abraca

Estoński CIT
- Kompendium wiedzy
część 1
abraca
abraca

Estoński CIT
- Kompendium wiedzy część 1
abraca

Redakcja:
Autor:

Redaktor Naczelna:
Angelika Borowska
redakcja@winswydawnictwo.pl

Sklep:
Poradnik Przedsiębiorcy
https://sklep.poradnikprzedsiebiorcy.pl/
sklep@poradnikprzedsiebiorcy.pl

Wydawca:
WINS Wydawnictwo Sp. z o.o.
ul. B. Krzywoustego 105/21
51-166 Wrocław
www.winswydawnictwo.pl
abraca

Spis treści
1. Dlaczego CIT estoński jest atrakcyjną formą opodatkowania? .. 9
1.1. Główny cel estońskiego CIT-u – brak podatku na bieżąco . . . . . . . . 9
1.2. Niższa niż tradycyjna efektywna stawka podatku . . . . . . . . . . . . . . . . 9
1.2.1. Stawka podatku CIT-u estońskiego . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10
1.2.2. Brak podatkowych limitów kosztów na CIT estońskim –
opłaca się mieć drogie samochody . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10
1.2.3. Stawka podatku – wypłata dywidendy z obniżonym po-
datkiem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11
1.3. Uproszczenie formalności podatkowych – brak konieczności
prowadzenia ewidencji podatkowej . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12
1.4. Brak dodatkowej składki zdrowotnej na CIT estońskim . . . . . . . . . . 12
1.4.1. Remanenty roczne – wpływ na wymiar składki zdrowot-
nej – niektórzy mogą się zdziwić! . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13
1.4.2. Wypłata dywidendy bez składki zdrowotnej . . . . . . . . . . . . . . 13
1.5. Niska bariera wejścia w CIT estoński . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13
1.5.1. Brak limitu przychodów . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13
1.5.2. Tylko dwa warunki wejścia w CIT estoński. . . . . . . . . . . . . . . . 14
2. Przygotowanie dokumentacji na wejście w estoński CIT . . . . . . .. 15
2.1. Wejście w estoński CIT – korekta wstępna . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15
2.1.1. Forma przygotowania korekty wstępnej. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15
2.1.2. Koszty i przychody w korekcie wstępnej . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16
2.1.2.1. Przychody uwzględnione już w wyniku finanso-
wym . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 16
2.1.2.2. Przychody nieuwzględnione w wyniku finanso-
wym . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 16
2.1.2.3. Koszty uwzględnione już w wyniku finansowym . .. 17
2.1.2.4. Koszty nieuwzględnione w wyniku finansowym . .. 17
abraca

2.1.2.5. Informacja o korekcie wstępnej to jeszcze nie obo-

wiązek podatkowy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 17
2.1.3. Obowiązek zapłaty podatku w przypadku korekty wstęp-
nej . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16
2.1.4. Wybór formy opodatkowania CIT estoński w systemie
wFirma.pl . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19
2.2. Przekształcenie spółki – wejście w estoński CIT . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19
2.3. Przygotowanie dokumentacji na wejście w estoński CIT . . . . . . . . . 22
2.3.1. Polityka rachunkowości a wybór ryczałtu od dochodów
spółek . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22
2.3.2. Plan kont w CIT estońskim . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22
2.3.3. Wzorcowy plan kont oraz wzorcowe schematy na CIT
estońskim w systemie wFirma.pl . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24
2.3.4. Sporządzanie sprawozdań finansowych w estońskim
CIT . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25
2.3.5. E-sprawozdanie w systemie wFirma.pl dla CIT estoń-
skiego . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27
2.3.6. Prowadzenie ksiąg rachunkowych w spółkach opodatko-
wanych ryczałtem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28
2.4. Rozliczenie strat podatkowych a wejście w estoński CIT . . . . . . . . . 29
3. Utrata prawa do opodatkowania CIT-em estońskim - jakie są
konsekwencje? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 33
3.1. CIT estoński – podstawa do utraty opodatkowania. . . . . . . . . . . . . . . 33
3.2. Warianty utraty prawa do CIT-u estońskiego . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33
3.2.1. Utrata prawa do CIT-u estońskiego z końcem roku po-
datkowego . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34
3.2.1.1. Rezygnacja z opodatkowania CIT-em estońskim . .. 34
3.2.1.2. Niespełnienie warunków w zakresie struktury
przychodów i stanu zatrudnienia . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 34
3.2.1.3. Niespełnienie pozostałych warunków . . . . . . . . . . . . .. 39
3.2.2. Utrata prawa do CIT-u estońskiego wstecz . . . . . . . . . . . . . . . 34
abraca

