2020

公司业务中的常见税务处理

主讲人：邢冬梅律师
 目录 2

前言
一、基本税率
二、各经济事项涉及的税务处理
1、股权转让
2、以股权出资/增资
3、企业重组涉及的特殊税务处理
4、按评估价值折股整体变更为股份公司
5、股权奖励和转增股本中的个人所得税
 前言 3

◆ 公司存续的目的是为了盈利。现
实中，客户对律师的要求往往不
局限于合法合规的审查，更多的
是要求律师从公司决策者的角度
出发，综合考虑交易成本提出决
策建议。其中，税收亦应是律师
主要考虑的成本之一。
 01

基本税率
 基本税率 5

⚫ 所得税基本税率
➢ 《企业所得税法》：企业所得税的税率为25%。
➢ 《个人所得税法》：利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所
得和其他所得，适用比例税率，税率为20%；即个人所得税税率为应纳税所得额的
20%。
⚫ 增值税基本税率
➢ 《中华人民共和国增值税暂行条例》（2018年5月1日前采取的税率）：
• 17%标准税率：除另有规定外，纳税人销售货物、劳务、有形动产租赁服务或者进口
货物。
• 11%低税率：纳税人销售交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售
不动产，转让土地使用权，销售或者进口特定货物销售或者进口特定货物（粮食、食
用植物油；自来水、暖气、热水；图书、报纸、杂志；饲料、化肥、农药等等）。
• 6%税率：除另有规定外，纳税人销售服务、无形资产。
• 3%税率：除国务院另有规定外，小规模纳税人增值税征收率为3%。
• 零税率：除国务院另有规定外纳税人出口货物；境内单位和个人跨境销售国务院规定
范围内的服务、无形资产。
 基本税率 6

➢ 2016年3月23日，财政部、国家税务局重新发布《营业税改征增值税试点实
施办法》经国务院批准，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业
税改征增值税（以下称营改增）试点：

• 提供有形动产租赁服务，税率为17%。

• 提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，
转让土地使用权，税率为11%。

• 境内单位和个人发生的跨境应税行为，税率为零。

• 纳税人发生应税行为，除以上规定外，税率为6%。
 基本税率 7

➢ 2018年4月4日财政部 税务总局发布的《关于调整增值税税率的通知》（财
税〔2018〕32号）规定自2018年5月1日起增值税税率调整为如下：

• 纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用17%和11%税率的，
税率分别调整为16%、10%。

• 纳税人购进农产品，原适用11%扣除率的，扣除率调整为10%。

• 纳税人购进用于生产销售或委托加工16%税率货物的农产品，按照12%的
扣除率计算进项税额。

• 原适用17%税率且出口退税率为17%的出口货物，出口退税率调整至16%。
原适用11%税率且出口退税率为11%的出口货物、跨境应税行为，出口退
税率调整至10%。
 2018年5月1日前后增值税对比 8

《中华人民共和国增值税暂行条例》 《财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知》

17%标准税率：除另有规定外，纳税人销售货物、 16%标准税率：除另有规定外，纳税人销售货物、
劳务、有形动产租赁服务或者进口货物。
劳务、有形动产租赁服务或者进口货物。
11%低税率：纳税人销售交通运输、邮政、基础
电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产， 10%低税率：纳税人销售交通运输、邮政、基础
转让土地使用权，销售或者进口特定货物销售
电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，
或者进口特定货物（粮食、食用植物油；自来
水、暖气、热水；图书、报纸、杂志；饲料、 销售或者进口特定货物销售或者进口特定货物
化肥、农药等等）。
（粮食、食用植物油；自来水、暖气、热水；
6%税率：除另有规定外，纳税人销售服务、无
形资产。 图书、报纸、杂志；饲料、化肥、农药等等）。
3%税率：除国务院另有规定外，小规模纳税人
11%低税率：转让土地使用权。
增值税征收率为3%。
零税率：除国务院另有规定外，纳税人出口货 6%税率：不变。
物；境内单位和个人跨境销售国务院规定范围
3%税率：不变。
内的服务、无形资产。
零税率：不变。
 02

