 zleceń produkcyjnych
Inne –
Polecenia:
• przygotuj pierwszy etap alokacji kosztów, polegający na alokowaniu kosztów po-
średnich do wyodrębnionych działań,
• oblicz koszty jednostkowe działań,
• przygotuj raport z produkcji zlecenia, które wymagało zużycia 50 metrów tkaniny
przy kosztach materiałów i robocizny bezpośredniej w wysokości 1500 zł. Przychody
ze sprzedaży tego zlecenia wynosiły 2500 zł.
Zadanie 8.6
Przedsiębiorstwo produkuje grabki do ogrodu. Proces produkcyjny jest podzielony na

dwa wydziały: wydział składania i malowania. Przedsiębiorstwo posiada także jedno
usługowe centrum kosztów: stołówkę pracowniczą. Informacje o kosztach dla danego
roku są podane poniżej:
Robocizna pośrednia 90 000 zł
Materiały pośrednie 81 000 zł
Oświetlenie i ochrona 25 000 zł
Czynsz 30 000 zł
Amortyzacja 56 000 zł
Nadzór 45 000 zł
Energia elektryczna 36 000 zł
Razem 363 000 zł
O każdym z wydziałów są dostępne następujące informacje:

Zadania 499
Razem Wydział Wydział Stołówka

składania malowania
Powierzchnia (w m2) 50 000 20 000 24 000 6 000
Wartość księgowa maszyn (w zł) 560 000 300 000 240 000 20 000
Liczba pracowników 150 80 60 10
Kilowatogodziny energii elektrycznej 18 000 9 000 8 000 1 000
Materiały bezpośrednie (w zł) 100 000 50 000
Robocizna bezpośrednia (w zł) 50 000 42 000
Liczba godzin poświęconych na nadzór 8 000 6 000
Liczba roboczogodzin 12 640 8 400
Ze stołówki korzystają pracownicy obu wydziałów
Polecenia:
• przypisz koszty pośrednie do wydziałów produkcyjnych i stołówki,
• rozdziel koszty usługowego centrum kosztów na wydziały produkcyjne,
• oblicz wskaźniki narzutu dla obu produkcyjnych centrów kosztów,
• jakie koszty pośrednie zostaną przypisane do zlecenia, na które poświęcono 3 ro-
boczogodziny na wydziale składania i 4 roboczogodziny na wydziale malowania?
Zadanie 8.7
Duże globalne przedsiębiorstwo posiada w swojej flocie trzy samoloty zabierające na

pokład 30 osób każdy. Samoloty są wykorzystywane codziennie do przewozu pracow-
ników pomiędzy fabrykami znajdującymi się w trzech różnych lokalizacjach. Są one
wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów podróży służbowych. Jeśli z samolotu chce
skorzystać zarząd przedsiębiorstwa, musi wcześniej go zarezerwować w dziale transpor-
tu. Ponieważ łącznie można przewieźć tylko 90 osób, planowane loty są zwykle w pełni
obłożone i tylko gdy są wolne miejsca, przeznacza się je dla pracowników administracji
i zarządu. Każdy wydział korzystający z samolotu musi zapłacić działowi transportu
za wykorzystane usługi ze swojego budżetu. Budżet zarządu jest obciążany na koniec
każdego miesiąca. Obciążenie wydziałów za przeloty pracowników jest naliczane na
podstawie całkowitych kosztów operacyjnych (paliwo, wynagrodzenia pilotów, koszty
obsługi naziemnej, koszty licencji, opłaty lotniskowe i miesięczne koszty amortyzacji)
podzielonych przez rzeczywistą liczbę pasażeromili, zarezerwowaną w danym miesią-
cu. Tak obliczony wskaźnik pomnożony zostaje przez liczbę mil przelecianych przez
każdego pracownika.
Polecenia:
• opisz formułę, która jest wykorzystywana do obliczenia kosztu jednej mili wykorzy-
stanej przez jednego pasażera,
• co się stanie z kosztem na jednego pasażera, jeśli liczba pasażeromili wzrośnie?

Jakie mogą być przyczyny wzrostu liczby pasażeromili? Jakie mogą być powody
zmienności miesięcznych opłat za korzystanie z samolotów?
• jakie widzisz inne problemy w obecnym systemie obciążania wydziałów przedsię-
biorstwa za korzystanie z floty lotniczej i jakie zmiany można zaproponować?
Zadanie 8.8
Dwa przedsiębiorstwa przewozowe konkurują między sobą na najbardziej popularnej

trasie między Krakowem i miejscowościami u podnóży Tatr. Przedsiębiorstwo, które
działa najdłużej na rynku, charakteryzuje się wysokim poziomem lojalności klientów,
oferuje usługi przewozowe wieczorem i w weekendy oraz dostarcza usług przewozowych
do mniej popularnych miejscowości, pokrywając koszty mniej popularnych linii z zysków
osiąganych na najbardziej popularnych liniach. Nowe przedsiębiorstwo ma dostatecznie
duży kapitał finansowy, aby wytrzymać początkową wojnę cenową, ale może być dosyć
„kapryśne”: jest zainteresowane oferowaniem usług tylko na najbardziej popularnych
liniach i w najbardziej popularnym czasie. Istnieją poważne powody, aby podejrzewać, że
w momencie wygrania wojny cenowej przez nowe przedsiębiorstwo jakość usług pogorszy
się i znikną połączenia w weekendy, wieczorem oraz na najmniej zyskownych liniach.
Polecenia:
Pracując w grupach, podzielcie się na role:
• reprezentantów pasażerów,
• dyrektora finansowego przedsiębiorstwa działającego dłużej na rynku,
• członków wydziałów transportowych z Urzędu Miasta w Krakowie i Zakopanem,
• reprezentanta policji.
Przyjmując wymienione role, omówcie możliwości obniżenia kosztów w przedsiębior-
stwie działającym dłużej na rynku. Następnie przeprowadźcie debatę nad przygotowa-
niem pakietu wspomagającego przedsiębiorstwo i wpływającego na zwiększenie jego
zyskowności.
Zadanie 8.9
Biotecha to mała, prywatna firma działająca w branży biotechnologicznej, specjalizująca

się w produkcji suplementów diety dla chorych cierpiących na niektóre rodzaje raka.
Biotecha ma dwa wydziały, które korzystają z tych samych zasobów produkcyjnych oraz
zaplecza badawczego. Te dwa wydziały produkują dwa osobne produkty, sprzedawane
do różnych segmentów rynku. Korzystają jednak z dorobku instytutu badawczego
i wspólnych procesów produkcji. Nie jest niczym nadzwyczajnym, że dwa wydziały wy-
mieniają się technologicznych know-how, pracownikami czy wyposażeniem. Poniższe
zestawienie pokazuje ostatnie wyniki dwóch wydziałów:
Zadania 501
Wydział 1 Wydział 2
Liczba pracowników 40 10
Powierzchnia produkcyjna (m )
2
40 000 60 000
Przychody (zł) 1 000 000 500 000
Koszty operacyjne (zł) 300 000 250 000
Zyski operacyjne (zł) 700 000 250 000
Koszty pośrednie dla firmy wynoszą 450 000 zł na rok. Zarządzający dyskutują nad
różnymi metodami przypisania kosztów wspólnych do wydziałów. Rozważają nastę-
pujące możliwości podstawy alokacji: liczba pracowników, powierzchnia produkcyjna,
przychody, koszty operacyjne oraz zyski operacyjne. Każdy z wydziałów traktowany jest
jako centrum zysków, a jego kierownik otrzymuje premię ustalaną na podstawie zysku
netto dla wydziału (zysk operacyjny – alokowane koszty wspólne).
Polecenia:
• policz zysk netto dla każdej z propozycji,
• podaj, którą metodę alokacji powinien przyjąć zarząd.
Zadanie 8.10
Abramo jest małą firmą rodzinną specjalizującą się w produkcji wysokiej jakości stolarki
meblowej. Produkuje obecnie dwa produkty: produkt A i B. Oba z różnych rodzajów
drzew i w różnych kolorach. Obecna produkcja produktu A to 4000 sztuk, które sprze-
dawane są po 250 zł i mają przypisane koszty zmienne w wysokości 120 zł za produkt.
Bieżąca produkcja produktu B to 3000 sztuk sprzedawanych za 475 zł z przypisanymi
kosztami zmiennymi 285 zł. Koszty wspólne dla Abramo wynoszą 1 200 000 zł.
Polecenia:
• oblicz roczne zyski dla całej firmy oraz dla dwóch wydziałów, używając przychodów
ze sprzedaży jako podstawy alokacji,
• wskaż, który produkt jest bardziej opłacalny,
• właściciel firmy rozważa dodanie nowego produktu C do swojej oferty, ponieważ
w firmie istnieją wolne moce przerobowe (nie będzie dodatkowych kosztów stałych).
Nowy produkt nie wpłynie też na zmianę sprzedaży i kosztów dla produktów A i B.
Oczekuje się sprzedaży około 2000 sztuk produktu C po cenie 620 zł. Jaki będzie
zysk firmy oraz poszczególnych produktów po uruchomieniu produkcji produktu
C? Czy to opłacalna decyzja?
• dokonaj ponownych obliczeń z punktu 1 i 3 przy założeniu, że podstawą alokacji
jest marża kontrybucyjna (sprzedaż – koszty zmienne),
• podaj, jakie są zalety i wady nowej propozycji rozliczania kosztów wspólnych.
Pytania testowe
1. Menedżerowie zainteresowani są informacjami o kosztach przypisanych do:

a) obiektów kosztów,
b) tylko do wydziałów produkcyjnych,
c) tylko do wydziałów produkcyjnych i wydziałów usługowych,
2. Obiektem kosztów może być:
a) proces,
b) produkt,
c) wydział,
d) wszystkie z powyższych.
3. Pierwszym etapem alokacji kosztów jest:
a) zdefiniowanie obiektów kosztów,
b) przypisanie kosztów wspólnych do obiektów kosztów,
c) wybór metody alokacji kosztów wspólnych do obiektu kosztów,
d) obliczenie współczynnika narzutu kosztów wspólnych.
4. Do głównych powodów alokacji kosztów należy konieczność:
a) wyceny produktów zgodnie z pełnym kosztem wytworzenia,
b) właściwego ustalenia cen w oparciu o pełne koszty,
c) wspomagania procesu podejmowania decyzji i kontroli,
d) wszystkie z powyższych.
5. Firma produkcyjna produkuje trzy rodzaje produktów: Euro, Salsa i Panda,
które powstają na tej samej linii produkcyjnej. Aby rozpocząć produkcję
każdego z modelu, trzeba odpowiednio przestawić maszyny. Okresowy
koszt ustawiania maszyn wynosi 400 000 zł. W tym samym czasie wykonano
następującą liczbę ustawień: Euro – 50, Salsa – 200 i Panda – 150. Jaki jest
wskaźnik narzutu kosztów związanych z ustawieniem maszyn:
a) 1000 zł/ustawienie,
b) 400 000 zł,
c) 2000 zł/ustawienie,
d) 3000 zł/ustawienie.
6. Jaki koszt ustawienia maszyn zostanie przypisany do modelu Panda (wyko-
rzystaj treść zadania z pytania 5):
a) 150 000 zł,
b) 200 000 zł,
c) 50 000 zł,
d) 400 000 zł.
7. Jaki koszt ustawienia maszyn zostanie przypisany do modelu Euro (wyko-
Pytania testowe 503
a) 150 000 zł,

b) 200 000 zł,
c) 50 000 zł,
d) 400 000 zł.
8. Jaki koszt ustawienia maszyn zostanie przypisany do modelu Salsa (wyko-
a) 150 000 zł,
b) 200 000 zł,
c) 50 000 zł,
d) 400 000 zł.
9. Warsztat samochodowy rozlicza koszty pośrednie, wykorzystując roboczo-
godziny bezpośrednie. Kierownik warsztatu szacuje, że koszty pośrednie
będą wynosić 30 000 zł. W tym okresie mechanicy przepracują 2000 robo-
czogodzin (rh). Wskaźnik narzutu wynosi:
a) 30 000 zł/rh,
b) 15 zł/rh,
c) 2000 zł/rh,
d) żaden z powyższych.
10. Jakie koszty pośrednie zostaną przypisane do zlecenia, jeśli wymaga ono
przepracowania 5 rh:
a) 75 zł,
b) 15 zł,
c) 15 zł/rh,
d) 30 000 zł.
Krzyżówka
1
Poziomo Pionowo
2 klucz, za pomocą którego koszty 1 wskaźnik obliczony jako stosunek
wspólne są alokowane do obiektów kosztów pośrednich do liczby klucza
kosztów (10) podziałowego (7)
3 sposób alokacji kosztów, który 2 wskaźniki narzutu obliczone na
powoduje, że koszt przypisywany podstawie wielkości planowanych
do danego wydziału nie wpływa na dla danego okresu (9)
wyniki innego wydziału (11)
4 ... kosztów, czyli proces, produkt
lub wydział czy projekt, dla których
menedżerowie chcą znać koszty (6)
Bibliografia 505
Bibliografia

Wydawnictwo WSPiZ im. Leona Koźmińskiego.
Kieso D., Weyhandt J. (1992), Intermediate Accounting, New York, John Wiley & Sons. 
Morse W.J., Davis J., Hartgraces A.L. (1996), Management Accounting. A Strategic
Approach, Connecticut, South-Western College Publishing.
Sunder S. (1997), Accounting Theory and Control, Connecticut, South-Western College
Publishing.
Świderska G.K. (2003), Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów, t. 1, Warszawa,
Difin.
Zimmerman J. (2003), Accounting for Decision Making and Control, International
Edition, Boston, McGraw-Hill.
Świderska G. (2003), Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów, t. 1, Warszawa, Difin.
9
Systemy rachunku kosztów
• Co to jest rachunek kosztów

• O klasyfikacji systemów rachunku kosztów
• Gdzie stosujemy/wykorzystujemy kalkulację zleceniową, a gdzie procesową
• Co to jest kalkulacja zleceniowa
• O dokumentach będących podstawą do gromadzenia informacji potrzebnych
w kalkulacji zleceniowej
• O rozliczaniu kosztów wspólnych w kalkulacji zleceniowej
• O ewidencji kosztów w kalkulacji zleceniowej na przykładzie firmy produk-
cyjnej
• O ustalaniu kosztów wyrobów wytworzonych
• O ustalaniu kosztów wyrobów sprzedanych

Kalkulacja procesowa – system rachunku kosztów wykorzystywany do kalkulacji
jednostkowego wyrobu gotowego w przypadku produkcji seryjnej, masowej, wy-
twarzanej w procesach ciągłych.
Kalkulacja zleceniowa – system rachunku kosztów wykorzystywany do kalkulacji
jednostkowego wyrobu gotowego w jednostkach gospodarczych produkujących
w „krótkich” seriach produkcyjnych, wytwarzających produkt w ramach określonych
zleceń oraz w firmach usługowych.
Karta pracy – dokument służący do ewidencji czasu pracy poszczególnych pracowni-
ków; jest wykorzystywany do przygotowania informacji o wysokości wynagrodzenia
należnego pracownikowi.
Karta zlecenia – dokument służący do ewidencji przebiegu procesu produkcji zlecenia;
jest wykorzystywany do ewidencji oraz kontroli kosztów produkcji danego zlecenia.
Karta zużycia materiałów bezpośrednich – dokument służący do ewidencji i kontroli
kosztów materiałów bezpośrednich zużywanych do produkcji w ramach danego
zlecenia.
508 9. Systemy rachunku kosztów
Koszty proste – koszty bezpośrednie związane z jednym obiektem kosztowym.

Produkcja seryjna – produkcja wykonywana w powtarzanych sekwencjach, zwykle
związana z produkcją masową.
Rachunek kosztów – podsystem rachunkowości zajmujący się identyfikacją, kwanty-
fikacją, ewidencją i analizą kosztów.
Wyroby gotowe – produkty, których proces produkcji został ukończony, gotowe do
sprzedaży.
Produkcja niezakończona – produkty, których proces produkcji nie został jeszcze
zakończony; znajdują się one w procesie przetwarzania w produkt kompletny i go-
towy do sprzedaży.
Wskaźnik narzutu kosztów wydziałowych – wskaźnik służący do rozliczania kosztów
wydziałowych (kosztów wspólnych dla wielu obiektów kosztowych) na poszczególne
zlecenia.
Zlecenie – część produkcji związana z wytworzeniem wyrobów gotowych lub usługi
zgodnie z charakterystyczną dla niego specyfikacją technologiczną, wynikającą na
przykład z potrzeb klienta.
Teoria
Przykład 9.1
Firma pana Marcina to firma rodzinna wykonująca różnego rodzaju prace z wy-
korzystaniem szkła. Wykonuje między innymi różnego rodzaju lustra (na przykład
fazowane, szlifowane, kolorowe, klejone do mebli lub ścian), szklane zabudowy,
drzwi ze szkła, szklane ściany działowe, szklane balustrady balkonowe lub schodowe,
meble ze szkła – zarówno pokojowe (na przykład stoliki, szafki czy półki) czy biu-
rowe (stoły, biurka czy też szklane gabloty), jak i łazienkowe (kabiny prysznicowe,
obudowy do wanien czy blaty pod umywalki). W ramach swoich usług wykonuje
różnego rodzaju obróbki szkła, a także wydruki na szkle (na przykład coraz bardziej
popularne fototapety na szkle, które znajdują zastosowanie zarówno w biurach, jak
i w mieszkaniach prywatnych, gdzie umieszczane są w kuchniach lub łazienkach).
Firma wykonuje prace, dostosowując je do konkretnych zamówień oraz do potrzeb
i wymagań klientów. Każde z zamówień jest więc wyceniane indywidualnie. Przed
przystąpieniem do prac omawiane są z klientem wszystkie detale takiego zamówie-
nia. Przykładowo przy wykonywaniu dekoracyjnych nadruków na szkle pracownik
firmy pana Marcina jedzie do klienta, gdzie rozmawia i dokonuje pomiaru szklanego
panelu. Następnie omawia sposób jego umieszczenia i wynikających stąd zaleceń
co do rodzaju szkła, jego grubości czy sposobu montażu. Następnie przygotowuje
rysunek, na którym umieszczane są nie tylko wymiary szkła i grafika, ale także
wszystkie ewentualne otwory itp. Po takich ustaleniach dokonywana jest wycena
zamówienia, która przekazywana jest do klienta. Po akceptacji oferty i złożeniu
ostatecznego zamówienia przez klienta rozpoczyna się realizacja zamówienia. Szkło
Systemy rachunku kosztów 509
jest odpowiednio hartowane, przycinane i szlifowane. Nanoszony jest wydruk. Na-

stępnie pracownicy firmy pana Marcina transportują szkło do klienta i montują we
wcześniej przygotowanym do tego miejscu.
O powodzeniu w prowadzeniu firmy pana Marcina decyduje nie tylko profesjonalizm
w wykonywaniu prac, posiadane doświadczenie czy kompleksowość świadczonych
usług. Ważna jest także umiejętność współpracy z klientem oraz profesjonalne
i rzetelne przygotowanie wyceny. Każdy z klientów firmy otrzymuje wycenę zlecenia
ze wskazaniem szczegółowo zakresu prac, kosztu wykonania tych prac z podziałem
na materiały oraz robociznę. Wyszczególnione są poszczególne etapy świadczonych
usług w ramach zlecenia. Zdaniem pana Marcina wskazuje to na poważne traktowa-
nie klienta. Stwarza także podstawę do rozmowy o ostatecznym zakresie zlecenia.
Pozwala lepiej dostosować zamówienie do potrzeb klienta oraz jego możliwości
budżetowych. Zdaniem pana Marcina buduje także zaufanie na linii klient–firma,
stąd taka staranność przy przygotowywaniu propozycji ofert. Z tego też wynika
potrzeba zatrudnienia w firmie pana Marcina osoby odpowiedzialnej za przygoto-
wywanie kosztorysów potencjalnych zleceń. Osoba taka musi bardzo dobrze znać
się na technologii produkcji, umieć określić wszystkie elementy/materiały potrzebne
do wykonania zlecenia, znać zakres prac i czas ich wykonania. Musi wiedzieć, jak
przebiegał proces produkcyjny wcześniejszych, podobnych zleceń, aby budować
nowe „plany” wykonania zleceń. Musi także znać się na kalkulacji kosztów. Na
takiej osobie spożywa duża odpowiedzialność. Jeśli „dobrze” przygotuje ofertę, to
firma pozyska klienta, ale taka oferta musi także zapewnić firmie pokrycie faktycznie
poniesionych kosztów oraz dać możliwość wypracowania zysku.
Systemy rachunku kosztów
Informacje o kosztach potrzebne są przy sporządzaniu sprawozdań finansowych,

dlatego dla celów sprawozdawczości finansowej gromadzone są informacje
o zużytych w jednostce gospodarczej zasobach ekonomicznych. Informacja
o kosztach wykorzystywana jest również w innych sprawozdaniach, które ana-
lizowane są zarówno przez kadrę zarządzającą jednostką gospodarczą, jak
i pozostałych interesariuszy, na przykład inwestorów. Analiza kosztów przez
kadrę zarządzającą umożliwia monitorowanie, analizowanie, kontrolowanie
i ocenę podejmowanych w jednostce gospodarczej działań. Stwarza także moż-
liwości planowania działań w przyszłości, na przykład w zakresie utrzymania
lub zaniechania produkcji. Zakres i różnorodność podejmowanych decyzji jest
jednak tak duża, że wymaga dostosowania sposobu klasyfikacji i prezentacji
kosztów do rodzaju podejmowanych decyzji. Wymaga także zastosowania
odpowiedniego systemu pomiaru kosztów produktów/usług, jakie powstają
w jednostce gospodarczej i sprzedawane są klientom.
Decyzja odnosząca się do pomiaru kosztu wyrobu gotowego lub świadczo-

nej usługi to zadanie odpowiedzialne. Informacje o koszcie produktu/usługi
prezentowane są zarówno w sprawozdaniach wewnętrznych (w planowaniu
– budżetach, kontrolowaniu i analizie wykonania planów, czyli analizie odchy-
leń, podejmowaniu decyzji), jak i w sprawozdaniach ogólnego przeznaczenia,
w których informacja powinna być podana rzetelnie i zgodnie z rzeczywistością.
W sprawozdaniach ogólnego przeznaczenia koszt produktu kalkulowany jest na
podstawie rachunku kosztów pełnych, który został przedstawiony w rozdziale 4
podręcznika, zgodnie z którym w kalkulacji kosztu wyrobu gotowego/usługi
uwzględniane są wszystkie koszty produkcyjne – zarówno stałe, jak i zmienne.
W rachunkowości istnieje podsystem, który nazywany jest rachunkiem
kosztów; stanowi on narzędzie wspierające zarządzających w identyfikowaniu,
kwantyfikowaniu, ewidencjonowaniu oraz analizowaniu kosztów. Rachunek
kosztów dostarcza zarządzającym przydatnych informacji do kontroli kosztów
oraz ich planowania. Rachunek kosztów to także przydatne narzędzie wspie-
rające zarządzających w podejmowaniu decyzji odnoszących się do wykorzy-
stania zasobów, podejmowania działań lub ich zaniechania itp. Znajduje ono
zastosowanie w wielu różnego rodzaju podmiotach gospodarczych zajmujących
się zarówno działalnością usługową, handlową, jak i produkcyjną. W firmach
produkcyjnych znajduje zastosowanie przede wszystkim w określaniu kosztu
wyrobu gotowego oraz kosztu wyrobów sprzedanych. W firmach handlowych
przydatny jest przy kalkulacji kosztów działalności handlowej, kosztu towarów
sprzedanych, kosztów sprzedaży itp. W firmach usługowych służy zaś, w swojej
podstawowej formie, do określenia kosztu świadczonych usług. Także, chociaż
w mniejszym zakresie, znajduje zastosowanie w firmach typu non profit, które
zajmują się świadczeniem różnego rodzaju usług czy też podejmują działalność,
której celem nie jest osiąganie zysku. Znajomość kosztów podejmowanych
działań jest dla tych organizacji tak samo istotna jak dla organizacji nastawio-
nych na zysk.
Rachunek kosztów może być narzędziem wykorzystywanym zarówno w za-
kresie rachunkowości finansowej i przygotowywania danych do sprawozdań
ogólnego przeznaczenia, jak i w rachunkowości zarządczej, gdzie służy do opra-
cowywania danych wspierających proces zarządzania jednostką gospodarczą.
Może opierać się na różnych koncepcjach oraz sposobach podejścia do ujęcia
kosztów, ich klasyfikacji czy wyceny. Stąd w rachunkowości identyfikujemy wiele
różnych systemów kosztów: rachunek kosztów pełnych i zmiennych, rachunek
kosztów rzeczywistych, rachunek kosztów normalnych czy też rachunek kosz-
tów postulowanych, rachunek kosztów działań, rachunek kosztów docelowych,
rachunek kosztów klienta, rachunek kosztów ciągłego doskonalenia itp.
W celu uporządkowania systemów rachunku kosztów można zastosować
kilka kryteriów ich klasyfikacji:
• wykorzystanie informacji przez użytkowników rachunkowości:

– systematyczny rachunek kosztów,
– problemowy rachunek kosztów,
• kalkulacja jednostkowego kosztu wytworzenia:
– rachunek kosztów pełnych,
– rachunek kosztów zmiennych,
• ujęcie kosztów:
– rachunek kosztów rzeczywistych,
– rachunek kosztów standardowych,
• rodzaj produkcji:
– zleceniowy rachunek kosztów,
– procesowy rachunek kosztów,
• wykorzystanie zaawansowanych, nowoczesnych narzędzi rachunkowości
zarządczej:
– rachunek kosztów działań,
– rachunek kosztów klienta,
– rachunek kosztów docelowych,
– rachunek kosztów ciągłego doskonalenia.
Schemat 9.1. Elementy rachunku kosztów
elementy rachunku kosztów
identyfikacja i wycena kosztów
dokumentacja kosztów
ewidencja i przyporządkowywanie kosztów do obiektów kosztowych
kalkulacja kosztów
planowanie kosztów
analiza kosztów
raportowanie o kosztach
Niezależnie od sposobu zakwalifikowania rachunku kosztów do którejkol-

wiek z powyższych grup każdy z systemów rachunku kosztów spełnia podobną
funkcję informacyjną, polegającą na dostarczaniu wiarygodnych i użytecznych

danych różnego rodzaju użytkownikom tego systemu do podejmowania racjo-
nalnych i efektywnych decyzji na podstawie tych danych:
• powinien dostarczać informacji o kosztach wytwarzanych wyrobów i usług,
służyć do określenia wysokości produkcji niezakończonej, kosztów obsługi
klienta, rynku itp.,
• powinien dawać podstawy do podejmowania decyzji odnoszących się do
wyboru sposobu postępowania,
• powinien umożliwiać kontrolę wdrażanych działań,
• powinien dawać podstawę do podejmowania decyzji w zakresie alokacji
zasobów i sposobów ich wykorzystania, tak aby zoptymalizować uzyskiwane
korzyści.
Zleceniowy a procesowy system kalkulacji kosztów

W firmach produkcyjnych1 stosowane są dwie podstawowe kalkulacje kosz-
tów wyrobu gotowego, które pozwalają na wyznaczenie kosztu wytworzenia
produktu. Jest to kalkulacja zleceniowa oraz kalkulacja procesowa. Znajdują
one różne zastosowania w zależności od tego, jak przebiega proces produkcji.
Kalkulacja procesowa jest wykorzystywana w jednostkach, które produkują
masowo produkty, a proces produkcji jest systemem stałym. Przykładem takiej
produkcji może być masowa produkcja wyrobów cukierniczych, napojów gazo-
wanych, soków, papieru, wyrobów chemicznych, seryjnie wytwarzanych drzwi,
mebli itp. W każdym przypadku produkcja taka charakteryzuje się masowością
i homogenicznością produktów oraz stałością – produkty są wytwarzane przez
długi czas: kilka miesięcy, a nawet lat.
Kalkulacja zleceniowa stosowana jest przede wszystkim w tych jednostkach
produkcyjnych, które produkują w „krótkich”, niepowtarzalnych, unikatowych
seriach, w krótkim okresie, które często zmieniają rodzaj wytwarzanych wy-
robów, dostosowując je do indywidualnych potrzeb klientów itp. W firmach
takich produkuje się często w ramach określonych zleceń lub w „krótkich”
seriach, które podobnie jak zlecenie mają z góry określoną wielkość wyrażoną
na przykład w liczbie sztuk wytworzonych wyrobów gotowych2. Proces produkcji
1
Dla uproszczenia w dalszej części tego rozdziału omówienie systemów kalkulacji kosztów
prowadzone będzie w odniesieniu do firm produkcyjnych. Zaznaczyć jednak należy, że przed-
stawione w tym rozdziale sposoby ustalania kosztu wyrobu gotowego można rozszerzyć także
na usługi, a zatem informacje zawarte w niniejszym rozdziale mogą znaleźć zastosowanie także
w firmach usługowych.
2
Obecnie można zaobserwować coraz częściej zjawisko produkcji seryjnej w wielu branżach.
Znamiennym przykładem takiej branży może być branża odzieżowa, w której ubrania szyte są
wymaga od firm dokonywania kalkulacji produktów wytwarzanych w ramach

określonych serii lub zleceń, tak aby określić zyskowność zlecenia. Przykładem
takiej produkcji może być na przykład produkcja ubrań, gdzie odzież szyta jest
w określonym modelu przez krótki okres, a wielkość produkcji bywa ograniczo-
na czy to potrzebami klienta (jeśli jest szyta na zlecenie), czy też oczekiwaniami
co do popytu/rynku. W ten sposób mogą być także produkowane posiłki dla
linii lotniczych, sezonowe produkty spożywcze, stolarka okienna czy drzwio-
wa itp. Kalkulacja zleceniowa może być także wykorzystywana do kalkulacji
niepowtarzalnych wyrobów, które tworzone są na indywidualne zamówienia
klientów, na przykład w przypadku produkcji statków, projektowania domów,
wykonania mebli, drukowania folderów reklamowych itp. Dlatego też kalkulacja
zleceniowa znajduje szerokie zastosowanie zarówno w firmach produkcyjnych,
jak i świadczących usługi: szpitalach i innych jednostkach medycznych, firmach
prawniczych, doradczych, producenckich, biurach rachunkowych, firmach
usługowych świadczących prace remontowe czy w różnego rodzaju serwisach.
Rysunek 9.1. Gdzie zastosować kalkulację zleceniową
produkcja
w krótkich
seriach
stosowana produkcja
w firmach dostosowana
usługowych, do potrzeb
produkcyjnych klienta
kalkulacja
zleceniowa
dominacja znany,
kosztów określony
bezpośrednich, „z góry” przebieg
kosztów procesu
zmiennych produkcji
dominują
koszty
kontrolowane
w krótkich, niepowtarzalnych seriach produkowanych na określone rynki, w określonych sezonach

czy też na przykład na okres wyprzedaży. W przypadku takich produkcji zastosowanie kalkulacji
zleceniowej jest uzasadnione.
Rysunek 9.2. Porównanie cech kalkulacji zleceniowej i procesowej
514
kalkulacje
zleceniowa procesowa
system
wytwarzane
kosztów
stosowana produkty stosowany
stosowa-
w jed- charaktery- większość produkcja przy znacząca
system nych
nostkach, zują się kosztów ma wykonywa- produkcji, część
często w przypadku
gdzie unikalnymi charakter na na która kosztów ma
stosowany produkcji
tworzone są kosztami, kosztów zlecenie lub wiąże się charakter
w firmach wielonakła-
unikalne często bezpośred- w krótkich z kosztami kosztów
usługowych dowej,
produkty/ o wysokiej nich seriach o niskich pośrednich
systemach
usługi jednostko- wartościach
produkcji
wej wartości
ciągłej
9. Systemy rachunku kosztów
Klasyfikacja kosztów z uwagi na ich związek

z obiektem kosztowym
Aby wykonać kalkulację kosztów w firmie, należy w pierwszym kroku określić
obiekt kosztowy, czyli ten, dla którego będą gromadzone informacje o kosztach.
Obiektem kosztowym mogą być różnego rodzaju dobra, usługi, klienci, rynki
czy kanały dystrybucji, źródła zaopatrzenia itp. Ważne jest, aby obiekt kosztowy
został precyzyjnie określony, miał konkretne granice, które wyodrębniają go
z otoczenia. Stąd też jeżeli w jednostce gospodarczej zarządzający potrzebują
informacji o kosztach produktu, powinni dokładnie wskazać, o jaki rodzaj pro-
duktu im chodzi i jak mają go określić. Czy produktem będzie dobro, którego
proces produkcji został zakończony i jest „zdejmowany” z taśmy produkcyjnej?
Czy produkt to dobro, które zostało wytworzone i znajduje się w magazynie
jednostki? Czy też jest to dobro zapakowane i przygotowane do wysyłki do
klienta? W zależności bowiem od tego, jak określony zostanie „produkt”, zo-
staną do niego przypisane różnego rodzaju kategorie kosztów. W pierwszym
z naszych przykładów do kosztów produktu będziemy zaliczać jedynie koszty
produkcji, w drugim dodatkowo do kosztu produktu przydzielone zostaną w od-
powiedniej wysokości koszty transportu z produkcji do magazynu oraz koszty
magazynowania, w trzecim zaś do kosztu produktu dopisane zostaną także
koszty opakowania oraz inne związane z przygotowaniem wysyłki produktu
do klienta. Stąd też tak istotne jest, aby znać „granice” obiektu kosztowego
i właściwie przypisać koszty do obiektu kosztowego.
Analizując koszty, które przyczyniają się do powstawania i istnienia danego
obiektu kosztowego, można zauważyć, że część z nich ma charakter kosztów
bezpośrednich, inne zaś – charakter kosztów pośrednich. Wynika to ze sposobu
powstawania kosztu oraz jego związku z obiektem kosztowym.
Koszty bezpośrednie to koszty związane tylko z jednym obiektem koszto-
wym. Powstają w związku z istnieniem/wytwarzaniem danego obiektu kosztowe-
go, dlatego też mogą być w całości do niego przypisane. Koszt taki nie wiąże się
z żadnym innym obiektem kosztowym, a więc nie jest wymagane wcześniejsze
jego rozliczenie pomiędzy różnego rodzaju obiekty kosztowe. Nie przeprowadza
się procedur rozliczeniowych kosztów bezpośrednich w procesie ich przypisania
do obiektu kosztowego. Z tej właściwości kosztu bezpośredniego wynika także
sposób jego ewidencji. W przypadku kosztów bezpośrednich identyfikujemy
koszty i przypisujemy je do obiektów kosztowych na podstawie dokumentów
źródłowych, na przykład na podstawie dokumentu wydania materiałów z ma-
gazynu na produkcję danego produktu, kart pracy pracowników wytwarzają-
cych dany produkt itp. Ponieważ nie ma potrzeby wcześniejszego rozliczenia
kosztów bezpośrednich przed ich przypisaniem do obiektów kosztowych, nie
należy przygotowywać dokumentów rozliczeniowych, które wskazywałyby na
sposób alokacji kosztów do obiektów kosztowych. Nie trzeba też opisywać

przyjętej metody ich rozliczania ani przyjętych kluczy rozliczeniowych. Koszty
bezpośrednie dają się także normować i zazwyczaj są kontrolowane przez
osoby odpowiadające za koszty danego obiektu kosztowego. Zazwyczaj są to
również koszty o charakterze kosztów zmiennych, na przykład koszty robocizny
bezpośredniej czy materiałów bezpośrednich.
Rysunek 9.3. Obiekt kosztowy a koszty bezpośrednie
koszt
bezpośredni
(1)
obiekt
kosztowy
koszt koszt
bezpośredni bezpośredni
(3) (2)
Koszty pośrednie, w odróżnieniu od kosztów bezpośrednich, mają związek

z kilkoma obiektami kosztowymi (minimum dwoma), dlatego też nazywane są
także kosztami wspólnymi.
Przypisanie ich do obiektu kosztowego wymaga zastosowania procedur
rozliczeniowych. W ich wyniku ustalana jest wysokość kosztu, która ma być
przypisana do danego obiektu kosztowego. Osoby odpowiedzialne za zarzą-
dzanie kosztami w firmie muszą ustalić sposób alokacji kosztów, wskazując na
metodę podziału kosztów, zastosowany klucz lub klucze rozliczeniowe, spo-
sób gromadzenia informacji o wysokości kluczy rozliczeniowych itp. Decyzje
w zakresie sposobu rozliczania kosztów należy podejmować rozważnie, mając
świadomość konsekwencji wiążących się z wyborem takiego a nie innego spo-
sobu postępowania3. Z uwagi na konieczność dokonania rozliczenia kosztów

wspólnych na poszczególne obiekty kosztowe ich ewidencja odbywa się na
podstawie dokumentów wtórnych. Są to dokumenty zawierające informacje
na temat rozliczenia kosztów, powstające na podstawie wcześniej przygotowa-
nych dokumentów źródłowych, z których czerpana jest informacja na temat
wysokości tych kosztów lub ilości/wartości kluczy rozliczeniowych. Dopiero
na podstawie stworzonych dokumentów rozliczeniowych jest przypisywana
odpowiednia część kosztu pośredniego do obiektu kosztowego. Dzięki prawi-
dłowo przeprowadzonej procedurze alokacji kosztów pośrednich do obiektów
kosztowych możliwe jest ujęcie jedynie kosztów w wysokości uzasadnionej dla
danego obiektu kosztowego.
Rysunek 9.4. Koszt pośredni a obiekty kosztowe
obiekt
kosztowy
(B)
obiekt obiekt
kosztowy kosztowy
(A) (C)
koszt
pośredni
3
W tym rozdziale przedstawione zostaną kwestie dotyczące jednego z systemów rozliczania
kosztów. Znajomość działania różnego rodzaju systemów rachunku kosztów to jeden, ale nie
jedyny warunek umożliwiający podejmowanie racjonalnych decyzji w zakresie zarządzania kosz-
tami. Zarządzający kosztami powinni także dobrze znać i rozumieć zagadnienia alokacji kosztów,
na przykład problematykę doboru kluczy rozliczeniowych i konsekwencji, jakie z tego wynikają.
O zagadnieniach związanych z alokacją kosztów można przeczytać w rozdziale 8, który szerzej
i dokładniej opisuje wyżej wskazane zagadnienia.
Rysunek 9.5. Przypisanie kosztów do obiektów kosztowych
Koszty bezpośrednie Obiekt

kosztowy
Koszty Procedura
pośrednie rozliczeniowa
Obiekt
kosztowy
B
Koszty bezpośrednie
Identyfikacja, ewidencja i przyporządkowanie kosztów

w kalkulacji zleceniowej
W kalkulacji zleceniowej, podobnie jak w innych kalkulacjach, istotne są trzy
elementy procesu kalkulacji kosztów:
• identyfikacja kosztów, kiedy to następuje określenie wystąpienia kosztu
oraz wskazanie jego rodzaju, sposobu powstawania itp.,
• kwantyfikacja kosztów, która związana jest z pomiarem wartości kosztu,
• przyporządkowanie kosztu do obiektu kosztowego, którym w przypadku
kalkulacji zleceniowej jest zlecenie traktowane jako pojedynczy produkt/
praca4. Każde zlecenie traktowane jest jako oddzielny obiekt kosztowy.
Dokonując kalkulacji zleceniowej kosztów, należy je podzielić na trzy ka-
tegorie:
• koszty materiałów bezpośrednich,
• koszty robocizny bezpośredniej,
• koszty wydziałowe.
4
W dalszej części książki jako przykład obiektu kosztowego używany będzie produkt/wyrób.
Rysunek 9.6. Etapy towarzyszące kalkulacji zleceniowej
przyjęcie zamówienia
do realizacji
na tym etapie dokonujemy

przygotowanie analizy potrzebnych zasobów
budżetu zlecenia do wykonania zlecenia
zakontraktowanie
pracowników
zamówienie
materiałów
rozpoczęcie procesu
produkcji
rozliczanie
identyfikacja i ewidencja kosztów
kosztów w kalkulacji
zleceniowej
Koszt materiałów bezpośrednich wiąże się ze zużywaniem zasobu w postaci

różnego rodzaju materiałów, które stanowią integralną część wytwarzanego
dobra. Są one podstawą, z której przy zastosowaniu innych czynników/zaso-
bów powstaje produkt końcowy. Są związane z powstawaniem określonego
obiektu/produktu/usługi i dlatego przypisywane są do tego obiektu w sposób
bezpośredni. Aby jednak przypisać koszt materiałów bezpośrednich do danego
obiektu kosztowego (w dalszej części jako obiekt kosztowy będzie traktowany
produkt), należy dokonać odpowiedniej identyfikacji takiego kosztu. Stąd też
trzeba stworzyć dokument, który będzie służył do zapisu informacji dotyczących
rodzaju, ilości i wartości jednostkowej materiałów wydawanych do produkcji
danego produktu. Dokument taki powinien dostarczać informacji niezbędnych
do określenia kosztu materiału przekazanego na wytworzenie produktu. Dzięki
informacjom zawartym w dokumencie ewidencjonującym materiały bezpo-
średnie zarządzający produkcją i kosztami z nią związanymi mają możliwość
kontroli, analizy i oceny takich danych, jak: jaki rodzaj materiału został wydany
na produkcję, w jakiej ilości mierzonej miarą naturalną, na przykład metrami,
kilogramami czy litrami, czy został przekazany z magazynu lub prosto z zaku-
pu na produkcję, jaka była wartość jednostkowa tego materiału, kto materiał
wydał i kto pobrał, kiedy to się działo itp. Informacje takie umożliwiają nie
tylko obliczenie wartości kosztów materiałów przekazanych na produkcję, ale
także pozwalają na analizę tego, jak często materiał jest pobierany z magazynu
lub jak często dokonywane są dostawy, czy istnieje i jaki jest związek między
wysokością pobieranych/kupowanych partii materiału a wielkością aktualnie
prowadzonej produkcji, czy nie występują nadmierne pobrania. To zaś po-
zwala na porównanie tych informacji na przykład z informacjami o kosztach
dostaw, transportu z magazynu na produkcję, kosztach składowania materia-
łów w halach fabrycznych itp. Wiedza taka umożliwia racjonalizację działań
podejmowanych w jednostce gospodarczej w ramach gospodarki materiałami
oraz ulepszanie procesu zarządzania kosztami materiałów.
Zarządzający kosztami powinni w świetle powyższego brać aktywny udział
w tworzeniu wzoru dokumentu wewnętrznego związanego z obrotem zapasami
materiałów, wskazując, jakie informacje będą dla nich przydatne w procesie
zarządzania. Każda osoba odpowiedzialna za koszt materiałów może wska-
zać na zakres takich informacji i może się on różnić w zależności od potrzeb
informacyjnych tej osoby. Stąd też ostateczny wzór dokumentu służącego
do ewidencji kosztów materiałów bezpośrednich może wyglądać odmiennie
w różnych podmiotach gospodarczych. W przykładzie 9.2 przedstawiono jeden
z możliwych wzorów takiego dokumentu.
Przedstawiony dokument jest tylko przykładem, który można wzbogacić
o dodatkowe elementy. Przy jego tworzeniu należy jednak pamiętać, że po-
winien on spełniać minimalne wymagania odnoszące się do zawartości, a jego
rozbudowa o inne elementy powinna wynikać z potrzeb informacyjnych osób
zarządzających materiałami i kosztami z nimi związanymi. Dokument taki
nie powinien także być nadmiernie rozbudowywany, aby był zrozumiały dla
wypełniającego go oraz by jego wypełnienie nie przysparzało sporządzającym
nadmiernych problemów. Zawsze należy pamiętać, iż pozyskiwanie informacji
wiąże się z ponoszeniem kosztów, a korzyści, jakie uzyskiwane są dzięki posia-
daniu informacji, powinny przewyższać koszty ich uzyskania.
Każde wydanie materiałów bezpośrednich na produkcję powinno być opi-
sane w dokumencie wydania wewnętrznego materiałów i ujęte w ewidencji
rachunkowej. Zapis księgowy powinien oddawać skutki wydania materiałów
bezpośrednich na produkcję, odpowiednio zwiększając koszty produkcji w toku
oraz zmniejszając zapasy tych materiałów. Poniżej przedstawiono schemat
ujęcia operacji wydania materiałów bezpośrednich na produkcję.
Przykład 9.2
Dokument wydania wewnętrznego materiałów
Dowód wydania wewnętrznego
Data ............................
Magazyn ......................................
Materiał wydany na produkcję zlecenia ......................................
Lp. Opis Ilość Jednostka Cena Wartość

(rodzaj materiału, oznaczenie kodowe, miary jednostkowa
przeznaczenie)
Razem
Kwota słownie ..............................................................................................................................................
Osoba wydająca .......................... Osoba pobierająca ......................................
Osoba zatwierdzająca .................................
Przykład 9.3
Ilustracja ujęcia operacji wydania materiałów bezpośrednich na produkcję
Opis operacji Debet Kredyt

Wydanie materiałów na produkcję Produkcja w toku Zapasy – materiały
Ujęcie wydania materiałów bezpośrednich
Zapasy – materiały Produkcja w toku
XXXX XXXX
Podobnie jak koszty materiałów bezpośrednich jednostki powinny prowa-

dzić identyfikację, pomiar oraz przyporządkowanie kosztów pracy bezpośred-
niej. Koszty pracy bezpośredniej, nazywane także robocizną bezpośrednią,
są kategorią kosztów związaną z pracą wykonywaną przy tworzeniu produktu.
Praca ta związana jest jedynie z danym produktem. Oznacza to, iż osoba ją
wykonująca całość jej nakładów przeznacza na powstanie określonego pro-
duktu5. Zazwyczaj koszt takiej pracy mierzony jest w systemie akordowym
lub określany długością czasu pracy, który to czas ma ścisły związek z czasem
powstawania produktu. Pracownicy zatrudnieni przy wytwarzaniu produktu
w systemie akordowym mają wynagrodzenie naliczane jako iloczyn liczby
wykonanych produktów oraz kosztu jednostkowego pracy wyrażonego w jed-
nostkach pieniężnych na produkt. Sposób wyznaczania takiego wynagrodzenia
przedstawia przykład 9.4.
Przykład 9.4
Sposób naliczania wynagrodzenia akordowego

Wysokość wynagrodzenia = liczba produktów × koszt jednostkowy pracy na produkt
Jeżeli przyjąć, że pracownik wykonał w ciągu dnia 100 sztuk produktu i otrzymuje
wynagrodzenie w wysokości 2 zł za produkt, oznacza to, że jego dzienne wynagro-
dzenie wyniesie 200 zł. Jeżeli w ciągu dnia wykonałby jedynie 80 sztuk, to wynagro-
dzenie wyniosłoby jedynie 160 zł, a gdyby wykonał 110 sztuk produktów, otrzymałby
wynagrodzenie w wysokości 220 zł.
W przypadku wynagrodzenia akordowego istnieje wyraźny związek pomiędzy kosz-
tem pracy a produktem kosztowym. W naszym przypadku relacja ta wyraża się
równaniem: 1 produkt = 2 zł kosztu pracy.
Przykład ten pokazuje też, iż w przypadku pracy akordowej nie tylko koszt
tej pracy możemy zakwalifikować jako koszt bezpośredni; dodatkowo widać, że
jest to koszt zmienny i jeśli wysokość jednostkowego wynagrodzenia płaconego
za jeden produkt nie zmienia się w zależności od liczby wykonanych produktów,
to mamy do czynienia z kosztem zmiennym proporcjonalnym.
Innym sposobem naliczania wynagrodzenia bezpośredniego jest wyliczanie
jego wartości na podstawie czasu pracy. W takim przypadku należy określić
wysokość wynagrodzenia płaconego za czas pracy oraz dokonywać pomiaru
czasu pracy pracowników. Schemat naliczania wysokości takiego wynagrodzenia
jest podobny do systemu akordowego, z tym że teraz miarą aktywności kosztu
5
Gdyby pracownik wykonywał pracę, której nakłady wiążą się z powstaniem więcej niż jedne-
go obiektu kosztowego, praca taka stanowiłaby koszt pośredni i powinna być ujęta jako koszty
wydziałowe.
wynagrodzenia jest czas pracy. Przykład naliczania wynagrodzenia pracowników

bezpośrednio zatrudnionych przy produkcji, których wynagrodzenie naliczane
jest w systemie czasowym, przedstawia poniższy przykład.
Przykład 9.5
Sposób naliczania wynagrodzenia bezpośredniego, którego wysokość uzależ-

niona jest od czasu pracy
W jednostce gospodarczej, która prowadzi produkcję mrożonek, wynagrodzenie
pracowników bezpośrednio zatrudnionych przy myciu owoców z uwagi na proces
produkcji naliczany jest w zależności od długości czasu pracy. Za każdą godzinę
pracy pracownik otrzymuje 24 zł wynagrodzenia. Kiedy osoba zatrudniona do
mycia owoców rozpoczyna pracę, kierownik produkcji kieruje ją do odpowiedniej
taśmy, którą transportowane są owoce z pojemników służących do mycia i płukania
do urządzeń, gdzie poddawane są obróbce termicznej. Osoba zatrudniona w tym
dziale ma obowiązek kontroli jakości mycia owoców i odrzucenia tych, które nie
zostały dokładnie oczyszczone/umyte. W momencie przystąpienia do pracy osoba
nadzorująca pracę przy danej taśmie transportującej dokonuje rejestracji czasu
rozpoczęcia pracy pracownika. Notuje także godzinę, kiedy pracownik przerywa
swoją pracę i kiedy do niej powraca, jak na przykład w czasie przerwy śniadanio-
wej lub innej, w trakcie której pracownik może zregenerować siły. Na koniec dnia
pracownik otrzymuje od kontrolera kartę pracy, którą przedstawia kierownikowi.
Ten zaś gromadzi karty wszystkich pracowników i na koniec okresu rozliczeniowego
przygotowuje zbiorczą informację o czasie pracy danego pracownika. Na podstawie
takiego zestawienia przygotowywana jest informacja o wysokości wynagrodzenia
przysługującego pracownikowi, które to wynagrodzenie księgowane jest na koncie
pracownika, a następnie po dokonaniu odpowiednich rozliczeń, związanych na
przykład z dokonaniem potrąceń na składki ubezpieczeń społecznych czy w formie
zaliczek na podatek dochodowy, wypłacane jest pracownikowi.
Jeżeli więc przykładowy pracownik pracował po 6,5 godziny dziennie przy myciu
owoców, a przepracował w ciągu tygodnia 5 dni, to oznacza, że na koniec tygodnia
kierownik produkcji powinien zliczyć czas jego pracy w wysokości 32,5 godziny.
Informacja taka powinna być przekazana do działu zajmującego się identyfikacją,
pomiarem i ewidencją wynagrodzeń. W dziale tym pracownik odpowiedzialny za
obliczanie wynagrodzeń powinien naliczyć wysokość wynagrodzenia zgodnie z po-
niższą formułą:
Wysokość wynagrodzenia = ilość/długość czasu pracy × stawka wynagrodzenia za
jednostkę czasu pracy
Wysokość wynagrodzenia za tydzień pracy = 32,5 godziny × 24 zł/godzinę = 780 zł
Następnie wynagrodzenie te powinno zostać poddane zapisowi księgowemu, tak
aby mogło zostać przypisane do wynagrodzeń należnych pracownikowi oraz do
kosztów produkcji.
Dzięki odpowiedniemu ujęciu kosztów wynagrodzeń bezpośrednich możliwe

będzie przypisanie ich do odpowiedniego procesu produkcyjnego i ostateczne
przyporządkowanie do obiektu kosztowego. Schemat księgowania wynagrodzeń
bezpośrednich przedstawia poniższy przykład.
Przykład 9.6
Ilustracja ujęcia operacji naliczenia wynagrodzeń pracowników bezpośrednio

zatrudnionych przy produkcji

Naliczenie wynagrodzeń pracowni- Produkcja w toku Zobowiązania – wynagro-
ków bezpośrednio zatrudnionych przy dzenia
produkcji
Ujęcie wynagrodzeń bezpośrednich
Zobowiązania – wynagrodzenia Produkcja w toku
XXXX XXXX
Do prawidłowego naliczenia i przyporządkowania kosztów pracy bezpo-

średniej, jak wskazuje przykład 9.6, konieczny jest system identyfikowania
tych kosztów. W przypadku kosztów pracy bezpośredniej, podobnie jak przy
kosztach materiałów bezpośrednich, potrzebne jest stworzenie systemu doku-
mentowania pracy pracowników bezpośrednio zatrudnionych przy produkcji.
Dokument taki to karta pracy, która jest dokumentem wewnętrznym jednostki
gospodarczej. Jej wygląd oraz zawartość informacyjna uzależniona jest przede
wszystkim od potrzeb informacyjnych jednostki gospodarczej, jak również
wymogów formalnoprawnych narzuconych między innymi przepisami rachun-
kowości. Dokument taki powinien wskazywać to, kiedy praca była wykonana,
przez kogo, na rzecz jakiego obiektu kosztowego (produktu, procesu, usługi),
ile jednostek tej pracy zostało wykonanych, jaka jest wartość jednej jednostki
pracy, jaka jest wartość pracy ogółem, kto potwierdził wykonanie tej pracy
itp. Przykład karty pracy przedstawiony został w dalszej części tego rozdziału.
Jednocześnie należy zauważyć, iż obecnie istniejące systemy informatyczne
pozwalają zarządzającym pracą pracowników na odchodzenie od ręcznie pro-
wadzonych kart pracy i stosowanie skomputeryzowanych systemów ewidencji
nakładów pracy bezpośredniej. Niemniej jednak zakres informacyjny, jaki
powinien być wprowadzany do programu wspierającego proces produkcji,
jest podobny do rejestrowanego tradycyjnie. Zmianie ulega jedynie system
wprowadzania danych, mogący opierać się na spersonalizowanych czytnikach

elektronicznych używanych przez poszczególnych pracowników, którzy wpro-
wadzając je do odpowiednich czytników, rejestrują moment rozpoczęcia pracy,
miejsce pracy, moment zakończenia pracy itp. Zinformatyzowane systemy
niewątpliwie ułatwiają rejestrację i przetwarzanie danych. Skraca się czas pracy
osób odpowiedzialnych za przygotowywanie danych, ich rejestrację i ewidencję.
Dzięki temu powstają nowe możliwości rozliczania kosztów pracy bezpośred-
niej, stosowania bardziej złożonych kluczy rozliczeniowych itp. System analizy
danych także może być rozbudowany. Nie zwalnia to jednak zarządzających
z odpowiedzialności i właściwego zarządzania czasem i kosztami pracy 6.
Informacje dotyczące kosztów bezpośrednich materiałów oraz kosztów
bezpośrednich pracy ewidencjonowane są, co zostało już pokazane na wcze-
śniejszych przykładach, jako koszty produkcji w toku. Kategoria ta prowadzona
jest dla każdego zlecenia oddzielnie. Dzięki temu możliwa jest identyfikacja
kosztów, które dotyczą danego obiektu kosztowego i związane są tylko z tym
zleceniem. Zarządzający produkcją mogą wspierać się informacjami pozyskiwa-
nymi z systemu rachunkowości finansowej, który zapisuje koszty bezpośrednie
na koncie produkcji w toku, powinni jednak równolegle prowadzić karty po-
szczególnych zleceń. Dzięki prowadzeniu takich kart mogą oni w dowolnym mo-
mencie zapoznać się z bieżącą wartością kosztów bezpośrednich, które zostały
już zidentyfikowane, wycenione i przyporządkowane do określonego zlecenia.
Mogą też analizować przebieg procesu produkcyjnego z uwagi na ilość kosztów,
jakie zlecenie lub grupa produktów już zaabsorbowały. Czy wysokość kosztów
jest odpowiednia do stopnia zaawansowania technologicznego produkcji? Czy
jakaś grupa kosztów nie powstaje w nadmiernej ilości, czy nie występują odchy-
lenia od założonych wielkości, a jeśli tak, to jakiego rodzaju są to odchylenia:
ilości (wielkości) czy cenowe (stawek)?7 Dokument karty zlecenia jest zatem
narzędziem bardzo przydatnym do bieżącej kontroli wykonania prac i kosztów,
jakie one spowodowały. Może być także wykorzystywany w przyszłości do pla-
nowania kolejnych produkcji, jeżeli mają one charakter powtarzalny. Karta
zlecenia powinna określać takie dane, jak: numer zlecenia, wydział, na którym
realizowane jest zlecenie, opis zlecenia – efekt finalny procesu produkcji, pla-
6
Powyższe zagadnienie, związane z rozwojem informatyzacji w zakresie ewidencji kosztów pracy
pracowników bezpośrednio zatrudnionych przy produkcji, dotyczy także identyfikacji i kwantyfi-
kacji kosztów materiałów bezpośrednich, jak również ich ewidencji i właściwego przyporządko-
wania do obiektów kosztowych. Istniejące obecnie systemy gromadzenia i przetwarzania danych
stwarzają nowe możliwości przede wszystkim w zakresie tworzenia nowych kluczy rozliczeniowych
i łatwiejszego, szybszego oraz tańszego sposobu ich identyfikacji. Nie mogą one jednak prawidłowo
funkcjonować bez należytego zrozumienia funkcji alokacji kosztów (omówionej w rozdziale Koszty
wspólne) oraz poznania podstawowych zasad rządzących różnego rodzaju systemami rachunku
kosztów, które przedstawione są zarówno w tym, jak i innych rozdziałach podręcznika.
7
Zagadnienia dotyczące pomiaru odchyleń i ich analizy omówione są w rozdziale 11.
nowana ilość/wielkość produkcji, data rozpoczęcia procesu produkcji zlecenia,

data zakończenia procesu produkcji, faktyczna wielkość wykonanego zlecenia,
miejsce, gdzie produkt finalny zlecenia został przekazany – oraz identyfikować
wszystkie koszty poniesione na produkcję zlecenia. Przykładowy wzór karty
zlecenia przedstawia przykład 9.8.
Przykład 9.7
Dokument czasu pracy pracownika bezpośrednio zatrudnionego przy produkcji
Karta pracy bezpośredniej
Data/czas pracy ..................................
Miejsce pracy ......................................
Praca wykonana na rzecz zlecenia ......................................
Osoba wykonująca pracę ...................................................
Lp. Opis Długość Jednostka Cena jednost- Wartość

czasu pracy miary czasu kowa jednostki
pracy czasu pracy
Razem
Kwota słownie ..............................................................................................................................................
Osoba kontrolująca/wykonująca pomiar czasu pracy ...........................
Osoba wykonująca pracę .................................
Osoba zatwierdzająca .................................

Przykład 9.8
Karta zlecenia
Karta zlecenia
Numer zlecenia ............... Data rozpoczęcia zlecenia .................

Wydział/departament ........................ Data zakończenia zlecenia ................
Produkt finalny ...............................
Zakładana wielkość produkcji .............. Faktyczna wielkość produkcji ..............
Osoba odpowiedzialna ............................... Miejsce przekazania produkcji .............
Ewidencja kosztów związanych ze zleceniem
Materiały bezpośrednie Robocizna bezpośrednia Koszty wydziałowe
Numer Wartość Numer Wartość Numer Wartość

karty/dokumentu karty/dokumentu karty/dokumentu
Podsumowanie kosztów zlecenia
Wartość
Koszty materiałów bezpośrednich
Koszt robocizny bezpośredniej
Koszty wydziałowe
Razem koszty
Koszt jednostkowy produkcji
Aby wypełnić powyższą kartę, należy także przyporządkować koszty wy-

działowe do określonego zlecenia. Koszty wydziałowe są pośrednio związane
z procesem produkcji. Stanowią one koszty wspólne dla wielu obiektów kosz-
towych – zleceń. Przyporządkowanie kosztów wydziałowych do konkretnego
zlecenia wiąże się jednak z kilkoma problemami:
• koszty wydziałowe, jako że są kosztami wspólnymi dla wielu obiektów kosz-
towych, nie mogą być w całości przypisane do jednego zlecenia, ale wymagają
odpowiedniego sposobu alokowania,
• koszty wydziałowe niejednokrotnie składają się z wielu kategorii kosztów

różniących się między sobą sposobem powstawania; nie stanowią jednorod-
nej grupy, dlatego też znalezienie dla nich jednego odpowiedniego klucza
rozliczeniowego może być bardzo trudne i wiązać się z koniecznością za-
stosowania wielu kluczy rozliczeniowych.
W tradycyjnym podejściu do alokowania kosztów wydziałowych stosuje się
jako klucz rozliczeniowy czas pracy pracowników bezpośrednio zatrudnionych
przy produkcji lub czas pracy maszyn bądź klucze wartościowe, takie jak koszt
robocizny bezpośredniej, koszt materiałów bezpośrednich lub suma kosztów
bezpośrednich. Po dokonaniu wyboru klucza rozliczeniowego można dokonać
alokacji kosztów, obliczając wskaźnik narzutu kosztów wydziałowych według
poniższego wzoru.
Wzór 9.1
OC
OR =
AB
gdzie:
OR – wskaźnik narzutu kosztów wydziałowych,
OC – koszty wydziałowe,
AB – wielkość klucza rozliczeniowego ogółem.
Przykład 9.9
Zarządzający kosztami produkcji zastanawia się nad wyborem klucza rozliczenio-
wego, który stosowany będzie do alokowania kosztów wydziałowych w jego firmie.
Może wykorzystać jeden z dwóch możliwych kluczy: czas pracy pracowników bez-
pośrednio zatrudnionych przy produkcji (wyrażony w godzinach pracy) lub czas
pracy maszyn wykorzystywanych w procesie produkcji (wyrażony w godzinach pracy
maszyn). Zgodnie z informacjami uzyskanymi od technologa produkcji jego zdaniem
koszty wydziałowe powinny być rozliczane według czasu pracy maszyn, ale kierownik
działu sprzedaży uważa, że powinien to być czas pracy pracowników bezpośrednio
produkcyjnych z uwagi na dużą pracochłonność produktów. Aby zobaczyć, jak dobór
klucza rozliczeniowego może mieć wpływ na sposób podziału kosztów, zebrał on
niezbędne dane i dokonał następujących obliczeń:
Zlecenie (1) Zlecenie (2) Zlecenie (3) Razem

Czas pracy pracowników 10 000 12 000 18 000 40 000
Czas pracy maszyn 5 000 9 000 6 000 20 000
Wskaźnik narzutu kosztów wydziałowych

• w przypadku zastosowania czasu pracy pracowników jako klucza rozliczeniowego:
OC 120 000
OR = = = 3,
AB 40 000
• w przypadku zastosowania czasu pracy maszyn jako klucza rozliczeniowego:
OC 120 000
OR = = = 6.
AB 20 000
Zlecenie (1) Zlecenie (2) Zlecenie (3) Razem
Koszty wydziałowe rozliczone 30 000 36 000 54 000 120 000
według czasu pracy pracowników
bezpośrednio produkcyjnych
Koszty wydziałowe rozliczone 30 000 54 000 36 000 120 000
według czasu pracy maszyn
Różnica 0 (18 000) 18 000 –
Powyższy przykład pokazuje, jak różne wielkości kosztów wydziałowych

można przydzielić do poszczególnych zleceń w zależności od przyjętego klucza
rozliczeniowego. Zarządzający kosztami powinien rozważnie dobierać klucz
rozliczeniowy. W przykładzie 9.9 zamiana klucza rozliczeniowego z godzin
czasu pracy pracowników na godziny czasu pracy maszyn spowodowała, iż
w przypadku zlecenia (2) wysokość kosztów wydziałowych przydzielonych
do tego zlecenia wzrosła o 18 000, co stanowi wzrost o 50% w stosunku do
kosztów naliczonych według czasu pracy pracowników. Odpowiednio koszty
zlecenia (3) spadły o 1/3 swojej wysokości, czyli dokładnie o 18 000, które zostały
zaabsorbowane przez zlecenie (2). Jedynie zlecenie (1) nie zmieniło wysokości
kosztów wydziałowych absorbowanych do tego zlecenia. Tylko to zlecenie jest
niewrażliwe na zmianę klucza rozliczeniowego.
W tym miejscu nie będą jednak omawiane kwestie dotyczące problematyki
doboru kluczy rozliczeniowych (więcej na ten temat w rozdziale Koszty wspólne).
Przykład 9.10
Ilustracja ujęcia operacji ujęcia kosztów wydziałowych w danym zleceniu

Ujęcie kosztów wydziałowych przypisa- Produkcja w toku Koszty wydziałowe
nych do danego zlecenia
Ujęcie kosztów wydziałowych przypisanych do danego zlecenia
Koszty wydziałowe Produkcja w toku
XXXX XXXX
Po dokonaniu alokacji kosztów do poszczególnych zleceń osoby odpo-

wiedzialne za koszty mogą dokonać sumowania kosztów zlecenia i ustalić
jednostkowy koszt wyrobu wytworzonego w ramach zlecenia. Na tym etapie
zgromadzono już informacje o wszystkich kosztach: dokonano ich identyfikacji,
określono ich wartość oraz rozliczono koszty wydziałowe, przydzielając je do
poszczególnych zleceń. Karta takiego zlecenia jest już w całości wypełniona
informacjami o wysokości kosztów bezpośrednich materiałów, kosztach robo-
cizny bezpośredniej oraz odpowiednio przydzielonych kosztach wydziałowych.
Wiadomo także, kiedy proces produkcyjny zlecenia został rozpoczęty oraz
kiedy zakończony; ile produktów zostało wykonanych w ramach zlecenia itp.
Dzięki temu znane są już koszty zlecenia ogółem i jeżeli w ramach określonego
zlecenia produkowana była pewna liczba wyrobów, można ustalić ich koszt
jednostkowy, dzieląc koszty zlecenia przez wielkość produkcji danego zlecenia.
Rysunek 9.7. Ujęcie kosztów zlecenia
Materiały
bezpośrednie
Robocizna Zlecenie 1
bezpośrednia
Koszty Alokacja
wydziałowe kosztów
Materiały
bezpośrednie Zlecenie 2
Robocizna
bezpośrednia
Ostatecznej kalkulacji kosztów zlecenia według kosztów rzeczywistych do-

konuje się po zakończeniu procesu produkcyjnego, gdy wytwarzane produkty
przekazywane są do magazynów lub do klienta. W przypadku produkcji prze-
kazywanej na magazyn istotne jest ustalenie kosztu jednostkowego wyrobu
gotowego. Koszt wyrobu gotowego obliczany jest jako iloraz kosztów zlecenia
oraz wielkości produkcji (liczby wytworzonych wyrobów):
JC
UC =
x
dzie:
g
UC – koszt wyrobu gotowego,
JC – koszty zlecenia,
x – wielkość/ilość produkcji.
Przykład 9.11
W jednostce gospodarczej stosuje się zleceniowy system rachunku kosztów. W mo-
mencie rozpoczęcia procesu produkcyjnego zlecenia otwierana jest w systemie
rachunkowym karta zlecenia. Definiowany jest także proces produkcji. W ramach
takiego opisu powstaje opis procesu produkcyjnego, który przekładany jest na
wielkości planowanych, standardowych wielkości zużycia materiałów bezpośred-
nich do produkcji, nakładów pracy poszczególnych pracowników. „Otwierane” są
wszystkie karty pracy oraz karty zużycia poszczególnych zasobów, tak aby w trakcie
wykonywania zlecenia na bieżąco wprowadzać informacje o już zużytych zasobach.
Otwarta karta zlecenia oznacza jednocześnie, że w przypadku zaksięgowania w sys-
temie dokumentu dotyczącego na przykład wydania materiałów na produkcję, doko-
nywany jest zapis kosztów materiałów bezpośrednich na karcie zlecenia. Odbywa się
to sekwencyjnie i wiąże się z obowiązkiem odpowiedniego wypełnienia kart pracy lub
kart zużycia zasobów. W przypadku materiałów magazynier w momencie wydania
materiałów na produkcję jest zobowiązany wprowadzić do systemu informatyczne-
go dane dotyczące momentu wydania materiałów, wskazania rodzaju materiału,
sposobu ich przeznaczenia (materiał bezpośredni czy materiał pośredni, poprzez
wskazanie, kto pobrał materiał i gdzie będzie on wykorzystywany, z jakim zleceniem
będzie związany), wskazania partii materiału (jeżeli materiał ewidencjonowany jest
w systemie identyfikacji jednostkowej rozchodu materiałów) lub sposobu rozlicza-
nia wartości wydawanego materiału (FIFO, LIFO lub ceny średnioważonej). Po
wprowadzeniu tych danych w systemie generowany jest zapis księgowy, zgodnie
z którym pomniejszane są zapasy w magazynie, a zwiększane są koszty produkcji
danego zlecenia:
Dt – produkcja w toku zlecenia....., w analityce materiały bezpośrednie – XXXX
Ct – magazyn zapasów materiałów (Y) – XXXX
W dziale księgowym po sprawdzeniu powyższych informacji zatwierdzany jest
ten zapis księgowy. W wyniku zapisu operacji na karcie zlecenia zapisywane jest
zwiększenie kosztów materiałów bezpośrednich. Pojawia się informacja o rodzaju

materiału, ilości oraz wartości kosztu materiałów.
Podobnie jak materiał bezpośredni zapisywane są także inne koszty powiązane
z realizacją zamówienia, a mające charakter kosztów bezpośrednich. Równolegle do
zapisu kosztów bezpośrednich na kontach oraz kartach poszczególnych zleceń zapisy-
wane są także koszty pośrednie, koszty wydziałowe wspólne dla aktualnie otwartych
zleceń, których produkcja jest prowadzona. Rozliczenie kosztów wydziałowych
odbywa się dopiero na zakończenie okresu rozliczeniowego. Wtedy w zależności
od przyjętego klucza rozliczeniowego odbywa się zliczenie wszystkich poziomów
aktywności tego klucza rozliczeniowego zaewidencjonowanych na poszczególnych
zleceniach i następuje ich rozliczenie na poszczególne zlecenia.
Przykładowo jeżeli na koniec okresu rozliczeniowego na koncie kosztów wydzia-
łowych zostały zgromadzone koszty wydziałowe o łącznej wartości 200 000 zł, co
wynikało z następujących zapisów księgowych:
Dt – koszty wydziałowe – 80 000
Ct – zobowiązania z tytułu wynagrodzeń – 80 000
Ct – magazyn zapasów materiału (V) – 50 000
Ct – zobowiązania z tytułu dostaw i usług – 70 000
oraz zgodnie z kartami zleceń liczba roboczogodzin (taki jest bowiem przyjęty klucz
rozliczeniowy) wynosi łącznie 50 000 godzin (zlecenie (1) – 10 000 godzin; zlecenie
(2) – 15 000; zlecenie (3) – 5 000 godzin, zlecenie (4) – 20 000 godzin), to wskaźnik
narzutu kosztów wydziałowych wynosi 4 jednostki pieniężne kosztu wydziałowego
na jedną godzinę pracy. Wtedy w systemie generowany jest zapis księgowy, który
pozwala na dokonanie rozliczenia kosztów wydziałowych i odpowiedniego przy-
dzielenia tych kosztów do poszczególnych zleceń:
Dt – produkcja w toku zlecenia (1); w analityce – koszty wydziałowe – 40 000
Ct – koszty wydziałowe – 200 000
Po zatwierdzeniu tego zapisu do każdego ze zleceń na ich kartach zapisywane są
koszty wydziałowe. W tym momencie możliwe jest określenie łącznej wartości kosztu
poszczególnych zleceń, a następnie – jeżeli zlecenie zostało już zamknięte i obej-
mowało produkcję pewnej liczby wyrobów – oszacowanie kosztów takich wyrobów
gotowych; w przypadku zleceń, które w całości są sprzedane, możliwe jest ustalenie
kosztu zlecenia sprzedanego i przeciwstawienie go w rachunku zysków i strat jako
koszt wyrobów sprzedanych.
Jeżeli na przykład zlecenie (1) polegało na produkcji 100 sztuk wyrobu A i produkcja
tego zlecenia została przekazana do magazynu, to po zakończeniu procesu kalkulacji
kosztów tego zlecenia w systemie „zamykana” jest karta zlecenia (1), a w systemie

generowany jest zapis księgowy:
Dt – zapasy – wyroby gotowe – produkt A – 90 000*
Ct – produkcja w toku zlecenia (1) – 90 000
Jeżeli teraz nastąpi sprzedaż na przykład 40 sztuk produktów A wykonanych w ra-
mach zlecenia (1), to w systemie zostanie wygenerowany zapis zmniejszający zapasy,
a zwiększający koszty wyrobów sprzedanych:
Dt – koszt wyrobów sprzedanych; w analityce: wyrób A – 36 000
Ct – zapasy – wyroby gotowe – produkt A – 36 000
* Zgodnie z kartą zlecenia na produkcji zlecenia (1) zgromadzone zostały koszty produkcji w ogól-
nej kwocie 90 000.
Gdy produkty danego zlecenia przekazywane są do magazynu, w systemie

rachunkowym należy ująć ich przekazanie nie tylko z uwagi na ich ilość, ale
także ich wartość. Koszt produktów przekazanych do magazynu nazywany jest
kosztem wyrobów wytworzonych (costs of finished goods). Liczymy go jako
iloczyn wielkości produkcji oraz jednostkowego kosztu wyrobu gotowego, co
w przypadku zakończonej produkcji zlecenia/serii równe jest wielkości kosztów
zlecenia ogółem.
Przykład 9.12
Ilustracja ujęcia operacji przekazania wyrobów gotowych (produkcji ukończo-

nej) zlecenia do magazynu wyrobów gotowych

Przekazanie produkcji zlecenia do maga- Zapasy – wyroby gotowe Produkcja w toku
zynu wyrobów gotowych
Przekazanie ukończonej produkcji zlecenia do magazynu wyrobów gotowych
Produkcja w toku Zapasy – wyroby gotowe
XXXX XXXX
Koszty wytworzenia danego zlecenia obejmują koszty bezpośrednie oraz koszty

pośrednie produkcyjne. Koszt wytworzenia jest elementem szczególnie istotnym
w planowaniu i kontroli wykonania danego zamówienia. Przystępując do prac
nad realizacją określonego zamówienia, wykonawcy powinni znać zakładane/
planowane wielkości kosztów wykonania zlecenia, które obliczane są na podsta-
wie zaplanowanych zużyć wynikających z technologii/przebiegu procesu produk-
cji oraz ustalonych stawek kosztów wykonania poszczególnych prac lub zużycia
określonych zasobów. Rozpoczynając realizację zamówienia, wykonawca może
z dużą dokładnością określić wysokość kosztów bezpośrednich. Trudności, jakie
może napotkać przy planowaniu kosztów zlecenia, mają związek z kosztami
pośrednimi, łączą się one bowiem z kilkoma obiektami kosztowymi, a zatem
wysokość kosztu wydziałowego przypisana do konkretnego zlecenia zależy nie
tylko od wielkości/liczby kluczy rozliczeniowych przypisanych do tego zlecenia
i kosztu wydziałowego ogółem, ale także od liczby kluczy rozliczeniowych, które
wystąpiły przy innych zleceniach. Wynika to z konieczności ustalenia wartości
wskaźnika narzutu kosztów wydziałowych, którego wysokość liczona jest jako
iloraz kosztów wydziałowych i liczby kluczy rozliczeniowych występujących we
wszystkich obiektach kosztowych (zleceniach), z którymi wiąże się koszt wydzia-
łowy. Jeśli osoba odpowiedzialna za przygotowanie informacji o kosztach zle-
cenia chce oprzeć się na wysokości kosztów rzeczywistych, może mieć problem
z uzyskaniem danych odnoszących się do kosztów rzeczywistych wydziałowych,
gdyż informacje o kosztach rzeczywistych pozyskiwane są zwykle z pewnym
opóźnieniem. Podobny problem napotka w trakcie zbierania informacji o rze-
czywistej wysokości klucza rozliczeniowego, a bez nich nie da się określić jego
wysokości. Stąd też planując wysokość kosztów danego zlecenia, zarządzający
kosztami mogą posłużyć się wysokością kosztów standardowych8. W przypadku
zastosowania kosztów standardowych do wyliczenia wskaźnika narzutu kosztów
służą koszty standardowe oraz standardowa liczba kluczy rozliczeniowych.
Wtedy do wskaźnika narzutu kosztów wydziałowych wprowadzane są wielkości,
których wysokość została założona, z góry zaplanowana. Stosowanie takiego
rozwiązania wymaga od osób zarządzających kosztami dokonania weryfikacji
kosztów danego zlecenia na podstawie kosztów rzeczywistych. Zazwyczaj robi
się to po zamknięciu okresu rozliczeniowego i zebraniu wszystkich potrzebnych
informacji o rzeczywistej wysokości kosztów oraz rzeczywistej liczbie kluczy
rozliczeniowych.
8
O kosztach standardowych można przeczytać także w rozdziale 11.
Rysunek 9.8. Koszty przyporządkowane do zlecenia
koszty robocizny inne koszty

bezpośredniej bezpośrednie
uzasadniona część
kosztów wydziałowych,
koszty materiałów która przypisywana jest
bezpośrednich do zlecenia na podstawie
przyjętego sposobu
alokacji kosztów
zlecenie
Przykład 9.13
W jednostce gospodarczej, która produkuje meble na zamówienie, do rozliczania
kosztów produkcyjnych stosowany jest zleceniowy system rachunku kosztów. Dla
każdego zlecenia otwierana jest karta zlecenia, która obejmuje informacje o wyso-
kości kosztów planowanych (wyliczanych na podstawie stawek standardowych) oraz
kosztów rzeczywistych. Informacja o kosztach planowanych przygotowywana jest
na etapie ofertowania, a następnie wykorzystywana jest do planowania produkcji.
Informacje o kosztach rzeczywistych w przypadku kosztów bezpośrednich zapisy-
wane są „na bieżąco” w trakcie wykonywania zlecenia. Informacje te generowane
są przez system informatyczny na podstawie danych wprowadzanych do systemu
w formie formularzy kart zużycia materiałów bezpośrednich, kart pracy oraz – jeśli
zachodzi taka konieczność – kart zakupu usług obcych (z uwagi na specyfikę produk-
cji nieznaczna liczba operacji kupowana jest na zewnątrz jednostki). Rzeczywiście
poniesione koszty wydziałowe rozliczane są dopiero po zamknięciu danego okresu
rozliczeniowego, kiedy dział rachunkowy wprowadzi już do systemu wszystkie
informacje o kosztach wydziałowych, a dział produkcji zamknie wszystkie otwarte
zlecenia i wprowadzi do systemu dane odnoszące się do liczby kluczy rozliczenio-
wych wykorzystanych na poszczególnych zleceniach. Na koniec okresu w jednostce
wyznaczany jest rzeczywisty wskaźnik narzutu kosztów wydziałowych i dokonywane
jest rozliczenie kosztów rzeczywistych wydziałowych na poszczególne zlecenia.
W badanym okresie w jednostce gospodarczej zaplanowano koszty wydziałowe
w wysokości 240 000 zł, przy założeniu, że będą one rozliczane na liczbę godzin
pracy maszyn produkcyjnych. Liczba godzin pracy maszyn to 8000. Zgodnie z tymi
danymi standardowy wskaźnik narzutu kosztów wydziałowych wynosi 30 zł na każdą
godzinę pracy:
240 000 zl
zł
OR = = 30 zł/godz.
8 000 godz.
Jeżeli zatem w badanym okresie zaplanowano zrealizowanie zlecenia (zlecenie
zaplanowano do produkcji po akceptacji oferty cenowej przez klienta i ustaleniu
terminu jego realizacji) dotyczące wykonania mebli na zamówienie, które zgodnie
z przewidywaniami technologicznymi wyniesie 30 godzin pracy maszyn, to do kosztów
zlecenia należy przyporządkować koszt w wysokości 900 zł:
OCJn = 30 godz. × 30 zł/godz. = 900 zł

W przypadku pozostałych zleceń schemat naliczania kosztów wydziałowych

jest zgodny z powyżej przedstawionym przykładem:
Wzór 9.2
OCJn = ABJn × OR

gdzie:
OC – koszty zlecenia,
AB – liczba kluczy rozliczeniowych danego zlecenia,
OR – wskaźnik narzutu kosztów wydziałowych.
Rysunek 9.9. Dlaczego potrzebujemy informacji standardowych w kalkulacji zleceniowej
wartość/liczbę klucza wartość kosztów

rozliczeniowego wydziałowych
chcąc przydzielić
koszty wydziałowe
do zleceń musimy
znać
Jeżeli w trakcie trwania okresu rozliczeniowego jednostka nie

zna wartości rzeczywistych potrzebnych do rozdzielenia
kosztów wydziałowych na zlecenia, może zastosować wartości
standardowe
Rysunek 9.10. Problematyka zastosowania kluczy rozliczeniowych w kalkulacji zleceniowej
Konieczność znalezienia
sposobu rozliczenia
kosztów wspólnych
zlecenie 3
zlecenie 2
koszty wydziałowe
= koszty wspólne
dla wszystkich
zlecenie 1 zleceń
Sposób rozliczenia wyrażony zostanie kluczem rozliczeniowym,

który w przypadku tradycyjnych metod kalkulacji jest jeden dla
całości kosztów wydziałowych i zazwyczaj ma postać: (a) ilości
zużytego materiału bezpośredniego, (b) ilości czasu pracy
pracowników bezpośrednio zatrudnionych przy produkcji,
(c) ilości czasu pracy maszyn, (d) wartości któregoś z kosztów
bezpośrednich
Oczywiście zarządzający kosztami w jednostce gospodarczej, którzy przy-

gotowują i analizują informacje o kosztach zlecenia, muszą na koniec okresu
rozliczeniowego dokonać porównania kosztów wydziałowych przypisanych do
zlecenia na podstawie wielkości standardowych oraz wielkości rzeczywistych,
te dwie wielkości mogą bowiem różnić się od siebie. Spowodowane może być
to dwoma czynnikami:
• występowaniem rozbieżności pomiędzy wartością wskaźnika narzutu kosztów
obliczoną na podstawie wielkości standardowych a wielkością wskaźnika
obliczoną na podstawie wielkości rzeczywistych,
• występowaniem różnic pomiędzy ilością zaplanowaną zużycia danego zasobu

– absorbcji kosztów wydziałowych – a wielkością rzeczywiście występujących
kluczy rozliczeniowych w danym zleceniu, które obrazują intensywność
absorbcji kosztu wydziałowego.
Te dwa czynniki mogą sprawić, że koszt wydziałowy rzeczywisty przypadający
na dane zlecenie jest wyższy lub niższy od standardowego. Wystąpienie różnicy
należy odnotować i przeanalizować. W przypadku gdy jednostka prowadzi kartę
zlecenia, na której obok kosztów materiałów bezpośrednich i kosztów robocizny
bezpośredniej umieszcza informację o koszcie wydziałowym przydzielonym
do zlecenia na podstawie standardowej wielkości wskaźnika narzutu, należy
odpowiednio skorygować tę wielkość do stanu rzeczywistego, gdy ustalenie
rzeczywistej wysokości kosztów wydziałowych danego zlecenia jest już możliwe.
Przykład 9.14
W jednostce gospodarczej, która prowadzi system zleceniowy rachunku kosztów,
koszty wydziałowe przydzielane są do określonego zlecenia na podstawie stan-
dardowej wysokości wskaźnika narzutu kosztów wydziałowych. Na koniec okresu
rozliczeniowego wysokość kosztów wydziałowych przypisanych do danego zlecenia
korygowana jest do wysokości rzeczywistej. W badanym okresie założona wysokość
kosztów wydziałowych wynosiła 300 000 zł, a przyjęty klucz rozliczeniowy to czas
pracy bezpośredniej, który dla badanego okresu przyjęty został na poziomie 40 000
godzin pracy bezpośredniej.
Na podstawie powyższych danych ustalona została standardowa wartość wskaźnika
narzutu kosztów wydziałowych w wysokości 7,5 zł na godzinę.
300 000 zl
zł
OR = = 7,5 zł/godz.
40 000 godz.
Zgodnie z kartą zlecenia zlecenie o numerze ewidencyjnym JAP/104/13 zaabsor-

bowało 2445 zł kosztów wydziałowych naliczonych według kosztu standardowego.
Wynikało to ze standardowej wysokości wskaźnika narzutu kosztów wydziałowych
oraz liczby godzin pracy pracowników bezpośrednio zatrudnionych przy wykonaniu
tego zlecenia. Zgodnie z informacjami zawartymi w karcie pracy oraz karcie zlece-
nia liczba godzin pracy bezpośredniej zaewidencjonowana na zlecenie JAP/104/13
wyniosła 326 godzin:
OCJAP/104/13 = 326 godz. × 7,5 zł/godz. = 2445 zł.
Na koniec okresu dział analiz otrzymał informację od pracowników działu rachun-

kowości, że rzeczywiste koszty wydziałowe wyniosły 308 000 zł, zaś łączna liczba
czasu pracy pracowników bezpośrednio zatrudnionych przy wykonywaniu zleceń
wyniosła 38 500 godzin pracy, stąd rzeczywista wartość wskaźnika narzutu kosztów
wydziałowych wynosi 8 zł:
308 000 zl
zł
OR = = 8 zł/godz.,
38 500 godz.
a wartość kosztów wydziałowych przypisanych do zlecenia JAP/104/13 to 2608 zł
(liczba godzin czasu pracy pracowników zatrudnionych bezpośrednio przy wykona-
niu zlecenia nie uległa zmianie, ponieważ na karcie zlecenia były odnotowane już
wielkości rzeczywiste dla kosztów pracy bezpośredniej), które wynikały z obliczenia:
OCJAP/104/13 = 326 godz. × 8 zł/godz. = 2608 zł.
Stąd też pracownik działu analiz kosztów poszczególnych zleceń dokonał korekty
kosztów wydziałowych przyporządkowanych do zlecenia JAP/104/13, powiększając
odpowiednio te koszty o wartość 163 zł.
Rysunek 9.11. Przykłady kluczy rozliczeniowych stosowanych w kalkulacji zleceniowej
Możliwe do zastosowania klucze rozliczeniowe w tradycyjnych systemach kalkulacji kosztów
klucze ilościowe klucze wartościowe
wartość
ilość zużytego
materiałów
materiału bezpośredniego
bezpośrednich
ilość godzin wartość

pracy bezpośredniej robocizny
bezpośredniej
ilość godzin wartość kosztów

pracy maszyn bezpośrednich
ogółem
ilość sztuk
wyrobów wytworzonych
Zastosowanie wielkości standardowych wskaźnika narzutu kosztów ma

praktyczne przełożenie, jeżeli uwzględni się system ujęcia i rozliczania kosztów
procesów produkcyjnych w jednostce gospodarczej oraz procesów sprzedaży

produktów wytworzonych w tych procesach. Dlatego w dalszej części tego
rozdziału przedstawione zostaną kwestie dotyczące ujęcia kosztów w firmach
produkcyjnych.
W procesie produkcyjnym szczególną rolę odgrywają koszty bezpośrednie
wytworzenia wyrobów gotowych oraz odpowiednio przypisana do procesu
produkcji część kosztów wydziałowych. Na podstawie tych kosztów szacowana
jest ogólna wartość kosztów produkcji, a następnie wartość kosztów wyrobów
wytworzonych, odpowiadająca tej części kosztów produkcji, która jest zaabsor-
bowana przez wyroby gotowe przekazane z produkcji do magazynu. Poniżej
przedstawiono schemat przepływu kosztów w firmach produkcyjnych.
Rysunek 9.12. Przepływ kosztów w firmie produkcyjnej
Materiały bezpośrednie
pośrednie
alokacja
Koszty Produkcja Wyroby
wydziałowe w toku gotowe
pośrednie
Koszt wyrobów
bezpośrednie sprzedanych
Robocizna
Wartość produkcji w toku, która w postaci wyrobów gotowych przekazywana

jest do magazynu, stanowi koszt wytworzenia wyrobów gotowych. Wysokość tego
kosztu ustalana jest na podstawie wysokości kosztów zgromadzonych w procesie
produkcji. Jego wartość zatem to suma kosztów materiałów bezpośrednich,
kosztów robocizny bezpośredniej oraz kosztów wydziałowych przyporządko-
wanych do danego procesu produkcji w toku.
Schemat 9.2. Procedura obliczania kosztu wyrobów wytworzonych
Koszt wyrobów wytworzonych
Stan początkowy produkcji w toku

+ Koszt materiałów bezpośrednich
+ Koszt robocizny bezpośredniej
+ Koszty wydziałowe
= Koszty produkcji ogółem
– Stan końcowy produkcji w toku
= Koszty wyrobów wytworzonych
W przypadku przedsiębiorstw, które produkują w „krótkich” seriach lub

w systemie zleceniowym, nie występuje problem stanu początkowego oraz stanu
końcowego. Jeżeli w przypadku produkcji niezakończonej na koniec okresu
pozostają jakieś zlecenia niezamknięte na koniec okresu sprawozdawczego,
są one traktowane jako produkcja w toku i jako takie ujmowane na zapasach
produkcji niezakończonej. Nie wymagają więc kalkulacji koszty wytworzenia
„części” produkcji.
Koszty wyrobów gotowych, które zostały przekazane do magazynu wyrobów
gotowych, a następnie sprzedane, ujmowane są jako koszt wyrobów sprzeda-
nych i prezentowane w rachunku zysków i strat jako koszty współmierne do
przychodów z ich sprzedaży. Schemat obliczania kosztu wyrobów sprzedanych
przedstawiono poniżej.
Schemat 9.3. Procedura obliczania kosztu wyrobów sprzedanych
Stan początkowy zapasów wyrobów gotowych

+ Koszt wyrobów wytworzonych
= Wyroby gotowe dostępne do sprzedaży
– Stan końcowy zapasów wyrobów gotowych
= Koszt wyrobów sprzedanych
Ustalenie wartości zlecenia będącego w toku produkcji, wartości zlecenia

zakończonego i przekazanego do magazynu (tj. kosztu wyrobów wytworzonych)
oraz wartości wyrobów/zleceń sprzedanych pozwala w jednostce gospodarczej
na przygotowanie sprawozdań finansowych.
Rysunek 9.13. Związek poszczególnych pozycji w systemie rachunku kosztów ze sprawozdaniami

finansowymi
BILANS RZiS
Zapasy Przychody
materiałów ze sprzedaży
minus
Koszt
Robocizna wyrobów
bezpośrednia Wyroby sprzedanych
gotowe
Produkcja minus
w toku lub
Koszty
Produkcja okresu
Koszty niezakończona
pośrednie =
produkcyjne
Zysk
operacyjny
Przykład 9.15
W jednostce gospodarczej w badanym okresie rozpoczęto produkcję trzech zleceń
(A12), (B45) i (C17). Są one wytwarzane na jednym wspólnym wydziale produkcyj-
nym. Dla każdego ze zleceń otworzono kartę zleceń, na której dokonywano bieżących
zapisów kosztów bezpośrednich, wskazując na ich rodzaj, ilość jednostkową, koszt
jednostkowy oraz wartość ogółem. Koszty bezpośrednie zostały przy tym podzielone
na dwie zasadnicze grupy: koszt materiałów bezpośrednich oraz koszt robocizny
bezpośredniej. Dodatkowo ewidencjonowano na kartach zleceń informacje o liczbie
godzin pracy maszyn wykorzystywanych do wykonania zleceń, czas pracy maszyn
był bowiem podstawą do rozliczenia kosztów wydziałowych. Rozliczenie kosztów
wydziałów nastąpiło na koniec okresu sprawozdawczego, gdy wielkość tych kosztów
oraz czas pracy maszyn były już ostatecznie znane.
Na koniec okresu dział rachunkowości przygotował następujące informacje o zle-
ceniach:
• materiały bezpośrednie
– zlecenie (A12) = 50 000
– zlecenie (B45) = 80 000
– zlecenie (C17) = 40 000
• robocizna bezpośrednia
– zlecenie (A12) = 20 000
– zlecenie (B45) = 50 000
– zlecenie (C17) = 10 000
• czas pracy maszyn
– zlecenie (A12) = 1500
– zlecenie (B45) = 1000
– zlecenie (C17) = 2500
Informacje te zostały wygenerowane z systemu informatycznego, do którego dane

były wprowadzane w trakcie wypełniania kart zleceń.
Zapasy – materiały Zlecenie (A12)

230 000 50 000 50 000
80 000 20 000
40 000
Zlecenie (B45)
Zobowiązania –
wynagrodzenia 80 000
50 000
20 000
50 000
Zlecenie – (C17)
10 000

40 000
10 000
Dodatkowo dział rachunkowości wygenerował informację na temat wysokości kosz-

tów wydziałowych. Koszty wydziałowe składały się przy tym z kilku różnych grup
kosztów, co przedstawia poniższa ilustracja konta kosztów wydziałowych.
Koszty wydziałowe
Materiały pośrednie – 20 000
Wynagrodzenia – 30 000
Amortyzacja – 10 000
Usługi obce – 15 000
Inne pośrednie – 25 000
Na podstawie powyższych dokonano podziału kosztów na poszczególne zlecenia.