3.2.2.1. Nieprowadzenie ksiąg podatkowych . . . . . . . . . . . . . .. 40

3.2.2.2. Przejęcie innego podmiotu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 40
3.2.2.3. Przejęcie spółki przez inny podmiot . . . . . . . . . . . . . . .. 40
3.3. Utrata prawa do opodatkowania CIT-em estońskim - skutki po-
datkowe. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41
3.3.1. Korekta wyliczeń zaliczek na CIT przy utracie prawa do
CIT-u estońskiego wstecz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41
3.3.2. Utrata prawa do opodatkowania CIT-em estońskim a ko-
rekta przychodów i kosztów. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42
abraca
abraca Estoński CIT

1. Dlaczego CIT estoński jest atrakcyjną formą opo-

datkowania?
CIT estoński jako wybór nowej dostępnej dla spółek kapitałowych formy
opodatkowania jak każda nowość podatkowa wzbudza wiele wątpliwości
i pytań. Przede wszystkim przedsiębiorcy, ale i księgowi, chcą znać korzy-
ści i zagrożenia, by odpowiedzieć sobie na pytanie: czy to się opłaca?

1.1. Główny cel estońskiego CIT-u – brak podatku na bieżąco

Odroczenie zapłaty podatku, a niekiedy nawet jego uniknięcie, to głów-

na korzyść z wprowadzenia ryczałtu od dochodów spółek, czyli CIT-u es-
tońskiego. Podatek w przypadku wyboru ryczałtu od dochodów spółek,
czyli estońskiego CIT-u, uiszczany jest dopiero wtedy, gdy wypłaca się
zysk, co najczęściej występuje w formie dywidendy. W praktyce zatem
zanim nie nastąpi wypłata dywidendy, nie ma co do zasady konieczności
opłacania bieżących zaliczek na podatek.

1.2. Niższa niż tradycyjna efektywna stawka podatku

Wybierając CIT estoński, zyskać można na oprocentowaniu podatku.

Efektywna stawka podatku pokazuje, ile oszczędza przedsiębiorca na CIT
estońskim. U małego podatnika oszczędność na podatku to ponad 6%,
a u dużego oszczędność wynosi prawie 10%:

Tytuł zobowiązania Mały podatnik Duży podatnik

CIT CIT CIT CIT

zwykły estoński zwykły estoński

CIT 9% 10% 19% 20%

Podatek PIT od dywidendy 19% 10% 19% 5%

Efektywna stopa podatku 26,29% 20% 34,39% 25%

9
abraca Estoński CIT

Sprawdźmy, z czego wynikają te różnice na efektywnej stopie podatku.

1.2.1. Stawka podatku CIT-u estońskiego

Sama stawka podatku CIT jest wyższa o 1% od stawek podatku w uję-

ciu tradycyjnym. To jednak nie przesądza o wysokości ostatecznego ob-
ciążenia podatkowego. Ważne bowiem jest jeszcze:

1. co się wlicza w podstawę opodatkowania oraz

2. jak opodatkowana jest wypłata zysku

– dopiero wówczas znamy ostateczne obciążenie, jakie ponoszą wspólni-

cy spółki.

Przykład

Zysk netto w spółce XYZ będącej małym podatnikiem wyniósł 1 mln zł, a spółka
w całości przeznaczyła go na wypłatę dywidendy. Ile wyniesie podatek CIT od dywi-
dendy?

Tradycyjne opodatkowanie: 1 000 000 zł x 9% = 90 000 zł

CIT estoński: 1 000 000 zł x 10% = 100 000 zł

Przykład

Zysk netto w spółce ABC będącej dużym podatnikiem wyniósł 1 mln zł, a spółka
w całości przeznaczyła go na wypłatę dywidendy. Ile wyniesie podatek CIT?