各经济事项涉及的税务处理
 1. 股权转让 10

➢ 企业实施的股权转让行为

A. 一般股权转让

⚫ 《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税
函[2010]79号）：企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更
手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本
(包括转让过程中支付的相关合理费用，如资产评估费和中介机构费用等)
后，为股权转让所得。

⚫ 即转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得，企
业依法就股权转让所得缴纳企业所得税。若转让后再回购，则视为另一笔
交易，单独计税和纳税。
 1. 股权转让 11

B. 无偿划转

（1）主体要求

⚫ 《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》规定，本办法所称企业国有产权
无偿划转，是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国
有独资公司之间的无偿转移。

⚫ 基于上述规定，作为实施无偿划转的主体，划入方与划出方应均为100%
国资性质。
 1. 股权转让 12

B. 无偿划转
（2）税务成本
⚫ 《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》规定，企业发
生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在
形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，
相关资产的计税基础延续计算：……将资产在总机构及其分支机构之间转
移；……其他不改变资产所有权属的用途。
⚫ 该规定仅说明划出方不改变计税基础，不需交纳所得税，对划入方是否需
要就划入股权（所得）缴纳企业所得税未予明示。
⚫ 划入方是否需就划入的股权缴纳所得税事宜，需与相应国资监管部门、主
管税务部门就相应无偿划转纳税事宜沟通、确认，特别是如涉及改制、上
市计划，应以就该次无偿划转获得的相应纳税豁免文件为有效的可以援引
进法律意见书的确认文件。
 1. 股权转让 13

➢ 个人实施的股权转让行为

A. 基本规定

⚫ 根据《个人所得税法》及其实施条例的规定，股东取得股权转让所得，应
按“财产转让所得”项目征收个人所得税，适用税率为20%。

⚫ 财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，
为应纳税所得额。

⚫ 财产原值，是指买入价以及买入时按照规定交纳的有关费用。

⚫ 合理费用，是指卖出股权时按照规定支付的有关费用。

⚫ 主管税务机关，个人股东股权转让所得个人所得税以发生股权变更企业所
在地地税机关。
 1. 股权转让 14

➢ 个人实施的股权转让行为
B. 特别规定
⚫ 《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》 （国家税务总局公告2014
年第67号）（以下简称“67号文”）
• 适用范围（67号文第2、3条），七类股权转让情形：
(1) 出售股权；
(2) 公司回购股权；
(3) 发行人首次公开发行新股时，被投资企业股东将其持有的股份以公开发行
方式一并向投资者发售；
(4) 股权被司法或行政机关强制过户；
(5) 以股权对外投资或进行其他非货币性交易；
(6) 以股权抵偿债务；
(7) 其他股权转移行为。
 1. 股权转让 15

•应纳税所得额（67号文第4条）
应纳税所得额=股权转让收入-（股权原值+合理费用）。
合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。

• 股权转让收入确定方法：（67号文第7、8、9条）
1. 股权转让收入：
转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。
2. 与股权转让相关的各种款项：
包括违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等。
3. 后续收入：
指纳税人按照合同约定，在满足约定条件后取得的后续收入。
 1. 股权转让 16

• 需要核定股权转让收入的4种情形及核定方法：（67号文第11、14条）

（1）申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的；

（2）未按照规定期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申
报的；

（3）转让方无法提供或拒不提供股权转让收入的有关资料；

（4）其他应核定股权转让收入的情形。

主管税务机关核定股权转让收入，主要是对违反了公平交易原则或不配
合税收管理的纳税人实施的一种税收保障措施。
 1. 股权转让 17

• 纳税义务人、扣缴义务人认定（67号文第5条）
个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为
扣缴义务人。
• 纳税地点和纳税时间：（67号文第19、20条）
纳税地点——被投资企业所在地的地税机关办理纳税申报。
纳税时间——股权转让行为发生后的次月15日内。
• 股权转让行为发生时包括六种情形:
(1) 受让方已支付或部分支付股权转让价款的;
(2) 股权转让协议已签订生效的;
(3) 受让方已经实际履行股东职责或享受股东权益的;
(4) 国家有关部门判决、登记或公告生效的;
(5) 办法第三条第四至第七项行为已完成的;
(6) 税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。
 2. 以股权出资 18