Zanim dokonano tego przyporządkowania, obliczono wskaźnik narzutu kosztów

wydziałowych:
100 000 zl
zł
OR = = 20 zł/godz.,
5000 godz.
a następnie policzono wysokość kosztów wydziałowych przypisanych do każdego
ze zleceń:
OCJ(A12) = 1500 godz. × 20 zł/godz. = 30 000 zł
OCJ(B45) = 1000 godz. × 20 zł/godz. = 20 000 zł
OCJ(C17) = 2500 godz. × 20 zł/godz. = 50 000 zł.
Na podstawie tych danych dokonano przeniesienia kosztów wydziałowych na po-

szczególne zlecenia:
Zlecenie (A12)
Koszty
wydziałowe
Zlecenie (B45)
Zlecenie (C17)
Koszty wydziałowe Zlecenie (A12)

50 000
100 000 30 000
20 000
30 000
Zlecenie (B45)
20 000
80 000
50 000
20 000
50 000
Zlecenie – (C17)
40 000
10 000
50 000
Na koniec okresu zlecenie (A12) i (C17) zostało ukończone i przekazane do maga-

zynu. Dodatkowo wiadomo, że sprzedano 1/2 zlecenia (A12) i całe zlecenie (C17).
W przypadku sprzedaży części zlecenia (A12) uzyskano cenę sprzedaży w wysokości
80 000 zł, za sprzedane zaś zlecenie (C17) uzyskano przychód w wysokości 135 000 zł,
co ujęto w następujący sposób:
Produkcja w toku
Magazyn
Zlecenie (A12) – 100 000
wyrobów gotowych
Zlecenie (A12)
Zlecenie (B45) – 150 000 100 000
Zlecenie (C17)
Zlecenie (C17) – 100 000 100 000
Magazyn wyrobów
Zlecenie (A12) gotowych
50 000 100 000 100 000

20 000
30 000
Zlecenie (B45)
80 000
50 000
20 000
Zlecenie – (C17)
40 000 100 000 100 000

10 000
50 000
Magazyn Koszt wyrobów
wyrobów gotowych sprzedanych
Zlecenie (A12) Zlecenie (A12)
100 000 50 000
Zlecenie (C17) Zlecenie (C17)
100 000 100 000
Magazyn wyrobów gotowych Koszt wyrobów sprzedanych
100 000 50 000 50 000
100 000 100 000 100 000
Koszt
Wynik na Przychody ze
wyrobów
sprzedaży sprzedaży
sprzedanych
Zlecenie Zlecenie (A12) Zlecenie

(A12) (A12)
80 000 - 50 000
50 000 80 000
= 30 000
Zlecenie Zlecenie (C17) Zlecenie

(C17) (C17)
135 000 - 100 000
100 000 135 000
= 35 000
Koszt wyrobów Przychody

sprzedanych Wynik na sprzedaży ze sprzedaży
50 000 50 000 50 000 80 000 80 000 80 000
100 000 100 000 100 000 135 000 135 000 135 000
Kalkulacja zleceniowa jest systemem rachunku kosztów, w którym koszty

procesu produkcji alokowane są w poszczególne zlecenia, serie produkcji
lub usługi. Charakteryzują się one odmiennością w zakresie absorbowania
tych kosztów, zlecenia są bowiem dostosowywane do indywidualnych potrzeb
zamawiającego. Proces produkcji kształtowany jest odmiennie w zależności
od tego, jakie wymagania zgłaszane są przez klientów, na przykład w zakresie
detali wykończenia, użytego materiału, wprowadzania do typowego modelu
produkcyjnego cech indywidualnych produktu. Sprawia to, że proces pro-
dukcji, z punktu widzenia identyfikacji i kwantyfikacji kosztów, jest wysoce
zróżnicowany i zindywidualizowany. Jednocześnie od osób zarządzających
jednostką oczekuje się, że będą one w stanie zaplanować wysokość kosztów
ponoszonych w procesie produkcji, a następnie go kontrolować. Proces pla-
nowania kosztów produkcji wymaga zastosowania wielkości standardowych
tych kosztów, tak aby „przewidzieć” wysokość kosztów. Planowanie takie
zaś może prowadzić do różnego rodzaju niewłaściwych wyliczeń i założeń.
Przyjęcie nienależycie oszacowanego kosztu wydziałowego czy wskaźnika
narzutu kosztów wydziałowych może spowodować zaniżenie lub zawyżenie
kosztów danego zlecenia, to zaś może prowadzić do tworzenia ofert o zawy-
żonych lub zaniżonych cenach. Gdy pewne produkty, klienci itp. należą do
grupy preferowanej przez zarządzających jednostką, będą się oni starali tak
ustawić wysokość wskaźnika narzutu kosztów, aby osiągnąć „zakładaną”, czyli
„pożądaną” przez nich wysokość kosztów zlecenia i przygotować atrakcyjną
dla klienta ofertę. Sprzedaż tak wykreowanego zlecenia może skutkować
sprzedażą zlecenia po zaniżonych kosztach lub po cenach dumpingowych,
które są w stanie pokryć jedynie koszty bezpośrednie zlecenia.
Zjawisko „cięcia” kosztów pośrednich jest spotykane w jednostkach. Powin-
no być ono eliminowane z procesu zarządzania. Od zarządzających jednost-
kami gospodarczymi oczekuje się, iż będą oni efektywnie zarządzali powie-
rzonymi im zasobami i przy określonych zasobach będą osiągać maksymalne
efekty.
Okresowa poprawa wyników ich działalności w wyniku „przesuwania” kosz-
tów pomiędzy zleceniami i lokowania kosztów pośrednich do zleceń jeszcze
niezakończonych lub niesprzedanych jest naganna i wysoce nieetyczna. Dlatego
też od zarządzających oczekuje się, iż planowane przez nich wskaźniki narzutu
kosztów wydziałowych na produkt nie będą powodowały dużych rozbieżności
pomiędzy kosztami rzeczywistymi pośrednimi/wydziałowymi a kosztami stan-
dardowymi/założonymi do kalkulacji kosztów zleceń.
Rysunek 9.14. Związek między zasobem, kosztem a zasobem
zasoby
koszty
efekty
Zastosowywanie właściwie dobranego systemu rachunku kosztów to zadanie

odpowiedzialne i wymagające od zarządzających znajomości tematu. Na począt-
ku rozdziału przedstawione zostało zestawienie pokazujące różnego rodzaju
systemy rachunku kosztów, uporządkowane według różnego rodzaju kryteriów.
Zarządzający kosztami w jednostce powinni umiejętnie i właściwie dobierać
system rachunku kosztów do potrzeb zarządzania jednostką gospodarczą.
Zastosowanie systemu kalkulacji kosztów w kalkulacji zleceniowej w jednost-
kach zajmujących się produkcją masową, powtarzalną, wytwarzaną w systemie
ciągłym jest błędem i może prowadzić do uzyskiwania fałszywych informacji
o wysokości kosztu wyrobów wytwarzanych w jednostce gospodarczej. Podobnie
zastosowanie sytemu rachunku kosztów zmiennych do kalkulowania kosztów
wyrobów gotowych, nawet przy właściwie zastosowanej kalkulacji zleceniowej,
może być błędne, jeżeli dane uzyskiwane w tego typu kalkulacji wykorzystywane
będą do prezentowania danych w sprawozdawczości ogólnego przeznaczenia,
w której powinny być wykorzystywane narzędzia rachunku kosztów pełnych.
Także uwzględnianie w systemie kalkulacji zleceniowej kosztów niezwiązanych
z produkcją jest niewłaściwe. Koszty nieprodukcyjne nie powinny być brane
pod uwagę w kalkulacji kosztu wyrobu gotowego.
Zarządzający kosztami w firmie powinni zawsze pamiętać, że produkcja jest
jednym z procesów zachodzących w jednostce gospodarczej i ma silny związek
z innymi procesami, takimi jak: sprzedaż, gospodarka magazynowa czy ba-
dania i rozwój. Odpowiednio zarządzane koszty produkcji mogą je wspierać,
Rysunek 9.15. Przebieg procesu przyjęcia, realizacji i sprzedaży zlecenia
otrzymujemy zapytanie ofertowe

przygotowujemy ofertę
przygotowujemy plan
procesu produkcji
i budżet akceptacja oferty i przyjęcie zlecenia
zlecenia (wskazanie, które oferta cenowa wynika
z poszczególnych z wielkości kosztów
założonych w budżecie rozpoczęcie realizacji zlecenia
zasobów będą
zlecenia otwarcie zlecenia
wykorzystywane i z jaką
i wprowadzenie do zakończenie produkcji
intensywnością)
systemu informacyjnego
opisu procesu produkcji rejestracja zużywanych zlecenia i jego sprzedaż
z uwzględnieniem zasobów produkcyjnych
przewidywanego zużycia (tj. poszczególnych
kosztów) oraz ewidencja rozliczenie kosztów
zasobów produkcyjnych
czasu realizacji zlecenia; zlecenia uwzględniające
liczba jednostek koszty wydziałowe
naturalnych nakładów (wspólne dla wielu zleceń);
pracy bezpośredniej, dokonanie sprzedaży;
nakładów pracy maszyn, rozliczenie wyniku na
ilości zużywanych sprzedaży
materiałów
bezpośrednich itp.
549
co widać między innymi na rysunku 9.15, który przedstawia przebieg procesu

od złożenia zamówienia do jego sprzedaży. W zależności od tego, jak będzie
przygotowana oferta, zostanie ona zaakceptowana przez klienta lub nie. Jed-
nocześnie wykazanie zbyt niskich kosztów w ofercie może skutkować później
niedoszacowaniem kosztów na produkcji, niewłaściwym przygotowaniem planu
zakupów materiałów czy kontraktowaniem pracy i usług obcych. To wszystko
zaś wskazuje na konieczność patrzenia na koszty globalnie i odpowiedzialnie.
Znajomość różnego rodzaju systemów rachunku kosztów może efektywnie
przyczynić się do poprawy takiego zarządzania.
W jednostce gospodarczej produkującej pościel wytwarzane są między in-

nymi kołdry w trzech różnych rozmiarach (140×200 cm), (160×200 cm)
i (180×200 cm). Proces produkcji kołder przebiega w podobny sposób. Na
początku tego procesu kroi się materiał na poszwy w odpowiednim rozmiarze,
potem zszywa się go, pozostawiając miejsce na wsunięcie wypełniaczy. Następ-
nie tak przygotowane poszwy przesyłane są do działu, w którym są wypełniane
(w analizowanym przypadku wypełniaczem jest sztuczna, miękka wkładka, którą
można prać). Zanim tak się jednak stanie, w dziale wypełniaczy przycinane są
odpowiednie ilości surowców wypełniających kołdry. Po wypełnieniu wkładem
poszwa wraca do szwalni, gdzie jest zszywana i kilkakrotnie przeszywana, tak
aby powstały odpowiedniej wielkości romby, które zabezpieczają wkład przed
przesuwaniem się. Gotowa kołdra zostaje spakowana.
Na każdym etapie procesu produkcji kołdry dokonywany jest pomiar kosz-
tów z podziałem na koszty bezpośrednio związane z produkcją. Firma z uwagi
na proces produkcji wydzieliła następujące ośrodki kosztów: wydział krojenia,
wydział szycia, wydział przygotowania wkładu kołdry oraz wydział pakowania.
Koszty wydziałowe gromadzone są na jednym wspólnym koncie dla wszystkich
wydziałów produkcyjnych.
Pracownik działu księgowego poproszony został o przygotowanie informacji
na temat kosztu wytworzenia poszczególnych grup kołder. W związku z tym
zgromadził on następujące informacje:
Kołdra 140 Kołdra 160 Kołdra 180
Wielkość produkcji w sztukach z ostatniego miesiąca 200 140 100
Wielkość sprzedaży w sztukach z ostatniego miesiąca 170 130 80
Cena jednostkowa sprzedaży 165 190 230
Wydział krojenia
Materiał bezpośredni – bawełna 10 15 30
Robocizna bezpośrednia 5 5 5
Wydział szycia
Wydział przygotowania wkładu
Materiał bezpośredni – wkład 15,5 24 27,5
Wydział pakowania

W tym
1) Wynagrodzenia kierownika produkcji 2 960
2) Wynagrodzenie serwisanta maszyn i urządzeń 2 000
3) Koszty energii 14 000
4) Koszty amortyzacji maszyn i urządzeń 2 340
5) Koszty paliwa do wózków transportowych 1 190
6) Koszty folii do pakowania wyrobów gotowych 1 320
7) Koszty smarów i środków ochronnych do maszyn i urządzeń 780
8) Koszty nici używanych do szycia 880
9) Koszty czynszu hali produkcyjnej 2 112
10) Koszty ogrzewania 1 232
11) Koszt czynszu magazynu 1 100
12) Koszty ochrony pomieszczeń fabrycznych i magazynowych 2 706
Koszty administracji – przypisane do produkcji kołder 2 500
Koszty sprzedaży – przypisane do produkcji kołder 4 000
Dodatkowo zgromadził następujące informacje dotyczące procesu produkcji

z ostatniego miesiąca:

Czas pracy krajczych – na jedną sztukę produktu 10 minut 10 minut 10 minut
Czas pracy szwaczek – na jedną sztukę produktu 10 minut 15 minut 20 minut
Czas pracy związany z przygotowaniem wkładu i wypełnianiem 6 minut 8 minut 10 minut
poszwy
Czas pracy związany z pakowaniem 4 minuty 10 minut 10 minut
Czas pracy maszyn 0,5 godziny 1 godzina 1,5 godziny
Ilość potrzebnej energii na produkcję jednej sztuki produktu 60 kWh 65 kWh 69 kWh
Ilość dostaw materiałów 4 3 2
Ilość dostaw do magazynu 2 2 1
Powierzchnia wykorzystania magazynu 12 m2 8 m2 5 m2
Powierzchnia hali fabrycznej 80 m2
Kubatura pomieszczeń fabrycznych 280 m3
Maszyny produkcyjne wykorzystywane do produkcji kołder znajdują się

w jednej hali produkcyjnej wraz z miejscami pracy szwaczek. Zgodnie z wy-
liczeniami kierownika produkcji 1/2 powierzchni zajmują maszyny szwaczek,
1/4 maszyny służące do krojenia materiałów i 1/4 miejsce, w którym wypełnia
się kołdry i je pakuje.
Dodatkowo pracownik działu księgowości ustalił, iż wartość maszyn wy-
korzystywanych w dziale pakowania stanowi 1/5 wartości wszystkich maszyn,
1/2 wartości wszystkich maszyn przypisana jest do maszyn do szycia, a 1/5 do
maszyn wycinających materiał. Pozostała część to maszyny wykorzystywane do
przygotowywania wkładów i pakowania.
Kierownik produkcji oraz konserwator przekazali także, że ich czas pracy
rozkłada się równomiernie pomiędzy wszystkie wydziały i wszystkie produkty.
Kierownik i konserwator maszyn pracują 5 dni w tygodniu po 8 godzin dziennie.
Na podstawie powyższych informacji proszę dokonać kalkulacji kosztów
wyrobu gotowego każdej kołdry.
Kalkulacja kosztów bezpośrednich wytworzenia wyrobów gotowych:

Kalkulacja kosztu jednostkowego
Razem koszty materiałów bezpośrednich 25,5 39 57,5
Wydział krojenia 5 5 5
Wydział szycia 6 9 12
Wydział przygotowania wkładu 3 4 6
Wydział pakowania 2 5 6
Razem robocizna bezpośrednia 16 23 29
Razem koszty bezpośrednie 41,5 62 86,5
Kalkulacja kosztów bezpośrednich ogółem

Razem koszty bezpośrednie jednostkowe 41,5 62 86,5
Koszty materiałów bezpośrednich ogółem 5 100 5 460 5 750
Koszty robocizny bezpośredniej ogółem 3 200 3 220 2 900
Razem koszty bezpośrednie ogółem 8 300 8 680 8 650
Na podstawie zgromadzonych danych pracownik działu księgowego dokonał

obliczenia wskaźników kosztów wydziałowych, stosując różnego rodzaju klucze
rozliczeniowe. Następnie obliczył wysokość kosztów wydziałowych przypisanych
do każdego produktu, aby ostatecznie wyznaczyć wysokość kosztów produkcji
każdego wyrobu.
Wskaźnik narzutu kosztów wydziałowych:

Przyjęty klucz rozliczeniowy Kołdra 140 Kołdra 160 Kołdra 180
(sposób obliczenia wartości kluczy rozliczeniowych
przedstawiono poniżej)
Koszt materiałów bezpośrednich 2,00 2,00 2,00
Koszt robocizny bezpośredniej 3,50 3,50 3,50
Koszty bezpośrednie ogółem 1,27(27) 1,27(27) 1,27(27)
Uwaga: przybliżenia wynikają z obliczeń w arkuszu kalkulacyjnym i z niestosowania zaokrągleń przy wartości kluczy rozli-
czeniowych.
32 620 32 620
ORMB = = = 2 , 00
( 5100 + 5460 + 5750) 16 310
32 620 32 620
ORMB = = = 3, 50
( 3200 + 3220 + 2900) 9320
32 620 32 620
ORMB = = = 1, 27(27 )
(8300 + 8680 + 8650) 25 630
Wysokość kosztów wydziałowych przypisanych do produktów na podstawie

różnych kluczy rozliczeniowych:
Przyjęty klucz rozliczeniowy Kołdra 140 Kołdra 160 Kołdra 180 Razem
Koszt materiałów bezpośrednich 5 100 × 2,00 5 460 × 2,00 5 750 × 2,00 32 620
= 10 200 = 10 920 = 11 500
Koszt robocizny bezpośredniej 3 200 × 3,50 3 220 × 3,50 2 900 × 3,50 32 620
= 11 200 = 11 270 = 10 150
Koszty bezpośrednie ogółem 8 300 × 1,27(27) 8 680 × 1,27(27) 8 650 × 1,27(27) 32 620
= 10 564 = 11 047 = 11 009
Koszt produkcji ogółem wyznaczony na podstawie różnych kluczy rozlicze-

niowych:
Przyjęty klucz rozliczeniowy Kołdra 140 Kołdra 160 Kołdra 180 Razem
Koszt materiałów Koszty bezpośrednie 8 300 8 680 8 650 25 630
bezpośrednich
Koszty wydziałowe 10 200 10 920 11 500 32 620
Razem 18 500 19 600 20 150 58 250
Koszt robocizny Koszty bezpośrednie 8 300 8 680 8 650 25 630
bezpośredniej
Razem 19 500 19 950 18 800 58 250
Koszty bezpośrednie Koszty bezpośrednie 8 300 8 680 8 650 25 630
ogółem
Razem 18 864 19 727 19 659 58 250
Na podstawie powyższych danych pracownik przygotował także wykres

przedstawiający sposób kształtowania się kosztów.
kołdra 140
11 200
11 000
10 800
10 600
11 200 koszty wydziałowe
10 400
10 200 10 564
10 000 10 200
9 800
9 600
rozliczenie – MB rozliczenie – RB rozliczenie – KB
kołdra 160
11 300
11 200
11 100
11 270 koszty wydziałowe

11 000
10 900 11 047
10 920
10 800
10 700
kołdra 180
11 500
11 000
10 500 11 500
koszty wydziałowe
10 000 11 009
10 150
9 500
9 000
Tak opracowane dane przedstawił swojemu kierownikowi do dalszej analizy.

Pozwalają one na przygotowanie informacji dotyczących jednostkowego kosztu
wytworzenia kołdry o różnorodnych rozmiarach przy zastosowaniu różnych
kluczy sposobów przydzielenia kosztów wydziałowych do produktów i na próbę
wskazania najbardziej optymalnego klucza rozliczeniowego.
Analiza przypadku
Pan Jan jest właścicielem niewielkiego biura rachunkowego, w którym oprócz

niego pracuje jeszcze czterech pracowników. W ofercie firmy pana Jana znaj-
dują się usługi z zakresu prowadzenia ksiąg rachunkowych, przygotowywanie
dokumentacji kadrowo-płacowej oraz fachowe doradztwo w zakresie podatków
płaconych przez firmy. W katalogu usług firmy pana Jana możemy przeczytać,
że pracownicy gotowi są świadczyć usługi z zakresu:
• prowadzenia pełnej księgowości na podstawie polskiego prawa bilansowego
oraz podatkowego,
• prowadzenia ksiąg handlowych,
• prowadzenia ksiąg przychodów i rozchodów,
• prowadzenia dokumentacji osób rozliczających się w formie ryczałtu,
• prowadzenia dokumentacji kadrowej oraz płacowej,
• prowadzenia dokumentacji pracowniczej.
Pan Jan posiada także standardowy cennik swoich usług, z którego wynika,
że przeciętnie koszt usług świadczonych w jego firmie kształtuje się na nastę-
pujących poziomach:
• prowadzenie pełnej rachunkowości – 450 zł,
• prowadzenie ksiąg handlowych – 300 zł,
• prowadzenie księgi przychodów i rozchodów – 200 zł,
• obsługa osób rozliczających się w systemie ryczałtowym – 150 zł,
• prowadzenie dokumentacji kadrowej oraz płacowej – 100 zł.
W ramach działalności firmy pana Jana wykonywane są także inne usługi,
na przykład związane z przygotowaniem dokumentacji opisującej politykę
rachunkowości w firmie, pomoc przy modyfikacji planu kont, pomoc przy pro-
wadzeniu rozliczeń podatkowych. Stanowią one jednak margines działalności
firmy pana Jana i przynoszą około 5% wszystkich przychodów. Podstawowym
źródłem przychodów w firmie są te pochodzące od klientów, dla których
prowadzone są księgi handlowe oraz księgi przychodów i rozchodów. Tych
pierwszych w firmie pana Jana jest 20, tych drugich 35. Pełna rachunkowość
prowadzona jest dla 10 firm. Dokumentację kadrowo-płacową prowadzi się
dla 40 klientów, ryczałtem zaś rozlicza się 30 klientów firmy. Typowy rachunek
zysków i strat (w części operacyjnej), który pan Jan przygotowuje na koniec
miesiąca, wygląda następująco:
Rachunek zysków i strat za jeden miesiąc

Firma pana Jana
(część operacyjna)
A. Przychody ze sprzedaży 27 825
I. Prowadzenie pełnej księgowości na podstawie polskiego prawa bilansowego oraz 4 500
podatkowego
II. Prowadzenie ksiąg handlowych 6 000
III. Prowadzenie ksiąg przychodów i rozchodów 7 500
IV. Prowadzenie dokumentacji osób rozliczających się w formie ryczałtu 4 500
V. Prowadzenie dokumentacji kadrowej oraz płacowej 4 000

VI. Inne usługi 1 325
B. Koszty według rodzajów 14 325
I. Amortyzacja 1 500
II. Materiały i energia 2 000
III. Wynagrodzenia 8 000
(w tym wynagrodzenie pana Jana – 5000)
IV. Usługi obce 1 825
V. Inne koszty operacyjne 1 000
C. Zysk (strata) na sprzedaży 4 500
Pan Jan do tej pory przy ustalaniu cen kierował się głównie cenami dyktowa-
nymi przez rynek. Teraz jednak postanowił przyjrzeć się bliżej temu zagadnieniu.
Czy aby na pewno są one skalkulowane prawidłowo? Czy którąś z nich można
obniżyć, aby „przyciągnąć” nowych klientów? Czy wszystkie skalkulowane są na
poziomie pozwalającym na pokrycie kosztów i wypracowanie 15-procentowego
wskaźnika udziału zysku na sprzedaży w przychodach, który pan Jan założył dla
swojej firmy? Z globalnego punktu widzenia wynik jest zadowalający. Obecnie
wskaźnik ten kształtuje się na poziomie 16%, ale czy jest bezpieczny? Co można
zrobić, aby go poprawić?
Jak twoim zdaniem można byłoby wykorzystać narzędzia systemu kalkulacji
zleceniowej, aby wspomóc działalność pana Jana? Jakie rozwiązania byś za-
proponował? Jak przystąpiłbyś do ustalenia kosztów poszczególnych działań/
usług świadczonych w firmie?
Przygotuj opis planu działania, zaproponuj sposób rozliczania kosztów
(wskaż na klucze rozliczeniowe) i opisz dokumentację tak, aby można było
wdrożyć system kalkulacji zleceniowej w firmie pana Jana.
Zadania
Część A
Zadanie 9.1
W jednostce gospodarczej produkcja odbywa się w krótkich seriach, w ramach których

wytwarzane są wyroby gotowe dostosowane do indywidualnych potrzeb klientów firmy.
Wszystkie zlecenia realizowane są w jednym miejscu. Firma posiada własny zakład pro-
dukcyjny, w którym wykonywane są zamówienia przy wykorzystaniu tych samych maszyn
i urządzeń oraz tych samych zasobów. Poszczególne zlecenia różnią się między sobą
czasem wykonywania zlecenia, co wiąże się z odmiennym czasem pracy pracowników
oraz maszyn i urządzeń. Zlecenia absorbują także w różnym stopniu te same materiały
bezpośrednie i pośrednie.
W badanym okresie jednostka wykonała cztery zlecenia A-673, A-490, B-72 oraz
C-191. Na początku produkcji dla każdego ze zleceń otwarto kartę zlecenia, w której
ewidencjonowano informacje o zużywanych zasobach bezpośrednich i intensywności
wykorzystania tych zasobów, co wyrażano na przykład w godzinach czasu pracy maszyn
lub pracowników, kilogramach oraz metrach zużywanych materiałów bezpośrednich.
Informacje zaczerpnięte z poszczególnych kart zleceń przedstawia poniższe zesta-
wienie.
A-672 A-490 B-72 C-191 Razem
Koszt materiału bezpośredniego X 50 000 80 000 70 000 100 000 300 000
Koszt materiału bezpośredniego Y 20 000 30 000 70 000 30 000 150 000
Koszt pracy bezpośredniej 200 000 100 000 300 000 300 000 900 000
Ogółem koszty bezpośrednie 270 000 210 000 440 000 430 000 1 350 000
Czas pracy pracowników (w godz.) 400 200 600 600 1 800
Czas pracy maszyn (w godz.) 100 150 100 250 600

Zadania 559
W okresie, gdy były realizowane powyższe zlecenia, ujęto koszty wydziałowe w wyso-
kości 2 700 000 zł.
Na podstawie powyższych danych dział analiz dokonał rozliczenia kosztów wydziałowych
na poszczególne zlecenia, stosując następujące klucze rozliczeniowe:
• koszt materiału bezpośredniego X,
• koszt materiału bezpośredniego Y,
• koszt pracy bezpośredniej,
• liczba godzin pracy bezpośredniej,
• liczba godzin pracy maszyn,
a następnie przygotował raport, w którym zawarł zestawienie dotyczące kosztu wydzia-
łowego przypisanego do danego zlecenia:
Polecenie:
Proszę przygotować powyższe dane/informacje.
Rozwiązanie
Wartość wskaźnika narzutu kosztu wydziałowego:
Koszt Koszt Koszt pracy Czas pracy Liczba

materiału X materiału Y bezpośred- bezpośred- godzin pracy
niej niej maszyn
Koszty wydziałowe ogółem 2 700 000 2 700 000 2 700 000 2 700 000 2 700 000
Liczba/wartość klucza rozlicze- 300 000 150 000 900 000 1 800 600
niowego
Wartość wskaźnika narzutu 9* 18 3 1 500 4 500

kosztów wydziałowych
* Wartość obliczona zgodnie z następującym działaniem:
OC 2 700 000
OR = = =9
x 300 000
560
Wartość kosztu wydziałowego przypisanego do danego zlecenia:
Koszt materiału X Koszt materiału Y Koszt pracy bezpośredniej Czas pracy bezpośredniej Liczba godzin pracy
maszyn
Wartość klucza 9 18 3 1 500 4 500
rozliczeniowego
Ilość klucza Wartość Ilość klucza Wartość Ilość klucza Wartość Ilość klucza Wartość Ilość klucza Wartość
rozliczenio- ogółem rozliczenio- ogółem rozliczenio- ogółem rozliczenio- ogółem rozliczenio- ogółem
wego wego wego wego wego
A-672 50 000 450 000* 20 000 360 000 200 000 600 000 400 600 000 100 450 000
A-490 80 000 720 000 30 000 540 000 100 000 300 000 200 300 000 150 675 000
B-72 70 000 630 000 70 000 1 260 000 300 000 900 000 600 900 000 100 450 000
C-191 100 000 900 000 30 000 540 000 300 000 900 000 600 900 000 250 1 125 000
Razem 300 000 2 700 000 150 000 2 700 000 900 000 2 700 000 1 800 2 700 000 600 2 700 000
* Wartość obliczona zgodnie z następującym działaniem:
OCA-672 = 50 000 × 9 = 450 000

9. Systemy rachunku kosztów
Zadania 561
Zadanie 9.2
W jednostce gospodarczej dla badanego okresu założono, iż wartość kosztów wydziało-

wych wyniesie 2 000 000 zł. Jednocześnie jednostka do rozliczania kosztów wydziałowych
stosuje jako klucz rozliczeniowy czas pracy maszyn, który w badanym okresie założony
został na poziomie 4000 godzin. W badanym okresie jednostka miała zaplanowaną
produkcję trzech zleceń (A), (B) i (C). Zgodnie z przyjętymi założeniami zlecenie (A)
powinno zaabsorbować 1400 godzin pracy maszyn, zlecenie (B) 1500 godzin pracy
maszyn, zlecenie (C) zaś 1100 godzin czasu pracy maszyn.
W momencie rozpoczęcia produkcji jednostka otworzyła karty zleceń produkcji każ-
dego zlecenia. W kartach tych w trakcie bieżącego okresu ewidencjonowano wysokość
kosztów bezpośrednich. W momencie zamknięcia zleceń przypisano do nich także
koszty wydziałowe zgodnie ze stawkami standardowymi. Zgodnie z danymi zawartymi
w kartach zleceń oraz z przyjętymi założeniami koszt bezpośredni każdego zlecenia
wyniósł odpowiednio:
Zlecenie (A) Zlecenie (B) Zlecenie (C)

Materiały bezpośrednie 300 000 500 000 200 000
Robocizna bezpośrednia 200 000 400 000 600 000
Razem koszty bezpośrednie 500 000 900 000 800 000
Polecenia:
a) proszę ustalić standardową wartość wskaźnika narzutu kosztów wydziałowych,
b) proszę dokonać rozliczenia kosztów wydziałowych na poszczególne zlecenia zgodnie
z przyjętymi założeniami standardowymi,
c) proszę ustalić rzeczywistą wartość wskaźnika narzutu, wiedząc, że koszty wydziałowe
rzeczywiste wyniosły 2 100 000, a czas pracy maszyn ogółem wyniósł 3000 godzin
i rozłożył się na poszczególne zlecenia w następujący sposób:
• zlecenie (A) – 900 godzin pracy maszyn,
• zlecenie (B) – 1000 godzin pracy maszyn,
• zlecenie (C) – 1100 godzin pracy maszyn,
d) proszę dokonać rozliczenia kosztów wydziałowych na poszczególne zlecenia zgodnie
z wartościami rzeczywistymi,
e) proszę dokonać kalkulacji kosztów rzeczywistych każdego zlecenia.
a)
standardowa wartość
standardowy wskaźnik narzutu kosztów wydziałowych
=
kosztów wydziałowych standardowa wartość (ilość)
klucza rozliczeniowego
2 000 000
standardowy OR = = 500 ,
4000
b) rozliczenie kosztów wydziałowych na poszczególne zlecenia:
Zlecenie (A) Zlecenie (B) Zlecenie (C) Razem

Wartość wskaźnika narzutu 500 500 500 –
Wartość/ilość klucza rozliczenio- 1 400 1 500 1 100 4 000
wego
Wartość kosztów wydziałowych 700 000 750 000 550 000 2 000 000
przypisanych do zlecenia
c)
wskaźnik narzutu koszty wydziałowe
=
kosztów wydziałowych
wartość (ilość) klucza rozliczeniowego
2 100 000
rzeczywisty OR = = 700 ,
3000
d) rozliczenie rzeczywistych kosztów wydziałowych:

Wartość wskaźnika narzutu 700 700 700 ----
Wartość/ilość klucza rozliczenio- 900 1 000 1 100 3 000
wego
Wartość kosztów wydziałowych 630 000 700 000 770 000 2 100 000
przypisanych do zlecenia
e) koszty rzeczywiste poszczególnych zleceń:

Materiały bezpośrednie 300 000 500 000 200 000 1 000 000
Robocizna bezpośrednia 200 000 400 000 600 000 1 200 000
Koszty wydziałowe 630 000 700 000 770 000 2 100 000
Koszty zlecenia ogółem 1 130 000 1 600 000 1 570 000 4 300 000
Zadania 563
Zadanie 9.3
W jednostce gospodarczej do rozliczania kosztów produkcji stosowany jest system

kalkulacji zleceniowej. Poniżej przedstawiono informacje dotyczące kosztów produkcji
oraz wybranych wielkości.
Wydział produkcji Wydział produkcji Wydział produkcji

(I) (II) (III)
Wysokość zakładanych kosztów wydzia- 200 000 500 000 135 000
łowych
Zakładana, standardowa liczba godzin 800 1 200 4 500
pracy maszyn
Zakładana, standardowa liczba godzin 1 000 5 000 2 000
pracy pracowników bezpośrednio zatrud-
nionych przy produkcji
Rzeczywista wartość kosztów wydziało- 180 000 528 000 175 000
wych
Rzeczywista liczba godzin pracy maszyn 1 000 1 000 5 000
Rzeczywista liczba godzin pracy bezpo- 1 500 4 800 2 000
średniej
W badanym okresie wykonano zlecenie o numerze ewidencyjnym AFG745/03/13, który

zgodnie z kartą zlecenia:
• pochłonął koszty materiałów bezpośrednich o wartości 4000 zł,
• absorbował koszty robocizny bezpośredniej o wartości 2000 zł,
• zużył 20 godzin pracy bezpośredniej,
• zużył 14 godzin pracy maszyn.
Polecenie:
a) skalkulować koszt zlecenia AFG745/03/13 przy standardowych kosztach wydziało-
wych,
b) skalkulować koszt zlecenia AFG745/03/13 przy rzeczywistych kosztach wydziałowych.
Uwaga: rozwiązując zadanie, proszę przyjąć założenie, że dla wydziału produkcyjnego
(I) i (II) do rozliczania kosztów wydziałowych stosuje się czas pracy pracowników bez-
pośrednio zatrudnionych przy produkcji, w wydziale produkcyjnym (III) zaś kluczem
rozliczeniowym do rozliczania kosztów wydziałowych jest czas pracy maszyn.
Rozwiązanie
a) wskaźnik narzutu kosztów wydziałowych – przy kosztach standardowych:
200 000
standardowy ORwydział(I) = = 200
1000
500 000
standardowy ORwydział(II) = = 100
5000
135 000
standardowy ORwydział(I) = = 30 ,
4500
b) wskaźnik narzutu kosztów wydziałowych – przy kosztach rzeczywistych:
180 000
ORwydział(I) = = 120
1500
528 000
ORwydział(II) = = 110
4800
175 000
ORwydział(III) = = 35 ,
5000
c) wysokość kosztów wydziałowych przyporządkowanych do zlecenia AFG745/03/13:
Koszty wydziałowe dla zle- Koszty wydziałowe dla zle-

cenia AFG745/03/13 według cenia AFG745/03/13 według
stawek standardowych kosztów rzeczywistych
Wydział produkcyjny (I) 20 × 200 = 4 000 20 ×120 = 2 400
Wydział produkcyjny (II) 20 × 100 = 2 000 20 × 110 = 2 200
Wydział produkcyjny (III) 14 × 30 = 420 14 × 35 = 490
Razem koszty wydziałowe dla zlecenia 6 420 5 090
AFG745/03/13
d) koszt zlecenia AFG745/03/13:
Koszty zlecenia Koszty zlecenia

AFG745/03/13 AFG745/03/13 – według
– według kosztów standardo- kosztów rzeczywistych
wych wydziałowych wydziałowych
Materiały bezpośrednie 4 000 4 000
Robocizna bezpośrednia 2 000 2 000
Koszty wydziałowe 6 420 5 090
Koszty razem 12 420 11 090
Zadania 565
Zadanie 9.4
W jednostce gospodarczej koszt wyrobów gotowych kalkulowany jest zgodnie ze zle-

ceniowym systemem kalkulacji kosztów. W badanym okresie jednostka wykonywała
zlecenie, którego koszt materiałów bezpośrednich wyniósł 50 000 zł, a koszt robocizny
bezpośredniej 80 000 zł. W ramach zlecenia wyprodukowano 100 sztuk wyrobów go-
towych.
Polecenie:
Proszę dokonać kalkulacji jednostkowego wyrobu gotowego, wiedząc, że koszty wydzia-
łowe przypisywane są według następującego wskaźnika narzutu kosztów wydziałowych:
a) 70% kosztu materiałów bezpośrednich,
b) 50% kosztu robocizny bezpośredniej,
c) 20% kosztów bezpośrednich.
Rozwiązanie
70% kosztu materia- 50% kosztu robocizny 20% kosztów bezpo-

łów bezpośrednich bezpośredniej średnich
Koszty bezpośrednie razem 130 000 130 000 130 000
Koszty wydziałowe 0,7 × 50 000 = 35 000 0,5 × 80 000 = 40 000 0,2 × 130 000 =26 000
Razem koszty zlecenia 165 000 170 000 156 000
Wielkość produkcji wyrobów 100 100 100
gotowych w ramach zlecenia
Koszty jednego wyrobu goto- 1 650 1 700 1 560
wego
Zadanie 9.5
W jednostce gospodarczej prowadzona jest produkcja trzech różnych zleceń. Jed-

nostka do rozliczania kosztów wydziałowych stosuje wskaźnik narzutu w wysokości
60% kosztu materiałów bezpośrednich. Informacje o kosztach poszczególnych zleceń
Zlecenie (1) Zlecenie (2) Zlecenie (3)

Jednostka ukończyła wszystkie zlecenia i przekazała je do magazynu. Dodatkowo wia-

domo, że całe zlecenie (2) oraz 1/2 zlecenia (3) zostały sprzedane. Jednostka stosuje
40-procentowy wskaźnik marży na sprzedawanych wyrobach.
Polecenie:
a) ustalić koszt poszczególnych zleceń,
b) ustalić koszt wyrobów sprzedanych,
c) ustalić wysokość przychodów na sprzedaży,
d) ustalić zysk/stratę na sprzedaży.
Rozwiązanie
a) koszty poszczególnych zleceń:

Koszty wydziałowe 0,6 × 40 000 = 0,6 × 80 000 = 0,6 × 70 000 =
24 000 48 000 42 000
Koszt zlecenia ogółem 124 000 218 000 172 000
b) koszt wyrobów sprzedanych:
Zlecenie (2) – 100% Zlecenie (3) – 50%

Koszt wytworzenia zlecenia 218 000 172 000
Koszt wyrobów/zleceń sprzedanych 100% × 218 000 = 218 000 50% × 172 000 = 86 000
c) przychody ze sprzedaży:

Koszt wyrobów/zleceń sprzedanych 218 000 86 000
Przychody ze sprzedaży 1,4 × 218 000 = 305 200 1,4 × 86 000 = 120 400
d) zysk/strata na sprzedaży:

Przychody ze sprzedaży 305 200 120 400
Koszt wyrobów/zleceń sprzedanych 218 000 86 000
Zysk/strata na sprzedaży 87 200 34 400
Zadania 567
Część B
Zadanie 9.6
W jednostce gospodarczej produkcja odbywa się w krótkich seriach, w ramach których

wytwarzane są wyroby gotowe dostosowane do indywidualnych potrzeb klientów firmy.
Wszystkie zlecenia realizowane są w jednym miejscu. Firma posiada własny zakład pro-
dukcyjny, w którym wykonywane są zamówienia przy wykorzystaniu tych samych maszyn
i urządzeń oraz tych samych zasobów. Poszczególne zlecenia różnią się między sobą
czasem wykonywania zlecenia, co wiąże się z odmiennym czasem pracy pracowników
oraz maszyn i urządzeń. Zlecenia absorbują także w różnym stopniu te same materiały
bezpośrednie i pośrednie.
W badanym okresie jednostka wykonała cztery zlecenia: A – 1, B – 2, C – 3 oraz
D – 4. Na początku produkcji dla każdego ze zleceń otwarto kartę zlecenia, w której
ewidencjonowano informacje o zużywanych zasobach bezpośrednich i intensywności
wykorzystania tych zasobów, co wyrażano na przykład w godzinach czasu pracy maszyn
lub pracowników, kilogramach oraz metrach zużywanych materiałów bezpośrednich.
Informacje zaczerpnięte z poszczególnych kart zleceń przedstawia poniższe zestawienie.
A – 1 B–2 C–3 D–4 Razem

Koszt materiału bezpośredniego X 20 000 50 000 30 000 20 000 120 000
Koszt materiału bezpośredniego Y 40 000 40 000 70 000 30 000 180 000
Koszt pracy bezpośredniej 50 000 80 000 70 000 40 000 240 000
Ogółem koszty bezpośrednie 110 000 170 000 170 000 90 000 540 000
Czas pracy pracowników (w godz.) 12 500 20 000 17 500 10 000 60 000
Czas pracy maszyn (w godz.) 5 000 2 000 3 000 10 000 20 000
W okresie gdy były realizowane powyższe zlecenia, ujęto koszty wydziałowe w wyso-
kości 360 000 zł.
Na podstawie powyższych danych dział analiz dokonał rozliczenia kosztów wydziałowych
na poszczególne zlecenia, stosując następujące klucze rozliczeniowe:
a) koszt materiału bezpośredniego x,
b) koszt materiału bezpośredniego y,
c) koszt pracy bezpośredniej,
d) liczba godzin pracy bezpośredniej,
e) liczba godzin pracy maszyn.
Polecenie:
Proszę przygotować powyższe dane/informacje.
Zadanie 9.7
W jednostce gospodarczej dla badanego okresu założono, iż wartość kosztów wydziało-

wych wyniesie 5 000 000 zł. Jednocześnie jednostka do rozliczania kosztów wydziałowych
stosuje jako klucz rozliczeniowy czas pracy maszyn, który w badanym okresie założony
został na poziomie 8000 godzin. W badanym okresie jednostka miała zaplanowaną
produkcję trzech zleceń: (A), (B) i (C). Zgodnie z przyjętymi założeniami zlecenie
(A) powinno zaabsorbować 2000 godzin pracy maszyn, zlecenie (B) 4500 godzin pracy
maszyn, a zlecenie (C) 1500 godzin czasu pracy maszyn.
W momencie rozpoczęcia produkcji jednostka otworzyła karty zleceń produkcji każdego
zlecenia. W kartach tych w trakcie bieżącego okresu ewidencjonowano wysokość kosz-
tów bezpośrednich. W momencie zamknięcia zleceń przypisano do nich także koszty
wydziałowe zgodnie ze stawkami standardowymi. Według danych zawartych w kartach
zleceń oraz przyjętych założeń koszt bezpośredni każdego zlecenia wyniósł odpowiednio:
Zlecenie (A) Zlecenie (B) Zlecenie (C)

Materiały bezpośrednie 700 000 1 700 000 900 000
Robocizna bezpośrednia 800 000 1 500 000 500 000
Razem koszty bezpośrednie 1 500 000 3 200 000 1 400 000
Polecenia:
a) proszę ustalić standardową wartość wskaźnika narzutu kosztów wydziałowych,
b) proszę dokonać rozliczenia kosztów wydziałowych na poszczególne zlecenia zgodnie
z przyjętymi założeniami standardowymi,
c) proszę ustalić rzeczywistą wartość wskaźnika narzutu, wiedząc, że koszty wydziałowe
rzeczywiste wyniosły 5 250 000, czas pracy maszyn zaś ogółem wyniósł 7500 godzin
i rozłożył się na poszczególne zlecenia w następujący sposób:
• zlecenie (A) – 2000 godzin pracy maszyn,
• zlecenie (B) – 4000 godzin pracy maszyn,
• zlecenie (C) – 1000 godzin pracy maszyn,
d) proszę dokonać rozliczenia kosztów wydziałowych na poszczególne zlecenia zgodnie
z wartościami rzeczywistymi,
e) proszę dokonać kalkulacji kosztów rzeczywistych każdego zlecenia.
Zadania 569
Zadanie 9.8
W jednostce gospodarczej do rozliczania kosztów produkcji stosowany jest system

kalkulacji zleceniowej. Poniżej przedstawiono informacje dotyczące kosztów produkcji
oraz wybranych wielkości.
Wydział produkcji Wydział produkcji Wydział produkcji

(I) (II) (III)
Wysokość zakładanych kosztów wydzia- 2 000 000 3 000 000 1 000 000
łowych
pracy maszyn
pracy pracowników bezpośrednio zatrud-
nionych przy produkcji
Rzeczywista wartość kosztów wydziało- 2 500 000 2 700 000 1 320 000
wych
Rzeczywista liczba godzin pracy maszyn 5 000 3 000 1 800
Rzeczywista liczba godzin pracy bezpo- 4 500 8 000 1 200
średniej
W badanym okresie czasu wykonano zlecenie o numerze ewidencyjnym AG75/03/13,

który zgodnie z kartą zlecenia:
• pochłonął kosztów materiałów bezpośrednich o wartości 50 000 zł,
• absorbował kosztów robocizny bezpośredniej o wartości 30 000 zł,
• zużył 20 godzin pracy bezpośredniej,
• zużył 14 godzin pracy maszyn.
Polecenie:
a) skalkulować koszt zlecenia AG75/03/13 przy standardowych kosztach wydziałowych,
b) skalkulować koszt zlecenia AG75/03/13 przy rzeczywistych kosztach wydziałowych.
Rozwiązując zadanie, proszę przyjąć założenie, że dla wydziału produkcyjnego (I)
i (II) do rozliczania kosztów wydziałowych stosuje się czas pracy maszyn, w wydziale
produkcyjnym (III) zaś kluczem rozliczeniowym do rozliczania kosztów wydziałowych
jest czas pracy pracowników bezpośrednio zatrudnionych przy produkcji.
Zadanie 9.9
W jednostce gospodarczej koszt wyrobów gotowych kalkulowany jest zgodnie ze zle-

ceniowym systemem kalkulacji kosztów. W badanym okresie jednostka wykonywała
zlecenie, którego koszt materiałów bezpośrednich wyniósł 200 000 zł, a koszt roboci-
zny bezpośredniej 350 000 zł. W ramach zlecenia wyprodukowano 300 sztuk wyrobów
gotowych.
Polecenie:
Proszę dokonać kalkulacji jednostkowego wyrobu gotowego, wiedząc, że koszty wydzia-
łowe przypisywane są według następującego wskaźnika narzutu kosztów wydziałowych:
a) 70% kosztu materiałów bezpośrednich,
b) 60% kosztu robocizny bezpośredniej,
c) 10% kosztów bezpośrednich.
Zadanie 9.10
W jednostce gospodarczej prowadzona jest produkcja trzech różnych zleceń. Jed-

nostka do rozliczania kosztów wydziałowych stosuje wskaźnik narzutu w wysokości
40% kosztu materiałów bezpośrednich. Informację o kosztach poszczególnych zleceń

Materiały bezpośrednie 2 000 000 1 000 000 3 000 000
Robocizna bezpośrednia 3 000 000 1 000 000 4 000 000
Jednostka ukończyła wszystkie zlecenia i przekazała je do magazynu. Dodatkowo wia-

domo, że całe zlecenie (3) oraz 1/2 zlecenia (2) zostały sprzedane. Jednostka stosuje
30-procentowy wskaźnik marży na sprzedawanych wyrobach.
Polecenie:
a) ustalić koszt poszczególnych zleceń,
b) ustalić koszt wyrobów sprzedanych,
c) ustalić wysokość przychodów na sprzedaży,
d) ustalić zysk/stratę na sprzedaży.
Pytania testowe 571
Pytania testowe
1. Jednostka gospodarcza stosuje zleceniowy rachunek kosztów. Wskaż zbiór

składający się na koszt wyrobów wytworzonych:
a) koszt materiałów bezpośrednich, koszt robocizny bezpośredniej, koszty
wydziałowe, koszt wyrobów sprzedanych,
b) koszt materiałów bezpośrednich, koszt robocizny bezpośredniej, koszty
wydziałowe zmienne, koszt wyrobów sprzedanych,
c) koszt materiałów bezpośrednich, koszt robocizny bezpośredniej, koszty
wydziałowe zmienne, koszty wydziałowe stałe,
d) żaden z powyższych zbiorów nie składa się jedynie z kosztów wytworzenia
wyrobów gotowych.
2. W jednostce gospodarczej, która do rozliczania kosztów produkcji stosuje
zleceniowy rachunek kosztów, na koncie produkcji w toku pozostało dodat-
nie saldo (saldo debetowe). Oznacza ono, że:
a) jednostka ma na produkcji niezakończone zlecenie,
b) jednostka wykonała wszystkie zlecenia i przekazała je do magazynów lub
sprzedała,
c) jednostka wykonała wszystkie zlecenia i żadnego nie sprzedała, chociaż
przekazała je do magazynów,
d) koszt materiałów bezpośrednich nie został zaabsorbowany przez wyroby
gotowe.
3. Wartość wyrobów gotowych zlecenia, którego produkcja została ukończona,
przekazuje się do magazynu i nazywany jest on:
a) kosztem wyrobów sprzedanych,
b) kosztem produkcji,
c) kosztem bezpośrednim produkcyjnym,
d) kosztem wyrobów wytworzonych.
4. Koszty pośrednie produkcyjne ewidencjonowane są w systemie kalkulacji
zleceniowej jako:
a) koszty bezpośrednie produkcyjne,
b) koszty pośrednie produkcyjne,
c) koszty pośrednie nieprodukcyjne,
d) koszty niezupełnie produkcyjne.
5. W przypadku gdy wydawane są materiały bezpośrednie na produkcję zle-
cenia, a w jednostce do kalkulacji kosztów wyrobów gotowych stosowany
jest system kalkulacji zleceniowej, ewidencjonowane są one w:
a) karcie zlecenia,
b) karcie materiałów pośrednich,
c) karcie pracy,
6. W przypadku firm stosujących zleceniowy system kalkulacji kosztów czas

pracy bezpośredniej ewidencjonowany jest na:
a) karcie materiałów bezpośrednich,
b) karcie pracy bezpośredniej,
c) karcie kosztów wydziałowych,
7. Koszty wydziałowe przyporządkowywane są do kosztów zlecenia:
a) w momencie otwarcia zlecenia,
b) w połowie produkcji zlecenia,
c) w momencie zakończenia zlecenia i rozliczania kosztów tego zlecenia,
8. Na podstawie ilu przyjętych kluczy rozliczeniowych koszty wydziałowe
w kalkulacji zleceniowej przyporządkowywane są do zleceń (ile kluczy
rozliczeniowych dla kosztów wydziałowych stosuje się w jednostce):
a) jednego,
b) dwóch,
c) pięciu,
d) więcej niż pięciu.
9. Koszt wyrobów wytworzonych kalkuluje się jako:
a) stan początkowy produkcji + koszt materiałów bezpośrednich + koszt
robocizny bezpośredniej + koszty wydziałowe – stan końcowy produkcji,
b) stan początkowy produkcji + koszt materiałów bezpośrednich + koszt
robocizny bezpośredniej + koszty wydziałowe + stan końcowy produk-
cji,
c) stan początkowy produkcji + koszt materiałów bezpośrednich + koszt
robocizny bezpośredniej + koszty wydziałowe,
d) koszt materiałów bezpośrednich + koszt robocizny bezpośredniej +
koszty wydziałowe – stan końcowy produkcji.
10. W jednostkach gospodarczych, w których koszty powstają głównie w wy-
niku zużycia zasobów dotyczących pracy maszyn i urządzeń, jako klucz
rozliczeniowy kosztów wydziałowych zalecane jest przyjęcie:
a) czasu pracy bezpośredniej,
b) ilości zużytych materiałów bezpośrednich,
c) czasu pracy maszyn,
11. Jednostki gospodarcze, które decydują się na stosowanie kalkulacji zlece-
niowej, to przede wszystkim:
a) jednostki usługowe,
b) jednostki zajmujące się produkcją masową,
c) jednostki zajmujące się produkcją w systemie ciągłym, takie jak na
przykład rafinerie,
Pytania testowe 573
12. Przyporządkowanie kosztów wydziałowych do zlecenia jest możliwe, gdy

znamy:
a) wartość wskaźnika narzutu kosztów wydziałowych i wysokość kosztów
wydziałowych,
b) wartość kosztów wydziałowych oraz ogólną i danego zlecenia liczbę/
wartość klucza rozliczeniowego,
c) wartość kosztów wydziałowych i jedynie liczbę/wartość klucza rozlicze-
niowego danego zlecenia,
13. Wskaźnik narzutu kosztów wydziałowych liczony jest według formuły:
a) koszty wydziałowe: ogólna liczba/wartość klucza rozliczeniowego,
b) koszty wydziałowe × ogólna liczba/wartość klucza rozliczeniowego,
c) koszty wydziałowe – ogólna liczba/wartość klucza rozliczeniowego,
d) koszty wydziałowe + ogólna liczba/wartość klucza rozliczeniowego.
14. Czy możliwe jest przypisanie kosztów wydziałowych do zlecenia przed za-
kończeniem okresu rozliczeniowego i zgromadzeniem informacji o wszyst-
kich kosztach wydziałowych:
a) nie,
b) nie, ale tylko w firmach usługowych,
c) tak, ale tylko w firmach usługowych,
d) tak, jeżeli jednostka ma przyjęte wielkości standardowe kluczy rozli-
czeniowych i wskaźnika narzutu kosztów wydziałowych.
15. Koszt wyrobów sprzedanych obliczany jest według następującej formuły:
a) stan początkowy wyrobów gotowych + koszt wyrobów wytworzonych
+ stan końcowy wyrobów wytworzonych,
b) stan początkowy wyrobów gotowych + koszt wyrobów wytworzonych
+ koszt wyrobów dostępnych do sprzedaży,
c) stan początkowy wyrobów gotowych – koszt wyrobów wytworzonych +
stan końcowy wyrobów wytworzonych,
d) koszt wyrobów dostępnych do sprzedaży – stan końcowy wyrobów wy-
tworzonych.
Krzyżówka
1
2 3
Poziomo 5 karta otwierana przy rozpoczęciu

2 system rachunku kosztów procesu produkcji w systemie
wykorzystywany do kalkulacji kalkulacji zleceniowej (8)
kosztów w jednostkach świadczących Pionowo
usługi dostosowane do wymagań
1 koszty wydawane na produkcję
i potrzeb konkretnych klientów to
i związane jedynie z wytworzeniem
zazwyczaj kalkulacja... (10)
jednego, konkretnego zlecenia (12)
4 koszty, które związane są z więcej
3 koszty pośrednie produkcyjne
niż jednym obiektem kosztowym (7)
ewidencjonowane na odrębnym
koncie w kalkulacji zleceniowej (10)
Bibliografia 575
Bibliografia
Bowhill B. (2008), Business Planning and Control. Integrating Accounting, Strategy and
People, London, John Wiley& Sons.
Drury C. (2008), Management and Cost Accounting, 7th edition, New York, South-We-
stern Cengage Learning.
Howen M.M., Hansen D.R. (2011), Introduction to Cost Accounting, New York, South-
-Western Cengage Learning.
Lanen W., Anderson S. Maher M. (2011), Fundamentals of Cost Accounting with Con-
nect Plus, Irwin, McGraw-Hill.
Irwin, McGraw-Hill.
Horngren Ch., Datar S., Rajan M. (2012), Cost Accounting: Global Edition, 14th edition,
London, Pearson Education Limited.
Horgren Ch., Foster G. (1991), Cost Accounting. A Managerial Emphasis, 7th edition,
McWatter C. S., Zimmerman J.L., Morse D.C. (2008), Management Accounting, Analysis
and Interpretation, Englewood Cliffs, Pearsons Education Limited, Prentice Hall.
Naumiuk T. (2004), Jak obliczyć koszt wytworzenia wyrobów – kalkulacja doliczeniowa,
„Serwis Finansowo-Księgowy (F-K)”, nr 40.
10
Rachunek kosztów działań
• O kluczowych elementach łańcucha wartości

• O problemach związanych z tradycyjnymi metodami rachunku kosztów
pośrednich
• O przyczynach poszukiwania zmian w rachunku kosztów
• O zmianach umożliwiających rozwój nowych form rachunku kosztów
• O charakterystyce kosztów ABC (Activity Based Costing)
• O rozwoju rachunku kosztów ABC
• O etapach rachunku kosztów działań
• O zasadach identyfikacji działań istotnych z punktu widzenia rachunku
kosztów działań
• O zasadach doboru nośników kosztów działań
• O sposobach rozliczania kosztów pośrednich na obiekty kosztów
• O tradycyjnym podejściu w rachunku kosztów w porównaniu z rachunkiem
ABC
• O wykorzystaniu rachunku kosztów działań
Łańcuch wartości – zasoby oraz działania spajające organizację, łączące produkcję,

produkt oraz serwis.
Działania – zespół czynności wykonywanych w ramach organizacji.
Proces – powiązane działania wykonywane z zamiarem osiągnięcia założonego celu.
Czynnik kosztotwórczy – zmienna, która stanowi przyczynę powstawania kosztów
poszczególnych, wyodrębnionych działań.
578 10. Rachunek kosztów działań
Teoria
Przykład 10.1
Pasta Sp. z o.o. produkuje dwa rodzaje makaronu: pełne ziarno oraz wstęgi. Ma-
karony są wytwarzane na tych samych maszynach produkcyjnych, ale różnią się
obróbką oraz zużytym do produkcji surowcem. Pełne ziarno to makaron podatny na
uszkodzenia, a jego produkcja wymaga natężonej kontroli. Łączne dzienne koszty
kontroli produkcji wynoszą 5000 zł. Poniżej przedstawiono dzienne koszty produkcji
dla obydwu produktów:
Pełne ziarno Wstęgi

produkcja (w kg) 20 000 60 000
czas pracy maszyn (w min/kg) 0,40 0,20
kontrola produkcji (w godz.) 12 4
• skalkuluj koszty kontroli na kilogram makaronu, wykorzystując tradycyjną me-

todę kalkulacji i przyjmując za podstawę rozliczenia czas pracy maszyn,
• skalkuluj koszty kontroli na kilogram makaronu, przyjmując jako nośnik kosztu
czas kontroli,
• przeanalizuj, dlaczego koszty kontroli są różne w przypadku metody 1 i 2.
Identyfikacja procesów
Rachunek kosztów działań stanowi rozwinięcie rachunkowości zarządczej, opar-
te na tych samych danych źródłowych, ale koncentrujące uwagę na działaniach
i traktujące koszty w zupełnie odmienny sposób. W istocie rozlicza koszty na
działania, a następnie na obiekty kosztowe – produkty, usługi, klientów, kanały
dystrybucji.
Zgodnie z powyższym można zauważyć, że głównym przedmiotem rachunku
kosztów działań jest analiza procesów i działań realizowanych w przedsię-
biorstwie. Analiza działań i procesów to identyfikacja oraz ich opis w ramach
przedsiębiorstwa. Identyfikacja pozwala na zrozumienie procesów zachodzą-
cych między firmą i klientem. W literaturze przeważa pogląd, że prawidłowa
identyfikacja powinna określać (Jackson, Frigon 1996):
• co jest potrzebne do realizacji działania (input),
• co jest wynikiem działania (output),
• jakie czynności są konieczne do realizacji działania,
• kto jest odpowiedzialny za działanie.
Teoria 579
Rysunek 10.1
Zasób 1 Zasób 2 Zasób 3 Zasób 4
Nośniki kosztów zasobów
Działanie 1 Działanie 2 Działanie 3
Nośniki kosztów działań

klient 1 klient 2 klient 3
kanał dystrybucji 1 kanał dystrybucji 2 kanał dystrybucji 3
Wiele problemów, które pojawiają się w analizie procesów, wynika z niezro-

zumienia hierarchii procesów i działań realizowanych w organizacji. Najprostszą
hierarchią jest podział kolejno, według stopnia szczegółowości, na procesy go-
spodarcze, działania i czynności, przy czym procesy mogą podlegać grupowaniu
w celu wyróżnienia wśród nich procesów kluczowych i wspierających.
Rysunek 10.2. Hierarchia procesów
Procesy główne
Subprocesy
Działania
Ruchy
Źródło: H.J. Harrington, H. Van Nimwegen (1997), Business Process Improvement Workbook, New York, McGraw‑Hill, s. 2.
Identyfikację, a w dalszej kolejności definiowanie procesów, można realizować

na dwa sposoby. Pierwszy z nich opiera się na zasadzie „od góry do dołu”, w któ-
rej w pierwszym kroku wyodrębnia się takie procesy, jak zamawianie, sprzedaż
czy magazynowanie towarów. Drugi etap prowadzi do określenia działań, które
składają się na każdy z tych procesów. Postępowanie to ma na celu określenie
stanu faktycznego, tzn. stworzenie mapy rzeczywiście realizowanych procesów.
Klasyczny układ procesów i działań przedstawia model Michaela Portera.
Łańcuch wartości
Model Michaela Portera jest analizą struktury potrzeb klienta z punktu wi-
dzenia producenta wyrobów. Wartość wytworzona jest w modelu Portera
zdefiniowana jako kwota, którą klient chce zapłacić za produkt otrzymany od
dostawcy. Firma jest rentowna, jeśli generowana przez nią wartość przekracza
koszty jej wytworzenia. Zgodnie z łańcuchem wartości Portera analiza pozycji
konkurencyjnej firmy nie powinna być oparta na kosztach wytwarzania, lecz na
ocenie wartości, jaką firma oferuje klientowi. Dla firmy istotne jest zachowanie
równowagi między wartością produktu postrzeganą przez klienta a zarządza-
niem kosztami i kapitałem. Podstawową ideą modelu jest wyodrębnienie tych
form działalności firmy, które kreują wartość dla klienta. By móc w pełni ocenić
wartość wytwarzaną przez firmę, stanowiącą źródło przewagi konkurencyjnej,
należy przeanalizować wartość wytwarzaną przez poszczególne, wyodrębnione
w modelu, działy w firmie. Podstawowym modelem do takiej oceny jest przed-
stawiony niżej „łańcuch wartości”.
Łańcuch wartości organizacji składa się z zasobów oraz działań spajających
organizację, łączących produkcję, produkt oraz serwis. Działania jednostki
można podzielić na:
• podstawowe, dotyczące transformacji surowców w produkt finalny i ich
dostawy do odbiorców,
• wspierające, obejmujące: infrastrukturę firmy, czyli zarządzanie, planowanie,
finanse, księgowość, zarządzanie ludźmi, rozwój technologii oraz zakupy.
Zgodnie z powyższym na pracę każdego pracownika można spojrzeć pod
kątem wartości, którą generuje dla klienta. Wartość, którą produkt stanowi
dla klienta, firma może zmieniać. Termin „rynkowe wyróżnienie produktu”
oznacza nadanie produktowi dodatkowych wartości, które w zauważalny spo-
sób odróżniają go od konkurencji. Celem wyróżnienia może być zarówno chęć
spowodowania, by był zauważony na tle konkurencji, jak i pozycjonowanie
produktu w określonym segmencie rynku. Wyróżniać wyrób można przez:
• produkt, jego funkcjonalność, wydajność, trwałość, design,
• towarzyszące mu usługi, czyli terminy usług dodatkowych, jakość instalacji,
szkolenia, doradztwo,
Teoria 581
• personel obsługi wraz z kompetencjami, wiarygodnością, komunikatywno-

ścią, dostępnością,
• symboliczne wyobrażenie o wyrobie, które kreuje reklama, promocja sprze-
daży, handlowcy, często nadając przedmiotom magiczny wymiar; magiczne
cechy przedmiotów ujawnią się najbardziej w reklamie produktów, w której
nadaje się im cechy ludzkie; tym sposobem perfumy, buty, guma do żucia czy
napój odznaczają się określonymi cechami charakteru; oczywiście, kupując te
produkty, płacimy również za ich magiczną duszę nadaną im przez reklamę.
Rysunek 10.3
DZIAŁANIA
PODSTAWOWE WSPIERAJĄCE
• Logistyka wewnętrzna • Infrastruktura organizacji

• Działania operacyjne • HR
• Logistyka zewnętrzna • Powiązania z dostawcami
• Marketing i sprzedaż • B+R
• Serwis
Działania podstawowe:
• logistyka wewnętrzna – działania związane z dostawą surowców (transport,
porządkowanie, sortowanie),
• działania operacyjne – czynności związane z transformacją materiału w pro-
dukt finalny, z zastrzeżeniem, że różne produkty połączone są z różnymi
procesami produkcyjnymi,
• logistyka zewnętrzna – działania koncentrujące się na dystrybucji wyrobów
gotowych do odbiorcy,
• marketing i sprzedaż – działania obejmujące promocję, wycenę i sprzedaż
oraz inne czynności związane z uświadamianiem i zachęcaniem klientów do
zakupu,
• serwis – działania obejmujące montaż, naprawę, wymianę i gwarancję.
Działania wspierające:
• infrastruktura organizacji – działania obejmujące planowanie, obieg infor-
macji oraz system kontroli,
• HR – działania obejmujące rekrutację, szkolenia, rozwój oraz satysfakcję

pracowników,
• powiązania z dostawcami – działania koncentrujące się na wzajemnych in-
terakcjach między organizacją a dostawcami, zapewniające właściwą jakość
surowców, akceptowalną cenę oraz dostawę w oczekiwanym czasie, czyli
obejmujące projektowanie współpracy, selekcję i ewaluację dostawców,
negocjacje oraz dostawę,
• B + R – działania dotyczące bieżących projektów oraz innowacji w powią-
zaniu z programem marketingowym.
Rysunek 10.4
Infrastruktura organizacji
wspierające
HR
Działania
Powiązania z dostawcami
B+R
Logistyka Działania Logistyka Marketing Serwis

wewnętrzna operacyjne zewnętrzna i sprzedaż
Działania podstawowe
Źródło: B. Bowhill (2008), Business Planning and Control. Integrating Accounting, Strategy and People, Chichester, West
Sussex, John Wiley & Sons, Ltd, s. 131.
Koszty behawioralne i łańcuch wartości

Historycznie koszty w organizacji mają podstawowy związek z działalnością
operacyjną. Zachodzi potrzeba rozróżnienia działań projektowania, marketingu
i sprzedaży. Rynki i produkty stają się coraz bardziej złożone, dlatego wiele
organizacji stosuje łańcuch wartości. Gros procesów produkcyjnych wiąże się
z intensyfikacją nakładów kapitału i wzrostem wydatków na działania zarówno
podstawowe, takie jak marketing czy obsługa posprzedażna, jak i wspomagające,
na przykład systemy IT. W związku z tym w wielu organizacjach:
• zmieniła się struktura kosztów, koszty bezpośrednie zmalały, a pośrednie
wzrosły,
• historycznie koszty były ponoszone na etapie operacyjnym, a we współ-
czesnych organizacjach wysokie koszty występują zarówno w działaniach
wykazywanych na górze łańcucha wartości, na przykład B + R, jak i w dzia-
Teoria 583
łaniach usytuowanych na dole łańcucha – czyli w dystrybucji, marketingu

czy serwisie,
• różnorodność produktów i usług wymaga różnorodnych działań, a poziom
kosztów zmienia się niekoniecznie proporcjonalnie do wielkości produkcji.
Zgodnie z powyższym tradycyjny system kosztów pełnych może prowadzić
do nieścisłości w określaniu kosztów wyrobu lub usługi. Alokacja kosztów
różnych działań przedstawiona w łańcuchu wartości umożliwia dokładniejsze
powiązanie kosztów z indywidualnym produktem.
Alternatywnym podejściem identyfikacji procesów jest zasada „od szczegółu
do ogółu”. Polega ona na zidentyfikowaniu i nazwaniu działań realizowanych
przez jednostkę gospodarczą, a następnie na łączeniu tych działań w procesy.
W praktyce najczęściej używa się obu podejść jednocześnie.
Dlaczego rachunek kosztów działań?
Problematyka rachunku kosztów spotyka się z szerokim zainteresowaniem.

Szybko zmieniające się otoczenie i wysoki stopień złożoności procesów wytwór-
czych sprawiają, że informacje dostarczane przez tradycyjne systemy rachunku
kosztów nie zawsze są adekwatne do potrzeb decyzyjnych. Świadomi tego faktu
menedżerowie, księgowi i analitycy finansowi są przekonani o konieczności
wdrożenia takich systemów i rozwiązań w zakresie rachunku kosztów, które
dostarczałyby szybkich oraz wiarygodnych informacji.
Tradycyjne systemy rachunku kosztów, które są stosowane w przeważającej
większości polskich przedsiębiorstw, w zasadzie nie dostarczają informacji na
temat kosztów i wydajności procesów. Dane kosztowe są często zagregowane
i uporządkowane według miejsc powstawania kosztów, będących odzwiercie-
dleniem istniejącej funkcjonalnej struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa.
Procesy, które zachodzą w organizacjach, w tym procesy logistyczne, charak-
teryzują się poziomym przebiegiem w stosunku do funkcjonujących struktur
organizacyjnych i wymagają zastosowania procesowego podejścia w zarządza-
niu. Rachunek kosztów działań (Activity Based Costing, ABC) grupuje koszty
według działań i ich miejsca w wykonywanych procesach. ABC jest narzędziem
wspierającym podejmowanie decyzji dotyczących procesów oraz umożliwia-
jącym badanie implikacji kosztowych i efektywnościowych tych decyzji. Jest
menedżerskim rachunkiem kosztów, logicznie wspierającym zarządzanie pro-
cesami biznesowymi przedsiębiorstw.
Rachunek kosztów działań to metoda pomiaru i analizy kosztów oraz efek-
tywności działań realizowanych w ramach procesów zachodzących w przed-
siębiorstwie. Koncepcja ABC została sformułowana i opublikowana po raz
pierwszy w 1988 roku przez dwóch amerykańskich profesorów Robina Coopera

i Roberta Kaplana. Inspiracją dla nowej koncepcji były krytyczne oceny funk-
cjonujących systemów rachunkowości zarządczej, zwłaszcza ostra krytyka po-
wszechnie stosowanych tradycyjnych metod kalkulacji. Niedoskonałości tra-
dycyjnych systemów rachunku kosztów uwypukliły się szczególnie na skutek
zmian, jakie zaszły wewnątrz oraz na zewnątrz przedsiębiorstw. Rozwój rynku
konsumentów oraz duży wzrost konkurencji wewnątrzrynkowej spowodowały
wzrost zainteresowania wewnątrz firm jakością produkowanych wyrobów czy
świadczonych usług. To pociągnęło rozwój coraz to nowych technologii produk-
cji oraz technik zarządzania. Wszystkie te zmiany spowodowały wzrost wielkości
kosztów pośrednich wytwarzania (kosztów wydziałowych), kosztów wydziałów
produkcji pomocniczej i zarządu. Zmalały znaczenie i rozmiary kosztów bez-
pośrednich (zwłaszcza pracy), a wzrosły koszty stałe. Zmiany te spowodowały
wzrost znaczenia kalkulacji kosztów pośrednich i rozliczania kosztów stałych.
Rysunek 10.5
Czynniki powstania i rozwoju rachunku ABC
WEWNĘTRZNE ZEWNĘTRZNE
• Zróżnicowanie produkcji • Wzrost konkurencji

• Mechanizacja i automatyzacja • Większe wymagania oraz
• produkcji • potrzeby klientów
• Rozwój funkcji przed, po • Słabnąca tolerancja wad
• i okołoprodukcyjnych • Rozwój technologii
• Wzrost kosztów pośrednich, • przetwarzania danych
• rosnący udział kosztów • Szybszy dostęp do danych
• stałych, malejący udział • Niższe koszty uzyskania
• kosztów pracy • informacji
Tradycyjne systemy kalkulacji, opierające się na jednej proporcjonalnej

do ilości produkcji podstawie rozliczania (płacach bezpośrednich, roboczo-
godzinach, maszynogodzinach), uznano za jednostronne i nieodpowiadają-
ce potrzebom współczesnej rachunkowości. Stosowanie tradycyjnych metod
kalkulacji powoduje niedoszacowanie kosztów jednostkowych wytworzenia
wyrobów produkowanych w małych ilościach i przeszacowanie produkowanych
Teoria 585
w dużych ilościach. Ponadto zastosowanie płac bezpośrednich jako klucza

rozliczeniowego dla kosztów pośrednich spowoduje uzyskanie zbyt niskich
kosztów jednostkowych wyrobów wyprodukowanych za pomocą zautomatyzo-
wanych systemów produkcyjnych w przeciwieństwie do zbyt wysokich kosztów
produktów, wymagających nakładów robocizny bezpośredniej.
Ustawa o rachunkowości narzuca konieczność wykazywania na potrzeby
bilansowe jednostkowych pełnych lub technicznych kosztów wytworzenia.
Jednakże koszty te nie są w pełni przydatne do podejmowania decyzji krót-
koterminowych. Posługiwanie się nimi jest niewłaściwe i prowadzi do znie-
kształcania informacji. Jak wspomniano we wcześniejszych rozdziałach, do
podjęcia trafnych decyzji krótkoterminowych konieczna jest znajomość kosztów
istotnych, przyrostów przychodów i nadwyżki pieniężnej. Twórcy koncepcji
ABC negatywnie ocenili również stosowanie dla celów zarządczych rachunku
kosztów zmiennych. Twierdzą oni, iż podział kosztów na stałe i zmienne jest
nierealny ze względu na kompleksowość działalności gospodarczej, co powodu-
je, że systematycznie rosną koszty uznawane za stałe. Ponadto typowe decyzje
strategiczne są decyzjami średnio- i długoterminowymi, a w tym czasie wiele
kosztów stałych staje się zmiennymi. Kaplan i Cooper zaproponowali podział
kosztów pośrednich na trzy grupy:
• zmienne w krótkim okresie – możliwe do odniesienia na jednostkę produktu,
• zmienne w długim okresie (zależne np. od liczby i długości serii, stopnia
złożoności asortymentu, liczby zleceń),
• stałe.
Koncepcja ABC została rozwinięta i rozszerzona o zarządzanie oparte na
działaniach – ABM (Activity Based Management), które umożliwia osiąganie
przez przedsiębiorstwo takich samych lub lepszych wyników przy użyciu mniej-
szej ilości zasobów, a w konsekwencji zmniejszenie kosztów.
ABM jest metodą skupiającą się na zarządzaniu procesami i działaniami
w celu podnoszenia wartości otrzymywanej przez klienta oraz zysku osiąganego
dzięki tworzeniu tej wartości. Obejmuje analizę czynników kosztotwórczych,
analizę działań i procesów oraz mierzenie ich efektywności przy zastosowaniu
rachunku kosztów działań jako głównego źródła informacji oraz wykorzystaniu
informacji wynikających bezpośrednio z prowadzonego rachunku kosztów dzia-
łań do podejmowania decyzji operacyjnych i strategicznych w przedsiębiorstwie.
Kolejnym narzędziem wynikającym z koncepcji ABC jest Time-Driven ABC
(T-D ABC). Jest to metoda pozwalająca na uzyskiwanie precyzyjnych informacji
o kosztach działań oraz rentowności obiektów kosztów: klientów, produktów,
zamówień, kanałów dystrybucji, segmentów rynku. Informacje te są niezbędne
w procesie ustalania priorytetów w zakresie doskonalenia procesów bizneso-
wych, racjonalizacji zróżnicowania i asortymentu produktów, wyceny zamówień
klientów oraz zarządzania relacjami z klientami. Precyzyjna wiedza o zyskow-

ności działań jest kluczem do poprawy efektywności. Koszty pośrednie mają
coraz większy udział w strukturze kosztów przedsiębiorstw. Właściwa alokacja
tych kosztów jest najistotniejsza dla oceny rentowności poszczególnych działań
firmy i podjęcia decyzji, jakie działania należy przedsięwziąć w celu poprawy
efektywności. Time-Driven ABC pozwala na uzyskanie szczegółowych informacji
o puli kosztów zaangażowanych w wykonywanie określonych działań, dzięki
czemu jest możliwe precyzyjne określenie ich rentowności i wskazanie, czym
jest spowodowana wysoka rentowność lub jej brak. Daje to wiedzę o tym, jakie
działania należy podjąć w celu poprawy efektywności całej organizacji. Time-
-Driven ABC charakteryzuje się unikatowym podejściem, którego punktem
wyjścia są tzw. równania czasowe, umożliwiające określenie czasu i kosztu po-
szczególnych działań firmy zorientowanych na określony obiekt kosztowy, czyli
wykonywanych lub związanych z klientem, produktem czy zamówieniem klienta.
Wykorzystanie informacji płynących z systemu ABC/M w procesie kształ-
towania cen i rabatów firmy to domena Activity Based Pricing (ABP). Decyzje
cenowe są tymi, które są najczęściej podejmowane na poziomie przedsię-
biorstwa i w istotny sposób wpływają na jego rentowność. Koncepcja ABP
podkreśla potrzebę dysponowania rzetelnymi danymi kosztowymi w procesie
ustalania cen. Jej fundament stanowi system ABC/M, którego zadaniem jest
dostarczenie osobom odpowiedzialnym za podejmowanie decyzji cenowych
rzetelnych informacji kosztowych. ABP informuje zarządzających, że koszto-
chłonność produktu zależy nie tylko od organizacji produkcji, ale również od
zachowań zakupowych klientów nabywających produkt. Kalkulacja pełnego
kosztu produktu wymaga uzupełnienia kosztu wytworzenia o koszty działań
sprzedażowych, które są realizowane na rzecz portfela klientów kupujących
właśnie ten produkt (Zieliński 2007).
Niedopasowanie metod i technik zarządzania do zmieniającej się sytuacji
ekonomicznej, a co za tym idzie – krytyka tradycyjnych metod budżetowania –
wymusiło poszukiwanie innych rozwiązań. Powstała koncepcja budżetowania
z wykorzystaniem rachunku kosztów działań (ABB – Activity Based Budge-
ting). ABB jest podejściem do procesu budżetowania, które koncentruje się
na identyfikacji kosztów działań zachodzących w każdej aktywności jednostki
gospodarczej. Określa, jak te działania wpływają na siebie nawzajem. Wymusza
zrozumienie relacji pomiędzy działaniami w ramach organizacji, a w konse-
kwencji umożliwia stworzenie mniej subiektywnych, bardziej sprawiedliwych
budżetów dla każdej jednostki organizacyjnej w ramach firmy.
Pojęcie ABB różni się od procesu znanego jako budżet kosztowy, który
często opiera się na ocenie faktycznych wydatków z poprzedniego okresu
budżetowego i dostosowaniu ich wysokości do bieżącego okresu na podstawie
bieżącej stopy inflacji lub przy uwzględnieniu zmian w wysokości przychodów.
Teoria 587
Konwencjonalny sposób tworzenia budżetu polega na powtarzających się nego-

cjacjach pomiędzy szefami ośrodków odpowiedzialności za koszty a zarządami.
Menedżerowie dążą do zwiększania ilości zasobów, a zarządy usiłują kontro-
lować wzrost kwot przeznaczonych do wydawania przez zdecentralizowane
jednostki. W rezultacie budżet na rok następny opiera się na budżecie z roku
poprzedniego, z różnicą kilku procent, w zależności od wyników negocjacji
między menedżerami a zarządami.
Ograniczenia tradycyjnego podejścia do budżetowania to głównie:
• koncentracja na zasobach,
• koncentracja na departamentach,
• wykorzystywanie finansowych projekcji trendu,
• statyczny obraz,
• brak powiązania z popytem.
ABB związany jest w rzeczywistości przede wszystkim z działaniami, któ-
re są wykonywane w ramach realizacji planów firmy, a następnie z alokacją
zasobów na poszczególne działania na podstawie ich wartości kosztowych.
Oferuje możliwość oparcia się w większym stopniu na faktach, a w mniejszym
na sile, wpływach i umiejętnościach negocjacji. Takie podejście jest bardziej
obiektywne, wiąże się z dogłębną analizą działalności firmy i jej zasobów, a co
za tym idzie – także kosztów z uwzględnieniem zewnętrznych wpływów. Z tego
punktu widzenia umożliwia tworzenie dokładniejszych prognoz finansowych
i tym samym skłania organizację do najbardziej efektywnego wykorzystania
jej zasobów. Dodatkowo analiza każdego rodzaju działalności oraz jej wkładu
w trwały sukces organizacji oznacza, że wszelkie działania, które nie generują
wartości w ramach struktury organizacyjnej, mogą zostać wyeliminowane bez
niekorzystnego wpływu na całość aktywności. Budżetowanie z wykorzystaniem
rachunku kosztów działań:
• kreuje wartość dodaną przez efektywne zarządzanie kosztami działań, pro-
cesów, produktów i klientów,
• przesuwa odpowiedzialność za osiągnięcie celu na pracowników, którzy
zarządzają działaniami i procesami,
• dostarcza informacji na temat przyczyn powstania odchyleń i dzięki temu
umożliwia zarządzanie nimi,
• pozwala zrozumieć, w jaki sposób produkty lub usługi kreują popyt lub
pociągają za sobą wykonanie działań, co z kolei prowadzi do ustalenia za-
potrzebowania na zasoby,
• pozwala monitorować i kontrolować przedsiębiorstwo na poziomie umoż-
liwiającym większą swobodę podejmowania decyzji,
• dostarcza przejrzystości wskazującej na zbyt małe lub zbyt duże zdolności,
ułatwia zarządzanie nimi, dostarcza informacji o kosztach.
Etapy budżetowania opartego na działaniach
Etap I. Oszacowanie wielkości sprzedaży i produkcji w nadchodzącym okresie

dla poszczególnych produktów i klientów
Firma rozpoczyna proces budżetowania od oszacowania spodziewanej wielkości
i struktury sprzedaży. Oszacowaniu podlegają nie tylko produkty i usługi, które
będą sprzedane, ale również poszczególni klienci, od których oczekuje się, że
będą nabywać produkty i usługi. Dane szacunkowe powinny uwzględniać łącz-
ną produkcję i łączną sprzedaż klientom, a także szczegółowe dane związane
z procesami produkcji i sprzedaży. Budżet powinien uwzględniać częstotliwość
zamawiania i odbierania materiałów, liczbę zamówień klienta, metody wysyłki,
ogólną planowaną ilość produktów i usług, szczegółowe informacje o procesie
produkcyjnym dla każdego produktu itd.
Etap II. Oszacowanie popytu na poszczególne działania i procesy

Budżetowanie oparte na działaniach rozszerza konwencjonalny proces o pro-
gnozowanie zapotrzebowania na wszystkie działania: zasadnicze, które będą
wykonywane na poziomie jednostki, partii, asortymentu, przedsiębiorstwa,
podstawowe i pomocnicze występujące w łańcuchu działań jednostki: zamawia-
nie, przyjmowanie i manipulacje materiałami; przetwarzanie zamówień klienta,
reklamacji i próśb o wsparcie techniczne; harmonogramowanie i konfiguracja
przebiegów produkcyjnych oraz wszystkie pozostałe działania zidentyfikowane
w słowniku ABB.
Etap III. Ustalenie zapotrzebowania na zasoby do wykonania zaplanowanych

poszczególnych działań w ramach określonych procesów
Dysponując wiedzą na temat spodziewanego zapotrzebowania na działania,
zespół zajmujący się budżetowaniem oszacowuje wielkość zasobów, które
należy dostarczyć, aby wykonać żądaną liczbę działań. Prognoza zaopatrzenia
w zasoby opiera się na zrozumieniu leżącej u jej podstaw efektywności wyko-
nywania działań.
Etap IV. Ustalenie rzeczywistego zaopatrzenia w zasoby dla zaspokojenia

popytu na działania w ramach procesu
Następnym krokiem w procesie budżetowania jest przekształcenie zapotrzebo-
wania na zasoby potrzebne do wykonania działań na przybliżoną łączną liczbę
zamówień każdego rodzaju zasobu.
Etap V. Ustalenie mocy przerobowej dla działani

Gdy już zidentyfikujemy wszystkie zasoby dla danego działania, użytkownik
jest w stanie ustalić praktyczną wydajność działania, czyli moce przerobowe
tych zasobów, które w pierwszej kolejności ograniczają zdolność firmy do wy-

konania działań. Kolejny krok to podjęcie działań dostosowujących wielkość
potrzebnych zasobów do ich podaży poprzez ustalenie faktycznej zdolności
działania wynikającej ze zdolności zasobu.
Etap VI. Ustalenie kosztów niewykorzystanych działań i zasobów
Istota koncepcji ABC

W tradycyjnym rachunku kosztów pełnych koszty pośrednie są rozliczane na
produkty według umownego klucza rozliczeniowego, wyprowadzonego z roz-
miarów działalności. Kluczem takim może być na przykład liczba roboczo-
godzin lub maszynogodzin. W rzeczywistości jednak wiele rodzajów kosztów
pośrednich zmienia się nie w zależności od rozmiarów produkcji, lecz od innych
specyficznych czynników kosztotwórczych.
Czynnik kosztotwórczy w rachunku ABC to zmienna, która stanowi przy-
czynę powstawania kosztów poszczególnych, wyodrębnionych działań.
W strukturze rachunku kosztów działań wyróżnia się pięć podstawowych
elementów:
• zasoby,
• nośniki kosztów zasobów,
• działania,
• nośniki kosztów działań,
• produkty.
W modelu rachunku kosztów działań zasadniczym obiektem rachunku kosz-
tów zamiast produktów staje się czynność, operacja lub inaczej działanie, które
ABC definiuje jako wyodrębnioną umownie lub organizacyjnie część firmy,
realizującą wydzielone funkcje lub elementarny proces gospodarczy. Działanie
jest rodzajem pośredniego nośnika kosztów między miejscem powstawania
kosztów a obiektem kalkulacji (zlecenie, produkt, kontrakt itp.).
Rachunek kosztów działań określa nową strukturę i zasady kalkulacji kosztów
pośrednich, służy zatem dokładnemu ustaleniu wielkości kosztów pośrednich
przypadających na dany produkt. Zgodnie z koncepcją ABC koszty pośrednie
rozlicza się na produkty w przekroju działań i procesów generujących te koszty,
a nie w przekroju podmiotów produkcyjnych (np. wydziałów). Rachunek ten
stanowi nową metodę pomiaru i kalkulacji kosztów. Zgodnie z nią koszty po-
średnie są rozliczane na produkty za pomocą wielu różnych podstaw rozliczeń
– czynników kosztotwórczych. Niektóre z nich mogą być proporcjonalne do
wielkości produkcji, inne zaś nie muszą pozostawać w bezpośrednim związku
przyczynowo-skutkowym z ilością wytworzonych produktów. Podstawy rozli-
czenia kosztów służą do rozdzielania kosztów pośrednich na produkty, kosztów
spowodowanych różnymi wewnętrznymi działaniami lub procesami niezbędnymi
do wytworzenia i sprzedaży określonych produktów znajdujących się w progra-
mie produkcyjnym przedsiębiorstwa. Podstawy te służą jednocześnie do pomiaru
rozmiarów określonych działań. Powinny one być proporcjonalne do kosztów
generowanych przez określone działania, których koszty podlegają rozliczeniu.
Rysunek 10.6
KOSZT Produkty/usługi
Kanały dystrybucji
DZIAŁANIE Segmenty klientów
Projekty
Podejście tradycyjne Kontrakty

Podejście ABC
Źródło: A. Karmańska (2003), Rachunkowość zarządcza ubezpieczyciela, Warszawa, Wydawnictwo Naukowe PWN.
W praktyce można zdefiniować dużą liczbę procesów gospodarczych prowa-

dzących do powstania produktu „na wyjściu”, poczynając od działań ogólnych,
a kończąc na działaniach w mikroskali. Kalkulacja typu ABC, określana jako
kalkulacja oparta na działaniach lub elementarnych procesach, jest przeciw-
stawną metodą w stosunku do tradycyjnych systemów kalkulacji kosztów.
W koncepcji rachunku ABC obszary działań nie muszą pokrywać się ze struk-
turą organizacyjną przedsiębiorstwa. W ramach jednego miejsca powstawania
kosztów można zidentyfikować kilka działań, które są przyczyną powstawania

zupełnie różnych kosztów. Oznacza to, że miejsce powstawania kosztów jako
zasób przedsiębiorstwa może pełnić wiele różnych funkcji i brać udział w wielu
procesach. Rachunek ABC zakłada większą detalizację kosztów pośrednich
i odnoszenie ich do obszarów działań na podstawie wielu różnych jednostek
odniesienia. Dla danego obszaru działań dobiera się jednostkę odniesienia,
będącą specyficznym miernikiem rezultatu tych działań. Produkt absorbuje
koszty pośrednie nie wprost z miejsc powstawania kosztów, ale w proporcji
do zapotrzebowania na skutek danego działania realizowanego w miejscu
powstawania kosztów.
Rachunek ABC pozwala na analizę obszarów działalności niezwiązanych
bezpośrednio z nośnikami kosztów, na przykład w sferze kosztów ogólnoza-
kładowych. Wówczas koszty odnoszą się do rezultatów pomocniczych procesów
gospodarczych i pozwalają na precyzyjną kontrolę przyczyn ponoszenia kosztów
stałych. Zgodnie z założeniami rachunek ABC może kosztowo odzwierciedlić
złożoność procesów produkcji (lub usług) i precyzyjniej przyporządkować
koszty pośrednie różnym asortymentom produkowanych wyrobów. Nabiera to
szczególnego znaczenia w przypadku produkcji małoseryjnej, wymagającej
częstego i kosztownego przezbrajania środków produkcji, występowania dużej
liczby wariantów produktów i technologii oraz dużego udziału kosztów pośred-
nich w całości kosztów .
Założenia rachunku kosztów działań

• koszty wyrażają wydatki ponoszone na pozyskiwanie rozmaitych zasobów nie-
zbędnych do działania przedsiębiorstwa,
• różne działania prowadzą do zużycia tych zasobów,
• określona liczba działań jest wyrażona za pomocą odpowiedniej jednostki miary
tego działania,
• każde przedsiębiorstwo jest zbiorem, serią procesów i działań,
• przyczyną procesów i działań przedsiębiorstwa są klienci,
• koszty w przedsiębiorstwie powstają na skutek realizacji procesów i działań;
koszty są zatem uznawane za efekt (rezultat) działań i procesów zachodzących
w firmie, a nie ich przyczynę; innymi słowy, koszty są zużywane (konsumowane)
przez działania,
• koszty są najpierw pogrupowane w przekroju działań, a następnie rozliczane
na poszczególne produkty według jednostkowych kosztów przypadających na
każdą jednostkę miary działania,
• działania są podejmowane w celu satysfakcjonowania, tj. zaspokojenia potrzeb
klienta, co znaczy, że działania są zużywane przez obiekty kosztowe, takie jak
produkty i usługi oraz klienci i kanały sprzedaży.
Etapy rachunku kosztów działań
Etapy rachunku kosztów działań

Koncepcji ABC jest podporządkowana struktura systemu rachunku kosztów, która
składa się z następujących etapów:
1. Identyfikacja istotnych działań (activities) występujących w podmiocie gospo-
darczym.
2. Ustalenie kosztów każdego wyodrębnionego działania (cost pool).
3. Określenie jednostki pomiaru wolumenu każdego działania (cost driver).
4. Rozliczenie kosztów pośrednich poszczególnych działań na rodzaje wytwarza-
nych produktów.
5. Ustalenie kosztów jednostkowych produktów.
Etap I. Identyfikacja istotnych działań

Jest to najważniejszy etap wdrażania rachunku kosztów działań, determinujący
zarówno kolejne fazy, jak i wynik kalkulacji. Informacje o kosztach w systemach
finansowo-księgowych przedsiębiorstw są prezentowane w dwóch wymiarach
– rodzajowym (amortyzacja, płace, materiały) i podmiotowym (zakłady, wy-
działy, oddziały). W związku z tym na potrzeby rachunku kosztów należy tak
przeorganizować informacje o kosztach, aby było możliwe ich postrzeganie
z perspektywy działań i procesów. Wyodrębnienie procesów czy działań po-
winno być poprzedzone analizą wartości procesu gospodarczego. Polega ona
na systematycznym rozpatrywaniu czynności koniecznych do wykonania wy-
robów czy usług. W wyniku tej analizy następuje zidentyfikowanie wszystkich
działań oraz określenie działań zwiększających wartość wyrobu czy usługi dla
klienta (wartość użytkową), jak też działań nieprzyczyniających się do wzrostu
wartości. Do wzrostu wartości użytkowej przyczyniają się działania, w trakcie
których następuje faktyczny „przerób” środków produkcyjnych. Inne działania,
na przykład magazynowanie, przemieszczanie materiałów na stanowiskach
pracy czy kontrola, nie są procesami przydającymi wartość w tym sensie, że
zużywają zasoby bez dodawania wartości produktowi. Dokładna i skrupulatna
analiza poszczególnych czynności i czasu ich trwania pozwala zbadać i ocenić,
czy wyeliminowanie lub skrócenie czasu związanego z wykonywaniem działań
nieprzydających wartości użytkowej nie zmniejszy w jakimś stopniu zadowo-
lenia klientów z naszego produktu bądź usługi. W przypadku stwierdzenia, że
szczegółowy proces może być usunięty lub skrócony, należy podjąć starania
w celu faktycznego wdrożenia zmian.
Rysunek 10.7. Identyfikacja istotnych działań
Cięcie Składanie
Pakowanie Ustawianie maszyn
Przykłady działań:
• kontakty z klientami,
• opracowanie zamówień,
• gospodarka magazynowa,
• wysyłka towarów,
• pakowanie,
• ustawienie maszyn.
Etap II. Ustalenie kosztów każdego wyodrębnionego działania

Po etapie analizy wartości, w wyniku której wyodrębniono zdarzenia i czynności
stanowiące przyczynę ponoszenia kosztów przez jednostkę i będące wyod-
rębnioną częścią procesu produkcyjnego, pojawia się konieczność pomiaru
kosztów według struktury wyodrębnionych działań. W rachunku ABC koszty
grupowane według działań, a nie podmiotów – jak w tradycyjnym rachunku –
wymagają wprowadzenia odpowiedniej ewidencji analitycznej w ramach kont
syntetycznych kosztów pośrednich.
Rysunek 10.8. Przypisanie kosztów pośrednich do poszczególnych działań
Cięcie Składanie
26 000 zł 9 000 zł
24 000 zł 30 000 zł
Etap III. Określenie jednostki pomiaru wolumenu każdego działania (okre-

ślenie nośników kosztów działań)
Etap ten wiąże się z wyborem takich nośników (miar) poszczególnych dzia-
łań, które są powiązane z faktycznym wykorzystaniem działania. Miary te są
podstawą rozliczania kosztów zgromadzonych w pulach kosztowych działań
na produkty korzystające z tych działań. W celu rozliczania kosztów działań
na produkty czy usługi jest konieczny wybór jednostki miary wielkości dzia-
łania, za pomocą której dokonuje się ilościowego pomiaru działania i która
umożliwia określenie proporcjonalnego związku między ilością wykonanego
działania a jego kosztami. Wielkość ta uznana za miarę konkretnego dzia-
łania powinna:
• odzwierciedlać zapotrzebowanie danego produktu w stosunku do pozosta-
łych produktów na dane działanie,
• odzwierciedlać przyczynę powstawania kosztów lub być z nią skorelowana,
• być zrozumiała i łatwo mierzalna, w związku z czym należy:
– ograniczyć liczbę nośników nietypowych,
– wybrać te nośniki, których pomiar będzie najmniej kosztochłonny,
– wybrać te nośniki, które przyczynią się do poprawy działalności jednostki.
Określenie nośników kosztów – przykłady:

• kontakt z klientami – liczba kontaktów,
• opracowanie zamówień – liczba zamówień,
• gospodarka magazynowa – liczba dostaw towarów,
• wysyłka towarów – odległość,
• zarządzanie i administracja – intensywność działań.
Rysunek 10.9. Określenie nośników kosztów działań
Cięcie Składanie
Roboczogodziny Maszynogodziny
Roboczogodziny zł Maszynogodziny
Etap IV. Rozliczenie kosztów pośrednich poszczególnych działań na rodzaje

wytwarzanych produktów (ustalenie kosztów pojedynczego działania)
Najlepszym sposobem przydzielenia kosztów do działania jest metoda bezpo-
średnia.
W przypadku występowania kosztów rodzajowych, z których korzysta kilka
działań, należy zastanowić się nad najefektywniejszym sposobem przypisania
tych kosztów do poszczególnych działań, na przykład:
• koszty zarządu – liczba godzin pracy,
• czynsz – powierzchnia,
• ochrona – liczba pracowników ochrony,
• reklama – efektywność reklamy (w procentach).
Rysunek 10.10. Ustalenie kosztów pojedynczego działania
Cięcie Składanie
26 000 zł/500 godz. 9 000 zł/9 000 godz.

= 52 zł/godz. = 1 zł/godz.
24 000 zł/6000 godz. 30 000 zł/3000 godz.