Tradycyjne opodatkowanie: 1 000 000 zł x 19% = 190 000 zł

CIT estoński: 1 000 000 zł x 20% = 200 000 zł

1.2.2. Brak podatkowych limitów kosztów na CIT estońskim – opłaca

się mieć drogie samochody

Podstawa opodatkowania przy tradycyjnym CIT a CIT estońskim bę-

dzie się różnić. Przy tradycyjnym CIT spółka skupia się na zasadach po-
datkowych ujmowania przychodów i kosztów, stąd np. przy drogich sa-
mochodach do kosztów obniżających dochód do opodatkowania tradycyj-
nym CIT-em stosuje się limity 150 tys. zł (odpowiednio 225 tys. zł dla sa-

10
abraca Estoński CIT

mochodów elektrycznych). Przy CIT estońskim nie stosujemy podziału na

ewidencję podatkową i bilansową. Oznacza to, że jeżeli pojazd jest wyko-
rzystywany wyłącznie w działalności, to nawet gdy jego wartość przekro-
czy 150 tys. zł (odpowiednio 225 tys. zł), to w całości wpływać będzie na
obniżenie podstawy opodatkowania CIT-em estońskim.

1.2.3. Stawka podatku – wypłata dywidendy z obniżonym podatkiem

Wypłata z zysku na rzecz wspólników podlega opodatkowaniu podat-

kiem PIT w wysokości 19% (zryczałtowany podatek dochodowy od osób
fizycznych). Mimo że stawka podatku przy wypłatach dywidendy na CIT
estońskim jest taka sama, czyli 19%, to podatek ten podlega obniżeniu o:

• 90% zapłaconego wcześniej CIT (czyli tych 10%) – u małych podat-

ników i rozpoczynających działalność;
• 70% zapłaconego CIT (czyli tych 20%) u dużych podatników.

Przykład

Zysk netto w spółce XYZ będącej małym podatnikiem wyniósł 1 mln zł, a spółka
w całości przeznaczyła go na wypłatę dywidendy. Ile wyniesie podatek PIT od dywi-
dendy?

Tradycyjne opodatkowanie:

Dla celów wypłaty dywidendy przy tradycyjnym CIT pozostaje 910 000 zł (zysk
netto – zapłacony podatek CIT, czyli 1 000 000 zł – 90 000 zł).

PIT od dywidendy: 910 000 zł x 19% = 172 900 zł

CIT estoński:

Dla celów wypłaty dywidendy przy CIT estońskim do wypłaty jest cały zysk
netto 1 000 000 zł.

PIT od dywidendy: (1 000 000 zł x 19%) – (90% x 100 000 zł) = 100 000 zł

Spółka, będąc na opodatkowaniu estońskim CIT-em, oszczędza więc na podat-

ku z tytułu dywidendy aż 72 900 zł (a ostatecznie po odjęciu różnicy na samym
CIT estońskim 62 900 zł).

11
abraca Estoński CIT

Przykład

Zysk netto w spółce ABC będącej dużym podatnikiem wyniósł 1 mln zł, a spółka
w całości przeznaczyła go na wypłatę dywidendy. Ile wyniesie podatek PIT od dywi-
dendy?

Tradycyjne opodatkowanie:

Dla celów wypłaty dywidendy przy tradycyjnym CIT pozostaje 810 000 zł (zysk
netto – zapłacony podatek CIT, czyli 1 000 000 zł – 190 000 zł).

PIT od dywidendy: 810 000 zł x 19% = 153 900 zł

CIT estoński:

Dla celów wypłaty dywidendy przy CIT estońskim do wypłaty jest cały zysk
netto 1 000 000 zł.

PIT od dywidendy: (1 000 000 zł x 19%) – (70% x 200 000 zł) = 50 000 zł

Spółka, będąc na opodatkowaniu estońskim CIT-em, oszczędza więc na podat-

ku z tytułu dywidendy aż 103 900 zł (a ostatecznie po odjęciu różnicy na
samym CIT estońskim 93 900 zł).

1.3. Uproszczenie formalności podatkowych – brak konieczności pro-

wadzenia ewidencji podatkowej

Wybór estońskiego CIT-u powoduje, że spółka nie musi prowadzić

ewidencji podatkowej. Oznacza to, że nie muszą być dokonywane odręb-
ne wyliczenia, a co za tym idzie – spółka nie musi zajmować się budowa-
niem analityk dla wydzielania kont podatkowych i bilansowych. Brak ko-
nieczności zapłaty podatku od bieżącego zysku potwierdza uproszczenie
formalności, pozostaje bowiem do prowadzenia jedynie księgowość ra-
chunkowa, a nie jak przy tradycyjnym CIT – konieczność równoległego
prowadzenia ewidencji podatkowej i rachunkowej.