➢ 公司以持有另一家公司的股权进行出资/增资
对公司而言，实质是公司以其持有的一家公司的长期股权投资换取对另一
家公司的长期股权投资。
A. 相关规定
⚫ 《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》第2条规定，非货币性资产交
换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非
货币性资产进行的交换。
⚫ 《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》：企业取得
财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐
赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式
体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得
税。
 2. 以股权出资 19

➢ 公司以持有另一家公司的股权进行出资/增资

B. 结论

⚫ 基于上述规定，在不考虑下述《关于企业重组业务企业所得税处理若干问
题的通知》涉及的特殊税务处理的情形下，公司以股权出资/增资，即长
期股权投资的交换，作为非货币性资产交换的一种视作销售，征收企业所
得税。

⚫ 计算应纳税所得额的方法为：股权出资应缴纳企业所得税，出资股权以公
允价值与计税成本的差额确认股权转让所得。
 2. 以股权出资 20

➢ 个人以持有另一家公司的股权进行出资/增资
对公司而言，实质是公司以其持有的一家公司的长期股权投资换取对另一
家公司的长期股权投资。
A. 相关规定
⚫ 2015年3月30日财政部、国家税务总局联合发布了《财政部、国家税务总局
关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕
41号），就个人以非货币性资产投资之事宜作出了明确规定：
1. 个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。
对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计
算缴纳个人所得税。
2. 应纳税所得额：非货币性资产转让收入（按评估后的公允价值确认非货币
性资产转让收入）减除该资产原值及合理税费后的余额。
 2. 以股权出资 21

➢ 个人以持有另一家公司的股权进行出资/增资

3. 纳税申报时间：个人在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申
报纳税。

4. 分期缴纳与过渡期：个人发生上述应税行为，纳税人一次性缴税有困难的，
可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生应税行为之日
起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税，即确定了个人非货
币性资产投资由一次性纳税改为分期的纳税政策。

41号文于2015年4月1日施行，对2015年4月1日之前发生的个人非货币性资
产投资，尚未进行税收处理且自发生上述应税行为之日起期限未超过5年的，
可在剩余的期限内分期缴纳其应纳税款。
 2. 以股权出资 22

➢ 个人以持有另一家公司的股权进行出资/增资

B. 结论

⚫ 时至今日，关于个人以持有一家公司的股权进行出资/增资之事宜，于41
号文中得以明确。41号文关于“非货币性资产投资包括以非货币性资产出
资设立新的企业，以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股”的界定明
确了实践中个人以股权增资/出资有限责任公司与上市公司，均视同“财
产转让所得”项目，缴纳个人所得税。

⚫ 41号文亦确定的个人非货币性资产投资由一次性纳税改为分期的纳税政策，
将上海自贸区试点政策推广至全国范围内实施，使得“缓缴政策”首次获
得了国家层面的认可，缓解了股东及企业的税负负担。
 3. 企业重组涉及的特殊税务处理 23

➢ 相关规定
⚫ 《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税（2009）59
号）（以下简称“59号文”）
⚫ 《企业重组业务企业所得税管理办法》（国税（2010）４号）（以下简称
“4号公告”）
⚫ 《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109
号）
⚫ 《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公
告2015年第40号）
⚫ 《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》
（国家税务总局公告2015年第48号）（以下简称“48号公告”）
• 注：48号公告于2015年7月1日生效后，4号公告《企业重组业务企业所得税管理办法》中
的第三条、第七条、第八条、第十六条、第十七条、第十八条、第二十二条、第二十三
条、第二十四条、第二十五条、第二十七条、第三十二条同时废止。
 3. 企业重组涉及的特殊税务处理 24