= 4 zł/godz. = 10 zł/godz.
Etap V. Ustalenie kosztów jednostkowych produktów (rozliczenie kosztów

działań na produkty)
Rozliczenie kosztów działań na poszczególne produkty odbywa się na podstawie
zapotrzebowania danego produktu na rezultat danego działania wyrażonego
liczbą jednostek odniesienia działania przypadających na dany produkt. Przyj-
mijmy produkt za ostateczny nośnik kosztów. Dokonując skalkulowania jego
kosztów w trakcie procesów podstawowych, w których dodawana jest wartość
do produktu, rachunek kosztów ABC stanowi ewidencję każdorazowego „po-
brania” porcji kosztów przez produkt w kolejnej operacji (działaniu, procesie
elementarnym). Produkt jest więc rodzajem „kolekcjonera kosztów”, groma-
dzącego cząstki kosztów wszystkich zasobów, które w swoich działaniach mają
jakikolwiek mierzalny związek z produktem. Jest to najbardziej precyzyjny
z praktycznie stosowanych modeli kosztowych.
Etap ten jest realizowany za pomocą ustalonych wcześniej nośników kosztów
działań. Wysokość kosztu działania dla danego produktu liczymy jako iloczyn
wartości nośnika kosztów działania i miary działania, a wysokość kosztów ob-

ciążających produkt jest sumą poszczególnych kosztów działań przypisanych
do produktu.
Przykład 10.2
Całkowite koszty pakowania w badanym okresie wynoszą 24 000 zł.
W tym okresie wykorzystano 6000 roboczogodzin zapotrzebowań na pakowanie;
zapotrzebowanie stanowi czynnik kosztotwórczy – obsługa jednego zapotrzebowania
na pakowanie kosztuje 24 000 : 6000 = 4 zł.
Jeśli na jedną partię produktu A wytwarzanego w ramach zlecenia 1 przypada 40
roboczogodzin zapotrzebowań na pakowanie, to każda partia tego produktu zostanie
obciążona kwotą kosztów ogólnych pakowania: 40 × 4 zł = 160 zł.
Rysunek 10.11. Rozliczenie kosztów działań na produkty
ZLECENIE 1 ZLECENIE 2
Cięcie Cięcie Cięcie

1 godz. × 52 zł 1 godz. × 52 zł
52 zł/godz. = 52,00 = 52,00
Pakowanie Pakowanie Pakowanie

40 godz. × 4 zł 16 godz. × 4 zł
4 zł/godz. = 160,00 = 64,00
Składanie Składanie Składanie

60 godz. × 1 zł 24 godz. × 1 zł
1 zł/godz. = 60,00 = 24,00
Ustawianie maszyn Ustawianie maszyn Ustawianie maszyn

2,2 godz. × 10 zł 2,2 godz. × 10 zł
10 zł/godz. = 22,00 = 22,00
Podstawą ABC jest przyjęcie założenia, że przyczyną powstawania kosztów są

wykonywane działania i procesy:
Działania
• zespół czynności wykonywanych w ramach organizacji
Proces
• powiązane działania wykonywane z zamiarem osiągnięcia założonego celu
– produktu
– usługi itp.
Warunki wdrożenia rachunku kosztów działań:
• jednoznaczne wyznaczenie działań,
• określenie nośników kosztów działań, które będą wskazywać na powiązanie
przyczynowe,
• istnienie kosztów jednorodnego działania,
• koszty każdego działania są wprost proporcjonalne do poziomu analizowanego
działania.
Przykład 10.3
Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej ma 200 łóżek szpitalnych, a ponieważ jest
to renomowany ZOZ, w ciągu roku nie ma wolnych łóżek. Średnio pacjenci prze-
bywają w szpitalu 5 dni. Koszty leków, badań i analiz lekarskich są przypisywane
bezpośrednio do pacjenta.
Roczna struktura pozostałych kosztów przedstawia się następująco:
91 250,00 zł – koszty opieki pielęgniarskiej, jedzenia, bielizny oraz ochrony,
18 250,00 zł – koszty administracji i amortyzacji,
43 800,00 zł – koszty przyjęcia i wypisu.
Wszystkie powyższe koszty są rozliczane proporcjonalnie do liczby pacjentów. Czy
zgadzasz się z takim sposobem rozliczania kosztów pośrednich? Zaproponuj swoje
rozwiązanie.
Dwumodułowa budowa systemu ABC

Menedżerowie zarządzający działaniami są odpowiedzialni za efektywność czyn-
ności podejmowanych w podległych im działach i komórkach organizacyjnych.
Jednym z zadań menedżerskich jest projektowanie sposobu (procedur czy in-
strukcji) wykonywania poszczególnych czynności, na przykład transportowania
dostawy do klientów, wykonywania planów produkcyjnych czy przezbrajania

linii technologicznych w przedsiębiorstwie. Oznacza to, że menedżerowie po-
trzebują informacji kosztowej w ujęciu działań, aby mogli ocenić skuteczność
wdrażanych inicjatyw czy projektów usprawnień.
Podczas wdrożeń systemów ABC działania identyfikowane są różnymi
technikami, na przykład wywiadami bezpośrednimi z menedżerami lub
analizą i mapowaniem procesów biznesowych. Dwustopniowość rozliczeń
(rozliczanie kosztów na obiekty kosztowe poprzez działania), która występuje
w koncepcji ABC, sprawia, że działania stanowią centralny element modelu,
który w największym stopniu wpływa na dokładność i prawidłowość obli-
czeń. System ABC przedsiębiorstwa powinien obejmować całość procesów
biznesowych firmy.
Kluczowym czynnikiem sukcesu we wdrażaniu systemów ABC jest przyjęcie
procesowej mentalności postrzegania przedsiębiorstwa i zrozumienie pojęcia
działania. Menedżerowie nie powinni postrzegać firmy przez pryzmat komórek
organizacyjnych, pionów i wydziałów, lecz przez pryzmat realizowanych proce-
sów biznesowych i składających się na nie poszczególnych działań. Przykładowe
działania to:
• przedstawianie zapytań ofertowych,
• przyjmowanie zamówień,
• kompletowanie produktów,
• transport do klienta,
• planowanie produkcji.
W procesowym rachunku kosztów to właśnie działania są wyceniane w pierw-
szej kolejności i dopiero koszty tych działań są alokowane na klientów oraz
produkty firmy. Dobrze skonstruowany model ABC obejmuje najważniejsze
działania, które generują około 80% kosztów przedsiębiorstwa. Zazwyczaj
systemy ABC obejmują 50–200 działań.
Do realizacji działań menedżerowie przydzielają zasoby. Do wykonywa-
nia działań (czynności) menedżerowie przydzielają zasoby organizacyjne, na
przykład pracowników, wózki widłowe, systemy informatyczne, powierzchnie
biurowe, hale produkcyjne i magazynowe, linie produkcyjne, środki transpor-
towe itp. I tak menedżer logistyki wyznacza, które środki transportowe i jacy
kierowcy będą zajmować się transportowaniem dostaw do klientów czy też
którzy planiści, na jakich komputerach, z wykorzystaniem którego modułu
informatycznego i na jakiej powierzchni biurowej będą planować produkcję.
Oznacza to, że menedżerom jest również potrzebna informacja kosztowa
w ujęciu poszczególnych zasobów organizacyjnych, którymi dysponują. Istotą
zasobów jest to, że większość z nich łatwo jest zidentyfikować. Kolejnym czyn-
nikiem sukcesu wdrażania rachunku kosztów działań jest przyjęcie zasobowego
postrzegania kosztów przedsiębiorstwa. Menedżerowie nie powinni postrzegać

kosztów przez pryzmat komórek organizacyjnych i rodzajów kosztów, lecz
przez pryzmat posiadanych zasobów, które są wykorzystywane do wykonywa-
nia konkretnych działań. Przecież istotą rachunku kosztów działań jest to, że
koszt działania to suma kosztów zasobów wykorzystywanych do jego realizacji.
Przykładami zasobów mogą być:
• środki transportu,
• regały magazynowe,
• powierzchnia biurowa,
• powierzchnia magazynowa,
• energia elektryczna,
• linie produkcyjne.
Dobrze skonstruowany model ABC wyszczególnia najważniejsze zasoby,
które generują około 80% kosztów przedsiębiorstwa.
Działania są realizowane w celu zaopatrzenia i/lub wytworzenia produk-
tów oraz na rzecz obsługi klientów (obsługa sprzedażowa, marketingowa,
logistyczna). Część działań w przedsiębiorstwie jest podejmowana na rzecz
zaopatrzenia i wytworzenia produktów, natomiast reszta wiąże się z obsługą
sprzedażową. Menedżerowie, ustalając metody zaopatrzenia i produkcji po-
szczególnych produktów, decydują o tym, które działania będą wykonywane
na rzecz poszczególnych produktów. Podobnie, określając warunki handlowe
klientów, decydują, jakie działania sprzedażowe, marketingowe i logistyczne
będą realizowane w celu sprzedaży i dostarczenia tych produktów do po-
szczególnych klientów. Istotą jest to, że menedżerowie podejmują decyzje,
których efektem jest wykonywanie działań, a w rezultacie ponoszenie kosztów
angażowanych zasobów.
Oznacza to, że menedżerom jest potrzebna informacja kosztowa w ujęciu
poszczególnych produktów i klientów przedsiębiorstwa, aby mogli ocenić
kosztochłonność i zyskowność przedsiębiorstwa. Analizując strukturę rachun-
ku kosztów działań, można wnioskować, że jego podstawowym zadaniem
jest dostarczanie menedżerom informacji zwrotnej o kosztach i efektywności
przedsiębiorstwa.
Część działań realizowanych w przedsiębiorstwie jest niezależna od kanałów
dystrybucji (klientów), w których są sprzedawane produkty firmy. Przykładami
takich działań są: planowanie produkcji, kontrolowanie dostaw, przyjmowanie
produktów i składowanie produktów (rysunek 10.12) Działania te są podejmo-
wane w przedsiębiorstwie na rzecz poszczególnych produktów i w momencie
ich wykonywania nie wiadomo, czy i którzy klienci kupią te produkty. Koszty
tych procesów są alokowane na poszczególne produkty i stanowią tzw. koszty
ABC produktu.
Rysunek 10.12. Działania realizowane na rzecz produktów
K Planowanie Nośnik K
produkcji działania
O O
S S
Z Z
T T
Kontrolowanie Nośnik
Y Y
dostaw działania
P P
O R
Ś O
Przyjmowanie Nośnik
R produktów działania
D
E U
D K
N T
I Ó
Składowanie Nośnik
E produktów działania W
Druga część to działania wykonywane na rzecz obsługi poszczególnych

klientów (rysunek 10.13). Koszty tych działań są zależne od kanału dystrybucji
(klientów). Przykładami są: transport do klientów, kompletowanie zamówień,
planowanie dystrybucji czy wystawianie faktur. W momencie wykonywania tych
działań można zidentyfikować, na rzecz których klientów są one podejmowane.
Koszty tych procesów alokowane są na poszczególnych klientów i stanowią tzw.
koszty ABC klienta.
Co zatem jest wyceniane w pierwszej, a co w drugiej części modelu ABC
przedsiębiorstwa?
Zadaniem pierwszej części modelu jest wycena organizacji produkcji i zaopa-
trzenia poszczególnych produktów za pomocą przypisywania do nich kosztów
odpowiednich działań. Zakres informacji kosztowych zawartych w tej części
modelu pozwala na optymalizację produkcji i zaopatrzenia firmy. Menedżero-
wie mają dostęp do informacji, która pozwala na określenie kosztochłonności
różnych wariantów produkcji i zaopatrzenia. W rezultacie jest możliwe na przy-
kład wyznaczanie optymalnych długości serii produkcyjnych czy optymalnych
strategii zaopatrzeniowych.
Rysunek 10.13. Działania wykonywane na rzecz obsługi poszczególnych klientów
K Transport Nośnik
do klientów działania K
O
O
S
S
Z
Z
T
Kompletowanie Nośnik T
Y
zamówień działania
Y
P
K
O
L
Ś
Planowanie Nośnik I
R dystrybucji działania
E
E
N
D
T
N
Ó
I
Wystawianie Nośnik W
E faktur działania
Zadaniem drugiej części modelu kosztowego jest odzwierciedlenie zróżnico-

wanej kosztochłonności odmiennych zachowań sprzedażowych i logistycznych
poszczególnych klientów w zakresie sprzedaży oraz dostarczania im produktów
i usług. Można to interpretować również jako wycenę warunków handlowych
oferowanych przez przedsiębiorstwo poszczególnym klientom. W rezultacie
jest możliwe wyznaczenie optymalnego poziomu obsługi klientów, na przy-
kład w zakresie minimów logistycznych, wsparcia przedstawicieli handlowych,
wsparcia marketingowego czy transportowania dostaw.
Dwumodułowa budowa modelu kosztowego nie oznacza, że na przykładzie
poszczególnych produktów nie można uzyskać informacji o pełnym koszcie
wytworzenia i sprzedaży produktu. Zapewnia to obustronna relacja pozwalająca
na alokowanie kosztów między obiektami produktów i obiektami klientów.
Podobnie jest dostępna informacja o pełnym koszcie klienta.
Koszt całkowity produktu w systemach ABC to suma kosztów wszystkich
działań zrealizowanych na rzecz produktu (koszty ABC produktu) plus ta część
kosztów klientów, która przypada na ten produkt. Oznacza to, że na koszt
produktu składają się dwa elementy. Pierwszy to koszty organizacji produkcji
i zaopatrzenia produktu, a drugi – koszty kanału dystrybucji, w którym produkt

ten jest sprzedawany. Jeżeli wyrób jest produktem nierentownym, to przyczyny
tej sytuacji mogą być dwie: nieefektywna organizacja produkcji i zaopatrzenia
produktu (pierwsza część modelu) lub zbyt kosztochłonne zachowania zaku-
powe, logistyczne i marketingowe klientów kupujących ten produkt (druga
część modelu).
Koszt całkowity klienta w systemach ABC to suma kosztów wszystkich dzia-
łań zrealizowanych na rzecz klienta (koszty ABC klienta) plus ta część kosztów
produktów, która przypada na produkty nabyte przez tego klienta. Oznacza
to, że na koszt klienta, podobnie jak w przypadku produktu, składają się dwa
elementy. Pierwszy to koszty sprzedaży, logistyki i wsparcia handlowego oraz
marketingowego realizowanego na rzecz danego klienta, a drugi – koszty or-
ganizacji produkcji i zaopatrzenia w produkty, które kupuje ten klient. I tak
w przypadku gdy dany odbiorca jest klientem nierentownym, ponownie mogą
wystąpić dwie przyczyny tej sytuacji: zbyt kosztochłonna obsługa sprzedażowa,
logistyczna i marketingowa klienta (druga część modelu) lub nieefektywna
organizacja produkcji i zaopatrzenia w produkty, które kupuje ten klient
(pierwsza część modelu).
Nowoczesne organizacje funkcjonują w coraz bardziej wymagającym otoczeniu

rynkowym. Aby zaspokajać potrzeby klientów, wprowadzają zróżnicowaną
ofertę produktów. Wraz z postępem technologicznym pojawiają się nowe kana-
ły dystrybucji, które cechuje wysoka automatyzacja, łatwość i szybkość realizacji
usług. Bardzo dużą rolę zaczynają odgrywać powiązane z sobą działania two-
rzące procesy biznesowe, które przekraczają granice pionów funkcjonalnych
organizacji. Stają się one kluczowym obiektem zarządzania. Ponadto rosnąca
złożoność i różnorodność produktów i usług powoduje ciągły wzrost kosztów,
szczególnie pośrednich, związanych na przykład z automatyzacją wytwarza-
nia, kontrolą jakości czy informatyzacją obsługi klientów. W tych warunkach
tradycyjne zasady kalkulacji kosztów, oparte na systemie kont księgi głównej,
nie spełniają stawianych im wymagań, ponieważ do kalkulacji wykorzystują
metody alokacji oparte na kluczach związanych z wolumenem produkcji.
Zaburza to informację o kosztach, które pomimo odmienności cech wyrobów
i usług są traktowane w procesie alokacji w jednakowy, uproszczony sposób.
Przykładem mogą tu być koszty amortyzacji maszyn i urządzeń, które nie są
konsumowane w takich samych proporcjach w wypadku produktów prostych,
wymagających niewiele obróbki maszynowej, i złożonych, w dużym stopniu

wykorzystujących skomplikowane technologie. Stosowanie tradycyjnych metod
kalkulacji oznacza w praktyce podejmowanie decyzji na podstawie niewła-
ściwych informacji. Stwierdzenie, że trudno jest zarządzać czymś, czego nie
można dobrze policzyć, legło u podstaw koncepcji rachunku kosztów działań
(ABC), spopularyzowanej przez dwóch amerykańskich profesorów – Robina
Coopera i Roberta Kaplana.
Rola rachunku kosztów działań

1. Wspomaganie decyzji związanych z ustalaniem ceny produktu.
2. Identyfikowanie przyczyn zużywania zasobów.
3. Identyfikowania sposobów redukcji zużycia zasobów.
4. Wspomaganie poznania rynkowej rentowności produktu.
5. Wspomaganie ukierunkowania strategicznego doboru asortymentu produktu.
6. Wspomaganie podejmowania strategicznych decyzji inwestycyjnych o charak-
terze rzeczowym.
Korzyści ze stosowania ABC

• uświadomienie, że celem kontroli nie powinny być same koszty, ale czynniki je
powodujące,
• zmiana zarządzania w zakresie sterowania działaniami,
• podział kosztów, uwzględniający ich faktyczny wpływ na koszt produktu (towaru),
• udzielenie odpowiedzi na pytania dotyczące opłacalności działań, ich koszto-
chłonności oraz zyskowności.
Zarzuty stawiane wobec rachunku ABC

• jest zbyt trudny we wdrażaniu i stosowaniu,
• informacje dostarczane przez ten rachunek kosztów są tylko modyfikacją do-
tychczasowych,
• dostarczanie tak dokładnych danych nie jest potrzebne,
• obecnie systemy rachunku kosztów nie odgrywają istotnej roli.
Badania prowadzone w latach 2000–2003 dowiodły, że 60% firm w Stanach

Zjednoczonych wprowadziło system ABC, ale tylko 20% spośród nich nadal
go stosuje. W Wielkiej Brytanii zaobserwowano, że 17% dużych firm stosuje
ABC, a 15,3%, po ocenie, odrzuca to narzędzie (Zimmerman 2006). Jakie są
więc przyczyny niepowodzeń wdrożeniowych związanych z rachunkiem kosztów
działań? Wymieńmy i przeanalizujmy niektóre z nich:
1. Identyfikacja istotnych działań

W organizacjach występują setki działań. Wprowadzając system ABC, należy
ograniczyć się do 20–30 działań. Problemem jest identyfikacja działań istotnych
z punktu widzenia jednostki. Procedura identyfikacji ma ogromne znaczenie
zarówno ze względu na poprawność modelu, jak i z uwagi na mnogość i roz-
proszenie danych. Popełnione na tym etapie niedociągnięcia mogą skutkować
tak dalekim zniekształceniem wielkości kosztowych, że konieczna będzie wie-
lokrotna weryfikacja wniosków.
2. Określenie kosztów działań

Jeżeli do kosztów pojedynczego działania przypiszemy na przykład koszty
ogólnozakładowe, może to doprowadzić do nieproporcjonalnej zmiany kosz-
tów. Stąd też R. Cooper w 1990 roku zaproponował, by dla decyzji kosztowych
zastosować hierarchię kosztów. Hierarchia ta ma cztery poziomy:
• poziom produktu – na tym poziomie są ujmowane koszty wzrastające pro-
porcjonalnie do wielkości produkcji, na przykład robocizna bezpośrednia,
• poziom partii produktów – na tym poziomie są ujmowane koszty partii
pojedynczych produktów,
• poziom utrzymania produkcji – na tym poziomie są ujmowane koszty tech-
nicznego utrzymania dla poszczególnych produktów,
• poziom jednostki – na tym poziomie są ujmowane koszty administracji
i zarządzania; koszty dotyczące tego poziomu nie mogą być bezpośrednio
przeniesione na pojedynczy produkt.
Przedstawiony powyżej sposób analizy kosztów pozwoli na lepsze zrozumie-
nie ich wpływu na decyzje.
Tabela 10.1
Poziom produktu Poziom partii produktu Poziom utrzymania Poziom jednostki

produkcji
np. robocizna np. robocizna
np. robocizna np. rachunkowość,
pośrednia, ustawienie pośrednia, ustawienie
bezpośrednia, materiały ochrona
maszyn maszyn
Poziom Poziom
produktu produktu
Poziom Poziom Poziom

partii produktu partii produktu partii produktu
K O S Z T Y P R O D U K T U
Źródło: J.L. Zimmerman (2006), Accounting for Decision Making and Control, International Edition, Boston, McGraw‑Hill,
s. 572.
3. Koszty wynikające ze wstępnej analizy implementacji ABC

Wywiady bezpośrednie z menedżerami lub analiza oraz mapowanie procesów
biznesowych są bardzo czaso- i kosztochłonne, a niejednokrotnie wymagają
zatrudnienia dodatkowych pracowników. Wysokie koszty często są przyczyną,
dla której firmy odstępują od wdrażania tego narzędzia, na przykład jedna
z central banku, zatrudniająca 70 000 pracowników i dokonująca przeglądu 100
udogodnień w ich pracy, była zmuszona zatrudnić na pełny etat 14 pracowników
analizujących i mapujących procesy (Kaplan, Anderson 2003).
4. Brak zasobowego rachunku kosztów

Źródłem informacji o zasobach jest podmiotowy rachunek kosztów. Problemem
jednak jest to, że zwykle miejsca powstawania kosztów reprezentują komórki
organizacyjne lub osoby odpowiedzialne za koszty, a nie poszczególne zasoby
przedsiębiorstwa. Zasobowy rachunek kosztów jest bardzo prostą koncepcją.
W ramach poszczególnych miejsc powstawania kosztów, reprezentujących ko-
mórki organizacyjne, są definiowane pule zasobów reprezentujące poszczególne
zasoby, a później do puli zasobów są dodawane odpowiednie konta kosztów
rodzajowych. Zasadniczą zmianą jest to, że pojawia się informacja o koszcie
poszczególnych zasobów, pozwalająca na przyczynowo-skutkowe alokowanie

kosztów do działań. Oznacza to, że przedsiębiorstwa decydujące się na wdro-
żenie koncepcji rachunku kosztów działań muszą liczyć się z koniecznością
przebudowy podmiotowego rachunku kosztów na zasobowy rachunek kosztów.
5. Nadmierny apetyt na informacje o rzeczywistym koszcie

obsługi klienta
Zarządzający chcą dokładnie rozliczyć czas pracowników i zasobów organizacyj-
nych, który poświęcono na rzecz konkretnego produktu i konkretnego klienta.
W związku z tym stosowanie pewnych uogólnień i uśrednień w modelu ABC
traktują jako nie do zaakceptowania i dlatego mogą zniechęcić się do projektu.
Tymczasem należy pamiętać słynne motto konstruowania modeli kosztowych
przedsiębiorstw: „Lepiej mniej więcej mieć rację, niż dokładnie się mylić”,
cytowane przez twórców koncepcji ABC, profesorów Kaplana i Coopera.
Zwrot „mniej więcej mieć rację” oznacza, że modele kosztowe zakładają pewne
przybliżenia, które menedżerowie powinni rozumieć i akceptować. Alternatywą
przecież jest „dokładnie się mylić”, czyli stosować tradycyjne i arbitralne meto-
dy kalkulacji kosztów produktów i klientów wykorzystywane w rachunkowości
finansowej. Pamiętać należy, że wdrażany jest „model ABC przedsiębiorstwa”,
którego zadaniem jest przybliżenie rzeczywistości, a nie jego wierne odzwier-
ciedlenie. Wierne odzwierciedlenie rzeczywistości w modelach kosztowych
wymaga bardzo zaawansowanych technik i metod pomiaru zużycia zasobów
organizacyjnych, czego niestety wielu polskim przedsiębiorstwom brakuje.
6. Niedocenianie istoty wdrożenia systemu ABC

Rachunek kosztów działań nie powinien być traktowany jako kolejna inicjatywa
controllingowa czy informatyczna. ABC jest koncepcją, która może stanowić
podstawę przyszłego działania całego przedsiębiorstwa i dlatego wymaga jak
największego zaangażowania kadry zarządzającej oraz przydzielenia zasobów
pracowniczych do wdrożenia i późniejszego utrzymania zaawansowanego syste-
mu pomiaru kosztów i rentowności, jakim jest niewątpliwie rachunek kosztów
działań. Brak odpowiedniego zaangażowania kadry zarządzającej przedsiębior-
stwa sprawia, że wdrożenie jest skazane na niepowodzenie. Dlatego też dobra
metodologia wdrożeniowa powinna zakładać edukację i angażowanie kadry
zarządzającej w poszczególnych fazach projektu wdrożeniowego.
7. Brak odpowiedniego środowiska informatycznego

Modele ABC przedsiębiorstw produkcyjnych i dystrybucyjnych zawierają setki
tysięcy powiązań między zasobami → działaniami → produktami oraz klienta-
mi (obiektami kosztowymi). Standardowy model ABC przedsiębiorstwa może
zawierać 100 000–500 000 ścieżek alokacji kosztów. Modele kosztowe są od-
zwierciedleniem złożoności przedsiębiorstwa, a tym samym są również złożone,
chociaż w nieco mniejszym stopniu. Oznacza to, że środowisko informatyczne
wykorzystywane do projektowania, wdrażania i późniejszego utrzymania sys-
temu ABC powinno mieć dedykowane funkcjonalności wspierające wdrażanie
procesowego rachunku kosztów. Próby budowy modeli ABC w modułach syste-
mów finansowo-księgowych niejednokrotnie kończą się ogromnym niepowodze-
niem i frustracją wdrażających. Najczęściej podawane przyczyny niepowodzeń to
brak wizualizacji przepływu kosztów, brak możliwości śledzenia ścieżek alokacji
kosztów oraz wiele innych, związanych na przykład z wygodą tworzenia analiz
i raportów. Środowisko informatyczne delegowane do projektowania i wdra-
żania rachunku kosztów działań daje menedżerom i kontrolerom szansę na
utrzymanie aktualności modelu kosztowego oraz szybkość w interpretowaniu
wyników modelu ABC.
Przyczyny niepowodzeń wdrożeniowych

związanych z rachunkiem kosztów działań
1. Nieumiejętność identyfikacji istotnych działań.
2. Brak określenia kosztów działań.
3. Koszty wynikające ze wstępnej analizy implementacji ABC.
4. Brak zasobowego rachunku kosztów, przekładający się na niedostępność infor-
macji o kosztach poszczególnych zasobów organizacyjnych.
5. Nadmierny apetyt menedżerów na informację o rzeczywistym, faktycznym
i dokładnym w 100% koszcie obsługi każdego produktu i każdego klienta.
6. Niedocenianie istoty wdrożenia systemu ABC, przejawiające się słabym meryto-
rycznym zaangażowaniem najwyższej kadry zarządzającej, i brak odpowiedniego
zaangażowania pracowników firmy.

W jednostce gospodarczej produkującej pościel wytwarzane są między innymi koł-
dry w trzech różnych rozmiarach (140/200 cm), (160/200 cm) i (180/200 cm). We
wszystkich przypadkach proces produkcji kołder przebiega podobnie. Na początku
tego procesu kroi się materiał na poszwy w odpowiednim rozmiarze, potem zszywa
się go i pozostawia miejsce na wsunięcie wypełniaczy. Następnie tak przygotowane
poszwy przesyłane są do działu, w którym wypełniane są odpowiednim wypełniaczem
(w analizowanym przypadku jest to sztuczna, miękka wkładka, którą można prać).
Zanim tak się jednak stanie, w dziale wypełniaczy przycinane są odpowiednie ilości
surowców wypełniających kołdry. Po wypełnieniu wkładem poszwa wraca do szwal-
ni, gdzie jest zszywana i kilkakrotnie przeszywana, tak aby powstały odpowiedniej
wielkości romby, który zabezpieczają wkład przed przesuwaniem się. Zszyta kołdra
jest pakowana.
Na każdym etapie procesu produkcji kołdry dokonywany jest pomiar kosztów z po-
działem na koszty bezpośrednio związane z produkcją. Z uwagi na proces produkcji
firma wydzieliła następujące ośrodki kosztów: wydział krojenia, wydział szycia,
wydział przygotowania wkładu kołdry oraz wydział pakowania. Koszty wydziałowe
gromadzone są na jednym wspólnym koncie dla wszystkich wydziałów produkcyjnych.
Pracownik działu księgowego poproszony został o przygotowanie informacji na te-
mat kosztu wytworzenia poszczególnych grup kołder. W związku z tym zgromadził
on następujące informacje:

Wielkość sprzedaży w sztukach z ostatniego miesiąca 170 130 80
Cena jednostkowa sprzedaży 165 190 230
Wydział krojenia
Wydział szycia
Wydział przygotowania wkładu
1
Niniejszy przykład przedstawia rozwiązanie przykładu przeglądowego z rozdziału 9.
Wydział pakowania
W tym:
1) Wynagrodzenia kierownika produkcji 2 960
2) Wynagrodzenie serwisanta maszyn i urządzeń 2 000
3) Koszty energii 14 000
4) Koszty amortyzacji maszyn i urządzeń 2 340
5) Koszty paliwa do wózków transportowych 1 190
6) Koszty folii do pakowania wyrobów gotowych 1 320
7) Koszty smarów i środków ochronnych do maszyn i urzą- 780
dzeń
8) Koszty nici używanych do szycia 880
9) Koszty czynszu hali produkcyjnej 2 112
10) Koszty ogrzewania 1 232
11) Koszty czynszu magazynu 1 100
12) Koszty ochrony pomieszczeń fabrycznych i magazyno- 2 706
wych
Koszty administracji – przypisane do produkcji kołder 2 500

Koszty sprzedaży – przypisane do produkcji kołder 4 000
Dodatkowo zgromadził następujące informacje dotyczące procesu produkcji z ostat-

niego miesiąca:

Czas pracy krajczych – na jedną sztukę produktu 10 min 10 min 10 min
Czas pracy szwaczek – na jedną sztukę produktu 10 min 15 min 20 min
Czas pracy związany z przygotowaniem wkładu i wypełnianiem 6 min 8 min 10 min
poszwy
Czas pracy związany z pakowaniem 4 min 10 min 10 min
Czas pracy maszyn 0,5 godz. 1 godz. 1,5 godz.
Ilość potrzebnej energii na produkcję jednej sztuki produktu 60 kWh 65 kWh 69 kWh
Liczba dostaw materiałów 4 3 2
Liczba dostaw do magazynu 2 2 1
Powierzchnia wykorzystania magazynu 12 m2 8 m2 5 m2
Powierzchnia hali fabrycznej 80 m2
Kubatura pomieszczeń fabrycznych 280 m3
Maszyny produkcyjne wykorzystywane do produkcji kołder znajdują się w jednej

hali produkcyjnej wraz ze stanowiskami do pracy szwaczek. Zgodnie z wyliczeniami
kierownika produkcji 1/2 powierzchni zajmują maszyny szwaczek, 1/4 maszyny słu-
żące do krojenia materiałów, a 1/4 miejsce, w którym wypełnia się i pakuje kołdry.
Dodatkowo pracownik działu księgowości ustalił, że wartość maszyn wykorzysty-
wanych w dziale pakowania stanowi 1/5 wartości wszystkich maszyn, 1/2 wartości
wszystkich maszyn przypisana jest do maszyny do szycia, a 1/5 do maszyny wycinającej
materiał. Pozostała część to maszyny wykorzystywane do przygotowania wkładów
i pakowania.
Kierownik produkcji oraz konserwator przekazali także, że ich czas pracy rozkłada
się równomiernie pomiędzy wszystkie wydziały i wszystkie produkty. Kierownik
i konserwator maszyn pracują przez 5 dni w tygodniu po 8 godzin dziennie.
Na podstawie powyższych informacji proszę dokonać kalkulacji kosztów wyrobu
gotowego każdej kołdry.
Kalkulacja kosztów bezpośrednich wytworzenia wyrobów gotowych:

Razem koszty materiałów bezpośrednich 25,5 39 57,5
Wydział krojenia 5 5 5
Wydział szycia 6 9 12
Wydział przygotowania wkładu 3 4 6
Wydział pakowania 2 5 6
Razem robocizna bezpośrednia 16 23 29
Kalkulacja kosztów bezpośrednich ogółem

Razem koszty bezpośrednie jednostkowe 41,5 62 86,5
Koszty materiałów bezpośrednich ogółem 5 100 5 460 5 750
Koszty robocizny bezpośredniej ogółem 3 200 3 220 2 900
Razem koszty bezpośrednie ogółem 8 300 8 680 8 650
Kalkulacja w rachunku kosztów działań

Analizując dane pozyskane z księgowości oraz z wydziału produkcji, pracownik firmy
postanowił dokonać jeszcze jednego sposobu rozliczenia kosztów wydziałowych.
W tym celu wykorzystał narzędzia opracowane w ramach rachunku kosztów działań.
W pierwszym kroku dokonał zestawienia: koszty wydziałowe a możliwe (wymyślone
i zaproponowane przez niego) do wykorzystania klucze rozliczeniowe:
Pozycja kosztowa Wartość Pozycja klucza rozliczeniowego

kosztu
Wynagrodzenia kierownika produkcji 2 960 Czas pracy (w godz.)
Wynagrodzenie serwisanta maszyn i urządzeń 2 000 Czas pracy (w godz.)
Koszty energii 14 000 kWh
Koszty amortyzacji maszyn i urządzeń 2 340 Wartość maszyn (w %), aby podzielić na
działy, a potem według czasu pracy maszyn
Koszty paliwa do wózków transportowych 1 190 Liczba dostaw materiałów i dostaw wyrobów
gotowych do magazynu
Koszty folii do pakowania wyrobów gotowych 1 320 Liczba wyrobów (w szt.)
Koszty smarów i środków ochronnych do ma- 780 Czas pracy maszyn
szyn i urządzeń
Koszty nici używanych do szycia 880 Liczba wyrobów (w szt.)
Koszty czynszu hali produkcyjnej 2 112 Powierzchnia (w m2), aby rozdzielić na działy,
a potem na sztuki
Koszty ogrzewania 1 232 Kubatura (w m3) – przyjmujemy wysokość
pomieszczenia 3,5 m, a potem rozdzielamy
na sztuki
Koszt czynszu magazynu 1 100 Powierzchnia (w m2)
Koszty ochrony pomieszczeń fabrycznych i ma- 2 706 Równomiernie na trzy
gazynowych
W kolejnym kroku ustalił wysokość poszczególnych kluczy rozliczeniowych:
Pozycja klucza rozliczeniowego Aktywność

Czas pracy (w godz.) 160
Czas pracy (w godz.) 160
kWh 28 000
Wartość maszyn (w %), aby podzielić na działy, a potem %
według czasu pracy maszyn 390
Liczba dostaw materiałów i dostaw wyrobów gotowych do magazynu 14
Liczba wyrobów (w szt.) 440
Czas pracy maszyn 390
Liczba wyrobów (w szt.) 440
Powierzchnia (w m2), aby rozdzielić na działy, a potem na sztuki 80
440
Kubatura (w m3) – przyjmujemy wysokość pomieszczenia 3,5 m, a potem rozdzielamy 280

na sztuki 440
Powierzchnia (w m2) 25
Równomiernie na trzy 3
Następnie ustalił koszt poszczególnych nośników kosztów:
Wartość wskaźników narzutu kosztów wydziałowych

Pozycja kosztu : Wielkość klucza = Wartość wskaźnika narzutu
wydziałowego rozliczeniowego
2 960 : 160 = 18,5
2 000 : 160 = 12,5
14 000 : 28 000 = 0,5
2 340 : 390 = 6
1 190 : 14 = 8,5
1 320 : 440 = 3
780 : 390 = 2
880 : 440 = 2
2 112 : 80 × 440 = 0,06
1 232 : 280 × 440 = 0,01
1 100 : 25 = 44
2 706 : 3 = 902
Teraz już mógł przystąpić do kalkulacji kosztów wytworzenia poszczególnych pro-

duktów (kołder):

Koszt materiałów bezpośrednich 25,5 39 57,5
Koszt robocizny bezpośredniej 16 23 29
Koszty wydziałowe
Wynagrodzenia kierownika produkcji 4,93 7,05 9,87
Wynagrodzenie serwisanta maszyn i urządzeń 3,33 4,76 6,67
Koszty energii 30 32,5 34,5
Koszty amortyzacji maszyn i urządzeń 3 1 9
Koszty paliwa do wózków transportowych 2,55 2,125 2,55
Koszty folii do pakowania wyrobów gotowych 3 3 3
Koszty smarów i środków ochronnych do maszyn i urządzeń 1 2 3

Koszty nici używanych do szycia 2 2 2
Koszty czynszu hali produkcyjnej 0,06 0,06 0,06
Koszty ogrzewania 0,01 0,01 0,01
Koszt czynszu magazynu 2,64 2,51 2,2
Koszty ochrony pomieszczeń fabrycznych i magazynowych 4,51 6,44 9,02
Koszt jednostkowy wyrobu gotowego 140,03 187,46 254,88
Produkty Biurowe SA
Jan Kowalski, Dyrektor Generalny Produkty Biurowe SA (PB SA), martwił się
wynikami finansowymi uzyskanymi w roku kalendarzowym 2006. Mimo zwiększe-
nia sprzedaży w stosunku do ubiegłego roku spółka odnotowała pierwszą w swojej
historii stratę (zob. zestawienie: Rachunek zysków i strat za rok 2006).
Produkty Biurowe SA była regionalnym dystrybutorem materiałów biurowych, za-
opatrującym instytucje i przedsiębiorstwa. Oferowała kompleksową linię produktów,
od prostych przyborów do pisania, takich jak długopisy, ołówki i spinacze biurowe,
po specjalistyczny papier do nowoczesnych i szybkich kserokopiarek oraz drukarek.
PB SA cieszyła się doskonałą reputacją w zakresie obsługi klienta i zaspokajania
jego potrzeb.
PB SA zarządzała kilkoma centrami dystrybucji, w których pracownicy rozładowy-
wali samochody ciężarowe z ładunkami wyrobów przywożonych od producentów,
a następnie umieszczali kartony w wyznaczonych lokacjach magazynowych, gdzie
oczekiwały na zamówienia od klientów. Codziennie po otrzymaniu zamówień pra-
cownicy objeżdżali magazyn na wózkach widłowych i zbierali kartony z produktami
oraz przygotowywali je do wysyłki.
Zwykle PB SA wysyłała produkty do swoich klientów, wykorzystując firmy transpor-
towe. Ostatnio PB SA pozyskała nowych klientów dzięki opcji dostawy na biurko,
dostarczając opakowania z materiałami biurowymi bezpośrednio na określone
miejsce w obiekcie klienta. PB SA wykorzystywała do realizacji tej usługi małą flotę
samochodów ciężarowych, w których za kierownicą siadali wyznaczeni pracownicy
magazynu. W zamian za oferowaną wygodę i oszczędności, które takie bezpośrednie
dostawy generowały u klientów, PB SA pobierała mały narzut (do 2% marży). Spółka
wierzyła, że podwyższona w ten sposób cena za taką usługę może poprawić marże
na bardzo konkurencyjnym rynku dystrybucji materiałów biurowych.
PB SA zamawiała wyroby u wielu różnych producentów. Spółka kształtowała cenę
produktu dla klientów końcowych, najpierw dodając do kosztu zakupionego wyrobu
marżę w wysokości ok. 15%, która miała pokryć koszty magazynowania, dystrybucji
i transportu, a następnie nakładając kolejną marżę, która miała wyrównać prze-
widywane koszty ogólne i koszty zbytu powiększone o zysk. Marże były określane
na początku każdego roku na podstawie rzeczywistych wydatków poniesionych
w poprzednich latach oraz trendów w branży i u konkurencji. Rzeczywiste ceny dla
klientów były korygowane w zależności od długoterminowej współpracy i uwarunko-
wań stwarzanych przez konkurentów, ale generalnie były niezależne od konkretnego
poziomu usług oferowanych danemu klientowi, z wyjątkiem dostaw na biurko.
PB SA wprowadziła elektroniczną wymianę danych (EDI) w 2002 roku i nową
stronę internetową w 2003, umożliwiając w ten sposób automatyczne przyjmowanie
zamówień od klientów, bez potrzeby ręcznego wprowadzania danych o kliencie
i zamówieniu przez personel. Kilku klientów ze względu na wygodę przystąpiło do
tej elektronicznej usługi. Niemniej koszty spółki nadal rosły. Pan Kowalski obawiał
się, że nawet mimo wprowadzenia takich nowych rozwiązań, jak dostawy na biurko
i elektroniczne przyjmowanie zamówień, spółka nie będzie mogła osiągnąć zysku.
Zastanawiał się, jakie działania powinien podjąć, aby przywrócić rentowność.
 Centrum dystrybucyjne: analiza czynności

Jan Kowalski zwrócił się o pomoc do swojego kontrolera Ewy Świderskiej i dyrek-
tora operacyjnego Tomasza Nowaka. Tomasz stwierdził: „Jeśli udałoby się nam
dowiedzieć, co tak naprawdę dzieje się w centrach dystrybucyjnych, może dałoby to
nam bardziej przejrzysty obraz kosztów ponoszonych w związku z obsługą różnych
naszych klientów”.
Ewa i Tomasz udali się w teren, by zebrać bardziej konkretne informacje. Odwie-
dzili jeden z obiektów dystrybucyjnych PB SA. Kierownik tamtejszego centrum
potwierdził, że „wszystko, co robimy, to przechowywanie kartonów, przetwarzanie
zamówień i wysyłanie ich do klientów”. Przy pomocy kierownika centrum Ewa
i Tomasz zidentyfikowali cztery podstawowe czynności wykonywane w centrum
dystrybucyjnym – obsługa przyjęć i wydań kartonów z obiektu, nowa usługa dostaw
na biurko, przetwarzanie zamówień, wprowadzanie danych.
Kierownik centrum opisał te czynności bardziej szczegółowo:
• powierzchnia magazynowa i liczba ludzi potrzebnych do przesunięć kartonów
do i z magazynu oraz do przygotowania ich do wysyłki zależy po prostu od liczby
kartonów. Wszystkie pozycje mają mniej więcej taki sam cykl obrotu zapasami,
a więc powierzchnia i koszty obsługi są proporcjonalne do liczby kartonów
przechodzących przez centrum,
• wykorzystujemy firmy transportowe do zwykłych dostaw, koszt zależy więc bar-
dziej od wolumenu niż od innych czynników. Wysyłka każdego kartonu kosztuje
mniej więcej tyle samo, niezależnie od wagi i odległości. Oczywiście każdy karton,
który dostarczamy sami w ramach naszej nowej usługi dostaw na biurko, obniża
koszty o wartość kosztów dostawy przez firmy transportowe.
Zespół potwierdził te informacje u kierownika magazynu, który dodał: „Dostawy na
biurko są czystą udręką dla moich ludzi. Jasne, że oferujemy tę usługę i że zwiększyła
ona nasze obroty. Ale musiałem przez to zwiększyć zatrudnienie, bo wcześniej cały
personel i tak miał już wystarczająco dużo pracy”.
Ewa i Tomasz sprawdzili następnie wydatki na wprowadzanie i potwierdzanie

ważności danych z zamówienia klienta. Wydatki na wprowadzanie zamówień obej-
mowały koszty systemu przetwarzania danych i roboczogodzin pracowników wpro-
wadzających dane. Porozmawiali z osobą, która od 15 lat wprowadzała zamówienia
klientów spółki.
„Wszystko, co robię, sprowadza się do wpisywania zamówień, linijka po linijce.
Zaczynam od wprowadzenia ID klienta i potwierdzenia naszych danych o kliencie.
Jedyną rzeczą, która oprócz tego ma tak naprawdę znaczenie, jest liczba linijek za-
mówienia, które mam wprowadzić. Pozycja w każdej linijce musi być wprowadzona
osobno. Oczywiście każde zamówienie, które spływa przez nasz nowy system EDI
lub stronę internetową, otwiera się automatycznie i nie wymaga ode mnie żadnego
działania. Sprawdzam tylko szybko, czy klient nie popełnił jakiegoś oczywistego błę-
du i czy wszystko wygląda poprawnie. Potwierdzanie ważności zamówienia zajmuje
mniej więcej tyle samo czasu dla wszystkich zamówień elektronicznych, niezależnie
od liczby zamówionych pozycji”.
Ewa i Tomasz zebrali informacje z bazy danych spółki i dowiedzieli się, że:
• 80 000 kartonów przeszło przez centra dystrybucyjne w 2000 roku; z tego 75 000
kartonów było dowiezionych przez firmy transportowe, pozostałe 5000 kartonów
było dostarczonych w usłudze dostawy na biurko; w ciągu roku PB SA wykonała
2000 dostaw na biurko,
• personel uważał, iż całkowita obsługa, przetwarzanie i wysyłanie były mniej więcej
na takim poziomie, który umożliwiał ich realizację przy istniejących zasobach,
• pracownicy wprowadzający dane wprowadzili ręcznie 16 000 zamówień i potwier-
dzili ważność 8000 zamówień w systemie EDI; wspomniane 16 000 zamówień
miało średnio po blisko 10 pozycji, co dawało łącznie 150 000 linijek tekstu do
wprowadzenia. W odczuciu przełożonych przy istniejącym obciążeniu pracą oso-
by wprowadzające dane pracowały z pełną wydajnością, podobnie jak personel
zajmujący się obsługą kartonów, wysyłkami i dostawami.
Ewa i Tomasz utworzyli dwa małe zespoły projektowe – jeden złożony z personelu
centrum dystrybucyjnego, a drugi z pracowników wprowadzających dane – aby
oszacować, jak dużo czasu ludzie spędzają na wykonywaniu różnych działań, które
zidentyfikowali. Zespoły przeprowadziły wywiady, poprosiły niektórych pracowników
o zapisywanie swoich czynności przez kilka dni, a także obserwowały innych podczas
wykonywania codziennych zadań.
Zespół złożony z personelu centrum dystrybucyjnego zauważył w sprawozdaniu, że
90% pracowników zajmowało się przyjęciami i wydawaniem kartonów z obiektu.
Pozostałe 10% personelu było przydzielonych do usługi dostaw na biurko. Wszelkie
pozostałe wydatki na magazynowanie (wynajem, amortyzacja obiektów i sprzętu,
media, ubezpieczenie, podatek od nieruchomości) były powiązane z otrzymywaniem,
magazynowaniem i obsługą kartonów. Samochody dostawcze były wykorzystywane
tylko do dostaw na biurko. Szacunki te zostały zweryfikowane przez przełożonych
i wydawały się reprezentatywne dla działań operacyjnych nie tylko w bieżącym, ale
też w ubiegłym (2002) roku.
Zespół złożony z pracowników wprowadzających dane wyliczył, monitorując za-

pisy komputerowe, że osoby wprowadzające dane przepracowały 10 000 godzin
w 2000 roku. Dalsza analiza danych ukazała następujący podział czasu na każdą
z czynności wykonywanych przez tych pracowników:
Czynność Czas pracowników wprowadzających

dane
Otwarcie zamówienia klienta 2 000 godz.
Wprowadzanie po kolei poszczególnych linijek zamówienia 7 500 godz.
Potwierdzanie ważności zamówienia z EDI/Internetu 500 godz.
Ogółem 10 000 godz.
 Zrozumieć zyskowność klientów

Ewa przejrzała rachunki klientów i znalazła dwa typowe rachunki o podobnej wiel-
kości i zbliżonym zakresie czynności. Klienci A i B osobno wygenerowali w 2000 roku
sprzedaż na poziomie nieco wyższym niż 100 000 dolarów. Koszt zakupionych przez
nich produktów był również identyczny – 85 000 dolarów. Marże ogółem (21,2%
dla klienta A i 22,4% dla klienta B) były w przedziale marż, jakie PB SA chciała
osiągać. Marża dla klienta B była nieco wyższa z powodu dodatkowych opłat za
dostawy na biurko. Obaj klienci zamówili w ciągu roku 200 kartonów. Obowiązujący
system oceny zyskowności klienta (zob. zestawienie: Sprawozdanie z zyskowności
klientów) wykazywał, że obaj klienci wygenerowali udziały w marży wystarczające
do pokrycia kosztów ogólnych i kosztów zbytu, a także przynoszące spółce zysk.
Ewa zauważyła jednak, że rachunki te różnią się wymaganiami wobec serwisu PB SA.
Klient A złożył kilka dużych zamówień i zaczął używać do tego celu EDI (połowa
zamówień w 2000 roku została złożona drogą elektroniczną). W przeciwieństwie
do klienta A klient B złożył dużo więcej zamówień, a więc średnia wielkość jego
zamówienia była znacznie niższa niż klienta A. Ponadto wszystkie zamówienia klienta
B były składane albo w formie pisemnej, albo przez telefon i wymagały ręcznego
wprowadzania danych. Dodatkowo 25% zamówień tego klienta wymagało dostawy
na biurko.
Ewa, zaniepokojona rosnącym zadłużeniem PB SA w banku, zauważyła również,
że klient A zwykle regulował swoje rachunki w ciągu 30 dni, natomiast klient B
często płacił po 90 dniach lub jeszcze później. Krótka analiza wykazała, że średnie
saldo należności w ciągu roku wynosiło 9000 dolarów dla klienta A, a dla klien-
ta B – 30 000 dolarów. Biorąc pod uwagę, że roczne oprocentowanie głównej linii
kredytowej DOP wynosiło 10%, Ewa uznała, że taka różnica mogła być istotna.
Zestawienie: Usługi świadczone klientom A i B w 2000 roku pokazuje podsumo-
wanie przez Ewę rzeczywistych danych statystycznych na temat zamówień, dostaw
i płatności dla obu klientów.
Pomóż Ewie ocenić zyskowność klientów, a także sformułować zalecenia, jak przy-
wrócić rentowność traconą przez PB SA w ostatnim okresie.
Produkty Biurowe SA: Rachunek zysków i strat za rok 2006:
Przychody ze sprzedaży 42 500 000 121,4%

Koszt zakupionych produktów 35 000 000 100,0%
Zysk brutto ze sprzedaży 7 500 000 21,4%
Wynagrodzenia personelu w magazynach 2 400 000 6,9%
Koszty magazynowania (bez wynagrodzeń) 2 000 000 5,7%
Transport 450 000 1,3%
Koszty samochodów dostawczych 200 000 0,6%
Koszty wprowadzania zamówień 800 000 2,3%
Koszty ogólne i koszty zbytu 2 000 000 5,7%
Odsetki 120 000 0,3%
Zysk netto przed opodatkowaniem (470 000) –1,3%
Sprawozdanie z zyskowności klientów (obecna metoda):
Klient A Klient B
Przychody ze sprzedaży 103 000 121,2% 104 000 122,4%
Koszt zakupionych produktów 85 000 100,0% 85 000 100,0%
Zysk brutto ze sprzedaży 18 000 21,2% 19 000 22,4%
Magazynowanie, dystrybucja i wpro- 12 750 15,0% 12 750 15,0%
wadzanie zamówień
Wkład w pokrycie kosztów ogólnych 5 250 6,2% 6 250 7,4%
i kosztów zbytu oraz zysk
Usługi świadczone klientom A i B w 2000 roku:
Klient A Klient B
Liczba zamówionych kartonów 200 200
Liczba kartonów przesłanych firmami transportowymi 200 150
Liczba dostaw na biurko – 25
Liczba zamówień, zamówienia ręczne 6 100
Liczba pozycji (linijek), zamówienia ręczne 60 180
Liczba zamówień, EDI 6 –
Średnie saldo należności 9 000 zł 30 000 zł
Zadania
Problemy
1. Jakie są najważniejsze różnice między rachunkiem kosztów działań a tra-
dycyjnym podejściem do kosztów?
2. Dlaczego rachunek kosztów działań jest bardziej odpowiedni dla niektórych
jednostek?
3. Dlaczego identyfikacja hierarchii kosztów jest istotna w rachunku kosztów
działań?
4. Zidentyfikuj zagrożenie wynikające z zastosowania rachunku kosztów dzia-
łań w podejmowaniu decyzji.
Część A
Zadanie 10.1
Przedsiębiorstwo produkcyjne posiada stanowiska, na których są wytwarzane dwa

produkty. W przedsiębiorstwie wyróżniono następujące grupy pośrednich kosztów
produkcji:
Działanie Planowane roczne koszty

Nastawianie obrabiarki 50 000
Obróbka maszynowa 100 000
Kontrola jakości 80 000
Razem pośrednie koszty produkcji 230 000
Dostępną aktywność przedsiębiorstwa w okresie wyrażają następujące wielkości:
Liczba godzin robocizny bezpośredniej 20 000

Liczba maszynogodzin obrabiarek 10 000
Liczba przestawień obrabiarek 10
Liczba godzin kontroli jakości 2 000
Zadania 619
Szacunkowe dane dotyczące dwóch asortymentów przedstawiają się następująco:
Produkt X Produkt Y
Wielkość produkcji w sztukach 1 000 2 000
Wartość materiałów bezpośrednich 15 000 30 000
Wartość robocizny bezpośredniej 6 000 10 000
Liczba maszynogodzin obrabiarek 4 000 6 000
Liczba przestawień obrabiarek 2 8
Liczba godzin kontroli jakości 500 1 500
Skalkuluj planowany koszt jednostkowy produktu X i produktu Y.
Rozwiązanie
Obliczenie stawek kosztów działań:
Działanie Suma kosz- Jednostka miary Wielkość dzia- Stawka kosztów

tów działań działania łania ogółem działania
(1) (2) (3) (4) (5) = kol. (2)/kol. (4)
Nastawianie obrabiarki 50 000 Liczba przestawień obra- 10 50 000/10 = 5000
biarek
Obróbka maszynowa 100 000 Liczba maszynogodzin 10 000 100 000/10 000 = 10
obrabiarek
Kontrola jakości 80 000 Czas kontroli (w godz.) 2 000 80 000/2 000 = 40
Rozliczenie kosztów działań na jednostkę wyrobu:
Działania Stawka kosz- Wyrób Wielkość dzia- Koszty działania Koszty działania
tów jednostki łania przypada- rozliczone na na jednostkę
działania jąca na wyroby wyroby ogółem wyrobu
(1) (2) (3) (4) (5) = (2)×(4) (6)
Nastawianie obra- 5 000 X 2 10 000 10 000/1 000 = 10
biarki
Y 8 40 000 40 000/2 000 = 20
Obróbka maszynowa 10 X 4 000 40 000 40 000/1 000 = 40
Y 6 000 60 000 60 000/2 000 = 30
Kontrola jakości 40 X 500 20 000 20 000/1 000 = 20
Y 1 500 60 000 60 000 /2 000 = 30
Koszty jednostkowe wyrobów:
Pozycja kosztów Wyrób

X Z
Materiały bezpośrednie 15 000/1 000 = 15,00 30 000/2 000 = 15,00
Płace bezpośrednie 6 000/1 000 = 6,00 10 000/2 000 = 5,00
Koszty bezpośrednie (razem) 15,00 + 6,00 = 21,00 15,00 + 5,00 = 20,00
Nastawianie obrabiarki 10,00 20,00
Obróbka maszynowa 40,00 30,00
Kontrola jakości 20,00 30,00
Razem koszty pośrednie 70,00 80,00
Koszty wytworzenia 21,00 + 70,00 = 91,00 20,00 + 80,00 = 100,00
Zadanie 10.2
Firma wytwarza dwa produkty C i D, stosując te same maszyny i urządzenia. W ciągu
miesiąca wytworzono 12 razy więcej wyrobów C niż D. Poniżej przedstawiono szcze-
gółowe dane o wyrobach:
C D
Wielkość produkcji 2 000 1 000
Maszynogodziny na jednostkę produkcji 1 1
Liczba dostaw materiałów 40 20
Liczba serii produkcyjnych 30 10
Koszty pośrednie wytworzenia wynoszą 24 000 zł

Utrzymanie maszyn 6 900 zł
Dostawy materiałów 5 000 zł
Przygotowanie produkcji 12 100 zł
Płace bezpośrednie na jednostkę produkcji
Wyrób C 5 zł
Wyrób D 10 zł
Jednostkowe koszty materiałów bezpośrednich
Wyrób C 15 zł
Wyrób D 10 zł
Skalkuluj koszt jednostkowy wyrobu C i D, stosując tradycyjny sposób kalkulacji (za
podstawę rozliczenia należy przyjąć liczbę maszynogodzin) oraz kalkulację ABC.
Zadania 621
Rozwiązanie
Działanie Suma kosz- Jednostka miary Wielkość dzia- Stawka kosztów

(1) (2) (3) (4) (5) = kol. (2)/kol. (4)
Dostawy materiałów 5 000 Liczba dostaw materiałów 60 5 000/60 = 83,33
Utrzymanie maszyn 6 900 Liczba maszynogodzin 3 000 6 900/3 000 = 2,3
obrabiarek
Przygotowanie 12 100 Liczba serii produkcyjnych 40 12 100/40 = 302,5
produkcji
Działania Stawka kosz- Wyrób Wielkość dzia- Koszty działania Koszty działania na
tów jednostki łania przypada- rozliczone na jednostkę wyrobu
działania jąca na wyroby wyroby ogółem
(1) (2) (3) (4) (5) = (2) × (4) (6)
Dostawa mate- 83,33 C 40 3 333,2 3 333,2/2 000 = 1,67
riałów
D 20 1 666,6 1 666,6/1 000 = 0,83
Utrzymanie 10 C 2 000 20 000 20 000/2 000 = 100
maszyn
D 1 000 10 000 10 000/1 000 = 100
Przygotowanie 40 C 30 1 200 1 200/2 000 = 0,6
produkcji
D 10 400 400 /1 000 = 0,4
Koszty jednostkowe wyrobów przy kalkulacji ABC:

C D
Materiały bezpośrednie 15,00 10,00
Płace bezpośrednie 5,00 10,00
Dostawa materiałów 1,67 0,83
Utrzymanie maszyn 100 100
Przygotowanie produkcji 0,6 0,4
Razem koszty pośrednie 102,27 101,23
Koszty jednostkowe wyrobów przy tradycyjnej metodzie kalkulacji:
Kp : Wkr
24 000 : 3 000
Wnkp 8
Wyrób C D
Płace bezpośrednie 5,00 10,00
Koszty pośrednie wyrobów 2 000 x 8 = 16 000 1 000 x 8 = 8 000
Jednostkowy koszt pośredni 16 000/2000 = 8 8 000/1000=8
Zadanie 10.3
Przedsiębiorstwo wytwarza trzy rodzaje produktów: X, Y i Z. Wyrób X jest wytwarzany

w największych ilościach i sprzedawany w dużych partiach. Wielkość produkcji produk-
tów Y i Z jest taka sama w poszczególnych okresach.
Wyszczególnienie Wyroby Razem

X Y Z
1. Wielkość produkcji (w szt.) 8 000 1 000 1 000 10 000
2. Koszty materiałów bezpośrednich 320 000 30 000 20 000 370 000
3. Koszty płac bezpośrednich 240 000 10 000 40 000 290 000
4. Koszty pośrednie wytworzenia 1 260 000
W tym:
Dostawy materiałów 200 000
Techniczne przygotowanie maszyn do produkcji 340 000
Utrzymanie maszyn i urządzeń w ruchu 600 000
Roboczogodziny (rh) bezpośrednie na jednostkę 2 1 3 X

i ogółem 16 000 1 000 3 000 20 000
Maszynogodziny (mh) na jednostkę 5 3 2 X
i ogółem 40 000 3 000 2 000 45 000
Liczba dostaw materiałów 100 30 40 170
Liczba serii 200 100 110 410
Czas kontroli w godzinach 2 000 650 750 3 400
Zadania 623
Rozwiązanie
Centra działań Suma kosz- Jednostka miary Wielkość dzia- Stawka kosztów
(1) (2) (3) (4) (5) = kol. (2)/kol. (4)
Dostawy materiałów 200 000 Dostawy materiałów 170 200 000/170 = 1176,47
Techniczne przygoto- 340 000 Seria produkcyjna 410 340 000/410 = 829,27
wanie maszyn do pro-
dukcji
Utrzymanie maszyn 600 000 Maszynogodzina 45 000 600 000/45 000 = 13,33
i urządzeń w ruchu
Kontrola jakości 120 000 Czas kontroli (w godz.) 3 400 120 000/3 400 = 35,29
Centra działań Stawka kosz- Wyrób Wielkość dzia- Koszty działania Koszty działania na
tów jednostki łania przypada- rozliczone na jednostkę wyrobu
działania jąca na wyroby wyroby ogółem
(1) (2) (3) (4) (5) = (2)×(4) (6)
Dostawy mate- 1176,47 X 100 117 647 117 647/8 000 = 14,70
riałów
Y 30 35 294,1 35 294,1/1 000 = 35,29
Z 40 47 058,8 47 058,8/1 000 = 47,06
Techniczne przy- 829,27 X 200 165 854 165 854/8 000 = 20,73
gotowanie ma-
szyn do produkcji
Y 100 82 927 82 927/1 000 = 82,93
Z 110 91 219,7 91 219,7/1 000 = 91,22
Utrzymanie ma- 13,33 X 45 000 533 200 533 200/8 000 = 66,65
szyn i urządzeń
w ruchu
Y 3 000 39 990 39 990/1 000 = 39,99
Z 2 000 26 660 26 660/1 000 = 26,66
Kontrola jakości 35,29 X 2 000 70 580 70 580/8 000 = 8,82
Y 650 22 938,5 22 938,5/1 000 = 22,94
Z 750 26 467,5 26 467,5/1 000 = 26,47
Koszty jednostkowe wyrobów:

X Y Z
Materiały bezpośrednie 320 000/8 000 = 40,00 30 000/1 000 = 30,00 20 000/1 000 = 20,00
Płace bezpośrednie 240 000/8 000 = 30,00 10 000/1 000 = 10,00 40 000/1 000 = 40,00
Koszty bezpośrednie (razem) 40,00 + 30,00 = 70,00 30,00 + 10,00 = 40,00 20,00 + 40,00 = 60,00
Dostawy materiałów 14,70 35,29 47,06
Techniczne przygotowanie 20,73 82,93 91,22
maszyn
Utrzymanie maszyn i urządzeń 66,65 39,99 26,66
w ruchu
Kontrola jakości 8,82 22,94 26,47
Razem koszty pośrednie 110,90 181,15 191,41
Koszty wytworzenia 70,00 + 110,90 = 180,90 40,00 + 181,15 = 221,15 60,00 + 191,41 = 251,41
Część B
Zadanie 10.4
Przedsiębiorstwo produkcyjne posiada stanowiska, na których są wytwarzane dwa pro-

dukty: A i B. W przedsiębiorstwie wyróżniono następujące grupy pośrednich kosztów
produkcji:
Działanie Planowane roczne koszty

Nastawienie obrabiarki 80 000
Obróbka maszynowa 500 000
Razem pośrednie koszty produkcji 700 000
Liczba godzin robocizny bezpośredniej 30 000

Liczba maszynogodzin obrabiarek 40 000
Liczba przestawień obrabiarek 40
Liczba godzin kontroli jakości 4 000
Zadania 625
Szacunkowe dane dotyczące dwóch asortymentów przedstawiają się następująco:
Produkt A Produkt B
Wielkość produkcji w sztukach 10 000 20 000
Wartość materiałów bezpośrednich 125 000 330 000
Wartość robocizny bezpośredniej 60 000 120 000
Liczba maszynogodzin obrabiarek 10 000 30 000
Liczba przestawień obrabiarek 25 15
Liczba godzin kontroli jakości 2 000 1 500
Skalkuluj planowany koszt jednostkowy produktu A i produktu B.
Zadanie 10.5
Firma wytwarza dwa produkty: C i D, stosując te same maszyny i urządzenia. W ciągu
miesiąca wytworzono 12 razy więcej wyrobów C niż D. Poniżej przedstawiono szcze-
gółowe dane o wyrobach:
Produkt C Produkt D
Wielkość produkcji 1 200 000 100 000
Maszynogodziny na jednostkę produkcji 1 1
Koszty pośrednie wytworzenia wynoszą 39 000 000 zł:

Maszynogodziny 16 900 000 zł
Dostawy materiałów 9 000 000 zł
Przygotowanie produkcji 13 100 000 zł
Płace bezpośrednie na jednostkę produkcji:
Wyrób C 75 zł
Wyrób D 100 zł
Jednostkowe koszty materiałów bezpośrednich:
Wyrób C 150 zł
Wyrób D 100 zł
Skalkuluj koszt jednostkowy wyrobu C i D, stosując tradycyjny sposób kalkulacji (za
podstawę rozliczenia należy przyjąć liczbę maszynogodzin) oraz kalkulację ABC.
Zadanie 10.6
Firma wytwarza dwie nowoczesne pralki X-1 i Y-2. Na podstawie niżej przedstawionych
danych ustal koszt jednostkowy pralki X-1 i Y-2.
Pralka X-1 Pralka Y-2

Wielkość produkcji 1 000 800
Jednostkowe koszty bezpośrednie 160 130
Liczba kontroli jakości 15 6
Koszty pośrednie wytworzenia wynoszą 68 600 zł:

Ustawienie maszyn 19 600 zł
Kontrola jakości 44 100 zł
Zadanie 10.7
Przez wiele lat firma Jojo produkowała jeden wyrób o nazwie „mono”. Trzy lata temu
firma zautomatyzowała linię produkcyjną i wprowadziła do produkcji nowy produkt
o nazwie „stereo”. Produkt „stereo” cieszy się rosnącą popularnością. Firma produkuje
rocznie 10 000 sztuk produktu „stereo” oraz 40 000 sztuk produktu „mono”. Produkt
„stereo” jest bardziej czasochłonny. Na jego wyprodukowanie trzeba dwóch godzin
pracy. Wyprodukowanie produkt „mono” zajmuje jedną godzinę. Koszty wydziałowe
są przydzielane produktom proporcjonalnie do czasu pracy pracowników. Pomimo
ogromnej popularności nowego produktu zyski firmy od momentu automatyzacji fabryki
stopniowo się zmniejszają.
Koszty jednostkowe materiałów i robocizny bezpośredniej przedstawiają się następu-
jąco:
„Mono” „Stereo”
Materiały bezpośrednie 32 zł 45 zł
Robocizna bezpośrednia 8 zł 16 zł
W bieżącym roku firma szacuje koszty wydziałowe na poziomie 1 020 000 zł oraz wy-
produkowanie podanej powyżej liczby wyrobów.
Oblicz wskaźnik narzutu kosztów wydziałowych oraz jednostkowy koszt wytworzenia
produktu „mono” i „stereo”.
Zadania 627
Koszty wydziałowe mogą być podzielone na cztery działania, powodujące narastanie

kosztów pośrednich. Te działania i przypisane im koszty oraz liczba transakcji przed-
stawiają się następująco:
Liczba transakcji
Działanie Koszt Razem „Mono” „Stereo”
Ustawienie maszyn 408 000 2 400 800 1 600
Zakup surowców 87 000 600 500 100
Maszynogodziny 210 000 17 500 7 000 10 500
Utrzymanie i konserwacja 315 000 1 500 650 850
Razem koszty 1 020 000
Oblicz koszt wydziałowy przypisany na jednostkę działania.

Wykorzystując powyższe dane i metodę ABC, oblicz:
• łączne koszty wydziałowe przypisane do produktów „mono” i „stereo” oraz koszty
wydziałowe przypisane do jednostki produktu „mono” i „stereo”,
• łączny koszt wytworzenia produktu,
• czy produkt „stereo” rzeczywiście przynosi zyski?
Zadanie 10.8
Firma produkuje dwa rodzaje wyrobów gotowych A i B, stosując te same urządzenia
produkcyjne i podobne procesy technologiczne. Znane są następujące informacje
dotyczące produkcji miesięcznej (wartości w zł):
Wyrób Wielkość Koszty Roboczogo- Maszynogo- Płace

produkcji jednostkowe dziny dziny bezpośrednie
w szt. materiałów na jednostkę na jednostkę na jednostkę
bezpośrednich produkcji produkcji produkcji
A 800 40 4 2 100
B 8 000 40 3 3 75
Koszty pośrednie ogółem wynoszą 724 000 zł.

Na podstawie analizy kształtowania się kosztów pośrednich ustalono, że tylko część
kosztów pośrednich (325 800 zł.), dotycząca utrzymania maszyn i urządzeń produk-
cyjnych, kształtuje się proporcjonalnie do wielkości maszynogodzin. Pozostałą część
stanowią koszty następujących działań:
Przygotowania produkcji 100 000

Zamówienia materiałów 40 200
Dostawy materiałów 128 000
Magazynowanie zapasów 130 000
Wielkości, które uznano za miary tych działań, przedstawiają się następująco:
Wyrób Liczba Liczba Liczba Liczba

przygotowań zamówień dostaw magazynowanych
produkcji materiałów materiałów partii
A 2 2 4 2
B 12 8 20 5
Skalkuluj koszt jednostkowy wyrobu A i B.
Zadanie 10.9
Firma wytwarza dwa wyroby X i Y. Na podstawie niżej przedstawionych danych ustal
koszt jednostkowy wyrobu X i Y metodą tradycyjną (za podstawę rozliczenia należy
przyjąć koszty robocizny bezpośredniej) oraz stosując kalkulację ABC.
Wyrób Wyrób X Wyrób Y

Wielkość produkcji 500 1 100
Materiały bezpośrednie 20 000 44 000
Płace bezpośrednie 10 000 16 500
Liczba kontroli jakości 10 25
Liczba ustawień maszyn 20 35

Przygotowanie produkcji 5 500 zł
Zadanie 10.10
Firma wytwarza dwa radia: „Osa” i „Jeż”. Na podstawie niżej przedstawionych danych
ustal koszt jednostkowy radia „Osa” i „Jeż” oraz wynik finansowy osiągnięty na sprzedaży.
Wyrób „Osa” „Jeż”

Wielkość produkcji 2 000 6 000
Koszty bezpośrednie 19,40 12,30
Liczba wysyłek 4 10
Zadania 629

W bieżącym miesiącu sprzedano 1500 szt. radia „Osa” po 45 zł/szt. oraz 5000 szt. radia
„Jeż” po 25 zł/szt.
Zadanie 10.11
„Myślę, że już czas, aby zakończyć produkcję modelu X-20 i przesunąć nasze zasoby
na nowy model Y-30” – powiedział pan Czesław, zastępca prezesa firmy CUTO. „Po-
patrz na sprawozdanie, które otrzymałem z działu księgowości. Produkt Y-30 przynosi
nam dwa razy więcej zysków niż produkt X-20 i tylko o 1/5 więcej sprzedaży. Jestem
przekonany, że nasza przyszłość zależy od produktu Y-30”. Sprawozdanie, do którego
odwoływał się pan Czesław, było następujące:
Rachunek zysków i strat na 2001 rok dla firmy CUTO (w zł):
Razem X-20 Y-30

Sprzedaż 7 250 000 6 000 000 1 250 000
KWS 4 500 000 3 600 000 900 000
Zysk brutto na sprzedaży 2 750 000 2 400 000 350 000
Koszty administracji 2 450 000 2 300 000 150 000
Zysk netto 30 000 100 000 200 000
Liczba wyrobów wyprodukowanych 30 000 5 000
i sprzedanych
„Liczby faktycznie tak pokazują” – powiedział Piotr, dyrektor do spraw sprzedaży. „Ale
dlaczego nasza konkurencja nie jest zainteresowana tym produktem? Co prawda, my
produkujemy go dopiero od trzech lat, ale jestem pewny, iż wiedzieliby do tej pory, że
jest to maszyna do robienia pieniędzy”. „Myślę, że to z powodu naszej zautomatyzo-
wanej fabryki” – odparł pan Czesław. „Teraz produkcja X-20 zajmuje nam tylko dwie
godziny, a Y-30 – trzy. To o połowę mniej niż do tej pory”.
„Automatyzacja to sukces” – rzekł Piotr. „Przypuśćmy, że zmniejszymy cenę Y‑30.
Dlaczego Japończycy, którzy rozważali produkcję Y-30, zdecydowali, że nie będą mogli
konkurować z nami ceną? Biją nas natomiast na głowę, jeśli chodzi o X-20. Załóżmy,
że przejmą naszych odbiorców, jeśli przestaniemy produkować X-20. Ale co nas to
obchodzi. My nawet nie musimy reklamować Y-30. Schodzi jak ciepłe bułeczki”.
„Jedyna sprawa, która mnie niepokoi, to podział kosztów pośrednich produkcji” – odparł
pan Czesław. „Nasze koszty wydziałowe wynosiły w tym roku 1 800 000 zł. Rozliczamy je
w stosunku do roboczogodzin, bo tak było zawsze i dział księgowości nie chce zmieniać
sposobu rozliczania kosztów. Ale wydaje mi się, że nie ma to znaczenia, dopóki koszty
przypisywane są do produktu”.
„Cała ta księgowość mnie nudzi – powiedział Piotr – ale wydaje mi się, że mamy prob-
lem z produkcją. Jadłem wczoraj obiad z Zuzią i narzekała trochę na to, jak złożony
jest Y-30”. „Będę musiał jeszcze poczekać” – powiedział Czesław. „Piszę raport do
zarządu, aby zlikwidować produkcję X-20 i wykorzystać zyski na Y-30. Inaczej wszyscy
będziemy musieli szukać sobie pracy”.
Oblicz:
• wskaźnik narzutu kosztów wydziałowych,
• jednostkowy koszt wytworzenia produktu X-20 i Y-30, wiedząc, że jednostkowe
koszty bezpośrednie są następujące:
X-20 Y-30
Materiały bezpośrednie 60 zł 90 zł
Robocizna bezpośrednia 12 zł 18 zł
Koszty wydziałowe mogą być podzielone na sześć działań powodujących narastanie

kosztów pośrednich. Te działania i przypisane im koszty oraz liczba transakcji przed-
stawiają się następująco:
Działanie Koszt Liczba transakcji

Razem X-20 Y-30
Ustawienie maszyn 560 000 7 000 3 000 4 000
Zakup surowców 208 000 1 600 1 000 600
Kontrola jakości 360 000 9 000 4 000 5 000
Zamówienia 90 000 400 280 120
Liczba maszynogodzin 450 000 30 000 9 000 21 000
Utrzymanie i konserwacja 132 000 1 200 800 400
Razem koszty 1 800 000
Oblicz koszt wydziałowy przypisany na jednostkę działania.

Wykorzystując powyższe dane i metodę ABC, oblicz:
• łączne koszty wydziałowe przypisane na produkty X-20 i Y-30 oraz koszty wydziałowe
przypisane na jednostkę produktu X-20 i Y-30,
• łączny koszt wytworzenia produktu X-20 i Y-30,
• wykorzystując powyższe dane, odpowiedz na pytanie, dlaczego produkt Y-30 „idzie
jak ciepłe bułeczki” i czy rzeczywiście przynosi zyski. Jaką strategię należy przyjąć,
aby zwiększyć zyskowność firmy?
Pytania testowe 631
Pytania testowe
1. W rachunku kosztów działań działaniem na poziomie jednostki produktu

będzie:
a) reklama grupy produktu,
b) montaż komponentów,
c) przygotowanie wysyłki do klienta zamówionej partii produktów,
2. W rachunku kosztów działań działaniem na poziomie produktu będzie:
a) nadzór techniczny procesu produkcyjnego,
b) przygotowanie wysyłki do klienta zamówionej partii produktów,
c) wysyłka katalogów reklamujących wszystkie produkty przedsiębiorstwa,
3. Rachunek kosztów działań ABC stosujemy:
a) jeśli koszty pośrednie stanowią wysoki procent całości kosztów,
b) przy dużej dywersyfikacji produktów lub usług,
c) przy dużej konkurencji, gdy istotne jest dokładne przypisanie kosztów
w celu ustalania cen,
d) wszystkie odpowiedzi są poprawne.
4. Do warunków wdrożenia kosztów działań nie zalicza się:
a) kosztów jednorodnego działania,
b) jednoznacznego wyznaczenia działań,
c) określenia nośników kosztów działań, które będą wskazywać na powią-
zanie przyczynowe,
d) koszty każdego działania nie mogą być proporcjonalne do poziomu
analizowanego działania.
5. Do etapów tworzenia kalkulacji ABC nie należy:
a) analiza działań i czynników powstawania kosztów działań,
b) określenie kosztów działań na podstawie kosztów zasobów,
c) wybór nośnika kosztów i kalkulacja kosztu na jednostkę nośnika,
d) przyporządkowanie kosztów do produktów.
6. Spośród niżej wymienionych rozwiązań rachunku kosztów za najbardziej
nowoczesny uważa się:
a) rachunek kosztów zmiennych,
b) rachunek kosztów standardowych,
c) rachunek kosztów działań,
d) rachunek kosztów normatywnych.
7. Które z poniższych twierdzeń jest fałszywe dla rachunku kosztów działań:
a) część kosztów produkcji nie jest rozliczana na produkty i nie bierze
udziału w kalkulacji kosztu wytworzenia produktu,
b) część kosztów nieprodukcyjnych może być rozliczona na produkty na

potrzeby podjęcia decyzji,
c) rachunek kosztów działań i tradycyjny rachunek kosztów w taki sam
sposób rozliczają koszty pośrednie,
8. Rachunek kosztów działań umożliwia:
a) rozliczanie wielkości wspólnych proporcjonalnie do jednej wielkości
bazowej,
b) powiązanie kosztów z przyczynami ich powstawania,
c) uzyskanie dokładnych informacji o kosztach nowych przedsięwzięć,
d) uzyskanie informacji o źródłach różnego rodzaju ryzyka.
9. W rachunku kosztów działań po wyodrębnieniu i ustaleniu kosztów działań
dokonuje się kolejnego kroku polegającego na:
a) rozliczeniu zasobów na działania,
b) obliczeniu kosztu jednostkowego produktu,
c) ustaleniu nośnika do pomiaru aktywności każdego wyodrębnionego
działania,
d) przypisaniu kosztów do produktu.
10. Koncepcja rachunku kosztów działań ma zastosowanie w jednostce:
a) charakteryzującej się scentralizowanym systemem zarządzania,
b) generującej ujemny wynik finansowy,
c) charakteryzującej się wysoką technologią, wysokim udziałem kosztów
stałych, silną konkurencją, realizacją strategii kosztowej,
d) charakteryzującej się szeroką strukturą asortymentową i oddaleniem
od rynków surowcowych.
11. Rachunek kosztów działań dotyczy:
a) rozliczenia kosztów bezpośrednich na produkty,
b) rozliczenia kosztów pośrednich produkcyjnych na produkty,
c) rozliczenia wszystkich kosztów pośrednich na produkty,
d) rozliczenia kosztów zarządu na produkty.
12. W łańcuchu wartości organizacji działania jednostki można podzielić na:
a) podstawowe i wspierające,
b) stałe i zmienne,
c) zaangażowane i elastyczne,
13. Zaproponowany podział kosztów pośrednich w rachunku kosztów działań to:
a) koszty stałe i zmienne,
b) koszty zmienne i mieszane,
c) koszty zmienne w krótkim okresie, koszty zmienne w długim okresie
i koszty stałe,
Pytania testowe 633
14. Rachunek kosztów działań odzwierciedla przepływy kosztów działań do:

a) obiektów kosztowych,
b) nośników kosztów działań,
c) procesów,
15. W modelu rachunku kosztów działań zasadniczym obiektem rachunku
kosztów są:
a) produkty,
b) działania,
c) projekty,
16. W modelu rachunku kosztów działań koszty na poziomie asortymentu
zmieniają się:
a) proporcjonalnie do liczby produkowanych rodzajów produktów,
b) wynikają z działań wykonywanych wyłącznie na rzecz określonego typu
wyrobów,
c) żadna z powyższych odpowiedzi nie jest prawidłowa.
17. Który z poniżej wymienionych nie jest typem nośnika kosztów działań:
a) nośnik ilości,
b) nośnik czasu,
c) nośnik jakości,
d) nośnik intensywności.
18. Activity Based Management zakłada wykorzystanie informacji z ABC do:
a) poszukiwania możliwości w zakresie usprawnień działań i procesów,
b) badania rentowności,
c) uzyskania dodatkowego wymiaru informacji niefinansowej, takiej jak
informacja o czasach realizacji cyklów jakości lub relacjach z klientami,
19. Który z niżej wymienionych nie jest atrybutem rachunku kosztów obiektu:
a) dane kosztowe,
b) dane o portfelu produktowym,
c) dane o miernikach efektów działalności,
d) dane o nośnikach kosztów.
20. Koszty wysokiej jakości to:
a) zapobieganie i ocena,
b) szanse i ryzyko,
c) przewaga i efektywność,
Krzyżówka
1
4 5 6
Poziomo 2 metoda pomiaru i analizy kosztów

3 powiązane działania wykonywane oraz efektywności działań
z zamiarem osiągnięcia założonego realizowanych w ramach procesów
celu (6) zachodzących w przedsiębiorstwie
4 ostateczny nośnik kosztów (7) (3)
7 zespół czynności wykonywanych 5 najważniejszy etap wdrażania
w ramach organizacji (9) rachunku kosztów działań
determinujący zarówno kolejne fazy,
jak i wynik kalkulacji to identyfikacja
Pionowo najważniejszych... (7)
1 metoda przydzielenia kosztów do 6 przyczyną procesów i działań
działania (12) przedsiębiorstwa są... (7)
Bibliografia 635
Bibliografia
People, Chichester, West Sussex, John Wiley & Sons, Ltd.
Drury C. (1996), Rachunek kosztów, Warszawa, WN PWN–Chapman & Hall.
Harrington H.J., Van Nimwegen H. (1997), Business Process Improvement Workbook,
New York, McGraw-Hill.
Hopper T., Northcott D., Scapens R. (2007), Issue in Management Accounting, 3rd edi-
tion, London, Prentice Hall.
Jackson H.K., Frigon I.N. (1996), Achieving the Competitive Edge – A Practical Guide
to World Class Competition, New York, John Wiley & Sons.
Kaplan R.S., Anderson S.R. (2003), Time-Driven Activity-Based Costing, ssrn.com.
Karmańska A. (2003), Rachunkowość zarządcza ubezpieczyciela, Warszawa, Wydaw-
nictwo Naukowe PWN.
Sobańska I. (red.) (2003), Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, Warszawa,
Wydawnictwo C.H. Beck.
Świderska G.K. (red.) (2002), Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów, Warszawa,
Difin.
Zieliński T.M. (2007), Odkrywanie prawdy o zyskach: teoria i praktyka systemów ABC/M,
Poznań, Akademia Menedżera.
Zimmerman J.L. (2006), Accounting for Decision Making and Control, International
11
Rachunek kosztów standardowych
i analiza odchyleń
• O tym, co to są koszty standardowe i na czym polega rachunek kosztów

standardowych
• O tym, jakie jest znaczenie rachunku kosztów standardowych dla porównania
oraz oceny kosztów rzeczywistych i kosztów standardowych
• O tym, jak wygląda ogólny model analizy odchyleń między kosztami stan-
dardowymi i kosztami rzeczywiście poniesionymi
• O tym, jak dokonać analizy odchyleń kosztów bezpośrednich wytworzenia
(materiałów i płac) oraz jak interpretować otrzymane wyniki
• O tym, jak ujawniać i prezentować odchylenia kosztów pośrednich
• O metodach liczenia odchyleń kosztów pośrednich
• O tym, jakie są potencjalne przyczyny odchyleń kosztów pośrednich

Rachunek kosztów standardowych – system kontroli umożliwiający szczegółową
analizę odchyleń od budżetu, a w rezultacie skuteczną kontrolę kosztów; rachunek
kosztów standardowych polega na planowaniu wzorcowych kosztów produktów
przed rozpoczęciem produkcji na podstawie racjonalnych norm zużycia i postulowa-
nych cen nabycia oraz dzięki określeniu odchyleń między kosztami standardowymi
a kosztami rzeczywiście poniesionymi.
Koszty standardowe – koszty postulowane, które powinny być poniesione w warun-
kach efektywnej organizacji produkcji; jest to postulowany koszt jednostkowy danej
czynności czy operacji.
Odchylenie cenowe – iloczyn różnicy między standardową ceną a aktualną ceną jed-
nostki materiałów oraz ilości zakupionych materiałów.
Odchylenie zużycia – iloczyn różnicy między standardową ilością materiałów wymaganą
dla danej ilości produkcji i faktyczną ilością zużytych materiałów oraz standardowej
ceny materiałów.
638 11. Rachunek kosztów standardowych i analiza odchyleń
Odchylenie stawki płac – iloczyn różnicy między standardową godzinową stawką płac
i aktualną stawką płac oraz faktycznej liczby przepracowanych godzin.
Odchylenie wydajności – iloczyn różnicy między standardową liczbą godzin wyma-
ganą dla danej ilości produkcji i faktyczną liczbą przepracowanych godzin oraz
standardowej stawki płac.
Kalkulacja – ustalenie standardowych kosztów produktów na podstawie norm kalku-
lacyjnych zużycia zasobów i postulowanego poziomu kosztów.
Analiza – porównanie kosztów standardowych z kosztami rzeczywistymi.
Kontrola – wyjaśnienie przyczyn odchyleń oraz ocena efektywności na podstawie
zaobserwowanych odchyleń.
Weryfikacja – rewizja standardów w celu aktualizacji norm oraz wytyczenia celów
kosztowych możliwych do realizacji, a jednocześnie mobilizujących do poprawy
efektywności działania.
Odchylenie – różnica między kosztem rzeczywistym a standardowym.
Koszty pośrednie – koszty, które nie wiążą się bezpośrednio z prowadzoną działalno-
ścią, ale z istniejącym potencjałem produkcyjnym.
Teoria
Co to jest rachunek kosztów standardowych

Student Akademii Leona Koźmińskiego, odbywający praktykę w dziale rachun-
kowości spółki produkującej systemy alternatywnego ogrzewania domów, tzw.
solary, został poproszony o przeprowadzenie analizy standardowych kosztów
pośrednich.
Z zajęć z rachunkowości zarządczej pamiętał, że podstawą ustalenia standar-
dowych kosztów pośrednich produkcji są budżety kosztów wydziałowych oraz
kosztów ogólnoprodukcyjnych. Miał jednak wątpliwości, czy budżet nie odnosi
się do kosztów planowanych pewnego okresu, a standard nie jest odzwiercie-
dleniem planowanych kosztów produkcji. Nie był pewny procedury liczenia
odchyleń kosztów pośrednich w rachunku kosztów standardowych. Ponadto
nie do końca był w stanie scharakteryzować potencjalne czynniki wpływające na
powstanie odchyleń zmiennych i stałych kosztów wydziałowych. Spróbuj rozwiać
jego wątpliwości i pomóc w wykonaniu zadania.
W poprzednim rozdziale stwierdziliśmy, że budżetowanie stanowi narzędzie
kontroli i pozwala między innymi na ocenę pracy poszczególnych menedżerów
przez porównywanie faktycznie uzyskanych przez nich rezultatów z budżetami.
Ocena osiągnięć powinna być oparta na porównaniu rzeczywistych osiągnięć
Teoria 639
z danymi wynikającymi z budżetu. Dane budżetowe muszą być jednak skorygo-

wane w odniesieniu do rzeczywistych okoliczności i aktualnego stanu otoczenia.
W przeciwnym razie porównywanie nie będzie miało sensu. Na przykład firma
poniosła koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych za
2008 rok w wysokości 100 000 zł. W budżecie zaplanowano te koszty na poziomie
80 000 zł. Porównanie wykonania z planem, bez zagłębiania się w dodatkowe
okoliczności, wywoła negatywną ocenę pracy menedżera odpowiedzialnego za
poziom tych kosztów. Na przykład w 2008 roku produkcja rzeczywiście wyko-
nana mogła być wyższa od planowanej o 30% (firma dostała niespodziewanie
dodatkowe zamówienie), a to spowodowało poniesienie wyższych, niż planowa-
no, kosztów. Innym powodem takiego przekroczenia kosztów mogły być zmiany
przepisów dotyczących ustalania różnych narzutów na wynagrodzenia. System
kontroli, który umożliwia bardzo szczegółową analizę różnic między budżetem
a rzeczywistym wykonaniem, nazywa się rachunkiem kosztów standardowych.
Rachunek kosztów standardowych to system kontroli, umożliwiający szcze-
gółową analizę odchyleń od budżetu, a w rezultacie skuteczną kontrolę kosztów.
Jest on najbardziej odpowiedni dla firm, w których działalność sprowadza się
do serii powtarzalnych, podobnych operacji. Rachunek kosztów standardowych
polega na planowaniu wzorcowych kosztów produktów przed rozpoczęciem
produkcji na podstawie racjonalnych norm zużycia i postulowanych cen nabycia
oraz dzięki określeniu odchyleń między kosztami standardowymi a kosztami
rzeczywiście poniesionymi. Kolejne etapy wynikające ze stosowania rachunku
kosztów standardowych obejmują:
• etap kalkulacji, czyli ustalenie standardowych kosztów produktów na pod-
stawie norm zużycia zasobów i norm dotyczących ceny pozyskania zasobu,
• etap analizy, czyli porównanie kosztów standardowych z kosztami rzeczywi-
stymi,
• etap kontroli, polegający na wyjaśnieniu przyczyn podstawowych odchyleń
oraz ocenie efektywności na podstawie zaobserwowanych odchyleń,
• etap weryfikacji, czyli rewizja standardów celem stworzenia nowych norm moż-
liwych do realizacji, mobilizujących do poprawy efektywności.
Jak wyznaczyć standardy kosztów

Koszty standardowe to koszty postulowane, które powinny być poniesione
w warunkach efektywnej organizacji produkcji. Jest to postulowany koszt
jednostkowy danej czynności czy operacji; przewidywane koszty całkowite
działalności określa budżet.
Przy wyznaczaniu kosztów standardowych najczęściej stosowanymi podej-
ściami są:
• analiza danych historycznych, której efektem są normy zużycia,

• studia techniczne.
Wyznaczanie standardów kosztów na podstawie danych historycznych polega
na przyjmowaniu za standard danych o wielkości zużycia lub cenach z okresów
poprzednich. Taki sposób ustalania standardów ma zasadniczą wadę, ponieważ
mogą one zawierać wyniki słabej (lub wyjątkowo dobrej) efektywności z okresów
poprzednich. Posługiwanie się kosztami historycznymi w odniesieniu do przy-
szłości wymaga stabilności warunków działania, czyli podobieństwa struktury
prowadzonych operacji, technologii, organizacji i warunków pracy.
Metoda studiów technicznych polega na dokładnej analizie poszczególnych
operacji technologicznych i wyznaczaniu na tej podstawie kosztów standardo-
wych. Z punktu widzenia systemu budżetowania i kontroli kosztów metoda ta
daje lepsze rezultaty niż metoda ustalania kosztów standardowych na podstawie
danych historycznych. Pomimo istotnych wad metoda danych historycznych jest
stosowana w praktyce bardzo często, ze względu na jej prostotę i niski koszt.
Standardowe koszty bezpośrednie na jednostkę produktu mogą być usta-
lane jako standardy idealne lub standardy praktyczne. Standardy idealne są
wyznaczane w warunkach pełnego wykorzystania czynników produkcji, przy
założeniu, że nie ma przestoju, opóźnień i strat produkcyjnych. Standardy
praktyczne uwzględniają ogół warunków techniczno-organizacyjnych, w jakich
funkcjonuje jednostka, czyli powstałe w przypadku dopuszczalnych rozmiarów
strat i przestojów. Te standardy mogą być podstawą planowania i kontroli.
Przykład 11.1
Wyznaczanie standardów materiałów bezpośrednich w firmie SINUS, produ-

kującej klocki dla dzieci
Standardowy koszt zużycia materiałów jest wyznaczany przez określenie ilości,
jakości i parametrów technicznych materiałów (odpowiada za to technolog) oraz
przez oszacowanie cen zakupu (odpowiada dział zaopatrzenia). Na wytworzenie
jednego kompletu klocków jest niezbędne zużycie 30 dag materiału Pierwszy i 20 dag
materiału Drugi.
Powyższe wielkości uwzględniają ilości poszczególnych materiałów niezbędne do
wyprodukowania kompletu klocków, jak również straty materiałów ponoszone
w trakcie produkcji.
Dział zaopatrzenia szacuje, że cena nabycia materiałów w przyszłym okresie wzroś
nie o około 10% w stosunku do cen bieżących (wynoszących odpowiednio 30 zł/kg
i 40 zł/kg). Obejmuje ona zarówno cenę zakupu tych materiałów, skorygowaną
o otrzymywane upusty wynikające ze stałej współpracy z dostawcami, jak i koszty
transportu.
Na podstawie powyższych danych jest możliwe ustalenie standardowego kosztu
zużycia materiałów na komplet klocków:
Teoria 641
• standardowy koszt zużycia materiału Pierwszy = 0,3 kg × 1,1 × 30 zł/kg = 9,9 zł,

• standardowy koszt zużycia materiału Drugi = 0,2 kg × 1,1 × 40 zł/kg = 8,8 zł.
Wyznaczanie standardów płac bezpośrednich w firmie SINUS

Standardowy koszt płac zależy od rodzaju obróbki, której poddawany jest wyrób,
oraz oszacowanego czasu tej obróbki (odpowiada za to technolog oraz nadzór
produkcji). Niezbędne jest również ustalenie standardowej stawki za godzinę pracy
poszczególnych pracowników (odpowiada dział płac).
Do wytworzenia każdego kompletu klocków jest niezbędna praca wykonywana przez
pracownika obsługującego urządzenie produkujące klocki (wytworzenie kompletu
klocków wymaga 2,5 godziny jego pracy) i pracownika pakującego pojedyncze klocki
do pudełek stanowiących komplet (do osiągnięcia tego celu potrzeba 30 minut pracy
pracownika pakującego klocki). Powyższa wydajność pracowników została ustalona
na podstawie średniej wydajności z poprzedniego roku i skorygowana o zmiany
wynikające z usprawnienia organizacji pracy w kolejnym okresie, co pozwoli na
zwiększenie wydajności. Stawka godzinowa obu pracowników wynosi 20 zł za godzinę
i nie przewiduje się jej zwiększenia w kolejnym okresie (w tej kwocie uwzględniono
obciążenia wynagrodzeń, na przykład z tytułu składek ZUS).
Na podstawie powyższych danych jest możliwe ustalenie standardowego kosztu
robocizny bezpośredniej na wyprodukowanie kompletu klocków:
(2,5 godz. + 0,5 godz.) × 20 zł = 60 zł.
Standardy kosztów pośrednich wytworzenia nie mogą być ustalane wprost na

jednostkę produktu. Są planowane w postaci budżetów kosztów (preliminarze).
Następnie na ich podstawie są wyprowadzane stawki kosztów pośrednich ogó-
łem lub z podziałem na koszty stałe i zmienne. Z punktu widzenia prawidłowego
budżetowania kosztów pośrednich i analizy odchyleń jest wskazane wyróżnianie
zmiennych i stałych kosztów pośrednich. Związek zmiennych kosztów pośred-
nich z wielkością działalności (jeśli występuje) nie może być określony tak
samo jak kosztów bezpośrednich. Można go oszacować na podstawie danych
o kosztach i wielkości działalności w przeszłości. Do określenia tego związku
i wyznaczenia stawki kosztów pośrednich, przypadających na jednostkę działal-
ności, wykorzystuje się metodę dwóch punktów lub najmniejszych kwadratów.
Stawka zmiennych kosztów pośrednich wytworzenia jest następnie mnożona
przez standardową wielkość miary produkcji, przypadającą na jeden punkt,
w celu obliczenia standardowych zmiennych kosztów wytworzenia. Dla celów
kontroli stałych kosztów pośrednich nie jest uzasadnione ich rozliczanie na
produkty gotowe, ponieważ ich kwota nie zależy od zmian wielkości produkcji.
Znajomość standardowych kosztów stałych pośrednich dla danego okresu jest
jednak konieczna w celu obliczenia standardowych kosztów wytworzenia, które
są podstawą wyceny zapasów w bilansie pro forma.
Rachunek kosztów standardowych a analiza odchyleń

Podstawowym celem stosowania rachunku kosztów standardowych jest jego
przydatność w przygotowywaniu budżetu danej jednostki gospodarczej i stwo-
rzenie podstaw do oceny jej działalności. Rachunek kosztów standardowych
umożliwia szczegółową analizę odchyleń między kosztami zaplanowanymi
z uwzględnieniem wielkości standardowych a rzeczywistymi kosztami działal-
ności. Jest to możliwe zarówno w przekroju poszczególnych ośrodków odpo-
wiedzialności, jak i poszczególnych pozycji kosztów. Analiza kosztów standar-
dowych oraz odchyleń kosztów rzeczywistych od kosztów standardowych nie
ogranicza się tylko do rozpoznania zjawisk odbiegających od normy. Celem jej
jest przede wszystkim ujawnienie niedociągnięć w produkcji i wybór rozwiązań
najkorzystniejszych, a więc utrwalenie korzystnych odchyleń kosztów (np. przez
stosowanie efektywniejszych rozwiązań technologicznych) dzięki ich zmianie
z „anomalii” w regułę – przez dokonanie odpowiednich zmian norm i kosztów
standardowych.
Ujawnione odchylenia między rzeczywistymi i normatywnymi wielkościami
mogą być niekorzystne (przekroczenia) lub korzystne (oszczędności). Znak
odchyleń (przekroczenie, oszczędność) nie upoważnia jednak do pochopnych
ocen. Przekroczenie utrzymujące się na niezmiennym poziomie może być sy-
gnałem, że normy przyjęte do ustalenia kosztu standardowego są nadmiernie
napięte lub w ogóle niemożliwe do realizacji. Oszczędności natomiast mogą
sygnalizować zjawiska ujemne, w tym: pogorszenie jakości, rozluźnienie norm,
błędy w ustaleniu norm, braki i błędy samej dokumentacji kosztów (np. doku-
mentacja nie jest kompletna i nie obejmuje wszystkich poniesionych kosztów).
W tym rozdziale zostanie zaprezentowany sposób ustalania i interpretowania
odchyleń kosztów bezpośrednich wytworzenia, czyli materiałów bezpośrednich
i wynagrodzeń bezpośrednich, kosztów pośrednich wytworzenia oraz kosztów
okresu.
Ogólny model analizy odchyleń kosztów bezpośrednich

Poziom kosztów bezpośrednich w jednostce jest pochodną dwóch czynników:
ceny (kosztu) za jednostkę danego zasobu i wielkości zużycia tego zasobu. Ogól-
ny model analizy odchyleń między standardowymi i rzeczywiście poniesionymi
kosztami bezpośrednimi w danym okresie powinien zatem uwzględniać wpływ
obu tych czynników na powstałe odchylenia. Za ich wyodrębnieniem przema-
wia fakt, że decyzje kontrolne w zakresie ceny (kosztu) płaconej za jednostkę
zasobu i wielkości jego zużycia są podejmowane w różnych momentach. Na
przykład w przypadku materiałów bezpośrednich decyzja akceptująca daną cenę
Teoria 643
materiału jest podejmowana w momencie zakupu materiałów. Kontrola doty-

cząca wielkości zużycia materiałów wystąpi dopiero wówczas, kiedy materiały
będą zużywane, co może nastąpić kilka dni, a nawet miesięcy po zakupie tych
materiałów. Dodatkowo funkcje kontrolne dotyczące poziomu cen i wielkości
zużycia są zwykle sprawowane przez dwóch różnych menedżerów, a zatem
konieczne jest ustalenie, decyzje którego z nich spowodowały korzystne bądź
niekorzystne odchylenia kosztów.
Ogólny model analizy odchyleń został przedstawiony na schemacie 11.1.
Schemat 11.1. Ogólny model analizy odchyleń
(1) (2) (3)
Rzeczywista ilość Rzeczywista ilość Standardowa ilość

zasobu (Vr) zasobu (Vr) zasobu niezbędna do
× rzeczywista × standardowa wytworzenia danej
cena jednostkowa (cr) cena jednostkowa (cs) produkcji (Vs)
× standardowa cena
(cs)
Vr × cr Vr × cs Vs × cs
Odchylenie cenowe Odchylenie ilości

(stawki płac) (wydajności)
(1) – (2) (2) – (3)
Razem odchylenie kosztów bezpośrednich

(1) – (3)
Analiza kosztów pośrednich

Koszty są powszechnie uznawane za jeden z najważniejszych syntetycznych
wskaźników charakteryzujących efektywność przedsiębiorstwa. W kosztach
przedsiębiorstwa znajduje odzwierciedlenie trafność decyzji strategicznych
naczelnego kierownictwa, racjonalna alokacja zasobów oraz oszczędne, bieżące
wykorzystanie wszystkich posiadanych czynników produkcji. Każde przedsię-
biorstwo musi stale śledzić strukturę i kształtowanie się swoich kosztów. Same
informacje o ogólnych rozmiarach kosztów mają małą wartość poznawczą i są
niewystarczające do sprawnego zarządzania przedsiębiorstwem. Dlatego też
koszty własne są zawsze poddawane wnikliwej analizie. Podstawowym celem

analizy kosztów jest ocena ich wielkości i struktury w rozpatrywanym okresie
na tle przyjętej podstawy porównania, ustalenie poziomu ich zmian i czynni-
ków je kształtujących oraz zaproponowanie kroków prowadzących do poprawy
efektywności działalności przedsiębiorstwa. Z ogólnego celu analizy kosztów
wynika, że jest ona przeprowadzana głównie po to, aby ustalić faktyczny poziom
kosztów badanego okresu oraz ich zasadność potwierdzoną wielkością i struk-
turą realizowanych zadań, a także zaproponować obszary, kierunki i przedsię-
wzięcia prowadzące do bezwzględnego lub względnego zmniejszenia kosztów.
CELE ANALIZY KOSZTÓW
BEZPOŚREDNIE POŚREDNIE
• Ukierunkowany wprost • Zorientowany na

• na koszty • przedsięwzięcia
• prowadzące do
• ich obniżenia
Mimo że analizy kosztów własnych dokonuje się w przedsiębiorstwie wtedy,

kiedy koszty zostały już poniesione, jej wyniki mają dla przedsiębiorstwa wartość
nie tylko historyczną. Są one wykorzystywane przy podejmowaniu bieżących
decyzji gospodarczych i systematycznym ich usprawnianiu. W coraz większym
zakresie wyniki analizy kosztów są również przydatne przy rozpatrywaniu decyzji
rozwojowych, gdy należy dokonać oceny efektywności przyszłych przedsię-
wzięć przedsiębiorstwa. Tak więc rezultaty analizy kosztów są wykorzystywane
w długim horyzoncie czasowym; wiążą one przeszłość przedsiębiorstwa z jego
przyszłością.
Równie ważna jak analiza kosztów bezpośrednich jest analiza kosztów
pośrednich. Ranga tej kategorii kosztów wynika z ogólnej tendencji do syste-
matycznego zwiększania się udziału kosztów pośrednich w strukturze kosztów
całkowitych przedsiębiorstw. Niezależnie od tej ogólnej tendencji są przed-
siębiorstwa, w których udział kosztów pośrednich w kosztach całkowitych jest
z reguły wysoki. Należą do nich przedsiębiorstwa zajmujące się produkcją
jednostkową, o rozbudowanej strukturze organizacyjnej i złożonym wyposa-
żeniu technicznym.
Teoria 645
Na wielkość kosztów pośrednich wpływa wiele czynników. Do najważ-

niejszych z nich należą wysokie koszty fazy przedprodukcyjnej, wymagają-
cej prowadzenia z dużym wyprzedzeniem prac związanych z systematycznym
wprowadzaniem do produkcji nowych wyrobów czy też wdrażaniem nowych
technologii produkcji. Na tę kategorię kosztów istotny wpływ ma także faza
poprodukcyjna, a zwłaszcza koszty marketingu. Do najważniejszych czynników
fazy produkcyjnej, oddziałujących na koszty pośrednie, należą: rodzaj i typ pro-
dukcji, poziom mechanizacji i automatyzacji produkcji, stopień gospodarności
przedsiębiorstwa.
KOSZTY POŚREDNIE
FAZA FAZA FAZA

PRZEDPRODUKCYJNA PRODUKCYJNA POPRODUKCYJNA
koszty projektowania amortyzacja maszyn sprzedaż
zużycie energii marketing
Koszty pośrednie są kosztami, których na podstawie dokumentów źródło-

wych nie można odnieść wprost do określonej jednostki kalkulacyjnej w mo-
mencie ich powstawania lub takie ich odniesienie byłoby nieopłacalne, często
ze względu na ich niewielką wysokość przypadającą na jednostkę kalkulacyjną.
Z tego względu koszty pośrednie rozlicza się na poszczególne jednostki kalku-
lacyjne za pomocą różnych kluczy rozliczeniowych. Klucze rozliczeniowe mają
najczęściej formę narzutu procentowego kosztów pośrednich w stosunku do
całości lub wybranego składnika kosztów bezpośrednich.
Do kosztów pośrednich zalicza się koszty wydziałowe, koszty ogólnoza-
kładowe i koszty sprzedaży. Koszty wydziałowe dotyczą funkcjonowania po-
szczególnych wydziałów produkcyjnych. Do kosztów tych zaliczamy przede
wszystkim koszty związane z eksploatacją maszyn i urządzeń. Są to tzw. koszty
ruchu, w przeciwieństwie do pozostałych kosztów wydziałowych związanych
z organizacją produkcji i kierowaniem wydziałami, nazywanych kosztami ogól-
nowydziałowymi.
Oprócz kosztów bezpośrednich i wydziałowych na całkowity koszt sprzeda-
ży produktu składają się koszty ogólnozakładowe, zwane kosztami ogólnymi
zarządu, i koszty sprzedaży. Koszty ogólne zarządu to te koszty pośrednie,

których występowanie jest związane z pracą przedsiębiorstwa jako całości.
Dzielimy je na dwie grupy:
• koszty ogólnoadministracyjne (wynagrodzenia i świadczenia na rzecz pra-
cowników zarządu przedsiębiorstwa, koszty delegacji, koszty biurowe),
• koszty ogólne, dotyczące przedsiębiorstwa jako całości (utrzymanie maga-
zynów, ochrona majątku, bezpieczeństwo pracy).
Koszty sprzedaży są związane z czynnościami dokonywanymi po wydaniu
wyrobów z produkcji lub z magazynu dla odbiorcy oraz z kosztami ponoszo-
nymi w celu zapewnienia sprzedaży wyrobów gotowych. W związku z tym do
typowych pozycji kosztów sprzedaży zaliczamy:
• wartość zużycia materiałów i paliwa oraz opakowań wysyłanych produktów,
opłaty za wynajem opakowań obcych,
• opłaty za przewóz wyrobów gotowych wykonany we własnym zakresie lub
przez jednostki obce,
• koszty reklamy (opłaty za udział w targach i wystawach, koszty ogłoszeń
prasowych, zużycie wyrobów w celach degustacji, eksponatów),
• pozostałe koszty sprzedaży.
Na wielkość kosztów pośrednich wpływa wiele czynników. Do najważ-
niejszych z nich należą wysokie koszty fazy przedprodukcyjnej, wymagającej
wykonywania z dużym wyprzedzeniem prac związanych z systematycznym wpro-
wadzaniem do produkcji nowych wyrobów i wdrażaniem nowych technologii
produkcji. Na koszty pośrednie istotny wpływ ma także faza poprodukcyjna,
a zwłaszcza koszty marketingu. Do najważniejszych czynników fazy produk-
cyjnej, oddziałujących na koszty pośrednie, należą:
• rodzaj i typ produkcji,
• poziom mechanizacji i automatyzacji produkcji,
• poziom gospodarności przedsiębiorstwa.
Celem analizy kosztów pośrednich jest ustalenie ich wielkości, struktury oraz
zmian w stosunku do przyjętej podstawy porównania, wskazanie przyczyn tych
zmian oraz ustalenie zasadności ich ponoszenia w wykazanej wielkości i struk-
turze. Przedmiot analizy kosztów pośrednich jest szeroki. Do podstawowych
zagadnień objętych analizą najczęściej należą:
• ogólna ocena kosztów pośrednich w sumach globalnych,
• analiza kosztów wydziałowych,
• analiza kosztów ogólnych (zarządu i sprzedaży).
Przykład analizy odchyleń kosztów bezpośrednich

Firma stosuje rachunek kosztów standardowych. Na wytworzenie jednej sztuki
wyrobu jednostka potrzebuje:
• 6 kg materiałów bezpośrednich Pierwszy po 10 zł/kg,
• 8 kg materiałów bezpośrednich Drugi po 20 zł/kg,
• 3 godzin pracy pracowników bezpośrednio produkcyjnych, których stawka
za godzinę wynosi 60 zł.
W ciągu miesiąca wytworzono 400 sztuk wyrobu W. Koszty standardowe dla
tego poziomu produkcji są następujące:
Koszty Standardowe ceny Standardowe zużycie Standardowe koszty

(stawki) jednostkowe (wydajność) na produkt dla 400 wyrobów
(1) (2) (3) = (1) × (2) × 400
Materiał Pierwszy 10 zł/kg 6 kg 24 000
Materiał Drugi 20 zł/kg 8 kg 64 000
Robocizna bezpośrednia 60 zł/godz. 3 godz. 72 000
Rzeczywiste koszty poniesione w ciągu okresu różnią się od standardowych

i wynoszą:
Koszty Standardowe Rzeczywiste zużycie (wydaj- Rzeczywiste koszty dla

ceny (stawki) ność) dla wyprodukowania 400 wyrobów
jednostkowe 400 wyrobów
(1) (2) (3) = (1) × (2)
Materiał Pierwszy 11 zł/kg 2 000 kg 22 000
Materiał Drugi 20 zł/kg 3 600 kg 72 000
Robocizna bezpośrednia 58 zł/godz. 1 280 godz. 74 240
Odchylenie kosztów bezpośrednich ogółem = koszty bezpośrednie rzeczy-

wiste (168 240 zł) – koszty bezpośrednie standardowe niezbędne do wyprodu-
kowania 400 sztuk wyrobów (160 000) = 8240 zł (N), gdzie:
K – odchylenie korzystne; występuje wówczas, kiedy koszty rzeczywiste są
mniejsze od standardowych,
N – odchylenie niekorzystne; koszty rzeczywiste są większe od standardo-
wych.
I. Odchylenie kosztów materiałów bezpośrednich

Odchylenie całkowite materiałów bezpośrednich Pierwszy i Drugi = rzeczy-
wiste koszty materiałów bezpośrednich 94 000 zł (22 000 + 72 000) – standar-
dowe koszty materiałów bezpośrednich dla rzeczywistego rozmiaru produkcji
88 000 zł (24 000 + 64 000) = 6000 zł (N).
Na całkowite niekorzystne odchylenie materiałów składają się odchylenia
cenowe i odchylenia zużycia poszczególnych materiałów, ustalone zgodnie
z ogólnym modelem analizy odchyleń.
Schemat 11.2. Analiza odchyleń dla materiału Pierwszy
(1) (2) (3)

Rzeczywiste zużycie Rzeczywiste zużycie Standardowa ilość
w kg materiałów w kg materiałów materiałów Pierwszy
Pierwszy (Vrp) Pierwszy (Vrp) niezbędna do wytwo-
× rzeczywista cena × standardowa cena rzenia danej produkcji
(crp) (csp) (Vsp)× standardowa
cena (csp)
Vsp × csp =
Vrp × crp = 2000 kg Vrp × csp = 2000 kg (6 kg/szt. × 400 szt.)
× 11 zł/kg = 22 000 zł × 10 zł/kg = 20 000 zł × 10 zł/kg = 24 000 zł
Odchylenie cenowe Odchylenie zużycia

(1) – (2) = 22 000 (2) – (3) = 20 000
– 20 000 = 2000 (N) – 24 000 = –4000 (K)
Razem odchylenie kosztów materiałów bezpośrednich

(1) – (3) = 22 000 – 24 000 = –2000 (K)
Odchylenie cenowe
Punktem wyjściowym do obliczenia odchylenia cenowego jest porównanie ceny
standardowej materiału z ceną aktualnie realizowaną. Standardowa cena mate-
riału Pierwszy w przykładzie została określona na poziomie 10 zł/kg, ale cena,
którą faktycznie płacono, była wyższa i wynosiła 11 zł/kg. Niekorzystna różnica
cen wynosiła więc 1 zł/kg. Miałoby to niewielkie znaczenie, gdyby zużyto małą
ilość materiałów. Jeżeli jednak do produkcji wymagane były duże ilości tego
materiału, to skutki różnic cen będą istotne. Różnica cenowa powinna więc być
pomnożona przez ilość zużytych materiałów. Dla materiału Pierwszy różnica
cenowa wynosi 1 zł na jednostkę, a zużycie 2000 kg i dlatego odchylenie cenowe
zakupionych materiałów wyniosło 2000 zł i jest niekorzystne.
Dla materiału Drugi standardowa cena wynosi 20 zł i taka była również

rzeczywista cena zakupu tych materiałów. W przypadku tego materiału nie
wystąpiło więc żadne odchylenie cenowe.
Jakie mogą być prawdopodobne przyczyny odchylenia cenowego materiałów?