1.4. Brak dodatkowej składki zdrowotnej na CIT estońskim

Kolejną kwestią, jakiej warto się przyjrzeć, jest składka zdrowotna,

która po zmianach przepisów stanowi – szczególnie u podatników prowa-
dzących jednoosobowe działalności gospodarcze – dodatkowe obciążenie
podatkowe, mimo że nie jest wprost nazywana podatkiem.

12
abraca Estoński CIT

1.4.1. Remanenty roczne – wpływ na wymiar składki zdrowotnej –

niektórzy mogą się zdziwić!

Dla przypomnienia – w przypadku podatników prowadzących jedno-

osobową działalność na zasadach ogólnych składka zdrowotna wynosi
9% dochodu (odpowiednio 4,9% w przypadku podatników, którzy wybra-
li podatek liniowy). Oznacza to, że poza odprowadzeniem 12%/32%
(+4% danina solidarnościowa, jeżeli przekroczono próg 1 000 000 zł) po-
datku PIT od dochodu dodatkowo odprowadza się składkę zdrowotną
również liczoną od dochodu. Rok 2022 jest pierwszym, w którym ta zasa-
da obowiązuje. Zdziwić się więc mogą przedsiębiorcy po zamknięciu roku
2022, u których wystąpią dodatnie różnice remanentowe, czyli te zwięk-
szające dochód (zakupione, a niesprzedane do końca roku towary). Różni-
ca ta powiększy dochód, a co za tym idzie – spowoduje konieczność od-
prowadzenia większej składki ZUS. Dla tych przedsiębiorców przechodze-
nie na ryczałt zwykle nie jest opłacalne, gdzie być może ZUS jest niższy,
bo liczony nie od faktycznych przychodów, a według określonych sztyw-
no przepisami przedziałów, ale za to nie pozwala on na ujęcie kosztów,
które w przypadku firm handlowych są jednak znaczące.

1.4.2. Wypłata dywidendy bez składki zdrowotnej

CIT estoński w momencie wypłaty dywidendy nie wymaga dodatko-

wych obciążeń z tytułu ZUS. Wypłata dywidendy nie powoduje bowiem
konieczności potrącania składek na ubezpieczenie zdrowotne.

1.5. Niska bariera wejścia w CIT estoński

Wybór niektórych form opodatkowania czy też korzystania z niektó-

rych ulg podatkowych obwarowany jest wieloma obostrzeniami, które
ostatecznie stają się niejednokrotnie barierami wejścia nie do przeskocze-
nia. Zobaczmy, jak to wygląda w CIT estońskim.

1.5.1. Brak limitu przychodów

Aby wybrać CIT estoński, nie trzeba spełniać żadnego warunku co do

wielkości przychodów czy dochodów. Dostępny jest on więc dla wszyst-
kich – mikro, małych, średnich i dużych. Choć w początkowej wersji prze-
pisów widniało ograniczenie do 100 mln zł – ostatecznie je zniesiono.

13
abraca Estoński CIT

1.5.2. Tylko dwa warunki wejścia w CIT estoński

Przyglądając się warunkom wejścia w CIT estoński, w zasadzie wyróż-

niamy dwa główne:

1. prosta struktura firmy – wspólnikami mogą być jedynie osoby fi-

zyczne, zatem wyklucza się wybór estońskiego CIT-u przy spółkach,
w których wspólnikiem jest inna spółka;
2. konieczność utrzymania minimalnego poziomu zatrudnienia – doce-
lowo są to 3 osoby, które muszą być zatrudnione w spółce na
umowę o pracę lub na umowę zlecenie (tutaj przewiduje się jednak
uproszczenia dla spółek rozpoczynających działalność/małych po-
datników, gdzie np. startujące firmy mają w zasadzie aż 4 lata na to,
by ten zakładany limit osiągnąć).

14
abraca Estoński CIT

2. Przygotowanie dokumentacji na wejście w estoński

CIT
Podatnicy, którzy chcą dokonać konwersji na estoński podatek dochodo-
wy od osób prawnych, powinni powiadomić naczelnika urzędu skarbowe-
go. Większość firm realizuje takie zgłoszenie przed rozpoczęciem roku ob-
rotowego, od którego chcą korzystać z estońskiego CIT-u. Jak przebiega
przygotowanie dokumentacji na wejście w estoński CIT? Sprawdziliśmy!