⚫ 分析

A. 特殊性税务处理的总体要求

a) 企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

1. 具有合理商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

2. 被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知（59号文）规定的
比例。

3. 企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

4. 重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例。

5. 企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转
让所取得的股权。
 3. 企业重组涉及的特殊税务处理 25

b) 税总2015年第48号公告重大变化：特殊性税务处理由年度纳税申报书面备案改
为年度汇算清缴申报：
根据59号文件，企业符合并选择适用特殊性税务处理的，应在年度纳税申报
时向主管税务机关书面备案，否则不得进行特殊性税务处理。4号公告进一步明
确，企业重组各方需要税务机关确认的，可以选择由重组主导方向主管税务机关
提出申请，层报省税务机关给予确认。在实践中，书面备案的管理方式使得部分
企业在备案时遇到许多障碍，甚至无法适用特殊性税务处理。48号公告根据国务
院《关于取消非行政许可审批事项的决定》中取消“企业符合特殊性税务处理规
定条件业务的核准”的要求，改变了企业重组适用特殊性税务处理的管理方式，
将其由书面备案改为年度汇算清缴申报，重新设计了报告表和附表，规范了申报
资料，优化了征管流程，着重强调了后续管理的重要性。
B. 重组分类
企业重组符合上述规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按
以下规定进行特殊性税务处理：债务重组；股权收购；资产收购；企业合并；企
业分立。
 4. 按评估价值折股整体变更为股份公司 26

有限责任公司按评估价值折股整体变更为股份公司资本公积金、盈余公积
金和未分配利润转增注册资本自然人股东及公司股东涉及的税项（公司股东
不存在当期收益，也不存在税基）。
➢ 自然人股东涉及的税项
根据国税发[1997]198号、国税函［1998］333号以及国税发[2010]54号等文件
规定，企业整体变更为股份公司（包括企业上市或挂牌）过程中，税务局一
般会将股改视为“分配+投资”的过程，将除股票溢价发行外的其他资本公积
金、盈余公积金和未分配利润转增注册资本，据此自然人股东应按“利息、
股息、红利所得”项目缴纳个人所得税，税款由企业按照税法规定履行扣缴
义务。此时，缴纳额度与缴纳时点，是实务界非常关注且有重大意义的问题。
➢ 公司股东不涉及当期实现收入，不会发生当期税项。
 5. 股权奖励和转增股本中的个人所得税 27

2015年11月16日，国家税务总局制定发布了《国家税务总局关于股权奖励和转增股本
个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第80号），此公告并自2016年1
月1日起执行，公告就股权奖励计税价格、应纳税额的确定；上市公司或新三板挂牌企
业、非上市且未挂牌的中小高新技术企业以及其他企业转增股本过程中涉及的个人所得
税等事宜予以了明确。
➢ 关于股权奖励
⚫ 股权奖励的计税价格（参照获得股权时的公平市场价格确定），具体而言：
1. 上市公司股票的公平市场价格按照取得股票当日的收盘价格确定，非交易时间的，
按照上一个交易日收盘价确定；
2. 非上市公司股权的公平市场价格，依次按照净资产法、类比法和其他合理方法确定。
⚫ 应缴个人所得税的计算
1. 应缴个人所得税公式为：（计税价格÷规定月份数×税率－速算扣除数）×规定月
份数。
2. 其中，规定月份数按员工在企业的实际工作月份数确定。员工在企业工作月份数超
过12个月的，按12个月计算。
 5. 股权奖励和转增股本中的个人所得税 28

➢ 关于转增股本
此前就资本公积转增股本涉及的个人所得税征管问题的规定，产生了极大争
议，此次公告将转增股本涉及的个人所得税征管划分为三个层级：
⚫ 第一层（最优级）：上市公司或新三板挂牌企业，股权发行溢价资本公积转
增股本，不征个人所得税；非以股票发行溢价形成的资本公积转增股本，则
按现行有关股息红利差别化政策执行（股息红利差别化政策之具体内容见
《财政部国家税务总局 证监会关于实施全国中小企业股份转让系统挂牌公
司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》以及《关于上市公司股
息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》）；
⚫ 第二层（次优级）：非上市且未挂牌的中小高新技术企业，资本公积未作区
分，和盈余公积、未分配利润一样，在转增时都应缴税，只是可以在5年内
分期缴纳；
⚫ 第三层（悲催级）：除上述企业外的其他企业，资本公积（包括了溢价转
增）、盈余公积、未分配利润在转增环节，要一次性缴纳个税。
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