Za realizację zakupów i poziom cen, po których są nabywane materiały, na
ogół odpowiadają działy zaopatrzenia, a zatem niekorzystne odchylenie cenowe
może wskazywać nieudolność działu zaopatrzenia w poszukiwaniu korzystnych
źródeł dostaw. Zakładanie jednak, że odchylenie cenowe materiałów będzie
zawsze wskazywać efektywność pracy działu zaopatrzenia, nie jest prawidłowe.
Wyższe rzeczywiste ceny mogą być wynikiem niezależnych od tego działu zmian
warunków rynkowych, które pociągają za sobą zmianę ogólnego poziomu cen
stosowanych materiałów. Dlatego też odchylenie cenowe może być poza kontro-
lą działu zaopatrzenia. Korzystne odchylenie cenowe może być wynikiem zakupu
materiałów o niższej jakości, które mogą ujemnie wpłynąć na produkcję lub na
wzrost braków czy strat, czyli na nadmierne w stosunku do standardu zużycie
tych materiałów. Należy podkreślić, że jeżeli występuje nadmierne w stosunku
do norm zużycie materiału, a jego przyczyną jest zakup niewłaściwych mate-
riałów, odchylenie to powinno obciążyć dział zaopatrzenia (a nie menedżera
odpowiedzialnego za wielkość zużycia, czyli na przykład kierownika produkcji).
Możliwe jest także obarczenie odpowiedzialnością za odchylenia cenowe innych
działów. Na przykład niedobory materiałowe wynikłe ze złego gospodarowania
zapasami (za które odpowiada na ogół magazyn) mogą spowodować pojawienie
się zakupów interwencyjnych. Dostawcy mogą ponieść dodatkowe koszty ob-
sługi i przewozu, a to podwyższy ceny materiałów. W tej sytuacji za odchylenie
cenowe będzie odpowiadał magazyn, a nie dział zaopatrzenia.
Odchylenie zużycia
Obliczając odchylenie zużycia, należy porównać standardową ilość materiałów,
która powinna być zużyta do wyprodukowania danej ilości produktów, z faktycz-
ną ilością zużytych materiałów. W przykładzie standardowe zużycie materiału
Pierwszy dla wytworzenia jednego wyrobu gotowego wynosi 6 kg. Ponieważ wy-
tworzono 400 sztuk wyrobów gotowych, to zużycie materiału Pierwszy powinno
wynosić 2400 kg. Rzeczywiste zużycie wyniosło jednak tylko 2000 kg. Znaczenie
tego mniejszego, niż zakładano, zużycia będzie zależeć od ceny materiałów. Na
przykład jeżeli cena wynosi 0,1 zł/kg, to zmniejszenie zużycia o 400 kg będzie
oznaczało zmniejszenie kosztów o 40 zł i w wielu przypadkach nie będzie istot-
ne, ale jeżeli cena wynosi 10 zł za kg, to zmniejszone zużycie o 400 kg będzie
oznaczać oszczędności w wysokości 4000 zł i będzie bardzo istotne. Wynika więc
z tego, że ocena istotności nadmiernego zużycia materiałów wymaga wyrażenia
odchylenia w kategoriach pieniężnych.
Wobec konieczności i zasadności wyrażania odchylenia zużycia w jednost-

kach pieniężnych pojawia się pytanie o cenę, jaką należy zastosować do oblicze-
nia tej wartości: czy powinna to być cena standardowa czy rzeczywista? Jeżeli do
wyceny odchylenia zużycia materiałów byłaby wykorzystana cena rzeczywista,
to wynik byłby uzależniony od efektywności działu zaopatrzenia, gdyż różnice
cenowe obciążałyby różnice zużycia. Dlatego też konieczne jest wyeliminowanie
efektów cenowych przy obliczaniu odchylenia zużycia. Uzyskuje się to dzięki
wycenie odchylenia według ceny standardowej. Stąd też zmniejszone o 400 kg
zużycie materiału Pierwszy pomnożone przez standardową cenę l0 zł/kg wykaże
korzystne odchylenie w wysokości 4000 zł.
Schemat 11.3. Analiza odchyleń dla materiału Drugi
(1) (2) (3)

Rzeczywiste zużycie Rzeczywiste zużycie Standardowa ilość
w kg materiałów w kg materiałów materiałów Drugi
Drugi (Vrd) Drugi (Vrd) niezbędna do wytwo-
× rzeczywista cena × standardowa cena rzenia danej produkcji
(crd) (csd) (Vsd)× standardowa
cena (csd)
Vsd × csd =
Vrd × crd = 3600 kg Vrd × csd = 3600 kg (8 kg/szt. × 400 szt.)
× 20 zł/kg = 72 000 zł × 20 zł/kg = 72 000 zł × 20 zł/kg = 64 000 zł

(1) – (2) = 72 000 (2) – (3) = 72 000
– 72 000 = 0 – 64 000 = 8000 (N)

(1) – (3) = 72 000 – 64 000 = 8000 (N)
Przy aktualnych rozmiarach produkcji standardowa ilość materiału Dru-

gi wynosi 3200 kg (8 kg/wyrób × 400 wyrobów), jednakże w rzeczywistości
zużyto 3600 kg tego materiału. Nadmierne zużycie 400 kg pomnożone przez
standardową cenę 20 zł/kg daje niekorzystne odchylenie w wysokości 8000 zł.
Zauważmy, że wykorzystuje się tu zasadę elastycznego budżetowania, ponie-
waż standardowa ilość materiałów odnosi się do aktualnej wielkości produkcji.
Zapewnia to kierownikowi możliwość oceny rzeczywistego zużycia materiałów
z uwzględnieniem aktualnych informacji, a nie tylko zakładanego w momencie,
gdy plan był opracowywany.
Jakie są możliwe przyczyny odchylenia zużycia materiałów?

Odchylenie zużycia materiałów jest zazwyczaj kontrolowane przez menedżerów
ds. produkcji. Na typowe przyczyny odchyleń składają się: brak zabezpieczenia
w czasie dostarczania materiałów, zakupy materiałów niewłaściwej jakości,
drobne kradzieże, warunki kontroli jakości, zmiany metod produkcji. Odchy-
lenia zużycia materiałów powinny być obliczane dla każdego typu materiału
i przyporządkowane odpowiednim podmiotom odpowiedzialnym.
II. Odchylenie kosztów robocizny bezpośredniej

Odchylenie kosztów robocizny bezpośredniej = rzeczywiste koszty robocizny
bezpośredniej (74 240) – standardowe koszty robocizny bezpośredniej dla
rzeczywistego rozmiaru produkcji (72 000) = 2240 (N).
Na całkowite niekorzystne odchylenie kosztów robocizny bezpośredniej
wpływają odchylenia stawki płac i wydajności pracy pracowników. Ustalenie
wielkości tych odchyleń zgodnie z ogólnym modelem analizy odchyleń zapre-
zentowano na schemacie 11.4.
Schemat 11.4. Analiza odchyleń kosztów robocizny bezpośredniej
(1) (2) (3)

Rzeczywista liczba Rzeczywista liczba Standardowa liczba
roboczogodzin (Vr) roboczogodzin (Vr) roboczogodzin
× rzeczywista stawka × standardowa stawka niezbędna do wytwo-
(cr) (cs) rzenia danej produkcji
(Vs)× standardowa
stawka (cs)
Vs × cs =
Vr × cr = 1280 godz. Vr × cs = 1280 godz. (3 godz./szt. × 400 szt.)
× 58 zł/godz. = 74 240 zł × 60 zł/godz. = 76 800 zł × 60 zł/godz. = 72 000 zł

(1) – (2) = 74 240 (2) – (3) = 76 800
– 76 800 = –2560 (K) – 72 000 = 4800 (N)
Razem odchylenie kosztów robocizny bezpośredniej

(1) – (3) = 74 240 – 72 000 = 2240 (N)
Odchylenie stawki płac

Odchylenie stawki płac obliczamy przez porównanie standardowej godzino-
wej stawki płac ze stawką rzeczywiście płaconą. W przykładzie standardowa
godzinowa stawka płac wynosi 60 zł, a stawka rzeczywista 58 zł, co daje róż-
nicę stawek płac w wysokości 2 zł. Aby ustalić istotność takiej różnicy, należy
stwierdzić, jakiej liczby godzin to dotyczyło. Ponieważ przepracowano 1280
godzin, pozwoliło to oszczędzić 2560 zł (2 × 1280), dzięki czemu otrzymujemy
korzystne odchylenie stawek płac.
Jakie są możliwe przyczyny występowania odchyleń stawek płac?

Odchylenie stawek płac może być spowodowane uzgodnionymi podwyżkami
płac, które nie zostały uwzględnione w standardowych stawkach. W takim
przypadku odchylenia tego nie można uznać za kontrolowane. Jednakże część
lub całość odchylenia może być spowodowana wyznaczeniem wysoko wykwali-
fikowanych pracowników do pracy, której zwykle nie wykonują. Odchylenie to
może więc być uznane za zawinione przez kierownika produkcji, który powinien
do poszczególnych prac wykorzystywać odpowiednich pracowników. Niemniej
odchylenie stawek płac jest na ogół odchyleniem najmniej poddającym się
kontroli kierowników. W większości przypadków jest ono wynikiem nienadą-
żania standardowych stawek płac za zmianami stawek płac, dlatego nie jest
kontrolowane przez kierowników poszczególnych wydziałów.
Odchylenie wydajności
Obliczając odchylenie wydajności, należy porównać standardową liczbę robo-
czogodzin, która powinna być wykorzystana do wyprodukowania danej ilości
produktów, z faktyczną liczbą przepracowanych roboczogodzin. W przykładzie
standardowa liczba roboczogodzin potrzebna dla wytworzenia 1 wyrobu goto-
wego wynosi 3. Ponieważ wytworzono 400 sztuk wyrobów gotowych, to liczba
roboczogodzin powinna wynosić 1200. Rzeczywiste wykorzystanie wyniosło
jednak 1280 godz. Znaczenie tego większego, niż zakładano, wykorzystania
liczby roboczogodzin będzie zależeć od stawki płac. Do wyceny tego odchylenia
należy zastosować standardową stawkę płac; jeżeli do wyceny odchylenia wydaj-
ności byłaby wykorzystana stawka rzeczywista, to wynik byłby uzależniony od
parametrów niekontrolowanych przez menedżera produkcji odpowiedzialnego
za wydajność. Dlatego też jest konieczne wyeliminowanie efektów spowodowa-
nych zmianami stawki płac przy obliczaniu odchylenia wydajności, co uzyskuje
się dzięki wycenie odchylenia według stawki standardowej. W analizowanym
przykładzie zwiększone o 80 wykorzystanie roboczogodzin oznacza zmniejsze-
nie wydajności i powstanie niekorzystnego odchylenia z tego tytułu w kwocie
4800 zł (80 godz. × 60 zł/godz.).
Możliwą przyczyną niekorzystnego odchylenia wydajności pracowników
może być pogorszenie się organizacji procesu produkcyjnego albo zmiany
standardów jakościowych w jednostce.
III. Analiza odchyleń kosztów pośrednich

Ogólną ocenę kosztów pośrednich rozpoczyna się zwykle od zebrania i upo-
rządkowania danych liczbowych dotyczących wielkości i struktury tych kosz-
tów, porównania kosztów faktycznych z kosztami planowanymi (ewentualnie
z kosztami poprzednich okresów) oraz ustalenia odchylenia. W ogólnej analizie
kosztów pośrednich posługujemy się odchyleniem bezwzględnym i odchyleniem
względnym. Odchylenie bezwzględne kosztów pośrednich jest różnicą między
wielkością tych kosztów w badanym okresie i ich wielkością w poprzednim okre-
sie lub wielkością planowaną na badany okres, co można zapisać następująco:
DICi = Ca1 - Cs0
gdzie:
DICi – odchylenie bezwzględne kosztów pośrednich,
Ca1 – koszty pośrednie rzeczywiste badanego okresu,
Cs0 – koszty pośrednie okresu przyjętego za podstawę porównania lub koszty pla-
nowane.
Wielkość odchylenia bezwzględnego pozwala na ogólne zorientowanie się
w zmianach kosztów pośrednich badanego okresu. Wzrost kosztów pośrednich
w stosunku do okresu ubiegłego lub przekroczenie wielkości planowanych
uznaje się za zjawisko niekorzystne, co wynika z charakteru tych kosztów –
są one w większości kosztami stałymi, w niewielkim stopniu reagującymi na
wzrost wielkości produkcji. Również obniżka kosztów pośrednich nie musi być
oceniana pozytywnie, jeśli wynika z zaniechania pewnych prac (na przykład
remontowych) lub obniżenia poziomu bezpieczeństwa i higieny pracy pra-
cowników na wydziałach produkcyjnych. Aby wziąć pod uwagę wpływ zmiany
wielkości produkcji na koszty pośrednie, oblicza się odchylenie względne tych
kosztów. Obliczanie odchylenia względnego kosztów pośrednich jest uzasad-
nione w odniesieniu do tych składników kosztów, które wykazują związek ze
zmianami produkcji. Jeżeli w rozpatrywanym przedsiębiorstwie asortyment
wytwarzanych wyrobów jest szeroki, to podstawą do obliczenia odchylenia
względnego kosztów pośrednich jest ich suma globalna. Odchylenie względne
całkowitych kosztów pośrednich oblicza się za pomocą wzoru:
DrCi = Ki0 × WDCi - WDP : 100
gdzie:
DrCi – odchylenie względne kosztów pośrednich,
Ci0 – koszty pośrednie okresu poprzedniego lub planowane,
IDCi – wskaźnik dynamiki kosztów pośrednich,
IDP – wskaźnik dynamiki produkcji.
Jeśli natomiast asortyment produkcji nie jest zbyt szeroki, to odchylenie
względne można obliczyć za pomocą kosztów pośrednich przypadających na
jednostkę produktu. Mnożąc odchylenie kosztu jednostkowego przez liczbę wy-
tworzonych produktów, oblicza się sumę ogólnego przekroczenia lub oszczęd-

ności kosztów pośrednich. W tym przypadku korzystamy z następującego wzoru:
DwCp = (Cs0 : q1 - Cs0 : q0) × q1
Przykład 11.2
Wielkość produkcji i całkowite koszty pośrednie w spółce Alfa wytwarzającej jeden
produkt są następujące:
Wyszczególnienie Plan Wykonanie Wskaźnik wykonania

planu (w %)
Wielkość wytworzonej produkcji (w zł) 450 000 459 000 102
Całkowite koszty pośrednie (w zł) 220 000 222 200 101
Odchylenie bezwzględne całkowitych kosztów pośrednich wynosi:

222 200 – 220 000 = +2 200 zł.
Odchylenie względne równe jest:
220 000 (101 – 102) : 100 = –2 200 zł.
Odchylenie bezwzględne całkowitych kosztów pośrednich w stosunku do wielkości
planowanej wyniosło 2200 zł. Przekroczenie planu całkowitych kosztów pośrednich
powstało najprawdopodobniej na skutek przekroczenia planu produkcji. Natomiast
na odchylenie względne całkowitych kosztów pośrednich wpłynęło:
zwiększenie produkcji w stosunku do planu o 2%, co spowodowało oszczędność
kosztów pośrednich w wysokości: 220 000 × 2 : 100 = 4400 zł,
przekroczenie planu całkowitych kosztów pośrednich, co zwiększyło koszty pośrednie
o kwotę 2200 zł; z tego wynika relatywna obniżka kosztów pośrednich wynosząca
–2200 zł.
Gdyby nie nastąpiło przekroczenie planu całkowitych kosztów pośrednich, ich obniż-
ka wyniosłaby 4400 zł. Obniżka ta byłaby rezultatem wzrostu produkcji w stosunku
do planu, powodującym obniżenie jednostkowych kosztów pośrednich. Jak widać,
źródłem obniżki kosztów pośrednich może być zarówno zwiększenie produkcji, jak
i zmniejszenie absolutnej sumy kosztów pośrednich.
Aby ocenić kształtowanie się kosztów pośrednich i ustalić możliwości oraz

sposoby ich obniżenia, nie można ograniczać się tylko do ich oceny w sumach
globalnych. W tym celu należy przeprowadzić bardziej szczegółowe badania
z wyodrębnieniem kosztów wydziałowych i kosztów ogólnych, a w obrębie wy-
mienionych rodzajów kosztów rozpatrzyć także ich składniki. Jest to konieczne
dlatego, że poszczególne elementy kosztów wydziałowych i kosztów ogólnych
mają odmienny charakter i każdy z nich jest zdeterminowany innymi czynnikami.

Koszty wydziałowe obejmują koszty zużycia energii, paliwa, wody oraz
utrzymania w ruchu maszyn i urządzeń. Inaczej mówiąc, są to koszty ruchu
oraz koszty organizacji, kierowania i ogólnej obsługi wydziałów produkcyjnych,
a więc koszty ogólnowydziałowe. Z tego względu koszty wydziałowe należy
analizować najpierw w sumach globalnych w obrębie poszczególnych wydzia-
łów, a następnie z wyodrębnieniem odpowiednich składników kosztów ruchu
i kosztów ogólnowydziałowych.
Przykład 11.3
Wielkość kosztów pośrednich w spółce Alfa wytwarzającej jeden produkt jest na-
stępująca:
Wyszczególnienie Wielkości Wielkości

standardowe rzeczywiste
Rozmiar działalności przy wykorzystaniu 100% zdolności produkcji wynosi 2200 roboczo-
godzin (rh)
Rozmiar działalności (w rh) 2 100 2 000
Koszty zmienne na 1 rh 40 45
Koszty wydziałowe ogółem w tym: 139 000 134 000
Koszty stałe pośrednie w tym: 55 000 44 000
– wynagrodzenia i narzuty na wynagrodzenia 45 000 40 000
Pozostałe koszty stałe pośrednie 10 000 4 000
Koszty zmienne pośrednie 84 000 90 000
Zużycie materiałów i paliwa (koszty zmienne) 32 000 30 000
Zużycie energii 15 000 14 000
Pozostałe koszty zmienne pośrednie 37 000 46 000
Rozpatrując koszty wydziałowe w sumach globalnych, zauważamy, że faktyczne

koszty wydziałowe w badanym okresie są niższe do założeń planu o 5000 zł (139 000
– 134 000). Poszczególne składniki kosztów wydziałowych wykazywały różnokie-
runkowe zmiany.
Istotnemu zmniejszeniu uległy płace w stosunku do planu. Obniżenie tego składni-
ka kosztów mogło nastąpić z powodu zmniejszenia liczby pracowników pośrednio
produkcyjnych, ograniczenia lub wyeliminowania prac w godzinach nadliczbowych,
a także poprawy organizacji pracy wydziału. Niezależnie od przyczyn obniżenia tego
składnika kosztów sam fakt ich zmniejszenia należy ocenić pozytywnie. Obniżenie
planowanych kosztów zużycia materiałów i paliwa, a także kosztów zużycia energii
jest niewątpliwie związane ze zmniejszeniem planowanej wielkości produkcji. Koszty
te traktuje się w zasadzie jako koszty zmienne.
Łączne odchylenie kosztów pośrednich to różnica między standardową stawką kosz-

tów pośrednich a faktycznie poniesionymi kosztami pośrednimi. W przypadku gdy
rzeczywiste koszty są wyższe od standardowej stawki kosztów pośrednich, występuje
niedoszacowanie kosztów pośrednich, czyli odchylenie niekorzystne (N). Jeżeli
natomiast rzeczywiste koszty są niższe od przypisanych, pojawia się przeszacowanie
kosztów pośrednich, czyli odchylenie korzystne (K). W przykładzie 11.3 występuje
odchylenie korzystne w wysokości 5000 zł – koszty wydziałowe standardowe ogółem
wynoszą 139 000 zł, natomiast koszty rzeczywiście poniesione 134 000 zł.
Odchylenia zmiennych kosztów pośrednich wynikają ze zmienności dwóch czyn-
ników:
• podstawy rozliczania kosztów,
• stawki pośrednich kosztów zmiennych.
Dla zmiennych kosztów pośrednich kalkulujemy następujące odchylenia:
• odchylenia wydajności zmiennych kosztów pośrednich, mierzone czasem zasobów
pracy; jest to różnica między standardowymi kosztami zmiennymi obciążającymi
wytworzone produkty a standardowymi kosztami zmiennymi dla rzeczywistego
poziomu produkcji – na podstawie danych z przykładu 11.2:
2100 × 40 – 2000 × 40 = 4000 (K),
• odchylenie budżetowe zmiennych kosztów pośrednich, będące różnicą między
standardowymi kosztami zmiennymi dla rzeczywistego poziomu działalności
a rzeczywistymi kosztami zmiennymi – na podstawie danych z przykładu 11.2:
2000 × 40 – 2000 × 45 = –10 000 (N).
Łączne odchylenie zmiennych kosztów pośrednich dla przykładu 11.2 jest odchyle-
niem niekorzystnym i wynosi –6000 (N) – (4000 – 10 000).
Dla stałych kosztów pośrednich są kalkulowane następujące odchylenia:
• odchylenie budżetowe stałych kosztów pośrednich, będące różnicą między
standardowym a rzeczywistym poziomem pośrednich kosztów stałych – na pod-
stawie danych z przykładu 11.3 odchylenie to wynosi 11 000 zł i jest odchyleniem
korzystnym (K) – (55 000 – 44 000),
• odchylenie rozmiarów produkcji jest różnicą między standardowymi kosztami
pośrednimi, obciążającymi wytworzone produkty, a standardowym poziomem
kosztów stałych; odchylenie w rozmiarze produkcji jest sumą:
– odchylenia wydajności stałych kosztów pośrednich, będącego różnicą między
standardowymi stałymi kosztami pośrednimi, obciążającymi wytworzone
produkty, a standardowymi kosztami stałymi, obciążającymi rzeczywiste wy-
korzystanie zdolności produkcyjnych; na podstawie danych dla przykładu 11.3
wynosi 2620 (K): (2100 × 26,19 – 2000 × 26,19) oraz
– odchylenia wykorzystania zdolności produkcyjnych, będących różnicą mię-
dzy standardowymi stałymi kosztami pośrednimi, obciążającymi rzeczywiste
wykorzystanie zdolności produkcyjnych, a standardowym poziomem stałych
kosztów pośrednich; na podstawie danych dla przykładu 11.3 odchylenie to
wynosi –2620 (N) (2000 × 26,19 – 55 000).
2620 (K) 2620 (N)

odchylenie odchylenie
wydajności wykorzystania
kosztów stałych zdolności
produkcyjnych
11 000 (K) 10 000 (N) 4000 (K)

0 odchylenie odchylenie odchylenie
odchylenie budżetowe budżetowe wydajności
rozmiarów pośrednich pośrednich pośrednich
produkcji kosztów kosztów kosztów
stałych zmiennych zmiennych
11 000 (K) 6000 (N)

odchylenie odchylenie
stałych kosztów zmiennych kosztów
pośrednich pośrednich
5000 (K)
odchylenie łączne
kosztów pośrednich
IV. Analiza odchyleń kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży i marketingu

Koszty ogólne są związane z organizacją, kierowaniem i obsługą przedsiębior-
stwa jako całości. Mają one najczęściej charakter kosztów względnie stałych
w określonych przedziałach istotności – wielkości produkcji oraz w ustalonych
odcinkach czasu. W obrębie kosztów ogólnych, ujętych w kalkulacyjnym ra-
chunku zysków i strat, wyróżnia się:
• koszty ogólne zarządu (w tym koszty ogólnoadministracyjne i koszty ogól-
nogospodarcze),
• koszty sprzedaży.
Analiza kosztów ogólnych zarządu jest typowa dla analizy kosztów względ-
nie stałych. Tak więc najpierw rozpatruje się sumy ogólne tych kosztów,
porównując koszty badanego okresu z kosztami planowanymi na ten okres

i kosztami okresów poprzednich. W toku dalszej analizy bada się oddzielnie
każdą ich grupę. Etapem końcowym analizy kosztów ogólnych zarządu jest
rozpatrzenie poszczególnych składników tych kosztów, ustalenie ich zmian
w badanym okresie, wyjaśnienie przyczyn tych zmian i zaproponowanie moż-
liwości zmniejszenia niektórych pozycji analizowanych kosztów.
KOSZTY OGÓLNE ZARZĄDU
KOSZTY KOSZTY
OGÓLNOADMINISTRACYJNE OGÓLNOGOSPODARCZE
• Wynagrodzenie z narzutami • Wynagrodzenia i narzuty

• Koszty biurowe • Koszty ogrzewania
• Podatki i opłaty • Amortyzacja środków trwałych
• Koszty reprezentacji • Remonty i konserwacje
• Koszty bezpieczeństwa i pracy
Koszty sprzedaży są tym rodzajem kosztów ogólnych, który powstaje w fazie

poprodukcyjnej. Są one związane z czynnościami występującymi po wydaniu
wyrobów gotowych z magazynu (załadunek towarów, przewóz) oraz czynno-
ściami ułatwiającymi sprzedaż (reklama, udział w targach, wystawach itp.). Do
typowych składników kosztów sprzedaży należą:
• wynagrodzenia wraz z narzutami na prace załadunkowe i wyładunkowe,
• zużycie materiałów i opakowań,
• koszty transportu i spedycji,
• pozostałe koszty sprzedaży.
Wysokość kosztów sprzedaży w przedsiębiorstwie jest przede wszystkim
uzależniona od rozmiarów i struktury sprzedaży, jej warunków organizacyjnych
oraz form. Część kosztów sprzedaży kształtuje się zwykle proporcjonalnie do
wielkości sprzedaży (na przykład zużycie opakowań). Niektóre elementy tych
kosztów mogą mieć charakter kosztów degresywnych, a w pewnych sytuacjach
koszty sprzedaży przybierają postać kosztów progresywnych. Może to następo-
wać wtedy, gdy wzrost rozmiarów sprzedaży powoduje konieczność istotnego
zwiększenia terytorialnego zasięgu sprzedaży lub zdecydowanego zwiększenia

kosztów reklamy.
Najważniejszym składnikiem kosztów sprzedaży są koszty transportu i spedy-
cji. Zależą one od ilościowych rozmiarów sprzedaży, jej geograficznego zasięgu,
rodzaju używanych środków transportu i stopnia ich wykorzystania, a także od
poziomu organizacji sprzedaży w przedsiębiorstwie. W niektórych przedsiębior-
stwach istotnym składnikiem kosztów sprzedaży są koszty promocji i reklamy.
Analizę kosztów sprzedaży przeprowadza się najczęściej w takim zakresie, na
jaki pozwala istniejący system ewidencji i rozliczania kosztów. Ponieważ zwykle
koszty sprzedaży są ujmowane w przedsiębiorstwie bez powiązania z określo-
nymi produktami, punktem wyjścia analizy kosztów sprzedaży jest porównanie
ich wielkości z wielkością sprzedaży ogółem za pomocą następującej formuły:
Koszty sprzedaży × 100 : przychody ze sprzedaży.
Powyższy wskaźnik obrazuje stosunek procentowy kosztów sprzedaży do
wielkości przychodów ze sprzedaży. Jeśli jest on obliczony dla kilku okresów,
to pozwala ustalić tendencje zmian w kształtowaniu się kosztów sprzedaży
i ocenić prawidłowość tych tendencji.
Koszty sprzedaży powinny być ujmowane nie tylko w sumach globalnych, ale
również według poszczególnych pozycji analitycznych. Jeżeli rachunek kosztów
pozwala na wyodrębnienie najważniejszych składników kosztów sprzedaży, to
oprócz ustalenia wyżej zaproponowanego wskaźnika syntetycznego, należy tak-
że ocenić zmiany w strukturze kosztów sprzedaży. Takie analityczne podejście
do oceny kosztów sprzedaży może być pomocne w wyjaśnieniu przyczyn zmian
tych kosztów. Ponadto koszty sprzedaży należałoby ujmować nie tylko w ramach
poszczególnych składników, ale jeśli pozwala na to ewidencja, powinny być one
łączone z pewnymi produktami lub rynkami. Jeżeli koszty sprzedaży zostaną
powiązane ze sprzedażą konkretnych wyrobów, to można ustalić faktyczną ren-
towność ich sprzedaży. Podobne cele przyświecają wiązaniu kosztów sprzedaży
z określonymi rynkami. Tylko taka wnikliwa analiza kosztów sprzedaży może
wskazać źródła i możliwości ich obniżki.
Dla kosztów stałych ogólnych i sprzedaży (podobnie jak dla stałych kosz-
tów wydziałowych w rachunku kosztów zmiennych) nie sporządza się budżetu
przeliczonego, a jedynym odchyleniem tych kosztów jest odchylenie budżetowe
stałych kosztów ogólnych i sprzedaży. Analiza odchyleń marży na sprzedaży
sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jaki wpływ ma sprzedaż na odchyle-
nie między planowanym a rzeczywistym wynikiem finansowym. W rachunku
kosztów zmiennych najważniejszą zasadą jest prowadzenie obliczeń na pod-
stawie marży brutto. W rachunku kosztów zmiennych całkowite odchylenie
marży na sprzedaży wyjaśnia wpływ sprzedaży na różnicę między planowaną
a rzeczywistą marżą brutto.
Przykład 11.4
Wyszczególnienie Wielkości Wielkości

standardowe rzeczywiste
Cena 84,00 86,00
Jednostkowy koszt zmienny produkcji i sprzedaży 58,50 58,60
W analizowanym przedsiębiorstwie standardowa jednostkowa marża brutto wynosi

25,5 zł/szt. (84 zł/szt. – 58,5 zł/szt. = 25,5 zł/szt.). Jest to marża brutto wyliczona
przez odjęcie od planowanej ceny standardowego jednostkowego kosztu zmiennego
wytworzenia i sprzedaży. Ponieważ planowana sprzedaż wynosiła 10 000 sztuk, to
planowana marża brutto wynosiła 255 000 zł (25,5 zł/szt. × 10 000 szt. = 255 000 zł).
Obliczenie rzeczywistej marży brutto jest nieco bardziej złożone. Musimy posłużyć
się rzeczywistą ceną sprzedaży (86 zł/szt.) i rzeczywistą liczbą sprzedanych wyrobów
(9000 zł). Wiemy jednak, że do wyliczenia marży brutto potrzeba jeszcze jednego
elementu – jednostkowego kosztu zmiennego wytworzenia i sprzedaży. Proble-
mem, przed którym stajemy, jest wybór: jaki to ma być koszt – standardowy czy
rzeczywisty? Odpowiedź jest jednoznaczna i taka sama jak w przypadku liczenia
odchylenia zużycia materiałów bezpośrednich – zawsze należy wykorzystywać stawkę
standardową, ponieważ w przypadku wykorzystania stawki rzeczywistej na odchyle-
nie wydajności miałoby wpływ to, jak w stosunku do stawki standardowej zmieniła
się stawka rzeczywista (jeżeli stawka rzeczywista byłaby wyższa od standardowej, to
wpływałoby to niekorzystnie na odchylenie wydajności w płacach bezpośrednich).
Stosując do obliczania odchylenia całkowitego marży na sprzedaży jednostkowy
standardowy koszt zmienny produkcji i sprzedaży (58,5 zł/szt.), eliminujemy wpływ
zmian w kosztach na to odchylenie. Rzeczywista marża brutto wynosi więc 247 500 zł
(86 zł/szt. – 58,5 zł/szt.) × 9000 szt. = 247 500 zł), a odchylenie całkowite marży na
sprzedaży 7500 zł. Ponieważ rzeczywista marża brutto jest niższa od planowanej,
odchylenie jest niekorzystne: 247 500 zł – 255 000 zł = 7500 (N). Należy zwrócić
uwagę na to, że z powodu zastosowania przy liczeniu odchylenia całkowitego marży
na sprzedaży standardowego kosztu zmiennego wytworzenia i sprzedaży wszelkie
odchylenia, z którymi mamy tu do czynienia, są kontrolowane przez dział sprzedaży
(na kierunek i rozmiar powyższego odchylenia wpływają bowiem tylko dwa elementy:
cena i wielkość sprzedaży). Odchylenie całkowite marży na sprzedaży możemy więc
rozbić na dwa odchylenia szczegółowe:
• odchylenie cen sprzedaży,
• odchylenie poziomu sprzedaży.
Aby obliczyć odchylenie cen sprzedaży, należy od rzeczywistej marży na sprzedaży
(w wysokości 27,5 zł/szt. (86 zł/szt. – 58,5 zł/szt. = 27,5 zł/szt.)) odjąć marżę planowaną
(w wysokości 25,5 zł/szt. (84 zł/szt. – 58,5 zł/szt. = 25,5 zł/szt.)). Dla zobrazowania
właściwego znaczenia zmiany jednostkowej marży na sprzedaży na wynik finanso-
wy należy ją pomnożyć przez liczbę sprzedanych wyrobów, która wynosi 9000 szt.
Odchylenie cen sprzedaży wynosi więc 18 000 zł, a ponieważ marża rzeczywista jest
wyższa od planowanej, jest to odchylenie korzystne:
(27,5 zł/szt. – 25,5 zł/szt.) × 9000 szt. = 18 000 (K).
Aby obliczyć odchylenie poziomu sprzedaży od rzeczywistej liczby sprzedanych
wyrobów, która wynosi 9000 szt., należy odjąć planowaną liczbę sprzedanych wyro-
bów, która wynosi 10 000 sztuk. Aby oszacować wpływ spadku rzeczywistej liczby
sprzedanych wyrobów w stosunku do planu na wynik finansowy, należy odchylenie
ilościowe pomnożyć przez jednostkową marżę na sprzedaży w wysokości 25,5 zł/szt.
(jest to standardowa marża jednostkowa). Odchylenie poziomu sprzedaży wynosi
więc 25 500 zł, a ponieważ rzeczywista liczba sprzedanych wyrobów jest mniejsza od
planowanej, odchylenie to jest niekorzystne: (9000 szt. – 10 000 szt.) × 25,5 zł szt.
= 25 500 (N). Zauważmy, że stosując przy liczeniu tego odchylenia standardową
jednostkową marżę na sprzedaży, eliminujemy wpływ na to odchylenie zmian
kosztów zmiennych wytworzenia i sprzedaży, a także cen sprzedaży w stosunku do
wartości standardowych. Na końcu analizy odchyleń na sprzedaży należy zauważyć,
że odchylenie całkowite marży na sprzedaży jest odchyleniem łącznym, tzn. jest
sumą odchylenia cen sprzedaży i odchylenia rozmiarów sprzedaży. Niekorzystne
odchylenie całkowite marży na sprzedaży wynoszące 7500 zł jest sumą korzystnego
odchylenia cen w wysokości 18 000 zł i niekorzystnego odchylenia poziomu sprze-
daży w wysokości 25 500 zł.
W przypadku gdy przedmiotem kontroli i analizy są koszty marketingu,

wskaźniki struktury, dynamiki oraz analiza odchyleń umożliwia sformułowanie
podstawowych tendencji w kształtowaniu się tych kosztów. Podstawą odniesienia
jest wielkość kosztów w poprzednich okresach oraz planowane limity kosztów.
Jest konieczne, aby sprzedaż była odnoszona do kosztów, jakie są ponoszone
przez przedsiębiorstwo. Kontrola i analiza kosztów jest trudna ze względu na
to, iż trudno jest określić dokładnie koszty marketingu mix dla konkretnego
produktu. Niełatwo jest również wyznaczyć koszty obsługi nabywcy, który zakupi
ten produkt. Koszty marketingu mix są podawane w przybliżeniu i stanowią
procent od ceny sprzedaży produktu. Dokładność kontroli kosztów marketingu
zależy od sposobu rejestrowania i ewidencji, czyli od tego, czy koszty, które
przedsiębiorstwo ponosi na bieżąco, można porównać z kosztami okresów
poprzednich i z przeciętnymi kosztami danej branży.
Aby dokonać analizy i kontroli kosztów marketingowych, jest konieczne
zmodyfikowanie sposobu klasyfikacji danych, które są zawarte w ewidencji
księgowej. Koszty zazwyczaj są rejestrowane na kontach rodzajowych (płace,
podatki, promocje, materiały zaopatrzeniowe, surowce). Kontrolę kosztów mar-
ketingowych ułatwiają natomiast konta kalkulacyjne, które dokładnie pokazują,
na jaki cel zostały poniesione wydatki. Kolejnym krokiem jest przyporządko-
wanie poniesionych kosztów do danych produktów, nabywców czy segmentów
rynku. Bieżące porównywanie tych wielkości może ujawnić nieopłacalność

zainteresowania niektórymi wyrobami lub odbiorcami bądź też przeznaczanie
zbyt wysokich lub niedostatecznych nakładów na obsługę danego obszaru.
Rachunek kosztów standardowych umożliwia pełną analizę i kontrolę kosztów.
Pomaga w budżetowaniu i tworzeniu podstaw oceny menedżerów poszczegól-
nych ośrodków odpowiedzialności. Należy jednak podkreślić, że warunkiem
pozytywnego wpływu zastosowania rachunku kosztów standardowych jest
prawidłowe wdrożenie i „eksploatowanie”. Dotyczy to zarówno etapu usta-
lania standardów kosztów, jak i oceny działalności jednostki i jej komórek
przez ustalanie odchyleń między wykonaniem a planem oraz ich interpretację.
Na przykład odchylenia cenowe materiałów informują o efektywności działu
zaopatrzenia. Jeśli odchylenie jest niekorzystne, tzn. zrealizowane ceny zaku-
pów są wyższe od standardowych, to praca działu jest oceniana negatywnie.
W przeciwnym przypadku odchylenie jest korzystne i świadczy o efektywnej
pracy działu zaopatrzenia. Wobec powyższego kierownik zaopatrzenia będzie
dążyć do realizacji zakupów po jak najniższych cenach. Skutkiem takich działań
może być zakup materiałów gorszej jakości lub zakup jednorazowo dużych partii
w celu uzyskania rabatów. Może to spowodować nadmierne zużywanie mate-
riałów w procesie produkcji, wytwarzanie produktów gorszej jakości, problemy
z płynnością z powodu konieczności zapłaty za materiały zakupione w dużych
ilościach. Będzie to miało oczywiście negatywne oddziaływanie na ocenę pracy
menedżerów odpowiedzialnych za te parametry działalności jednostki (czyli na
przykład kierownika produkcji czy kierownika do spraw finansowych).
Za odchylenie zużycia materiałów zwykle odpowiada kierownik produkcji,
który zostanie oceniony pozytywnie w przypadku korzystnego odchylenia zużycia,
czyli wówczas, gdy rzeczywiste zużycie będzie mniejsze od standardowego. Ale
przyczyn odchylenia zużycia materiałów może być wiele i nie wszystkie muszą
zależeć od kierownika. Jedną z nich może być wspomniany wcześniej zakup
materiałów gorszej jakości, ustalenie standardów zużycia nieadekwatnych do
rzeczywistości lub też nieprecyzyjny pomiar zużycia materiałów.
Jest zatem niezwykle ważne, aby każde stwierdzone odchylenie podlegało
głębszej analizie. W przeciwnym wypadku rachunek kosztów standardowych
nie będzie spełniać stawianych przed nim wymagań. Z punktu widzenia działań
podejmowanych w celu wyeliminowania niekorzystnych odchyleń duże znacze-
nie ma ich rozkład w czasie. W przypadku długotrwałego występowania nieko-
rzystnych odchyleń należy dokonać zmian wcześniej ustalonych standardów.
Natomiast w przypadku sporadycznego pojawiania się takich odchyleń można
zastosować metodę zarządzania przez wyjątki. Zarządzanie przez wyjątki ozna-

cza brak bezpośredniego zaangażowania menedżera w codzienne sprawy orga-
nizacji, gdyż jest to domeną poszczególnych pracowników. Natomiast menedżer
ingeruje i pomaga w sytuacjach nietypowych, na przykład w razie wystąpienia
niekorzystnego odchylenia pomiędzy planem a wykonaniem danego zadania.
Każdy proces działania rozpoczyna się od planowania. Organizowanie jest
następstwem planowania i wynika z chęci realizacji jakiegoś zadania, na przy-
kład osiągnięcia kosztu standardowego. Kontrola ma stwierdzić, czy wykonanie
zadania przebiegało zgodnie z planem. W wyniku kontroli należy określić od-
chylenia, które powstały w trakcie wykonywania zadania. Osiągnięte parametry
przyrównuje się do pożądanych. Ustalenie odchyleń jest pierwszym etapem
analizy. W kolejnym należy określić przyczyny powstania odchyleń – wtedy
będzie można je wyeliminować, jeżeli są niekorzystne. Odchylenia korzystne
stwarzają szansę udoskonalenia i poprawy.
Proces rejestrowania i analizowania informacji o kosztach może przynieść
realne korzyści w postaci:
• obniżki kosztów,
• zwiększenia wydajności pracy,
• podniesienia poziomu motywacji pracowników,
• podniesienia kultury organizacyjnej przedsiębiorstwa,
• dostarczenia danych bazowych do podejmowania decyzji w zakresie kształ-
towania oferty cenowej, profilu produkcji.
Ujawnienie odchyleń jest więc postulatem do dogłębnego badania nad
przyczynami ich powstawania oraz wskazaniem działań korygujących. Praktyka
wskazuje, że najczęściej u podstaw odchyleń leżą przyczyny związane z planem,
ewidencją i wykonaniem budżetu.
Niska jakość planowania może odbić się niekorzystnie na efektywności
wykorzystania zasobów, a w konsekwencji na konkurencyjności firmy. Celem
analizy tej grupy odchyleń jest doskonalenie planowania. Do najczęstszych
przyczyn powstawania odchyleń na etapie planowania budżetowego należą:
• przeszacowanie lub niedoszacowanie celów,
• posługiwanie się średnimi wskaźnikami,
• nieuwzględnienie zmian w otoczeniu.
Poważnym źródłem zniekształceń, a co za tym idzie, także odchyleń, może
być etap ewidencji i przetwarzania danych. Barak systematyczności i termino-
wości we wprowadzaniu danych, niewłaściwe algorytmy raportowania czy wręcz
fałszowanie dokumentacji mogą mieć istotne znaczenie dla wiarygodności
budżetowania. Celem analizy odchyleń powstających na tym etapie jest usta-
lenie potrzebnych zmian w zakresie ewidencji i przetwarzania danych w celu
zapewnienia wzrostu jakości
Trzecia grupa przyczyn odchyleń od wykonania budżetu ma związek z de-

cyzjami podejmowanymi w trakcie realizacji planu – błędną alokacją zasobów,
zmianą wartości i ilości zużywanych zasobów. Celem analizy odchyleń w tej
grupie jest ustalenie zakresu, w którym będą one kontrolowane, i podjęcie
działań korygujących, zapobiegawczych oraz udoskonalających kadrę mene-
dżerską i stabilizujących proces decyzyjny.
Tabela 11.1. Przyczyny odchyleń budżetowych
Źródło odchyleń Przyczyna Definicja

Plan Przeszacowanie celów Założono zbyt duży przyrost kluczowych wskaźników,
który nie znajduje uzasadnienia w dotychczasowym po-
ziomie efektywności
Niedoszacowanie celów Założono zbyt niski poziom efektywności, zbyt niską wy-
dajność, zbyt wysoką materiałochłonność
Średnie normatywy Posłużono się średnimi wskaźnikami materiałochłonności,
wydajności
Odwrócenie trendu Nie dostrzeżono w czasie planowania budżetu na następ-
ny okres odwrócenia trendów ekonomicznych
Ewidencja danych Niesystematyczne wprowadza- Ręczne wprowadzanie danych wymaga dyscypliny i bieżą-
nie ręczne cego wysiłku. Realizowane raz dziennie lub raz na tydzień
może powodować zniekształcenia
Fałszowanie dokumentacji Celowe zniekształcanie nakładów robocizny i materiałów
bezpośrednich, by ukryć błędy, uzyskać należne premie
lub zamaskować kradzież materiałów
Klucze doliczeniowe W przypadku braku bezpośredniej ewidencji zużycia
zasobów pracy, materiałów, energii oraz usług obcych
doliczane są do zleceń i wydziałów według stałych lub
zmiennych kluczy doliczeniowych. W sytuacji gdy na
etapie planowania zastosowane zostały inne klucze, od-
chylenia mogą wynikać z różnic w algorytmach
Błędy kalibracji w automatycz- Błąd kalibracji urządzeń pomiarowych lub ich uszkodzenie
nym wprowadzaniu zniekształca pomiar, a także wyłania odchylenia, które mo-
gły nie wystąpić lub miały zupełnie inną skalę lub kierunek
Terminowość spływu danych Zamknięcie okresu budżetowego pokrywa się zazwyczaj
z okresem wprowadzania danych księgowych. Przesu-
nięcie o kilka dni wykazu roboczogodzin czy zużycia ma-
teriałów może sztucznie zaniżyć to zużycie, przenosząc
rzeczywiste zużycie na następne okresy
Algorytm raportowania Nieprawidłowe algorytmy ściągania danych z wielu
informatycznych baz danych mogą powodować znie-
kształcenia w wykonaniu budżetów, niezawinione przez
kierowników odpowiedzialności
Wykonanie Błędna alokacja Przydzielenie zbyt wielu zasobów finansowych lub rzeczo-
wych do pojedynczej aktywności, co powoduje, że nie
są one w pełni wykorzystywane, choć w całości koszt
obciąża dany obiekt kosztowy
Zmiana wartości jednostkowej Zmiany cen materiałów, stawek roboczogodzin czy usług
zasobów obcych powodują odchylenie wartości kosztowych przy
niezmienionym zużyciu
Zmiana ilości zasobów Zmiana wielkości zużycia wynikającego z lepszego opano-

wania procesu lub wprowadzenia projektów doskonalenia
efektywności przy niezmienionych cenach jednostkowych
spowoduje zmianę wartości kosztowych
5M Typowe dla zarządzania jakością grupowanie przyczyn
odchyleń zwane wykresem rybich ości lub, od nazwy
twórcy, wykresem Ishikawy
• praca Niska wydajność, niska jakość, słabe przygotowanie
produkcji (lub przeciwnie – znacznie lepsze)
• maszyny Awaryjność, zużycie, błędy kalibracji, błędy instalacji (lub
przeciwnie – znacznie lepsze)
• materiały Niska jakość, zmiana dostawcy, odmienny skład fizyczny
(lub przeciwnie – znacznie lepsze)
• metoda Błędna procedura, brak kroków kontrolnych, niedokładne
czyszczenie międzyoperacyjne (lub przeciwnie – znacznie
lepsze)
• kierownictwo Sprzeczne decyzje, niski poziom motywowania, niskie
kompetencje planowania (lub przeciwnie – znacznie
lepsze)
Źródło: W. Czakon (2010), Analiza odchyleń budżetowych – typowe przyczyny, „Controlling i Rachunkowość Zarządcza”,
nr 4, s. 18.
Zasadne jest analizowanie odchyleń również z uwzględnieniem ich skutków

dla organizacji. W ramach tego kryterium wyodrębnia się pięć zasadniczych
grup odchyleń1:
1. Odchylenia o fundamentalnym znaczeniu dla realizacji celów organizacji,
których skutki muszą być likwidowane w każdym miejscu, w czasie ich za-
obserwowania.
2. Odchylenia o dużym znaczeniu dla realizacji celu strategicznego, których
skutki muszą być likwidowane, ale niekoniecznie w miejscu powstania i czasie
ich obserwacji.
3. Odchylenia, których likwidację można odłożyć w czasie.
4. Odchylenia mające tendencję do samoregulacji lub samolikwidacji w dal-
szych etapach działalności.
5. Odchylenia pochodzące z tzw. szumu realizacyjnego, które praktycznie nie
mają wpływu na przebieg zdarzeń gospodarczych.
K. Sawicki, Budżetowanie, www.wneiz.pl/katedry/krach/publikacje/zn_387_2005.pdf (data

1
dostępu: 29 listopada 2012).

Firma MEDEX produkuje specjalistyczne narzędzia chirurgiczne. Od kilku

lat stosuje ona rachunek kosztów standardowych. Na wytworzenie jednego
narzędzia jednostka potrzebuje:
• 0,3 kg stali nierdzewnej (materiał A) po 20 zł/kg,
• 0,4 kg specjalnych stopów innych metali (materiał B) po 30 zł/kg,
• 5 godzin pracy pracowników bezpośrednio produkcyjnych, stawka za godzinę
40 zł.
Budżet kosztów pośrednich wytworzenia (koszty wydziałowe są doliczane
do produktu za pomocą klucza podziałowego, którym jest liczba roboczogodzin
bezpośrednich):
• koszty zmienne 5 godz./szt., standardowa stawka za godz. 50 zł,
• koszty stałe 80 000 zł/miesiąc.
Standardy kosztów są dostosowane do normalnego miesięcznego potencjału
wytwórczego wynoszącego 500 specjalistycznych narzędzi.
W ciągu miesiąca wytworzono 400 narzędzi, ponosząc następujące koszty:
• zużycie materiału A 100 kg × 21 zł = 2 100 zł
• zużycie materiału B 170 kg × 30 zł = 5 100 zł
• robocizna bezpośrednia 21 000 godzin × 39 zł = 81 900 zł
Koszty pośrednie:
• stałe koszty pośrednie 75 000 zł
• zmienne koszty pośrednie 80 000 zł
• razem 155 000 zł
Koszty Standardowe Standardowe dla Rzeczywiste

dla 500 narzędzi 400 narzędzi (koszty dla 400 narzędzi
doliczone)
Materiał A 0,3 kg × 500 szt. × 20 zł 0,3 kg × 400 szt. × 20 zł 100 kg × 21 zł = 2 100 zł
= 3 000 zł = 2 400 zł
Materiał B 0,4 kg × 500 szt. × 30 zł 0,4 kg × 400 szt. × 30 zł 170 kg × 30 zł = 5 100 zł
= 6 000 zł = 4 800 zł
Robocizna 5 godz. × 500 szt. × 40 zł 5 godz. × 400 szt. × 40 zł 2 100 godz. × 39 zł
bezpośrednia = 100 000 zł = 80 000 zł = 81 900 zł
Koszty stałe 80 000 zł 160 zł/godz. × 400 szt. 75 000 zł
wydziałowe = 64 000 zł*
Koszty zmienne 5 godz. × 500 szt. × 50 zł 5 godz. × 400 szt. × 50 zł 80 000 zł
wydziałowe = 125 000 zł = 100 000 zł
Razem koszt wytworzenia 224 000 zł 251 200 zł 244 100 zł
* Standardowa stawka godzinowa kosztów stałych = 80 000 : 500 szt. = 160 zł/produkt. Wynika z tego, że stałe koszty po-
średnie uzasadnione stopniem wykorzystania zdolności produkcyjnych wynoszą 64 000 zł (w analizowanym przypadku przyj-
mujemy, że miarą stopnia wykorzystania zdolności wytwórczych jest ilość produktów rzeczywiście wytworzonych w danym
okresie).
Standardowe koszty wytworzenia przy produkcji narzędzi chirurgicznych

na poziomie optymalnym (500 szt.) i na poziomie faktycznym (400 szt.) oraz
koszty rzeczywiste wytworzenia narzędzi na poziomie faktycznym (400 sztuk)
zaprezentowano w tabeli.
Należy przeprowadzić przyczynową analizę odchyleń kosztów bezpośrednich
oraz pośrednich.
Rozwiązanie
Odchylenie kosztów wytworzenia ogółem = koszty wytworzenia rzeczywiste
(244 100) – koszty wytworzenia doliczone dla rzeczywistego rozmiaru produkcji
i przy wykorzystaniu kosztów standardowych (251 200) = –7 100 (K).
K – oznacza odchylenie korzystne,
N – oznacza odchylenie niekorzystne.

Odchylenie całkowite zużycia materiałów bezpośrednich A i B = rzeczywiste
koszty zużycia materiałów bezpośrednich (2100 + 5100) – koszty zużycia ma-
teriałów bezpośrednich doliczone dla rzeczywistego rozmiaru produkcji i przy
wykorzystaniu jednostkowych kosztów standardowych zużycia materiałów (2400
+ 4800) = 0, w tym:
odchylenie materiału A = 2100 – 2400 = –300 zł (K),
odchylenie materiału B = 5100 – 4800 = 300 zł (N),
1) odchylenie cenowe (różnica cen faktycznych i standardowych pomnożona
przez faktyczne zużycie w kilogramach):
A – (21 zł – 20 zł) × 100 kg = 100 zł (N),
B – (30 zł – 30 zł) × 170 kg = 0 zł.
Razem odchylenie cenowe materiałów 100 zł (N),
2) odchylenie zużycia – różnica między rzeczywistym i standardowym zużyciem
w kilogramach pomnożona przez planowaną cenę jednego kilograma:
A – (120 kg – 100 kg) × 20 zł = 400 zł (K),
B – (170 kg – 160 kg) × 30 zł = 300 zł (N).
Razem odchylenie zużycia 100 zł (K).

Odchylenie całkowite kosztów robocizny bezpośredniej = rzeczywiste koszty
robocizny bezpośredniej (81 900 zł) – koszty robocizny bezpośredniej doliczo-
ne dla rzeczywistego rozmiaru produkcji i przy wykorzystaniu jednostkowych
standardowych stawek robocizny bezpośredniej (80 000 zł) = 1900 zł (N):
1) odchylenie stawki płac – różnica stawek płac faktycznych i standardowych,
pomnożona przez faktyczny czas pracy pracowników bezpośrednio produk-
cyjnych:
(39 zł – 40 zł) × 2100 zł = –2100 zł (K),

2) odchylenie wydajności – różnica między rzeczywistą i standardową wydaj-
nością mierzoną w liczbie roboczogodzin bezpośrednich, pomnożona przez
planowaną stawkę godzinową:
(2100 zł – 2000 zł) × 40 zł = 4000 zł (N).
III. Odchylenie kosztów stałych wydziałowych

Całkowite odchylenie kosztów stałych = koszty stałe rzeczywiste – koszty stałe
standardowe dla rzeczywistej produkcji = 75 000 – 64 000 = 11 000 (N). To
odchylenie wynika z:
1) odchylenia budżetowego, które oznacza, że faktyczne koszty stałe różnią
się od kosztów stałych zaplanowanych w budżecie:
80 000 – 75 000 = 5000 (K),
2) odchylenia rozmiarów produkcji oznaczającego, że faktyczny rozmiar pro-
dukcji różni się od zaplanowanego:
koszty stałe standardowe dla optymalnego rozmiaru działalności – koszty
stałe uzasadnione dla rzeczywistego rozmiaru działalności (standardowe
dla rzeczywistej produkcji)
80 000 – 64 000 = 16 000 (N).
Przy 500 sztukach koszty stałe są w całości zaabsorbowane. Aktualny wynik
wynosi jednak tylko 400 wyprodukowanych narzędzi. Nastąpił więc spadek dzia-
łalności o 100 produktów, co spowodowało utratę możliwości zaabsorbowania
100 × 160 zł = 16 000 zł kosztów stałych. Jest to więc odchylenie niekorzystne.
IV. Odchylenie zmiennych kosztów wydziałowych

Odchylenie całkowite = rzeczywiste zmienne koszty wydziałowe – koszty zmien-
ne standardowe dla rzeczywistej produkcji = 80 000 – 100 000 = –20 000 (K):
1) odchylenie budżetowe oznaczające, że koszty zmienne rzeczywiste różnią
się od kosztów standardowych obliczonych dla rzeczywistego nośnika tych
kosztów (w przykładzie nośnikiem kosztów wydziałowych zmiennych są
roboczogodziny bezpośrednie):
80 000 – (50 × 2100 godz.) = –25 000 (K),
2) odchylenie wydajności = faktyczna liczba roboczogodzin bezpośrednich
minus liczba roboczogodzin, które powinny być poniesione dla 400 szt. ×
standardowa stawka godzinowa zmiennych kosztów wydziałowych:
(2100 – 400 × 5) × 50 zł = 5000 zł (N).
Ponieważ założono, że koszty zmienne są doliczane proporcjonalnie do liczby

roboczogodzin, dlatego dodatkowe 100 godzin (wynikające ze złej wydajności)
spowoduje naliczenie dodatkowych 5000 zł kosztów wydziałowych, co stanowi
odchylenie niekorzystne.
Dokonaną analizę odchyleń rzeczywistych i budżetowych kosztów wytwo-
rzenia ujęto syntetycznie na poniższym schemacie.
Odchylenie kosztów wytworzenia

244 100 – 251 200 = –7100 (K)
Odchylenie Odchylenie robocizny Odchylenie kosztów pośrednich

materiałów bezpośredniej 155 000 – 164 000 = –9000 (K)
bezpośrednich 81 900 – 81 000 = –1900 (N)
7200 – 7200 = 0
Odchylenie kosztów zmiennych Odchylenie
80 000 – 100 000 = –20 000 (K) kosztów
stałych
11 000 (N)
Odchylenie Odchylenie
cenowe stawki płac
A: 100 (N) 2100 (K) Odchylenie
B: 0 budżetowe
Razem: 100 (N)
5000 (K)
Odchylenie
budżetowe
25 000 (K)
Odchylenie Odchylenie rozmiaru
zużycia działalności
A: 400 (K) 16 000 (N)
B: 300 (N) Odchylenie
Razem: 100 (N) wydajności
4000 (N)
Odchylenie
wydajności
5000 (N)
Z przeprowadzonej analizy wynika, że koszty wytworzenia poniesione w ana-

lizowanym okresie są niższe od kosztów wynikających ze sporządzonych bu-
dżetów elastycznych o 7100 zł. Korzystny wpływ na taką oszczędność kosztów
wywarło przede wszystkim korzystne odchylenie kosztów zmiennych wydziało-
wych, natomiast negatywnie oddziaływało obniżenie wydajności pracowników
bezpośrednio produkcyjnych, które spowodowało niekorzystne skutki w po-
ziomie kosztów robocizny bezpośredniej, ale także wpłynęło niekorzystnie na
poziom kosztów wydziałowych.
Analiza przypadku
Studium przypadku: Prolog SA2

Dyrektor Generalny (DG) firmy Prolog (producenta specjalistycznego opro-
gramowania) właśnie otrzymał sprawozdania finansowe sporządzone dla firmy
za drugie półrocze 2006 roku. Wyniki prezentowały się bardzo pozytywnie.
Jednakże w trakcie porównywania danych za pierwsze półrocze 2006 roku
(tabela 11.2, 11.3 i 11.4) z wcześniej przygotowanymi budżetami dyrektora
ogarnęły wątpliwości. Nie mógł zrozumieć, dlaczego zyski zwiększyły się tak
drastycznie w drugiej połowie roku, mimo że sprzedaż spadła o 188 000 sztuk.
Początkowo myślał, że część zwiększenia zysku można przypisać wzrostowi ceny
sprzedaży o 3 zł od 1 lipca 2006 roku, na co wyraził zgodę. Wzrost zysku z tego
powodu nie powinien jednak być aż tak wysoki. Może w takim razie przyczyną
rosnącego zysku może być kontrola kosztów produkcji, pomyślał, ale gdy spoj-
rzał na raporty z produkcji (tabela 11.4), zauważył, że pokazywały one głównie
niekorzystne odchylenia w wysokości 217 000 zł w drugim półroczu 2006 roku
w porównaniu z głównie korzystnymi odchyleniami w pierwszym półroczu 2006
roku w łącznej wysokości 124 000 zł.
Aby zrozumieć te mylące wyniki, dyrektor generalny (DG) postanowił spo-
tkać się z dyrektorem finansowym (DF) oraz dyrektorem ds. sprzedaży (DS)
i dyrektorem ds. produkcji (DP). Poniżej przedstawiono przebieg spotkania.
Dyrektor Generalny (DG): Wydaje się, że pomysł dyrektora ds. sprzedaży,
by zwiększyć cenę z 90 zł do 93, w drugiej połowie roku co prawda zmniejszył
liczbę sprzedanych sztuk, ale, jak przewidział dyrektor, w tym samym czasie
poprawił nasz rachunek zysków i strat. Powinniśmy zatem utrzymać tę cenę
czy też znowu nieznacznie ją zwiększyć?
DS: Myślę, że to, czy nasza strategia cenowa na ten rok okaże się dobra, będzie
zależeć od tego, czy dyrektor ds. produkcji będzie w stanie trzymać koszty pod
kontrolą. Ze sprawozdań (tabela 11.2 i 11.4) wynika, że mogło być lepiej, jeśli
nie pojawiłyby się te niekorzystne odchylenia w wysokości 217 000 zł.
DP (przerywając): Poczekaj chwilę. Przygotowałeś jakąś strategię cenową,
która wpływa na zmniejszenie rozmiaru produkcji i sprzedaży, co w konse-
kwencji spowodowało zamieszanie w naszym planie produkcji. Jak pamiętasz,
na naszym ostatnim spotkaniu w czerwcu dyrektor miał wątpliwości, czy spro-
stam naszym planom produkcyjnym oraz zmniejszeniu się zapasów w ciągu
pierwszego półrocza. A więc robię wszystko, aby wykonać normalnie założoną
produkcję, a nawet ją przekroczyć. Te odchylenia (tabela 11.4) nie są z mojej
2
Przygotowano na podstawie Kaufman Manufacturing Company A, HBC 9-193-159.
winy. Zostały spowodowane tym, że wygenerowałeś tylko 188 000 tys. sztuk
sprzedaży. Ja natomiast zrobiłem wszystko, aby sprostać planowi, a co więcej,
nawet go przekroczyłem.
DG: Jestem pewny, że nie można tego powiedzieć, patrząc na te tabele. Co
takiego w rzeczywistości zrobiłeś, aby polepszyć swoje wykonanie?
DP: Pozwól mi dać ogólny przykład. Przyniosłem dla każdego z was kopię arkusza
kosztów standardowych (tabela 11.5), którą Jan Kowalski przygotował na początku
2006 roku. Jak wiecie, Jan pracował długo nad przygotowaniem propozycji kosztów
standardowych i podczas naszego spotkania na temat budżetu pod koniec 2005
roku wszyscy się zgodziliśmy, że te wielkości wydają się rozsądne. Pamiętam też,
że wszyscy mieliśmy problemy z tym, jak koszty stałe powinny być alokowane na
produkcję w 2006 roku, ale Jan przekonał nas, że coś, co nazywa się „absorpcją
kosztów pełnych”, na podstawie normalnego rozmiaru produkcji, zapewni pokrycie
wszystkich naszych kosztów. W każdym razie starałem się sprostać tym standar-
dom, jak tylko mogłem, ale Jan powiedział, że mogą pojawić się pewne odchylenia
z powodu zmniejszenia lub zwiększenia rozmiaru produkcji w odniesieniu do
normalnego. Powiedział też, że te odchylenia wyrównają się pod koniec roku.
DG (przerywając): Ten arkusz kosztów standardowych jest bardzo interesujący.
Rzeczywiście pamiętam jego zatwierdzenie, ale wciąż nie widzę, w jaki sposób
pokazuje on polepszenie twojego wykonania.
DP: Przykro mi, dyrektorze, ale do tego właśnie zmierzałem. Jak wspomniałem,
Jan powiedział, że pod koniec roku te odchylenia po prostu się rozmyją. Jak
wynika z raportu produkcji, odchylenia netto na koniec roku wynoszą tylko
93 000 zł (tabela 11.4). Także tam możecie zobaczyć, że zmniejszyłem nasze
koszty nadzoru do normalnego poziomu i spodziewam się jeszcze redukcji
w kolejnych sześciu miesiącach. W rzeczywistości moi podwładni powiedzieli
mi, że sądzą, iż wykonali dobrą robotę w tym ostatnim, drugim półroczu.
DG: Te dane (tabela 11.4) na pewno tego nie pokazują. Wydaje się, że dział
sprzedaży się obija, laboranci są nieefektywni, a nadzór próbował zachować
twarz, zmniejszając koszty obsługi!
DP: Daj mi trochę czasu na przygotowanie nowych raportów, abym wyjaśnił
różnice między spodziewaną a rzeczywistą zyskownością w pierwszym i drugim
półroczu 2006 roku.
Pytania i zagadnienia
1. Porównaj i oceń zysk i wykonanie firmy dla pierwszego i drugiego półrocza
2006 roku. Napisz notatkę do dyrektora sumującą tę analizę.
2. W drugim półroczu 2006 roku firma w niewielkim stopniu przekroczyła
sprzedaż powyżej progu krytycznego 212 000 sztuk. W porównaniu z pierw-
szym półroczem, gdy sprzedaż wynosiła tylko 188 000 sztuk, zysk operacyjny
wynosił 1 619 800 zł. Krótko wyjaśnij tę rozbieżność.
Tabela 11.2. Rachunki zysków i strat (w tys. zł)
Budżet za pierw- Pierwsze Budżet za Drugie 6 miesięcy

sze 6 miesięcy 6 miesięcy drugie 6 miesięcy 2006 roku,
2006 roku, 2006 roku 2006 roku rzeczywiste
rzeczywiste wykonanie
wykonanie
Sprzedaż 18 000 19 080 18 000 17 484,00
KWS 14 940 16 608 14 940 13 364,20
Zysk brutto na sprzedaży 3 060 2 471 3 060 4 119,80
Koszty administracji 2 500 2 500 2 500 2 500,00
i sprzedaży
Zysk operacyjny 560 (28,80) 560 1 619,80
Tabela 11.3. Sprzedaż, produkcja i statystyki zapasów
Pierwsze 6 miesięcy Drugie 6 miesięcy

2006 roku 2006 roku
Prognoza sprzedaży 200 000 szt. 200 000 szt.
Sprzedaż rzeczywista 212 000 szt. 188 000 szt.
Normalna produkcja 200 000 szt. 200 000 szt.
Rzeczywista produkcja 188 000 szt. 212 000 szt.
Materiały, zapas na początek okresu 0 0
Wyroby gotowe, początek okresu 100 000 szt. à 74,70 zł 76 000 szt. à 74,70 zł
(koszt standardowy na 1 szt.) (koszt standardowy na 1 szt.)
Zakupione i zużyte materiały w produkcji 590 000 kg 600 000 kg
Liczba wykorzystywanych roboczogodzin 400 000 godzin 425 000 godzin
produkcji
Tabela 11.4. Sprawozdanie z produkcji (w tys. zł)
Budżet Rzeczywiste Odchylenia Budżet Rzeczywiste Odchylenia

– pierwsze wykonanie – drugie wykonanie
półrocze – pierwsze półrocze – drugie
2006 półrocze 2006 półrocze
2006 2006
Materiały 2 400 2 281 119 K 2 400 2 432 32 N
bezpośrednie
Robocizna 4 400 4 400 4 400 4 813 413 N
bezpośrednia
Koszty wydziałowe
– robocizny 1 080 1 080 1 080 1 143 63 N
pośredniej
– dostaw 70 70 70 76 6N
– energii 1 200 1 200 1 200 1 274 74 N
– obsługi 2 050 2 172 122 N 2 050 1 676 374 N
– nadzoru 1 930 1 800 130 K 1 930 1 930
– amortyzacji 1 460 1 460 1 460 1 460
– ubezpieczenia 350 353 3N 350 353 3N
14 940 14 816 124 K 14 940 15 157 217 N
Tabela 11.5. Koszty standardowe (oparte na normalnym rozmiarze produkcji 200 000 szt. dla każde-
go półrocza)
Koszt jednostkowy
Materiały bezpośrednie (3 kg na 1szt. à 4 zł/kg) 12,00
Robocizna bezpośrednia (2 godz. na 1 szt. à 11 zł/godz.) 22,00
Koszty pośrednie (alokowane na podstawie rozmiaru produkcji)
Koszty zmienne
Robocizna pośrednia 5,40
Dostawy 0,35
Energia 6,00
Koszty stałe
Obsługa 10,25
Nadzór 9,65
Amortyzacja 7,30
Ubezpieczenie 1,75
Zadania
Zadanie 11.1
Firma produkująca kosmetyki wprowadziła w ostatnim okresie do swojej oferty krem

redukujący zmarszczki ES. Standardowe koszty materiałów i robocizny wytworzenia
jednej tubki kremu przedstawiają się następująco:
Pozycja Standard dotyczący ilości Standard dotyczący ceny

zasobu/tubki za jednostkę zasobu
Materiał bezpośredni 50 gramów/tubkę 5 zł/g (5000 zł/kg)
Robocizna bezpośrednia 2,5 godz./tubkę 14 zł/godz.
W ciągu ostatniego miesiąca doszło do następujących zdarzeń:

• dział płac podliczył, że pracownicy bezpośrednio produkcyjni przepracowali w tym
okresie łącznie 4500 godzin,
• łączne koszty robocizny wyniosły 64 350 zł.
Dokonaj analizy odchyleń kosztów robocizny bezpośredniej oraz podaj możliwe
przyczyny tych odchyleń.
Rozwiązanie
Analiza odchyleń kosztów robocizny bezpośredniej
(1) (2) (3)

Rzeczywista liczba Rzeczywista liczba Standardowa liczba
roboczogodzin (Vr) roboczogodzin (Vr) roboczogodzin niezbędna do
× rzeczywista stawka (cr) × standardowa stawka (cs) wytworzenia danej produkcji
(Vs)×standardowa stawka (cs)
Vs × cs =
Vr × cr = 4500 godz. Vr × cs = 4500 godz. (2,5 godz./tubkę × 2000 tubek)
× 14,30 zł/godz. = 64 350 zł × 14 zł/godz. = 63 000 zł × 14 zł/godz. = 70 000 zł
Odchylenie stawki Odchylenie wydajności

(1) – (2) = 1350 (N) (2) – (3) = 7000 (F)
Razem odchylenie kosztów robocizny bezpośredniej

(1) – (3) = 5650 (K)
Zadania 675
Zadanie 11.2

redukujący zmarszczki ES. Standardowe koszty materiałów i robocizny dla wytworzenia
jednej tubki kremu przedstawiają się następująco:

Materiał bezpośredni 30 gramów/tubkę 4 zł/g (4000zł/kg)

• zakupiono 65 kg materiału po cenie nabycia 3,8 zł za gram (3800 zł/kg),
• zakupiony materiał został zużyty w całości w ciągu miesiąca do wyprodukowania
2000 tubek kremu.
Dokonaj analizy odchyleń kosztów materiałów bezpośrednich standardowych i rzeczy-
wistych oraz podaj możliwe przyczyny tych odchyleń.
Rozwiązanie
Analiza odchyleń materiałów bezpośrednich
(1) (2) (3)

Rzeczywista zużycie w kg Rzeczywiste zużycie w kg Standardowa ilość materiałów
materiałów (Vrp) materiałów (Vrp) × Pierwszy niezbędna do
× rzeczywista cena (crp) standardowa cena (csp) wytworzenia danej produkcji
(Vsp)×standardowa cena (csp)
Vsp × csp =
Vrp × crp = 65 kg × Vrp × csp = 4000 zł/kg (30 g/tubkę × 2000 tubek)
3800 zł/kg = 247 000 zł = 260 000 zł × 4 zł/g = 240 000 zł
Odchylenie ceny Odchylenie zużycia

(1) – (2) = 13 000 (K) (2) – (3) = 20 000 (N)

(1) – (3) = 247 000 – 240 000 = 7000 (N)
Zadanie 11.3
Firma ROLNEX produkuje specjalistyczne narzędzia do pielęgnacji ogrodów. Od kilku

lat stosuje ona rachunek kosztów standardowych. Na wytworzenie jednego narzędzia
jednostka potrzebuje:
• 3 kg masy plastycznej po 20 zł/kg,

• 6 godzin pracy pracowników bezpośrednio produkcyjnych, stawka za godzinę 20 zł.
Budżet kosztów pośrednich wytworzenia (koszty wydziałowe są doliczane do produktu
za pomocą klucza podziałowego, którym jest liczba roboczogodzin bezpośrednich):
• koszty zmienne 5 godz./szt., standardowa stawka za godzinę 20 zł,
• koszty stałe 60 000 zł na miesiąc.
Standardy kosztów są dostosowane do normalnego miesięcznego potencjału wytwór-
czego wynoszącego 1200 specjalistycznych narzędzi.
W ciągu miesiąca wytworzono 1000 narzędzi, ponosząc następujące koszty:
• zużycie materiałów 3100 kg × 19 zł = 58 900 zł,
• robocizna bezpośrednia 5800 godz. × 25 zł =145 000 zł.
Koszty pośrednie:
stałe koszty pośrednie 62 000 zł
zmienne koszty pośrednie 72 000 zł
razem 192 000 zł
Standardowe koszty wytworzenia przy produkcji narzędzi na poziomie optymalnym

(1200 szt.) i na poziomie faktycznym (1000 szt.) oraz koszty rzeczywiste wytworzenia
narzędzi na poziomie faktycznym (1000 szt.) zaprezentowano w poniższej tabeli.
Koszty Standardowe dla Standardowe dla 1000 na- Rzeczywiste dla

1200 narzędzi rzędzi (koszty doliczone) 1000 narzędzi
Materiał 3 kg×1200 szt. × 20 zł 3 kg ×1000 szt. × 20 zł 58 900 zł
= 72 000 zł = 60 000 zł
Robocizna bezpośrednia 6 godz.×1200 szt. × 20 zł 6 godz.×1000 szt. × 20 zł 145 000 zł
=144 000 zł =120 000 zł
Koszty stałe wydziałowe 60 000 zł 50 zł/godz.× 1000 szt. = 62 000 zł
50 000*
Koszty zmienne wydzia- 5 godz.×1200 szt. × 20zł 5 godz.×1000 szt. × 20zł 72 000 zł
łowe =120 000 =100 000 zł
* Standardowa stawka godzinowa kosztów stałych = 60 000 : 1200 szt. = 50 zł/produkt. Z tego wynika, że stałe koszty
pośrednie uzasadnione stopniem wykorzystania zdolności produkcyjnych wynoszą 64 000 zł (w analizowanym przypadku
przyjmujemy, że miarą stopnia wykorzystania zdolności wytwórczych jest liczba produktów rzeczywiście wytworzonych
w danym okresie).
Należy przeprowadzić przyczynową analizę odchyleń kosztów bezpośrednich oraz

pośrednich.
Rozwiązanie
Odchylenie całkowite zużycia materiałów bezpośrednich: 58 900 – 60 000 = –1100 (K)
• odchylenie cenowe (różnica cen faktycznych i standardowych pomnożona przez
faktyczne zużycie w kg): (19 zł – 20 zł)× 3100 kg = – 3100 zł (K),
• odchylenie zużycia – różnica między rzeczywistym i standardowym zużyciem (w kg)
pomnożona przez planowaną cenę jednego kilograma: (3100 kg – 3000 kg) × 20 zł
= 2000 zł (N).
Zadania 677

Odchylenie całkowite kosztów robocizny bezpośredniej = 145 000 –120 000 = 25 000 (N)
• odchylenie stawki płac (różnica stawek płac faktycznych i standardowych pomnożona
przez faktyczny czas pracy pracowników bezpośrednio produkcyjnych):
(25 – 20) × 5800 = 29 000 (N),
• odchylenie wydajności – różnica między rzeczywistą i standardową wydajnością
mierzoną w liczbie roboczogodzin bezpośrednich × planowana stawka godzinowa:
(5800 – 6000)×20 = –4000 (K).
III. Odchylenie kosztów stałych wydziałowych

Całkowite odchylenie kosztów stałych = koszty stałe rzeczywiste – koszty stałe stan-
dardowe dla rzeczywistej produkcji = 62 000 – 50 000 = 12 000 (N).
To odchylenie wynika z:
• odchylenia budżetowego, które oznacza, że faktyczne koszty stałe różnią się od
kosztów stałych zaplanowanych w budżecie:
62 000 – 60 000 = 2000 (N),
• odchylenia rozmiarów produkcji, oznaczającego, że faktyczny rozmiar produkcji
różni się od zaplanowanego.
Koszty stałe standardowe dla optymalnego rozmiaru działalności – koszty stałe uzasad-
nione dla rzeczywistego rozmiaru działalności (standardowe dla rzeczywistej produkcji)
= 60 000 – 50 000 = 10 000 (N).
Przy 1200 szt. koszty stałe są w całości zaabsorbowane, aktualny wynik wynosi jednak
tylko 1000 wyprodukowanych narzędzi. Nastąpił więc spadek działalności o 200 pro-
duktów, co spowodowało utratę możliwości zaabsorbowania 200 × 50 zł = 10 000 zł
kosztów stałych. Jest to więc odchylenie niekorzystne.
IV. Odchylenie zmiennych kosztów wydziałowych

Odchylenie całkowite = rzeczywiste zmienne koszty wydziałowe – koszty zmienne
standardowe dla rzeczywistej produkcji = 72 000 –100 000 = – 28 000 (K)
• odchylenie budżetowe oznaczające, że koszty zmienne rzeczywiste różnią się od kosz-
tów standardowych obliczonych dla rzeczywistego nośnika tych kosztów (w przykła-
dzie nośnikiem kosztów wydziałowych zmiennych są roboczogodziny bezpośrednie)
= 72 000 – (20 × 5800 godz.) = – 44 000 (K),
• odchylenie wydajności = (faktyczna liczba roboczogodzin bezpośrednich minus
liczba roboczogodzin, które powinny być poniesione dla 1000 szt.) × standardowa
stawka godzinowa zmiennych kosztów wydziałowych= (5800 – 1000 × 5) × 20 zł
= 16 000 zł (N).
Ponieważ założono, że koszty zmienne są doliczane proporcjonalnie do liczby robo-
czogodzin, dlatego dodatkowe 800 godzin (wynikające ze złej wydajności) spowoduje
naliczenie dodatkowych 16 000 zł kosztów wydziałowych, co stanowi odchylenie nie-
korzystne.
Zadanie 11.4

usuwający przebarwienia skóry BIELEX. Standardowe koszty materiałów i robocizny
dla wytworzenia jednej tubki kremu przedstawiają się następująco:

Materiał bezpośredni 7,2 g/tubkę 2,5 zł/g

• zakupiono 20 kg materiału po cenie nabycia 24 zł za kg,
• zakupiony materiał został zużyty w całości w ciągu miesiąca do wyprodukowania
2500 tubek kremu,
• dział płac podliczył, że pracownicy bezpośrednio produkcyjni przepracowali w tym
okresie łącznie 900 godzin, a łączne koszty robocizny wyniosły 10 800 zł.
Dokonaj analizy odchyleń kosztów bezpośrednich standardowych i rzeczywistych oraz
podaj możliwe przyczyny tych odchyleń.
Zadanie 11.5
Firma SZWALNIA zajmuje się szyciem spodni i spodenek męskich dla dużych super-
marketów. Jej działalność polega na szyciu według jednego wzoru dużej liczby spodni,
do których są naszywane metki z logo sklepów składających dane zamówienie. Stan-
dardowe koszty bezpośrednie dla jednej pary długich spodni są następujące:
Tkanina 2,4 m2; cena za m2 – 6,5 zł

Robocizna 3 godz. pracy; stawka za 1 godz. 7,25 zł
W lutym SZWALNIA szyła długie spodnie na trzy zamówienia. Koszty związane z re-
alizacją tych zamówień przedstawiały się następująco:
Zamówienie Wielkość zamówienia Zużyte materiały (m2) Liczba przepracowa-

nych roboczogodzin
22/02 1 000 2 410 2 980
23/02 1 700 4 044 5 130
24/02 1 200 2 882,5 2 890
Dostępne są również inne informacje dotyczące działalności firmy w tym okresie:

• SZWALNIA kupiła w lutym 9500 m2 tkaniny za cenę 66 500 zł,
• koszty robocizny bezpośredniej poniesione w lutym wyniosły 80 740 zł,
Zadania 679
• na początku miesiąca nie było żadnej produkcji w toku. W lutym ukończono produk-
cję na zamówienie 22/02 i 23/02. Natomiast zamówienie 24/02 nie zostało ukończone
do końca lutego: materiały do realizacji tego zamówienia zostały już wprawdzie
zużyte w całości, ale zaawansowanie w kosztach robocizny bezpośredniej oceniane
jest na 80%.
Na podstawie powyższych informacji oblicz:
• odchylenie cenowe materiałów; uzasadnij, czy jest ono korzystne, czy niekorzystne,
• odchylenie zużycia materiałów dla firmy jako całości, a następnie dla poszczególnych
zamówień,
• odchylenie stawki płac; uzasadnij, czy jest ono korzystne, czy niekorzystne,
• odchylenie wydajności pracowników bezpośrednio produkcyjnych dla firmy jako
całości, a następnie dla poszczególnych zamówień.
Zadanie 11.6
Firma KUCHENNE DROBIAZGI produkuje wiele przedmiotów potrzebnych w kuch-

ni. Jeden z nich – deska do krojenia – wymaga zastosowania bardzo twardego i drogiego
drewna. W ostatnim miesiącu firma wyprodukowała 2000 desek, zużywając 1300 m2
drewna. Koszt zużytego drewna to 20 000 zł. Standardowa powierzchnia drewna po-
trzebna do wyprodukowania jednej deski to 60 cm2 , natomiast standardowa cena 1 m2
drewna wynosi 14 zł.
Ile powinny wynosić koszty zużycia materiałów przy takiej liczbie wyprodukowanych
desek?
Określ różnicę pomiędzy kosztami standardowymi a kosztami rzeczywistymi zużycia
materiałów. Podaj możliwe przyczyny tych różnic.
Zadanie 11.7
Standardowy koszt wykorzystania materiału do wyprodukowania 1000 sztuk wyrobu X

wynosi 30 000 kg w cenie 2 zł/kg. Rzeczywista produkcja wyrobu X w rozpatrywanym
okresie wyniosła 8000 sztuk, a zużycie materiałów to 26 000 kg w cenie po 1,85 zł za kg.
Przeprowadź analizę odchyleń zużycia materiałów.
Zadanie 11.8
Na podstawie poniższych danych dokonaj analizy odchyleń robocizny bezpośredniej:

• standardowa stawka płac – 5 zł,
• czas – 2 godz. na 1 wyrób,
Rzeczywiste dane produkcyjne:
• 1000 sztuk wyprodukowanych wyrobów,
• stawka płac – 5,50 zł,
• przepracowana liczba godzin – 1950.
Zadanie 11.9
Wykorzystując poniższe dane, ustal odchylenia: kosztów robocizny bezpośredniej,

stawek płac oraz wydajności pracy.
Wyrób Wielkość produkcji Standardowy czas wytworzenia

X 400 4
Y 900 2
Z 300 5
• liczba przepracowanych godzin – 5200,

• standardowa stawka płac – 5 zł/godz.,
• faktyczne koszty płac – 23 400 zł.
Zadanie 11.10
Firma produkuje jeden wyrób. W analizowanym okresie brakuje zapasów początkowych

i końcowych. Dostępne są następujące dane o wyrobie:
Normy jednostkowe:
materiały bezpośrednie 3 kg po 1,20 zł/kg
płace bezpośrednie 2 godz. po 2,50 zł/godz.
Dane rzeczywiste:
wielkość produkcji 32 000 szt.
materiały bezpośrednie
zakupy 98 000 kg za 191 100 zł
wydane na produkcję 94 000 kg
płace bezpośrednie 66 000 godz. – 178 200 zł
Oblicz następujące odchylenia:

• odchylenia kosztów materiałów bezpośrednich,
• odchylenie cen materiałów bezpośrednich w odniesieniu do ilości materiałów wy-
danych na produkcję,
• odchylenie zużycia materiałów bezpośrednich,
• odchylenie kosztów robocizny bezpośredniej,
• odchylenie stawek płac,
• odchylenie wydajności pracy.
Zadania 681
Zadanie 11.11
Na podstawie poniższych danych dokonaj analizy odchyleń stałych kosztów pośrednich:
Budżet Stan faktyczny

Stałe koszty pośrednie (w zł) 248 000 261 000
Płace bezpośrednie (w godz.) 125 000 143 000
Produkcja (w szt.) 617 000 (dane poniżej)
Proces produkcyjny ma charakter fazowy. Na początku rozpatrywanego okresu zapasy

wynosiły 44 000 sztuk wyrobów przetworzonych w 50%. W rozpatrywanym okresie
wytworzono 700 000 sztuk wyrobów gotowych. Zapasy końcowe wyniosły 52 000 sztuk
wyrobów przetworzonych w 50%.
Zadanie 11.12
Firma stosuje rachunek kosztów standardowych. Oblicz odchylenia kosztów wydzia-

łowych.
Na wytworzenie jednej sztuki wyrobu potrzeba:
• 3 kg materiałów bezpośrednich po 2 zł/kg,
• 3 godz. pracy pracowników bezpośrednio produkcyjnych, stawka 5 zł/godz.,
• koszty zmienne wydziałowe 2,5 godz./szt., stawka 5 zł/godz.,
• koszty stałe 40 000 zł/miesiąc.
W ciągu miesiąca wytworzono 1000 sztuk wyrobu, ponosząc następujące koszty:
Zużycie materiału 3200 kg za 6880 zł
Robocizna bezpośrednia 2600 godz.
Płace 12 870 zł
Koszty zmienne wydziałowe 13 000 zł
Zadanie 11.13
W firmie produkującej wyrób X w rozpatrywanym okresie odnotowano następujące

dane:
Produkcja planowana 12 000 sztuk
Produkcja rzeczywista 11 800 sztuk
Standardowa cena 1 kg surowca 1,20 zł
Standardowa stawka 1 godz. robocizny bezpośredniej 3 zł
Cena zakupu 1 kg surowca 1,40 zł
Zakupy surowca 25 000 kg
Zużycie surowca 24 400 kg
Wykorzystane godziny pracy 7 000 godz.
Rzeczywiste koszty robocizny 27 650 zł
Normy obowiązujące przy produkcji:

Zużycie surowca 1,50 kg
Robocizna 0,5 godz.
Standardowe koszty wydziałowe zmienne 0,40 zł/szt.
Planowane koszty wydziałowe stałe 4600 zł
Rzeczywiste koszty wydziałowe stałe 4900 zł
Rzeczywiste koszty wydziałowe zmienne 3894 zł
Planowana liczba godzin 6 000 godz.
Oblicz odchylenia ceny i zużycia surowca, odchylenia robocizny oraz stałych i zmiennych
kosztów wydziałowych.
Pytania testowe 683
Pytania testowe
1. Odchylenie zużycia materiałów jest ustalone przez:

a) pomnożenie ilości materiału zużytego na realizację zadania przez różnicę
ceny rzeczywistej i standardowej,
b) pomnożenie standardowej ceny przez różnicę między ilością zużytych na
realizację zadania materiałów a ilością niezbędną do realizacji zadania,
c) ustalenie różnicy pomiędzy rzeczywistym a standardowym kosztem ma-
teriałów.
2. Zasadniczymi elementami składowymi odchyleń kosztów płac bezpośred-
nich są:
a) odchylenia liczby godzin i odchylenia stawek płac,
b) odchylenia wielkości produkcji i stawek płac,
c) odchylenia wydajności pracy i stawek płac,
3. Stawka pośrednich kosztów produkcyjnych na potrzeby rachunku kosztów
normalnych jest ustalana w następujący sposób:
a) planowane pośrednie koszty produkcyjne/rzeczywisty poziom aktywności,
b) planowane pośrednie koszty produkcyjne/ planowany poziom aktywności,
c) rzeczywiste pośrednie koszty produkcyjne/ planowany poziom aktywności,
d) odpowiedź a i b.
4. Odchylenia mierzące efektywność robocizny bezpośredniej są ustalane:
a) poprzez różnicę między rzeczywistym a standardowym kosztem robocizny,
b) poprzez różnicę między rzeczywistym a planowanym kosztem robocizny,
c) poprzez pomnożenie stawki płac przez różnicę między planowanym
a standardowym czasem poświęconym na realizację zadania,
5. W analizie odchyleń w zakresie materiałów bezpośrednich wyróżnia się:
a) odchylenie zużycia jednostkowego, ceny oraz odchylenie łączne,
b) odchylenie ilości, cen i jakości,
c) odchylenie zużycia jednostkowego, wielkości produkcji i ceny,
6. W odchyleniu użycia materiałów bezpośrednich występuje cena:
a) rzeczywista,
b) nabycia,
c) zakupu,
d) standardowa.
7. Które z niżej wymienionych nie są typem standardu w rachunku kosztów
normatywnych:
a) standardy bazowe,
b) standardy bieżące,
c) standardy idealne,
8. Który z niżej wymienionych nie jest etapem stosowania rachunku kosztów
standardowych:
a) etap kalkulacji, czyli ustalenie standardowych kosztów produktów na
podstawie norm zużycia zasobów i norm dotyczących ceny pozyskania
zasobu,
b) etap weryfikacji czyli identyfikacja kosztów pustych,
c) etap analizy, czyli porównanie kosztów standardowych z kosztami rze-
czywistymi,
d) etap kontroli, polegający na wyjaśnieniu przyczyn podstawowych odchy-
leń, oraz ocena efektywności na podstawie zaobserwowanych odchyleń.
9. Przy wyznaczaniu kosztów standardowych najczęściej stosowanymi podej-
ściami są:
a) analiza danych historycznych, której efektem są normy zużycia,
b) studia techniczne,
c) planowanie operacyjne,
d) odpowiedź a i b.
10. Cele analizy kosztów pośrednich:
a) bezpośrednie i pośrednie,
b) wewnętrzne i zewnętrzne,
c) główne i pomocnicze,
11. Najważniejsze czynniki wpływające na wielkość kosztów pośrednich to
czynniki:
a) fazy przedprodukcyjnej,
b) fazy produkcyjnej,
c) fazy poprodukcyjnej,
d) wszystkie odpowiedzi są poprawne.
12. Do kosztów ogólnogospodarczych nie zalicza się:
a) kosztów ogrzewania,
b) podatków i opłat,
c) amortyzacji środków trwałych,
d) remontów i konserwacji.
13. Koszty standardowe to:
a) koszty postulowane, które powinny być poniesione w warunkach efek-
tywnej organizacji produkcji; jest to postulowany koszt jednostkowy
danej czynności czy operacji,
b) koszty rzeczywiste, które są ponoszone w warunkach efektywnej orga-
nizacji produkcji,
Pytania testowe 685
c) normatywny koszt jednostkowy danej czynności czy operacji,

14. Odchylenie cenowe to:
a) iloczyn różnicy między standardową ilością materiałów wymaganą
dla danej ilości produkcji i faktyczną ilością zużytych materiałów oraz
standardowej ceny materiałów,
b) iloczyn różnicy między standardową liczbą godzin wymaganą dla danej
ilości produkcji i faktyczną liczbą przepracowanych godzin oraz stan-
dardowej stawki płac,
c) iloczyn różnicy między standardową ceną a aktualną ceną jednostki
materiałów oraz ilości zakupionych materiałów,
15. Odchylenie to:
a) różnica między kosztem rzeczywistym a standardowym,
b) różnica między kosztem rzeczywistym a normatywnym,
c) różnica między kosztem rzeczywistym a postulowanym,
Krzyżówka
1
Poziomo Pionowo
1 pieniężny wyraz nakładów 1 ustalenie standardowych kosztów
ponoszonych w związku produktów na podstawie norm
z działalnością gospodarczą (5) kalkulacyjnych zużycia zasobów
2 jej zmiana wpływa na wielkość i postulowanego poziomu kosztów
odchylenia materiałów (10)
bezpośrednich (4) 3 pośrednie koszty fazy
4 różnica między kosztem poprodukcyjnej to koszty sprzedaży
rzeczywistym a standardowym (10) i ... (10)
5 porównanie kosztów standardowych
z kosztami rzeczywistymi (7)
Bibliografia 687
Bibliografia
People, Chichester, John Wiley & Sons, Ltd.
Czakon W. (2010), Analiza odchyleń budżetowych – typowe przyczyny, „Controlling
i Rachunkowość Zarządcza”, nr 4.
Drury C. (1996), Rachunek kosztów, Warszawa, Wydawnictwa Naukowe PWN–Chap-
man & Hall.
Jaruga A., Nowak W., Szychta A. (1999), Rachunkowość zarządcza. Koncepcje i zasto-
sowania, Łódź, Absolwent.
Hopper T., Northcott D., Scapens R. (2007), Issue in Management Accounting, 3rd edi-
tion, Harlow, Financial Times/Prentice Hall.
Kurtys E. (1988), Analiza kosztów własnych przedsiębiorstwa, w: Analiza ekonomiczna
przedsiębiorstw przemysłowych, red. E. Kurtys, Warszawa–Poznań, Wydawnictwa
Naukowe PWN.
Maić W. (1979), Koszty jednostek samodzielnie bilansujących, w: Rachunek kosztów, red.
A. Jarugowa, W. Maić, K. Sawicki,Warszawa, PWE.
Sobańska I. (red.) (2003), Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, Warszawa,
Wydawnictwo C.H. Beck.
Świderska G. (red.) (2002), Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów, Warszawa,
Difin.
Zimmerman L. (2006), Accounting for Decision Making and Control, International
12
Decentralizacja i kontrola
• O potrzebie decentralizacji zarządzania

• O metodach podziału przedsiębiorstwa na centra odpowiedzialności
• O metodach obliczania wyniku centrum odpowiedzialności
• O sporządzaniu raportu wyniku z podziałem na segmenty
• O problemach, które powoduje decentralizacja
• O metodach oceny zyskowności za pomocą wskaźnika ROI
• O sposobach ustalania cen transferowych wewnątrz firmy

Decentralizacja – technika zarządzania, polegająca `na delegowaniu odpowiedzialności
i swobody decyzyjnej do centrów odpowiedzialności położonych niżej w hierarchii
organizacji.
Centrum odpowiedzialności – menedżer odpowiedzialny za pewien zakres działań
przedsiębiorstwa.
Centrum kosztu – menedżer rozliczany z realizowanych kosztów.
Centrum zysku – menedżer rozliczany zarówno z realizowanych kosztów, jak i przy-
chodów.
Centrum przychodu – menedżer rozliczany z realizowanych przychodów.
Centrum inwestycji – menedżer rozliczany z realizowanego zwrotu na inwestycji.
Segment – część przedsiębiorstwa ponosząca koszty i realizująca przychody, dla której
jest opracowywane odrębne sprawozdanie zysków lub strat.
Koszty bezpośrednie segmentu – koszty, które powstają w związku z działalnością
danego segmentu i które nie istniałyby, gdyby przedsiębiorstwo zlikwidowało ten
segment.
Koszty wspólne – koszty zasobów i działań, z których korzysta wiele segmentów i które
nie zniknęłyby w wyniku likwidacji pojedynczych segmentów.
Zwrot z inwestycji (Return on Investment, ROI) – miara rentowności inwestycji, okre-
ślająca, jaki procent zainwestowanego kapitału stanowi zysk operacyjny.
690 12. Decentralizacja i kontrola
Zwrot na sprzedaży (Return on Sales, ROS) – miara rentowności sprzedaży, określa-

jąca, jaki procent przychodów ze sprzedaży stanowi zysk operacyjny.
Rotacja aktywów – wskaźnik opisujący umiejętność generowania sprzedaży z po-
siadanych aktywów, równy ilorazowi przychodów ze sprzedaży i sumy aktywów
operacyjnych.
Ceny transferowe – ceny, po jakich dobra i usługi są wymieniane między centrami
odpowiedzialności.
Przykład 12.1
Firma Unilever to grupa kapitałowa uzyskująca obroty sięgające 45 miliardów euro
rocznie i zysk ponad cztery i pół miliarda euro w 2011 roku. Marki należące do
Unilever, na przykład Knorr, Dove, Rexona czy Sunsilk, są powszechnie znane na
całym świecie: 53% przychodów grupy pochodzi z krajów rozwijających się. Unile-
ver zatrudnia ponad 170 tysięcy pracowników na całym świecie, co czyni z tej firmy
jedną z najbardziej zróżnicowanych narodowo korporacji. Nawet wśród najwyższego
kierownictwa grupy znajdują się przedstawiciele 22 krajów.
Przed kierownictwem grupy stoi niełatwe zadanie: Jak można sprawnie zarządzać
przedsiębiorstwem składającym się z ponad 50 różnych spółek-córek rozsianych po
całym świecie? Zadania nie ułatwia fakt, że z prawnego punktu widzenia Unilever to
nie jedna, ale dwie spółki–matki równolegle notowane na giełdzie w Amsterdamie
i Londynie, które działają na równych prawach, za pomocą ujednoliconego syste-
mu zarządzania. Jak widać, struktura prawna i struktura zarządzania nie są z sobą
zbieżne. Podobnie jest ze spółkami–córkami: choć według prawa są one osobnymi
spółkami, muszą być zarządzane w sposób skoordynowany. Jednak koordynacja nie
oznacza centralizacji. Gdyby wszystkie spółki miały być bezpośrednio zarządzane
z siedziby w Amsterdamie lub Londynie, problemy komunikacji i kontroli szybko
doprowadziłyby spółkę do upadku.
Po reorganizacji w 2000 roku Grupa Unilever jest zarządzana za pomocą równole-
głego podziału na dwa rodzaje centrów odpowiedzialności: platform branżowych
i pionów regionalnych. Platformy branżowe są odpowiedzialne za globalny rozwój
należących do nich marek: działania marketingowe, badania i rozwój, innowacje.
Ich menedżerowie są rozliczani ze średnio- i długoterminowego wzrostu kursów
akcji, pozycji marki, miar innowacji i wartości dodanej. Natomiast piony regionalne
mają za zadanie koordynować bieżącą działalność spółek grupy, wdrażać wybraną
strategię i dbać o kontakty z klientami. Menedżerowie regionalni są rozliczani ze
swojej działalności za pomocą miar wzrostu sprzedaży, zysku, przepływów pienięż-
nych i udziału w rynku. Platformy branżowe i piony regionalne współpracują z sobą
i uzupełniają się nawzajem: na przykład nowa seria kosmetyków antyłupieżowych
Clear została opracowana centralnie, a następnie równocześnie wdrożona do pro-
dukcji i sprzedaży w siedmiu krajach.
Teoria 691
Teoria
Rozwój i wzrost przedsiębiorstwa jest jednym z głównych celów jego zarządu

i właścicieli. Początkowy sukces przedsiębiorstwa i wysoka rentowność motywują
do inwestowania zysków w rozbudowę aktywów i powiększanie sprzedaży. Ro-
snące zatrudnienie, moce wytwórcze i poszerzanie zakresu działalności stawiają
przed osobami zarządzającymi przedsiębiorstwem wyzwanie, na które czasami
nie są one gotowe. Rozmiar przedsiębiorstwa uniemożliwia bezpośrednie
zarządzanie przez wąską grupę osób. W pewnym momencie przedsiębiorstwo
zaczyna wymykać się spod kontroli przedsiębiorcy, który chce wiedzieć o każdej
sprawie i podejmować jednoosobowo wszystkie decyzje. Kiedy ilość informacji
staje się zbyt duża, przedsiębiorca nie jest już w stanie sprawnie zarządzać swoją
firmą. Jeśli w tym momencie nie podzieli się władzą z innymi menedżerami,
ryzykuje poniesienie porażki. Decentralizacja władzy i odpowiedzialności jest
jedynym możliwym rozwiązaniem problemu zarządzania dużymi jednostkami
gospodarczymi. Rachunkowość zarządcza dostarcza narzędzi, które pozwalają
na zbieranie informacji potrzebnych do podejmowania decyzji i koordynację
działań w zdecentralizowanych przedsiębiorstwach.
Decentralizacja w przedsiębiorstwach
Zdecentralizowane przedsiębiorstwo wyróżnia się podziałem odpowiedzialno-
ści między menedżerów poszczególnych suborganizacji, czyli podporządkowa-
nych jednostek1. W zależności od tego, na jakim szczeblu hierarchii znajduje
się dany menedżer, będzie on odpowiedzialny za decyzje adekwatne do tego
szczebla. Na przykład prezes zarządu będzie podejmował decyzje dotyczące
istotnych inwestycji lub tworzenia nowych zasad funkcjonowania przedsiębior-
stwa. Nie będzie jednak poświęcał czasu na podejmowanie decyzji o udzieleniu
rabatu lub dłuższego terminu płatności jednemu klientowi. To zadanie będzie
należało do kierownika sprzedaży lub jego podwładnych. Przedsiębiorstwa
stosujące zarządzanie zdecentralizowane określają więc, jak mają przebiegać
kluczowe procesy i kto ma podejmować poszczególne decyzje. Decyzje szcze-
gółowe, o małym stopniu istotności, są podejmowane przez pracowników i me-
nedżerów liniowych. Im szerszego zakresu działalności dotyczy dana decyzja
i im większe pociąga za sobą skutki, tym wyżej w strukturze przedsiębiorstwa
jest ona rozważana.
1
Por. rozdz. 1.
Przykład 12.2
Jak zorganizować restaurację

Wyobraź sobie, że jako jeden z pierwszych pomysłów na własny biznes wybrałeś
otwarcie restauracji w centrum miasta. Twoją grupą docelową są pracownicy oko-
licznych biurowców, którzy przychodzą tutaj zjeść obiad, zamawiają posiłki do biura
lub przychodzą ze swoimi klientami, aby porozmawiać w miłej atmosferze. Masz
plan stworzenia restauracji oferującej dania w środkowym przedziale cenowym, ale
cechującej się silną, stabilną marką. W przyszłości planujesz rozwinąć sieć restau-
racji, oferując franszyzę.
Jednym z problemów, z jakimi przyjdzie ci się zmierzyć, jest organizacja pracy. Je-
śli chcesz oferować w przyszłości franszyzę, musisz opracować system, za którego
poznanie inni restauratorzy będą chcieli zapłacić. Jak połączyć szybkość działania
z przyjazną obsługą i posiłkami o przewidywalnej jakości? Jak pogodzić przygo-
towanie dań dostarczanych do klienta z przygotowaniem posiłków podawanych
na miejscu? Te pytania powodują, że zaczynasz się obawiać, czy poradzisz sobie
samodzielnie z organizacją pracy. Zastanów się, w jaki sposób możesz podzielić
obowiązki pomiędzy pozostałych pracowników, aby zrealizować swój plan.
Decentralizacja w przedsiębiorstwie ma wiele zalet. Po pierwsze, pozwala

menedżerom wysokiego szczebla na skupienie się na problemach strategicz-
nych zamiast na drobiazgach dotyczących codziennych operacji. Po drugie,
umożliwia ona podejmowanie lepszych decyzji dzięki przypisaniu ich do osoby,
która ma zarówno czas na rozważenie decyzji, jak i dostęp do potrzebnych
informacji. Po trzecie, pracownicy niższych szczebli są lepiej zmotywowani do
pracy, jeśli zostaje im powierzona odpowiedzialność za podejmowanie decy-
zji w ich zakresie obowiązków. Wykwalifikowani pracownicy mogą czuć się
sfrustrowani, kiedy ich praca ogranicza się do wykonywania prostych poleceń
przełożonych. Ponadto w miarę zdobywania doświadczenia w podejmowaniu
decyzji pracownicy mogą być awansowani na wyższe szczeble hierarchii. Przez
stopniowe zwiększanie zakresu odpowiedzialności przygotowuje się ich do
objęcia wyższych stanowisk w przyszłości.
Decentralizacja pociąga za sobą również pewne problemy. Najważniej-
szym z nich jest ryzyko braku koordynacji pomiędzy działaniami i decyzjami
poszczególnych menedżerów. Każdy z nich będzie podejmował decyzje dobre
z punktu widzenia swojego zakresu obowiązków, łącznie jednak mogą być one
niekorzystne dla przedsiębiorstwa. Na przykład menedżer sprzedaży będzie
bardziej skłonny do przyznawania klientom dłuższych terminów płatności niż
kontroler finansowy. Dłuższe terminy zwiększają sprzedaż, ale zwiększają też
problem ze ściągalnością należności i wymagają dodatkowego finansowania luki
gotówkowej. Ci dwaj menedżerowie mają więc całkowicie sprzeczne spojrzenia
Teoria 693
na ten sam problem – potrzebna jest procedura, która skoordynuje ich działania.
Można chociażby w drodze negocjacji określić dopuszczalny zakres terminów
płatności oraz warunki ich przyznawania i limity kwotowe. Dopóki menedżer
sprzedaży będzie przyznawał terminy w ramach tych ograniczeń, nie będzie
musiał z nikim ich uzgadniać. W szczególnych wypadkach decyzja o wydłużeniu
terminu będzie musiała być zatwierdzona przez kontrolera finansowego. Za
pomocą tego typu rozwiązań interesy sprzedaży i finansów przedsiębiorstwa
zostaną pogodzone. Wprowadzenie takiego rozwiązania wymaga jednak in-
terwencji menedżera postawionego wyżej w hierarchii, który swoim zakresem
obowiązków obejmuje zarówno sprzedaż, jak i finanse, dzięki czemu zauważy
konflikt i będzie dążył do jego rozwiązania.
Decentralizacja stawia wyzwanie koordynacji i sprawnemu przepływo-
wi informacji. W zdecentralizowanej organizacji poszczególne działy mogą
funkcjonować w dużym stopniu niezależnie. Informacje o problemach lub
nowe dobre pomysły mogą w rezultacie nie wydostawać się poza obręb działu,
z którego pochodzą. Usprawnianiem przepływu informacji zajmują się osoby
odpowiedzialne za zarządzanie informacją i wiedzą. Kwestia koordynacji
między działami zmotywowała natomiast przedsiębiorstwa do przyjęcia proce-
sowej, a nie hierarchicznej perspektywy spojrzenia na funkcjonowanie firmy.
Organizacja procesowa polega na skupieniu się na działaniach wykonywanych
w przedsiębiorstwie w związku ze sprzedażą, produkcją i innymi funkcjami.
Procesy zazwyczaj łączą wiele działów, na przykład w procesie obsługi zlecenia
może uczestniczyć nie tylko dział zamówień, ale także dział produkcji, dział
wysyłki i inne. Dokładne opisanie, jakie zadania wykonują poszczególne działy
w ramach danego procesu, pozwala na koordynację działań i wprowadzanie
usprawnień.
Centra odpowiedzialności
Decentralizacja zadań pociąga za sobą decentralizację odpowiedzialności.
Na przykład jeśli dany menedżer zarządza działem kontaktów z klientami,
to podejmuje decyzje dotyczące funkcjonowania tego działu, a także ponosi
odpowiedzialność za rezultaty podjętych decyzji. Centrum odpowiedzialności
oznacza przydzielenie odpowiedzialności za określone wyniki do konkretnego
menedżera oraz uzależnienie jego wynagrodzenia od rezultatów działania.
Ponieważ rachunkowość zarządcza zajmuje się głównie rozliczaniem menedże-
rów z wyników finansowych, skoncentrujemy się na tzw. finansowych centrach
odpowiedzialności. Dzielą się one, w zależności od zakresu uprawnień decy-
zyjnych i odpowiedzialności, na centra: kosztu, przychodu, zysku i inwestycji.
Jest to podział elastyczny, gdyż w praktyce często trudno określić, czy dany
menedżer powinien być zaklasyfikowany tylko jako centrum kosztu czy może
już zysku. Zakres odpowiedzialności różnych menedżerów może się częściowo
przenikać. Decydując o podziale odpowiedzialności, tak jak na rysunku 12.1,
musimy więc przede wszystkim odpowiedzieć sobie na pytanie, z czego dany
menedżer powinien być rozliczany.
Rysunek 12.1. Przykładowa struktura organizacyjna z podziałem na centra odpowiedzialności
ZARZĄD
Dyrektor Marketingu Dyrektor Dyrektor

i Sprzedaży Produkcji Finansowy
Marketing Zakupy Księgowość
Sprzedaż Produkcja Inwestycje

Finansowe
Menedżer zarządzający centrum kosztu ma możliwość wpływania na kon-

kretną grupę kosztów i jest rozliczany z wysokości tych kosztów. Na przykład
kierownik produkcji nie ma bezpośredniego wpływu na sprzedaż, a więc nie
może być rozliczany z przychodów. Może on jednak efektywnie zarządzać swoim
działem, tak aby racjonalnie wykorzystywać dostępne środki. Powinien więc
dążyć do utrzymania kosztów produkcji na poziomie ustalonego standardu lub
do stopniowego zmniejszania kosztów. Podobnie jako centrum kosztu zaklasy-
fikowana będzie księgowość i być może marketing. Natomiast kierownik działu
sprzedaży skupia się na pozyskiwaniu nowych klientów i kontraktów. Może on
decydować o sposobie pozyskania klienta czy też o udzieleniu mu specjalnych
warunków. Nie ma jednak wpływu na koszty sprzedawanych produktów. Powi-
nien więc być rozliczany tylko z realizowanych przychodów ze sprzedaży, czyli
być centrum przychodów.
Menedżerowie mający większy wpływ na organizację będą klasyfikowani
jako centrum zysku lub centrum inwestycji. Centrum zysku to podstawowa
jednostka przedsiębiorstwa, która generuje zyski. Oznacza to, że menedżer
centrum zysku powinien mieć wpływ zarówno na sprzedaż, jak i koszt sprzeda-
wanych wyrobów. Na rysunku 12.1. centrum zysku może być dział sprzedaży,
Teoria 695
jeśli będzie on obciążany kosztami sprzedanych produktów, albo dział inwe-

stycji finansowych. W grupach kapitałowych dyrektor zakładu produkcyjnego
w wielu przypadkach będzie rozliczany zarówno ze sprzedaży, jak i kosztów.
Jednak jego swoboda decyzyjna w zakresie inwestycji w środki trwałe może
być ograniczona. Decyzje inwestycyjne są często podejmowane na wyższym
szczeblu, na przykład dyrektora pionu produktowego. Skoro menedżer centrum
zysku nie ma wpływu na wielkość aktywów, którymi dysponuje, nie powinien
być rozliczany z rentowności inwestycji. Za to jego przełożony, który podejmuje
decyzje inwestycyjne, będzie już rozliczany z efektów tych decyzji – to on będzie
klasyfikowany jako centrum inwestycji. Na rysunku 12.1 centrum inwestycji
będzie zapewne tylko zarząd. Tabela 12.1 przedstawia podsumowanie różnic
pomiędzy czterema rodzajami centrów odpowiedzialności.
Tabela 12.1. Typowe metody przypisania pozycji księgowych do centrów odpowiedzialności
Pozycja Centrum Centrum Centrum zysku Centrum

przychodu kosztu inwestycji
Rachunek zysków i strat:
Przychody ze sprzedaży x x x
Koszt wyrobów sprzedanych x x x
Zysk brutto ze sprzedaży x x
Koszty dystrybucji i reklamy x x x
Koszty badań i rozwoju x x x
Zysk przed opodatkowaniem x x
Podatek dochodowy x x
Zysk po opodatkowaniu x x
Bilans:
Należności x
Zapasy x
Aktywa trwałe x
Zobowiązania od dostawców x
Zadłużenie x
Źródło: K.A. Merchant (1998), Modern Management Control Systems: Text and Cases, Upper Saddle River, NJ, Prentice
Hall, s. 303.
Raportowanie wyników z podziałem na segmenty

Ponieważ zysk jest podstawową miarą efektywności zarządzania, zdecentra-
lizowane firmy potrzebują raportów o wynikach poszczególnych centrów od-
powiedzialności. Dotyczy to zwłaszcza dużych firm, w których funkcjonuje
wiele centrów zysku lub inwestycji. W sprawozdawczości finansowej centrum
odpowiedzialności (zysku lub inwestycji), dla którego jest sporządzane spra-
wozdanie, nazywamy segmentem przedsiębiorstwa.
Informacja o wynikach poszczególnych segmentów jest użyteczna nie tylko
dla menedżerów, ale także dla akcjonariuszy i kredytodawców. Oni również wie-
dzą, że nie można oceniać działalności firmy tylko na podstawie sumarycznych
danych. Trzeba wiedzieć, jak firma radzi sobie w poszczególnych dziedzinach,
w których działa. W związku z tym został opracowany Międzynarodowy Standard
Sprawozdawczości Finansowej 8 (MSSF 8), który nakłada na przedsiębiorstwa
giełdowe szczegółowe wymogi odnośnie do raportowania wyników segmentów.
Standard ten definiuje segment jako część przedsiębiorstwa, która spełnia
następujące trzy warunki:
a) osiąga przychody i ponosi koszty w związku z wykonywaną działalnością,
b) jego wyniki są okresowo sprawdzane przez osoby zarządzające,
c) istnieją odrębne dane finansowe potrzebne do opracowania sprawozdania.
Standard nie wymaga publikowania w sprawozdaniach wyników wszystkich
istniejących segmentów. Podobnie jak w przypadku sprawozdawczości we-
wnętrznej osoby przygotowujące sprawozdanie mogą zdecydować, na jakim
poziomie szczegółowości przedstawić segmenty (posługując się kryteriami
określonymi w standardzie). Informacje o segmentach, które są podawane
w sprawozdaniu, powinny umożliwiać akcjonariuszom ocenę zyskowności
pojedynczego segmentu. Należą do nich ogólne informacje o działalności,
zyski lub straty ponoszone przez segment, jego aktywa i zobowiązania. Poziom
szczegółowości tych informacji zależy od tego, jakie informacje są opracowywa-
ne na potrzeby zarządzania przedsiębiorstwem. W tabeli 12.2 przedstawiono
przykład sprawozdania z wyników segmentów Grupy Kapitałowej ORLEN.
Przedstawione wielkości są skutkiem przypisania do segmentów ich przycho-
dów i kosztów bezpośrednich, bez podziału przychodów i kosztów wspólnych,
takich jak generowane przez funkcje korporacyjne lub operacje finansowe. Na
podstawie tych informacji akcjonariusz może wyciągnąć wnioski co do relatyw-
nej zyskowności poszczególnych segmentów. Zestawiając wyniki z kolejnych
lat, uzyska dodatkowo informacje o dynamice sprzedaży i zysku, a sięgając po
informacje o wielkości aktywów w podziale na segmenty, zdobędzie informacje
o zwrocie z inwestycji. Metody obliczenia wyniku segmentu (centrum odpo-
wiedzialności) opisano w następnej części rozdziału.
Tabela 12.2. Przychody i wyniki segmentów operacyjnych GK ORLEN w 2011 roku (w mln zł)
Segment Segment Segment Funkcje Wyłącze- Razem

rafineria detal petroche- korpora- nia
mia cyjne
Sprzedaż zewnętrzna 58 476 34 038 14 313 147 – 106 973
Sprzedaż między seg- 25 012 116 3 343 218 (28 689) –
mentami
Przychody ogółem 83 487 34 153 17 657 365 (28 689) 106 973
Koszty operacyjne (81 137) (33 646) (16 399) (1 033) 28 689 (103 526)
ogółem
Pozostałe przychody 331 116 202 357 0 1 007
operacyjne
Pozostałe koszty ope- (575) (198) (1 447) (167) 0 (2 387)
racyjne
Zysk/(Strata) operacyj- 2 106 426 13 (479) 0 2 067
ny segmentu
Źródło: Skonsolidowany raport roczny Grupy Kapitałowej ORLEN za rok 2011, s. 45–48.
Obliczenie zysku centrum odpowiedzialności

Jak zaznaczyliśmy powyżej, zyskowność centrum odpowiedzialności czy też
segmentów jest ważną informacją zarówno dla menedżerów, jak i akcjonariuszy.
Od menedżerów jednak zależy, które segmenty zostaną wyróżnione do analizy.
Świadczą o tym zmiany, jakie zachodzą w klasyfikacji centrum odpowiedzialno-
ści w ciągu lat. Na przykład w bankowości tradycyjnie stosowano podział według
struktury funkcjonalnej, ponieważ wyzwaniem dla banków było podnoszenie
efektywności w poszczególnych obszarach działalności. Z czasem struktury
organizacyjne banków uległy spłaszczeniu: większość funkcji specjalistycznych
przeniesiono do centrali i zmniejszono liczbę specjalistów. Na znaczeniu zyskał
natomiast rozwój sprzedaży, pojawiła się więc potrzeba koordynacji i kontroli
działań prowadzonych w poszczególnych usługach i wobec grup klientów. Banki
zareagowały na tę potrzebę wprowadzeniem klasyfikacji centrum odpowie-
dzialności według rodzajów usług i grup klientów. Obecnie w dużych bankach
funkcjonują struktury macierzowe, gdzie pracownicy podlegają jednocześnie
dwóm przełożonym, z których jeden odpowiada za efektywność funkcjonalną,
a drugi za sprzedaż. Jak widać, wyróżnienie centrum odpowiedzialności nie
musi być ograniczone przez strukturę organizacyjną i może podlegać zmianom.
Ocena zyskowności segmentów lub centrów odpowiedzialności wymaga

przypisania do nich kosztów i przychodów. Podobnie jak w przypadku oceny
zyskowności produktów lub klientów czy metod omówionych w poprzednich
rozdziałach największych kłopotów przysparza przypisanie kosztów. Poniżej
prezentujemy metody przypisania kosztów do segmentów, stosowane zarówno
w raportowaniu wewnętrznym, jak i zewnętrznym. Należy jednak pamiętać, że
w przypadku raportowania wewnętrznego dodatkowym, istotnym kryterium
przypisania pozycji kosztu lub przychodu do centrum odpowiedzialności jest
kryterium kontroli menedżera nad daną pozycją.
Do kosztów segmentu lub centrum odpowiedzialności powinniśmy przy-
pisać tylko te koszty, które są faktycznie wywoływane przez istnienie danego
segmentu. Należy uniknąć pokusy naliczania kosztów ogólnych całego przedsię-
biorstwa za pomocą arbitralnych kluczy podziałowych. Uzyskany w ten sposób
wynik segmentu będzie nieprecyzyjny i może prowadzić do podjęcia błędnych
decyzji. Na przykład po zlikwidowaniu nierentownego segmentu możemy od-
kryć, że wynik finansowy firmy spadł, zamiast wzrosnąć! Może się tak zdarzyć,
jeśli segment realizował marżę kontrybucyjną wyższą od kosztów stałych, które
można było zredukować przez likwidację segmentu. Z tego względu do przy-
pisania kosztów stosujemy rachunek kosztów zmiennych.
Koszty zmienne produkcji wzrastają i spadają wraz ze zamianami wielkości
produkcji w danym segmencie, a więc z całą pewnością powinny zostać do niego
przypisane. Koszty stałe jest trudniej przypisać: powinniśmy wyróżnić koszty
stałe, na które menedżer danego segmentu ma wpływ. W tym celu koszty stałe
poddajemy analizie i wyróżniamy koszty stałe bezpośrednie oraz koszty stałe
wspólne. Bezpośrednie koszty stałe wynikają z istnienia danego segmentu.
Gdyby ten segment został zlikwidowany, zniknęłyby również bezpośrednie
koszty stałe. Na przykład koszt amortyzacji linii produkcyjnej, która wytwarza
napoje, jest kosztem bezpośrednim segmentu napoje. Podobnie koszt wynagro-
dzenia menedżera segmentu jest bezpośrednim kosztem stałym. Do kosztów
bezpośrednich można także włączyć koszty reklamy produktów należących do
segmentu, koszty finansowania i inne koszty, które są związane z tym segmen-
tem. Podstawowy test przypisania kosztów to pytanie, czy dany koszt zniknąłby,
gdyby segment został zlikwidowany? Na rysunku 12.2 przedstawiono przykład
przypisania kosztów do segmentów przypraw i płatków śniadaniowych.
Koszty stałe, które nie są kosztami bezpośrednimi, to wspólne koszty stałe.
Należą do nich koszty wszystkich aktywów, usług, wynagrodzeń i materiałów,
z których korzysta więcej niż jeden segment. Koszty stałe wspólne nie pojawiają
się dopiero w momencie uruchomienia segmentu, lecz występują już wcześniej.
Nie znikną też, kiedy segment zlikwidujemy. Na przykład amortyzacja i utrzy-
manie budynku siedziby firmy jest kosztem wspólnym, podobnie jak płace
zarządu. Nie można ich przypisać do żadnego segmentu, ponieważ menedże-
rowie segmentu nie mają na te koszty żadnego wpływu, a likwidacja dowolnego

segmentu nie spowoduje likwidacji tych kosztów. To, jaki koszt jest wspólny,
a jaki bezpośredni, zależy też od szczegółowości analizy. Jeśli wyodrębniamy
segmenty bardziej szczegółowo, na przykład segment płatków śniadaniowych
podzielimy na segment hurtowy i detaliczny, koszty bezpośrednie segmentu
płatków staną się częściowo kosztem wspólnym tych dwóch segmentów.
Rysunek 12.2. Przypisanie kosztów do dwóch segmentów produktowych (przyprawy i płatki)
Koszty zmienne Amortyzacja
Segment Segment
Przyprawy Płatki
Reklama
Koszty centrali Podatki
Koszty stałe wspólne
Po przypisaniu kosztów do odpowiednich segmentów można przejść do etapu

obliczenia zysku segmentu. Zysk ten jest podstawową miarą oceny działalności
segmentu i skuteczności jego kierownictwa. W praktyce najczęściej oblicza się
wynik segmentu na poziomie zysku operacyjnego, choć można uwzględnić także
koszty i przychody finansowe oraz opodatkowanie. Zależy to od tego, na jakie
pozycje kosztu i przychodu menedżer segmentu ma wpływ, a które pozostają
w gestii centrali. Jeśli wynik segmentu uwzględnia tylko przychody i koszty po-
wstające w tym segmencie, można na tej podstawie podjąć decyzję o dodatkowej
inwestycji w dany segment, jeśli jest on wysoko rentowny. Segment nieosiągający
zysku przez dłuższy czas powinien zostać zlikwidowany, ponieważ jego likwidacja
pozwoli uzyskać oszczędności przewyższające utracone przychody. Segmenty
zyskowne możemy oceniać za pomocą takich miar, jak zwrot z inwestycji opisany
poniżej, lub innych miar oceny menedżerów opisanych w następnym rozdziale.
Tabela 12.3 pokazuje przykładowy raport wyników segmentów.
Tabela 12.3. Obliczenie wyniku segmentów i całego przedsiębiorstwa (w tys. zł)
Segmenty Cała firma

Przyprawy Płatki
śniadaniowe
Przychody ze sprzedaży 120 000 80 000 200 000
Koszty zmienne razem, w tym: 60 000 45 000 105 000
koszty zmienne wyrobów sprzedanych 50 000 30 000 80 000
koszty zmienne pozostałe 10 000 15 000 25 000
Marża kontrybucyjna 60 000 35 000 95 000
Koszty stałe segmentu, w tym: 33 000 20 000 53 000
amortyzacja 20 000 10 000 30 000
koszt wynagrodzeń 8 000 7 000 15 000
reklama 5 000 3 000 8 000
Wynik segmentu 27 000 15 000 42 000
Koszty stałe wspólne, w tym: 28 000
amortyzacja i utrzymanie centrali 9 000
wynagrodzenia centrali 6 000
koszty dystrybucji 11 000
podatki 2 000
Zysk netto 14 000
Przykład przedstawiony w tabeli dotyczy przedsiębiorstwa zajmującego się

produkcją wyrobów sypkich: przypraw i płatków śniadaniowych. Ze względu
na odmienną technologię produkcji oraz niezależne działania marketingowe
te dwie grupy produktowe należą do dwóch różnych centrów zysku. Każde-
mu z nich przewodzi jeden menedżer. Grupy produktowe są jednocześnie
analizowane jako segmenty. Do segmentów są przypisane wszystkie koszty
zmienne oraz te koszty stałe, które są związane z działalnością segmentu. Do
kosztów stałych przypisanych do segmentów zaliczono koszt amortyzacji linii
środków trwałych wykorzystywanych przez dany segment, wynagrodzenia
kadry zarządzającej oraz koszty reklamy. Pozostałe koszty stałe są kosztami
wspólnymi i dotyczą obydwu segmentów. Należą do nich oczywiście koszty
utrzymania centrali spółki. Oprócz tego segmenty prowadzą dystrybucję za
pomocą wspólnego kanału sprzedaży obsługiwanego centralnie. W związku
z tym koszty dystrybucji nie są dzielone między segmenty, lecz traktowane jako
wspólne. Gdyby dystrybucja była prowadzona niezależnie lub gdyby istniała
możliwość trafnego podziału tych kosztów pomiędzy segmenty, koszt dystrybu-
cji mógłby zostać przypisany do segmentów. Do kosztów wspólnych zaliczony
został jeszcze koszt podatków, które są regulowane centralnie.
Firmę można dzielić na segmenty nie tylko według podziału na centra

odpowiedzialności (w omawianym przykładzie są nimi linie produktowe), ale
także według różnych innych kategorii użytecznych do podejmowanych decyzji
zarządczych. Na przykład oprócz podziału na linie produktowe można także
zastosować podział geograficzny. Tabela 12.4 pokazuje, jak można rozdzielić
koszty i przychody segmentu przypraw na sprzedaż krajową i eksportową. Tym
razem do segmentów nie zostaje przypisana amortyzacja, ponieważ produkcja
odbywa się na jednej, tej samej linii produkcyjnej. Gdyby zrezygnowano ze
sprzedaży eksportowej, linia i tak by pozostała, a wraz z nią koszty amorty-
zacji. Amortyzacja jest więc tym razem kosztem stałym wspólnym dla dwóch
segmentów geograficznych. Rozdzielić można natomiast koszty reklamy oraz
część kosztów wynagrodzeń. Łatwo jest określić, które reklamy są adresowane
do odbiorców zagranicznych. Nieco trudniej jest rozdzielić wynagrodzenia,
ponieważ jedna osoba może się zajmować obydwoma kierunkami sprzedaży.
Jedynym rozwiązaniem jest wtedy zastosowanie rachunku kosztów działań.
W opisywanej firmie zdecydowano się przypisać do segmentów tylko koszty
wynagrodzenia osób, które zajmują się wyłącznie jednym z segmentów. Pozo-
stałe wynagrodzenia są kosztami stałym wspólnymi.
Tabela 12.4. Rozbicie wyników segmentu przypraw na sprzedaż krajową i eksportową
Przyprawy
Sprzedaż Sprzedaż
krajowa eksportowa
Koszty zmienne razem, w tym: 38 000 22 000 60 000
koszty zmienne wyrobów sprzedanych 30 000 20 000 50 000
koszty zmienne pozostałe 8 000 2 000 10 000
Marża kontrybucyjna 32 000 28 000 60 000
Koszty stałe segmentu, w tym: 3 500 2 600 6 100
koszt wynagrodzeń 500 600 1 100
reklama 3 000 2 000 5 000
Wynik segmentu 28 500 25 400 53 900
amortyzacja 20 000
wynagrodzenia 6 900
Zysk netto 27 000
Ocena zyskowności za pomocą wskaźnika ROI
Zwrot z inwestycji (Return on Investment, ROI) jest jedną z najpowszechniej

wykorzystywanych miar oceny centrów inwestycji i zysku. ROI mierzy zysk
osiągany przez daną jednostkę w porównaniu z sumą inwestycji przypisaną do
niej. Miara ta pozwala na porównanie efektywności centrów, posiadających
różnej wielkości aktywa, ponieważ ROI jest równy stosunkowi osiągniętego
zysku do aktywów, które go wygenerowały. Na przykład jeśli w dany zakład
zainwestowano 2 miliony euro, a zysk w ostatnim roku wyniósł 100 tysięcy
euro, to ROI jest równe 5%. Wskaźnik informuje nas, że z każdego tysiąca
euro aktywów menedżer tego centrum wygenerował 50 euro zysku. Wielkość
tę możemy teraz porównać z jego wcześniejszymi rezultatami (kiedy aktywa
mogły być mniejsze) oraz z rezultatami innych menedżerów.
ROI obliczamy w następujący sposób:
Zysk operacyjny
ROI = × 100%
Aktywa operacyjne
W powyższym równaniu zysk jest mierzony przed odjęciem odsetek, przy-

chodów i kosztów finansowych oraz podatku od osób prawnych, a wielkość
inwestycji jest mierzona jako suma aktywów operacyjnych.
Aktywa operacyjne to aktywa trwałe wykorzystywane do produkcji oraz
zapasy, należności i środki pieniężne. Ograniczenie mianownika do aktywów
operacyjnych usuwa z obliczeń inwestycje finansowe (zyski z tych inwestycji
też nie są wliczone do zysku operacyjnego w liczniku). Powstaje w tym miejscu
problem, czy należy obliczyć wskaźnik, wykorzystując sumę aktywów z początku
czy końca okresu, dla którego jest mierzony zysk. Najlepszym rozwiązaniem jest
obliczenie średniej sumy aktywów operacyjnych w danym okresie – zsumowanie
początkowej i końcowej wielkości, a następnie podzielenie przez dwa.
Przedstawiliśmy tu podstawową metodę kalkulacji wskaźnika ROI. Istnieje
wiele innych, podobnych rozwiązań. W praktyce są stosowane różne miary
zysku i aktywów: usuwane są te elementy, nad którymi menedżer nie ma kon-
troli. Z kalkulacji mogą na przykład zostać usunięte należności i zobowiązania
wobec innych spółek tej samej grupy kapitałowej, ponieważ ceny transferowe
wewnętrznych transakcji nie muszą odpowiadać rynkowym. Zazwyczaj nie
wlicza się także udziału jednostki w kosztach ogólnych grupy, zgodnie z tym, co
napisaliśmy w części dotyczącej przypisania kosztów do segmentów. Ponadto
oprócz ROI istnieje wiele podobnych wskaźników o odmiennych nazwach, np.
ROE (zwrot z kapitału własnego, Return on Equity) lub ROCE (zwrot z kapitału
zainwestowanego, Return on Capital Employed).
Ocena zyskowności za pomocą wskaźnika ROI 703
Menedżer, który chce podnieść realizowany przez siebie wskaźnik ROI,

musi zastanowić się nad tym, co powoduje jego wzrost. Wskaźnik ten możemy
podzielić na dwie składowe: zwrot na sprzedaży (Return on Sales, ROS) oraz
rotację aktywów. Pierwsza z tych miar, ROS, pokazuje, jakie marże realizuje
jednostka, czyli ile złotych zysku operacyjnego uzyskuje z każdych 100 zł sprze-
daży. Natomiast rotacja aktywów informuje o efektywności wykorzystania ak-
tywów operacyjnych przez jednostkę: ile złotych sprzedaży jednostka generuje
rocznie na jedną złotówkę aktywów. Połączenie tych dwóch wskaźników w ROI
pokazuje, że menedżerowie powinni dążyć do osiągnięcia możliwie wysokich
marż oraz starać się generować jak najwięcej sprzedaży z dostępnych aktywów.
Zwrot na inwestycji (ROI) = Zwrot na sprzedaży (ROS) × Rotacja aktywów
Zysk operacyjny
Zwrot na sprzedaży (ROS) =
Rotacja aktywów =
Aktywa operacyjne
Uwzględniając powyższą zależność, menedżer może spróbować podjąć

działania, które zwiększą zwrot na sprzedaży lub rotację aktywów. Może na
przykład zdecydować się zmniejszyć średni poziom zapasów, czego efektem bę-
dzie wzrost ich rotacji. W tym celu wiele firm wprowadza metodę Just-In‑Time,
polegającą na tak dokładnej koordynacji dostaw, aby zapasy były minimalne.
Dekompozycja ROI pozwala na analizę przyczyn odchyleń od planu nie tylko
na poziomie ogólnym (rysunek 12.3). Zarówno koszty, przychody, jak i aktywa
można analizować głębiej, w rozbiciu na kategorie składowe, np. na wariancję
ceny i ilości czy też na produkty lub regiony sprzedaży. W rezultacie menedżer
otrzymuje wyraźne wskazówki, co należy zmienić, aby podnieść wskaźnik ROI.
Ten typ analizy określa się mianem analizy DuPonta od nazwy firmy, która jako
pierwsza rozwinęła zarządzanie poprzez centra inwestycji i opracowała metodę
oceny za pomocą ROI.
Wskaźnik ROI pokazuje wzajemne zależności pomiędzy czynnikami ge-
nerującymi zysk. Ogólnie rzecz biorąc, wskaźnik osiąga wyższe wartości przy
wzroście sprzedaży, spadku wielkości aktywów lub ograniczeniu kosztów – ale
tylko wtedy, gdy wzrost jednej z tych wartości nie spowoduje proporcjonalnego
spadku innej. Na przykład ograniczanie wielkości aktywów lub kosztów może
spowodować spadek wielkości sprzedaży. Z kolei zwiększanie sprzedaży może
być związane z koniecznością ograniczenia marży i w rezultacie ze spadkiem
zwrotu na sprzedaży (ROS). Dzięki dekompozycji ROI na składowe można
ocenić wpływ poszczególnych zmian na rezultat końcowy (tabela 12.5).
Rysunek 12.3. Czynniki wpływające na wartość wskaźnika ROI
Koszty
Ceny
Zysk
ROS
Wielkość
sprzedaży
ROI Przychody
Rotacja
aktywów
Aktywa
Aktywa
trwałe
Aktywa
obrotowe
Źródło: K.A. Merchant (1988) Modern Management Control Systems: Text and Cases, Upper Saddle River, NJ, Prentice Hall,
s. 543.
Tabela 12.5. Symulacja zmian ROI pod wpływem zmiany wartości czynników
A B C
Przed inwestycją Po inwestycji Formuły
Zysk operacyjny 600 000 zł 780 000 zł = C4 – C8
Aktywa operacyjne 2 500 000 zł 3 020 000 zł = C9 + C10
Przychody ze sprzedaży 4 500 000 zł 5 220 000 zł = C6 × C7
Średnia cena 1 500 zł 1 450 zł
Wielkość sprzedaży 3 000 zł 3 600 zł
Koszty operacyjne 3 900 000 zł 4 440 000 zł
Aktywa trwałe 2 000 000 zł 2 500 000 zł
Aktywa obrotowe 500 000 zł 520 000 zł
Zwrot na sprzedaży 13,33% 14,94% = C2/C4
Rotacja aktywów 180,00% 172,85% = C4/C3
Zwrot z inwestycji (ROI) 24,00% 25,83% = C2/C3

ROI może też służyć jako metoda oceny i kontroli działalności menedżerów
centrów inwestycji. Menedżerowie tych jednostek mają swobodę podejmowania
decyzji inwestycyjnych, lecz jeśli inwestycje mają zaowocować wzrostem wartości
całego przedsiębiorstwa, ROI musi przekraczać koszt kapitału. Na przykład jeśli
koszt kapitału dla spółki wynosi 15%, to nie mogą być podejmowane inwestycje
o zwrocie niższym niż ta wielkość. W ten sposób ROI staje się metodą doboru
projektów inwestycyjnych.
Niestety ROI, jak każda miara, ma swoje wady. Podstawowy problem to
wpływ szczegółowych metod kalkulacji na wynik obliczeń. Na przykład jeśli
aktywa są uwzględniane w wielkości netto, to przy braku jakichkolwiek działań
ROI będzie wzrastał w miarę akumulowania się odpisów amortyzacyjnych.
W rezultacie spółki rosnące w stabilnym tempie będą miały wyższe poziomy
ROI niż te, które intensywnie inwestują w rozwój. Niektóre przedsiębior-
stwa stosują więc do obliczania ROI wartość aktywów brutto (równą cenie
nabycia).
Ustalanie cen transferowych

Cena transferowa to wartość dobra lub usługi wymienianej między różnymi
centrami odpowiedzialności wewnątrz jednej firmy lub grupy kapitałowej.
Zagadnienie ustalania cen transferowych, czyli wyceny transferu, jest istotne za-
równo z perspektywy zarządczej, jak i podatkowej. Wysokość cen transferowych
ma wpływ na wyniki osiągane przez poszczególne centra odpowiedzialności,
a więc także na ocenę efektywności tych centrów, decyzje inwestycyjne i ocenę
ich menedżerów. Jeśli centrum odpowiedzialności jest płatnikiem podatku
dochodowego, to ceny transferowe wpływają na podstawę opodatkowania.
Rysunek 12.4 ilustruje problem firmy składającej się z dwóch zakładów pro-
dukcyjnych. Jeden zakład produkuje butelki, a drugi wykorzystuje te butelki,
rozlewając do nich napoje. Ilustracja pokazuje efekty wzrostu ceny transfe-
rowej z 0,30 zł do 0,34 zł. Podniesienie ceny transferowej powoduje wzrost
marży realizowanej przez zakład je produkujący. Jednocześnie zwiększają
się koszty produkcji napojów w zakładzie nabywającym butelki. W praktyce
cena transferowa może kształtować się na różnych poziomach, w zależności od
celu jej stosowania, warunków prawnych oraz pozycji negocjacyjnej zakładów.
Na przykład jeśli zakład produkujący napoje jest spółką–matką dla zakładu
produkującego butelki, to ma silniejszą pozycję negocjacyjną i może narzucić
niekorzystne ceny. Dzięki temu podniesie swoje zyski kosztem zakładu pro-
dukującego butelki, a więc spowoduje transfer zysku z jednego zakładu do
drugiego.
Rysunek 12.4. Ceny transferowe wpływają na wyniki osiągane przez centra odpowiedzialności
Zakład butelki Zakład

produkcji produkcji
butelek cena transferowa = 0,30 zł napojów
koszt produkcji butelek = 0,29 zł/szt.

marża jednostkowa = 0,01 zł
Zakład butelki Zakład

produkcji produkcji
cena transferowa = 0,34 zł
butelek napojów
koszt produkcji butelek = 0,29 zł/szt.

marża jednostkowa = 0,05 zł
Za pomocą cen transferowych można również dokonywać międzynarodowe-

go transferu zysku pomiędzy powiązanymi spółkami. Celem takiego transferu
może być obniżenie łącznych obciążeń podatkowych ponoszonych przez grupę
kapitałową za pomocą transferu zysków do krajów o niskiej krańcowej stopie
podatkowej. Niektóre spółki posługują się w tym celu umowami dotyczącymi in-
strumentów finansowych lub korzystania z wartości niematerialnych i prawnych,
których rynkowa cena jest trudna do oszacowania. Ze zrozumiałych względów
władze podatkowe dążą do ograniczenia tych możliwości. W Polsce istnieją
przepisy zabraniające stosowania cen transferowych zaniżonych w porównaniu
do cen stosowanych wobec zewnętrznych klientów, kiedy transakcje mają miejsce
pomiędzy powiązanymi spółkami lokowanymi w różnych krajach (art. 11 ustawy
o podatku od osób prawnych). My spojrzymy najpierw na ceny transferowe
z perspektywy zarządzania przedsiębiorstwem, ponieważ sposób ustalania tych
cen będzie miał wpływ nie tylko na wyniki centrum odpowiedzialności i obcią-
żenia podatkowe, ale także na motywację menedżerów. Problem ograniczeń
prawnych stosowania cen transferowych poruszymy w dalszej części rozdziału.
Jeśli wymiana między centrami odpowiedzialności ma umożliwić sprawiedli-
wą i efektywną ocenę menedżerów, to teoretycznie ceny transferowe powinny
zostać ustalone na poziomie cen rynkowych. Wtedy menedżer centrum do-
starczającego dobra nic by nie tracił, sprzedając produkty do zakładu tej samej
firmy zamiast innemu, zewnętrznemu klientowi. Podobnie menedżer centrum
kupującego produkt uzyskiwałby koszt taki sam jak wtedy, gdy kupowałby na
rynku. Rozliczenia między nimi można więc określić jako sprawiedliwe. Za-
razem jednak obydwa zakłady są częścią jednego przedsiębiorstwa po to, aby
koszty były niższe niż w przypadku kupowania produktów od zewnętrznych
dostawców. Na przykład nie występuje tu potrzeba prowadzenia działań marke-
tingowych ani ryzyko konkurencji, a ceny można utrzymywać przez długi czas na
niezmienionym poziomie. Co więcej, decyzje o przydziale mocy produkcyjnych
pomiędzy klientów wewnętrznych i zewnętrznych są podejmowane z myślą
o maksymalizacji zysku całej grupy kapitałowej. W związku z tym lepszym
wyjściem może być cena negocjowana między centrami odpowiedzialności.
Menedżerowie sami ustalą wówczas, jaka cena będzie kompromisem między
ich odmiennymi punktami widzenia. Tego typu negocjacje łatwo prowadzą
jednak do konfliktów, ponieważ zysk jednego menedżera zawsze będzie stratą
dla drugiego. Zabierają też dużo czasu. Ceny transferowe mogą również być
ustalane przez przełożonych lub komitet, czyli administracyjnie. Pozwala to na
łatwe rozwiązanie konfliktów pomiędzy centrami, ale może działać demotywu-
jąco na menedżerów. Co więcej, ustalenie cen transferowych na poziomie cen
rynkowych lub negocjowanych utrudnia wykorzystanie informacji o wynikach
centrum odpowiedzialności w podejmowaniu decyzji inwestycyjnych na pozio-
mie całej spółki lub grupy kapitałowej.
Kiedy centra odpowiedzialności są ściśle z sobą związane i sprzedaż lub
zakupy na zewnątrz grupy nie są możliwe, cena transferowa musi być oparta
na informacjach wewnętrznych. W takiej sytuacji najprostszym rozwiązaniem
wydaje się ustalenie ceny na poziomie kosztu produkcji. Centrum dostarczające
towar staje się wówczas praktycznie centrum kosztu, gdyż nie ma wpływu na
przychody i osiąga wynik finansowy równy zero. W praktyce korzystniejszym
rozwiązaniem okazuje się ustalenie ceny transferowej na poziomie kosztu
zmiennego produkcji. Wynik finansowy centrum dostarczającego produkty
będzie wtedy ujemny, lecz zarządzający spółką uzyskają informacje o strukturze
marży kontrybucyjnej i będą mogli przewidywać, jak zmiana wielkości produk-
cji w poszczególnych centrach odpowiedzialności wpłynie na wynik finansowy
spółki. Zastosowanie ceny transferowej na poziomie kosztu zmiennego ułatwia
koordynację pomiędzy centrami odpowiedzialności, jeśli jej celem jest maksy-
malizacja marży grupy kapitałowej. Rozwiązaniem pośrednim zapewniającym
dodani wynik centrum odpowiedzialności oraz uzyskanie informacji o marży
kontrybucyjnej jest ustalenie ceny na poziomie kosztu zmiennego produkcji,
powiększonego o ustalony narzut marży. Wielkość narzutu może być ustalana
na poziomie wynegocjowanym przez menedżerów lub odnoszona do poziomu
marży w transakcjach wolnorynkowych. Tabela 12.6 przedstawia ilustrację
wpływu metody kalkulacji ceny transferowej na wynik finansowy spółki produk-
cyjnej, sprzedającej swoje produkty do spółki powiązanej. Zastosowanie ceny
transferowej na poziomie kosztu zmiennego powoduje przeniesienie całości
marży kontrybucyjnej do spółki dystrybucyjnej. W rezultacie wynik finansowy

spółki produkcyjnej przestaje być użyteczną miarą jej efektywności gospodar-
czej. Zachowanie 10-procentowej marży w spółce pozwala jej na wypracowanie
pozytywnej marży kontrybucyjnej, lecz w dalszym ciągu powoduje notowanie
przez spółkę produkcyjną straty operacyjnej. Natomiast zastosowanie ceny
transferowej na poziomie ceny rynkowej pozwala spółce na zrealizowanie wy-
sokich zysków operacyjnych. Podejmując decyzję o wyborze metody kalkulacji
ceny transferowej, warto więc brać pod uwagę zarówno użyteczność informacji
cenowej w procesie koordynacji, jak i wpływ ceny na wynik finansowy spółek
zaangażowanych w transakcję. Należy jednak pamiętać, że metoda kalkulacji
ceny transferowej nie wpływa na łączny wynik finansowy grupy spółek, ponie-
waż suma marży kontrybucyjnej wypracowanej przez spółki w grupie pozostaje
bez zmian.
Tabela 12.6. Wpływ metody kalkulacji ceny transferowej na wynik finansowy
Informacje dotyczące produkcji w spółce Jota Sp. z o.o.

Koszt zmienny produkcji (na szt.) 65 zł
Koszty stałe produkcji (na miesiąc) 50 000 zł
Normalna miesięczna wielkość produkcji 4 000 szt.
Informacje dotyczące dystrybutora produktów Teta Sp. z o.o.
Koszt zmienny sprzedaży (na szt.) 13 zł
Cena rynkowa sprzedaży 105 zł/szt.
Cena transferowa według metod kalkulacji
Metoda ceny rynkowej 105 zł/szt.
Metoda kosztu zmiennego 65 zł/szt.
Metoda koszt plus 10% marży 71,5 zł/szt.
Podział marży kontrybucyjnej między Jota Sp. z o.o. i Teta Sp. z o.o.
Jota Teta Razem
Metoda ceny rynkowej 160 000 zł (52 000 zł) 108 000 zł
Metoda kosztu zmiennego 0 zł 108 000 zł 108 000 zł
Metoda koszt plus 10% marży 26 000 zł 82 000 zł 108 000 zł
Przepisy prawa podatkowego ograniczają swobodę ustalania cen transfero-

wych pomiędzy powiązanymi spółkami, na przykład zabraniają stosowania cen
transferowych na poziomie kosztu zmiennego produkcji. Choć rozwiązanie to
jest użyteczne dla decyzji zarządczych, powoduje przeniesienie całości marży
kontrybucyjnej do spółki kupującej. W rezultacie spółka sprzedająca notowałaby
straty i nie płaciłaby podatku dochodowego. Podstawą prawną dla ograniczeń
w zakresie cen transferowych jest art. 11 ustawy o podatku od osób prawnych,
który określa kryteria uznania spółek za powiązane oraz zawiera delegację dla
Ministra Finansów do wydania rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r. regu-
lującego sposób ustalania porównywalnych cen transakcyjnych (Dz. U. Nr 160,
poz. 1268). Analogiczne przepisy zawiera ustawa o podatku od osób fizycznych
w artykułach 25 i 25a oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września
2009 r. (Dz. U. Nr 160, poz. 1267). Dodatkowo ordynacja podatkowa z dnia 29
sierpnia 1997 r. przewiduje możliwość zawierania porozumień między spółkami
a władzami podatkowymi, na podstawie których spółki uzyskują zapewnienie
o zaakceptowaniu przez władze podatkowe wybranej metody ustalania cen
transakcyjnych (art. 20a–20l). Rozwiązanie to sprzyja ograniczeniu niepewności
rozliczeń, którą powoduje złożoność przepisów dotyczących cen transferowych.
Przepisy analogiczne do polskich obowiązują w wielu krajach, ponieważ
wywodzą się one z wytycznych opracowanych na poziomie międzynarodowym
przez Organizację ds. Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Celem współpracy
pomiędzy krajami w zakresie cen transferowych jest, z jednej strony, zabezpie-
czenie interesów narodowych, które mogłyby zostać naruszone przez rozpo-
wszechnianie się międzynarodowych holdingów inwestujących w wielu krajach
naraz. Z drugiej strony, współpraca ma na celu ograniczenie podwójnego
opodatkowania przedsiębiorstw międzynarodowych. Rozwiązania normatyw-
ne wypracowane na forum OECD sprzyjają ochronie interesów podatkowych
przy jednoczesnym ograniczeniu negatywnych skutków prawa podatkowego
dla swobody przedsiębiorczości. Najważniejszymi dokumentami w zakresie
cen transferowych jest Konwencja Modelowa OECD w sprawie podatku od do-
chodu i majątku oraz Wytyczne w zakresie cen transferowych oraz administracji
podatkowych (Transfer Pricing and International Enterprises and Tax Authori-
ties). Konwencja modelowa ustala podstawowe zasady opodatkowania, w tym
zasadę arm’s length, według której podstawą ustalania cen transferowych jest
cena odpowiadającej transakcji o podobnych warunkach, zawieranej przez nie-
powiązane podmioty. Konwencja stanowi także podstawę umów bilateralnych
o unikaniu podwójnego opodatkowania. Natomiast wytyczne w zakresie cen
transferowych zawierają szczegółowe rozwiązania, które są w praktyce podstawą
ustaw podatkowych tworzonych w krajach należących do OECD.
Przedmiotem uregulowania w prawie podatkowym są transakcje zawierane
pomiędzy powiązanymi podmiotami, jeśli warunki tych transakcji odbiegają od
warunków rynkowych, a ich wynik ma wpływ na ustalenie dochodu i należnego
podatku przez stronę transakcji. W przypadku stwierdzenia przez organy po-
datkowe, że transakcja spełnia powyższe przesłanki, dochody jej stron zostaną
ustalone na podstawie oszacowania zamiast na podstawie rzeczywistej trans-
akcji. Warto zauważyć, że spółki mogą dążyć do manipulowania dochodami
w grupie, aby wykorzystać odpisy uzależnione od wypracowania przez spółkę
zysku, takie jak odpisy z tytułu straty, lub uzyskać korzyści z niższych stawek
opodatkowania w krajach, w których powiązane spółki mają siedzibę. Definicja

powiązanej spółki jest więc szeroka i obejmuje relacje zarówno ze spółkami
zagranicznymi, jak i krajowymi (art. 11 u.p.d.o.p.). Powiązania mogą mieć
charakter bezpośredni lub pośredni, wyłączny lub wspólny, mogą dotyczyć za-
rządzania spółką, kontroli nad nią, powiązań rodzinnych, majątkowych bądź wy-
nikających ze stosunku pracy. Jedyną możliwością realizacji transakcji pomiędzy
powiązanymi spółkami bez uwzględnienia przepisów o cenach transferowych
jest powołanie podatkowej grupy kapitałowej, czyli grupy spółek rozliczających
się łącznie (art. 1a u.p.d.o.p.). Transakcje pomiędzy spółkami grupy nie mają
wtedy wpływu na łączny wynik grupy. Niestety, warunki powołania podatko-
wej grupy kapitałowej są restrykcyjne i dotyczą grup spółek funkcjonujących
wyłącznie na terenie Polski.
Spółki dokonujące transakcji z powiązanymi podmiotami dążą do stworzenia
takiej metody ustalania cen transferowych, aby była ona zbieżna z zasadami
i metodami ustalonymi w przepisach. Podstawą szacowania dochodu jest, we-
dług prawa podatkowego, cena, jaka obowiązywałaby w podobnej transakcji
pomiędzy niepowiązanymi podmiotami, czyli tzw. cena rynkowa lub niekon-
trolowana. Szczególnym wyzwaniem jest udokumentowanie i dowiedzenie wła-
dzom podatkowym, że uzasadnione jest zastosowanie ceny niższej od rynkowej,
ponieważ warunki transakcji odbiegają od rynkowych. Rozporządzenia Ministra
Finansów w sprawie sposobu i trybu ustalania cen transferowych przewidują
zastosowanie jednej z trzech metod oszacowania ceny w transakcjach pomiędzy
powiązanymi podmiotami:
1. Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej.
2. Metoda ceny odsprzedaży.
3. Metoda rozsądnej marży („koszt plus”).
Każda z wymienionych metod wymaga oszacowania elementu rynkowego:
w pierwszym przypadku jest to cena w porównywalnej transakcji, a w pozo-
stałych dwóch marża handlowa, o którą pomniejsza się cenę odsprzedaży lub
powiększa się koszty produkcji. Dobór porównywalnych transakcji rynko-
wych powinien jednak uwzględniać rzeczywistą, ekonomiczną specyfikę danej
transakcji. Składają się na nią: cechy przedmiotu transakcji, cechy podmiotów
transakcji, warunki transakcji, specyfika warunków otoczenia ekonomicznego
oraz znaczenie transakcji dla strategii stron w niej uczestniczących. Przedmiot
transakcji może być standardowy, porównywalny z innymi produktami dostęp-
nymi na rynku, lub być specyficzny, dostosowany do potrzeb spółek z grupy
kapitałowej. Spółki powiązane mają często możliwość sprzedaży w znacznie
większych ilościach, dzięki czemu osiągają korzyści skali, które nie byłyby
możliwe do zrealizowania w transakcjach wolnorynkowych bez zapewnionego
zbytu. Korzystają one z ograniczenia niepewności i ryzyka dzięki współpracy
w grupie kapitałowej. Odmienne od rynkowych mogą być ponadto warunki

samej transakcji, takie jak terminy płatności. Specyfika transakcji może też
wynikać z warunków otoczenia gospodarczego. Na przykład ceny rynkowe
mogą być w danym okresie wysokie na rynku krajowym, podczas gdy ceny zbytu
na rynkach zagranicznych mogą być niższe. Wreszcie przepisy pozwalają na
uwzględnienie strategii spółek zaangażowanych, które mogą dążyć do wejścia
na nowy rynek lub rozwoju sprzedaży kosztem obniżenia wyniku finansowego
w krótkim okresie. Warto jednak pamiętać, że dodatkowe obostrzenia obowią-
zują w przypadku transakcji dobrami niematerialnymi i usługami, ponieważ tego
typu transakcje są czasami tworzone wyłącznie w celu przenoszenia zysków.
Przykład 12.3
Wpływ warunków transakcji na kalkulację cen transferowych

Spółka Bior Sp. z o.o. została wykupiona przez spółkę Mamon SA, która planuje
wykorzystać możliwości Bior w zakresie badań nad nowymi produktami. Mamon SA
planuje udzielić Bior pożyczki w wysokości 500 000 zł na okres 2 lat, po czym nastąpi
spłata całości kapitału. Fundusze te zostaną wykorzystane przez Bior do stworzenia
nowych stanowisk pracy w laboratorium prowadzonym przez spółkę, co ma przyspie-
szyć prowadzone tam badania. Mamon SA nie żąda od Bior zabezpieczenia pożyczki,
ponieważ ma kontrolę nad spółką. Ponoszenie kosztów zabezpieczenia nie byłoby
zasadne. Ceną transferową w tym przypadku jest koszt pożyczki, na który składają się
odsetki płacone przez Bior w czasie trwania pożyczki. Zgodnie z umową odsetki te
będą płacone przez Bior w ostatnim dniu roboczym każdego miesiąca. Po przeprowa-
dzeniu analizy porównawczej transakcji spółki ustaliły, że jako źródło porównywalnej
ceny niekontrolowanej mogą wykorzystać kredyty bankowe. Dalsza analiza wymagała
zebrania informacji o oprocentowaniu kredytów.
Według zebranych danych kredyty dla przedsiębiorstw na okres 2 lat były najczęściej
udzielane na zasadach zmiennej stopy procentowej, ustalanej co kwartał na podsta-
wie stopy WIBOR 3M, powiększonej o marżę. Średnia marża w próbie transakcji
porównywalnych wynosiła 6 punktów procentowych. Dodatkowo banki obciążają
klientów prowizjami, które podnoszą efektywną stopę procentową o 2 p.p. Ponadto
spółki ustaliły, że koszt zabezpieczenia wymaganego przez banki podnosi marżę o ko-
lejne 1,5 p.p. Łączna marża wynosiłaby więc 9,5% ponad stopę WIBOR 3M. Spółki
uznały jednak, że zawierana przez nie umowa odbiega pod względem warunków od
transakcji rynkowych. Po pierwsze, spółka Mamon sprawuje kontrolę nad spółką
Bior, co wyraźnie zmniejsza ryzyko kredytowe związane z pożyczką. Po drugie, spółka
Mamon ponosi znacznie mniejsze koszty administracyjne niż banki oraz nie ponosi
kosztów sprzedaży. Po trzecie, udzielenie pożyczki jest elementem strategii gospodar-
czej grupy, której celem jest zwiększenie tempa wzrostu spółek przez optymalizację
zarządzania finansowaniem projektów rozwojowych. W rezultacie cena transferowa
została ustalona na poziomie WIBOR 3M + 6,5 p.p. marży. Dodatkowe 0,5% marży
rekompensuje koszty administracyjne ponoszone przez Mamon SA.
Preferowaną przez przepisy metodą ustalania cen transferowych jest me-

toda porównywalnej ceny niekontrolowanej. Polega ona na dobraniu trans-
akcji porównywalnej, ale dokonywanej przez podmioty niepowiązane. Cena
transferowa jest ustalana przez skorygowanie ceny porównywalnej o efekt
istotnych czynników ekonomicznych wymienionych powyżej. Zastosowanie tej
metody jest możliwe, kiedy przedmiot transakcji ma charakter standardowy,
porównywalny z innymi produktami znajdującymi się w obrocie. Szczególnym
przypadkiem jest sprzedawanie tego samego produktu przez spółkę zależną do
spółek z grupy oraz do spółek niepowiązanych. Jeśli transakcje zawierane są na
podobnych warunkach, a ceny tych transakcji są podobne, spółka może łatwo
wykazać, że zastosowane ceny transferowe są bliskie porównywalnym cenom
niekontrolowanym. Jeśli transakcje z klientami wewnętrznymi pod względem
warunków znacznie odbiegają od transakcji z klientami zewnętrznymi, zasto-
sowanie tej metody staje się trudniejsze.
Jeśli zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej nie jest
możliwe, stosuje się metodę ceny odsprzedaży lub metodę rozsądnej marży
(„koszt plus”). Pierwsza z nich, metoda odsprzedaży, przyjmuje za punkt
wyjścia cenę, po jakiej produkt końcowy jest sprzedawany klientom zewnętrz-
nym. Warunkiem jej zastosowania jest więc odsprzedanie produktu klientowi
zewnętrznemu, ponieważ to cena transakcji z klientem zewnętrznym jest
punktem wyjścia do kalkulacji ceny transferowej. W celu ustalenia ceny trans-
ferowej cenę zastosowaną w transakcji z klientem zewnętrznym pomniejsza
się o koszty przetworzenia i marżę handlową, aby uzyskać cenę transferową
produktu. Marża handlowa jest ustalana na poziomie stosowanym przez po-
równywalne spółki z tej samej branży. Zastosowanie metody ceny odsprzedaży
jest łatwe wtedy, gdy spółka nabywająca produkt pełni funkcję dystrybutora,
a więc nie tworzy istotnej wartości dodanej. W takiej sytuacji wystarczy dys-
ponować informacją o marży brutto wypracowywanej przez podobne spółki
dokonujące transakcji wyłącznie z podmiotami niezależnymi. Cenę transferową
ustala się w wyniku pomniejszenia ceny transakcji z klientem zewnętrznym,
któremu sprzedaje produkty dystrybutor, o porównywalną marżę brutto. Jeśli
dystrybutor wykonuje dodatkowe czynności, takie jak konfekcjonowanie albo
wykończenie produktu, każda z tych czynności musi zostać wyceniona. Cena
transferowa zostanie ustalona przez pomniejszenie ceny transakcji z klientem
zewnętrznym o marżę handlową i koszty dodatkowych czynności wykonywa-
nych przez dystrybutora.
Metoda rozsądnej marży („koszt plus”) przyjmuje za punkt wyjścia tzw. bazę
kosztową, czyli koszty nabycia lub wytworzenia produktu, które następnie są
powiększane o narzut zysku. Na bazę kosztową składają się koszty bezpośred-
nio związane z nabyciem lub wytworzeniem produktu oraz koszty pośrednie
z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu. Narzut zysku ustala się natomiast
na podstawie marż stosowanych przez dany podmiot w porównywalnych trans-

akcjach z klientami zewnętrznymi lub marż występujących w transakcjach ryn-
kowych pomiędzy niepowiązanymi podmiotami. Jak można zauważyć, wybór
pomiędzy metodami odsprzedaży i rozsądnej marży zależy od miejsca danego
podmiotu w łańcuchu wartości. Metodę odsprzedaży stosuje się w przypadku
podmiotów sprzedających produkt końcowy klientom zewnętrznym. Władze
podatkowe mogą wówczas uznać cenę sprzedaży za rynkową, natomiast będą
podawały w wątpliwość koszty wynikające z zakupów od podmiotów powiąza-
nych. Metoda rozsądnej marży jest dostosowana do szacowania cen transakcji
w spółkach, które całość produkcji sprzedają podmiotom powiązanym. Koszty
są wówczas pewniejszą podstawą do ustalenia cen niż przychody, ponieważ
koszty powstają w transakcjach z podmiotami niezależnymi.
Metodyka ustalania cen transferowych na potrzeby przepisów podatkowych
jest ważnym elementem strategii działania grup kapitałowych, szczególnie
tych, które działają w więcej niż jednym kraju. Transakcje takie muszą być
szczegółowo dokumentowane pod względem warunków ekonomicznych trans-
akcji potrzebnych dla oszacowania ceny porównywalnej, ponieważ podatnik
ma jedynie siedem dni na dostarczenie tej dokumentacji na żądanie organów
kontroli skarbowej (art. 9a u.p.d.o.p). Jeśli cena transferowa odbiega od cen
rynkowych, dokumentacja powinna zawierać metodę ustalania ceny transfero-
wej, szczegółowy opis transakcji, cech jej przedmiotu, obowiązków i korzyści
odnoszonych przez strony, a także wszelkich kosztów związanych z jej realizacją.
Korzystnym rozwiązaniem jest uzyskanie tzw. porozumienia w sprawie ustalenia
cen transakcyjnych, zawieranego na okres do pięciu lat. Dzięki niemu podatnik
uzyskuje ze strony organu podatkowego akceptację przyjętej metody ustalania
cen transferowych przed dokonaniem transakcji. Uzyskanie porozumienia wy-
maga odpowiedniego wniosku do organu podatkowego wraz z dokumentacją
sposobu ustalania ceny transferowej i warunków ekonomicznych transakcji.
W przypadku transakcji zawieranych przez podmioty z różnych krajów prawo
przewiduje możliwość ograniczenia podwójnego opodatkowania. Warto przy
tym pamiętać, że dodatkowe restrykcje obowiązują w przypadku transakcji ze
spółkami posiadającymi siedzibę w tzw. raju podatkowym.
Przykład 12.4
Metoda ustalania cen transferowych

Spółka JEM Sp. z o.o. jest producentem wyrobów papierowych. Spółka powstała jako
niezależne przedsiębiorstwo, lecz rosnące potrzeby kapitałowe związane z rozwojem
skłoniły założycieli do pozyskania inwestora strategicznego. Inwestorem tym zostało
międzynarodowe przedsiębiorstwo BE3 Ltd., specjalizujące się w produkcji i dystry-
bucji materiałów biurowych. Inwestor wniósł do spółki poważny wkład kapitałowy
oraz dostęp do sieci sprzedaży. W rezultacie spółka JEM zaczęła specjalizować się
w produkcji papieru do drukarek i kserokopiarek. Głównymi odbiorcami produktów
stały się spółki zależne BE3 Ltd., należące do Grupy BE3, których zapotrzebowanie
na papier wydawało się nie mieć granic. JEM rozwinęła produkcję, budując nowe,
wydajne linie produkcyjne, dzięki czemu koszty produkcji są o 30% niższe w porów-
naniu z produkcją w innych przedsiębiorstwach na terenie Polski. Wyzwaniem stało
się jednak ustalenie cen transferowych. JEM kontynuuje sprzedaż dla podmiotów
niezależnych po cenach rynkowych, choć udział klientów niezależnych w całości przy-
chodów nie przekracza 15%. Sprzedaż dla spółek zależnych BE3 Ltd. odbywa się po
cenach niższych o 30–40%. JEM Sp. z o.o. uzasadnia stosowanie cen transferowych
niższych od rynkowych warunkami transakcji i korzystnym podziałem obowiązków
stron (tabela 12.7), dzięki któremu możliwe było zainwestowanie w wydajne linie
produkcyjne i obniżenie kosztów produkcji. Ponadto JEM Sp. z o.o. wykazuje, że jej
marża brutto na transakcjach ze spółkami z Grupy BE3 jest podobna do realizowanej
przez inne spółki w branży. Spółka stosuje więc metodę rozsądnej marży („koszt plus”),
wyliczając przy tym szczegółowo wszystkie elementy bazy kosztowej, które wynikają
z transakcji z podmiotami niezależnymi.
Tabela 12.7. Podział funkcji, aktywów, ryzyka i kosztów pomiędzy stronami transakcji
JEM Nabywcy z grupy BE3
Funkcje Przyjmowanie zamówień i ustalanie warunków Składanie zamówienia i ustalanie warunków

ich realizacji realizacji
Tworzenie harmonogramu produkcji i dostaw Tworzenie harmonogramu dostaw
Produkcja wyrobów gotowych, kontrola jakości, Zakup wyrobów gotowych
pakowanie, magazynowanie, załadunek Transport wyrobów gotowych
Obsługa administracyjna transakcji Sprzedaż wyrobów klientom zewnętrznym
Obsługa reklamacji Obsługa relacji z klientami zewnętrznymi
Aktywa Infrastruktura produkcyjna Relacje z klientami zewnętrznymi

Wyroby gotowe Finansowanie transakcji
Powierzchnie magazynowe i załadunkowe Kapitał ludzki (obsługa transakcji i klienta ze-
Finansowanie transakcji wnętrznego)
Kapitał ludzki (produkcja i obsługa transakcji)
Ryzyko Ryzyko operacyjne w produkcji Ryzyko transportu towarów

Ryzyko operacyjne w magazynowaniu i zała- Ryzyko cen rynkowych
dunku Ryzyko braku zbytu dla wyrobów
Ryzyko kursowe
Koszty Materiały do produkcji Zakup wyrobów gotowych

Utrzymanie aktywów produkcyjnych, magazyno- Utrzymanie aktywów logistycznych i admini-
wych i załadunkowych stracyjnych
Wynagrodzenia pracowników produkcyjnych Transport wyrobów gotowych
i administracyjnych Wynagrodzenia pracowników administracyjnych
Koszty transakcyjne Koszty sprzedaży dla klienta zewnętrznego
Menedżer pracujący w dużym, zdecentralizowanym przedsiębiorstwie znajduje

się wewnątrz skomplikowanej sieci powiązań i zależności. Wewnętrzne doku-
menty przedsiębiorstwa określają jego zakres odpowiedzialności i swobody
decyzyjnej. Jego działania są ograniczane przez wpływ menedżerów stojących
wyżej w hierarchii, mogących mu narzucać różne rozwiązania, z którymi się
nie zgadza. Jednocześnie kiedy menedżer podejmuje decyzję, jej wykonanie
często należy do kolejnego, niższego szczebla odpowiedzialności. W rezultacie
decyzje, które wyglądały dobrze na papierze, mogą nie zostać zrealizowane
lub zostać zrealizowane źle. Rachunkowość zarządcza jako system wewnętrz-
nego monitorowania i kontroli musi sprostać tym wyzwaniom, w przeciwnym
razie menedżerowie nie będą wynagradzani adekwatnie do swoich wysiłków
i zasług.
Ogólna zasada oceniania menedżerów, która pozwala na rozwiązanie części
opisanych problemów, mówi, że ocena menedżera musi skupiać się na czynni-
kach znajdujących się pod jego kontrolą. Jeśli menedżer nie ma pełnej kontroli
nad danym składnikiem przychodów lub kosztów, nie może być według jego
wartości rozliczany. Jeśli zatem chcemy rozliczać menedżera centrum inwe-
stycji z realizowanego zysku, do kalkulacji zysku centrum należy wliczyć tylko
elementy bezpośrednio związane z tym centrum. Zysk taki określa się mianem
zysku kontrolowanego. Nie zostaną do niego wliczone takie koszty, jak na
przykład udział w podatku dochodowym czy też w kosztach utrzymania centrali
przedsiębiorstwa, na które menedżer nie ma wpływu. Zasadę tę zastosujemy
do obliczenia wyniku każdego centrum odpowiedzialności.
Nawet jeśli przychody i koszty zostaną trafnie przypisane do centrów odpo-
wiedzialności według opisanego powyżej kryterium kontroli, menedżer może
nie być w pełni zmotywowany do działania w najlepszym interesie spółki.
Każda metoda oceny zyskowności, którą zastosujemy, ma swoje wady, także
opisana w tym rozdziale miara zwrotu z inwestycji (ROI). ROI jest użyteczną
miarą. Uwzględnia wielkość nakładów poniesionych na uzyskanie zysku – jest
ilorazem zysku operacyjnego i aktywów operacyjnych danej jednostki – dzięki
czemu pozwala na dokonywanie porównań pomiędzy różnymi suborganizacja-
mi i motywuje menedżerów do konkurencji. ROI może być też wykorzystany
w zarządzaniu wartością – zarząd może ustalić minimalny zwrot z inwestycji
dla całej firmy, równy kosztowi kapitału. Jeśli dana jednostka lub dany projekt
inwestycyjny pozwalają na zrealizowanie ROI powyżej tego poziomu, inwestycja
powinna zostać podjęta. Powiększa ona wartość przedsiębiorstwa. Jeśli dana
jednostka nie realizuje zadanego poziomu ROI, powinna zostać zrestruktu-
ryzowana lub zlikwidowana.
W praktyce może się jednak okazać, że mimo zastosowania ROI menedże-

rowie nie będą skłonni podejmować projektów podnoszących wartość przedsię-
biorstwa. Wynika to z tego, że jeśli menedżerowie są rozliczani z realizowanej
wartości wskaźnika, podejmowanie projektów inwestycyjnych osiągających
zwrot poniżej obecnego poziomu jest wbrew ich interesom. Jednak z punktu wi-
dzenia całej spółki projekty te mogą być pożądane, gdyż realizują zwrot powyżej
kosztu kapitału. Zatem projekty te powinny zostać podjęte z punktu widzenia
całej spółki, ale ponieważ obniżą ocenę efektywności pracy menedżera centrum
inwestycji, podjęte nie zostaną. Tabela 12.8 pokazuje symulację problemu decy-
zyjnego, kiedy ten sam projekt osiągający 20% ROI może zostać podjęty przez
dwa centra inwestycji, z których jedno osiąga obecnie 10%, a drugie 30% ROI.
Jeśli założymy, że koszt kapitału dla inwestycji o tym poziomie ryzyka wynosi
10%, powinna ona zostać podjęta bez względu na to, które centrum inwestycji
tym się zajmie. W praktyce jednak menedżer centrum o wysokim ROI odrzuci
ten projekt. Problemowi temu można zaradzić, stosując inną miarę, zysk rezy-
dualny, który przedstawimy w następnym rozdziale.
Tabela 12.8. Projekt inwestycyjny jest odrzucany przez menedżera centrum realizującego wysoki
poziom ROI
Stan przed inwestycją
Centrum A Centrum B
Zysk operacyjny 5 000 000 zł 3 000 000 zł
Aktywa operacyjne 50 000 000 zł 10 000 000 zł
ROI 10,00% 30,00%
Projekt inwestycyjny
Centrum A Centrum B
Zysk operacyjny 400 000 zł 400 000 zł
Wielkość inwestycji 2 000 000 zł 2 000 000 zł
ROI 20,00% 20,00%
Stan po wprowadzeniu inwestycji
Centrum A Centrum B
Zysk operacyjny 5 400 000 zł 3 400 000 zł
Aktywa operacyjne 52 000 000 zł 12 000 000 zł
ROI 10,38% 28,33%

Dagmara Libiszewska, prezes zarządu i główny akcjonariusz SANIT SA, przy-

gotowuje spółkę do wkroczenia na europejski rynek ceramiki sanitarnej. Od
momentu założenia spółka rozwijała się organicznie jako podwykonawca dla
niemieckiej firmy. Jednak dwa lata temu udziałowcy zdecydowali się na uru-
chomienie sprzedaży pod własną marką i budowę własnych kanałów sprzedaży.
Wiązało się to z dużym ryzykiem: porzuceniem stabilnego źródła przychodów
na rzecz niepewnych, choć potencjalnie większych zysków w przyszłości. Jak
dotąd, ryzyko się opłaciło i spółka rozwijała się dynamicznie.
Dynamiczny rozwój wymagał dostosowania sposobu zarządzania spółką
do rozszerzonej działalności. Przed uniezależnieniem się SANIT SA stosował
prosty system rozliczania kierownictwa i kontroli kosztów. Wszystkie istotne
decyzje były podejmowane przez trzyosobowy zarząd, na który składali się za-
łożyciele firmy. Dagmara Libiszewska jako prezes zarządu była odpowiedzialna
za planowanie i koordynację działań oraz administrację, Edward Szczęsny od-
powiadał za sprawy technologiczne i produkcyjne, a Michał Zalewski za finanse
i sprzedaż. Ważną postacią była jeszcze główna księgowa Elżbieta Stołeczna,
która choć podlegała formalnie panu Zalewskiemu, miała dużą swobodę de-
cyzyjną w kwestiach finansowych. Pan Zalewski wolał zajmować się sprzedażą.
Wraz z rozwojem firmy pojawiła się potrzeba poszerzenia działu sprzedaży,
zbudowania działu marketingu i uruchomienia dystrybucji. W celu usprawnienia
budżetowania wszystkie działy zostały określone jako centra kosztu – ich me-
nedżerowie musieli co pół roku ustalać zapotrzebowanie budżetowe i uzyskać
akceptację zarządu. Do działów były przypisane koszty płac oraz koszty zakupu
materiałów i usług bezpośrednio dotyczących danego działu. Wyjątkiem od tej
reguły był tylko dział produkcji, do którego alokowane były również koszty po-
średnie, przede wszystkim amortyzacja. Ponieważ nowa strategia nakierowana
była na rozwój sprzedaży, największy przyrost kosztu występował w działach
marketingu i sprzedaży.
Kamieniem milowym dla SANIT SA było przejęcie PPHU Plat Sp. z o.o.
Plat produkował płytki ceramiczne o nietypowych, artystycznych wzorach.
Połączenie miało poszerzyć gamę produktową i dodać kolorytu ofercie SA-
NIT. Poprzedni właściciel Plat również widział dla siebie korzyść z połączenia
z większą spółką: Plat miał teraz dostęp do rozwijającej się sieci kontaktów
i dystrybucji SANIT, a także możliwość sprzedaży pod nową marką. On sam
uzyskiwał akcje SANIT w zamian za sprzedane udziały w swojej spółce.
Połączenie postawiło przed zarządem poważny problem: Jak skoordynować
działalność tych dwóch spółek, które choć działały na tym samym rynku, produko-
wały całkowicie odmienne produkty, stosowały odmienne technologie i organizację
pracy? Prezes Libiszewska proponowała utworzenie dwóch centrów zysku: byłyby
nimi obydwie spółki. Ponad nimi znajdowałoby się centrum inwestycji w postaci
zarządu. Pojawiły się jednak trudności z alokowaniem kosztów. Choć spółki znaj-
dowały się w dwóch różnych budynkach, obydwie korzystały z zaplecza marketin-
gowego, sprzedażowego i administracyjnego SANIT (tabela 12.9). Początkowo
podjęto decyzję o alokowaniu całości tych kosztów do centrum zysku ceramiki
sanitarnej, tak jak to było przed połączeniem (tabela 12.10). Szybko pojawiły się
jednak konflikty – okazało się, że centrum zysku płytek wyrabia znacznie większą
marżę, a jego menedżer żąda pieniędzy na inwestycje, aby zwiększyć produkcję.
Tymczasem zyski centrum ceramiki sanitarnej zamiast rosnąć, spadały. Teraz zarząd
zastanawia się nad reorganizacją systemu zarządzania.
Tabela 12.9. Koszty zaplecza marketingowego, sprzedażowego i administracyjnego SANIT (w tys. zł)
Koszty zaplecza razem 1 050

Koszty administracji 300
Koszty marketingu 500
Koszty sprzedaży 250
Tabela 12.10. Wyniki segmentów SANIT przed reorganizacją (w tys. zł)
Ceramika Płytki Cała firma

Koszty zmienne 1 400 300 1 700
Marża kontrybucyjna 2 180 900 3 080
Koszty stałe segmentu, w tym: 2 380 650 3 030
amortyzacja 890 110 1 000
koszt wynagrodzeń 340 500 840
ogólny zarząd 1 150 40 1 190
Wynik segmentu –200 250 50
Pytania i zadania:
1. Zaproponuj metodę alokacji kosztów marketingu, sprzedaży i ogólnej administra-
cji do centrów zysku ceramiki i płytek.
2. Jaki powinien być, twoim zdaniem, podział obowiązków między menedżerem cen-
trum ceramiki sanitarnej, menedżerem centrum płytek i zarządem? Z czego każde
z tych centrów powinno być rozliczane?
3. Zaproponuj alternatywne metody podziału na centra odpowiedzialności oraz po-
równaj ich zalety i wady.
Rozwiązanie
Pytanie 1. Koszty zaplecza administracyjnego, marketingu i sprzedaży nie
mogą być w całości naliczone do kosztów centrum zysku ceramiki. Wskazu-
je na to nieproporcjonalnie wysoki udział tych kosztów w kosztach stałych
segmentu oraz fakt, że z usług zaplecza korzysta też drugie centrum zysku.
Koszty te można uznać za koszty stałe wspólne i wyłączyć z kalkulacji wyniku
segmentów (tabela 12.11). Okazuje się wtedy, że centrum ceramiki realizuje
znacznie większy zysk dający temu centrum marżę na sprzedaży podobną do
centrum płytek, a nawet wyższą o trzy punkty procentowe.
Tabela 12.11. Koszty zaplecza wydzielone jako koszty stałe wspólne (w tys. zł)
Ceramika Płytki Cała firma

Koszty zmienne 1 400 300 1 700
Marża kontrybucyjna 2 180 900 3 080
Koszty stałe segmentu, w tym: 1 330 650 1 980
koszt wynagrodzeń 340 500 840
ogólny zarząd 100 40 140
Wynik segmentu 850 250 1 100
koszty administracji 300
koszty marketingu 500
koszty sprzedaży 250
Zysk operacyjny 50
Zastosowane rozwiązanie ma jedną wadę: zdejmuje z segmentów istotny

koszt, który jest uzależniony od ich działalności. Działy marketingu i sprzedaży
realizują przecież zadania, których celem jest zwiększanie sprzedaży w obydwu
segmentach. Można na przykład domniemywać, że są to koszty mieszane,
a nie stałe. Na przykład do kosztów sprzedaży zaliczają się koszty dostaw do
klienta, a dział marketingu może organizować wystawy na targach lub atrakcje
dla stałych klientów. Zasadne byłoby więc przeprowadzenie analizy kosztów
marketingu i sprzedaży pod kątem ich zmienności oraz uzależnienia od zleceń
otrzymywanych z dwóch centrów zysku (na przykład za pomocą rachunku kosz-
tów działań). Aby uzyskać wskazówkę odnośnie do skutków takiego zabiegu,
możemy przypisać koszty marketingu i sprzedaży za pomocą klucza podziało-
wego – przychodów. Zakładamy w ten sposób, że są one doskonale zmienne
i uzależnione od wartości sprzedaży (a nie od liczby klientów czy wysyłek).
Do segmentu ceramiki doliczone zostanie wówczas 562 tys. zł kosztu, a do

segmentu płytek 188 tys. zł.
Pytanie 2. Produkcje ceramiki i płytek zostały wyróżnione jako centra zysku,
natomiast zarząd jako centrum inwestycji. W związku z tym menedżerowie za-
kładów produkcyjnych powinni być rozliczani zarówno z kosztów produkcji, jak
i realizowanych przychodów. Najprostszą miarą efektów ich działania będzie
więc wynik segmentu. Natomiast zarząd ma wpływ na podejmowane inwestycje
zarówno w centrach zysku, jak i poza nimi. W związku z tym dobrą miarą efek-
tywności działania będzie zwrot z inwestycji (ROI). Zarząd jest odpowiedzialny
za wyniki działania wszystkich podległych mu centrów zysku, zarówno ceramiki,
jak i płytek, oraz za wielkość inwestycji w te centra. Można się spodziewać, że
zarząd będzie oceniał efekty działania menedżerów centrów zysku, uwzględ-
niając nie tylko wielkość zysku, ale także zwrot z inwestycji. Menedżer centrum
realizującego niski zwrot będzie motywowany do podnoszenia zyskowności.
Pytanie 3. W dotychczasowych rozważaniach pominęliśmy kwestię mene-
dżerów sprzedaży, marketingu oraz pozostałych działów administracyjnych.
Tymczasem te działy także mogą działać mniej lub bardziej efektywnie i ich
menedżerowie powinni być rozliczani z efektów swojego działania. Ponieważ
działy te w obecnym układzie nie generują przychodów, menedżerom można
przypisać tylko odpowiedzialność za koszty, czyli uznać ich za centra kosztu.
Wiązałoby się to z przyznaniem menedżerom tych działów nie tylko odpowie-
dzialności, ale także swobody decyzyjnej w kształtowaniu kosztów.
W tym miejscu może się pojawić problem: w interesie menedżera działu
marketingu będzie realizowanie kosztów zgodnych z założonym budżetem. Tym-
czasem powinien on dążyć do podejmowania działań marketingowych, które
przyniosą największy przyrost zyskowności całej firmy. Jednak menedżer nie
jest w żaden sposób rozliczany ani motywowany w tym kierunku2. Możliwe jest
zastosowanie przynajmniej dwóch rozwiązań tego problemu. Przede wszystkim
koszty marketingu mogą być rozliczane pomiędzy centra produkcyjne, a nie
alokowane do osobnego centrum kosztu. Menedżer działu marketingu reali-
zowałby wtedy zlecenia zgłaszane przez menedżerów ceramiki i płytek oraz
zarząd. Choć uczestniczyłby w planowaniu działań marketingowych, nie byłby
decydentem i nie byłby rozliczany z ich kosztów. Alternatywnie dział marketingu
może być postrzegany jako dział realizujący wewnętrzne usługi dla ceramiki
i płytek. Wewnętrzni klienci musieliby wówczas „płacić” działowi marketingu
za realizowane usługi, a sam dział mógłby być rozliczany jako centrum zysku
(ponieważ realizowałby przychody). Takie rozwiązania są stosowane w dużych
korporacjach.
2
Dyskusja na temat zachęt dla menedżerów jest zaprezentowana w rozdziale 13.
Analiza przypadku
Firma Unilever dzięki swojemu portfolio 400 marek produktów sprzedawanych

w 150 krajach należy do światowej czołówki branży FMCG. Unilever dąży do
połączenia korzyści z dopasowania do lokalnych potrzeb z oszczędnościami
wynikającymi z globalnej integracji działalności. Wymaga to, z jednej strony,
centralizacji niektórych działań, a z drugiej – pozostawienia swobody lokalnym
menedżerom. Obecnie firma stosuje podział na segmenty według dwóch ka-
tegorii: obszaru geograficznego oraz linii produktowych. Wyróżnione są trzy
piony geograficzne (Europa, Ameryka oraz Azja i Afryka) oraz cztery platformy
produktowe. Platformy są podzielone na produkty spożywcze (zupy, przekąski,
masła smakowe itp.), lody i napoje, higienę osobistą i kosmetyki oraz chemię
gospodarczą. Platformy branżowe i piony regionalne częściowo się pokrywają:
w regionach sprzedawane są wszystkie produkty. Jednak obowiązuje jasny po-
dział obowiązków. Platformy branżowe są odpowiedzialne za globalny rozwój
należących do nich marek: działania marketingowe, badania i rozwój, innowacje.
Ich menedżerowie są rozliczani ze średnio- i długoterminowego wzrostu kursów
akcji, pozycji marki, miar innowacji i wartości dodanej. Natomiast piony regio-
nalne mają za zadanie koordynować bieżącą działalność spółek grupy, wdrażać
wybraną strategię i dbać o kontakty z klientami. Menedżerowie regionalni są
rozliczani ze swojej działalności za pomocą miar wzrostu sprzedaży, zysku,
przepływów pieniężnych i udziału w rynku.
Unilever podaje wyniki z podziałem na segmenty geograficzne i produktowe
w swoim finansowym sprawozdaniu skonsolidowanym (tabela 12.12). Segmenty
geograficzne są podawane jako pierwsze, ponieważ bieżące zarządzanie grupą
odbywa się za pomocą pionów regionalnych. Według noty do sprawozdania za
2011 rok przychody ze sprzedaży są dzielone między regiony według miejsca
powstania produktu (raport podaje, że przychody według miejsca przeznaczenia
nie byłyby istotnie odmienne). Między segmentami nie występowały istotne
transfery. Platformy branżowe są odpowiedzialne za zarządzanie markami
i opracowanie nowych produktów, a więc informacje na temat zyskowności
poszczególnych segmentów produktowych są równie istotne, jak wyniki po-
dzielone według regionów.
Podział odpowiedzialności w firmie Unilever ciągle się zmienia. Unilever
zawsze był zarządzany w sposób zdecentralizowany. Na przykład po II wojnie
światowej operacje w każdym kraju były zarządzane osobno. Krajowi mene-
dżerowie raportowali tylko do odpowiedniego komitetu (amerykańskiego,
kontynentalnego lub zamorskiego). Zarządzanie produktami już wtedy było
koordynowane za pomocą tzw. kategorii produktowych i prowadzone z siedziby
firmy w Wielkiej Brytanii. Jednak w tamtym czasie marka Unilever nie pojawiała
się ani w spółkach zależnych, ani na ich produktach: większość spółek została
nabyta i miała własne, silne marki. Co za tym idzie, spółki należące do grupy
dysponowały dużą swobodą decyzyjną.
Tabela 12.12. Wyniki segmentów Unilever za 2011 rok (w milionach euro)
Pion regionalny Cała grupa