2.1. Wejście w estoński CIT – korekta wstępna

2.1.1. Forma przygotowania korekty wstępnej

Zgodnie z art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT podatnik, który wybrał opodat-
kowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest zobowiązany, na ostatni
dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania
ryczałtem od dochodów spółek:

• sporządzić informację o różnicach w przychodach i kosztach, które

wynikają z ich odmiennej klasyfikacji dla celów prawa podatkowego
oraz prawa bilansowego, wraz z informacją o podatku należnym;
• sporządzić informację o dochodzie z przekształcenia, w kwocie od-
powiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników
majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z prze-
pisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich war-
tość podatkową ustaloną na ten dzień wraz z informacją o podatku
należnym;
• wyodrębnić w kapitale własnym kwoty zysków niepodzielonych
i kwoty zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a które
zostały wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opo-
datkowania ryczałtem od dochodów spółek;
• wyodrębnić kwoty niepokrytych strat, które zostały poniesione
w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem
od dochodów spółek.

15
abraca Estoński CIT

2.1.2. Koszty i przychody w korekcie wstępnej

Podatnik, który wybrał opodatkowanie za pomocą estońskiego CIT-u,

powinien mieć na uwadze, że na moment rozpoczęcia korzystania z tej
formy opodatkowania jest on zobowiązany do kalkulacji tzw. dochodu
z tytułu różnic pomiędzy wynikiem księgowym i podatkowym na ostatni
dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania
ryczałtem od dochodów spółek.

W celu wykonania odpowiedniej kalkulacji omawianego dochodu (do-

chód oblicza się poprzez odjęcie od przychodów kosztów uzyskania przy-
chodów) konieczne jest ustalenie, co należy rozumieć poprzez przychody
oraz koszty uzyskania przychodów.

2.1.2.1. Przychody uwzględnione już w wyniku finansowym

Jako przychód należy tu rozumieć przychód uwzględniony w wyniku fi-

nansowym netto podatnika za rok podatkowy poprzedzający pierwszy
rok estońskiego podatku dochodowego od osób prawnych (jeśli do tej
pory nie był uwzględniony w dochodzie). Przykładowo:

• zaliczone do przychodów podatkowych naliczone, lecz nieotrzyma-

ne odsetki od należności lub udzielonych pożyczek;
• niezrealizowane dodatnie różnice kursowe.

2.1.2.2. Przychody nieuwzględnione w wyniku finansowym

Przychody zaliczone już do przychodów podatkowych w latach podat-

kowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od do-
chodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały jeszcze uwzględnione w wy-
niku finansowym netto spółki zgodnie z przepisami o rachunkowości, ale
mogą zgodnie z tymi przepisami zostać uwzględnione w wyniku finanso-
wym netto w okresie opodatkowania ryczałtem. Przykładowo:

• pobrane z góry prowizje rozliczane w czasie w ewidencji rachunko-

wej;
• zaliczki opodatkowane w chwili ich otrzymania.

16
abraca Estoński CIT

2.1.2.3. Koszty uwzględnione już w wyniku finansowym

Jako koszt należy tu rozumieć koszt uwzględniony w wyniku finanso-

wym netto podatnika za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok es-
tońskiego podatku dochodowego od osób prawnych (jeśli do tej pory nie
był uwzględniony w dochodzie). Przykładowo:

• odpisy aktualizujące aktywa;

• rezerwy w ewidencji rachunkowej;
• naliczone, a niezapłacone odsetki od zobowiązań (kredytów);
• ujemne różnice kursowe;
• naliczone, a niewypłacone wynagrodzenia z tytułu zawartych
umów zleceń i umów o dzieło, pod warunkiem że nie zostały
uwzględnione już w kosztach rachunkowych.

2.1.2.4. Koszty nieuwzględnione w wyniku finansowym

Koszty zaliczone już do kosztów podatkowych w latach podatkowych

poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów
spółek, jeżeli dotychczas nie zostały jeszcze uwzględnione w wyniku fi-
nansowym netto spółki zgodnie z przepisami o rachunkowości, ale mogą
zgodnie z tymi przepisami zostać uwzględnione w wyniku finansowym
netto w okresie opodatkowania ryczałtem. Przykładowo:

• wartość jednorazowej amortyzacji podatkowej z pomocy de mini-

mis;
• wartość jednorazowej amortyzacji podatkowej z tytułu fabrycznie
nowych środków trwałych.