Europa Ameryki Azja i Afryka
Zysk operacyjny 1 967 2 250 2 216 6 433
Udział w zysku lub stracie spółek joint venture 47 67 –1 113
i współpracujących
Koszty finansowe netto – 377
Pozostałe przychody/koszty 76
Zysk przed opodatkowaniem 6 245
Podatki –1 622
Zysk netto 4 623
Platforma produktowa Cała grupa
Spożywcze Lody i na- Higiena Chemia
poje
Przychody ze sprzedaży 13 986 8 804 15 471 8 206 46 467
Zysk operacyjny 2 693 723 2 536 481 6 433
Udział w zysku lub stracie 7 98 5 3 113
spółek joint venture i współ-
pracujących
Koszty finansowe netto –377
Pozostałe przychody/koszty 76
Zysk przed opodatkowaniem 6 245
Podatki –1 622
Zysk netto 4 623
Źródło: Unilever Annual Report and Accounts 2011.
Postępująca integracja w Europie i globalizacja na świecie stwarzały ko-

nieczność ściślejszej koordynacji działań między spółkami grupy Unilever.
Wzmocniła się więc pozycja „światowych koordynatorów” poszczególnych
grup produktowych (tłuszczów spożywczych, chemii gospodarczej i innych).
Powstały też nowe, obiecujące obszary produktowe: higieny osobistej i żywności
przetworzonej, które wcześniej miały marginalne znaczenie. Na tych rynkach
pojawiły się nowe marki, na przykład Sunsilk i Pepsodent, które Unilever
sprzedawał w kilku krajach, choć ich produkcja i sprzedaż prowadzona była
początkowo niezależnie w każdym kraju. W miarę zwiększania roli koordyna-
torów produktowych otrzymywali oni większą odpowiedzialność. Od 1966 roku

stanowili centrum zysku dla sprzedaży na terenie Wielkiej Brytanii, Niemiec,
Holandii i Belgii. Później do tej grupy krajów dołączyły Włochy, a z nazwy
koordynatorów zniknęło określenie „światowy. Zarządzanie produktami ogra-
niczono do Europy.
Do połowy lat 70. XX wieku Unilever przekształcił swoje europejskie spółki
w „strukturę M”, w której rola krajowych menedżerów była ograniczona, pod-
czas gdy decyzje strategiczne należały do koordynatorów obszarów produkto-
wych. W ten sposób Unilever wprowadził zarządzanie w popularnym wówczas,
amerykańskim stylu. Wśród spółek grupy nadal istniał opór wobec tej koncepcji.
Dotyczyło to zwłaszcza menedżerów krajowych, którzy ze względu na swoją
niezależność operacyjną w dalszym ciągu mieli duży wpływ na produkty. Na
przykład to samo mydło Lux było produkowane w ośmiu różnych rozmiarach
w zależności od kraju. Unilever musiał jednak odpowiedzieć na zmieniającą
się sytuację na rynku: postępującą globalizację, a wraz z nią zwiększoną kon-
kurencję ze strony amerykańskich rywali, Procter and Gamble oraz Colgate
Palmolive. Dodatkową motywacją do integracji zarządzania produktami była
konieczność prowadzenia badań nad nowymi technologiami. Na rynku chemii
i higieny pojawiały się kolejne innowacje, takie jak środki syntetyczne, enzymy
czy pasty z fluorem. Aby nadążyć za konkurencją, spółki grupy Unilever musiały
połączyć siły i prowadzić badania na poziomie centralnym.
Źródło: Jones G., Miskell P. (2005), European integration and corporate restructuring: the
strategy of Unilever, c. 1957– c. 1990, „Economic History Review”, 59 (1), s. 113–139.
Pytania i zadania:
1. Jakie są zalety i wady decentralizacji na przykładzie grupy Unilever?
2. Kto twoim zdaniem powinien podejmować decyzje o istotnych inwestycjach, pio-
ny regionalne czy platformy produktowe? Uzasadnij.
3. Przyjrzyj się sprawozdaniu z działalności segmentów Unilever. Jaka część przy-
chodów i kosztów została rozdzielona pomiędzy segmenty? Jaka część pozostała
nierozdzielona?
4. Przedstaw zasady, jakimi może posłużyć się Unilever, decydując o tym, jakie koszty
są rozdzielane pomiędzy platformy produktowe, a jakie koszty pozostają wspólne
dla całej grupy. Zaproponuj podział tych kosztów na podstawie przedstawionych
przez ciebie zasad.
Zadania
Część A
Zadanie 12.1
Firma Globtrot Sp. z o.o. prowadzi restauracje dla podróżnych na terenie Polski
i krajów ościennych. W czasach dobrej koniunktury spółka otwierała dwie do czterech
restauracji na rok, co wymagało sprawnej analizy potencjału dochodowego nowych
projektów. Stworzony został pięcioosobowy zespół zarządzania projektami, którego
zadaniem była analiza projektów, ich planowanie oraz doradztwo dla osób bezpośred-
nio odpowiedzialnych za prowadzenie nowej restauracji. Pogorszenie koniunktury
spowodowało jednak spadek liczby nowych projektów, a zamiast tego pojawiło się
zapotrzebowanie na ograniczanie kosztów. Zarząd Globtrot poszukiwał oszczędności
w działach pomocniczych, takich jak zarządzanie projektami, ponieważ nie były one
bezpośrednio związane z generowaniem przychodów. Wszystkie były klasyfikowane
jako centrum kosztów i rozliczane z realizacji budżetów kosztowych. Budżety te nego-
cjowano raz do roku, po czym po każdym skończonym kwartale, jeśli zachodziła taka
potrzeba, wprowadzano korekty. Budżety obejmowały jedynie koszty bezpośrednie,
bez rozliczania kosztów wspólnych.
Beata Zawadzka, kierownik działu zarządzania projektami, z niepokojem przyglądała się
zmianom zachodzącym w firmie. Jej dział zatrudniał pięciu wysoko wykwalifikowanych
specjalistów, których wynagrodzenia stanowiły poważne obciążenie dla budżetu spółki.
Miała uzasadnione obawy, że jej dział będzie jednym z pierwszych dotkniętych cięcia-
mi. Zdecydowała się wyjść naprzeciw potrzebom spółki i zaproponować alternatywne
rozwiązanie, które pogodziłoby interesy spółki z dalszym funkcjonowaniem jej działu.
Zaproponowała, żeby dział zarządzania projektami zaczął być rozliczany jako centrum
zysku. Co ważne, dział uzyskałby uprawnienia do pozyskiwania zleceń zewnętrznych
i w ten sposób generował dodatkowe przychody. Zlecenia wewnętrzne, realizowane
w związku z działalnością spółki, byłyby wyceniane według kosztu zlecenia.
Wymień rodzaje kosztów, jakie powinny być przypisane do działu zarządzania pro-
jektami po jego przekształceniu w centrum zysku, oraz zaznacz, które z tych rodzajów
kosztów są nowe, czyli nie były przypisane przed przekształceniem.
Rozwiązanie
Po przekształceniu działu zarządzania projektami w centrum zysku należy do niego
przypisać następujące rodzaje kosztów:
1. Koszty zatrudnienia pracowników działu.
2. Koszty amortyzacji wyposażenia działu.
3. Pozostałe koszty bezpośrednie powstające w tym dziale (na przykład materiały biu-
rowe i eksploatacyjne, szkolenia pracowników, diety i koszty wyjazdów na delegacje
związane z projektami).
Zadania 725
4. Koszty usług wewnętrznych innych działów pomocniczych (na przykład księgowości,

lub kadr).
5. Koszty promocji i sprzedaży usług działu dla klientów zewnętrznych.
6. Podatek dochodowy powstający w związku z generowaniem przez dział zysku po-
datkowego.
Koszty oznaczone numerami 1–3 były prawdopodobnie przypisane do działu w okresie
przed przekształceniem. Koszty oznaczone numerami 4–6 są kosztami nowymi, zwią-
zanymi z przekształceniem w centrum zysku.
Zadanie 12.2
Spółka OLEKS produkuje szampony do włosów. Wszystkie szampony są wytwarzane

w seriach (o różnym kolorze lub zapachu) za pomocą tej samej linii produkcyjnej.
Następnie szampony są pakowane i sprzedawane dwóm typom klientów: hotelom
i sieciom handlowym. Szampony sprzedawane hotelom są pakowane w jednakowe,
małe pojemniki, na które później są naklejane etykiety z logo hotelu. Szampony sprze-
dawane sieciom hotelowym mogą być wlewane do pojemników zamówionych przez
klienta. Firma nie zajmuje się produkcją pojemników. Posiada natomiast maszynę do
etykietowania. Zarząd postanowił sporządzić sprawozdanie z wyników segmentów
w podziale na dwa typy klientów: segment hoteli i segment sieci handlowych. Uznano,
że segmenty te różnią się zarówno pod względem operacyjnym (dla hoteli szampon
jest dostępny tylko w jednym typie pojemnika), jak i marketingowym (sieci handlowe
są bardziej lojalnymi klientami). Posługując się poniższymi danymi, sporządź sprawo-
zdanie z wyników segmentów.
Pozycja kosztów lub przychodów Kwota Jednostka

Przychody ze sprzedaży do hoteli 2 450 000 zł
Przychody ze sprzedaży do sieci handlowych 3 850 000 zł
Średni koszt produkcji szamponu 0,85 zł/l
Wielkość sprzedaży do hoteli 300 000 l
Wielkość sprzedaży do sieci handlowych 500 000 l
Koszt opakowania dla hoteli 600 000 zł
Koszt opakowania dla sieci handlowych 750 000 zł
Koszt dostaw do hoteli 50 000 zł
Koszt dostaw do sieci handlowych 120 000 zł
Amortyzacja i konserwacja linii produkcyjnej 1 000 000 zł
Amortyzacja i konserwacja budynku 680 000 zł
Koszt obsługi sprzedażowej hoteli 250 000 zł
Koszt obsługi sprzedażowej sieci handlowych 580 000 zł
Wynagrodzenia i inne koszty ogólnego zarządu 1 034 000 zł
Podatki 370 000 zł
Rozwiązanie
Segment hoteli wypracował wynik 1 295 000 zł, segment sieci handlowych wynik
1 975 000 zł, natomiast cała spółka wynik 186 000 zł. Tabela poniżej przedstawia roz-
wiązanie zadania.
Hotele Sieci Spółka łącznie

Koszty wyrobów sprzedanych 255 000 425 000 680 000
Marża brutto 2 195 000 3 425 000 5 620 000
Koszty opakowań 600 000 750 000 1 350 000
Koszty dostaw 50 000 120 000 170 000
Koszty obsługi sprzedażowej 250 000 580 000 830 000
Marża netto 1 295 000 1 975 000 3 270 000
Amortyzacja i konserwacja linii produkcyjnej 1 000 000
Amortyzacja i konserwacja budynku 680 000
Wynagrodzenia i inne koszty ogólnego zarządu 1 034 000
Wynik przed opodatkowaniem 556 000
Podatki 370 000
Wynik po opodatkowaniu 186 000
Zadanie 12.3
Firma Smardzew zajmuje się produkcją mebli tapicerowanych. Meble są wytwarzane

w trzech zakładach: stolarni, tapicerowania i montażu. Stolarnia produkuje elementy
drewniane i przekazuje do zakładu tapicerowania i montażu. Zakład tapicerowania
przyjmuje elementy ze stolarni, tapiceruje i przekazuje do zakładu montażu. W za-
kładzie montażu meble są składane do ostatecznej formy. Ponieważ wszystkie zakłady
są odrębnymi spółkami i dla każdego jest obliczany wynik finansowy, konieczne jest
stosowanie cen transferowych. Dotychczas ceny transferowe były ustalane corocznie
przez zarząd przy okazji sporządzania budżetu rocznego. Jednak menedżerowie spółek
zależnych byli niezadowoleni z powodu nieprzewidywalnych zmian cen. W związku
z tym podjęto próbę wynegocjowania nowych cen opartych na jednostkowych kosz-
tach zmiennych i powiększonych o stałą stawkę narzutu. Zakłady stolarski i tapice-
rowania proponują narzut 40%, lecz zarząd nie chce się zgodzić na więcej niż 20%.
Za pomocą poniższych informacji oceń te alternatywy pod względem ich wypływu na
wyniki trzech zakładów. Podaj, która alternatywa jest lepsza, lub zaproponuj trzecie
rozwiązanie.
Zadania 727
Zakład stolarski
Jednostkowy koszt zmienny 400 zł
Koszty stałe 320 000 zł
Wielkość sprzedaży 3 000 szt.
Zakład tapicerowania
Jednostkowy koszt zmienny (bez części ze stolarni) 800 zł
Zakład montażu
Jednostkowy koszt zmienny (bez części z dwóch zakładów) 300 zł
Cena sprzedaży 2 500 zł
Rozwiązanie
Obliczenia przedstawione poniżej wskazują, że stawka narzutu 20% jest nieakcepto-
walna dla działu stolarskiego.
Wyniki przy stawce narzutu 40%
Zakład stolarski Zakład Zakład montażu

tapicerowania
Cena 560 1 904 2 500
Wielkość sprzedaży 3 000 3 000 3 000
Jednostkowy koszt zmienny 400 1 360 2 204
W tym:
– własne 400 800 300
– transferowane 0 560 1 904
Całkowite koszty zmienne 1 200 000 4 080 000 6 612 000
Koszty stałe 320 000 280 000 490 000
Marża brutto 160 000 1 352 000 398 000
Wskaźnik marży brutto 9,52% 23,67% 5,31%

Wyniki przy stawce narzutu 20%
Zakład stolarski Zakład Zakład montażu

tapicerowania
Cena 480 1 536 2 500

Wielkość sprzedaży 3 000 3 000 3 000
Jednostkowy koszt zmienny 400 1 280 1 836
W tym:
– własne 400 800 300
– transferowane 0 480 1 536
Całkowite koszty zmienne 1 200 000 3 840 000 5 508 000
Koszty stałe 320 000 280 000 490 000
Marża brutto –80 000 488 000 1 502 000
Wskaźnik marży brutto –5,56% 10,59% 20,03%
Zadanie 12.4
Grupa G jest producentem artykułów dla niemowląt. Grupa składa się z dwóch spółek:
O i D. Spółka O produkuje jeden wyrób, który sprzedaje klientom zewnętrznym oraz
drugiej spółce: D. Koszt jednostkowy zmienny wyrobu O to 17 euro/szt., natomiast
koszty stałe wynoszą 480 000 euro na rok. W ciągu roku spółka O sprzedaje 30 000
sztuk zewnętrznym klientom po 40 euro/szt. oraz 10 000 sztuk do spółki D po cenie
transferowej 34 euro/szt. Kalkulując zyskowność sprzedaży, spółka O alokuje 20%
całkowitych kosztów stałych do sprzedaży transferowej i 80% do sprzedaży zewnętrznej.
Tymczasem spółka D otrzymała właśnie ofertę od zewnętrznego dostawcy podobnego
wyrobu: spółki H. Spółka H oferuje produkt O o prawie identycznych cechach, ale po
cenie 30 euro/szt.
Pytania i zadania:
1. Zakładając, że oferta zewnętrzna zostanie odrzucona, oblicz wynik spółki O oraz
udział w tym wyniku sprzedaży wewnętrznej i zewnętrznej.
2. Oblicz, jak przyjęcie oferty spółki H wpłynie na wyniki spółki O oraz całej Grupy
G. Przyjmij, że spółka O nie będzie w stanie uzyskać innych klientów na wolne
moce przerobowe.
3. Oblicz, o ile spółka O musiałaby zwiększyć sprzedaż zewnętrzną, żeby utrzymać
wynik finansowy na niezmienionym poziomie.
Zadania 729
4. Oblicz, jak na wyniki spółki O i całej Grupy G wpłynęłoby zmniejszenie ceny trans-
ferowej do 30 euro/szt., czyli takiej, jaką oferuje konkurent.
5. Przedyskutuj, jakich rad udzieliłbyś zarządowi Grupy G w związku z zaistniałą
sytuacją.
Rozwiązanie
1. Wynik spółki 0 wynosi 1 540 000 euro. 30 000 szt. × 40 euro + 10 000 szt. × 34 euro
– 40 000 szt. × 17 euro – 480 000 euro = 1 540 000 euro.
2. Przyjęcie oferty spółki H spowoduje spadek marży kontrybucyjnej spółki O w wyso-
kości 170 000 euro =10 000×(34 euro –17 euro). Jednocześnie spowoduje wzrost
marży kontrybucyjnej spółki D w wysokości 40 000 euro = 10 000×(34 euro –
30 euro). Łącznie, przyjęcie oferty spowoduje spadek marży kontrybucyjnej grupy
G w wysokości 130 000 euro (170 000 euro – 40 000 euro). Wynik finansowy grupy
oraz dwóch spółek ulegnie zmanie równej różnicy w wysokości marży kontrybucyjnej,
czyli 130 000 euro.
3. Spółka O musiałaby zrekompensować utraconą marżę kontrybucyjną w wysoko-
ści 170 000 euro przez sprzedaż dla klientów zewnętrznych po cenie 40 euro/szt.
Ponieważ jednostkowa marża kontrybucyjna dla klientów zewnętrznych wynosi
23 euro/szt. (40 euro – 17 euro), konieczne jest zwiększenie sprzedaży o 7,392 szt.
(170 000 euro/23 euro).
4. Zmiana ceny spowodowałaby zmniejszenie marży kontrybucyjnej spółki O w wy-
sokości 40 000 euro =10 000×(34 euro – 30 euro). O tyle samo zwiększyłaby się
marża kontrybucyjna spółki D. W rezultacie marża kontrybucyjna całej grupy G ani
jej wynik finansowy nie ulegną zmianie.
5. Na podstawie powyższych obliczeń zarządowi można doradzić obniżenie ceny trans-
ferowej do 30 euro, czyli równej cenie oferowanej przez dostawcę, w celu utrzymania
sprzedaży produktów spółki O do spółki D. Zmiana ceny nie wpłynie na wyniki
finansowe grupy, podczas gdy skorzystanie przez spółkę D z oferty zewnętrznego
dostawcy wiązałoby się ze stratą 130 000 euro, jeśli spółka O nie pozyskałaby nowych
nabywców, aby zrekompensować utraconą marżę.
Zadanie 12.5
Nowe przepisy o ochronie środowiska wymagają instalacji filtra spalin w jednym z za-
kładów spółki Gauron SA. Koszt takiego filtra to 2 000 000 zł, który zgodnie z polityką
rachunkowości spółki zostanie odniesiony na aktywa i będzie amortyzowany przez okres
10 lat, z pełnym odpisem amortyzacyjnym w roku zakupu. Dyrektor zapytał, jaki spadek
ROI spowoduje ta inwestycja oraz czy ROI spadnie poniżej planowego poziomu 18%.
Odpowiedz na to pytanie, posługując się informacjami ze zaktualizowanego ostatnio
budżetu, zamieszczonymi poniżej.
Budżet zakładu przed podjęciem inwestycji

Środki trwałe 26 000 000 zł
Inwestycje długoterminowe 4 000 000 zł
Zapasy 4 000 000 zł
Należności handlowe 8 000 000 zł
Inwestycje krótkoterminowe 2 000 000 zł
Zysk operacyjny 8 500 000 zł
Zysk netto 3 200 000 zł
Rozwiązanie
Inwestycja w filtr spalin spowoduje podniesienie aktywów operacyjnych o 1,8 mln zł
oraz obniżenie zysku operacyjnego o 0,2 mln zł. Aktywa operacyjne są sumą środków
trwałych, zapasów i należności handlowych, a więc wynoszą 38 mln zł. Przed wykonaniem
inwestycji wskaźnik ROI wynosił 22,37% (8,5/38). Po wykonaniu inwestycji wyniosą
one 39,8 mln zł. Zysk operacyjny, potrzebny do obliczenia ROI, wyniesie 8,3 mln zł.
Wskaźnik ROI wyniesie więc 20,08% (8,3/39,8), co oznacza spadek o 2,29 p.p. Wartość
ROI po wykonaniu inwestycji jest wyższa od wymaganych 18%.
Zadanie 12.6
Menedżer zakładu odłączników wysokiego napięcia rozważa alternatywne strategie pod-

niesienia zwrotu z inwestycji (ROI). Zastanawia się, która strategia zaowocuje większym
wzrostem wartości wskaźnika. Pierwsza strategia polega na zainwestowaniu 1 500 000 zł
w nową linię produkcyjną, dzięki czemu jednostkowe koszty zmienne produkcji spadną
o 10 zł, choć pojawi się dodatkowy koszt amortyzacji i obsługi w wysokości 400 000 zł
rocznie. Druga opcja to zintensyfikowanie szkoleń pracowników. Będzie to związane
z dodatkowym kosztem 450 000 zł rocznie, ale spowoduje wzrost wydajności pracy. Dzięki
temu wielkość produkcji i sprzedaży wzrośnie o 12% przy utrzymaniu obecnych jednost-
kowych kosztów zmiennych produkcji. Oceń alternatywy pod względem ich wpływu na
wartość wskaźnika ROI.
Budżet
Aktywa operacyjne 18 000 000 zł
Przychody ze sprzedaży 19 200 000 zł
Średnia cena 1 200 zł
Wielkość sprzedaży 16 000 szt.
Koszty jednostkowe zmienne 910 zł
Koszty operacyjne stałe 2 000 000 zł
Koszty operacyjne razem 16 560 000 zł
Zadania 731
Rozwiązanie
Budżet bazowy przewiduje ROI w wysokości 14,67%. Z tą wielkością należy porównać
dwie strategie. Strategia pierwsza spowoduje wzrost marży kontrybucyjnej o 160 000 zł,
przy jednoczesnym wzroście kosztów stałych o 450 000 zł. W rezultacie nastąpi spadek
zysku operacyjnego o 290 000 zł, czego efektem będzie spadek rentowności sprzedaży
(ROS). Zwiększenie sumy aktywów spowodowane inwestycją spowoduje dodatkowo
spadek rotacji aktywów. W rezultacie ROI po przeprowadzeniu pierwszej strategii wy-
niesie 12,31%, czyli mniej niż w budżecie bazowym. Strategia druga spowoduje wzrost
marży kontrybucyjnej o 556 800 zł (910 zł × 16 000 szt. × 12%), przy jednoczesnym
wzroście kosztów stałych o 450 000 zł. W rezultacie nastąpi wzrost zysku operacyjnego
o 106 800 zł, nie zajdą żadne zmiany w sumie aktywów operacyjnych. Łącznie strategia
druga spowoduje wzrost rotacji aktywów i mniejszy wzrost rentowności sprzedaży. ROI
po zastosowaniu strategii drugiej wyniesie 15,26%, czyli więcej niż wielkość bazowa.
Podsumowując, w opisanej sytuacji opłacalne jest podjęcie strategii drugiej.
Część B
Zadanie 12.7
Spółka Barwinek produkuje herbatę owocową sprzedawaną do dwóch odrębnych ka-

nałów sprzedaży: dystrybucji własnej oraz do sieci handlowych. Herbata sprzedawana
w dystrybucji własnej jest firmowana marką spółki i spółka ponosi koszty promocji tych
produktów. Herbata sprzedawana do sieci handlowych jest konfekcjonowana pod marką
danej sieci handlowej. Spółka nie prowadzi promocji tych produktów, ale zarządza re-
lacjami z sieciami handlowymi, od których zależy wielkość sprzedaży. Ponieważ decyzja
o wielkości sprzedaży kierowanej do każdego z dwóch kanałów dystrybucji jest istotna
dla rentowności spółki Barwinek oraz dla jej pozycji konkurencyjnej w przyszłości,
zarząd zlecił prowadzenie sprawozdawczości w podziale na dwa segmenty. Posługując
się poniższymi informacjami, przygotuj sprawozdanie z wyników segmentów.
Pozycja kosztów lub przychodów Kwota Jednostka

Przychody ze sprzedaży własnej 1 325 000 zł
Przychody ze sprzedaży do sieci handlowych 4 580 000 zł
Średni koszt produkcji 1,34 zł/szt.
Wielkość sprzedaży własnej 260 000 szt.
Wielkość sprzedaży do sieci handlowych 1 140 000 szt.
Koszt sprzedaży własnej 0,25 szt.
Koszt sprzedaży do sieci handlowych 0,15 zł
Amortyzacja i konserwacja budynku 580 000 zł
Wynagrodzenia i inne koszty ogólnego zarządu 334 000 zł
Koszty finansowe netto 86 000 zł
Podatki 320 000 zł
Zadanie 12.8
Poniższa tabela zawiera wyniki segmentów operacyjnych wyróżnianych przez Grupę

Kaptiałową Orlen za rok 2011. Do segmentów operacyjnych GK Orlen przyporząd-
kowuje również aktywa, z pominięciem aktywów finansowych i podatkowych. Suma
aktywów na koniec 2011 roku wynosiła: segment rafineria – 38 821 mln zł, segment
detal – 6068 mln zł, segment petrochemia – 13 031 mln zł, funkcje korporacyjne –
7077 mln zł. Posługując się dostępnymi danymi finansowymi, oceń zyskowność segmen-
tów operacyjnych za pomocą wskaźnika ROI, wskaźnika rotacji aktywów i wskaźnika
rentowności sprzedaży (ROS).
Przychody i wyniki segmentów operacyjnych GK ORLEN w 2011 roku (w mln zł)

Segment Segment Segment Funkcje Wyłącze- Razem
rafineria detal petroche- korpora- nia
mia cyjne
Sprzedaż zewnętrzna 58 476 34 038 14 313 147 – 106 973
Sprzedaż między segmentami 25 012 116 3 343 218 (28 689) –
Przychody ogółem 83 487 34 153 17 657 365 (28 689) 106 973
Koszty operacyjne ogółem (81 137) (33 646) (16 399) (1 033) 28 689 (103 526)
Pozostałe przychody operacyjne 331 116 202 357 0 1 007
Pozostałe koszty operacyjne (575) (198) (1 447) (167) 0 (2 387)
Zysk/(Strata) operacyjny segmentu 2 106 426 13 (479) 0 2 067
Źródło: Skonsolidowany raport roczny Grupy Kapitałowej ORLEN za rok 2011, s. 45–48.
Zadanie 12.9
Zarząd rozważa możliwości podniesienia poziomu wskaźnika ROI. Marży na sprzeda-

ży nie można podnieść z powodu presji konkurencji. Jednak dobrze przeprowadzona
kampania reklamowa mogłaby zwiększyć wielkość sprzedaży. Agencja reklamowa
przedstawiła ofertę kampanii, której całkowity koszt wyniósłby 2 mln złotych. O ile
musiałaby wzrosnąć wielkość sprzedaży, żeby po przeprowadzeniu kampanii ROI
podniósł się o 3 p.p.? Wykorzystaj poniższe dane.
Budżet
Średnia cena 300 zł
Koszty operacyjne 24 060 000 zł
Dodatkowy koszt kampanii 2 000 000 zł
Zadania 733
Zadanie 12.10
Zbadaj przyczyny odchylenia zrealizowanego zwrotu z inwestycji od wielkości plano-

wanych za pomocą wskaźników rotacji aktywów i rentowności sprzedaży. Zaproponuj,
jakie działania zaradcze może przedsięwziąć menedżer odpowiedzialny za to centrum
inwestycji, aby podnieść wskaźnik ROI do poziomu 17%.
Budżet Realizacja
Operacyjne aktywa obrotowe 9 000 000 zł 9 500 000 zł
Operacyjne aktywa trwałe 42 000 000 zł 41 000 000 zł
Przychody ze sprzedaży 21 000 000 zł 23 000 000 zł
Koszty operacyjne 12 000 000 zł 15 000 000 zł
Zadanie 12.11
Spółka Makroconsulting oferuje usługi z zakresu badań marketingowych, w tym zbiera-

nia i przetwarzania danych. Spółka jest podzielona na dwa departamenty – Doradztwo
i Dane – które wykonują usługi wzajemne oraz zewnętrzne. W każdym z nich dyrektor
wynagradzany jest dodatkowymi premiami za osiągnięcie zysków docelowych ustalonych
przez zarząd dla departamentu.
W listopadzie Departament Doradztwa przyjął projekt od spółki ABC wart 15 500 euro.
Projekt wymagał istotnych kosztów zbierania i przetwarzanych danych, około 200 go-
dzin pracy specjalistów. Pozostałe koszty planowano na 2600 euro. Przetwarzanie da-
nych zlecono Departamentowi Danych, mimo że można było zlecić je zewnętrznemu
dostawcy. Jednak Departament Danych miał w listopadzie wolne moce przerobowe
w liczbie właśnie 200 godzin.
Departament Danych dostarcza usług przetwarzania danych dla klientów wewnętrznych
i zewnętrznych. Roczny budżet kosztów departamentu podany jest poniżej. Koszty te są
alokowane do zleceń za pomocą podziału według klucza bezpośrednich roboczogodzin
specjalistów, których planuje się 6000 roboczogodzin na rok. Bezpośrednie roboczo-
godziny stanowią około 90% całości roboczogodzin. Kiedy zlecenia sprzedawane są
klientom zewnętrznym, do kosztów całkowitych dodaje się narzut marży 40%.
Roczny budżet Departamentu Dane

Koszty zmienne
Wynagrodzenia specjalistów (6 000 roboczogodzin) 120 000 euro
Wynagrodzenia pozostałych pracowników 96 000 euro
Pozostałe koszty zmienne 60 000 euro
Razem koszty zmienne 276 000 euro
Koszty stałe 240 000 euro
Razem koszty zmienne i stałe 516 000 euro
Pytania:
1. Oblicz wysokość ceny transferowej za usługę przetwarzania danych w zleceniu ABC
według trzech metod: standardowego kosztu zmiennego, standardowego kosztu
pełnego, standardowego kosztu pełnego powiększonego o marżę 40%.
2. Oblicz wynik na zleceniu ABC w trzech powyższych metodach.
3. Zaproponuj najlepsze rozwiązanie w zakresie ustalenia ceny transferowej. Odpo-
wiedź uzasadnij obliczeniami.
Zadanie 12.12
WL Electronics jest producentem drobnego sprzętu elektronicznego, należącym do Gru-

py Kapitałowej WU. Kontroler WL Electronics zastanawia się obecnie nad sposobem
zoptymalizowania cen transferowych i wielkości produkcji przełącznika przemysłowego
KX-8 między WL a dwiema innymi spółkami grupy, które dostarczają mikroprocesory
(SGW) oraz mikroprzełączniki (KMF) potrzebne do jego produkcji.
Koszty standardowe KX-8 (na jednostkę)

Robocizna bezpośrednia 0,20 godz. po 6 euro/h 1,20
Materiały bezpośrednie 1 mikroprzełącznik po 2,50 euro 2,50
1 mikroprocesor po 0,50 euro 0,50
pozostałe materiały 0,20
Koszty pośrednie narzut 4 euro/mh po 0,1 mh/szt. 0,40
Razem koszty produkcji 4,80
Koszty pośrednie są stałe w 90%, ale 10% ich sumy ma charakter zmienny. Podany
koszt mikroprzełączników i mikroprocesorów to obecna cena transferowa. Pozostałe
komponenty są kupowane na wolnym rynku.
Elastyczność cenowa popytu na przełącznik KX-8 przedstawia się następująco:

Cena 6 euro 7 euro 8 euro 9 euro 10 euro
Popyt 30 000 25 000 21 000 16 000 9000
Dostawca mikroprzełączników (KMF) pracuje obecnie na 100% możliwości i ma

zaległości w realizacji zamówień. Natomiast drugi dostawca (SGW) ma od dłuższego
czasu wolne moce przerobowe i w najbliższym czasie może być zmuszony zmniejszyć
zatrudnienie i park maszynowy. Standardowe koszty produkcji mikroprzełączników
i mikroprocesorów są następujące:
Zadania 735
Koszty standardowe komponentów na jednostkę

KMF SGW
mikroprzełącznik mikroprocesor
Robocizna bezpośrednia 0,45 0,20
Koszty pośrednie 0,40 0,10
Razem koszty produkcji 2,00 0,35
Cena sprzedaży transferowej 2,50 0,50
Cena rynkowa 3,50 0,80
Pytania i zadania:
1. Oblicz, jaka cena (i wielkość sprzedaży) wyrobu KX-8 pozwoli na zmaksymalizo-
wanie marży kontrybucyjnej WL Electronics.
2. Ustal, jakie ceny transferowe pozwoliłyby na zmaksymalizowanie zysków całej
Grupy Kapitałowej WU. Przyjmij, że struktura kosztów pośrednich jest taka sama
we wszystkich spółkach (90/10).
3. Przedyskutuj potencjalne przyczyny, dla których ceny transferowe odbiegają od
idealnych.
4. Jakich porad w kwestii negocjowania cen transferowych udzieliłbyś kontrolerowi
WL Electronics?
5. Przyjmując cenę KX-8 8 euro/szt., ustal, jaka cena transferowa mikroprzełączni-
ków byłaby do zaakceptowania przez urząd skarbowy, gdyby posłużyć się metodą
ceny odsprzedaży.
6. Jakie argumenty można by przedstawić urzędowi skarbowemu na rzecz zastoso-
wania cen transferowych niższych niż rynkowe?
Pytania testowe
1. Które z poniższych stwierdzeń trafnie opisuje przesłanki decentralizacji:

a) możliwości przetwarzania informacji przez jedną osobę są ograniczone,
b) silny lider jest najważniejszym aktywem przedsiębiorstwa,
c) przepisy prawa wymagają decentralizacji zarządzania,
d) teoria agencji wskazuje, że decentralizacja powiększa wartość przedsię-
biorstwa.
2. Które z poniższych stwierdzeń trafnie opisuje zalety decentralizacji:
a) decentralizacja pozwala zarządowi na uzyskanie szczegółowych informacji
na każdy temat,
b) decentralizacja pozwala zarządowi na bezpośrednie kierowanie wszyst-
kimi działami i spółkami zależnymi,
c) decentralizacja umożliwia sprawniejsze zarządzanie działalnością ope-
racyjną przedsiębiorstwa,
d) decentralizacja powoduje problem koordynacji działań całego przedsię-
biorstwa.
3. Z czego powinien być rozliczany menedżer centrum odpowiedzialności:
a) z rezultatów podjętych przez niego decyzji,
b) z rezultatów decyzji podjętych przez jego przełożonych,
c) z rezultatów, na które nie ma wpływu,
d) z rezultatów strategii przedsiębiorstwa.
4. Menedżer zaklasyfikowany jako centrum kosztu:
a) może podejmować decyzje o inwestycjach w jego dziale,
b) ma wpływ na poziom realizowanych przychodów,
c) może wpływać na wielkość kosztów ponoszonych przez jego dział,
d) powinien być rozliczany z realizowanego poziomu zysku.
5. Menedżer zaklasyfikowany jako centrum zysku:
a) może podejmować decyzje o inwestycjach w jego dziale,
b) ma wpływ na poziom realizowanych przychodów,
c) może wpływać na wielkość zadłużenia jego centrum,
d) powinien być rozliczany wyłącznie z realizowanego poziomu kosztów.
6. Menedżer zaklasyfikowany jako centrum inwestycji:
a) nie jest rozliczany z poziomu zysku wypracowanego przez centrum,
b) nie jest rozliczany z efektów realizowanych przez podległych mu mene-
dżerów,
c) znajduje się nisko w hierarchii przedsiębiorstwa,
d) jest rozliczany z efektów podjętych inwestycji.
7. Czym należy się kierować, decydując o wyróżnieniu segmentów:
a) segment musi być osobną spółką zależną,
b) segment musi zarówno osiągać przychody, jak i ponosić koszty,
Pytania testowe 737
c) jako segmenty należy wyróżnić wszystkie grupy produktowe i regiony

geograficzne,
d) istnieje tylko jeden poprawny podział na segmenty.
8. Czym wyróżniają się koszty bezpośrednie segmentu:
a) występowały jeszcze przed powstaniem segmentu,
b) gdyby segment został zlikwidowany, koszty te by zniknęły,
c) po likwidacji segmentu koszty te dalej by występowały,
d) są to koszty usług i zasobów, z których korzystają także inne segmenty.
9. Jakie pozycje należy uwzględnić, obliczając wynik segmentu:
a) koszty zmienne segmentu,
b) udział w podatku dochodowym spółki,
c) wspólne koszty stałe,
d) koszty finansowania.
10. Które z poniższych stwierdzeń są prawdziwe w odniesieniu do cen trans-
ferowych:
a) wysokość cen transferowych nie ma wpływu na ocenę efektów działal-
ności centrów odpowiedzialności,
b) wysokość cen transferowych nie ma wpływu na wyniki realizowane przez
poszczególne spółki zależne,
c) wysokość cen transferowych nie ma wpływu na obciążenia podatkowe,
d) wysokość cen transferowych nie jest ustalana na poziomie cen rynkowych.
11. Spółka prowadzi sprawozdawczość w podziale na dwa segmenty: Hurt
i Detal. W zeszłym roku przychody segmentu Hurt wynosiły 1520 tys. zł,
bezpośrednie koszty zmienne segmentu 485 tys. zł, natomiast bezpośred-
nie koszty stałe 624 tys. zł. Oprócz tego wspólne koszty stałe wynosiły 934
tys. zł. Segment Detal uzyskał przychody w wysokości 965 tys. zł. Jaki jest
wynik segmentu Hurt:
a) –523 tys. zł,
b) –160 tys. zł,
c) 411 tys. zł,
d) 1035 tys. zł.
12. Jaki standard rachunkowości reguluje sprawozdawczość segmentów
w spółkach notowanych na giełdzie, które sporządzają skonsolidowane
sprawozdania finansowe:
a) Krajowy Standard Rachunkowości 7,
b) Międzynarodowy Standard Rachunkowości Finansowej 8,
c) Międzynarodowy Standard Rewizji Finansowej 7,
d) Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej 8.
13. Która z poniższych grup zawiera wyłącznie aktywa zaliczane do operacyj-
nych:
a) wartości niematerialne i prawne, środki trwałe, inwestycje długotermi-
nowe, zapasy,
b) środki trwałe, inwestycje długoterminowe, zapasy, należności od od-

biorców,
c) wartości niematerialne i prawne, środki trwałe, zapasy,
d) środki trwałe, zapasy, inwestycje krótkoterminowe.
14. Który z poniższych wzorów odpowiada metodzie obliczenia rotacji aktywów
operacyjnych:
a) zysk operacyjny / aktywa operacyjne × 100,
b) zysk operacyjny / przychody ze sprzedaży × 100,
c) aktywa operacyjne / przychody ze sprzedaży × 100,
d) przychody ze sprzedaży / aktywa operacyjne × 100.
15. Jaka jest wartość wskaźnika ROI centrum inwestycji, które dysponuje trwa-
łymi aktywami operacyjnymi w wysokości 50 mln zł, obrotowymi aktywami
operacyjnymi w wysokości 10 mln zł, aktywami finansowymi w wysokości
12 mln zł, wypracowuje zysk operacyjny w wysokości 9,5 mln zł oraz ponosi
koszty finansowania w wysokości 1,2 mln zł:
a) 19%,
b) 15,83%,
c) 13,19%,
d) 11,53%.
16. Jaka jest wysokość wskaźnika rotacji aktywów operacyjnych w centrum zy-
sku, które realizuje wskaźnik ROI na poziomie 18%, wskaźnik rentowności
sprzedaży (ROS) na poziomie 25%, a wskaźnik marży kontrybucyjnej na
poziomie 34%:
a) 1,38,
b) 1,36,
c) 0,73,
d) 0,72.
17. Zarząd rozważa możliwości podniesienia poziomu wskaźnika ROI. Marży
na sprzedaży nie można podnieść z powodu presji konkurencji. Jednak
dobrze przeprowadzona kampania reklamowa mogłaby zwiększyć wiel-
kość sprzedaży. Agencja reklamowa przedstawiła ofertę kampanii, której
całkowity koszt wyniósłby 2 mln zł. O ile musiałaby wzrosnąć wielkość
sprzedaży, żeby po przeprowadzeniu kampanii ROI podniósł się o 3 p.p.:
Budżet
Średnia cena 300 zł/szt.
Jednostkowy koszt zmienny 148 zł/szt.
Koszty stałe 11 000 000 zł
Dodatkowy koszt kampanii 2 000 000 zł
Pytania testowe 739
a) 1324 szt.,
b) 1498 szt.,
c) 2958 szt.,
d) 3563 szt.
18. Producent elektroniki ELEK SA należący do Grupy Kapitałowej S rozważa
ofertę zakupu komponentu od dostawcy zewnętrznego za 12 zł/szt. Kompo-
nent ten był dotychczas dostarczany przez spółkę DOST z tej samej grupy
kapitałowej po cenie 13 zł/szt. Koszt zmienny produkcji tego komponentu
wynosi 3 zł/szt. Roczne zapotrzebowanie ELEK na ten komponent wyno-
si 656 tys. szt. Jaki będzie efekt przyjęcia oferty zewnętrznej dla wyniku
operacyjnego Grupy Kapitałowej S, jeśli spółka DOST nie będzie mogła
wykorzystać wolnych mocy wytwórczych:
a) wzrost o 1968 tys. zł,
b) wzrost o 656 tys. zł,
c) spadek o 656 tys. zł,
d) spadek o 5904 tys. zł.
19. Spółka DYSTRO SA sprowadza z Indii herbatę od spółki z tej samej grupy
kapitałowej, którą następnie konfekcjonuje i sprzedaje hurtowo odbiorcom
niezależnym. Koszt konfekcjonowania wynosi 1 zł/100 g, a koszt sprzedaży
0,8 zł/100 g. Przygotowany w ten sposób produkt jest sprzedawany po cenie
15 zł za 100 g. Typowa marża brutto w dystrybucji produktów spożywczych
wynosi 7%. Jaka cena transferowa może być zaakceptowana przez organy
podatkowe, jeśli zastosowana zostanie metoda ceny odsprzedaży:
a) 14,02 zł/100 g,
b) 13,22 zł/100 g,
c) 12,22 zł/100 g,
d) 11,22 zł/100 g.
20. Kopalnia kamienia wapiennego w Polsce zaopatruje znajdującą się w pobli-
żu cementownię, która należy do tej samej grupy kapitałowej, lecz mieści
się na terenie Czech. Cena transferowa jest ustalana za pomocą metody
rozsądnej marży („koszt plus”). Przy miesięcznej produkcji w wysokości
15 200 ton kamienia wapiennego kopalnia ponosi koszty wynagrodzenia
pracowników produkcyjnych w wysokości 76 tys. zł, koszty amortyzacji i eks-
ploatacji sprzętu wydobywczego i transportowego w wysokości 112 tys. zł,
koszty amortyzacji budynku biurowego w wysokości 13 tys. zł oraz koszty
wynagrodzeń pracowników administracyjnych w wysokości 42 tys. zł. Jaka
jest baza kosztowa, na podstawie której zostanie oszacowana cena trans-
ferowa?
a) 243 tys. zł,
b) 230 tys. zł,
c) 201 tys. zł,
d) 188 tys. zł.
Krzyżówka
1
2 3
4 5 6
8 9
10
Poziomo które przestałyby istnieć, gdyby

2 koszty zasobów i działań, z których przedsiębiorstwo zlikwidowało ten
korzysta wiele segmentów i które segment, to tzw. koszty... (12)
nie zniknęłyby w wyniku likwidacji 3 dział sprzedaży to typowy przykład
pojedynczych segmentów, to tzw. centrum... (9)
koszty... (7) 4 zwrot ze sprzedaży to po angielsku
5 menedżer rozliczany zarówno Return on... (5)
z realizowanych kosztów, jak 6 część przedsiębiorstwa, dla
i przychodów to centrum... (5) której opracowuje się osobne
8 ceny, po jakich są wymieniane sprawozdanie z wyniku finansowego
dobra i usługi między centrami (7)
odpowiedzialności, to tzw. ceny... 7 wskaźnik opisujący umiejętność
(11) generowania sprzedaży
10 zwrot z inwestycji, to po angielsku z posiadanych aktywów, równy
Return on... (10) ilorazowi przychodów ze sprzedaży
i sumy aktywów operacyjnych, to...
Pionowo aktywów (7)
1 koszty powstające w związku 9 dział produkcji to typowy przykład
z działalnością danego segmentu, centrum... (6)
Bibliografia 741
Bibliografia
Jones G., Miskell P. (2005), European integration and corporate restructuring: the strategy
of Unilever, c. 1957–c. 1990, „Economic History Review” 59 (1).
Karmańska A. (2006), Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów, Warszawa, Difin.
Merchant K.A. (1998), Modern Management Control Systems: Text and Cases, Upper
Saddle River, NJ, Prentice Hall.
Merchant K.A., Van Der Stede W.A. (2007), Management Control Systems, Upper
Saddle River (NJ), Prentice Hall.
Nowak E. (2001), Rachunkowość w zarządzaniu zdecentralizowanym przedsiębiorstwem,
Warszawa, PWE.
Sobańska I. (2006), Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, Kraków, Wydawnic-
two CH Beck.
Sojak S. (2001), Ceny transferowe. Teoria i praktyka, Warszawa, Wydawnictwo Naukowe
PWN.
Wiśniewski P., Komer W. (2012), Ceny transferowe. Analiza regulacji normatywnych,
przykłady rozwiązań praktycznych, Warszawa, Difin.
13
Ocena wykonania pracy menedżerów
• O potrzebie oceniania i motywowania menedżerów

• O sposobach wykorzystania zdefiniowanych celów w zarządzaniu przedsię-
biorstwem
• O zarządzaniu wartością i związanych z tym miarach oceny
• O zysku rezydualnym i EVA jako alternatywom wobec ROI
• O łączeniu strategii z działaniem za pomocą zrównoważonej karty wyników
• O premiach, opcjach i akcjach, za pomocą których można motywować me-
nedżerów
Koszty agencji – koszty ponoszone przez akcjonariuszy powstałe w wyniku realizowania

przez menedżerów swoich partykularnych interesów.
Zarządzanie wartością – praktyka zarządcza koncentrująca się na osiąganym zwrocie
z zainwestowanego kapitału.
Koszt kapitału własnego – minimalny zwrot z inwestycji w kapitał własny, który za-
dowoli akcjonariuszy.
Średni ważony koszt kapitału – połączenie kosztu kapitału własnego i kapitału obcego.
Zysk rezydualny – miara rentowności inwestycji, określająca, o ile zrealizowany zysk
przekracza zysk wymagany do zachowania wartości kapitału.
Ekonomiczna wartość dodana (Economic Value Added, EVA) – ekonomiczna wartość
dodana; miara rentowności inwestycji podobna do zysku rezydualnego, ale posłu-
gująca się wieloma modyfikacjami wielkości zysku i inwestycji.
Zrównoważona karta wyników (Balanced Scorecard, BSC) – zrównoważona karta
wyników; system mierników, pozwalający na wszechstronną ocenę działalności
menedżerów.
Zachęty – narzędzia motywowania menedżerów do działania w interesie firmy.
744 13. Ocena wykonania pracy menedżerów
Teoria
Przykład 13.1
Zarząd firmy ExxonMobil, amerykańskiego giganta branży wydobywczej i paliwowej,
podejmuje decyzje dotyczące majątku, którego wielkość jest równa PKB niejednego
kraju: w 2011 roku aktywa firmy wynosiły ponad 331 miliardów dolarów. Przychód
ze sprzedaży grupy kapitałowej ExxonMobil wyniósł 486 miliardów dolarów, czyli
więcej niż produkt krajowy brutto Belgii lub Szwajcarii. W 2011 roku firma osią-
gnęła też rekordowe zyski – ponad 41 miliardów dolarów, najwięcej od trzech lat.
Prezes ExxonMobil, Rex Tillerson, powiększył dzięki temu swój osobisty majątek
o 35 milionów dolarów. Na jego dochód złożyło się wynagrodzenie w wysokości
2,4 miliona dolarów i premia roczna 4,4 miliona dolarów. Cała reszta jego docho-
du – ponad 28,2 milionów dolarów – pochodziła z akcji, które przyznała mu firma
w formie grantów motywacyjnych i funduszu emerytalnego. Dodatkowo mógł on
korzystać ze specjalnych świadczeń, takich jak możliwość wykorzystania firmowego
samolotu na prywatne potrzeby, program ubezpieczeniowy czy ochrona osobista,
co w sumie jest warte ponad pół miliona dolarów. Na majątek prezesa Tillersona
składają się w tej chwili akcje i opcje na akcje, które otrzymał w latach poprzednich,
na sumę 122 milionów dolarów. Jakie są zalety tak hojnego programu wynagrodzenia
i motywacji menedżerów?
Decentralizacja przedsiębiorstw, opisana w poprzednim rozdziale, pozwala

rozwiązać problem nadmiaru informacyjnego związanego z rozmiarem przed-
siębiorstwa. Kiedy przedsiębiorstwo rozwija się, poszerza swoją działalność,
zatrudnia coraz więcej pracowników, wtedy uprawnienia do podejmowania
decyzji operacyjnych muszą być delegowane przez władze spółki osobom na
niższych stanowiskach zarządczych. Dzięki temu decyzje podejmowane są przez
osoby dysponujące dostępem do potrzebnych informacji oraz znające dobrze
kontekst, w którym będą one realizowane. Jednak decentralizacja wywołuje
problem, który nie istnieje w organizacjach scentralizowanych: problem ko-
ordynacji działań. Ponieważ decyzje operacyjne podejmowane są przez wiele
osób pracujących na różnych stanowiskach, decyzje te mogą być niezgodne
z głównymi celami organizacji, a nawet mogą się okazać wzajemnie sprzeczne.
Menedżerowie, podejmując decyzje delegowane dla nich przez władze orga-
nizacji, kierują się swoim własnym zrozumieniem celu przedsiębiorstwa oraz
przekonaniem o kluczowym znaczeniu obszaru organizacji, którym zarządza-
ją. Co więcej, mogą oni także kierować się swoim partykularnym interesem
zamiast dobrem organizacji. Opisane w poniższym rozdziale metody pomiaru
efektywności oraz oceny menedżerów mają na celu ograniczenie tych nega-
tywnych skutków decentralizacji. Przedsiębiorstwa posługują się systemami
Teoria 745
motywowania kadry menedżerskiej, dzięki którym wynagrodzenie menedżerów

jest uzależnione od osiągania przez nich celów przedsiębiorstwa w sposób
zgodny z przyjętą strategią i zasadami postępowania.
Cel przedsiębiorstwa a cel menedżera

Fundamentalną kwestią dla oceny pracy menedżerów jest określenie, jakie
cele powinni oni realizować. Cel przedsiębiorstwa jest wypadkową interesów
agentów uczestniczących w organizacji. Rachunkowość koncentruje się jednak
na relacjach między firmą a jej akcjonariuszami. Z tej perspektywy menedżer
pełni funkcję powiernika majątku akcjonariuszy i ich pełnomocnika, a więc
powinien dążyć do uzyskania jak największych korzyści dla akcjonariuszy. Stąd
w teorii ekonomii i zarządzania za cel przedsiębiorstwa uważa się budowanie
wartości dla akcjonariuszy. Innymi słowy, kapitał zainwestowany w przedsię-
biorstwo powinien być pomnażany w możliwie szybkim tempie. Przypomnijmy,
że akcjonariusze otrzymują korzyści ze swojej inwestycji w dwóch postaciach:
dywidend i zysków kapitałowych. Dywidendy pochodzą bezpośrednio z zysku
wypracowanego przez przedsiębiorstwo, a więc generowanie wysokich zysków
jest jednym z podstawowych celów przedsiębiorstwa. Jednocześnie zyski kapita-
łowe, czyli przyrost rynkowej wartości akcji, są efektem rosnących oczekiwań co
do przyszłych zysków przedsiębiorstwa. Czasami w celu osiągnięcia większych
zysków w przyszłości trzeba ponieść dodatkowe koszty w okresie bieżącym, na
przykład prowadząc szeroko zakrojone prace badawcze.
Od menedżera akcjonariusze oczekują więc podejmowania decyzji, które
doprowadzą do największego przyrostu wartości kapitału własnego, ale mene-
dżer ma przecież także swoje osobiste cele i przyczyny, dla których podjął się
zarządzania przedsiębiorstwem. Pierwszym celem jest oczywiście osiągnięcie
korzyści finansowych w postaci wynagrodzenia. Wielu osobom zależy także na
tzw. świadczeniach dodatkowych, takich jak służbowy samochód, członkostwo
w klubie golfowym czy telefon komórkowy bez limitu. Oprócz tego menedże-
rowie dążą do podniesienia swojej pozycji społecznej. W rezultacie cel akcjo-
nariuszy – uzyskanie najwyższego zwrotu z kapitału własnego – może nie być
zbieżny z celami menedżerów. Zamiast tego mogą oni dążyć do zwiększania
poziomu sprzedaży, zwiększania rozmiaru przedsiębiorstwa, co można określić
jako „budowanie imperium”, czy też wybierać projekty inwestycyjne, które
przynoszą raczej duży rozgłos medialny niż wysoką zyskowność.
Problem rozbieżności między celami menedżera a interesem akcjonariuszy
został włączony do nauki zarządzania finansami w latach 70. XX wieku, kiedy
M. Jensen i W. Mekling ogłosili swoją teorię kosztów agencji. Opracowany
przez nich model pokazywał, że menedżer, który nie jest jedynym właścicielem
firmy, może osiągnąć korzyści z nadmiernego zwiększania wydatków na cele

reprezentacyjne i inne osobiste korzyści. Efektem jego działań będzie spadek
lub wolniejszy przyrost wartości dla akcjonariuszy. Co ciekawe, nawet jeśli
menedżer sam też posiada akcje firmy, ale nie jest to duży udział, jego osobi-
ste korzyści są większe, gdy zawyża koszty. W ten sposób powstają tzw. koszty
agencji, które występują w każdym przypadku, gdy jedna osoba – pryncypał –
zleca wykonanie określonych zadań drugiej – agentowi. Koszty te mogą zostać
zmniejszone przez stosowanie kontroli, między innymi miar oceny efektywności
pracy menedżerów, i powiązanie ich wynagrodzenia z wynikami oceny.
Ocena efektów pracy menedżerów ma na celu kontrolę ich działań i zmo-
tywowanie ich do działania dla dobra przedsiębiorstwa. We wcześniejszych
rozdziałach przedstawiono metody kontroli stosowane na poziomie działów:
budżetowanie i koszty standardowe. W tym rozdziale skupimy się na ocenie pracy
menedżerów wysokiego szczebla: członków zarządu lub menedżerów centrów
zysku i inwestycji. Na tym szczeblu menedżerowie muszą dysponować swobodą
decyzyjną, aby mogli podejmować kreatywne, innowacyjne projekty. Nie mogą
więc być ściśle kontrolowani, tak jak to bywa z pracownikami niższych szczebli.
Pomiar ich wkładu do działalności przedsiębiorstwa jest jednak konieczny, mimo
że efekty ich pracy nie są bezpośrednio obserwowalne.
Efektywność pracy menedżerów jest oceniana za pomocą mierników, które
wskazują, w jakim stopniu są osiągane cele przedsiębiorstwa. Wśród mierników
tych wyróżnia się mierniki finansowe pokazujące, jak menedżerowie budują
wartość przedsiębiorstwa, oraz mierniki niefinansowe odnoszące się do innych
celów strategicznych. Tradycyjnie w przedsiębiorstwach dominowały mierniki
finansowe, lecz rosnące znaczenie innowacyjności i elastyczności w zarządzaniu
przedsiębiorstwami spowodowało rozwój mierników niefinansowych.
Zarządzanie wartością
Jeśli przyjmiemy, że podstawowym celem przedsiębiorstwa jest pomnażanie
kapitału własnego, czyli podnoszenie jego wartości, podstawowym kryterium
oceny menedżerów stanie się wpływ jego działań na wartość przedsiębior-
stwa. Efektywność zarządzania spółkami giełdowymi może być więc oceniana
za pomocą zmian ceny akcji. Cena akcji to nic innego jak rynkowa wartość
udziału w kapitale własnym spółki. Miara ta jest obiektywna, zrozumiała,
łatwa w wykorzystaniu, nie wymaga obliczeń i dostępna jest natychmiast,
w dowolnym momencie. Ma jednak ona dwie poważne wady. Po pierwsze,
ceny akcji zmieniają się pod wpływem wielu czynników, nie tylko skuteczności
zarządzania. W rezultacie trudno jest ocenić, czy przyrost lub spadek wartości
był rzeczywiście związany z działaniem menedżera. Po drugie, miara ta dotyczy
Teoria 747
działalności całego przedsiębiorstwa. Jest bezużyteczna, kiedy chcemy uzyskać

ocenę działania poszczególnych menedżerów. Do tego są nam potrzebne miary
oparte na danych księgowych.
Informacje księgowe nie mają zalet obiektywności, szybkości dostępu ani
niskich kosztów. Ich zbieranie i opracowanie wymaga poświęcenia zasobów
organizacyjnych, a dostarczenie raportów na czas może być poważnym wyzwa-
niem. Jednocześnie dane księgowe są dostosowane do potrzeb decyzyjnych
przedsiębiorstwa, a więc pozwalają na osobne mierzenie istotnych aspektów
jego działalności. Umożliwiają one przede wszystkim zbieranie informacji z po-
działem na centra odpowiedzialności. Powstaje jednak problem, jak zastosować
te dane do oceny wpływu działań menedżerów na wartość przedsiębiorstwa.
Podstawową miarą przyrostu kapitału własnego jest oczywiście zysk. Jednak
nie każdy poziom zysku świadczy o budowaniu wartości. Z punktu widzenia
akcjonariuszy przedsiębiorstwo musi osiągać zyski na poziomie przynajmniej
takim jak inne przedsiębiorstwa w tej samej kategorii ryzyka, w których akcje
mogliby zainwestować. Gdy akcjonariusz stwierdzi, że inne przedsiębiorstwo
o podobnym profilu ryzyka osiąga wyższe zyski, przeniesie tam swój kapitał.
W rezultacie zwiększy się presja podażowa na akcje pierwszej spółki i cena jej
akcji spadnie. Będzie to równoznaczne ze spadkiem wartości rynkowej kapitału
własnego.
Menedżerowie muszą zatem dbać, aby zysk utrzymywał się przynajmniej
na poziomie zysków z podobnych, alternatywnych inwestycji dostępnych dla
akcjonariuszy. Wielkość tego zysku wymaganego to koszt kapitału własnego.
Słowo „koszt” jest tutaj użyte w sensie kosztu utraconych możliwości. Do
kosztu kapitału własnego należy jeszcze doliczyć wynagrodzenie dla kredyto-
dawców, którzy są drugim, obok akcjonariuszy, dostarczycielem kapitału dla
spółki. Kiedy zsumujemy koszt kapitału własnego i koszt odsetek od kapitału
obcego (proporcjonalnie do ich udziału w kapitałach spółki), uzyskamy średni
ważony koszt kapitału. Wielkość ta jest równa wymaganemu zyskowi na po-
ziomie całego przedsiębiorstwa. Aby jednak wymagany zysk został osiągnięty,
odpowiednio wysokie zyski muszą osiągać wszystkie centra zysku i inwestycji.
Koszt kapitału jest więc podstawą do wyznaczenia wymaganego poziomu zysku
dla poszczególnych centrów.
Ocena za pomocą mierników realizacji celów

Choć budowanie wartości jest ostatecznym celem działalności przedsiębiorstwa,
cel ten nie może być realizowany wprost. Jego osiągnięcie jest możliwe tylko
dzięki stworzeniu i wykonaniu określonej przez zarząd strategii. W praktyce
okazuje się, że często łatwiej jest zmierzyć realizację poszczególnych celów
strategicznych niż wpływ pracy menedżerów na wartość firmy. W związku z tym

oprócz mierników finansowych przedsiębiorstwa stosuje się różne zestawy
mierników niefinansowych świadczących o realizacji strategii przedsiębiorstwa.
Mierniki te mogą być również wykorzystywane przez jednostki administracji
publicznej, instytucje charytatywne i inne jednostki, których celem nie jest
budowanie wartości dla akcjonariuszy. Dla tego typu organizacji mierniki
finansowe mają mniejsze znaczenie.
Wybór mierników realizacji strategii zaczyna się od zdefiniowania hierar-
chii celów przedsiębiorstwa. Innymi słowy, zanim zaczniemy mierzyć i oceniać
efekty pracy menedżerów, musimy ustalić, jakich rezultatów oczekujemy. De-
finiowanie celów zaczyna się od poziomu strategicznego – określenia wizji, na-
stępnie misji przedsiębiorstwa i wreszcie wyboru strategii realizacji tej misji. Na
tej podstawie można ustalić konkretne, mierzalne cele, które przedsiębiorstwo
musi zrealizować. Celem takim może być osiągnięcie odpowiedniej wielkości
przychodów ze sprzedaży, skrócenie czasu wprowadzania nowych produktów
na rynek lub zwiększenie lojalności klientów. Cele te są następnie realizowane
przez poszczególne centra odpowiedzialności, menedżerów, działy oraz sze-
regowych pracowników – każdemu z nich można przypisać cele szczegółowe.
Cele mogą być zarówno długo-, jak i krótkoterminowe. W każdym przypadku
muszą one być komunikowane za pomocą dokumentów strategicznych, bu-
dżetów i standardów. Aby każda osoba zaangażowana w realizację strategii
dobrze wykonała przydzielone jej zadania, konieczne jest określenie, w jaki
sposób przyczyni się ona do realizacji tych celów – jakie są cele tej konkretnej
osoby i jej działu. Taką metodę zarządzania nazywa się zarządzaniem przez
cele – jest to podejście całkowicie odmienne od orientacji zadaniowej, obecnej
w wielu tradycyjnych organizacjach.
Po ustaleniu hierarchii celów można przystąpić do opracowania mierni-
ków realizacji poszczególnych celów. Jeżeli na przykład jako cel wyznaczono
zredukowanie czasu realizacji zamówień do 15 dni roboczych, muszą zostać
stworzone procedury zbierania informacji o czasie realizacji zamówień i me-
toda obliczania tego czasu. Należy więc podjąć decyzję, czy czas jest mierzony
od momentu złożenia zamówienia do momentu dostarczenia produktu do
klienta, czy też tylko do chwili wysyłki. Można także mierzyć długość samego
cyklu produkcyjnego: od momentu uruchomienia produkcji do jej zakończenia.
Innym przykładem miernika może być osiągnięcie pewnego poziomu satysfak-
cji klientów. Problemem jest tylko to, jak tę satysfakcję mierzyć, jakie miary
i narzędzia wykorzystać, w jaki sposób zbierać informacje.
Zysk rezydualny
Zysk rezydualny to miara uwzględniająca zarówno wypracowany zysk księgowy,
jak i koszt kapitału przedsiębiorstwa. Łączy ona więc dwa podejścia do pomiaru
zysku: księgowe i finansowe. Ponieważ zysk rezydualny uwzględnia zarówno zysk,
jak i wielkość inwestycji, jest podobny do ROI1. Jednak w przeciwieństwie do
ROI zysk rezydualny jest miarą bezwzględną, a nie wyrażaną w procentach. Zysk
rezydualny jest obliczany jako różnica między zyskiem zrealizowanym a mini-
malnym zyskiem na poziomie wymaganego zwrotu z kapitału (kosztu kapitału):
Zysk rezydualny = zysk operacyjny – (aktywa operacyjne × koszt kapitału).
W powyższym równaniu zysk operacyjny to wynik finansowy przed odjęciem
kosztów odsetek. Koszt odsetek nie jest uwzględniany, ponieważ odsetki sta-
nowią koszt kapitału, a nie koszt działalności. Zysk operacyjny nie uwzględnia
też innych przychodów i kosztów finansowych, ani podatku od zysku. Aktywa
operacyjne reprezentują natomiast wielkość kapitału zaangażowanego w wy-
generowanie zysku operacyjnego. Podobnie jak w przypadku obliczania ROI
uwzględniane są tutaj tylko aktywa wykorzystywane do produkcji i sprzedaży.
Aktywa finansowe i inwestycyjne są pomijane. Sumaryczną wartość aktywów
operacyjnych mnożymy następnie przez koszt kapitału, czyli koszt finansowania
tych aktywów. Jest on wyrażony w procentach i reprezentuje średnią wymaganą
stopę zwrotu. W ten sposób otrzymujemy wartość kosztu kapitału, który odej-
mujemy od zrealizowanego zysku operacyjnego i uzyskujemy zysk rezydualny.
Zysk rezydualny rozwiązuje problem oceny inwestycji opisany w poprzednim
rozdziale2. Przypomnijmy, że menedżer oceniany na podstawie ROI nie będzie
skłonny do podjęcia projektów inwestycyjnych, które obniżają jego ROI, nawet
jeśli osiągają one zwrot powyżej wymaganego ROI. W efekcie zastosowania
zysku rezydualnego menedżer będzie zmotywowany do podjęcia każdego
projektu inwestycyjnego, którego zyskowność przekracza wymaganą stopę
zwrotu. Realizowany wcześniej łączny zwrot z inwestycji (ROI) nie będzie miał
znaczenia. Tabela 13.1 przedstawia ponownie przykład problemu oceny inwe-
stycji przez dwa centra, ale tym razem projekt jest oceniany za pomocą zysku
rezydualnego. Wymagana stopa zwrotu z kapitału, czyli koszt kapitału, wynosi
w tym przykładzie 10%. Tym razem obydwa centra zdecydują się na wdrożenie
projektu, ponieważ powoduje on wzrost wielkości zysku rezydualnego.
1
Zob. rozdz. 12.
2
Ibidem.
Tabela 13.1. Zastosowanie zysku rezydualnego usuwa problem odrzucania zyskownych inwestycji
Stan przed inwestycją

Centrum A Centrum B
Wymagane ROI 10,00% 10,00%
Rzeczywiste ROI 10,00% 30,00%
Wymagany zysk 5 000 000 zł 1 000 000 zł
Rzeczywisty zysk 5 000 000 zł 3 000 000 zł
Zysk rezydualny 0 zł 2 000 000 zł
Projekt inwestycyjny
Centrum A Centrum B
Wymagany zysk 200 000 zł 200 000 zł
Rzeczywisty zysk 400 000 zł 400 000 zł
Zysk rezydualny 200 000 zł 200 000 zł
Stan po wprowadzeniu inwestycji
Centrum A Centrum B
Wymagany zysk 5 200 000 zł 1 200 000 zł
Rzeczywisty zysk 5 400 000 zł 3 400 000 zł
Zysk rezydualny 200 000 zł 2 200 000 zł
Choć zysk rezydualny rozwiązuje problem odrzucania inwestycji korzystnych

dla całego przedsiębiorstwa, miara ta też nie jest pozbawiona wad. Jednym
z ważniejszych problemów jest rozliczanie menedżerów na podstawie przeszłych
wyników oraz ograniczenie oceny do okresów rocznych. W rezultacie mene-
dżerowie są zmuszeni do osiągania zysków w każdym roku. Zarówno ocena
zarządzania, jak i samo zarządzanie stają się zorientowane na krótkotermi-
nowe wyniki. Projekty, których efektem jest początkowe zmniejszenie zysków
w pierwszych kilku latach realizacji i osiąganie wysokich zysków w kolejnych
latach, są w tej sytuacji dla menedżerów niekorzystne. Podejmowane są więc
próby określenia alternatywnych miar, które wykorzystywałyby zmodyfikowaną
miarę zysku i aktywów, czego przykładem jest ekonomiczna wartość dodana.
Ekonomiczna wartość dodana

Ekonomiczna wartość dodana (Economic Value Added, EVA) jest miarą
pochodną od zysku rezydualnego. Różnica między tymi miarami polega na
stosowaniu zmodyfikowanych wielkości zysku i aktywów:
EVA = zysk – (kapitał × koszt kapitału)
EVA jest więc miarą tego samego typu co zysk rezydualny. Podobnie jak
zysk rezydualny rozwiązuje ona problem ograniczania inwestycji, który wy-
stępuje w ROI. Różnica między EVA a zyskiem rezydualnym ogranicza się do
modyfikacji składników wzoru: modyfikacje te dobiera się w taki sposób, aby
wskaźnik jak najlepiej odzwierciedlał wartość dodaną. Można przy tym pominąć
ograniczenia występujące w praktyce sprawozdawczości finansowej.
Wspomnieliśmy na przykład, że menedżerowie oceniani za pomocą zysku
rezydualnego, ROI lub innej miary zysku mogą być niechętni długoterminowym
projektom inwestycyjnym. Wynika to z faktu, że część kosztów tych inwestycji
obciąży obecne wyniki, mimo że inwestycje przyniosą efekty dopiero w przy-
szłości. W rachunkowości finansowej problem ten jest rozwiązywany przez
tzw. aktywowanie kosztów: koszty budowy nowych budynków i urządzeń są
odnoszone do aktywów, a nie do kosztów. Dopiero kiedy inwestycja zostanie
zakończona, jej koszt będzie stopniowo rozpoznawany poprzez amortyzację.
Jednak Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej pozwalają
w ten sposób traktować tylko niektóre koszty inwestycji, przede wszystkim te
związane z nabyciem lub budową środków trwałych oraz niektórymi pracami
rozwojowymi dotyczącymi nowych produktów. Co więcej, nawet jeśli koszty
te zostaną aktywowane (odniesione na aktywa), powiększą one od razu sumę
aktywów, a więc także koszt kapitału. Tak czy inaczej, powoduje to obniżenie
się zysku rezydualnego, zanim inwestycja zacznie generować zyski, czego efek-
tem będzie „karanie” menedżerów za podejmowanie zyskownych inwestycji
rozwojowych.
Podejście EVA rozwiązuje ten problem w dwojaki sposób. Przede wszystkim
zarząd i akcjonariusze mogą sami zdecydować, jakie koszty będą aktywowane.
Nie muszą się w tym ograniczać do przepisów rachunkowych. Jeśli na przykład
uważają, że wydatki na szkolenie pracowników to forma inwestycji, mogą zde-
cydować o odnoszeniu ich na aktywa i późniejszym amortyzowaniu. Ich decyzja
nie będzie miała wpływu na sprawozdania finansowe, które będą sporządzane
tradycyjną metodą, lecz jedynie na sprawozdania wewnętrzne. Dlatego prze-
pisy o rachunkowości nie mają tu zastosowania. Podobnie można aktywować
koszty reklamy związanej z wprowadzaniem nowej marki na rynek albo koszty
badań nad nowymi technologiami. Aktywowanie kosztów spowoduje usunię-
cie ich z kalkulacji zysku operacyjnego. Zamiast tego powiększą one aktywa
operacyjne, czyli sumę kapitału, czego efektem ubocznym będzie zwiększenie

kwoty kosztu kapitału.
W celu rozwiązania problemu wzrostu sumy kapitału przed uzyskaniem
zysków z inwestycji należy zastosować kolejną modyfikację. Koszty inwestycji
odnosimy na odrębne konto wyłączone z kalkulacji sumy kapitału. Wartość tę
włączymy ponownie, kiedy minie moment wyznaczony w biznesplanie jako czas,
w którym inwestycja powinna zacząć przynosić zyski. W ten sposób inwestycja
nie będzie powodowała zwiększenia wartości kosztu kapitału aż do momentu,
kiedy powinna zacząć przynosić zyski. Należy jednak pamiętać, że przez ten
okres inwestycja musi być finansowana, a więc koszt kapitału też powinien
być naliczany: powiększy on wartość inwestycji na jej odrębnym koncie. Kiedy
przyjdzie moment włączenia inwestycji do kalkulacji EVA, jej wartość, powięk-
szona o naliczony koszt kapitału, zostanie włączona do równania jako suma
kapitału. Przykład funkcjonowania EVA w porównaniu z zyskiem rezydualnym
Przykład 13.2
Wpływ inwestycji w nowy produkt na zyskowność firmy według EVA i zysku

rezydualnego
Spółka DTZ SA zajmuje się tradycyjnym doradztwem finansowym – prowadzi je
za pomocą trzech biur na terenie Wrocławia. Ze względu na duże zainteresowanie
jej usługami zarząd spółki postanowił rozszerzyć ofertę o doradztwo za pomocą
internetu. W tym celu został stworzony portal internetowy, który oprócz ogólnych
informacji i porad jest narzędziem do oferowania nowej usługi: porad finansowych za
pomocą czatu, poczty elektronicznej lub rozmów wideo. Według biznesplanu portal,
którego uruchomienie kosztowało 50 000 zł, powinien zacząć przynosić zyski już po
pierwszym roku działalności. Uruchomienie nowej usługi wymagało przeszkolenia
pracowników (20 000 zł), zakupu nowego wyposażenia i komputerów (30 000 zł).
Miesięczny koszt wynagrodzenia pracowników oraz utrzymania portalu wynosi
15 000 zł. Koszt kapitału dla tej inwestycji wynosi 15% i jest taki sam jak średni
koszt dla całej firmy. Jak inwestycja ta wpłynie na EVA, a jak na zysk rezydualny?
Gdyby menedżerowie DTZ SA byli oceniani za pomocą zysku rezydualnego, nowa
inwestycja spowodowałaby obniżenie oceny ich działań. Koszt szkoleń, amortyzacja
nowego sprzętu, a także dodatkowy koszt kapitału obciążyłyby kalkulację zysku
rezydualnego od samego początku. W rezultacie menedżerowie mogliby być nega-
tywnie nastawieni do pomysłu tej inwestycji. Jednak już po roku inwestycja zacznie
przynosić zyski. Czy to nie oznacza, że powinni ją podjąć?
Zastosowanie EVA pozwoli na uzyskanie całkiem innego obrazu. Całość kosztów
związanych z wprowadzeniem nowej usługi (stworzenie portalu, zakup sprzętu,
szkolenia) zostanie odniesione na konto inwestycyjne. Dzięki temu nie będą one
miały wpływu na uzyskiwany wynik EVA. Koszty te zostaną aktywowane, czyli
powiększą wielkość aktywów (łącznie o 100 000 zł), ale ta suma zostanie włączona
do kalkulacji dopiero po upływie roku. Wtedy nowe aktywa, powiększone o koszt

kapitału naliczony w ciągu roku (15% × 100 000 zł = 15 000 zł), zostaną dodane do
podstawowych aktywów i będą dalej amortyzowane. W ten sposób nowa inwestycja
nie doprowadzi do pogorszenia wyniku EVA już na samym początku, jak to miało
miejsce w przypadku zysku rezydualnego. Będzie ona miała wpływ na kalkulację
wyniku dopiero po upływie roku, kiedy inwestycja zacznie już przynosić zyski. Na
bieżące wyniki wpłyną jedynie koszty utrzymania serwisu oraz przychody uzyskane
z jego funkcjonowania, choć i te pozycje można włączyć do wartości inwestycji.
Jak widać, EVA rozwiązuje jeden z podstawowych problemów związanych

ze stosowaniem miar księgowych do oceny menedżerów – problem ograniczeń,
jakie nakładają standardy rachunkowości finansowej. Jednak możliwość sto-
sowania modyfikacji wprowadza element uznaniowości do metod kalkulacji
tej miary, a także komplikuje obliczenia i zwiększa koszt jej użycia. Badania
wskazują, że przedsiębiorstwa wybierają odmienne metody zarówno modyfikacji
zysku, kapitału, jak i kosztu kapitału. Na przykład jedno z badań wykazało, że
amerykańskie firmy stosowały średnio 19 modyfikacji zysku: w 92% przypadków
usuwały przychody i koszty odsetkowe, ale już tylko 40% firm uwzględniało
kapitalizację badań i prac badawczych.
Zrównoważona karta wyników

Przedstawione powyżej metody zysku rezydualnego i EVA koncentrują się wy-
łącznie na wielkościach księgowych. Pomijają natomiast inne istotne informacje
niefinansowe, na przykład to, w jakim stopniu menedżer realizuje założoną
strategię działania. Aby uzyskać pełny obraz działalności menedżera, można
zastosować dodatkowe, niefinansowe wskaźniki, takie jak mierniki realizacji
celów. Należy przy tym pamiętać, że mierniki te nie dają jednego, jasnego
obrazu przedsiębiorstwa, tak jak to czynią miary typu ROI czy EVA. Zamiast
tego przedstawiają one różne aspekty działalności przedsiębiorstwa – trzeba je
dopiero poddać głębszej analizie i zdecydować, które z nich wymagają naprawy.
W celu uzyskania pełnego obrazu przedsiębiorstwa trzeba zastosować nie
jeden miernik, a cały ich zestaw. Zestaw taki jest pochodną przyjętej strategii
działania i powinien tworzyć możliwie pełny, logicznie spójny obraz bieżącej
sytuacji. Dobór mierników do takiego zestawu jest uzależniony od specyfiki
danej branży i danego przedsiębiorstwa – w każdym wypadku powinny być one
dostosowane do wybranej strategii oraz zrozumiałe dla kierownictwa i pracow-
ników. Ostatecznie powstanie swego rodzaju „deska rozdzielcza” zawierająca
wszystkie najważniejsze elementy oceny działalności firmy.
Najczęściej dyskutowanym zestawem wskaźników jest zrównoważona karta

wyników (Balanced Scorecard) opublikowana przez R.S. Kaplana i D.P. Norto-
na (1992). Karta wyników łączy krótko- i długoterminowe wskaźniki dotyczące
zarówno perspektywy finansowej, jak i niefinansowej w jeden system oceny.
Dzięki temu karta pozwala na powiązanie długoterminowej strategii z bieżącymi
operacjami i wynikami finansowymi. Karta może zostać wykorzystana zarówno
jako narzędzie zarządzania, jak i podstawa oceny i wynagrodzenia menedżerów.
Przygotowując zrównoważoną kartę wyników, należy opracować wskaźniki
oceny działania dla czterech perspektyw: finansowej, klientów, procesów we-
wnętrznych oraz rozwojowej (uczenie się i wzrost). Każda z tych perspektyw
zawiera informacje istotne dla powodzenia strategii przedsiębiorstwa. Pierwsza
perspektywa, finansowa, powinna zawierać wskaźniki świadczące o realizacji
celu budowania wartości dla akcjonariuszy, a więc wskaźniki finansowe. Typo-
wymi wskaźnikami finansowymi są omówione wcześniej zysk na akcję, ROI lub
zysk rezydualny. Perspektywa druga, klientów, powinna przedstawiać, w jakim
stopniu przedsiębiorstwo dostarcza wartość dla klientów. Do tej perspektywy
zalicza się takie wskaźniki, jak: udział w rynku, pozyskiwanie nowych klientów
i ich utrzymanie, satysfakcja klientów i rentowność. Perspektywa trzecia, procesy
wewnętrzne, to zbiór wskaźników dotyczących efektywności kluczowych proce-
sów biznesowych: jakości, czasu i kosztu ich realizacji. Wreszcie perspektywa
czwarta, rozwój, zawiera wskaźniki dotyczące prac badawczych, rozwojowych,
budowania kapitału intelektualnego i innych czynników mających wpływ na
długoterminowy wzrost firmy. System czterech perspektyw strategicznej karty
przedstawia rysunek 13.1. Strzałki na rysunku wskazują, że wszystkie perspek-
tywy są powiązane z strategią, a także między sobą.
Perspektywy zdefiniowane w karcie wyników są powiązane przyczynowo.
Pokazują, jak długoterminowa strategia przekłada się na bieżące wyniki. Po-
zwala to na uwidocznienie zmian zachodzących w przedsiębiorstwie w rezultacie
wprowadzenia nowej strategii i zakomunikowanie tych zmian pracownikom.
Na przykład w ujęciu zrównoważonej karty wyników rezultaty finansowe są
efektem dostarczenia klientom pożądanej przez nich wartości. Jeśli klienci
pozytywnie oceniają przedsiębiorstwo i jego produkty, to przez dokonywane
zakupy podnoszą pozycję finansową przedsiębiorstwa. Jednak dostarczenie
wartości wymaga efektywnego realizowania kluczowych procesów bizneso-
wych, takich jak produkcja czy też obsługa klienta. Wreszcie zarówno procesy
biznesowe, jak i produkty dostarczane klientowi muszą być stale rozwijane
i dostosowywane do zmieniających się technologii i potrzeb, co obrazuje ob-
szar uczenia się i wzrost. Powiązania przyczynowe w praktyce przenosi się na
poziom konkretnych celów, na przykład podniesienie poziomu kwalifikacji
pracowników serwisu technicznego, a to z kolei zwiększa lojalność klientów
i pozwala ustabilizować przychody ze sprzedaży.
Rysunek 13.1. System strategicznej karty wyników
Perspektywa finansowa
Czego oczekują od nas
udziałowcy?
Perspektywa klienta Perspektywa

procesów wewnętrznych
Jak powinni nas STRATEGIA
postrzegać klienci? Jakie procesy powinniśmy
doskonalić?
Perspektywa rozwoju
Jak dostosować się do
zmian na rynku?
Źródło: R.S. Kaplan, D.P. Norton (2001), Strategiczna karta wyników: jak przełożyć strategię na działanie, Warszawa, Wy-
dawnictwo Naukowe PWN, s. 28.
Przykład 13.3
Powiązania między perspektywami w strategicznej karcie wyników

We wspomnianej wcześniej firmie doradztwa finansowego DTZ SA postanowiono
wprowadzić system strategicznej karty wyników. Zgodnie z założeniami przyjętej
przez zarząd strategii firma miała zrealizować wzrost sprzedaży o 100% w ciągu
pięciu lat, przy średnim wskaźniku ROI na poziomie 20%. Osiągnięcie tych celów
zależy od dwóch czynników: zwiększenia liczby klientów oraz realizowanej sprzedaży
na jednego klienta. Nowi klienci są pozyskiwani zarówno przez kanały reklamowe,
jak i przez polecenie obecnych klientów. W związku z tym zarząd uznał, że dwa
procesy są kluczowe dla realizacji strategii: obsługa klienta i marketing.
Dla DTZ cele finansowe są nadrzędne wobec wszystkich innych, ale ich realizacja
jest uzależniona od postrzegania firmy przez klientów i efektywności procesów we-
wnętrznych. Dodatkowo w branży finansowej jest konieczne stałe rozwijanie umie-
jętności pracowników i tworzenie nowych produktów, którymi będą zainteresowani
klienci. W rezultacie realizacja strategii wymaga stworzenia systemu mierników dla
wszystkich czterech perspektyw. Oto jakie cele i mierniki wyznaczył zarząd DTZ.
• Perspektywa finansowa:
Cel F1: wzrost sprzedaży o 100% w ciągu dwóch lat.
Cel F2: utrzymanie wskaźnika ROI na poziomie przynajmniej 20%.
• Perspektywa klienta:
Cel K1: utrzymanie wysokiej renomy w porównaniu do innych biur – miara:
badania rynku.
Cel K2: wzrost sprzedaży na klienta o 20% rocznie.
• Perspektywa procesów wewnętrznych:
Cel P1: wysoka jakość obsługi klienta – miara: obserwacja i ankiety.
Cel P2: efektywny marketing – miara: liczba pozyskanych klientów.
• Perspektywa rozwoju:
Cel R1: profesjonalni pracownicy – miara: liczba godzin szkoleniowych na pra-
cownika.
Cel R2: innowacyjne produkty – miara: liczba nowych produktów wprowadzanych
rocznie.
Po przyjrzeniu się powyższym celom łatwo zauważyć powiązania między nimi. Na
przykład realizacja celu R1 pozwoli na osiągnięcie lepszych wyników w zakresie celu
P1 oraz K1. Realizacja celu P2 pomoże osiągnąć dobre wyniki w zakresie celu F1.
Jednocześnie realizacja celu K1 wpłynie na wyniki celu P2. Jakie inne powiązania
możesz zauważyć między tymi celami?
Identyfikacja powiązań pomiędzy celami zawartymi w zrównoważonej karcie wyni-
ków ma na celu uświadomienie menedżerom, w jaki sposób ich działania prowadzą
do realizacji strategii przedsiębiorstwa. Skuteczna komunikacja wniosków wynika-
jących ze stworzonej karty wyników oraz wypracowanie zrozumienia wśród kadry
zarządzającej sprzyja efektywnej koordynacji działań. Powiązania pomiędzy celami
można zobrazować za pomocą tzw. mapy strategii. Mapa strategii to graficzna
reprezentacja wszystkich celów strategicznych, zazwyczaj w postaci diagramu oraz
powiązań między nimi reprezentowanych przez strzałki. Diagram organizuje się
w warstwy odpowiadające obszarom zrównoważonej karty wyników, aby ułatwić
odczytanie mapy strategii oraz uwidocznić jej bezpośredni związek ze zrównowa-
żoną kartą wyników. Mapa strategii jest nieodłącznym elementem zrównoważonej
karty wyników, tak więc w praktyce często używa się pojęcia „zrównoważona karta
wyników” jako skrótu oznaczającego dwa dokumenty: kartę i mapę.
Wykorzystywanie zrównoważonej karty wyników prowadzi do stworzenia

procesu łączącego strategię z miarami jej realizacji. Dobrze określona strategia,
zawierająca nie tylko zadania, ale mierzalne cele, jest warunkiem stworzenia
skutecznej i przydatnej karty wyników. Zarazem jednak karta wyników często
uwidacznia luki w strategii lub potrzeby wprowadzenia zmian. Autorzy tej kon-
cepcji twierdzą, że wprowadzenie zrównoważonej karty wyników skłania mene-
dżerów do zwrócenia się ku długoterminowemu rozwojowi przedsiębiorstwa, do
patrzenia w przyszłość, a nie wyłącznie na kwartalne wyniki finansowe. Ponadto
zrównoważona karta wyników wymusza stworzenie przejrzystej strategii, którą
będzie można przełożyć na konkretne cele operacyjne. Autorzy tego pomysłu
przytaczają przykłady przedsiębiorstw, w których wprowadzenie karty wyników
doprowadziło do istotnej poprawy efektywności w ciągu dwóch do trzech lat.

Faktycznie, badanie przeprowadzone wśród członków Institute of Management
Accountants pokazało, że spośród 23% przedsiębiorstw, które wdrożyły kartę
wyników, większość (88%) zanotowała wzrost efektywności działania.
Narzędzia motywowania menedżerów

Określenie celów i mierników ich realizacji pozwala na dokonanie oceny
pracy menedżera, a więc pełnienie funkcji kontrolnej. Dla urzeczywistnienia
założonej strategii istotne jest jednak, aby menedżerowie byli zmotywowani
do osiągania zdefiniowanych celów. Dlatego przedsiębiorstwa posługują się
systemami zachęt, które mają za zadanie powiązać strategię przedsiębiorstwa
z osobistymi celami menedżerów, najczęściej przez uzależnienie ich dochodów
od skuteczności działania. Dobrze przygotowany system zachęt powinien być
zrozumiały oraz spójny ze strategią i systemami mierników efektów działania.
Trzeba przy tym pamiętać, że źle opracowane zachęty mogą skłonić menedżera
do podjęcia prób wykorzystania systemu, osiągnięcia pożądanych poziomów
mierników wbrew rzeczywistym interesom firmy. Na przykład kierownik działu
zakupów rozliczany z cen materiałów może zwiększać wielkość zamówień, aby
uzyskać rabat ilościowy. Jego działanie będzie wówczas sprzeczne ze strategią
redukowania poziomu zapasów.
Menedżerowie wysokiego szczebla otrzymują wynagrodzenia wielokrotnie
większe od przeciętnej płacy pozostałych pracowników. Choć fakt ten często
budzi kontrowersje, zwłaszcza w okresach dekoniunktury gospodarczej, dys-
proporcje w poziomie płac występują na całym świecie. Według raportu PWC
(2011) menedżerowie spółek notowanych na GPW otrzymują wynagrodzenia
zależne od wielkości spółki. W spółkach o przychodach rocznych do pół miliar-
da złotych średnie wynagrodzenie wynosiło w 2011 roku 700 tys. zł. Natomiast
w spółkach największych, o przychodach przekraczających pięć miliardów zło-
tych, wynagrodzenie wynosiło 1380 tys. zł. Średnie wynagrodzenie zasadnicze
członka zarządu wynosiło 970 tys. zł, a prezesa zarządu 1560 tys. zł. Najlepiej
zarabiający prezes otrzymał prawie 12 milionów złotych. Do wynagrodzenia
prezesów i członków zarządu należy doliczyć premie osiągające równowartość
2/3 wynagrodzenia zasadniczego, korzyści z programów motywacyjnych i po-
bocznych źródeł wynagrodzenia. W podobny sposób wynagradzani są kluczowi
menedżerowie, którzy nie wchodzą w skład zarządu. Przyznawanie menedże-
rom wysokich pensji sugeruje, że przedsiębiorstwa cenią ich umiejętności,
dzięki którym przychody i zyski rosną. Jednak niektóre badania wskazują, że
przedsiębiorstwa, które płacą swoim menedżerom więcej, nie uzyskują lepszych
wyników. Istotny jest więc sposób powiązania wynagrodzenia menedżerów
z miarami efektywności działania. Na przykład w PKN Orlen funkcjonuje system

wynagradzania premiowego opisany w następujący sposób:
W 2011 roku w Grupie ORLEN kluczowa kadra menedżerska objęta była rocznym
systemem premiowania MBO (zarządzanie przez cele). Regulaminy funkcjonujące
dla Zarządu PKN ORLEN, dyrektorów bezpośrednio podległych członkom Zarządu
PKN ORLEN, Zarządów spółek Grupy ORLEN oraz pozostałych kluczowych sta-
nowisk w Koncernie mają wspólne podstawowe cechy. Osoby objęte ww. systemami
premiowane są za realizację indywidualnych celów wyznaczanych na początku okresu
premiowego przez Radę Nadzorczą dla członków Zarządu oraz przez Zarząd dla
pracowników kluczowego personelu kierowniczego. Postawione cele mają charakter
jakościowy lub ilościowy (dający się sparametryzować) i rozliczane są po zakończeniu
roku, na który zostały wyznaczone, na zasadach przyjętych w obowiązujących Regu-
laminach Systemów Premiowania. Systemy Premiowania są konstruowane w sposób
promujący współpracę pomiędzy poszczególnymi pracownikami w celu osiągnięcia
najlepszych wyników na poziomie PKN ORLEN i Grupy ORLEN.
W roku 2011 zostały opracowane i zatwierdzone nowe standardy premiowania MBO
dla wyższej kadry kierowniczej w Grupie ORLEN, które wejdą w życie od 2012
roku. Głównym założeniem wdrożenia zmian jest uspójnienie systemu premiowego
z celami Zarządu PKN ORLEN, zwiększenie odpowiedzialności najwyższej kadry
za wyniki Grupy ORLEN oraz dostosowanie systemu premiowego do najlepszych
praktyk rynkowych.
(Sprawozdanie zarządu z działalności Grupy Kapitałowej ORLEN za rok
zakończony 31 grudnia 2011, s. 99).
Obecnie większość firm różnicuje płace menedżerów, wypłacając im okre-

sowe premie uzależnione od osiąganych wyników. Na przykład członkowie
zarządu PKN Orlen otrzymali razem w 2011 roku 6498 tys. zł wynagrodzenia
oraz 5454 tys. zł premii rocznej za wyniki osiągnięte w 2010 roku. BRE Bank SA
podaje natomiast w swoim raporcie za 2011 rok, że wynagrodzenia podstawowe
członków zarządu wyniosły 9887 tys. zł, a premie 6978 tys. zł. Dla porównania
w roku 2006 premie członków zarządu były w sumie trzykrotnie wyższe niż ich
wynagrodzenie zasadnicze. W obydwu spółkach członkowie zarządu otrzymują
dodatkowe korzyści, takie jak prawo do korzystania z samochodu służbowego lub
mieszkania czy też ubezpieczenie. W przypadku odwołania ze stanowiska otrzy-
mują oni odprawy oraz odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji. Odwołany
w 2010 roku prezes BRE Bank, Mariusz Grendowicz, otrzymał 795 tys. zł oraz
prawo do nabycia obligacji zamiennych na akcje BRE Banku z tytułu premii,
jaką otrzymał za rok 2008. Spółka wyceniła korzyści, jakie otrzymał były prezes
w 2010 roku, na 4525 tys. zł, do czego należy doliczyć 1179 tys. zł wynagrodzenia
zasadniczego i rozliczenie premii na kwotę 376 tys. zł.
Najpopularniejszą podstawą do obliczania wielkości premii są realizowane
zyski, dlatego premie określa się mianem zachęt krótkoterminowych, sku-
pionych na uzyskiwaniu wysokich bieżących zysków. Premie mogą być jednak

obliczane na podstawie innych mierników, także niefinansowych, jak choćby te
uwzględnione w zrównoważonej karcie wyników. W takim przypadku konieczne
jest opracowanie wzoru przeliczania wartości mierników na kwotę premii. Na
przykład przed wprowadzeniem zintegrowanego systemu oceny premie zarzą-
du BRE Banku były ustalane na podstawie trzech kryteriów: wskaźnika ROE
Grupy BRE, wykonania budżetu rocznego i oceny Komisji Prezydialnej (BRE
Bank S.A., Raport Roczny 2007). Od 2011 roku w spółce funkcjonuje nowy
system, który obejmuje nie tylko zarząd, ale także innych pracowników banku.
Cele strategiczne są formułowane w sposób pozwalający na ich wykorzystanie
w ocenie i motywowaniu pracowników, a także na kaskadowanie tych celów do
niższych warstw organizacji. Zgodnie z informacjami podawanymi przez spółkę
nowy system ma pełnić funkcję motywująco-dyscyplinującą oraz komunikacyjną,
polegającą na zapewnieniu zrozumienia przez indywidualnych pracowników
ich roli w realizacji celów organizacji (BRE Bank SA, Sprawozdanie zarządu
BRE Bank SA z działalności Grupy BRE Banku w 2011 roku).
W przeciwieństwie do premii rocznych pakiety, akcje i opcje na akcje to tzw.
zachęty długoterminowe. Menedżer wynagradzany na podstawie bieżącego
zysku może nie zwracać uwagi na przyszłość firmy, ale jeśli jego dochód jest
uzależniony od zmian cen akcji, to będzie on musiał dbać także o to, co stanie
się z zyskami po jego odejściu. Jak wspominaliśmy wcześniej, inwestorzy podej-
mują swoje decyzje o zakupie lub sprzedaży akcji na podstawie oczekiwań co do
przyszłych zysków, a zatem cena akcji będzie odzwierciedlała te oczekiwania.
Kiedy menedżer stanie się akcjonariuszem, czyli będzie posiadał pakiet akcji
spółki, podnoszenie cen tych akcji będzie zbieżne z jego osobistym interesem.
Będzie więc musiał troszczyć się o długofalowy rozwój firmy. Liczba przyznanych
menedżerowi akcji oraz umożliwienie ich spieniężenia mogą być uzależnione
od osiąganych wyników krótkoterminowych.
Zamiast przyznawać menedżerom akcje, wiele firm oferuje im opcje na
akcje. Opcja to prawo do objęcia akcji po określonej cenie wykonania. Cena ta
może być ustalona na poziomie nieco wyższym niż cena rynkowa akcji w momen-
cie emisji opcji, dzięki czemu menedżerowie odniosą korzyści tylko wówczas,
jeśli cena akcji podniesie się ponad cenę wykonania. Motywuje to menedżerów
do oddziaływania na wzrosty cen akcji. Na przykład BRE Bank oferował w 2007
roku pracownikom prawie milion opcji na akcje po symbolicznej cenie (0,1%
wartości emisyjnej akcji). Cena wykonania tych opcji wynosiła 96,16 zł. Człon-
kowie zarządu, którzy zakupili te opcje, mogli je zrealizować i otrzymać akcje
po cenie wykonania. Ceny akcji na koniec 2007 roku wyniosły 505 zł za akcję.
BRE Bank SA kontynuuje motywowanie pracowników za pomocą przyznawa-
nia opcji na podstawie nowego programu ogłoszonego w 2008 roku. W ramach
programu pracownicy wskazani przez zarząd mają możliwość nabycia obligacji
zamiennych na akcje, emitowanych w transzach w latach 2010–2019. Obligacje te

dają możliwość uzyskania akcji spółki, podobnie jak w przypadku opcji na akcje.
Prawo do nabycia obligacji przysługuje pracownikom wskazanym przez zarząd,
którzy pracują w spółce przez okres minimum trzech lat oraz uzyskują wysokie
noty w ocenie pracowniczej realizowanej w ramach tzw. Procesu Indywidualnej
Skuteczności. Co ważne, zarząd nie może przyznać pracownikom obligacji, jeśli
cały bank nie realizuje wskaźnika ROE na wymaganym poziomie. Po przyznaniu
obligacji pracownicy mogą w tym samym roku zamienić je na akcje spółki po
cenie 4 złotych za akcję.
Wykorzystanie akcji lub opcji na akcje wiąże się, podobnie jak inne metody
motywowania, z pewnymi problemami. Po pierwsze, emisja dodatkowych akcji
powoduje rozwodnienie kapitału i zmniejszenie udziału pozostałych akcjonariuszy
w zyskach spółki. Po drugie, ceny akcji mogą zmieniać się pod wpływem trendów
rynkowych lub baniek spekulacyjnych zamiast w efekcie działań menedżerów. Na
przykład wzrost cen akcji BRE Banku w latach 2003–2007 był w dużej mierze
związany z hossą na rynku akcji. Bez względu na swoją efektywność działania
menedżerowie i tak odnieśliby duże korzyści z realizacji opcji. Jednocześnie w po-
łowie 2008 roku akcje te były warte już tylko 354 zł. Przyczyną spadku cen nie były
kiepskie wyniki banku, ale globalny kryzys finansowy, który spowodował spadek
indeksu WIG20 o 25%, a szczególnie mocno uderzył w notowania wszystkich
banków. Menedżerowie BRE Banku nie mogli wiele zrobić, aby powstrzymać
spadek notowań.
Ocena i kontrola efektów pracy menedżerów jest źródłem wielu problemów

moralnych i behawioralnych ze względu na powiązania z wynagrodzeniami.
Już sama wysokość wynagrodzenia jest często kwestionowana: Czy jest etycznie
dopuszczalne, aby ktokolwiek zarabiał 38 milionów dolarów rocznie, tak jak
prezes ExxonMobil? Choć jego wysokie zarobki są tłumaczone koniecznością
dopasowania jego celów osobistych do celów firmy, a także koniecznością usta-
lenia wynagrodzenia na poziomie zbliżonym do konkurencji, tłumaczenie to nie
rozwiązuje problemu. Skoro na wynagrodzenie prezesa składa się 2,4 miliona
dolarów pensji podstawowej, to już sama wysokość tej pensji budzi wątpliwości.
Czy wkład prezesa do budowania wartości firmy jest aż tak duży? Wynagrodze-
nie za efekty pracy prezes otrzymał w formie premii rocznej równej 4,4 miliona
dolarów oraz grantów akcji o wartości ponad 28 milionów dolarów. Czy aż tak
dużo potrzeba, żeby zmotywować prezesa do działania w interesie firmy? Część
badaczy dowodzi, że jest to konieczne.
Dopasowanie celów menedżera do celów akcjonariuszy polega na takim

skonstruowaniu kontraktu menedżerskiego, aby menedżerowi „opłacało się”
działać w najlepszym interesie firmy3. W ten sposób akcjonariusze chcą wpły-
nąć na zachowanie menedżera. Czy to jednak może się udać? Menedżer jest
przecież inteligentnym człowiekiem: jeśli jego wynagrodzenie zależy od znanej
mu funkcji mierników realizacji celów, istnieje niebezpieczeństwo, że będzie
starał się grać tymi miernikami w celu osiągnięcia maksymalnych korzyści. Na
przykład menedżer wynagradzany na podstawie realizowanego zysku na akcję
będzie niechętny wszelkim długoterminowym inwestycjom rozwojowym, ponie-
waż ich koszty trzeba ponieść dziś, a efekty może zebrać dopiero jego następca.
Menedżer mniejszej organizacji, który jest rozliczany z realizacji budżetu, będzie
dążył do osiągnięcia wyniku zbliżonego do normy budżetowej. Nie będzie leżało
w jego interesie osiąganie efektów znacznie przewyższających budżet. Może
też nie być zmotywowany, aby ratować sytuację, kiedy wyniki będą drastycznie
poniżej oczekiwań, ponieważ bez względu na wysiłki i tak nie zrealizuje budżetu.
Problem doboru mierników efektywności, które pozwalałyby na powiązanie
strategii spółki z oceną pracy menedżerów, jest przedmiotem badań w zakresie
controllingu i rachunkowości zarządczej od wielu lat. Badania te wskazują,
że istnieją cztery kluczowe cechy miernika, które podnoszą jego użyteczność
w ocenie menedżerów: zgodność, kontrolowalność, zrozumiałość i praktyczność.
Pierwsza cecha dotyczy zgodności miernika z celami przedsiębiorstwa. Dzięki
spełnieniu warunku zgodności zapewnia się, że zarówno właściciel spółki, jak
i jej menedżer podjęliby taką samą decyzję przy danym zbiorze informacji.
Przykładem dwóch mierników różniących się stopniem zgodności są zwrot
z inwestycji i zysk rezydualny opisane w tym rozdziale. Pierwszy z nich skłania
menedżera do maksymalizacji zwrotu z inwestycji kosztem zwrotu z kapitału
własnego akcjonariuszy, ponieważ zniechęca go do inwestowania w projekty
o dodatnim NPV, lecz ROI niższym od osiąganego w danym momencie. Drugi
z nich skłania menedżera do bardziej efektywnego wykorzystania kapitału spółki,
choć może prowadzić do zbyt szybkiego podejmowania projektów inwestycyj-
nych, bez poszukiwania projektów o najwyższym zwrocie.
Druga cecha, kontrolowalność, odnosi się do wpływu menedżera na zjawi-
ska, które odzwierciedla miernik. O problemie kontroli wspomnieliśmy w roz-
dziale 12, w którym rozważaliśmy, jakie pozycje kosztów i przychodów należy
przypisać do centrum odpowiedzialności. Menedżer rozliczany z efektów swo-
jego działania może być pozytywnie motywowany do pracy. Jednak rozliczanie
menedżera z efektów oddziaływania czynników poza jego kontrolą powoduje
frustrację i zmniejsza motywację do podnoszenia efektywności. Trzecia cecha,
zrozumiałość, odnosi się do funkcji komunikacyjnej miernika jako wyrażenia
3
Zob. rozdz. 1.
celu przedsiębiorstwa. Zastosowanie danego miernika może zmodyfikować

zachowanie menedżera jedynie pod warunkiem, że menedżer zrozumie, jaka
jest relacja pomiędzy celami spółki a miernikiem oraz w jaki sposób menedżer
może wpływać na wielkość miernika. Cecha ta jest często utożsamiana z prostotą,
gdyż złożone mierniki są obarczone większym ryzykiem, jeśli chodzi o wypra-
cowanie ich zrozumienia. Czwarta cecha, praktyczność, odnosi się do samego
wykorzystania miernika w procesie oceny. Składają się na nią koszt pomiaru,
opóźnienie pomiaru względem okresu, którego dotyczy pomiar, błąd pomiaru
oraz wiarygodność pomiaru. Jak można zauważyć, opisane elementy często się
wykluczają. Zazwyczaj osoby projektujące programy oceny menedżerów muszą
wybrać pomiędzy miernikami tanimi w zastosowaniu oraz szybkimi w uzyskaniu
a miernikami cechującymi się niskim błędem pomiaru. W każdym przypadku
warto jest jednak zapewnić wiarygodność miernika, ponieważ jej podważenie
może skutkować zanikiem funkcji motywacyjnej.
Budowa systemów oceny menedżerów opartych na wymienionych czterech
cechach ma zapewnić skuteczność systemu oceny jako narzędzia motywacji
menedżerów. Praktyka pokazuje, że jest to zadanie trudne, ponieważ każdy
obiektywny system oceny skłania menedżerów do „grania” systemem zamiast do
realizacji celów przedsiębiorstwa. Na przykład jeśli zastosowane mierniki cechują
się niskim stopniem zgodności, mogą one spowodować zmiany w zachowaniu
menedżerów, które nie będą zgodne ze strategią przedsiębiorstwa. Stąd istotnym
elementem systemu oceny jest komunikacja oraz wypracowanie zrozumienia
dla założeń i celów systemu jako elementu zarządzania strategicznego. Dzięki
temu menedżerowie będą dostrzegali, że system oceny jest jedynie środkiem
do realizacji celów strategicznych. Sprzyja temu wybór wskaźników cechujących
się wysokim stopniem zgodności.
Jednym z najczęściej występujących problemów behawioralnych wywoływa-
nych przez systemy oceny jest krótkowzroczność. Można wyróżnić dwa rodzaje
krótkowzroczności: inwestycyjną i operacyjną. Krótkowzroczność inwestycyjna
polega na wybieraniu przez menedżerów projektów inwestycyjnych przyno-
szących pozytywne rezultaty w krótkim okresie, czyli cechujących się krótkim
okresem zwrotu. Menedżerowie mogą natomiast niechętnie podejmować pro-
jekty o długich okresach zwrotu, nawet jeśli całkowity zwrot z tych inwestycji
jest wyższy. Niechętnie podejmowane są też inwestycje wiążące się z nakładami
traktowanym przez standardy rachunkowości jako koszty, a nie aktywa. Na przy-
kład rozbudowa sieci sprzedaży lub uruchomienie projektu badań nad nowymi
technologiami są rozpoznawane od razu jako koszty, a przynoszą przychody
dopiero po dłuższym okresie.
Krótkowzroczność operacyjna polega na modyfikacji codziennych działań
w taki sposób, aby podnieść wyniki finansowe w bieżącym okresie. Przyjmuje ona
często postać klasycznego kształtowania dochodów według preferencji mene-
dżerów. Mogą oni opóźniać podjęcie działań powodujących powstanie kosztów,

takich jak naprawy lub remonty istniejącego parku maszynowego. Mogą także
przyspieszać sprzedaż, oferując korzystne terminy płatności lub obniżając ceny
tuż przed końcem roku w celu wypchnięcia sprzedaży do odbiorców. Opisane
praktyki powodują jedynie przeniesienie problemów na późniejsze okresy,
a czasami prowadzą do obniżenia rentowności przedsiębiorstwa w dłuższym
okresie. Jednak dla menedżerów ważna jest realizacja założonych poziomów
mierników oceny w bieżącym terminie.
Problem krótkowzroczności można ograniczyć za pomocą umiejętnie skon-
struowanego systemu oceny. Po pierwsze, warto wykorzystywać wiele mierników,
tak aby uwzględnić zarówno mierniki świadczące o bieżących efektach działal-
ności menedżerów, jak i o przyszłych wynikach przedsiębiorstwa. Przykładem
takiego systemu mierników jest zrównoważona karta wyników opisana w tym
rozdziale. Zawiera ona, oprócz miar finansowych, także mierniki dotyczące
perspektywy klientów, efektywności operacyjnej i rozwoju. Połączenie tych
mierników w mapie strategii wskazuje, że niektóre z nich są prospektywne,
czyli wyprzedzają skutki finansowe. Prospektywnym miernikiem jest na przy-
kład liczba potencjalnych klientów dostępnych przez obecne kanały sprzedaży,
która wpłynie na wielkość sprzedaży w przyszłości. Po drugie, można zasto-
sować mierniki zmodyfikowane w taki sposób, aby były wrażliwe na problem
krótkowzroczności. Przykładem takiego miernika jest ekonomiczna wartość
dodana, która jest zmodyfikowaną formą zysku rezydualnego. Modyfikacje
pozwalają na przeniesienie części kosztów w czasie, dzięki czemu redukuje się
krótkowzroczność inwestycyjną.
Po trzecie, władze spółek starają się związać menedżerów z długoterminowym
interesem przedsiębiorstwa za pomocą zmniejszania rotacji kadry menedżer-
skiej, przydzielania grantów akcji oraz zachęcania menedżerów do utrzymywania
akcji spółki. Dzięki temu dobrobyt menedżera jest w dużym stopniu uzależniony
od długoterminowych zmian cen akcji spółki, podobnie jak w przypadku akcjo-
nariuszy. Po czwarte, krótkowzroczność można ograniczać przez oddziaływanie
miękkie, wychodzące poza ścisłe ramy programów oceny. Służy temu stworze-
nie odpowiedniej atmosfery i kultury pracy. Ostatnią metodą – prostą, lecz
skuteczną – jest wprowadzenie procesu nadzoru nad decyzjami menedżerów
w kluczowych obszarach. Nadzór ten może obejmować na przykład konieczność
konsultacji planów inwestycyjnych z radą nadzorczą czy ustalanie przez radę
zasad działalności operacyjnej, takich jak limity ekspozycji kredytowej, które
ograniczają możliwość kształtowania wyników przez menedżerów.
Ostatnim problemem, jaki należy wziąć pod uwagę, konstruując system oceny,
jest ograniczony wpływ menedżerów na efekty ich pracy, które podlegają ocenie.
Menedżer podejmuje decyzje w złożonym środowisku cechującym się licznymi
źródłami niepewności. Efekty jego działań uzależnione są od kształtowania się
czynników zewnętrznych, działań konkurencji, zdarzeń losowych oraz wielu

innych zależności, które wymykają się planowaniu. Z punktu widzenia twórcy
systemu oceny kadry menedżerskiej oznacza to trudność w znalezieniu mier-
ników cechujących się wysokim stopniem kontrolowalności. Niestety, mierniki
te będą najczęściej charakteryzowały się niskim stopniem prospektywności
i zgodności z celami przedsiębiorstwa. Rozwiązaniem może być wprowadzenie
działań, które zwiększą stopień kontroli menedżerów nad efektami działalności.
Na przykład nabycie szerokiej ochrony ubezpieczeniowej przed zdarzeniami
losowymi zapewni stabilizację wyników spółki. Można także wykorzystać mier-
niki odpowiadające bezpośrednio obszarowi działalności menedżera. Zamiast
opierać program oceny na wyniku finansowym przedsiębiorstwa i notowań jego
akcji na giełdzie, można uwzględnić mierniki dotyczące stanu infrastruktury
produkcyjnej czy wydajności pracy. Istnieje także możliwość korygowania do-
celowych poziomów mierników, według których oceniani są menedżerowie, po
zakończeniu okresu oceny, aby uwzględnić zmiany w otoczeniu przedsiębiorstwa.
Wymienione czynniki behawioralne powodują, że konstrukcja systemu oceny
menedżerów jest zadaniem złożonym, a kryteria doboru metod i mierników
oceniania są w wielu przypadkach wzajemnie sprzeczne. Ponadto system oceny
należy postrzegać jako jeden z wielu elementów zarządzania, które składają
się na jego sukces, a nie jako odizolowany, idealny system. W jego konstrukcji
warto więc uwzględnić czynniki subiektywne i dokonywać w nim korekt w miarę
pojawiania się nowych potrzeb. Subiektywność może polegać na włączeniu do
procesu oceny możliwości wprowadzania korekt przez osoby dokonujące oce-
ny. Na przykład mogą one mieć prawo skorygowania wyniku oceny w górę lub
w dół, relatywnie do oceny wygenerowanej przez algorytm. Inną metodą jest
wykorzystanie subiektywnych mierników efektów pracy menedżerów, takich
jak ocena przez ich współpracowników, radę nadzorczą lub zespół ekspertów.
Należy jednak pamiętać, że mierniki subiektywne wymagają dodatkowych wysił-
ków, aby zapewnić ich wiarygodność w oczach osób ocenianych oraz ograniczyć
negatywny wpływ błędów poznawczych, wynikających z dysponowania przez
osoby oceniające informacjami wychodzącymi poza kryteria oceny.
Grand Hotel & Casino obsługuje wyłącznie zamożną klientelę. Firma do-
starcza szeroką ofertę usług dostosowanych do najwyższych wymogów: usługi
hotelarskie, gry hazardowe i rozrywkę. Trzy rodzaje usług są dostarczane przez
wydzielone zakłady – hotel, kasyno, rozrywka – dla których jest prowadzona
osobna ocena zyskowności za pomocą EVA (tabela 13.2).
Trzy segmenty działalności Grand Hotel & Casino są zarządzane w sposób

zdecentralizowany, ale występują pomiędzy nimi zależności. Na przykład ka-
syno oferuje stałym klientom zniżki na usługi pozostałych zakładów. Podobnie
klienci hotelu są zachęcani do korzystania z restauracji, kawiarni i wydarzeń
organizowanych przez zakład rozrywki. Grand Hotel & Casino nie ogranicza
jednak swoich usług tyko do gości hotelowych, kasyno, restauracja i inne usługi
są dostępne także dla klientów przebywających w innych hotelach.
W pobliżu Grand Hotel & Casino znajdują się również inne hotele, restau-
racje, kluby i kasyna. Stosują one jednak inną strategię: ich oferta skierowana
jest do średniozamożnych klientów, a poszczególne usługi są rozdzielone po-
między różne firmy. Na przykład w odległości pół kilometra od Grand Hotel
& Casino znajduje się hotel Lido, restauracja Lucky Grill oraz kasyno Las
Vegas. Wszystkie te przedsiębiorstwa są zyskowne.
Tabela 13.2. EVA w Grand Hotel & Casino według segmentu (w mln euro)
Hotel Kasyno Rozrywka Cała firma
Skorygowany zysk operacyjny 12 18 8 36
Zainwestowane środki 100 75 50 225
Średni ważony koszt kapitału 14% 14% 14% 14%
EVA -2 7,5 1 4,5
Uwaga: dla wszystkich segmentów przyjęto ten sam wskaźnik kosztu kapitału.
Pytania i zadania:
1. Opisz zależności, jakie mogą występować pomiędzy trzema zakładami Grand Ho-
tel & Casino w zakresie generowania ekonomicznej wartości dodanej.
2. Grand Hotel & Casino działa jako jedna firma, podczas gdy konkurenci rozdzie-
lają trzy rodzaje działalności na osobne firmy (hotel, kasyno, rozrywka). Jakie są
zalety i wady tych odmiennych rozwiązań? Dlaczego Grand Hotel & Casino wy-
brał strategię odmienną od firm oferujących usługi dla niższego segmentu rynku?
3. W jaki sposób zarząd Grand Hotel & Casino może skonstruować metody oceny
i motywowania menedżerów poszczególnych zakładów, aby cały kompleks osią-
gał jak największy zysk? Porównaj alternatywne rozwiązania.
Rozwiązanie
Pytanie 1. Na problem zależności pomiędzy zakładami możemy spojrzeć dwo-
jako: przez pryzmat przychodów lub kosztów. Klienci Grand Hotel & Casino
korzystają z usług jednego zakładu, ale w interesie firmy leży zachęcanie klien-
tów do korzystania z pełnego pakietu usług. Na przykład oferowanie zniżek

na noclegi i rozrywkę dla klientów korzystających z kasyna służy zwiększeniu
sprzedaży na klienta i podnosi zyskowność całej firmy. Mogą z tego jednak być
niezadowoleni menedżerowie hotelu i rozrywki, którzy w rezultacie realizują
niższy poziom EVA, niż gdyby obsługiwali klientów bez zniżek.
Z perspektywy kosztowej wszystkie zakłady łączą dwie grupy kosztów: koszty
reklamy i pozyskania klienta oraz koszty ogólnej administracji. Jest mało praw-
dopodobne, aby każdy z zakładów prowadził osobną działalność marketingową.
Powstaje jednak problem rozdzielenia tych kosztów pomiędzy zakłady. Mogą
one zostać nierozdzielone, choć wtedy z kalkulacji EVA zostanie wyłączony
istotny koszt. Mogą zostać rozdzielone według klucza (przychodów, klientów,
aktywów), którego dobór należy dokładnie przemyśleć, ale wtedy też istnieje
ryzyko zaburzenia oceny zyskowności. Wreszcie mogą nawzajem świadczyć sobie
usługi, a ich koszt powinien zostać naliczony za pomocą cen transferowych.
Pytanie 2. Gdyby trzy zakłady Grand Hotel & Casino działały jako osobne
firmy, menedżerowie tych firm z pewnością dążyliby do zrealizowania najwyż-
szych zysków na poziomie zakładu. Gdyby nie działali efektywnie, ich firmy
zniknęłyby z rynku. Ten mechanizm nie funkcjonuje w przypadku Grand Hotel
& Casino – zakład hotelarski nie jest rentowny, ale dalej funkcjonuje. Czy jest
to przejaw niegospodarności?
Zasadność utrzymywania nierentownych zakładów w przypadku Grand Ho-
tel & Casino zależy od synergii między zakładami. Czy zamożni klienci chcieliby
korzystać z kasyna, które nie oferuje luksusowych usług hotelarskich? Zapewne
wielu z nich nie chciałoby tracić czasu na podróżowanie między hotelem i ka-
synem. Podobnie na miejscu chcą skorzystać z restauracji i innych rozrywek.
Różnica pomiędzy Grand Hotel & Casino a trzema konkurentami wynika
najprawdopodobniej z adresowania usług do innej grupy docelowej. Zamożni
klienci oczekują wygody, czyli wszystkich usług dostępnych w jednym miejscu.
Natomiast segment średni jest mniej wrażliwy na wygodę, a za to bardziej
wrażliwy na cenę. Klienci kasyna Las Vegas chętniej będą przyjeżdżali do
kasyna z innego hotelu, niż więcej płacili za hotel. Dla tych klientów, którzy
chcą korzystać z pakietu usług, osobne firmy mogą wynegocjować wspólny
program.
Pytanie 3. W odpowiedzi na pytanie drugie podkreśliliśmy znaczenie synergii

pomiędzy trzema zakładami Grand Hotel & Casino. Teraz zastanowimy się, jak
zmotywować menedżerów zakładów do optymalnego wykorzystania tej synergii.
Pierwszym problemem, który trzeba rozwiązać, jest odpowiednie przypisanie
kosztów do poszczególnych zakładów. Dotyczy to zwłaszcza cen transferowych
w przypadku sprzedaży usług po cenie zniżkowej – zakład, który pozyskał

klienta, powinien „płacić” zakładowi, do którego wysyła klienta, po zniżkowej
cenie. Powstaje oczywiście problem ustalenia tej ceny (wróć do rozdziału 12
i zastanów się, jaka metoda byłaby w tym przypadku optymalna).
Nawet po uwzględnieniu cen transferowych pozostanie zapewne problem
różnic w EVA realizowanym przez kasyno, hotel i dział rozrywki. W tej sytuacji
wynagradzanie menedżerów na podstawie EVA nie przyniesie najlepszych re-
zultatów: menedżerowie hotelu i restauracji wiedzą, że nigdy nie osiągną takich
zysków jak kasyno, bez względu na swoje wysiłki. Alternatywnym rozwiązaniem
jest wynagradzanie na podstawie zysku lub EVA całej firmy. W ten sposób
wszyscy menedżerowie będą zmotywowani do podnoszenia zysku, choć kasyno
będzie w dalszym ciągu decydującym czynnikiem. Aby ocena była w większym
stopniu uzależniona od wysiłków menedżera, dla każdego zakładu można
stworzyć zestaw mierników podobnych do zrównoważonej karty wyników.
W miernikach tych można zawrzeć miary wykorzystania synergii, na przykład
liczbę klientów pozyskanych przez zakład, którzy korzystali z pozostałych usług.
Wreszcie płace mogą być powiązane zarówno z realizowanym zyskiem zakładu,
jak i z zyskiem całej firmy, a także innymi kryteriami oceny menedżera.
Analiza przypadku
Grupa Shell, w której dominującym podmiotem jest spółka Royal Dutch Shell
plc, należy do światowej czołówki producentów paliw i energii oraz przetwórstwa
ropy – zatrudnia ponad 100 tys. pracowników w setce krajów, w 2011 roku wy-
pracowała ponad 470 miliardów euro przychodu i 31 miliardów euro zysku. Tak
duża firma potrzebuje najlepszych i najbardziej doświadczonych menedżerów.
Zachęcenie menedżerów do pracy dla Shella i ich utrzymanie nie jest łatwe,
gdyż o najlepszych współzawodniczą inne wielkie firmy petrochemiczne z całego
świata. Skoro prezydent ExxonMobil w 2011 roku zarobił ponad 6,8 miliona
dolarów pensji wraz z premią, Shell nie może pozostawać w tyle: wynagrodzenie
prezesa zarządu Shella, Petera Vosera, wyniosło w 2011 roku 5,2 miliona euro,
z czego pensja podstawowa stanowiła 1,5 miliona euro.
Gigantyczne zarobki menedżerów największych korporacji mogą budzić
sprzeciw akcjonariuszy. Ponieważ każde euro przeznaczone na wynagrodze-
nie zarządu to pomniejszenie zysku dla akcjonariuszy, akcjonariusze zadają
sobie pytanie, czy aby nie przeceniają wartości menedżerów. Zarząd Shella
spowodował już raz wybuch niezadowolenia akcjonariuszy, które odbiło się
szerokim echem w mediach. W 2003 roku Sir Philip Watts, ówczesny prezes
zarządu, otrzymał wynagrodzenie o 55% wyższe niż w roku poprzednim. Po-

zostali członkowie zarządu otrzymali podwyżki o 6%. Tymczasem zyski spółki
w 2002 roku były o 23% niższe niż rok wcześniej. Firma broniła się, wskazując,
że wyższe wynagrodzenie prezesa wynikało z jego awansu oraz zastosowania
metody obliczania premii zapisanej w dokumentach rady nadzorczej. Zwraca-
no też uwagę, że prezes BP otrzymał wynagrodzenie dwa razy wyższe. Jednak
w przypadku BP premia prezesa spadła o jedną trzecią wskutek zmniejszenia
zysku grupy BP.
Oburzenie akcjonariuszy było tym większe, że w tym samym czasie Shell
zaproponował nowy system wynagradzania członków zarządu. Nowy system,
nazwany Long-Term Incentive Plan (LTIP), polega na przyznawaniu pakietów
akcji, których udostępnienie do sprzedaży miało być uwarunkowane kon-
tynuacją zatrudnienia i osiągnięciem odpowiednich wyników finansowych
w porównaniu z konkurencją. Akcjonariusze zareagowali negatywnie na tę
propozycję, ponieważ nowe granty akcji nie zastępowały poprzedniego systemu
opcji menedżerskich. Brytyjskie związki zawodowe oraz niektórzy inwestorzy
instytucjonalni nawoływali do odrzucenia LTIP w czasie głosowania na wal-
nym zgromadzeniu akcjonariuszy. Aarnout Loudon, członek rady nadzorczej,
przewodniczący komitetu ds. wynagrodzeń, odpowiedział na zarzuty w liście
wysłanym do akcjonariuszy. Argumentował, że bez wdrożenia nowego planu
Shell nie będzie w stanie utrzymać najlepszych menedżerów. Ostatecznie walne
zgromadzenie przyjęło LTIP, choć aż jedna czwarta akcjonariuszy głosowała
przeciw.
Shell stopniowo zmienia i dostosowuje swój system wynagrodzeń. W 2005
roku program opcji menedżerskich został zlikwidowany, utrzymano premie
roczne, a rozszerzone zostały dwa pozostałe plany związane z utrzymywaniem
przez członków zarządu akcji spółki: LTIP i system opóźnionej premii (DBP).
Władze spółki uważają kwestię sposobu ustalania wynagrodzeń zarządu za istot-
ną, o czym świadczy umieszczenie w raporcie rocznym rozdziału dotyczącego
strategii wynagrodzeń, liczącego 16 stron. W rozdziale tym komitet ds. wyna-
grodzeń przedstawia zasady ustalania wynagrodzenia, przyczyny przyznania
wynagrodzenia za poprzedni rok obrotowy oraz wielkość tego wynagrodzenia,
w tym szczegółową informację na temat akcji przyznanych i wyemitowanych
w ramach programów LTIP i DBP. Wynagrodzenie członków zarządu podzie-
lono według rodzaju motywatorów. Wynagrodzenie zasadnicze i premia roczna
odpowiadają za motywację w krótkim terminie, wiążąc wynagrodzenie z wyni-
kami finansowymi i operacyjnymi spółki. Granty akcji przyznawane w ramach
LTIP odpowiadają za motywację do realizowania strategii spółki w średnim
terminie przez powiązanie wielkości grantu z pozycją spółki na tle konkurencji.
Te dwie formy wynagrodzenia powinny być zrównoważone w każdym roku.
Za motywację do osiągnięcia celów długookresowych odpowiada zachęcanie

członków zarządu do utrzymywania większej części majątku w formie akcji
spółki (DBP).
Premia roczna członków zarządu może wynieść 110–240% rocznej pensji
bazowej. Jej wielkość jest uzależniona od zrealizowania odpowiedniego pozio-
mu wskaźników składających się na kartę wyników oraz od oceny indywidualnej
każdego członka zarządu. W 2011 roku prezes otrzymał premię równą 225%
pensji, a pozostali członkowie zarządu po 115% i 168%. Wielkości te wynikały
z osiągnięcia wyniku równego 1,3 punktów w karcie wyników. Wynik punktowy
jest obliczany za pomocą zestawu wskaźników, który obejmuje trzy obszary:
przepływy pieniężne z działalności operacyjnej, efektywność operacyjną oraz
zrównoważony rozwój. Wyniki finansowe działalności w roku 2011 były naj-
lepsze od lat, a więc pierwszy obszar został oceniony na najwyższym możliwym
poziomie (2 punkty). Na obszar efektywności operacyjnej składają się wskaźniki
realizacji projektów, wielkości produkcji, wielkości sprzedaży oraz dostępności
mocy przerobowych. W roku 2011 realizacja projektów i wielkość sprzedaży
zostały ocenione pozytywnie, natomiast wielkość produkcji i dostępność mocy
produkcyjnych – na poziomie progowym. Cały obszar został oceniony na 1,12
punktu. Ostatni obszar, zrównoważonego rozwoju, obejmuje wskaźniki bez-
pieczeństwa i ochrony środowiska. O ile bezpieczeństwo zostało ocenione na
poziomie bardzo dobrym, o tyle w zakresie ochrony środowiska efekty zostały
uznane za akceptowalne. Trzem obszarom przypisano wagi odpowiednio 30%,
50% i 20%, za pomocą których ustalono łączny wynik ważony – 1,44 punktu.
Komitet wynagrodzeń rady dyrektorów skorygował ten wskaźnik do poziomu
1,3 punktu, ponieważ uznano, że negatywny wpływ wypadków, takich jak po-
żar w rafinerii Pulau Bukom, jest nadzwyczajnym elementem wymagającym
skorygowania wyniku obliczeń.
Granty akcji udzielane w ramach Long-Term Incentive Plan (LTIP) są uza-
leżnione od wyników spółki w okresie trzech lat w stosunku do czterech naj-
większych konkurentów: BP, Chevron, ExxonMobil i Total. Oceniane są cztery
obszary: zwrot z akcji spółki jako miara wartości dla akcjonariuszy, wzrost
zysków na akcję, wzrost przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej,
wskazujący na efektywne zarządzanie finansowe, oraz wzrost produkcji świad-
czący o efektywności operacyjnej. Prezes zarządu otrzymuje przydział akcji
równy trzykrotności swojej pensji, pozostali członkowie zarządu zaś nieco
mniej. Po trzech latach od momentu przydzielenia akcji następuje ocena pozycji
spółki. Jeśli spółka plasuje się na 1. lub 2. pozycji, liczba akcji jest zwiększana.
Jeśli spółka plasuje się na 3. pozycji, liczba akcji jest zmniejszana, natomiast
za niższe pozycje nie przysługują żadne akcje. Na przykład w roku 2009 Peter
Voser otrzymał przydział 98 623 akcji o wartości początkowej 2,4 miliona euro.
W okresie trzech lat liczba akcji wzrosła o 19 830 z tytułu dywidend wypłaco-
nych akcjonariuszom. W 2011 roku komitet ds. wynagrodzeń ocenił pozytywnie
efekty działalności zarządu w latach 2008–2010 i zdecydował o powiększeniu
nagrody o 58 201 akcji, czyli o połowę. Akcje zostały następnie wyemitowane
i objęte przez Petera Vosera. Ich wartość w momencie emisji wynosiła 4614 mi-
lionów euro.
System opóźnionej premii – Deferred Bonus Plan (DBP) – umożliwia me-
nedżerom zainwestowanie 25–50% ich rocznej premii w akcje spółki. Jeśli
menedżer pozostanie z firmą przez trzy lata, będzie mógł uzyskać dostęp do
akcji oraz naliczonych dywidend. Dodatkowo zostaną doliczone bonusowe
akcje w przypadku osiągnięcia wysokiego zwrotu z akcji. Członkowie zarządu
Shell zdecydowali się ulokować maksymalną wartość, 50% swojej premii za
rok 2011, w programie DBP. Liczba akcji ulokowanych w DBP jest dublowana
na zasadach analogicznych do obowiązujących dla LTIP. Członkowie zarządu
otrzymują dodatkowy przydział akcji w przypadku wypłaty dywidendy przez
spółkę, aby nie ponosili osobistej straty w wyniku wypłaty dla kapitału dla
akcjonariuszy, która by ich pominęła. Na przykład Peter Voser przeznaczył
połowę premii rocznej z roku 2008 na 14 690 akcji w programie DBP. Po
zakończeniu trzyletniego okresu oceny, w 2011 roku otrzymał dodatkowo
50% akcji z tytułu pozytywnej oceny w programie LTIP. Łącznie z akcjami
dywidendowymi wyemitowano 30 968 akcji o wartości 801 tys. euro, które
objął prezes spółki.
System wynagrodzenia członków zarządu, stosowany obecnie przez Royal
Dutch Shell, ma pogodzić interesy akcjonariuszy z interesami menedżerów.
Choć emisja akcji dla członków zarządu powoduje rozwodnienie udziałów
pozostałych akcjonariuszy, przydzielanie pakietów akcji osobom zarządzającym
wiąże ich dobrobyt z dobrobytem spółki. Służy temu między innymi jawność
systemu wynagrodzenia, jego akceptacja przez walne zgromadzenie akcjona-
riuszy oraz powołanie komitetu ds. wynagrodzeń przy radzie nadzorczej. Mimo
to problem wynagrodzeń menedżerów Shella powraca, tak jak w maju 2008
roku, kiedy firma przyznała trzem członkom zarządu nadzwyczajne premie
w wysokości miliona euro, uzasadniając to konkurencją oraz potrzebą utrzy-
mania menedżerów w firmie.
Źródło: Shell Group (2011), Annual Report. Royal Dutch Shell PLC Annual Report and
Form 20-F for the Year Ended December 31, 2011.
Pytania i zadania:
1. Wyjaśnij, jakie są wady i zalety trzech składowych wynagrodzenia członków zarzą-
du z punktu widzenia akcjonariuszy: wynagrodzenia zasadniczego, premii rocznej,
grantów akcji.
2. Oceń zestaw wskaźników wykorzystywanych przez komitet ds. wynagrodzeń do
ustalania wielkości premii rocznej pod kątem czterech pożądanych cech wskaź-
ników efektywności działania: zgodności, kontrolowalności, zrozumiałości i prak-
tyczności.
3. Zidentyfikuj system oceny w Royal Dutch Shell i wyjaśnij, w jaki sposób rozwią-
zuje on problem krótkowzroczności członków zarządu.
4. Wyjaśnij, jakie negatywne skutki behawioralne może wywołać stosowanie warun-
kowych grantów akcji (LTIP) jako systemu zachęt.
Zadania
Część A
Zadanie 13.1
Menedżer jest oceniany na podstawie zysku rezydualnego. Wykorzystując poniższe dane,

oblicz, jaki zysk rezydualny realizuje obecnie, jeśli wymagany zwrot z inwestycji to 16%.

Aktywa operacyjne razem 90 000 000 zł
Rozwiązanie
Zysk rezydualny wynosi: (120 000 000 – 85 000 0000) – 90 000 000 × 16% = 20 600 000 zł.
Zadanie 13.2
Menedżer jest oceniany na podstawie realizowanego wskaźnika ROI. Ostatnio przed-

stawiono mu poniższy projekt inwestycyjny, który realizuje ROI w wysokości 18%, czyli
o trzy punkty wyżej niż wymagany (15%). Jaki będzie wpływ tej inwestycji na wskaźnik
ROI jednostki? Czy menedżer zdecyduje się przeprowadzić inwestycję?
Obecny zysk operacyjny 16 000 000 zł

Obecne aktywa operacyjne 50 000 000 zł
Zysk z nowej inwestycji 3 600 000 zł
Wielkość inwestycji 20 000 000 zł
Rozwiązanie
Przed podjęciem inwestycji realizowany wskaźnik ROI wynosił 32% = 16 mln zł/
50 mln zł. Podjęcie proponowanej decyzji spowoduje powiększenie zysku operacyjnego
o 3,6 mln zł oraz powiększenie aktywów operacyjnych o 20 mln zł. W rezultacie nowy
wskaźnik ROI wyniesie 28% = 19,6 mln zł/70 mln zł. Spadek ROI o 4 p.p. negatywnie
wpłynie na ocenę menedżera, a więc nie będzie on skłonny do podjęcia inwestycji.
Zadania 773
Zadanie 13.3
Oblicz wielkość zysku rezydualnego realizowanego przez spółkę–córkę dostarczającą

usług informatycznych, wykorzystując odpowiednie dane z przedstawionych poniżej.
Dla obliczenia średniego ważonego kosztu kapitału przyjmij, że akcjonariusze spółki
oczekują minimalnego zwrotu z zainwestowanego przez nich kapitału na poziomie
25% rocznie, a zobowiązania są obciążone średnim oprocentowaniem w wysokości
8% rocznie.
Aktywa
Licencje i patenty 1 200 000 zł
Środki trwałe 890 000 zł
Inwestycje długoterminowe 100 000 zł
Zapasy 10 000 zł
Należności 40 000 zł
Pasywa
Kapitał własny 1 510 000 zł
Zobowiązania 750 000 zł
Przychody
Koszty
Operacyjne 3 600 000 zł
Odsetki od zobowiązań 92 000 zł
Rozwiązanie
Obliczenie zysku rezydualnego wymaga ustalenia wielkości aktywów operacyjnych i zy-
sku operacyjnego. Aktywa operacyjne obejmują wszystkie aktywa z wyjątkiem inwestycji
długoterminowych i środków pieniężnych, czyli 1060 tys. zł. Zysk operacyjny obejmuje
przychody ze sprzedaży i koszty operacyjne, bez kosztów finansowych (odsetek), czyli
900 tys. zł. Zysk rezydualny to różnica pomiędzy zyskiem operacyjnym i sumą aktywów
operacyjnych pomnożonych przez koszt kapitału. Koszt kapitału jest równy średniej
ważonej kosztu kapitału własnego i długu, czyli 20,67% = (1510 tys. zł/2260 tys. zł) ×
25% + (750 tys. zł/260 tys. zł) × 12%. Zysk rezydualny wynosi więc 680 898 zł = 900
tys. zł – 060 tys. zł × 20,67%.
Zadanie 13.4
Zarząd linii lotniczej FlyHigh.com postanowił wdrożyć strategiczną kartę wyników.

Jednak zamiast rozpocząć od stworzenia przejrzystej strategii, przyjął za punkt wyjścia
wskaźniki, według których są rozliczani poszczególni menedżerowie. Pomóż im rozdzie-

lić te mierniki na poszczególne perspektywy strategicznej karty wyników.
• koszt na kilometrosiedzenie,
• liczba biletów sprzedanych on line,
• liczba godzin szkolenia na pracownika,
• liczba kilometrów lotu na jeden samolot,
• liczba sprzedanych biletów,
• liczba wprowadzonych zmian i usprawnień,
• liczba zmian i usprawnień zaproponowanych przez pracowników,
• ocena obsługi w trakcie lotu przez pasażerów,
• odsetek lotów opóźnionych,
• odsetek powracających klientów,
• przychód na kilometrosiedzenie,
• przyrost liczby połączeń,
• rotacja członków załóg,
• wzrost liczby klientów,
• zwrot z inwestycji (ROI),
• zysk na akcję.
Rozwiązanie
Do perspektywy finansowej można zaliczyć: zysk na akcję, zwrot z inwestycji, przychód
na kilometrosiedzenie, koszt na kilometrosiedzenie. Do perspektywy klienta można
zaliczyć liczbę biletów sprzedanych on line, liczbę sprzedanych biletów, ocenę obsługi
w trakcie lotu przez pasażerów, odsetek powracających klientów, wzrost liczby klientów.
Do perspektywy procesów wewnętrznych można zaliczyć liczbę kilometrów lotu na
jeden samolot, odsetek lotów opóźnionych, rotację członków załóg. Do perspektywy
uczenia się i rozwoju można zaliczyć liczbę zmian i usprawnień zaproponowanych przez
pracowników, liczbę wprowadzonych zmian i usprawnień, liczbę godzin szkolenia na
pracownika.
Zadanie 13.5
Menedżer spółki MediaThing, zajmującej się tworzeniem projektów reklam, był do-
tychczas oceniany na podstawie realizowanego zysku rezydualnego. Jednak ostatnio,
dzięki długotrwałym negocjacjom z zarządem grupy, udało mu się przekonać zarząd
do wdrożenia EVA zamiast zysku rezydualnego. Argumentem, który przekonał zarząd,
było kluczowe znaczenie kapitału ludzkiego, który nie jest uwzględniany w rachunko-
wości finansowej. Kiedy wykorzystywano zysk rezydualny, wszelkie inwestycje w kapitał
ludzki obciążały od razu wynik finansowy, co zniechęcało menedżerów do ubiegania
się o wyższe budżety na szkolenia. Teraz inwestycje w kapitał ludzki będą powiększały
sumę aktywów, a nie koszty operacyjne. Na podstawie poniższych danych oblicz, jak
i o ile zmieni się EVA w porównaniu z wyjściową wielkością zysku rezydualnego, kiedy
Zadania 775
wydatki na budowanie kapitału ludzkiego zostaną uznane za inwestycje. Zastanów się,

które wydatki należy uznać za inwestycje, a które są zwykłymi, okresowymi wydatkami.
Koszt kapitału MediaThing jest równy 18%.
Aktywa operacyjne przed modyfikacją 3 400 000 zł

Wynik operacyjny przed modyfikacją 600 000 zł
Wydatki związane z pracownikami
szkolenia 120 000 zł
dotacje do czesnego dla studiujących 54 000 zł
ubezpieczenie zdrowotne 18 000 zł
wyjazdy integracyjne 30 000 zł
Rozwiązanie
Przed zmianą podejścia do obliczania EVA była równa zyskowi rezydualnemu, a raczej
stracie rezydualnej, czyli –12 000 zł = 600 000 zł – 18% × 3 400 000 zł. Po wprowadzeniu
modyfikacji powiększą się wynik operacyjny oraz aktywa operacyjne. Spośród wydatków
związanych z pracownikami do modyfikacji należy wybrać te, które przynoszą firmie
korzyści w przyszłych okresach. Nie warto w modyfikacjach uwzględniać tych wydatków,
które są ponoszone systematycznie, rok po roku, ponieważ spowodowałoby to jedynie
przesunięcie całej serii kosztów o kilka okresów, po czym każdego roku koszty i tak
byłyby podobne. Z wymienionych wydatków kryteria te spełniają wydatki na szkolenia
oraz dotacje do czesnego dla studiujących. Modyfikacja EVA spowoduje wzrost zysku
operacyjnego o 174 000 zł do 774 000 zł oraz wzrost aktywów operacyjnych o tę samą
kwotę do 3 574 000 zł. EVA po zmianach wyniesie 130 680 zł = 774 000 zł – 18% ×
3 574 000 zł. Należy pamiętać, że firma będzie musiała przyjąć zasady amortyzacji akty-
wowanych inwestycji w kapitał ludzki, a odpisy amortyzacyjne spowodują pomniejszenie
zarówno wyniku operacyjnego, jak i aktywów operacyjnych w każdym kolejnym roku.
Część B
Zadanie 13.6
Menedżer jest oceniany na podstawie zysku rezydualnego. Wykorzystując poniższe dane,

oblicz, jaki zysk rezydualny realizuje obecnie, jeśli wymagany zwrot z inwestycji to 14%.

Aktywa operacyjne razem 155 000 000 zł
Zadanie 13.7
Menedżer jest oceniany na podstawie realizowanego wskaźnika ROI. Ostatnio przed-

stawiono mu poniższy projekt inwestycyjny, który realizuje ROI w wysokości 15%, czyli
o trzy punkty wyżej niż wymagany (12%). Jaki będzie wpływ tej inwestycji na wskaźnik
ROI jednostki? Czy menedżer zdecyduje się przeprowadzić inwestycję?
Obecny zysk operacyjny 16 000 000 zł

Obecne aktywa operacyjne 50 000 000 zł
Zysk z nowej inwestycji 3 600 000 zł
Wielkość inwestycji 20 000 000 zł
Zadanie 13.8
Oblicz wielkość zysku rezydualnego realizowanego przez spółkę–córkę dostarczającą

usług informatycznych, wykorzystując odpowiednie dane z przedstawionych poniżej.
W celu obliczenia średniego ważonego kosztu kapitału przyjmij, że akcjonariusze spółki
oczekują minimalnego zwrotu z zainwestowanego przez nich kapitału na poziomie
15% rocznie, a zobowiązania są obciążone średnim oprocentowaniem w wysokości
4% rocznie.
Aktywa
Licencje i patenty 1 200 000 zł
Środki trwałe 890 000 zł
Inwestycje długoterminowe 100 000 zł
Zapasy 10 000 zł
Należności 40 000 zł
Pasywa
Kapitał własny 1 510 000 zł
Zobowiązania 750 000 zł
Przychody
Koszty
Operacyjne 3 600 000 zł
Odsetki od zobowiązań 92 000 zł
Zadanie 13.9
Zrównoważona karta wyników jest wykorzystywana jako narzędzie zarządzania strate-

gicznego w sektorze publicznym. Jej zastosowanie wymaga pewnych modyfikacji, lecz
podstawowa koncepcja pozostaje bez zmian. Poniżej przedstawiono listę wskaźników
Zadania 777
wykorzystywanych przez urząd miasta na prawach powiatu. Podziel wskaźniki na cztery

obszary zrównoważonej karty wyników.
• odsetek spraw klientów rozpatrzonych w pierwszym miejscu kontaktu z klientem,
• liczba aktywnych członków miejskich bibliotek,
• liczba wydziałów realizujących budżet z odchyleniem w granicach do 5%,
• odsetek kobiet wśród 5% najlepiej opłacanych pracowników,
• odsetek decyzji administracyjnych wydanych w czasie do 30 dni,
• odchylenie sumy podatków lokalnych od budżetu,
• rotacja pracowników,
• wyniki badania satysfakcji klientów z obsługi,
• liczba dni zwolnień chorobowych na pracownika,
• odsetek odpowiedzi na skargi w ciągu dwóch tygodni,
• liczba odwiedzających miejskie muzea i galerie,
• odsetek lokali w zarządzie administracji nieruchomości spełniających minimalne
standardy,
• emisja dwutlenku węgla przez aktywa miejskie,
• liczba odwołań od wydanych decyzji administracyjnych uznanych przez wyższą
instancję.
Zadanie 13.10
W zadaniu 13.5 obliczyliśmy EVA dla firmy MediaThing. Modyfikacja polegała na

aktywowaniu kosztów związanych z budowaniem kapitału ludzkiego. Kiedy wydatki są
aktywowane, zostają włączone do sumy aktywów i tak jak inne aktywa muszą być dalej
amortyzowane. Oblicz sumę dodatkowych odpisów amortyzacyjnych, jakimi MedaThing
będzie musiała obciążyć swój wynik z powodu aktywowania kosztów szkoleń i dotacji
do czesnego. Wszystkie szkolenia są amortyzowane liniowo przez 3 lata do wartości
końcowej zero, przy czym w pierwszym roku odpisuje się całą roczną amortyzację.
W poprzednim roku wydano na szkolenia 80 000 zł, a rok wcześniej 90 000 zł. Dotacje
do czesnego są amortyzowane od momentu ukończenia przez pracownika studiów,
również przez 3 lata z pełnym odpisem w pierwszym roku. W okresie, z którego po-
chodzą dane, zakończył studia jeden pracownik: ich koszt wyniósł w sumie 42 000 zł.
Zadanie 13.11
Menedżer działu marketingu i sprzedaży FlyHigh.com otrzymuje roczną premię uza-

leżnioną od osiągniętych przez jego dział wskaźników. Dla każdego z 5 wskaźników
zarząd wyznacza co roku poziom docelowy. Jeśli uda się zrealizować wskaźnik przy-
najmniej na tym poziomie, menedżer otrzymuje 1 punkt. W przeciwnym razie nie
otrzymuje żadnego punktu. Jeśli z 5 wskaźników uda mu się zebrać przynajmniej
3 punkty, otrzymuje premię w wysokości 2 miesięcznych pensji. Jeśli uzyska 4 punkty,
otrzymuje 4 miesięczne pensje. Za zrealizowanie wszystkich 5 wskaźników, otrzymuje
premię równą 6 miesięcznym pensjom. Przyjrzyj się wskaźnikom, według których jest
on oceniany. Czy uważasz, że ten system wynagrodzenia dobrze motywuje menedżera

marketingu i sprzedaży? Jakie są jego zalety i wady?
Wskaźniki oceny dla działu marketingu i sprzedaży:
• przychody na kilometrosiedzenie,
• odsetek biletów sprzedanych on line,
• odsetek powracających klientów,
• przychody z segmentu biznesowego,
• satysfakcja klientów według badań ankietowych.
Zadanie 13.12
Firma Mniam jest producentem wyrobów cukierniczych. Jej flagowym produktem

są bułeczki Mniam. Miesięczne budżety produkcji i sprzedaży są sporządzane za po-
mocą rachunku kosztów zmiennych. Uwzględnia się w nich tylko koszty materiałów
bezpośrednich: mąki pszennej, jajek, cukru. Pozostałe koszty produkcji (dodatki,
wynagrodzenia, zużycie energii, amortyzacja) mają charakter stały i nie są wliczane do
budżetów krótkoterminowych.
W spółce wprowadzono system oceny kierowników działów produkcji i sprzedaży.
Otrzymują oni miesięczne premie, których wielkość jest uzależniona od całkowitych
odchyleń od budżetowanych kosztów zmiennych (dla produkcji) lub marży kontrybu-
cyjnej (dla sprzedaży).
W czerwcu 2009 roku kierownik produkcji przekonał dyrekcję, że powinni zacząć stoso-
wać składniki ekologiczne. Według niego, dzięki zastosowaniu ekologicznych składni-
ków, poprawi się smak bułeczek. Pomysł poparł kierownik sprzedaży, który stwierdził,
że nie tylko smak, ale także sam aspekt „ekologiczny” pomogą zwiększyć przychody.
Pomysł wprowadzono w życie od lipca. Zakupiono nowe składniki, wyprodukowano
bułeczki „ekologiczne”. Kiedy na początku sierpnia controlling podliczył wyniki, okazało
się, że w produkcji zanotowano wysokie, niekorzystne odchylenia kosztów. Natomiast
odchylenia przychodów były pozytywne. Kierownik produkcji bardzo się zdenerwował,
ponieważ zmiana składników do produkcji pozbawiła go premii. Szczegóły odchyleń
pokazano poniżej.
Odchylenia kosztów i przychodów przypisane do działów produkcji i sprzedaży
Dział Przypisane odchylenie Odchylenie Odchylenie

w czerwcu w lipcu
Produkcja Materiały bezpośrednie (30) 3 100
Straty przy mieszaniu ciasta 2 500
Straty przy pieczeniu i pakowaniu (20) (400)
Sprzedaż Ceny sprzedaży (40) 8 000
Wielkość sprzedaży (38) 2 000
Zadania 779
Pytania i zadania:
1. Oceń poszczególne odchylenia od budżetu – które z nich są korzystne, a które nie-
korzystne?
2. Przeprowadź ocenę działalności kierowników produkcji i sprzedaży. Wyjaśnij, jaki
wpływ na tę ocenę ma zmiana składników na „ekologiczne”.
3. Zaproponuj rozwiązanie problemu premii za miesiąc lipiec. Przedstaw argumen-
ty, którymi kierownik produkcji mógłby się posłużyć w rozmowach z dyrekcją.
Pytania testowe
1. Które z poniższych stwierdzeń dotyczących zysku rezydualnego jest praw-

dziwe:
a) zysk rezydualny jest równy ROI,
b) zysk rezydualny spada, kiedy w wyniku nowej inwestycji obniża się ROI,
c) inwestycje przynoszące zwrot poniżej wymaganego ROI obniżają zysk
rezydualny,
d) inwestycje przynoszące zwrot powyżej obecnego ROI obniżają zysk re-
zydualny.
2. Które z poniższych pozycji przychodów i kosztów należy wliczyć do kalkulacji
ROI centrum zysku:
a) przychody ze sprzedaży do klientów zewnętrznych,
b) udział w kosztach ogólnych budynku dzielonego z innymi działami,
c) podatek dochodowy od osób prawnych płacony przez spółkę,
d) odsetki płacone od zadłużenia długoterminowego.
3. Które z poniższych składników można zakwalifikować jako aktywa opera-
cyjne i wykorzystać w kalkulacji ROI:
a) inwestycje w nieruchomości,
b) inwestycje finansowe w papiery wartościowe,
c) aktywa niematerialne z tytułu licencji na technologię produkcji,
d) saldo środków pieniężnych.
4. Jeśli średni ważony koszt kapitału w spółce wynosi 16%, to którego z po-
niższych projektów inwestycyjnych nie warto wdrożyć:
a) projekt o ROI = 15%,
b) projekt o ROI = 16%,
c) projekt o ROI = 17%,
d) projekt o ROI = 18%.
5. Kilka centrum inwestycji rozważa podjęcie projektu inwestycyjnego o zwro-
cie z inwestycji na poziomie 19%. Które z nich zdecyduje się wdrożyć projekt,
jeśli są oceniane na podstawie ROI:
a) centrum o ROI = 18%,
b) centrum o ROI = 20%,
c) centrum o ROI = 22%,
d) centrum o ROI = 24%.
6. Kierownicy centrum inwestycji rozważają podjęcie projektu inwestycyjnego
o ROI równym 14%. Obecnie centrum wypracowuje ROI na poziomie 17%.
Wymagany poziom ROI to 13%, równe kosztowi kapitału spółki. Które
z poniższych stwierdzeń jest prawdziwe:
a) podjęcie tego projektu nie jest opłacalne dla spółki,
b) podjęcie tego projektu jest opłacalne dla spółki,
Pytania testowe 781
c) podjęcie tego projektu jest bez znaczenia dla finansów spółki,

d) podjęcie tego projektu obniży zysk rezydualny centrum inwestycji.
7. Które z poniższych mierników można zaliczyć do perspektywy „procesów
wewnętrznych” zrównoważonej karty wyników:
a) zysk na akcję,
b) liczba godzin szkoleń na pracownika,
c) liczba skarg złożonych przez klientów,
d) średni czas realizacji zamówienia.
8. Poniższe stwierdzenia odnoszą się do ekonomicznej wartości dodanej
(EVA). Które z nich jest prawdziwe:
a) EVA to zmodyfikowany zysk rezydualny,
b) EVA to zmodyfikowany wskaźnik ROI,
c) EVA to miara niefinansowa,
d) EVA to miara zdefiniowana przez standardy rachunkowości.
9. Jaki jest koszt kapitału centrum inwestycji, jeśli minimalny zwrot na kapitale
własnym wymagany przez akcjonariuszy to 20%, koszt długu finansowego
to 5%, przy czym centrum dysponuje aktywami operacyjnymi o sumie
2 500 000 zł, z czego połowa jest finansowana kapitałem własnym a połowa
długiem:
a) 20%,
b) 15%,
c) 12,5%,
d) 5%.
10. Jaki zysk rezydualny realizuje centrum odpowiedzialności dysponujące
aktywami operacyjnymi o sumie 3 000 000 zł, generujące operacyjny wynik
finansowy w wysokości 500 000 zł, jeśli koszt kapitału wynosi 15%:
a) 500 000 zł,
b) 450 000 zł,
c) 100 000 zł,
d) 50 000 zł.
11. Jaka jest skorygowana suma aktywów operacyjnych centrum zysku rozlicza-
nego za pomocą EVA, jeśli przed modyfikacją suma aktywów operacyjnych
wynosiła 800 000 zł, a modyfikacja polegała na aktywowaniu wydatków na
szkolenia równych 30 000 zł? Przyjmij, że amortyzacja nie jest naliczana
w okresie poniesienia wydatków:
a) 830 000 zł,
b) 800 000 zł,
c) 730 000 zł,
d) 700 000 zł.
12. Centrum inwestycji, rozliczane za pomocą EVA, poniosło wydatki równe
300 000 zł na rozbudowę sieci sprzedaży w roku 2013. Wydatki te są akty-
wowane dla celów obliczenia EVA, przy czym amortyzacja naliczana jest
od roku następnego, przez okres 4 lat metodą liniową. Jaka będzie korekta
wyniku operacyjnego z tytułu tych wydatków w roku 2015:
a) 300 000 zł,
b) 150 000 zł,
c) 75 000 zł,
d) 0 zł.
13. Która z poniższych, pożądanych cech miernika efektów działalności me-
nedżerów jest w najmniejszym stopniu spełniona w przypadku miernika
zwrotu z akcji spółki:
a) zgodność,
b) kontrolowalność,
c) zrozumiałość,
d) praktyczność.
14. Które z poniższych zachęt mają charakter zachęt krótkoterminowych:
a) opcje na akcje,
b) wynagrodzenie zasadnicze,
c) granty akcji,
d) premia roczna.
15. Które z poniższych stwierdzeń dotyczących metod motywowania mene-
dżerów jest fałszywe:
a) zaletą stosowania opcji na akcje jako zachęt jest wysoki stopień obiek-
tywności,
b) opcje na akcje nie powodują rozwodnienia udziałów akcjonariuszy,
c) opcje na akcje należą do zachęt długoterminowych,
d) granty akcji są alternatywą dla opcji na akcje.
16. Menedżerowie czasami preferują inwestycje, które przynoszą szybki zwrot
zamiast inwestycji przynoszących wyższy zwrot, lecz w dłuższym okresie.
Jak nazywa się to zjawisko?
a) krótkowzroczność behawioralna,
b) krótkowzroczność sterowalna,
c) krótkowzroczność operacyjna,
d) krótkowzroczność inwestycyjna.
17. Która z poniższych sytuacji jest przykładem krótkowzroczności operacyjnej:
a) przyspieszona wysyłka towaru do klienta przed zamknięciem roku ob-
rotowego,
b) fałszowanie dokumentów księgowych w celu ukrycia defraudacji akty-
wów,
c) niepodejmowanie inwestycji o dodatnim NPV ze względu na długi okres
zwrotu,
d) wykorzystanie aktywów firmy do celów prywatnych.
Pytania testowe 783
18. Które z poniższych stwierdzeń jest fałszywe:

a) zastosowanie wielu mierników naraz ogranicza problem krótkowzrocz-
ności,
b) zastosowanie zrównoważonej karty wyników ogranicza problem krót-
kowzroczności,
c) zastosowanie premii rocznej ogranicza problem krótkowzroczności,
d) zastosowanie grantów akcji ogranicza problem krótkowzroczności.
19. Jak nazywa się instrument, stosowany jako zachęta dla menedżerów,
polegający na przyznaniu menedżerowi prawa do nabycia akcji spółki po
określonej z góry cenie w ściśle określonym, przyszłym terminie:
a) premia roczna,
b) grant akcji,
c) opcje na akcje,
d) zrównoważona karta wyników.
20. Która z poniższych cech stanowi najważniejszą zaletę informacji księgowych
jako mierników efektów działania menedżerów:
a) obiektywność,
b) kontrolowalność,
c) prospektywność,
d) praktyczność.
Krzyżówka
1 2 3
Poziomo wymagany do zachowania wartości

1 odsetki od zaciągniętych kredytów to kapitału (10)
dla przedsiębiorstwa koszt kapitału Pionowo
... (6)
2 ... wartość dodana to miara
4 koszty ponoszone przez
rentowności inwestycji podobna do
akcjonariuszy w wyniku
zysku rezydualnego, ale posługująca
realizowania przez menedżerów ich
się szeregiem modyfikacji wielkości
partykularnych interesów, zamiast
zysku i inwestycji (11)
interesów akcjonariuszy, to tzw.
3 specjalne instrumenty finansowe
koszty... (7)
przyznawane menedżerom w celu
6 Balanced Scorecard to po polsku
związania ich z interesami firmy to
zrównoważona karta... (7)
tzw. ... menedżerskie (5)
7 narzędzia motywowania
5 minimalny zwrot z inwestycji
menedżerów do działania w interesie
w kapitał własny zadowalający
firmy (7)
akcjonariuszy to tzw. ... kapitału
8 zysk... to miara rentowności
własnego (5)
inwestycji, określająca, o ile
zrealizowany zysk przekracza zysk
Bibliografia 785
Bibliografia
Baumol W.J. (1962), On the Theory of Expansion of the Firm, „American Economic
Revie”, vol. 52, s. 1078–1087.
Dobija D., Koładkiewicz I., Cieślak I., Klimczak K. (2011), Komitety rad nadzorczych,
Warszawa, Wolters Kluwer.
Jensen M., Meckling W. (1976), Theory of the Firm: Managerial Behavior, Agency Costs,
and Ownership Structure, „Journal of Financial Economics”, vol. 4, s. 305–360.
Kaplan R.S., Norton D.P. (1992), The Balanced Scorecard: Measures that Drive Perfor-
mance, „Harvard Business Review”, vol. 70 (1), s. 71–79.
Karmańska A. (2006), Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów, Warszawa, Difin.
Merchant K.A., Van Der Stede W.A. (2007), Management Control Systems, Upper
Saddle River (NJ), Prentice Hall.
Rajan M., Reichelstein S., Soliman M. (2007), Conservatism, Growth and Return on
Investment, „Review of Accounting Studies”, 12(2/3), s. 325–370.
Simon S.A. (1965), Administrative Behavior: A Study of Decision-Making Processes in
Administrative Organization, Toronto, Free Press.
Borkowska S. (2004), Strategie wynagrodzeń, Kraków, Oficyna Ekonomiczna.
Cwynar A. (2010), Analiza porównawcza wybranych mierników zysku rezydualnego,
Kraków–Rzeszów–Zamość, Konsorcjum Akadmickio.
Cyert R.M., March J.G. (1963), A Behavioral Theory of the Firm, Englewood Cliffs,
NJ, Prentice Hall.
Dudycz T. (2005), Zarządzanie wartością przedsiębiorstwa, Warszawa, PWE.
Ehrabar A. (2000), EVA: Strategia tworzenia wartości przedsiębiorstwa, Warszawa,
WIG-Press.
Kaplan R.S., Norton D.P. (2001), Strategiczna karta wyników: jak przełożyć strategię na
działanie, Warszawa, Wydawnictwo Naukowe PWN.
Leszczyński Z., Wnuk-Pel T. (2005), Controlling w praktyce, Gdańsk, ODDK.
PWC Polska Sp. z o.o. (2011), Wynagrodzenia zarządów największych spółek giełdo-
wych w 2011 roku, pobrano 12 lutego 2013 z http://www.pwc.pl/pl_PL/pl/publikacje/
pwc_wynagrodzenia_czlonkow_zarzadow_w_2011.pdf.
Stachowska S. (2007), Wynagrodzenia w strategicznym zarządzaniu przedsiębiorstwem,
Toruń, Wydawnictwo „Dom Organizatora”.
Urbaniak P. (2006), Wynagrodzenia zarządu w spółkach kapitałowych, Warszawa, PWE.
14
Strategiczne narzędzia rachunkowości
zarządczej
• O zrównoważonej karcie wyników

• O kluczowych wskaźnikach pomiaru efektywności
• O rachunku kosztów docelowych
• O rachunku kosztów ciągłego doskonalenia
• O filozofii lean
• O zielonej rachunkowości
Zrównoważona karta wyników – narzędzie przekształcające plan strategiczny organi-

zacji z dokumentu pasywnego do bieżących „rozkazów” dla organizacji. Zapewnia
to stworzenie ram, które nie tylko zapewniają pomiar wydajności, ale także poma-
gają planistom określić, co należy zrobić i zmierzyć, oraz umożliwia kierownictwu
efektywnie zrealizować strategie.
Kluczowe wskaźniki wydajności (KPI) – wybrana kompozycja wskaźników, odnoszą-
ca się do kompleksowego pomiaru bieżącej działalności organizacji i jej wyników.
Target Costing – rachunek kosztów docelowych; system, w którym przedsiębiorstwo
planuje z wyprzedzeniem koszty produktu oraz marże, jakie chce osiągnąć przy
założonej cenie.
Kaizen Costing – rachunek kosztów ciągłego doskonalenia.
Lean Accounting – metoda podnoszenia poziomu jakości, obniżania kosztów i skra-
cania terminów dostaw.
Green Accounting – system ciągłego i systematycznego gromadzenia informacji wraz
z ich przetwarzaniem (kontrolą) o działaniach z zakresu ochrony środowiska po-
dejmowanych przez człowieka, którego celem jest redukcja lub/i usuwanie kosztów
środowiskowych.
788 14. Strategiczne narzędzia rachunkowości zarządczej
Teoria
Przykład 14.1
W publicznej przychodni zdrowia dokonywany jest pomiar efektywności i skutecz-
ności jej działania. Wśród wielu czynników jakości opieki medycznej wymienione
zostały trzy cechy:
1. Postrzeganie przychodni.
2. Łatwość kontaktu pacjenta z przychodnią.
3. Świadczenie kompleksowej opieki medycznej.
Zaproponuj zestaw ilościowych wskaźników, które mogą być wykorzystane do
określenia poziomu skutecznego osiągnięcia każdej z wymienionych cech. Wskaż,
w jaki sposób te wskaźniki mogą być połączone w całość, aby ocenić jakość opieki
medycznej.
Narzędzia rachunkowości zarządczej wspomagające zarządzanie

wartością w firmie
Głównym zadaniem dobrze działającego przedsiębiorstwa jest wzrost jego war-
tości dla właścicieli. Co więcej, zmieniające się warunki rynkowe i dynamiczne
otoczenie biznesowe podnoszą ryzyko działalności, generując nowe zagrożenia,
dlatego też zarządzający organizacjami menedżerowie muszą szukać nowocze-
snych rozwiązań pozwalających sprostać nowym wyzwaniom oraz umożliwiają-
cych zarządzanie i kontrolę nad tworzeniem wartości przez przedsiębiorstwa.
Maksymalizacja wartości jest uznawana za najważniejszy cel. Aby maksymali-
zować wartość, trzeba umieć ją zmierzyć. Rachunkowość zarządcza dostarcza
wielu narzędzi pozwalających na efektywny wzrost organizacji. Należą do nich
między innymi Balanced Scorecard, Lean Accounting, Kaizen Cost, Target Cost.
Zrównoważona karta wyników

Zrównoważona karta wyników (Balanced Scorecar, BSC) jest narzędziem
zarządzania wykorzystywanym w planowaniu strategicznym, szeroko rozpo-
wszechnionym w biznesie i przemyśle, instytucjach rządowych i organizacjach
non profit na całym świecie, w celu dostosowania działalności do wizji i strategii
organizacji, poprawy komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej, oraz monitoro-
wania wydajności organizacji przez realizację celów strategicznych. BSC została
zaproponowana przez Roberta Kaplana (Harvard Business School) i Davida
Nortona jako narzędzie pomiaru wydajności, które dodaje strategiczne niefi-
nansowe mierniki wyników do tradycyjnych wskaźników finansowych, aby dać
Teoria 789
menedżerom i kadrze kierowniczej bardziej „zrównoważony” obraz organizacji.

Choć Balanced Scorecard powstała na początku lat 90., korzenie tego podejścia
są starsze i obejmują pionierskie prace General Electric nad pomiarem wyni-
ków z 1950 roku oraz prace francuskich technologów z początku XX wieku.
BSC ewoluowała od prostych ram pomiaru wydajności na początku funk-
cjonowania do pełnego planowania strategicznego i zarządzania. Obecny obraz
Balanced Scorecard przekształca plan strategiczny organizacji z dokumentu
pasywnego do bieżących „rozkazów” dla organizacji. Zapewnia to stworze-
nie ram, które nie tylko gwarantują pomiar wydajności, ale także pomagają
planistom określić, co należy zrobić i zmierzyć, oraz umożliwia kierownictwu
efektywnie realizować strategie.
Uznając niektóre słabości i niejasności starszych koncepcji zarządzania, takie
podejście do zarządzania strategicznego zapewnia wyraźny „przepis” na to, co
firmy powinny mierzyć w celu „zrównoważenia” wszystkich aspektów aktywności
jednostki. Balanced Scorecard jest systemem zarządzania (nie tylko systemem
pomiaru), który pozwala organizacjom wyjaśnić swoją wizję i strategię oraz
przełożyć je na konkretne działania.
Balanced Scorecard proponuje postrzeganie organizacji z czterech per-
spektyw oraz opracowanie wskaźników, zbieranie danych i analizowanie ich
w stosunku do każdej z tych perspektyw.
Rysunek 14.1. Cztery perspektywy postrzegania organizacji
Jak powinniśmy Perspektywa procesów biznesowych

postępować
wobec współ- Cel strate- Jednostka Wielkość Działania
właścicieli, aby giczny pomiaru celów
osiągnąć sukcesy
finansowe?
Jak powinniśmy Perspektywa klienta Które procesy Perspektywa procesów biznesowych

pokazywać się musimy wykonać
naszym klientom, Cel strate- Jednostka Wielkość Działania znakomicie, aby Cel strate- Jednostka Wielkość Działania
aby skutecznie giczny pomiaru celów wdrożyć naszą giczny pomiaru celów
wdrożyć naszą
Wizja strategię?
strategię? i strategie
Jak możemy Perspektywa nauki i rozwoju

wspierać nasze
potencjały zmian Cel strate- Jednostka Wielkość Działania
i wzrostu, aby giczny pomiaru celów
urzeczywistnić
naszą wizję?
Źródło: R.S. Kaplan, D.P. Norton (1992), The Balanced Scorecard: Measures that Drive Performance, „Harvard Business
Review”, vol. 70 (1), s. 71–79.
Perspektywa nauki i rozwoju (Learning & Growth)

Perspektywa ta obejmuje szkolenie pracowników i wzmocnienie korporacyjnych
postaw kulturowych związanych zarówno z indywidualnym, jak i korporacyjnym
samodoskonaleniem. Jest głównym źródłem informacji i wiedzy pracowników
organizacji. W obecnej sytuacji gwałtownych zmian technologicznych staje się
niezbędne ustawiczne kształcenie. W każdym przypadku uczenie się i wzrost sta-
nowią podstawowy fundament sukcesu wiedzy pracowników każdej organizacji.
Zdolność organizacji do uczenia się i rozwoju ma trzy podstawowe źródła:
ludzi, systemy i procedury. Cele sformułowane w perspektywie finansowej,
klienta i procesów wewnętrznych ujawniają zazwyczaj lukę pomiędzy możliwo-
ściami ludzi, systemów i procedur a tym, co jest/będzie potrzebne do osiągnięcia
sukcesu. Zapewnienie tej luki wymaga czegoś więcej niż szkolenia. Wymaga
uczenia się, inwestycji w kwalifikacje pracowników, doskonalenia technologii
i systemów informacyjnych oraz doskonalenia procedur organizacyjnych.
Mierniki perspektywy nauki i rozwoju

ü Potencjał kadrowy
– Satysfakcja pracowników
§ Umiejętności personelu
• Transfer umiejętności
• Poziom przeszkolenia
• Umiejętności strategiczne
§ Infrastruktura technologiczna
• Technologie strategiczne
• Bazy danych
• Zbieranie doświadczeń
• Programy komputerowe
• Patenty, prawa autorskie
§ Zaangażowanie pracowników
• Koncentracja na strategii
• Delegowanie uprawnień
• Praca zespołowa
• Podejmowanie decyzji
– Rotacja pracowników
– Wydajność pracowników
ü Możliwości systemów informacyjnych
ü Poziom motywacji
ü Poziom decentralizacji
ü Zbieżność celów
Teoria 791
W tej perspektywie występują dwa rodzaje mierników kadrowych:

• podstawowe: satysfakcja pracowników, rotacja personelu, szkolenia,
• specyficzne czynniki sukcesu, które determinują przyszłą wartość mierników
podstawowych.
Możliwości systemów informatycznych mierzy się stopniem dostępności
w czasie rzeczywistym do dokładnych informacji o najważniejszych klientach
i procesach dla pracowników podejmujących decyzje operacyjne. W obszarze
procedur analizuje się dostosowanie celów pracowników do czynników sukcesu
organizacji czy też postępy w usprawnianiu kluczowych procesów wewnętrznych.
Perspektywa procesów biznesowych

Perspektywa ta odnosi się do wewnętrznych procesów biznesowych. W niej iden-
tyfikuje się zazwyczaj nowe, a nie usprawnia już istniejące, kluczowe procesy,
które umożliwiają firmie kreowanie wartości przyciągających i utrzymujących
klientów oraz spełniają oczekiwania akcjonariuszy. Procesy te muszą być staran-
nie zaprojektowane przez tych, którzy je znają, a nie przez organizmy zewnętrz-
ne, mierniki zaś koncentrują się na procesach, również tych innowacyjnych,
mających największy wpływ na satysfakcję klienta i osiąganie celów finansowych.
Mierniki perspektywy procesów biznesowych

ü Czas trwania procesu
ü Jakość procesu
ü Koszt procesu
Perspektywa klienta
Aktualna filozofia zarządzania wykazuje rosnącą koncentrację na kliencie
i satysfakcji klienta w każdym biznesie. Dla klienta ważny może być krótki czas
realizacji zamówienia, terminowe dostawy, innowacyjność czy też umiejętność
dostosowania się do potrzeb odbiorcy. Oferowane w tej perspektywie wskaźniki
powinny być doskonałą projekcją przyszłości; niezadowolony klient w dłuższej
perspektywie znajdzie nowego dostawcę, który zaspokoi jego potrzeby, a odej-
ście klienta może spowodować spadek wielkości finansowych. W perspektywie
klienta BSC określa klientów i segmenty rynku, w których przedsiębiorstwo
będzie konkurować, oraz związane z nimi mierniki efektywności. Zawiera pod-
stawowe mierniki realizacji dobrze sformułowanej i wdrożonej strategii, takie
jak: satysfakcja, utrzymanie, zdobycie i rentowność klientów czy też ilościowy
i wartościowy udział w rynku docelowym.
Mierniki perspektywy klienta

ü Udział w rynku
 Zdobywanie klientów
 Utrzymanie klientów
 Satysfakcja klientów
 Rentowność klientów
Perspektywa finansowa
BSC nie lekceważy tradycyjnego zapotrzebowania na dane finansowe. Termi-
nowe i dokładne dane finansowania będą zawsze priorytetem. Skupienie się
jedynie na aspekcie finansowym prowadzić może do zaburzenia informacji
na poziomie całej jednostki. Mierniki finansowe bardzo dobrze podsumo-
wują łatwo mierzalne, ekonomiczne efekty przyszłych działań. Pokazują, czy
wdrożenie i realizacja strategii przyczyniają się do poprawy wyników ekono-
micznych firmy. Cele finansowe są zwykle formułowane w stosunku do zysku
operacyjnego, stopy zwrotu z zaangażowanego kapitału czy też ekonomicznej
wartości dodanej.
Mierniki perspektywy finansowej

ü Wzrost i struktura przychodów
• Stopa wzrostu sprzedaży
• Udział w przychodach nowych produktów
• Udział sprzedaży docelowym klientom
• Rentowność produktów, klientów
• Odsetek nierentownych klientów
 Redukcja kosztów/wzrost wydajności
• Przychody w relacji do liczby zatrudnionych
• Koszty w porównaniu z konkurentami
• Stopa redukcji kosztów
• Udział kosztów pośrednich
• Koszt jednostkowy
 Wykorzystanie aktywów
• Nakłady inwestycyjne w relacji do sprzedaży
• Nakłady na badania i rozwój
• Wskaźniki kapitału obrotowego
• Okres zwrotu kapitału
Teoria 793
Zrównoważona karta wyników a właściwy dobór kluczowych

wskaźników efektywności
Kluczowe wskaźniki efektywności (Key Performance Indicators, KPI) mają za
zadanie służyć pomocą organizacji w definiowaniu i mierzeniu postępu w re-
alizacji celów organizacji, zarówno krótko-, jak i długoterminowych.
Kluczowe wskaźniki wydajności to wybrana kompozycja wskaźników, od-
nosząca się do kompleksowego pomiaru bieżącej działalności organizacji i jej
wyników. Istota KPI polega na wybraniu wskaźników w celu skonkretyzowania
i uproszczenia podejmowania decyzji, przy uwzględnieniu strategicznie najważ-
niejszych obszarów organizacji. Wybór KPI odbywa się na etapie określania
kluczowych obszarów i celów strategicznych firmy oraz jest zabiegiem znacznie
ułatwiającym zarządzanie.
Gdy organizacja przeanalizuje swoją misję, zidentyfikuje wszystkich intere
sariuszy i określi swoje cele, musi zmierzyć postęp w kierunku realizacji tych
celów. Kluczowe wskaźniki efektywności zapewniają taki pomiar. KPI oferują
wymierny pomiar, który odzwierciedli krytyczne czynniki sukcesu organizacji.
Oczywiście będą się one różnić w zależności od organizacji, na przykład:
• firma jako jeden z kluczowych wskaźników efektywności może przyjąć pro-
cent dochodów, który pochodzi od klientów powracających,
• dział obsługi klienta może przyjąć jako jeden z kluczowych wskaźników
efektywności ilość klientów, którzy uzyskali odpowiedź w ciągu dwóch minut,
• dla organizacji non profit takim wskaźnikiem może być liczba darczyńców
w roku.
Jakiekolwiek KPI zostaną wybrane, muszą odzwierciedlać cele organizacji,
muszą być kluczem do sukcesu i muszą być wymierne (mierzalne). Kluczowe
wskaźniki efektywności są zazwyczaj miarą długoterminową. Ich definicja oraz
sposób pomiaru nie zmieniają się często, ale cele dla konkretnego wskaźnika
mogą się zmienić w miarę zbliżania się do celu.
W organizacjach osoby odpowiedzialne za przygotowanie systemu oceny
wyników często wpadają w pułapki nadmiaru informacji – identyfikują wszystkie
działania, które łatwo jest zdobyć, a w kolejnym kroku zbierają i kontrolują
wszystkie dane dotyczące tych działań, które łatwo jest zmierzyć. Sens pomiaru
wyników organizacji sprowadza się do kilku prostych stwierdzeń: nie możesz
zarządzać tym, czego nie zmierzysz; to, co będzie zmierzone, będzie zrobione.
KPI to coś więcej niż miary, do jakich jesteśmy przyzwyczajeni, odnoszące się
do elementów, które łatwo jest zmierzyć, podając ich udział, ilość czy częstotli-
wość. Istnieją obszary trudno mierzalne, takie jak kultura organizacyjna, jakość
relacji z klientami, potencjał do współpracy, których nie można jednoznacznie,
wartościowo zmierzyć. Te obszary można ująć jako KPI w postaci liczby działań,
które odnoszą się do wartości niematerialnych. Podobnie jakość uczelni wyższej

możemy oceniać na podstawie takich elementów, jak: jakość oferty, kultura
obsługi czy atmosfera. W pełni nie można ich zmierzyć – ale można je ocenić,
używając dowolnej skali. Wyznaczenie takich wskaźników to zabieg bardzo
istotny z punktu widzenia wykorzystania zrównoważonej karty wyników oraz
jej perspektyw określania celów, szczególnie w obszarze perspektywy rozwoju.
Dzisiejsze koncepcje zarządzania stoją na stanowisku, iż można zmierzyć
wszystko, może niezbyt precyzyjnie, ale w taki sposób, aby się orientować i mieć
więcej informacji dotyczących parametrów pracy danego obszaru organizacji.
Dlatego KPI należy traktować bardziej jako „wskaźniki” niż jako konkretne
miary. Pozwalają na ocenę sytuacji, ale nie służą jej dokładnemu pomiarowi.
KPI wskazują na poziom osiąganych wyników, a nie mierzą działalności, są
narzędziem bardziej ogólnym, ukazującym pewne okoliczności lub fakty, ale
niemierzącym ich przekrojowo (np. pomiar IQ lub satysfakcji klienta – można
określić ich poziom, ale nie da się ich dokładnie zmierzyć).
KPI powinny być bardzo wyraźnie powiązane ze strategią firmy i odnosić
się do jej kluczowych obszarów. Dlatego do ich określenia potrzebna jest tzw.
mapa strategiczna organizacji. Głównym celem określania KPI jest pokazanie
pracownikom, co w realizacji strategii jest najważniejsze, i pomoc w zrozumie-
niu tych obszarów.
Najważniejsze wskaźniki odzwierciedlają cele organizacji. Organizacja, której

jednym z celów jest „być najbardziej zyskowną w branży”, jako kluczowy wskaźnik
efektywności przyjmie wzrost wielkości zysku. Uniwersytet, który co do zasady nie
jest nastawiony na maksymalizację zysku, jako KPI przyjmie „sukces w znalezieniu
pracy po ukończeniu studiów” – choć różni się od pierwszego przykładu, dokładnie
odzwierciedla misję i cel uniwersytetu.
Kluczowe wskaźniki efektywności muszą być wymierne, jakąkolwiek wartość by

przedstawiały, gdy będą dokładnie zdefiniowane i zmierzone. I tak wskaźnik gene-
rowania nowych klientów będzie bezużyteczny jako KPI, jeśli nie będzie możliwości
odróżnienia starych klientów od nowych.
Ważne jest również, aby definicje wskaźników z roku na rok były takie same.
Należy określić cele dla każdego kluczowego wskaźnika efektywności. Ce-

lem firmy jest „być najlepszym pracodawcą”, a więc KPI może być wskaźnik
rotacji. Kluczowe wskaźniki efektywności powinny być kluczem do sukcesu
Teoria 795
organizacji. Tak więc przy ich wyborze ważne jest, aby ograniczyć je do tych,
które są istotne dla celów. Ważne jest również, aby utrzymać możliwie małą
liczbę kluczowych wskaźników efektywności, tak by uwaga wszystkich w ramach
organizacji skupiała się na osiągnięciu tych samych wskaźników. Nie oznacza
to jednak, że firma będzie miała tylko trzy lub cztery KPI łącznie. Będą to trzy
lub cztery KPI dla firmy, a wszystkie jednostki w obszarze ich zainteresowania
będą miały trzy, cztery lub pięć KPI, które wspierają ogólne cele firmy.
Jeśli dla firmy kluczowym celem jest „zwiększenie zadowolenia klienta”, to
KPI będą odmienne w różnych departamentach. Zakład produkcyjny może mieć
KPI odnoszący się do liczby odrzuconych jednostek podczas kontroli jakości,
a dział sprzedaży może skupiać się na liczbie powracających klientów. Sukces
działów sprzedaży i produkcji w realizacji ich kluczowych wskaźników pomoże
firmie osiągnąć ogólny KPI.
Źle określony KPI

Nazwa KPI – zwiększona sprzedaż
Definicja – zmiana wielkości sprzedaży z miesiąca na miesiąc
Miara – suma sprzedaży
Cel – Zwiększenie sprzedaży z miesiąca na miesiąc
Przykładowe wątpliwości przy tak ustalonym KPI:

Jaka jest miara zwiększonej sprzedaży – wartość, ilość?
Jeżeli jest to wartość, to miarą będzie cena katalogowa czy cena sprzedaży?
Co w przypadku zwrotów, czy będą one wykazane jako korekta KPI?
O ile, procentowo ilościowo lub wartościowo, chcemy zwiększyć sprzedaż?
Dobrze określony KPI

Nazwa KPI – rotacja pracowników
Definicja – (liczba pracowników odchodzących + liczb pracowników zwolnionych)
/ liczba pracowników na początku roku
Miara – rekordy dla każdego pracownika, analiza powodu, czasu pracy i daty odejścia
Cel – zmniejszenie rotacji pracowników o 5% rocznie
Target Costing
Target Costing – rachunek kosztów docelowych – jest systemem, w którym
przedsiębiorstwo planuje z wyprzedzeniem koszty produktu oraz marże, ja-
kie chce osiągnąć przy założonej cenie. Jeśli nie można wytwarzać produktu
przy zaplanowanym poziomie kosztów, przerywa się produkcję. W rachunku
kosztów docelowych kierownictwo ma potężne narzędzie do monitorowania
produktów od momentu rozpoczęcia etapu projektowania i w całym cyklu życia
produktu. Jest uważany za jedno z najważniejszych narzędzi zapewniających
jednolitą rentowność.
Etapy rachunku kosztów docelowych

I. Kalkulacja na poziomie rynku
II. Kalkulacja na poziomie produktu
III. Kalkulacja na poziomie komponentu
R. Cooper i R. Slagmulder (1997) przeprowadzili w latach 90. szeroko za-

krojone badania, których efektem było określenie podstawowych czynników
wpływających na kalkulacje kosztów docelowych na poszczególnych jej etapach.
Etap I. Kalkulacja na poziomie rynku (Market-Driven Costing). Pierwszym

etapem jest przegląd rynku, na którym spółka chce sprzedawać produkty. Na
tym etapie należy określić zestaw cech produktu, których oczekują klienci,
aby nabyć produkt. Należy dowiedzieć się, jaka jest postrzegana wartość po-
szczególnych cech w celu późniejszego określenia ich wpływu na cenę. Etap
ten kończy ustalenie ceny docelowej i wpływu na nią komponentów produktu.
W ramach kalkulacji na tym poziomie na podstawie analizy rynku ustala się:
• docelową cenę, jaką klienci są skłonni zapłacić,
• docelową marżę zysku, która pozwoli firmie osiągnąć zamierzony poziom
długookresowej rentowności,
• dopuszczalny koszt, który przy danej cenie docelowej zapewni osiągnięcie
docelowej stopy marży zysku.
Na etapie kalkulacji i na poziomie rynku w celu ustalenia powyższych wiel-
kości należy wyodrębnić najważniejsze czynniki, które mogą wpłynąć na jej
użyteczność oraz wyniki, a są nimi natężenie konkurencji oraz natura klienta.
Zarówno jeden, jak i drugi czynnik pomagają określić, czy i w jaki sposób można
zapewnić sukces rynkowy produktu oraz poziom zysku docelowego.
Jeżeli firma chce uniknąć porażki na silnie konkurencyjnym rynku, musi
przyjąć strategię konfrontacyjną polegającą na jednoczesnym konkurowaniu
w zakresie kosztu, który przekłada się na cenę, jakość oraz funkcjonalność.
Niskie marże oraz niska lojalność klientów powodują, że jednostka nie może
sobie pozwolić na błędy przy wprowadzaniu nowego produktu. Produkt musi
znaleźć się w tzw. wąskiej strefie przetrwania, ponieważ klienci bez trudu znajdą
Teoria 797
produkt tańszy, gwarantujący tę samą lub porównywalną jakość i funkcjonal-

ność. Presja konkurencji wymusza położenie nacisku na fazę projektowania,
inżynierów oraz projektantów. Kalkulacja koszów docelowych z dużą korzyścią
może być stosowana również w jednostkach stosujących tradycyjne strategie
i działających na rynkach o słabym natężeniu konkurencji. Niemniej jednak im
większa konkurencja, tym większe korzyści ze stosowania rachunku kosztów
docelowych. Klientów można i należy analizować w wielu różnych wymiarach.
Biorąc pod uwagę korzyści ze stosowania kalkulacji kosztów docelowych, naj-
istotniejszymi cechami klienta, które należy badać, są:
• stopień wyrafinowania klienta, czyli zdolność do wyszukiwania różnic między
produktami w zakresie ceny, jakości i funkcjonalności. Wyrafinowani klienci
dostrzegają bez trudu nawet drobne różnice i odnajdują produkty, które naj-
lepiej zaspokajają ich potrzeby. Im bardziej wyrafinowani klienci, tym zakres
strefy przetrwania produktu jest węższy. Stosowanie Target Costing przynosi
istotne korzyści jednostkom, których klienci charakteryzują się wysokim
stopniem wyrafinowania, poprzez nacisk na takie zaprojektowanie wyrobu,
by zachować optymalne proporcje między ceną, jakością i funkcjonalnością;
• stopień zmienności wymagań, który wpływa na to, jak szybko i jak często
strefa przetrwania produktu zmienia swoje położenie. Jeżeli preferencje
klientów odnośnie do ceny jakości i funkcjonalności produktu ulegają
szybkim i częstym zmianom, jednostka może mieć trudności w dopasowa-
niu cech produktu do oczekiwań klienta. Tak więc stosowanie kalkulacji
kosztów docelowych jest przydatne w tych jednostkach, w których klienci
charakteryzują się dużą zmiennością wymagań;
• znajomość przyszłych wymagań oznacza wiedzę klienta o tym, jakie będą
jego preferencje w zakresie poszczególnych cech produktu w przyszłości.
Im wyższy jest stopień znajomości przyszłych wymagań, tym bardziej jed-
nostka może polegać na preferencjach klienta w trafnym przewidywaniu
przyszłego położenia strefy przetrwania produktu. Stosowanie kalkulacji
kosztów docelowych jest szczególnie użyteczne i korzystne wtedy, gdy zna-
jomość przyszłych wymagań klientów jest wysoka, może natomiast okazać
się nieprzydatna w przypadku niskiej świadomości przyszłych preferencji
klientów.
Kalkulacja na poziomie rynku

ü Natężenie konkurencji
 Natura klienta
• Stopień wyrafinowania klienta
• Stopień zmienności wymagań klienta
• Znajomość przyszłych wymagań klienta
Etap II. Kalkulacja na poziomie produktu (Product-Level Costing). Na tym

etapie jednostka, na podstawie docelowej ceny na produkt i zysku, określa
docelowy koszt produktu, który musi osiągnąć, zanim produkt zostanie dopusz-
czony do produkcji. Kalkulacja na poziomie produktu obejmuje wyznaczenie:
• kosztu bieżącego – po jakim w aktualnych warunkach produkt o określonej
jakości i funkcjonalności może być wytwarzany,
• kosztu docelowego – który jest równy lub jak najbardziej zbliżony do kosztu
dopuszczalnego.
Jest to etap tworzenia produktu. Jednostka musi tak zaprojektować pro-
dukt, aby osiągnąć docelowy koszt, który będzie zawierać liczbę powtarzalnych
elementów produktu. Ważna jest dogłębna analiza procesu produkcyjnego
w powiązaniu z redukcją kosztów. Na przykład zmniejszenie kosztów może
być wynikiem redukcji odpadów produkcyjnych (tzw. kaizen kosztów) lub
planowanych redukcji kosztów przedsiębiorstwa. Ciągłe obniżanie kosztów
daje możliwość zmniejszenia ceny produktu w czasie w odpowiedzi na wzrost
poziomu konkurencji.
Na tym etapie wyróżniono dwa podstawowe czynniki warunkujące kalku-
lację kosztów docelowych na poziomie produktu: strategię produktu i cechy
produktu. Czynniki te pomagają określić rodzaj i zakres niezbędnych informacji
o historycznych trendach kosztów oraz wymaganiach klientów.
• Strategia produktu. Z punktu widzenia zasadności stosowania kalkulacji
kosztów docelowych w ramach strategii produktu wyróżnia się następujące
czynniki:
– zróżnicowanie wyrobów, które oznacza liczbę różnych asortymentów
produktów. Jednostki różnicują wyroby w celu zaspokojenia potrzeb
jak najszerszego grona klientów. Produkty mogą różnić się funkcjo-
nalnością i ceną (zróżnicowanie pionowe) oraz spełniać różne funkcje
i mieć taką samą cenę (zróżnicowanie poziome). Czasem zróżnicowanie
produktów jest niewielkie i polega tylko na wzbogaceniu o dodatkowy
opcjonalny element (np. samochód z klimatyzacją lub bez). Większe
zmiany funkcjonalności wiążą się najczęściej z wprowadzeniem nowego
modelu produktu. Im bardziej produkty są zróżnicowane, tym większe
jest zadowolenie klientów, ponieważ mogą swobodnie wybierać to, co
najbardziej odpowiada ich oczekiwaniom. Jednocześnie przy dużym zróż-
nicowaniu wyrobów firma zostaje zmuszona do poświęcenia szczególnej
uwagi procesowi kalkulacji kosztów docelowych na poziomie produktu.
Target Costing jest najkorzystniejszy w przypadku firm oferujących wyroby
o dużym zróżnicowaniu;
– częstość przeprojektowywania produktu. W warunkach nasilonej konku-
rencji wprowadzanie zmian w produkcie jest nieuniknione. Ze względu
Teoria 799
na coraz krótszy cykl życia produktu jednostka musi już na etapie pro-
jektowania wyrobu lub zmian w projekcie zapewnić sobie odpowiedni
poziom rentowności. Może tego dokonać za pomocą kalkulacji kosztów
docelowych. Jeżeli jednostka stosunkowo często wprowadza na rynek
nowe lub przeprojektowane wyroby, powinna stosować Target Costing;
– stopień innowacji w każdej generacji produktu. Stopień innowacji
produktu pozwala określić, w jakim zakresie informacje o kosztach hi-
storycznych mogą być wykorzystane do szacowania przyszłych kosztów.
Im wyższy stopień innowacji produktu, tym mniej przydatne okazują się
informacje o kosztach poniesionych w przeszłości. Bardzo trudno jest
zastosować kalkulację kosztów docelowych w przypadku produktów re-
wolucyjnych. Powstaje problem ustalenia ceny takiego wyrobu, ponieważ
trudno oszacować, jaką wartość dla klienta stanowi nowa funkcjonalność
produktu, nie ma możliwości skorzystania z wielkości kosztów histo-
rycznych, skoro jednostka stosuje nową technologię po raz pierwszy.
Ponadto nowe rozwiązania technologiczne mogą się łączyć ze zmianą
bazy dostawców, a tym samym zmianą kosztów komponentów. System
Target Costing będzie w takich warunkach mniej efektywny. Jeżeli stopień
innowacji nowych produktów jest niewielki, stosowanie kalkulacji kosztów
docelowych jest jak najbardziej uzasadnione i korzystne dla jednostki.
W takim przypadku przy ustalaniu ceny nowego produktu można opierać
się na cenach produktów poprzedniej generacji. Informacje o kosztach
historycznych są wiarygodne i mogą być wykorzystane do projektowania
kosztów nowego produktu, a dostawcy się nie zmieniają, co pozwala na
dokładne oszacowanie kosztów komponentów.
• Do cech produktu istotnych z punktu widzenia możliwości wykorzystania
kalkulacji kosztów docelowych zalicza się:
– złożoność produktu, na którą wpływa liczba komponentów, z których
produkt jest wytwarzany, złożoność i długość procesu produkcyjnego
oraz stopnień zaawansowania technologii, którą trzeba zastosować do
produkcji wyrobu. Wraz ze wzrostem złożoności produktu zwiększają
się korzyści, jakie można czerpać ze stosowania Target Costing. Przede
wszystkim rośnie zakres kosztów, które można kształtować jeszcze w fazie
projektowania. Poza tym trudniejszy staje się cały proces projektowania,
niełatwo też zapewnić równość docelowego kosztu produktu z sumą do-
celowych kosztów komponentów. W przypadku kalkulacji i projektowania
produktów złożonych sprawdza się kalkulacja kosztów docelowych;
– wysokość nakładów początkowych, co oznacza wielkość wydatków in-
westycyjnych, jakie trzeba ponieść, aby rozpocząć produkcję wyrobu
(np. nakłady na badania i rozwój). Im wyższych nakładów początkowych
wymaga produkt, tym mniejsza jest skłonność firmy do podjęcia ryzyka
wprowadzenia takiego produktu na rynek. Jednostki produkujące wyroby

o wysokich nakładach inwestycyjnych oferują najczęściej wąską gamę
produktów, z których każdy jest bardzo uważnie i ostrożnie projektowany
w celu zaspokojenia specyficznego segmentu rynku. Jednostki podejmu-
jące się produkcji wyrobów wymagających znacznych nakładów począt-
kowych mogą odnieść duże korzyści z zastosowania kalkulacji kosztów
docelowych, która może zapewnić jednostkom pożądany poziom rentow-
ności produktu. Warto również wspomnieć, że w Target Costing bierze się
pod uwagę koszty w całym cyklu życia produktu, co jest istotne szczegól-
nie przy projektowaniu wyrobów o wysokich nakładach początkowych;
– czas trwania procesu projektowania uzależniony jest od rodzaju produktu.
Im dłuższy jest cykl projektowy, tym większe niebezpieczeństwo, że wa-
runki rynkowe (np. oczekiwania klientów), brane pod uwagę w procesie
projektowania wyrobu, ulegną zmianie, zanim produkt zostanie wprowa-
dzony na rynek. Można zmniejszyć ryzyko niepowodzenia dzięki zastoso-
waniu kalkulacji kosztów docelowych, w ramach której warunki rynkowe
są analizowane wielokrotnie w czasie trwania procesu projektowania.
Największe korzyści z zastosowania Target Costing czerpią jednostki,
których produkty wymagają stosunkowo długiego cyklu projektowego.
System kosztów docelowych staje się jednak w takich jednostkach dużo
bardziej złożony w wyniku silniejszego nacisku na funkcję marketingową.
W przypadku produktów o krótkim okresie projektowania kalkulacja kosz-
tów docelowych jest wskazana, nie będzie ona jednak wymagała tak du-
żych nakładów, jak w przypadku produktów o długim cyklu projektowym.
Kalkulacja na poziomie produktu

ü Strategia produktu
• Zróżnicowanie wyrobów
• Częstość przeprojektowywania produktów
• Stopień innowacji w każdej generacji produktu
 Cechy produktu
• Złożoność produktu
• Wysokość nakładów początkowych
• Czas trwania procesu projektowania
Eap III. Kalkulacja na poziomie komponentów (Component-Level Costing).

Kalkulacja kosztów docelowych na tym etapie obejmuje ustalenie docelowych
cen komponentów kupowanych u dostawców. Potencjalne korzyści płynące
Teoria 801
z zastosowania kalkulacji kosztów docelowych na tym etapie zależą od takich

czynników, jak: stopień integracji poziomej, siła przetargowa nabywcy oraz
natura relacji z dostawcami.
• stopień integracji poziomej określa, jaka część kosztów jednostki pocho-
dzi z otoczenia. Chodzi tu o liczbę i koszt komponentów niezbędnych do
produkcji wyrobu, które są nabywane u dostawców, a nie wytwarzane we
własnym zakresie. Im większa część kosztów produktu jest determinowana
przez dostawców, tym większego znaczenia nabiera element zarządzania
dostawcami, a co za tym idzie – kalkulacja kosztów docelowych na poziomie
komponentów. Jednostki o wysokim stopniu integracji poziomej mogą, po-
przez wykorzystywanie kalkulacji kosztów docelowych każdego komponen-
tu, wywierać presję na obniżkę cen przez dostawców oraz przenosić część
projektowania procesu na odbiorcę przez realizację dużej części kosztów
finalnego produktu;
• siła przetargowa nabywcy oznacza możliwość wpływania na dostawców
i kształtowania cen dostarczanych przez nich komponentów. Jeżeli jednostka
dysponuje dużą siłą przetargową, może sobie zapewnić odpowiedni poziom
cen komponentów nabywanych u dostawców, a tym samym także poziom
kosztów docelowych na poziomie komponentów;
• natura relacji z dostawcami określa rodzaj stosunków między producentem
a dostawcami komponentów. Jeżeli stosunki są przyjazne i oparte na ścisłej
współpracy, zarówno dostawca, jak i producent mogą znaleźć źródła obniżki
kosztów, a tym samym zwiększyć swoją rentowność. Wrogie relacje mogą być
wykorzystywane jedynie do wywierania presji na obniżkę cen dostarczanych
komponentów.
Kalkulacja na poziomie komponentów

ü Strategia wobec dostawców
• Stopień integracji poziomej
• Siła przetargowa nabywcy
• Natura relacji z dostawcami
Możliwość redukcji kosztów można analizować, wykorzystując dwa podej-

ścia. Pierwsze z nich to analiza kosztów różnych składników produktu. W tym
podejściu jednostka niejako odświeża istniejący produkt, zachowując tę samą,
podstawową jego strukturę. Obniżki kosztów w tym podejściu są stosunkowo
niskie, ale jednocześnie prowadzą do wysokiego poziomu sukcesu produktu.
Drugie podejście to analiza i skupienie uwagi na cechach produktu, które mogą
być przejęte z poprzedniego modelu. Pozwala ono na bardziej radykalne obni-

żenie kosztów, ale niesie z sobą większe ryzyko uszkodzenia produktu. Firmy
są bardziej skłonne do korzystania z pierwszego podejścia.
Rachunek kosztów docelowych ma zastosowanie w jednostkach, które
konkurują poprzez nieustanne oferowanie nowych lub przeprojektowywanie
istniejących produktów. Dla nich Target Costing jest kluczowym narzędziem
ułatwiającym przetrwanie. To doskonałe narzędzie planowania pakietów pro-
duktów, które mają wysoki poziom rentowności.
Kaizen Costing
Kaizen (z japońskiego kai – zmiana, zen – dobry) to „ciągła poprawa”, „zmia-
na na lepsze”, czyli proces ciągłego doskonalenia. Kaizen to filozofia oparta
na ciągłym doskonaleniu i usprawnianiu, podnoszeniu jakości we wszystkich
obszarach organizacji. Jest to metoda małych kroków, niepociągająca dużych
wydatków. Może stanowić znaczne źródło oszczędności zasobów organizacji.
Kaizen ma na celu włączyć wszystkich pracowników firmy w proces doskonale-
nia. Zadaniem pracowników jest ciągła analiza procesów zasad postępowania,
sposobów i standardów pracy, co pozwala na odnalezienie i wyeliminowanie
błędów oraz niedoskonałości w działaniu całego przedsiębiorstwa – eliminację
odpadów, zmniejszenie kosztów procesowych, zapewnienie kontroli jakości przy
użyciu bardziej efektywnego sprzętu czy też wykorzystanie nowych osiągnięć
technologicznych i standaryzacji pracy.
Kaizen Costing – rachunek kosztów ciągłego doskonalenia. Koncepcja strategicznego

podejścia do nieustannego obniżania kosztów.
Filozofia oparta na ciągłym doskonaleniu i usprawnianiu, czyli podnoszeniu jakości
we wszystkich obszarach organizacji. Kaizen jest metodą małych kroków, która nie
pociąga za sobą dużych wydatków.
Filozofia kaizen w rachunkowości zarządczej to tzw. Kaizen Costing, czyli

rachunek kosztów ciągłego doskonalenia. Koncepcja Kaizen Costing jest obecnie
traktowana jako narzędzie strategicznego podejścia do nieustannego obniżania
kosztów. Koncentruje się na ciągłym szukaniu i wprowadzaniu usprawnień
do całego łańcucha tworzenia wartości: dostawca – organizacja – klient oraz
do poprawy i udoskonalenia produktywności pracy w kontekście kosztowym.
Bezpośrednim skutkiem jej stosowania jest obniżka kosztów oraz poprawa
wydajności pracy.
Teoria 803
Aby zrozumieć Kaizen Costing, konieczne jest uchwycenie standardowej

metodologii kalkulacji kosztów, biorącej pod uwagę materiały, robociznę oraz
narzuty i wynikowo ustalającej koszt produktu. Koszt produktu jest ustanawiany
i weryfikowany corocznie, a odchylenia szacowane są na podstawie ostatecznych
wielkości. Procedury produkcyjne mają charakter statyczny. W przeciwieństwie
do tego podejścia kaizen opiera się na ciągłej poprawie procesu produkcyjnego,
a zmiany są realizowane w ciągu roku. Cele redukcji kosztów ustalane są na
bazie miesięcznej, a analiza odchyleń stanowi analizę różnicy między koszta-
mi rzeczywistymi a docelowymi. Podstawowym założeniem są ciągłe, drobne
redukcje kosztów przyrostowych w cyklu życia produktu. Ponieważ celem jest
zmniejszenie kosztów na bazie miesięcznej, każdy dział w firmie podejmuje
wysiłek wprowadzenia zmian operacyjnych na bieżąco. Podejście kaizen wymaga
analizowania każdej części procesu, generowania pomysłów i sposobów, w jaki
mogą być udoskonalane. Bierze się pod uwagę takie aspekty, jak: oszczędność
czasu strategii, efektywność pracowników i zmniejszenie marnotrawstwa sprzętu
i materiałów. Fundamentem tego podejścia jest świadomość pracowników, któ-
rzy są traktowani jako cenne źródło skutecznych rozwiązań w przeciwieństwie
do standardowego podejścia, gdy pracownik postrzegany jest przez pryzmat
kosztu wynagrodzeń, na przykład robotnik o zmiennym poziomie wydajności.
Zarządzanie kosztami w koncepcji Kaizen Costing obejmuje:

• Planowanie kosztu w celu zmaksymalizowania marży pomiędzy kosztami
a przychodami
• Redukcję kosztów ogólnych (w miejscu pracy)
• Planowanie inwestycji przez najwyższe kierownictwo w firmie
Istotą Kaizen Costing jest:

 Nacisk na redukcję kosztów
 Nieustanne doskonalenie procesu wytwarzania
 Ciągłe podnoszenie efektywności operacyjnej
 Dążenie do osiągnięcia zakładanej stopy (poziomu) redukcji kosztów
 Comiesięczne ustalenie celów redukcji kosztów
 Analiza odchyleń przy porównaniu docelowych i realizowanych wielkości
redukcji kosztów
 Konsultowanie i ustalanie docelowych poziomów redukcji kosztów z pra-
cownikami wytwórczymi
Kaizen Costing, spójny z założeniami rachunku kosztów docelowych, może

być doskonałym narzędziem zarządzania kosztami w kierunku ciągłego ogra-
niczania wszystkich składowych kosztów projektowanego i wytwarzanego pro-
duktu w całym jego cyklu życia. Pomaga to skutecznie realizować przywództwo
kosztowe w przedsiębiorstwie.
Koszty są jedną z podstawowych informacji determinujących wyniki finanso-
we. Wpływają na źródła finansowania, określając wymagane środki finansowe
na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz determinują wymiar podatku
dochodowego. Polityka cenowa przedsiębiorstwa, przywództwo kosztowe i po-
zycja konkurencyjna także ściśle zależą od kształtowania się kosztów w firmie.
Metoda zarządzania kosztami Kaizen Costing pomaga w osiągnięciu wyższej
rentowności produkcji i umożliwia realizację daleko idących celów przedsiębior-
stwa. Mała kosztochłonność pozwala na jego zastosowanie zarówno w dużych,
jak i małych czy średnich jednostkach.
Etap I. Określenie miesięcznych kwot obniżenia kosztów
Sukcesywne stosowanie takich działań pozwala na osiągnięcie docelowej ceny

i docelowego kosztu w ramach rachunku Target Costing.
Etap II. Analiza odchyleń na poziomie docelowych zysków i kosztów
W celu ustalenia odchyleń konieczne jest precyzyjne określenie kwot obniżki

kosztów według koncepcji Kaizen Costing oraz rzeczywistych kwot zmniejszenia
kosztów w danym okresie. Ciągłe usprawnianie odbywa się w trakcie całego
roku w celu osiągnięcia docelowego zysku lub zmniejszenia różnicy pomiędzy
docelowym a przewidywanym zyskiem.
Etap III. Analiza odchyleń
Na tym etapie dokonuje się analizy odchyleń z punktu widzenia przyczyn ich
powstania, miejsc i osób za nie odpowiedzialnych. Odchylenia powstają w sytua-
cji, gdy kwoty obniżki według koncepcji Kaizen Costing nie zostały osiągnięte.
Etapy Kaizen Costing

Etap I. Określenie miesięcznych kwot obniżenia kosztów
Etap II. Analiza odchyleń na poziomie docelowych zysków i kosztów
Etap III. Analiza odchyleń
Teoria 805
Rysunek 14.2. Model łącznego funkcjonowania Target Costing z Kaizen Costing
specyfikacja produktu
ocena, weryfikacja ceny docelowej

Faza
planowania
produktu
zyski docelowe
koszty docelowe Target

Costing
gotowy produkt / zmiany w procesach
Life cycle
costing NIE
Czy projektowanie i rozwój
są zgodne z Target
Costing?
TAK
wycena kosztów w całym cyklu życia produktu
NIE
Czy koszty życia produktu
w całym cyklu życia są na
akceptowalnym poziomie?
TAK
Faza uruchomienie produkcji Kaizen

produkcji Costing
produkcja próbna / zmiany w procesach
Faza utylizacja produktu

utylizacji
Źródło: FS Research & Development AB (2001), Kaizen Costing and Value Analysis, New York, s. 3.
Metoda Kaizen Costing nie wymaga od organizacji ogromnych nakładów

finansowych. Jedynym warunkiem sprawnego jej zastosowania jest zaangażo-
wanie całego zespołu pracowników. Kaizen skupia się na ludzkich wysiłkach
i tylko dzięki nim można osiągnąć założone cele. Ważnym i nieodłącznym
elementem jest system motywacyjny. Bez odpowiednich bodźców i czynników
motywacyjnych pracownicy nie będą należycie wykonywać swojej pracy, oceniać
jej pod kątem wartości dla przedsiębiorstwa i redukcji kosztów z tym związanych.
Biorąc pod uwagę czynniki motywacyjne, należy również zwrócić uwagę na efekt
przeciwny. Mianowicie zbyt częsty wymóg oceny procesów biznesowych w firmie
i za duży nacisk na pracowników może również spowodować nieefektywność
stosowania metody kaizen. Jednym z rezultatów procesu oceny działalności
firmy jest standaryzacja wykonywanych czynności oraz wykorzystywanie naj-
lepszych praktyk. W związku z tym organizacja powinna być ukierunkowana na
utrzymanie i doskonalenie standardów. Brak standaryzacji procesów i niestoso-
wanie procedur utrudnia lub wręcz uniemożliwia pełne zastosowanie metody
kaizen. Dlatego tak ważne jest tu również myślenie procesowe, które zakłada
stopniowe usprawnianie procesów w celu poprawiania wyników.
Etapy Kaizen Costing

Kaizen wymaga kultury organizacji uczącej się. Jeżeli organizacja nie wykorzy-
stuje swojego doświadczenia, nie uczy się na błędach, nie rozwija i nie analizuje
sukcesów, to nie jest w stanie efektywnie funkcjonować. Procesy usprawniania
oraz redukcji kosztów osadzają się na informacji zgromadzonej z przeszłości
oraz na posiadanym doświadczeniu pracowników. Wykorzystanie kaizen nie
wymaga dużych nakładów pieniężnych, lecz jedynie nakładów wewnątrzzaso-
bowych firmy.
Zasady Kaizen Costing

1. Problemy stwarzają możliwości.
2. Pytaj pięć razy „dlaczego?”.
3. Bierz pomysły od wszystkich.
4. Myśl nad rozwiązaniami możliwymi do wdrożenia.
5. Odrzucaj ustalony stan rzeczy.
6. Wymówki, że czegoś się nie da zrobić, są zbędne.
7. Wybieraj proste rozwiązania, nie czekając na te idealne.
8. Użyj sprytu zamiast pieniędzy.
9. Pomyłki koryguj na bieżąco.
10. Ulepszanie nie ma końca.
Teoria 807
Wady i zalety Kaizen Costing

Metody zarządzania powinny być dostosowywane do przedmiotu działalności
gospodarczej przedsiębiorstwa, jak również do stawianych celów. Istotne jest
więc określenie korzyści wynikających z zastosowanej metody.
Zalety
Ciągła redukcja kosztów. Kaizen Costing cechuje pożądany w każdym przed-
siębiorstwie efekt ciągłej redukcji kosztów. Niezależnie od sytuacji firmy dąży
się do regularnego obniżania poziomu kosztów, analizy tego procesu i wdraża-
nia działań zaradczych w celu uzyskania założonych planów redukcji. Okresy
redukcji kosztów określane są przez miesiąc lub w okresach wytwórczych
w przedsiębiorstwie.
Zaangażowanie pracowników. Dodatkowym atutem jest zaangażowanie
do kreowania rzeczywistości kaizen wszystkich pracowników przedsiębiorstwa.
Kluczem do znalezienia błędów w systemie zarządczym jest skrupulatna i rze-
czywista ocena wszystkich uczestników procesu zarządczego w firmie. Kadra
zarządzająca nie jest zaangażowana w każdy proces operacyjny w firmie, nie
jest więc w stanie określić wszystkich możliwych i pozytywnych zmian, które
generuje redukcja kosztów. Stąd zaangażowanie w planowanie rzeczywistości
biznesowej firmy pracowników od najniższego szczebla w hierarchii organizacji.
Ciągłe doskonalenie procesów. Dzięki bieżącej ocenie wszystkich procesów
biznesowych w firmie przez bezpośrednich wykonawców i właścicieli kadra
zarządcza może wprowadzać pozytywne i efektywne zmiany, nieustannie udo-
skonalając pracę w organizacji i standaryzując ją według najlepszych praktyk.
Niskie koszty kolejnych zmian. Metoda kaizen opiera się głównie na
kwestionariuszowej lub elektronicznej regularnej ocenie dokonywanej przez
pracowników, bez konieczności angażowania specjalistów. Koszt przeprowa-
dzenia takich działań nie jest duży. Problem leży we wprowadzeniu standardu
do cyklicznej oceny i wprowadzeniu właściwego systemu motywacyjnego.
Małe ryzyko. Metoda kaizen nie wymaga wprowadzania drogich procesów
zarządczych, jest więc mało ryzykowna w odniesieniu do utrzymania ciągłości
procesu, a wykorzystując kapitał przedsiębiorstwa, utrzymuje wewnętrzny
know-how.
Zalety Kaizen Costing

 Ciągła redukcja kosztów
 Zaangażowanie pracowników
 Ciągłe doskonalenie procesów
 Niskie koszty kolejnych zmian
 Małe ryzyko
Wady
Jak każda metoda i stosowane w niej narzędzia ma również swoje wady:
Brak widocznych efektów w krótkim okresie. Wprowadzenie efektywnego
systemu oceny procesów biznesowych przez pracowników wymaga określo-
nego nakładu czasu. Samo stworzenie tego systemu nie gwarantuje jeszcze
oczekiwanych wyników. Ważna jest regularność przeprowadzania ocen oraz
odpowiedni system analizy otrzymanych rezultatów. Niestety zebranie ocen,
analiza wyników oraz decyzja i wdrożenie poszczególnych działań wymagają
wiele czasu. Efekty widoczne są w długiej perspektywie czasowej, co często
zniechęca przedsiębiorstwa stające w sytuacji potrzeby pilnych zmian w celu
obniżenia strat.
Trudności w ocenie efektywności działań usprawniających. Patrząc na
efekty wdrażanych usprawnień w odniesieniu do kosztów przedsiębiorstwa,
łatwo jest zauważyć redukcję kosztów. Ale jeżeli chodzi o możliwość i wielkość
lub efektywność tych zmian, nie jest to jednoznaczne i proste w ocenie.
Wady Kaizen Costing

 Brak widocznych efektów w krótkim okresie
 Trudności w ocenie efektywności działań usprawniających
Rachunkowość lean
Co to jest filozofia lean?

Niezależnie od reprezentowanej przez jednostkę branży filozofia lean stanowi
wypróbowaną metodę podnoszenia poziomu jakości, obniżania kosztów i skra-
cania terminów dostaw. Pod koniec 1890 r. Frederick W. Taylor jako pierwszy
zaczął naukowo zajmować się zarządzaniem pracą i opublikował wyniki swo-
ich badań, które zapoczątkowały formalizację prac nad czasem i transportem
oraz doprowadziły do ustanowienia wspólnych standardów. Następnie Frank
Gilbreth wzbogacił badania Taylora o koncepcję podziału czasu pracy na pod-
stawowe bloki czasowe. Wtedy właśnie wyłoniły się pierwsze pojęcia eliminacji
strat i rozpoczęto badania nad transportem. W 1910 roku Henry Ford stworzył
linię montażową dla standardowego Forda Model T. Alfred P. Sloan udosko-
nalił system Forda, wprowadzając pojęcie różnorodności linii montażowych
w General Motors. Po II wojnie światowej Taiichi Ohno i Shingeo Shingo
stworzyli dla potrzeb firmy Toyota koncepcję Just-In-Time (JIT – dokładnie
na czas), Waste Reduction (redukcji strat) i Pull System (systemu „zasysania”
Teoria 809
wyrobów przez klienta), które wraz z innymi technikami zarządzania prze-

pływem zaowocowały powstaniem Toyota Production System (TPS – system
produkcji firmy Toyota). TPS od samego początku był rozbudowywany i ulep-
szany. Toyota Production System oparty został przede wszystkim na eliminacji
wszelkiego marnotrawstwa. Koncepcja lean (z ang. szczupły, chudy) w skrócie
definiowana jest jako eliminacja czynności, które wykonywane są przy two-
rzeniu produktu lub usługi, a które nie dodają wartości temu produktowi lub
usłudze. Zarządzanie przedsiębiorstwem według tej koncepcji jest powolnym
i ciągłym procesem racjonalizacji całej organizacji oraz jej relacji z otoczeniem.
Koncepcja lean związana jest z działaniami podejmowanymi wewnątrz i na
zewnątrz przedsiębiorstwa, umożliwiającymi „wyszczuplenie” organizacji, tj.
osiągnięcie stanu możliwie największej zgodności pomiędzy potrzebami klienta
a możliwościami przedsiębiorstwa.
Zasadnicze zasady (komponenty) koncepcji lean management obejmują:
• pracę grupową – zespoły są często tworzone wokół celów produkcyjnych
i przepływów procesów. Każdy zespół jest odpowiedzialny za wykonanie
zadań będących częścią procesu, w którym uczestniczą; efektem pracy ze-
społowej jest wzrost wydajności grupy oraz ograniczenie kontroli na rzecz
autonomii grupy,
• decentralizację – jej efektem jest wzrost samokontroli oraz eliminacja śred-
nich szczebli decyzyjnych,
• spłaszczenie hierarchii – odpowiedzialność i władza są konsekwentnie prze-
kazywane na niższe szczeble organizacji; liczba hierarchicznych poziomów
jest zredukowana do minimum, czego wynikiem jest usprawnienie procesu
podejmowania decyzji oraz komunikacji,
• unikanie marnotrawstwa – dotyczy to wszystkich czynności, które nie mają
wpływu na wartość dodaną; efektem unikania marnotrawstwa jest ciągłe
racjonalizowanie oraz oszczędności,
• orientację na klienta – oznaczającą „uwrażliwienie” na życzenia klienta,
• zarządzanie jakością – oznaczające stałe podnoszenie jakości produktu
z punktu widzenia klienta, produkcję bezbrakową zgodną z zasadą „zero
defektów”,
• przepływ materiałów – jego efektem jest optymalizacja procesu produkcyj-
nego, eliminacja zapasów,
• planowanie ssące – punktem wyjścia do produkcji jest zamówienie klienta,
uruchomienie procesu wytwórczego; następuje więc od końca łańcucha
wartości,
• wertykalny system informacyjny – system informacyjny wymagający bezpo-
średniego przepływu (opierający się na przepływie) informacji do najistot-
niejszych „ogniw” odpowiedzialnych za podejmowanie decyzji oraz uwzględ-
niający (zapewniający) szybką reakcję w wyniku sprzężenia zwrotnego,
• ciągłe ulepszanie – podporządkowanie potrzebie osiągnięcia perfekcji. Sze-

roki wachlarz zasad, na których oparty jest lean management, powoduje, iż
jest to koncepcja pojemna, obejmująca podnoszenie jakości, ograniczenie
rozrzutności, lepsze wykorzystywanie pracowników oraz budowanie związ-
ków z klientami. Jej niezbędnym elementem są dywestycje rozumiane jako
dobrowolne (planowane) lub wymuszone warunkami zewnętrznymi ograni-
czenie dotychczasowego zakresu (profilu) działania przez pozbycie się lub
zaprzestanie aktywności (wycofanie się, likwidację). Proces eliminowania
dotyczy głównie działalności produkcyjnej, usługowej, marketingowej, ba-
dawczej oraz zatrudnienia.
Filozofia lean stworzyła nowy obraz firmy, który wymaga wprowadzenia ela-
stycznego, odmiennego niż tradycyjny, rachunku kosztów oraz sprawozdawczo-
ści finansowej. Rachunkowość lean to sprawdzona alternatywa, umożliwiająca
finansom i rachunkowości pełnić rolę partnera, który:
• dostarcza dokładnych, aktualnych i zrozumiałych informacji sprzyjających

przemianom całej jednostki, co prowadzi do wzrostu wartości klienta, ren-
towności oraz przepływów pieniężnych,
• identyfikuje i eliminuje niestanowiące wartości aktywności w procesie księ-
gowym i procesach sprawozdawczych,
• poprawia wizualną sprawozdawczość na liniach produktowych,
• doprowadza do eliminacji metody kosztów standardowych,
• jest w pełni zgodny z ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości, zewnętrz-
nymi i wewnętrznymi wymogami w zakresie sprawozdawczości,
• działalność rachunkowa pełni funkcję konsultingową, a nie transakcyjną.
Consulting
Kaizen
consulting Analysis Rentowność linii
produktowej
Efektywność
Analysis transactions
maszyn
Utrzymanie
zasobów
Transactions
Teoria 811
Celem zastosowania rachunkowości lean jest wspieranie przedsiębiorstwa

w realizacji strategii. Jest to dążenie do przejścia od tradycyjnych metod ra-
chunkowości do systemu, który mierzy i motywuje do stosowania doskonałych
praktyk biznesowych w organizacji lean.
Zasady, praktyki i narzędzia Lean Accounting podzielono na pięć elementów:
1. Zastosowanie zasad lean w procesach księgowych. Lean Accounting wy-
różnia procesy księgowe typu muda 11 – generujące straty, które nie mogą
być usunięte w danym momencie – oraz typu muda 2 – występujące częściej,
generujące straty, które mogą być usunięte. Podejście lean narzuca koniecz-
ność nieustannego eliminowania marnotrawstwa przez ciągłą analizę całej
jednostki, jej procesów, raportów oraz stosowanych zasad rachunkowości.
Narzędziami wykorzystywanymi w tym celu są mapy strumienia wartości,
Kaizen Cost oraz Plan-Do-Check-Act (PDCA) – wdrażanie nowych pomysłów
w sposób kontrolowany, znany również jako cykl Deminga2.
2. Wsparcie zasad lean procesami księgowymi. Zasady i metody rachun-
kowości aktywnie wspierają wprowadzenie filozofii lean. Prowadzi to do
ciągłej poprawy finansowej i niefinansowej sprawozdawczości w kierunku
odzwierciedlenia zasadniczej wartości strumienia, a nie poszczególnych pro-
duktów, miejsc pracy czy też procesów. Rachunkowość lean koncentruje się
na pomiarze oraz zrozumieniu wartości dla klienta. Pozyskuje i wykorzystuje
informacje w celu wzmocnienia relacji z klientami, projektowania produktu
oraz ustalenia ceny na produkt. Analizuje następujące aspekty:
a) pomiar wyników, kontrola produkcji i innych procesów mających wpływ
na produkt, śledzenie i raportowanie rozbieżności,
b) ciągłe doskonalenie, motywowanie i śledzenie strumienia tworzącego
wartość, analiza obecnych wyników w połączeniu z zakładanym planem
w celu poprawy wartości strumienia,
c) kalkulacja kosztów; raporty o kosztach i rentowności strumienia wartości
powinny być gromadzone tygodniowo, zawierać proste i zrozumiałe in-
1
Muda – marnotrawstwo – każda czynność, która zużywa zasoby, ale nie tworzy wartości, lub
inaczej – wszystko, co zwiększa koszt produktu bez dodania mu wartości.
2
PDCA jest pionierskim podejściem do zarządzania jakością i wprowadzania technik staty-
stycznych do kontroli procesu wytwarzania. Zgodnie z tym podejściem głównym źródłem jakości
produkcji są jasno określone, powtarzalne procesy. Cykl PDCA jako podejście do zmian i roz-
wiązywanie problemów obejmuje cztery fazy:
1. Planuj: identyfikacja i analiza problemu.
2. Zrób: rozwój i testowanie potencjalnego rozwiązania.
3. Sprawdź: pomiar skuteczności i analiza, czy proponowane rozwiązanie może być w jakikolwiek
sposób ulepszone.
4. Działaj: realizacja ulepszonego rozwiązania.
formacje prowadzące do poprawy wartości strumienia i wskazania jasnej

odpowiedzialności za koszty i rentowność,
d) Target Costing, rachunek kosztów docelowych pozwala zrozumieć ko-
nieczność wprowadzenia zmian w celu zwiększenia wartości produktu
dla klienta w takich obszarach, jak sprzedaż, marketing, badania i rozwój.
3. Jasne i terminowe informacje. Podejście lean promuje proste, zrozumiałe
dla wszystkich w jednostce raporty finansowe. Interesariusze analizujący
raport powinni się jedynie skupiać na pytaniu: „co zrobić?”, a nie „co to
znaczy?”.
a) wizualna prezentacja; wizualne zarządzanie jest podstawą podejścia lean;
wymaga prezentacji zarówno finansowych, jak i niefinansowych danych na
podstawie score box – jednego arkusza podsumowującego cotygodniowe
sprawozdanie z wydajności strumienia wartości, zawierającego wyniki
wartościowe, ilościowe i jakościowe,
b) podejmowanie decyzji i score box; decyzje podejmowane są na gruncie
informacji zawartych w score box; nie ma potrzeby stosowania innych
standardów kosztowych.
4. Planowanie i budżetowanie z perspektywy lean. Planowanie rozpoczyna
się od polityki wdrażania zasad Hoshin i prowadzi do zintegrowanego planu
dla całej organizacji (SOFP – sprzedaż, operacje i planowanie finansowe).
Plany te wykonywane są na poziomie wartości strumienia.
a) wdrożenie zasad Hoshin. Metoda ta pozwala na przeprowadzenie
szybkich zmian, ułatwia zrozumienie celów strategicznych przez całą
społeczność przedsiębiorstwa i wytworzenie w nim tak zwanej wspólnej
wizji przyszłości. Dzięki temu możliwe jest uzyskanie porozumienia
i stworzenie warunków do kreatywnego myślenia. Jest to specyficzna
koncepcja jakości i metoda rozwiązywania problemów. Współcześnie
metoda Hoshin przyjmuje orientację na klienta jako priorytet, co polega
na permanentnym wsłuchiwaniu się w jego potrzeby;
b) sprzedaż, operacje i planowanie finansowe (SOFP) to kompleksowy
proces planowania krótko- i średnioterminowego; uwzględnia zarówno
krótkoterminowe zmiany zasobów, jak i wyposażenie kapitałowe czy
planowany wynik finansowy. Narzędzia rachunkowości lean pozwalają
zrozumieć wpływ zmian zachodzących w strumieniu wartości na wyniki
operacyjne i finansowe.
5. Wewnętrzne wzmocnienie kontroli księgowych. Zadaniem lean accoun-
ting jest wzmocnienie kontroli księgowych oraz zaangażowanie w filozofię
lean biegłych rewidentów jednostki od najwcześniejszego etapu.
Teoria 813
Podejście tradycyjne Podejście lean

Założenie: Założenie:
Zysk bierze się z pełnego wykorzystania zasobów Zysk bierze się z maksymalizacji przepływu na podstawie
customer pull
Co się liczy: Co się liczy:
Pełne wykorzystanie z zasobów Przepływ zgodnie z popytem / customer pull
Pomiar: Pomiar:
Efektywność pracowników i maksymalizacja wydajności Przepustowość, zrównoważony przepływ
zasobów
Zachowanie: Zachowanie:
Produkujemy jak najwięcej Eliminacja barier powodujących przepływ
Zaangażowanie pracowników, samodzielność, ciągła
poprawa
Zielona rachunkowość
Wzrost gospodarczy nie może być mierzony jedynie wielkościami ekono-
micznymi, takimi jak wartość pieniężna produkcji, dochodów i wydatków. Do
rozwoju ekologicznego są potrzebne dodatkowe kryteria. Według brytyjskiego
ekonomisty Tima Jacksona dobrobyt jest źródłem naszej zdolności do pomyśl-
nego rozwoju w ramach ekologicznych ograniczeń planety, a wyzwaniem dla
naszego społeczeństwa jest stworzenie warunków, w których ten rozwój będzie
możliwy. Zielony wzrost będzie możliwy przy zastosowaniu ekologicznych
zamówień publicznych. Stosowanie kar za zanieczyszczenia i zachęt, takich
jak ulgi podatkowe za inwestycje w badania i rozwój, są pożądane. Jednak po-
miar wzrostu ekologicznego potrzebuje dodatkowych kryteriów, a wzrastające
zainteresowanie podmiotów gospodarczych ochroną środowiska wymusza na
służbach finansowych dostosowanie tradycyjnego systemu rachunkowości do
wymogów związanych z działalnością proekologiczną. Jednostki prowadzące
działalność z zakresu tej ochrony dostosowują system ewidencji w taki sposób,
by dostarczał niezbędnych informacji na temat przeprowadzonych działań. Zie-
lona rachunkowość może być odpowiedzią. Zgodnie z definicją Accounts and
Estimates Committee – Melbourne jest to proces, który dostarcza informacji
o środowisku i wpływie działań człowieka na otoczenie. Informacje dostarczone
przez ten system mogą zostać użyte w późniejszym czasie przy podejmowaniu
decyzji menedżerskich. Zdaniem Komitetu zielona rachunkowość stanowi za-
równo pieniężny, jak i niefinansowy (fizyczny) wyraz działań jednostki (United
States... 1995). Natomiast zgodnie z definicją United States Environmental
Protection Agency (Public Accounts... 1999, s. 9) zielona rachunkowość ma
za zadanie ujawnienie kosztów środowiskowych dla odbiorców wewnętrznych,
którzy byliby zmotywowani do identyfikowania sposobów redukcji lub unikania
tych kosztów i w tym samym czasie staraliby się ulepszać jakość środowiska
(Public Accounts... 1999, s. 18). Można więc stwierdzić, że zielona rachunkowość

stanowi dział rachunkowości, który uwzględnia powstałe w wyniku przeszłych
zdarzeń koszty środowiskowe. To system ciągłego i systematycznego gromadze-
nia informacji – wraz z ich przetwarzaniem (kontrolą) – o działaniach z zakresu
ochrony środowiska podejmowanych przez człowieka; celem tego systemu
jest redukcja lub/i usuwanie kosztów środowiskowych. Zielona rachunkowość
stanowi także narzędzie ułatwiające podejmowanie decyzji związanych z działal-
nością proekologiczną jednostki (np. projekty ekologiczne). Charakterystyczną
cechą odróżniającą ją od rachunkowości w tradycyjnym rozumieniu jest to, że
rachunkowość ekologiczna ma dwa wymiary: pieniężny i niepieniężny. Bada-
nia naukowe przeprowadzone w krajach starej Unii Europejskiej (Hiszpania,
Francja) dowodzą, że jednostki gospodarcze, które włączyły do tradycyjnego
systemu rachunkowości elementy rachunkowości ekologicznej, wyeliminowały
w 50% trudności w pozyskiwaniu informacji środowiskowych. Tak przygoto-
wywana informacja ekonomiczna wspomagała procesy podejmowania decyzji
menedżerskich, i to nie tylko z zakresu ochrony środowiska. Istotne jest także
to, że wiedza dostarczona z dodatkowego ujmowania w księgach rachunkowych
efektów środowiskowych i w raportach finansowych informacji środowiskowej
stanowiła przedmiot konkurencji na rynku lokalnym tychże jednostek oraz
przyczyniała się do maksymalizacji zysku w długim okresie.
Zielona rachunkowość (zgodnie z definicją Accounts and Estimates Committee –

Melbourne) to proces, który dostarcza informacji o środowisku i wpływie działań
człowieka na środowisko.
Na poziomie korporacyjnym wymaga się pomiaru i identyfikacji kosztów

wewnętrznych, które bezpośrednio wpływają na wynik finansowy w bilansie,
takich jak: koszty materiałów i robocizny przypisywane do produktów lub
ośrodków odpowiedzialności i kosztów pośrednich, koszty stałe, takie jak:
czynsz, administracja, amortyzacja, paliwo i energia. Ekonomiczne i społeczne
koszty środowiska, których oddziaływanie na środowisko zarówno wewnętrzne,
jak i zewnętrzne jest bardzo istotne, musi być także brane pod uwagę. Chociaż
często ignorowane, ich włączenie jako wewnętrzne elementy w rachunkach
przedsiębiorstw może oznaczać, że ograniczone zasoby są bardziej efektywnie
wykorzystywane. Pełna efektywność wykorzystania dostępnych zasobów moż-
liwa jest jedynie po uwzględnieniu wszystkich wewnętrznych i zewnętrznych
kategorii kosztów, takich jak: problemy zdrowotne pracowników, emisje i za-
nieczyszczenie powietrza, gleby lub wody, degradacji środowiska naturalnego
i wyczerpywanie zasobów. Wewnętrzne i zewnętrzne korzyści muszą być obli-
Teoria 815
czane również ilościowo, z wykorzystaniem środków pieniężnych. Mogą one

obejmować oszczędności z nowych technologii ekologicznych zmniejszających
zanieczyszczenie, poprawiających kondycję zdrowotną. Zielona rachunkowość
jest ważną częścią społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR) mogącą po-
móc w podejmowaniu decyzji oraz triple bottom line (TBL) – koncepcji, która
leży u podłoża idei zrównoważonego rozwoju, koncepcji równoważności sfery
ekonomii, środowiska i społeczeństwa. TBL dąży do tego, aby działania firmy
w odniesieniu do środowiska i sfery społecznej traktować tak, jak się traktuje
wyniki finansowe, czyli konkretnie rozliczać z wyników w tych sferach, zgod-
nie z założeniem, że tylko to, czego firma (organizacja, człowiek itd.) pilnuje
i z czego się rozlicza, do tego przykłada wagę. Zasadniczo organizacja musi
porównać koszty uniknięcia lub zapobiegania szkody dla środowiska w stosun-
ku do kosztów działań zaradczych. Stosowanie zasad zielonej rachunkowości
oznacza, że decyzje inwestycyjne podejmowane są przez porównanie kosztów
osobistych i społecznych w odniesieniu do korzyści prywatnych i społecznych.
Jednostka musi też świadomie korzystać z koncepcji LCA (Life Cycle Asses-
sment) – oceny cyklu życia. Jest to technika z zakresu procesów zarządczych,
mająca na celu ocenę potencjalnych zagrożeń środowiska. Istotą tej metody
jest nastawienie nie tylko na ocenę wyniku końcowego danego procesu tech-
nologicznego, ale także oszacowanie i ocena konsekwencji całego procesu dla
środowiska naturalnego. Oznacza to, że organizacje mogą podejmować decyzje
na podstawie analizy wpływu na środowisko na każdym etapie życia produktu,
począwszy od surowców, poprzez dyspozycję produkcji i dystrybucję do etapu
końcowego lub recyklingu.
Włączaniu kwestii ochrony środowiska do rachunku ekonomicznego towa-
rzyszy wiele barier i trudności. Bariery te dotyczą między innymi ujednolicenia
form rachunku ekonomicznego w odniesieniu do gospodarki zasobami środo-
wiska w skali krajowej i międzynarodowej, pokonania naturalnej sprzeczności
pomiędzy partykularnymi interesami poszczególnych podmiotów gospodar-
czych a interesami ogólnospołecznymi, identyfikacji wszystkich elementów
rachunku znajdujących się po stronie nakładów i po stronie efektów, jednolitej
wyceny po stronie nakładów i po stronie efektów, upodmiotowienia środowiska
przyrodniczego (Bałtromiuk 1996)..
Termin „zielona rachunkowość” jest pojęciem stosunkowo nowym, dość
tajemniczym i zagadkowym zarówno dla praktyków, jak i teoretyków. Został
on zdefiniowany po raz pierwszy przez R. Greya w 1996 roku i oznacza:
1. Prowadzenie ewidencji związków działalności gospodarczej ze środowiskiem
nie tylko w ujęciu wartościowym, ale także wyrażanie jej w innych miernikach,
na przykład w jednostkach naturalnych.
2. Odniesienie okresów obrachunkowych do zaistniałych potrzeb, a nie do
okresów sprawozdawczych właściwych rachunkowości finansowej.
3. Wyodrębnienie w rachunkowości kosztów i przychodów o charakterze śro-

dowiskowym.
4. Ewidencję kosztów środowiskowych w sposób umożliwiający odniesienie
ich do różnych grup produktów.
5. Prowadzenie rachunkowości ekologicznej jako możliwość oceny realizacji
różnych celów działalności przedsiębiorstwa (Zubalewicz 2005, s. 121).
Zielona rachunkowość dostarcza zatem odpowiedzi na pytania związane
z wpływem jednostki gospodarczej na środowisko w szerokim jego rozumie-
niu: jako środowiska naturalnego, społeczeństwa lokalnego. Wprowadzenie
nowoczesnych rozwiązań związanych z rachunkowością ekologiczną polega
na zrównaniu celów ekonomicznych, społecznych i ekologicznych oraz wspo-
maganiu systemu zarządzania proekologicznego. Jednostki realizujące takie
zadania napotykają bariery związane z:
1. Ograniczeniem ekonomicznym w postaci zmniejszenia zysku w krótkim
okresie.
2. Obawą przed utratą rynku zbytu.
3. Brakiem ustalonej hierarchii wartości w zarządzaniu lub też występowaniem
zbyt wielu różnych wartości (Zimniewicz 2005, s. 205).
Jednocześnie jednostka zobowiązana jest do wdrożenia na wszystkich po-
ziomach zarządzania – zarówno operacyjnego, jak i strategicznego – działań
dotyczących ochrony środowiska jako orientacji proekologicznej. Wydaje się
więc konieczne, by jednostka integrowała te czynności z celami określonymi
w misji oraz w polityce przedsiębiorstwa. Należy też uwzględnić między innymi
to, że:
• ochrona środowiska powinna stanowić centralną część strategicznej polityki
przedsiębiorstwa,
• przestrzeganie odpowiednich norm przyczynia się do poprawy wizerunku,
wiarygodności i zaufania do danej firmy,
• strategiczna koncepcja środowiska musi być zapoczątkowana badaniami
obecnej sytuacji ekologicznej w celu opracowania prośrodowiskowych celów
i przedsięwzięć na szczeblu operacyjnym,
• na stanowiskach kierowniczych w danym przedsiębiorstwie powinny znaj-
dować się osoby o wrażliwości ekologicznej, świadome działania na rzecz
środowiska,
• szkolenia pracowników pomagają w podnoszeniu świadomości, a tym samym
w szybszej realizacji celów ekologicznych, co w rezultacie przyczynia się do
pozytywnych efektów, na przykład poprawy wizerunku przedsiębiorstwa,
• należy wytwarzać produkty tak, aby były one używane i utylizowane w sposób
przyjazny środowisku, co wiąże się ze stosunkowo wczesnym zaznajomieniem
Teoria 817
się i zastosowaniem prośrodowiskowych alternatyw co do surowców, maszyn

czy też innych środków pomocniczych (Kramer i in. 2005, s. 490).
Idee zielonej rachunkowości w Polsce jako pierwsza do literatury wprowa-
dziła M. Stępień (2003, s. 695–714). Wyodrębniła cząstkowe rachunki kosztów,
które w zależności od grupy mogą być prowadzone w wymiarze ilościowym lub
wartościowym. Do pierwszej grupy tych rachunków należą rachunki aktywów
i kapitałów:
• rachunek kosztów aktywów zaangażowanych w ochronę środowiska,
• rachunek kapitałów własnych finansujących ochronę środowiska,
• rachunek rezerw i zobowiązań ekologicznych.
Druga grupa to rachunki kosztów i przychodów ekologicznych:
• rachunek kosztów funkcjonowania przedsiębiorstwa w danym środowisku,
• rachunek operacyjnych i finansowych (bieżących) kosztów ochrony środo-
wiska,
• rachunek przychodów z działalności ekologicznej (ze sprzedaży dóbr i usług
środowiskowych).
Trzecia grupa dotyczy rachunków ekologicznych nakładów i wydatków
inwestycyjnych:
• rachunek ekologicznych nakładów inwestycyjnych,
• rachunek ekologicznych wydatków inwestycyjnych.
Czwartą grupę stanowią rachunki rezultatów ekologicznych:
• rachunek efektów rzeczowych,
• rachunek szkód, strat i korzyści ekologicznych.
Koszty zielonej rachunkowości odzwierciedlane w księgach rachunkowych
jednostek powinny znaleźć swoje miejsce również w sprawozdawczości finanso-
wej. Dlatego też proponuje się, aby w Informacji dodatkowej do sprawozdania
finansowego wykazywać (Karmańska 2007, s. 197):
• wartość realizowanych inwestycji ochrony środowiska,
• informacje o wartości początkowej oraz wartości umorzenia aktywów śro-
dowiskowych,
• decyzje o podjętych przedsięwzięciach, dla których kryterium wyboru sta-
nowi ochrona środowiska (różnice w nakładach inwestycyjnych i kosztach
eksploatacyjnych),
• informacje o zmianie jednostkowego kosztu wytworzenia na skutek zmian
technologicznych i surowcowych (porównanie starego i nowego kosztu
jednostkowego lub wyników kalkulacji planowej i wynikowej),
• informacje o wartości odpadów wytworzonych i ich zapasie końcowym.
W sprawozdaniu Rachunek zysków i strat proponuje się wyodrębnienie,

w zależności od przyjętego wariantu sprawozdawczego, pozycji Koszty ochrony
środowiska oraz Przychody z tytułu ochrony środowiska.
Każda jednostka powinna mieć świadomość, że tym, co powoduje, iż jest

bardziej konkurencyjna od innych podmiotów działających na rynku, jest ra-
cjonalne zarządzanie kosztami. Podobnie jak zasoby materialne nieumiejętnie
wykorzystane i zarządzane nie będą przynosić korzyści dla przedsiębiorstwa,
tak i brak wiedzy na temat nowoczesnych narzędzi zarządzania kosztami
może spowodować niewykorzystanie jej potencjału, a w konsekwencji brak
spodziewanych efektów działania. Na zarządzanie kosztami składa się ich war-
tościowanie i ocenianie. Służy to z jednej strony badaniu użyteczności czy też
efektywności ponoszenia kosztów, a więc identyfikacji, czy posiadane zasoby
faktycznie są potrzebne oraz czy są dobrze (w pełni) wykorzystywane. Z drugiej
strony wartościowanie wiedzy polega na dokonywaniu pomiaru posiadanych
zasobów. Jest to jedno z największych wyzwań zarządzania kosztami. Trady-
cyjnie koszty zyskują konkretną wartość dopiero wówczas, gdy można określić
ich wymiar finansowy, a zatem gdy zostanie ona wyodrębniona jako składnik
oferowanych produktów lub usług. Jednakże uwaga powinna zostać skupiona
również na aspekcie niefinansowym, dzięki któremu możliwa jest kontrola nad
procesami prowadzącymi do osiągnięcia celów zarządzania jednostką. Powin-
no ono polegać na uchwyceniu oraz monitoringu kosztów, co ma prowadzić
do zidentyfikowania zależności pomiędzy zasobami jednostki a jej wynikami.
Wiele z zasobów jest niezwykle trudno zmierzyć i ocenić, stosując wskaźniki
matematyczne (finansowe). I tak jednostka wprowadzająca zrównoważoną
kartę wyników powinna zdefiniować korzyści, które dzięki jej wdrożeniu uzyska.
W ten sposób osiągnie trzy cele:
• po pierwsze, wytyczy zasadę, według której będzie formułować mierniki. Za-
sada ta powinna uwzględniać identyfikację procesów, które firma zamierza
doskonalić, aby spełnić oczekiwania kluczowych klientów. To z kolei oznacza,
iż przedsiębiorstwo powinno dostosować działanie wybranych procesów do
potrzeb związanych z nimi linii biznesowych. Dzięki temu jednostka uniknie
bariery związanej z niespójnością celów i mierników na szczeblu organiza-
cyjnym i na szczeblu poszczególnych komórek przedsiębiorstwa,
• po drugie, przedsiębiorstwo zyska zaangażowanie uczestników organizacji
w proces wdrażania i stosowania BSC. Może tego dokonać dzięki opraco-
wywaniu strategii działania w porozumieniu ze wszystkimi uczestnikami

organizacji,
• po trzecie, jednostka zdefiniuje zakres prac nad stosowaniem karty wyników
i koniecznymi modyfikacjami procesów. Dzięki takim działaniom jednostka
będzie w stanie monitorować realizację założeń BSC wyników oraz wychwy-
tywać te elementy, które obniżają efektywność przedsiębiorstwa.
Nowoczesne rachunki kosztów, takie jak Target Costing czy Kaizen Costing,
oferują wiele korzyści w porównaniu z tradycyjnym rachunkiem kosztów. Jed-
nakże ocena i wdrożenie tych systemów wiąże się z koniecznością poniesienia
dużych nakładów związanych z zapewnieniem pożądanych korzyści. Do naj-
częstszych nakładów zaliczyć można (Searcy, Roberts 2007, s. 23–26):
• ocenę i poprawę istniejących procesów, infrastruktury i systemów,
• ocenę i przygotowanie do zmiany kultury, gotowości użytkownika i inicjatyw
szkoleniowych,
• zapewnienie stałej pomocy użytkownikom i opieka nad systemem po jego
wdrożeniu.
Przy wyborze i konstruowaniu rachunku kosztów ważne jest określenie po-
trzeb informacyjnych. Efektywność rachunku kosztów stanowi jeden z głównych
problemów menedżerów. Rozwiązaniem tego problemu może być transformacja
tradycyjnego rachunku kosztów w rachunek kosztów zorientowany na dostarcza-
nie informacji na potrzeby zarządcze. Aby rachunek kosztów właściwie spełniał
to zadanie, powinien być aktualny, elastyczny oraz zorientowany na przyszłość.
Tradycyjne rachunki kosztów są skierowane na kształtowanie kosztów w fazie
wytwarzania produktu, większość kosztów powstaje jednak w pierwszej fazie
życia produktu. Podejście zaproponowane przez rachunek kosztów docelowych
różni się zasadniczo od podejścia, jakie stosuje się przy kalkulacji opartej na me-
todologii „koszty plus”. To możliwa do osiągnięcia cena i planowana marża
determinują poziom kosztów. Dopiero w momencie, kiedy przedsiębiorstwu
uda się osiągnąć koszt docelowy, może być podjęta decyzja o wdrażaniu nowego
produktu. Główną zasadą rachunku kosztów docelowych jest niezmienność
docelowego kosztu produktu. W przypadku wzrostu jakiegoś kosztu występuje
konieczność poszukiwania możliwości obniżenia innych kosztów. Nie można
wyższych kosztów kompensować podniesieniem ceny sprzedaży. Cena może
być podniesiona tylko w przypadku zwiększenia użyteczności produktu przy
pełnej akceptacji ze strony rynku.
Wzrost rywalizacji między producentami wymusza oferowanie klientom
produktów, które spełniają ich oczekiwania. Ważne jest jednak to, aby tworzenie
wartości dla klientów łączyło się jednocześnie z wypracowaniem pożądanych
wyników dla przedsiębiorstw. W tym celu zaoferowana cena musi pokrywać nie
tylko koszt wytworzenia wyrobu, lecz również koszt kapitału. Metodą, której
stosowanie przyczynia się do spełnienia tego postulatu, jest zwiększanie efek-
tywności operacyjnej. I tu wkracza koncepcja kaizen zorientowana na proces
oraz motywowanie pracowników do zgłaszania sugestii dotyczących poprawy
sposobu wykonywania pracy. Zarządzanie oparte na ciągłym doskonaleniu
oddziałuje na skrócenie czasu przebiegu procesów, poprawę jakości produktów
oraz na obniżenie ilości zużywanych zasobów.
Przedstawione systemy uzupełniają tradycyjne rachunki kosztów. Idealnym
rozwiązaniem byłoby opracowanie jednego, zintegrowanego systemu zawierają-
cego sprawozdawczość finansową, strategiczną kalkulację kosztów, planowanie
produkcji oraz zapasów, badanie i poprawę efektywności działań, realizację
sprzedaży i obsługę klientów. W praktyce posiadanie takiego zintegrowanego
systemu nie było do niedawna możliwe ze względów technologicznych oraz
z uwagi na przyjętą koncepcję myślenia o kosztach. Jednak wiele przedsię-
biorstw, zachowując istniejące systemy ewidencji, stopniowo wprowadza no-
woczesne systemy rachunku kosztów, które umożliwiają pracownikom dostęp
do potrzebnych informacji.

Jednostka gospodarcza Alfa SA produkuje w dwóch wydziałach produkcyjnych
wyroby X i Y. Na podstawie przedstawionych informacji (tabela 14.1) dotyczących
poprzedniego okresu sprawozdawczego uznano, iż poziom rentowności jest zbyt
niski. Za minimalny akceptowalny uznano 9%. Z uwagi na ograniczenia rynkowe
jednostka nie ma możliwości zwiększenia sprzedaży ani w aspekcie wartościowym,
ani ilościowym. Władze jednostki zadecydowały o wdrożeniu rachunku kaizen.
Tabela 14.1. Dane dotyczące przychodów i kosztów
Wyszczególnienie Wydział 1 – wyrób X Wydział 2 – wyrób Y

Ilość 600 420
Cena 900 880
Koszt materiałów na jednostkę 440 420
Koszt robocizny na jednostkę 129 130
Koszty zmienne wydziałowe na jednostkę 76 80
Koszty stałe wydziałowe 71 000 80 000

w tym:
wynagrodzenia 25 000 27 000
materiały pomocnicze 9 000 12 000
Koszty zarządu 6 000
Zysk ze sprzedaży 66 000
Rentowność sprzedaży 7,26%
Na podstawie przyjętych założeń dokonano obliczeń docelowej redukcji kosztów:
Wyszczególnienie Wartości dotyczące produkcji wyrobów X i Y

Zysk ze sprzedaży okresu ubiegłego 66 000
Rentowność sprzedaży okresu ubiegłego 7,26%
Oczekiwana rentowność sprzedaży 9,00%
Przychody ze sprzedaży 909 600
Oczekiwana wielkość zysku 81 864
Różnica pomiędzy oczekiwanym a aktualnym zyskiem 15 864
Aktualna wartość kosztów zmiennych 651 600
Docelowa stopa redukcji kosztów zmiennych 2,44%
Jak wynika z obliczeń, luka zysku wynosi 15 864 zł i jest to wartość docelowej re-
dukcji kosztów zmiennych. Aby uzyskać rentowność sprzedaży na poziomie 9%
przy realizowanych przychodach ze sprzedaży na poziomie 909 600 zł, jednostka
musi wypracować zysk w wysokości 81 864 zł. Aby określić docelową stopę redukcji
kosztów zmiennych, należy podzielić lukę zysku przez aktualny poziom całkowitych
kosztów zmiennych. W analizowanym przypadku docelowa stopa redukcji kosztów
zmiennych wynosi 2,44%.
W kolejnym kroku dokonano oszacowań poziomów redukcji kosztów dla poszcze-
gólnych wydziałów, uznając, że wszystkie koszty są kosztami kontrolowanymi:
Wyszczególnienie Wydział 1 Wydział 2

Całkowity koszt materiałów 6 441,60 4 304,16
Całkowity koszt płac 1 888,56 1 332,24
Całkowite koszty zmienne wydziałowe 1 112,64 819,84
Razem koszty zmienne 9 442,80 6 456,24
Łączna kwota redukcji kosztów 15 899,04
Po przeliczeniu docelowych wielkości redukowanych kosztów na jednostkę wyrobu

otrzymano jednostkowe koszty zmienne bezpośrednie i określono plan na kolejny
okres:
Wyszczególnienie Wydział 1 – wyrób X Wydział 2 – wyrób Y

Ilość 600 420
Cena 900 880
Koszt materiałów na jednostkę 429,26 409,75
Koszt robocizny na jednostkę 125,85 126,83
Koszty zmienne wydziałowe na jednostkę 74,15 78,05
Koszty stałe wydziałowe 71 000 80 000
w tym:
wynagrodzenia 25 000 27 000
materiały pomocnicze 9 000 12 000
Zysk ze sprzedaży 81 864
Rentowność sprzedaży 9,00%
Firma ABC
Firma urosła do dużych rozmiarów i stała się bardziej kompleksowa,
a więc nie mogę nią zarządzać, przechodząc sobie korytarzem.
Potrzebuję kilku obiektywnych wskaźników, aby uzyskać informacje,
w jakim kierunku zmierza biznes.
Frank Abeze, właściciel i zarządzający firmy ABC
Frank Abeze był zaniepokojony. ABC – średniej wielkości firma produkująca elek-
troniczne komponenty, zlokalizowana w USA – miała wyśmienitą pozycję w branży
i wydawało się, że działa wspaniale. Pomimo to po wielu latach szybkiego wzrostu
udział w rynku, zyski, ceny akcji zaczynały się obniżać.
Jako większościowy akcjonariusz ABC pan Abeze nie odczuwał natychmiastowej
potrzeby poprawy tego stanu – z taką postawą połączoną ze wzrostem krytycyzmu
spotkał się ze strony instytucjonalnych akcjonariuszy. Wiedział jednak, że firma
będzie potrzebowała dodatkowego zastrzyku kapitału w następnych dwóch, trzech
latach w celu modernizacji niektórych starzejących się urządzeń. Pan Abeze mar-
twił się, że jeśli cena akcji nie zwiększy się znacznie, nie będzie w stanie pozyskać
nowego kapitału bez oddania częściowej kontroli nad firmą. Czuł jednak, że przed
podjęciem najważniejszych decyzji dotyczących rozważanych kwestii musi zebrać
obiektywne informacje na temat kilku krytycznych wskaźników, które ujęłyby esencję

jego biznesu.
Podstawowe informacje o firmie
Branża elektronicznych komponentów jest kapitałochłonna, wymagająca dużych
inwestycji w najnowocześniejsze maszyny i urządzenia. Charakteryzują ją także
ciągła zmiana technologiczna i coraz krótsze cykle życia produktów. Pomimo obser-
wowanego dużego wzrostu wyraźna konkurencja między graczami powoduje ciągłą
erozję cen nowych produktów.
ABC zaprojektowała i produkowała gamę komponentów specjalnego przeznaczenia.
Produkty te były sprzedawane za pośrednictwem globalnej bazy klientów, skupiającej
głównie producentów oryginalnych urządzeń, którzy wykorzystywali komponenty
produkowane przez ABC w swoich produktach i systemach. Strategia przyjęta
przez firmę była następująca: być liderem na rynku w wybranych technologicznie
zaawansowanych niszach rynkowych. Takie rynki mają zwykle wysokie marże zysku
i średnie do małych rozmiary produkcji.
ABC rozwijała się znacząco przez ostatnich kilka lat i pozyskała dominująca pozycję
na rynku, przejmując 50–70% rynku w sprzedaży kilku swoich produktów. Było to
możliwe dzięki produktom wysokiej jakości, łącznie z kilkoma prawdziwymi „gwiaz-
dami”, choć obsługa klientów ABC była historycznie poniżej średniej w branży.
Jednakże w ostatnich trzech latach wzrost firmy był poniżej wzrostu rynku, a zarówno
udział w rynku, jak i marże zysku zmniejszyły się. Główną przyczyną zmniejszenia się
udziału w rynku może być rosnąca konkurencja niewielkich firm, które koncentrują
się na bardzo małych, niszowych rynkach.
Strategia marketingowa i obsługa klientów
W odpowiedzi na zagrożoną pozycję na rynku ABC wdrożyła ambitny program
poprawy jakości, który ma na celu poprawę satysfakcji klientów. Wyniki były im-
ponujące i niewątpliwie pomogły zmniejszyć erozję w udziale w rynku. Na przykład
terminowe wykonywanie zadań zwiększyło się z 60% do 90% w ciągu trzech lat,
podczas gdy w tym samym okresie czas realizacji zamówienia zmniejszył się z czte-
romiesięcznej średniej w branży do dwóch miesięcy.
Badania satysfakcji klientów dokonane przez zewnętrzną firmę pokazywały, że 90%
klientów było bardzo zadowolonych lub zadowolonych z obsługi, jaką uzyskiwali
w ABC.
Strategia produkcyjna
Pomimo że procesy produkcyjne firmy ABC nie były najlepsze w branży, udało
się zwiększyć ich efektywność. Wskaźnik wewnętrzny produkcji (dobre produkty /
produkty wyprodukowane razem) polepszył się z 60 do 85%. Wskaźnik zewnętrzny
(dobre produkty dostarczone klientom) zbliżał się do 100%. Znaczna część tych
zmian związana była z programem poprawy jakości, który spowodował zmiany
w postawach, zwiększenie zaangażowania pracowników oraz wykorzystanie wielo-
funkcjonalnych kół jakości. Badania wewnętrzne wskazywały, że pracownicy firmy
są silnie zmotywowani. Badania te potwierdzają bardzo mały poziom nieobecności
w pracy i obrót pracownikami.
Badania i wdrożenia
Strategią ABC było wejście w najbardziej wysublimowany i wymagający segment,
zanim to zrobi konkurencja. Strategia polegała na możliwości przyciągnięcia naj-
lepszych z najlepszych inżynierów i badaczy na rynku.
Podstawowym wyzwaniem w badaniach i wdrożeniach był ciągły rozwój technolo-
giczny i zmniejszający się cykl życia produktów. Wydatki na badania wynosiły 14%
sprzedaży, czyli powyżej średniej w branży.
Wybrane segmenty rynku
Zyski operacyjne (w %)

Rozważ:
1. Kim są główni interesariusze?
2. Co jest najważniejsze dla interesariuszy i co jest najważniejsze dla akcjonariuszy?
3. Nie możemy zmierzyć wszystkiego. Przyjmij, że możesz wybrać osiem miar – które
wybierzesz i dlaczego?
4. Jakie są podstawowe czynniki sukcesu w tym biznesie? Jakie są możliwe silne
i słabe strony firmy ABC?
Źródło: na podstawie L. Skoblom (2000), The ABC Company, „The Journal of Accounting Case
Research”, vol. 5(2).
Zadania
Problemy
1. Oceń wymiar pieniężny i niepieniężny zielonej rachunkowości.
2. Rozważ, czy zrównoważona karta wyników umożliwia umiejscowienie
długookresowej strategii firmy w systemie zarządzania przedsiębiorstwem
poprzez mechanizm pomiaru.
3. Zidentyfikuj wady i zalety Kaizen Costing.
4. Jakie korzyści wnosi podejście lean w rachunkowości do efektywności or-
ganizacji działających w warunkach dynamicznego otoczenia globalnego.
Część A
Zadanie 14.1
Jednostka gospodarcza produkuje dwa wyroby w dwóch odrębnych wydziałach produk-

cyjnych. Zarządzający jednostką rozważają możliwość wprowadzenia rachunku kosztów
ciągłego doskonalenia. W związku z tym przygotowano następujące informacje:
Produkt 1 Produkt 2
Wielkość produkcji/sprzedaży w sztukach 1 000 2 500
Inne jednostkowe koszty bezpośrednie 100 50
Razem jednostkowe koszty zmienne 500 400
Koszty zmienne ogółem 500 000 1 000 000
Marża kontrybucyjna I stopnia 1 500 000 1 000 000
Stopa marży kontrybucyjnej I stopnia 75% 50%
Koszty amortyzacji 200 000 250 000
Koszty wynagrodzeń 100 000 150 000
Koszty czynszu 50 000 50 000
Inne koszty stałe 50 000 50 000
Koszty stałe ogółem 400 000 500 000
Zadania 827
Marża kontrybucyjna II stopnia 1 100 000 500 000

Stopa marży kontrybucyjnej II stopnia 55% 25%
Pozostałe koszty stałe ogółem 300 000
Zysk operacyjny 1 300 000
Poziom rentowności sprzedaży 32,5%
Zakładany minimalny poziom rentowności 28%
Wiedząc, że jednostka nie może dokonać zmiany w wysokości ceny ani ilości produko-
wanych/sprzedawanych wyrobów, proszę ustalić docelową wielkość redukcji kosztów.
Proszę dokonać obliczeń, wykorzystując poniższe zestawienie:
Pozycja Produkt 1 i 2 łącznie

Wysokość przychodów ze sprzedaży 4 000 000
Zakładany poziom rentowności 28%
Zakładany (postulowany) poziom zysku 1 120 000
Ustalony (obecny) poziom kosztów 2 700 000
Pożądany poziom kosztów 2 880 000
Pożądana redukcja kosztów Nie ma potrzeby redukcji kosztów
Źródło: na podstawie B. Chamot (2009), Rachunek kosztów ciągłego doskonalenia w systemie kaizen, „Serwis Finanso-
wo‑Księgowy (F-K)”, nr 2, s. 30.
Zadanie 14.2
Jednostka gospodarcza planuje produkcję oraz sprzedaż nowego wyrobu As. Na rynku
dostępny jest podobny produkt sprzedawany w cenie jednostkowej 4000 zł. Zgodnie
z założeniami jednostka może konkurować ceną niższą o 15% oraz jakością produktu.
Planowana rentowność produktu wynosi 25%. Proszę ustalić wysokość kosztu doce-
lowego.
• niższa cena – 3400 zł (4000 × 0,85),
• planowany (postulowany) poziom zysku przy 25-procentowej rentowności – 850 zł,
• wartość kosztu docelowego – 2550 zł.
Część B
Zadanie 14.3

Produkt 1 Produkt 2
Razem jednostkowe koszty zmienne 600 450
Marża kontrybucyjna I stopnia
Stopa marży kontrybucyjnej I stopnia
Koszty stałe ogółem
Marża kontrybucyjna II stopnia
Stopa marży kontrybucyjnej II stopnia
Pozostałe koszty stałe ogółem
Zysk operacyjny
Poziom rentowności sprzedaży
Zadania 829
Pozycja Produkt 1 i 2 łącznie

Wysokość przychodów ze sprzedaży
Zakładany poziom rentowności
Zakładany (postulowany) poziom zysku
Ustalony (obecny) poziom kosztów
Pożądany poziom kosztów
Pożądana redukcja kosztów
Wskaźnik redukcji kosztów
Zadanie 14.4
Jednostka gospodarcza planuje produkcję oraz sprzedaż nowego wyrobu As. Na rynku
dostępny jest podobny produkt sprzedawany w cenie jednostkowej 5000 zł. Zgodnie
z założeniami jednostka może konkurować ceną niższą o 10% oraz jakością produktu.
Planowana rentowność produktu wynosi 26%.
Proszę ustalić wysokość kosztu docelowego.
Zadanie 14.5
Producent wyrobu X planuje wprowadzenie na rynek nowego modelu. Na podstawie

analiz stwierdzono, że cykl życia produktu wyniesie 5 lat. Koszty stałe przedstawione
w poniższej tabeli nie mogą być zredukowane w cyklu życia produktu. Bieżący koszt
zmienny wynosi 220 zł. W toku dogłębnych analiz udało się go zredukować do po-
ziomu 200 zł. W całym cyklu życia produktu firma planuje realizować rentowność na
poziomie 25%.
Na podstawie poniższych danych proszę ustalić:
• wysokość docelowego jednostkowego kosztu zmiennego,
• zysk i rentowność dla docelowej ceny oraz kosztu zmiennego,
• wysokość dopuszczalnego kosztu zmiennego,
• roczną stopę redukcji kosztów zmiennych, która umożliwi osiągnięcie założonej
rentowności,
• plan przy założonej stopie redukcji kosztów.
Pozycja Rok 1 Rok 2 Rok 3 Rok 4 Rok 5

Wielkość sprzedaży 2 000 szt. 4 000 szt. 7 000 szt. 10 000 szt. 8 000 szt.
Cena docelowa 300 zł/szt. 280 zł/szt. 250 zł/szt. 230 zł/szt. 200 zł/szt.
Koszty stałe 500 000 zł 450 000 zł 470 000 zł 520 000 zł 460 000 zł
Zadanie 14.6

Produkt 1 Produkt 2
Razem jednostkowe koszty zmienne
Zysk operacyjny
Zadania 831
Pozycja Produkt A i B łącznie

Wysokość przychodów ze sprzedaży
Zakładany poziom rentowności
Zakładany (postulowany) poziom zysku
Ustalony (obecny) poziom kosztów
Pożądany poziom kosztów
Pożądana redukcja kosztów
Wskaźnik redukcji kosztów
Po dogłębnej analizie kosztów zmiennych ustalono, że można je zredukować o nastę-

pujące wielkości (wyrażone w %):
Produkt 1 Produkt 2
Jednostkowy koszt materiałów bezpośrednich 20% 30%
Jednostkowy koszt robocizny bezpośredniej 15% 10%
Inne jednostkowe koszty bezpośrednie 10% 0%
Na podstawie powyższych danych proszę zbadać, jak będzie wyglądała redukcja kosztów
i czy uda się osiągnąć zakładany poziom kosztów:

Produkt 1 Produkt 2
Wysokość kosztów po wprowadzeniu zmian
Koszt materiałów bezpośrednich
Koszt robocizny bezpośredniej
Inne koszty zmienne
Koszty zmienne razem
Pierwotnie zakładane koszty zmienne razem
Wysokość redukcji kosztów
Potrzebna/konieczna wysokość redukcji kosztów
Różnica
Przyjmując zakładane redukcje kosztów, na podstawie powyższych danych proszę

przygotować budżet przychodów i kosztów zgodnie z poniższym wzorem:
Produkt 1 Produkt 2
Wielkość produkcji/sprzedaży w sztukach 1 000 800
Jednostkowy koszt materiałów bezpośrednich
Jednostkowy koszt robocizny bezpośredniej
Inne jednostkowe koszty bezpośrednie
Razem jednostkowe koszty zmienne
Zysk operacyjny
Czy osiągnięty został zakładany minimalny poziom rentowności?

Pytania testowe 833
Pytania testowe
1. Które z poniższych zdań najlepiej charakteryzuje Balanced Scorecard:

a) zintegrowana karta osiągnięć organizacji, próba połączenia długotermi-
nowych, strategicznych wyznaczników wzrostu firmy z krótkookresowymi
miernikami dokonań,
b) karta, która pokazuje maksymalnie dopuszczalny koszt w określonym
punkcie w czasie, zazwyczaj odnoszony do sukcesywnych faz cyklu życia
produktu,
c) sposób alokacji zmieniający zyski suborganizacji, które są podstawą jego
oceny i elementem wynagrodzeń,
d) realokacja kosztów jednostek usługowych na wydziały produkcyjne na
podstawie odpowiedniego wskaźnika narzutu.
2. Ocena obecnych możliwości przedsiębiorstwa w rachunku kosztów docelo-
wych polega na:
a) podjęciu działań korygujących,
b) ustaleniu kosztu docelowego,
c) ustaleniu kosztu możliwego do osiągnięcia,
3. Koszt docelowy ustalamy dla:
a) kosztów standardowych,
b) kosztów postulowanych,
c) maksymalnego dopuszczalnego kosztu obiektu kosztowego,
4. Cena możliwa do osiągnięcia w rachunku kosztów docelowych to:
a) różnica między kosztem standardowym a kosztem postulowanym,
b) średnia cena możliwa do uzyskania przez jednostkę w całym cyklu go-
spodarczym,
c) średnia marża na sprzedaży produktu,
5. Miernikiem perspektywy klienta BSC nie jest:
a) satysfakcja klientów,
b) utrzymanie klientów,
c) czas trwania procesów,
6. Kalkulacja na poziomie rynku w rachunku kosztów docelowych uwzględnia:
a) natężenie konkurencji,
b) strategię produktu,
c) naturę relacji z klientami,
7. Kaizen Costing to:

a) rachunek kosztów postulowanych,
b) rachunek kosztów ciągłego doskonalenia, koncepcja strategicznego
podejścia do nieustannego obniżania kosztów,
c) rachunek miesięcznego obniżania kosztów,
8. Założenie podejścia lean:
a) zysk bierze się z maksymalizacji przepływu na podstawie customer pul,
b) zysk bierze się z pełnego wykorzystania zasobów,
c) zysk bierze się z wypracowanej marży na sprzedaży,
9. Do mierników kadrowych w perspektywie nauki i rozwoju BSC nie zalicza
się:
a) satysfakcji pracowników, rotacji personelu, szkoleń,
b) czynników sukcesu,
c) jakości procesów,
10. Zielona rachunkowość oznacza między innymi:
a) zarządzanie zanieczyszczeniem środowiska,
b) prowadzenie ewidencji związków działalności gospodarczej ze środowi-
skiem nie tylko w ujęciu wartościowym, ale także wyrażanie jej w innych
miernikach, na przykład w jednostkach naturalnych,
c) wyodrębnienie kosztów i przychodów z działalności operacyjnej,
11. Etapem Kaizen Costing nie jest:
a) określenie miesięcznych kwot obniżenia kosztów,
b) analiza odchyleń na poziomie docelowych zysków i kosztów,
c) analiza odchyleń,
12. KPI służą:
a) pomocą organizacji w definiowaniu i mierzeniu postępu w realizacji
celów organizacji zarówno krótko-, jak i długoterminowych,
b) określeniu kosztów wytworzenia wyrobu gotowego,
c) wyodrębnieniu kosztów zmiennych produkcji,
13. Docelowa marża zysku w rachunku kosztów docelowych to:
a) marża, która przy danej cenie docelowej zapewni osiągnięcie docelowej
stopy marży zysku,
b) marża, która pozwoli firmie osiągnąć zamierzony poziom długookre-
sowej rentowności,
Pytania testowe 835
c) cena, którą klienci są skłonni zapłacić,

14. Kalkulacja na poziomie rynku w rachunku kosztów docelowych uwzględnia
między innymi:
a) stopień zmienności wymagań klienta,
b) złożoność produktu,
c) naturę relacji z klientami,
15. Zaletą Kaizen Costing jest / są:
a) widoczne efekty w krótkim okresie,
b) łatwość w ocenie efektywności działań usprawniających,
c) niskie koszty kolejnych zmian,
Krzyżówka
1
Poziomo Pionowo
2 metoda podnoszenia poziomu 1 narzędzie zarządzania
jakości, obniżania kosztów wykorzystywane w planowaniu
i skracania terminów dostaw to strategicznym (16)
filozofia... (4) 5 w języku japońskim ciągła poprawa
3 rachunkowość wrażliwa ekologicznie (6)
to rachunkowość... (7)
4 rachunek kosztów docelowych (13)
Bibliografia 837
Bibliografia
Bałtromiuk A. (1996), Zastosowanie rachunku ekonomicznego w użytkowaniu zasobów

naturalnych, „Ekonomia i Środowisko”, vol. 6.
Cooper R., Slagmulder R. (1997), Factors Influencing the Target Costing Process: Lessons
from Japanese Practice, „Working Paper Series”, vol. 97/30, University of Ghent.
Kaplan R.S., Anderson S.R. (2003), Time-Driven Activity-Based Costing, http://papers.
ssrn.com.
Kaplan R.S., Norton D.P. (1992), The Balanced Scorecard: Measures that Drive Perfor-
mance, „Harvard Business Review”, vol. 70(1), s. 71–79.
Karmańska A. (red.) (2007), Zarządzanie kosztami jakości, logistyki, innowacji, ochrony
środowiska a rachunkowość finansowa, Difin, Warszawa.
Kramer M., Urbaniec M., Kryński A. (2005), Międzynarodowe zarządzanie środowiskiem.
Tom I: Interdyscyplinarne założenia proekologicznego zarządzania środowiskiem,
C.H. Beck, Warszawa.
Searcy D. L., Roberts D. (2007), Will Your ABC System Have What it Takes?, „Mana-
gement Accounting Quarterly”, vol. 8(3).
Stępień M. (2003), Rachunkowość a ochrona środowiska w opinii biegłych rewidentów,
w: Historia, współczesność i perspektywy rachunkowości w Polsce, Dom Organiza-
tora, Toruń.
Zimniewicz K. (2005), Współczesne koncepcje i metody zarządzania, II wyd., PWE,
Warszawa.
Zubalewicz A. (2005), Zadania rachunkowości w dziedzinie pomiaru rozwoju zrówno-
ważonego, „Ekonomia i Środowisko. Czasopismo Stowarzyszenia Ekonomistów
Środowiska i Zasobów Naturalnych”, nr 1(27), Białystok.
Chamot B. (2009), Rachunek kosztów ciągłego doskonalenia w systemie kaizen, „Serwis
Finansowo-Księgowy (F-K)”, nr 2.
FS Research & Development AB (2001), Kaizen Costing and Value Analysis, New York.
Public Accounts and Estimates Committee (1999), Interim Report of the Inquiry into
Environmental Accounting and Reporting, Parliament of Victoria, Melbourne, June.
Skoblom L. (2000), The ABC Company, „The Journal of Accounting Case Research”,
vol. 5(2).
United States Environmental Protection Agency (1995), Environmental Accounting for
Decision Making at Ontario Hydro, EPA, Washington, June.
Rozwiązania krzyżówek
1 2 3
K O N S E R W A T Y Z M Rozdział 1
Y Y
4 5
C F O N S
R A K
6
G A G E N T
A R
7
K O N T R O L A
I D
8
Z A R Z Ą D Z A N I E
A E
9
R A C H U N K O W O Ś Ć
J I
10
M E N A D Ż E R S K I
1 2
P R Z Y C H Ó D Rozdział 2
3
D Y
Y S
4
W Y N I K
I
5 6
O D S E T K I
7 8
E O S W
N S T Y
D Z R D
9
A M O R T Y Z A C J A
T T
10
S P R A W O Z D A N I E
K
840 Rozwiązania krzyżówek
1
J Rozdział 3
2 3 4
K O N T R O L O W A N E
R I L D
5
A E I S T O T N E
Ń U E N
C Ż R
6
O Y N Z
7
W T D Z I A Ł A N I A
Y E T P
C Y A
Z S K O K O W O D
N N Ł
9
E Z M I E N N E
1
W Rozdział 4
O
2
W S P Ó L N Y
U
3
Z M
M E
4
G R A F I C Z N A
E
5
P E Ł N Y
N
Y
1 2 3
P R Z E S A D Z O N E K Rozdział 5
P O
4
Z M I E N N E N
5 6
Z R S T
7
Y P A P R
S Ł C R Y
8
K R Y T Y C Z N Y Z B
I N J E U
E N N D C
9
M O S P R Z E D A Ż Y
Ś G Ż J
10
C L I N I O W Y N
I A
Rozwiązania krzyżówek 841
1 2
J A K O Ś C I O W E Rozdział 6
3
S G
P R
E A
4 5 6
C F I N A N S O W E
7
J D S I C
A A T C E
L N O Z N
8
N I E R U T Y N O W Y M
Y N N
C E E
H G
O
1
K Rozdział 7
2
B O
U S
D Z
3
B U D Ż E T
E
4
T B
5
N A L E Ż N O Ś C I
W L
6
Z O B O E I Ą Z A N I A
N N
I S
E
1
N Rozdział 8
2
P O D Z I A Ł O W Y
L R
3
A W Y I Z O L O W A N Y
N U
4
O B I E K T
W U
A
N
E
842 Rozwiązania krzyżówek
1
B Rozdział 9
2 3
Z L E C E N I O W A
2
Z Y
P D
O Z
Ś I
R A
4
W S P Ó L N E Ł
D O
N W
5
Z L E C E N I E E
E
1
B Rozdział 10
2
E A
Z B
3
P R O C E S
O
Ś
4 5 6
P R O D U K T
E Z L
D I I
N A E
7
D Z I A Ł A N I E
A A C
Ń I
1
K O S Z T Rozdział 11
2
C E N A
L
3
K M
U A
L R
A K
4
O D C H Y L E N I E
J T
5
A N A L I Z A
N
G
U
Rozwiązania krzyżówek 843
1
B Rozdział 12
2 3
W S P Ó L N E P
Z R
4 5 6
S P Z S
7
R A O Y E
O L Ś C G
T E R H M
8 9
T R A N S F E R O W E K
C D D N O
J N U T S
A I Z
10
I N V E S T M E N T
U
1 2 3
O B C E G O Rozdział 13
K P
O C
4
A G E N C J I
5
O E K
M O
6
W Y N I K Ó W S
C Z
7
Z A C H Ę T Y
N
8
R E Z Y D U A L N Y
1
B Rozdział 14
2
L E A N
L
3
K A I Z E N
N
4
C T
5
Z I E L O N A
D R
G
E
T
Indeks
A B
Activity Based Budgeting, ABB zob. Badania ilościowe i jakościowe 32

budżetowanie z wykorzystaniem ra- Balanced Scorecard, BSC zob. zrówno-
chunku kosztów działań ważona karta wyników
Activity Based Costing, ABC zob. rachu- Budżet 429, 431–432
nek kosztów działań długo- i krótkookresowy 433–434
Activity Based Management, ABM elastyczny 430, 436–437
zob. zarządzanie oparte na działa- finansowy 430, 439
niach główny 429, 439
Agent 17, 21–22 kroczący 433
Aktywa operacyjne 702 narastający 434
Aktywność kosztów 193, 195–206 od podstaw 434–435
Alokacja kosztów 475–478 operacyjny 429–430, 439
aspekty behawioralne 488–492 sztywny 430, 437
jednostek usługowych 473, 486– zarządzanie bez 441
488 Budżetowanie 429, 431–432
niewyizolowana 473, 490–492 a plan kont 441–442
powody 478 aspekty behawioralne 443–445
wyizolowana 473, 490–492 i ośrodki odpowiedzialności 438–439
Amortyzacja 59, 202 oddolne (partycypacyjne) 436
Analiza CVP, koszt – wolumen – zysk odgórne 435
285, 288–340 Budżetowanie z wykorzystaniem rachun-
aspekty behawioralne 337–340 ku kosztów działań, Activity Based
ograniczenia 336–337 Budgeting, ABB 586–589
przygotowanie rachunków zysków
i strat 322–324 C
w produkcji wieloasortymentowej
333–336 Cel przedsiębiorstwa 745–748
założenia 289–293 Cena nabycia 51
846 Indeks
Cena sprzedaży netto 51 E

Cena transferowa 28, 690, 705–714
Centrum inwestowania 150, 689 Economic Value Added, EVA zob. eko-
Centrum kosztów 149, 689, 694 nomiczna wartość dodana
Centrum odpowiedzialności 148–152, Ekonomiczna wartość dodana, Econo
689, 693–695 mic Value Added, EVA 743, 751–753
i budżetowanie 438
obliczanie zysku 697–701 G
Centrum przychodów 149, 689, 694
Centrum zysku 150, 689, 694–695 Gra w zyski 81
Ceny, ustalanie 480 Green Accounting zob. zielona rachun-
Component-Level Costing 800–802 kowość
Controlling 37
Czynnik kosztotwórczy 577 H
Czynniki finansowe 369
Czynniki jakościowe 369 Hierarchia celów przedsiębiorstwa 748
Czynniki niesterowalne 111
Czynniki sterowalne 111 I
D Infrastruktura firmy 146
Dane 369–370 J
Decentralizacja 689, 691–693
aspekty behawioralne 715–716 Jednostkowa cena sprzedaży, wyznacze-
Decyzje inwestycyjne 370, 372 nie 326–327
Decyzje krótkoterminowe 372–417
aspekty behawioralne 402–405 K
czynności towarzyszące podejmowa-
niu 395–401 Kaizen Costing 787, 802–808
działania przy ograniczonych zaso- etapy 806
bach 384–388 wady 808
specjalne zamówienia 388–391 zalety 807
wycofać się czy kontynuować 378– Kalkulacja procesowa 507, 512–514
384 Kalkulacja zleceniowa 507, 512–514,
wytworzyć czy kupić 372–378 518–533
Decyzje nierutynowe 370, 372 Karta pracy 507, 524–526
Dyrektor finansowy 37 Karta zlecenia 507, 525–529
Działalność finansowa 52, 64 Karta zużycia materiałów bezpośrednich
Działalność gospodarcza jednostki 51 507
Działalność operacyjna 51, 64, 145 Klucz podziałowy 473
Działalność operacyjna pozostała 52, 64 Kluczowe wskaźniki wydajności, Key
Działania operacyjne 145 Performance Indicators, KPI 787,
Działanie 56, 138–143, 577 793–795
Indeks 847
Kontrakt 22 na poziomie jednostki produktu 140

Kontrakt menedżerski 19, 26–27 na poziomie produktów 474–475
Kontrola 19, 26, 31–32, 432–433, 480, nieprodukcyjne 193
698 nieuzasadnione 132
Kontroler 19, 36–37 niewydatkowane 286
operacyjny 19, 37 nośnik zob. nośnik kosztów
Korzyść skali produkcji 136 obiekt zob. obiekt kosztowy
Koszty 52, 53–54 okresu 194
agencji 743 pośrednie produkcyjne 139
aktywność 193 pracy bezpośredniej 522–525
alokacja zob. alokacja kosztów produkcji 60–61
aspekty behawioralne 80–82, 162– produkcyjne 193
166 proste 508
behawioralne 582–583 przedział istotności 131
bezpośrednie i pośrednie 28, 62, 78, przyrostowe 137–138
147, 515–517, 643–646, 698 rachunek zob. rachunek kosztów
bezpośrednie segmentu 689, 698 rozliczenia międzyokresowe 62
całkowite 194, 205–206, 207–228 sprzedaży 61
dotyczące ogólnego funkcjonowania stałe 112, 129–132, 194, 201–204,
organizacji 475 207–228, 286, 698–699
dotyczące serii produktów 140 standardowe 637, 639–642
ewidencyjny rachunek 74–77 średnie ważone kapitału 743, 747
i proces decyzyjny 116, 118–120 utraconych możliwości 112, 120–124,
istotne i nieistotne 112, 133–134, 370, 390
392–395 utraconych możliwości a koszty księ-
kapitału własnego 743, 747 gowe 124–126
klasyfikacja dla celów sprawozdaw- uznaniowe 112, 135
czych 58–61 w układzie kalkulacyjnym 61–62
klasyfikacja według miejsc powstawa- wolumen 194
nia 52 , 60–61 wspólne 473–494, 689, 698–701
klasyfikacja według rodzaju 52, wydziałowe 527–528
58–60 wyrobów sprzedanych 541
kontrolowane 112 wyrobów wytworzonych 533, 541
kontrolowane i niekontrolowane wytworzenia produktów 52, 72,
143–144 78–80
krańcowe 112, 135–137 zakupu 61
materiałów bezpośrednich 519–521 zapadłe, przesądzone 112, 134–135,
mieszane 132, 194, 204–205, 207– 286, 394
228, 286 zarządu 60
na podstawie działań 138–143 zmienne 79, 112 , 126–128, 194, 196–
na poziomie asortymentu 140 201, 207–228, 286, 698
na poziomie całego przedsiębiorstwa związane z jednostką produkcji 474
140 związane z partią produkcji 474
848 Indeks
L N
Lean Accounting zob. rachunkowość Nakład 55

lean Nośnik kosztów 111, 193–194, 473, 478,
Learning & Growth zob. perspektywa na- 594
uki i rozwoju
Logistyka O
wewnętrzna 145
Obiekt kosztowy 111, 473, 476–477,
zewnętrzna 145
515–517
Odchylenie cenowe 637, 648–649
Ł
Odchylenie stawki płac 638, 651–652
Odchylenie wydajności 638, 652
Łańcuch wartości 144–148, 577, 580–582 Odchylenie zużycia 637, 649–650
i koszty behawioralne 582–583 Opcje na akcje 759
Organizacja
M aspekty behawioralne 39–41
definicja 17
Margines bezpieczeństwa 286, 312–315 jako zbiór kontraktów 20–23
Market-Driven Costing 796–797 struktura a rachunkowość 28–29
Marketing 145 Orientacja funkcjonalna 438
Marża bezpieczeństwa 286, 312–315 Orientacja na obiekty 438–439
Marża brutto 152 Ośrodki odpowiedzialności zob. centrum
Marża kontrybucyjna 194, 235, 286, odpowiedzialności
295–302
jednostkowa 285 P
paradoks 325–326
stopa 297–299 Perspektywa finansowa 792
stopa średnioważonej 335–336 Perspektywa klienta 791–792
wskaźnik 286 Perspektywa nauki i rozwoju, Learning
Menedżer 26–27 & Growth 790–791
a cel przedsiębiorstwa 745–746 Perspektywa procesów biznesowych 791
narzędzia motywowania 757–760 Podatki 60
ocena i kontrola pracy, aspekty beha- Proces 56, 111, 577
wioralne 760–764 identyfikacja 578–583
ocena wykonania pracy 743–770 Proces decyzyjny w przedsiębiorstwie
Metoda dwóch punktów 225–227 112–118
Metoda graficzna 217–224 analiza rozwiązań 118
Metoda księgowa 211–216 i koszty 116, 118–120
Metoda najmniejszych kwadratów 227– ocena alternatyw 116
228 określenie zbioru możliwych alterna-
Mierniki realizacji celów 747–748 tyw 115
Model zarządzania poprzez zidentyfiko- ustalenie celów 115
wane koszty działań, Activity Based wybór najlepszego rozwiązania 118
Management, ABM 139, 144 Product-Level Costing 798–800
Indeks 849
Produkcja niezakończona 508 Rachunek kosztów zmiennych 194, 230–

Produkcja seryjna 508 231, 233–235
Próg płynności 286, 330–333 a kalkulacja jednostkowego kosztu
Przychody 52, 57–58, 68 wyrobu gotowego 235–237
rozliczenia międzyokresowe 63 prezentacja wartości zapasów wyro-
Punkt krytyczny, break-even point 286, bów gotowych 247–249
302–213 prezentacja zysku operacyjnego
237–246
R Rachunek zysków i strat 52, 63–73
według MSSF 67–68
Rachunek kosztów 508, 509–557 według ustawy o rachunkowości 68–73
aspekty behawioralne 547–550 Rachunkowość
Rachunek kosztów działań, Activity a struktura organizacyjna 28–29
Based Costing, ABC 577–617 a zarządzający 26–28
aspekty behawioralne 602–607 definicja 17
dwumodułowa budowa 597–602 jako dyscyplina naukowa 32
identyfikacja istotnych działań 592– zmiany w ostatnich 20 latach 25–26
593 Rachunkowość finansowa 17, 23–25, 57
określenie jednostki pomiaru 594 Rachunkowość lean, Lean Accounting
przyczyny niepowodzeń wdrożenio- 787, 808–813
wych 604–607 Rachunkowość zarządcza 19, 24–25,
ustalenie kosztów działań 593 29–32, 57
ustalenie kosztów jednostkowych Raporty o segmentach działalności 481
produktów 595–596 Return on Investment, ROI zob. zwrot
ustalenie kosztów pojedynczego dzia- z inwestycji
łania 595 Return on Sales, ROS zob. zwrot na
Rachunek kosztów pełnych 194, 229–230, sprzedaży
232–233 Rotacja aktywów 690, 703
a kalkulacja jednostkowego kosztu
wyrobu gotowego 235–237 S
prezentacja wartości zapasów wyro-
bów gotowych 247–249 Segment przedsiębiorstwa 689, 696–697
prezentacja zysku operacyjnego Sprawozdawczość finansowa 478–480
237–246 Sprzedaż 145
Rachunek kosztów standardowych Sprzężenie wyprzedzające 113
637–673 Sprzężenie zwrotne 113
a analiza odchyleń 642–643 Standardy kosztów 639–642
analiza 638 Stopa zwrotu sprzedaży 286, 299–300
analiza kosztów pośrednich 643–646 Straty i zyski nadzwyczajne 52, 64
aspekty behawioralne 662–665 Struktura asortymentowa sprzedaży,
kalkulacja 638 sales-mix 286
kontrola 638 Suborganizacja 19, 28
odchylenie 638 System rachunkowości zarządczej 19,
weryfikacja 638 29–32
850 Indeks
T Zarządzanie oparte na działaniach 585

Zarządzanie wartością 743, 746–747
Target Costing 787, 795–802 Zarządzanie zasobami ludzkimi 146
Technologia, rozwój 146 Zarządzanie, definicja 19
Trend kosztów 220–221 Zasada dualnego ujęcia środków ekono-
micznych 19, 35
U Zasada identyfikacji wartości przycho-
dów 33
Ubezpieczenia społeczne 59–60 Zasada konserwatyzmu 18, 33
Usługi obce 59 Zasada kosztu historycznego 18
Usługi posprzedażowe 145 Zasada współmierności 17–18, 33–34,
62
W Zasoby ograniczone 370, 384–388
Zasób 111
Wartość dodana 111 Zielona rachunkowość, Green Account-
Wielkości istotne 112, 133–134 ing 787–818
Wskaźnik narzutu 473, 477–478 Zlecenie 508 zob. też karta zlecenia
jeden dla całej organizacji 481–483 Zmiana stanu produktów 52, 71
na różnych wydziałach organizacji Zrównoważona karta wyników,
484–486 Balanced Scorecard, BSC 743, 753–
planowany i rzeczywisty 486 757, 787–789
Wskaźnik narzutu kosztów wydziało- a KPI 793–795
wych 508, 528, 536 Zużycie materiałów i energii 59
Wydatek 52, 55 Zwrot na sprzedaży, Return on Sales,
Wykres analizy CVP 285, 316–322 ROS 690, 703
Wynagrodzenia 59 Zwrot z inwestycji, Return on Invest-
Wyroby gotowe 508 ment, ROI 689, 702–705, 749
Zysk kontrolowany 715
Z Zysk operacyjny 294, 327–330
Zysk rezydualny 743, 749–750
Zachęty 743, 757–760 Zysk, pomiar 33–37; zob. też analiza
Zarządzanie oczekiwaniami 81 koszt – wolumen – zysk

Dobija D., Kucharczyk M. - Rachunkowość Zarządcza

Uploaded by

Document Information

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Dobija D., Kucharczyk M. - Rachunkowość Zarządcza

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

Autorzy

dr Iwona Cieślak (rozdział 10, rozdział 11 – współautor, rozdział 14)

Projekt graficzny okładki

Zdjęcie wykorzystane na okładce

© Copyright by Wolters Kluwer SA, 2014

Dział Praw Autorskich

2. Klasyfikacja kosztów dla celów sprawozdawczości finansowej . .................... 51

Rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów ......................................... 62

3. Klasyfikacja kosztów dla celów decyzyjnych ...................................................... 111

4. Rachunek kosztów pełnych i zmiennych ............................................................. 193

Rachunek kosztów pełnych i zmiennych w sprawozdawczości . ........................ 232

5. Analiza koszt – wolumen – zysk.............................................................................. 285

6. Decyzje krótkoterminowe . ...................................................................................... 369

Koszty istotne i nieistotne oraz ich wpływ na podejmowanie decyzji................ 392

8. Koszty wspólne........................................................................................................... 473

Alokowanie kosztów jednostek usługowych........................................................ 486

9. Systemy rachunku kosztów...................................................................................... 507

10. Rachunek kosztów działań...................................................................................... 577

11. Rachunek kosztów standardowych i analiza odchyleń..................................... 637

Przykład analizy odchyleń kosztów bezpośrednich............................................. 647

12. Decentralizacja i kontrola ...................................................................................... 689

13. Ocena wykonania pracy menedżerów.................................................................... 743

14. Strategiczne narzędzia rachunkowości zarządczej............................................ 787

Główne pojęcia i definicje .......................................................................................... 787

Rozwiązania krzyżówek...................................................................................................... 839

Indeks ................................................................................................................................. 845

Dr Iwona Cieślak – specjalistka w dziedzinie rachunkowości; absolwentka Wy-

Dr hab. Dorota Dobija – specjalistka w dziedzinie nauk o zarządzaniu, ab-

Dr Renata Dyląg – specjalistka w zakresie rachunkowości i sprawozdawczości;

kowości oraz prac naukowych dotyczących m.in. modeli sprawozdawczości

Dr Karol M. Klimczak – specjalista w dziedzinie finansów, rachunkowości

Dr Magdalena Koczuba-Sobieraj – specjalistka w dziedzinie rachunko-

Dr Irena Kondratowicz-Garbarska – specjalistka w dziedzinie rachunko-

Dr Małgorzata Kucharczyk – specjalistka w dziedzinie rachunkowości i fi-

Celem tej publikacji jest przybliżenie studentom i menedżerom zagadnień

oceną wyników menedżerów. Ostatni rozdział poświęcony został współczesnym

O czym będzie mowa w tym rozdziale

• O organizacji jako zbiorze kontraktów między jej uczestnikami

Główne pojęcia i definicje

to określić, które poniesione koszty związane z zakupami środków gospodarczych

Zasada kosztu historycznego – oznacza, że aktywa wprowadza się do ksiąg rachun­

Zasada dualnego ujęcia środków ekonomicznych – fundamentalna zasada, na której

Rachunkowość kojarzy się z czymś trudnym i nudnym, ale to niezasłużony

Organizacja jako zbiór kontraktów

oskarżają organizacje o wpływ na zubożenie społeczeństwa. W podręcznikach

Rysunek 1.1. Organizacja jako zbiór kontraktów

Kredytodawcy Firma Audytorzy

wartości rezydualnej dla akcjonariuszy, odsetki dla kredytodawców i pożyczko­

Tabela 1.1. Wniesione zasoby oraz wynagrodzenia różnych agentów

Agent Wniesione zasoby Wynagrodzenia

Akcjonariusz Kapitał własny Dywidendy, wartość rezydualna

Menedżer Umiejętności Wynagrodzenie, dodatki, nagrody

Pracownik Umiejętności Wynagrodzenie, nagrody, premie

Dostawca Dobra, usługi Gotówka

Klient Gotówka Dobra, usługi

Pożyczkodawca Gotówka Odsetki, zwrot pożyczonego kapitału

Rząd Dobra publiczne Podatki

Audytor Usługi Opłaty

Kontrakty mogą być zawarte w sposób formalny i nieformalny.

Czy zatem w takim podejściu do organizacji jest widoczna rola rachunkowo­

Rachunkowość finansowa a rachunkowość zarządcza

też wskaźnik zysku na jedną akcję są podstawowymi finansowymi miernikami

Rachunkowość finansowa Rachunkowość zarządcza

Uczestnicy kontraktów w firmie oczekują od rachunkowości dostarczenia

Zasada kosztu historycznego – oznacza, że aktywa wprowadza się do ksiąg rachun

wartości rezydualnej dla akcjonariuszy, odsetki dla kredytodawców i pożyczko

Czy zatem w takim podejściu do organizacji jest widoczna rola rachunkowo

zania) wyżej opisywanych problemów z powodu koncentracji na krótkotermi

Warto też zastanowić się nad funkcją rachunkowości w organizacji. Powie

Jednym z podstawowych założeń ekonomii jest to, że jednostki działają w swo

Sprzedaż 5 100 000

premiowych oraz docelowej wartości sprzedaży ustalonej dla przedstawi

Działalność operacyjna pozostała – przychody i koszty pośrednio związane z dzia

Zasadniczo przez koszt należy rozumieć wyrażone w pieniądzu zasoby (do

Zrealizowane przychody i poniesione koszty podmiot gospodarczy prezen