2.1.2.5. Informacja o korekcie wstępnej to jeszcze nie obowiązek po-

datkowy

Po wyodrębnieniu, co jest przychodem, a co kosztem w korekcie

wstępnej podatnik na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający
pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zobowiąza-
ny jest sporządzić informację o przychodach podatkowych oraz kosztach
uzyskania przychodów wynikających z:

17
abraca Estoński CIT

• różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych.

Przychody i koszty przypisuje się odpowiednio do źródła;
• przychodów, z których generowane są te przychody i koszty, tj. albo
do zysków kapitałowych, albo do dochodów osiągniętych z innych
źródeł przychodów.

Co ważne, jest to informacja, a nie od razu obowiązek zapłaty podatku.

Efektem rozliczenia przychodów i kosztów jest dokonanie przez podatnika
ujednolicenia swoich rozliczeń podatkowych i rachunkowych, gdyż po
wyborze estońskiego CIT-u u podatnika przychody i koszty ustalane dla
celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi.

Ważne
Dzięki korekcie wstępnej przychodów i kosztów możliwe jest wyelimi-
nowanie:
• podwójnego opodatkowania tych samych przychodów;
• możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określo-
nych przychodów;
• podwójnego odliczenia tych samych kosztów;
• możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określo-
nych kosztów.

2.1.3. Obowiązek zapłaty podatku w przypadku korekty wstępnej

Podatnik (spółka będącą podatnikiem CIT), który nie powstał z prze-

kształcenia, ma obowiązek zapłaty podatku od dochodu z tytułu korekty
wstępnej z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku
opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli stosował to opo-
datkowanie krócej niż cztery lata podatkowe. Kwotę dochodu z tytułu ko-
rekty wstępnej wykazuje się w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy poprze-
dzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem. Do dochodu z tytułu ko-
rekty wstępnej stosuje się stawkę podatku określoną w art. 19 ust. 1 pkt
1 ustawy o CIT, tj. 19%.

Ważne

18
abraca Estoński CIT

Jeżeli jednak podatnik stosował ryczałt w sposób nieprzerwany przez

okres dłuższy niż cztery lata podatkowe, zobowiązanie podatkowe
z tytułu dochodu od korekty wstępnej wygasa w całości. Czyli wów-
czas podatku z tego tytułu się nie płaci.

2.1.4. Wybór formy opodatkowania CIT estoński w systemie

wFirma.pl

Informację o wyborze Estońskiego CIT przypisuje się w systemie two-

rząc rok obrotowy w zakładce USTAWIENIA » ROK OBROTOWY I OKRE-
SY KSIĘGOWE » ROK OBROTOWY » DODAJ gdzie w polu Sposób wyli-
czenia podatku zaznacza się CIT ESTOŃSKI.

2.2. Przekształcenie spółki – wejście w estoński CIT

Podatnicy, którzy powstali w wyniku przekształcenia spółki, mają obo-

wiązek rozpoznania dochodu z przekształcenia opodatkowanego stawką
19%. Takie postępowanie jest konieczne w przypadku gdy pierwszy rok
podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem,
w którym forma opodatkowania wybrana była jako estoński CIT.

Zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT dochodem z przekształce-

nia jest kwota odpowiadająca sumie nadwyżek wartości poszczególnych
składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie

19
abraca Estoński CIT

z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich war-

tość podatkową ustaloną na ten dzień (określanymi na dzień przekształ-
cenia).

Ważne
Aby określić wartość początkową składników majątku dla celów okre-
ślenia dochodu z przekształcenia, należy przyjąć wartość, która
uprzednio nie została ujęta jako koszt podatkowy, ale która mogłaby
stanowić koszt podatkowy w momencie jej zbycia.

Co ważne, powyższe zasady trzeba stosować również w odniesieniu

do podatnika utworzonego z przekształcenia w spółkę przedsiębiorcy bę-
dącego osobą fizyczną, która wykonuje działalność gospodarczą we wła-
snym imieniu bądź spółki niebędącej osobą prawną. W przedstawionej
sytuacji podatnik – spółka, która utworzona została w wyniku przekształ-
cenia:

1. wykazuje dochód z przekształcenia w zeznaniu CIT-8 składanym do

końca trzeciego miesiąca pierwszego roku opodatkowania ryczał-
tem od dochodów spółek;
2. ustala podatek należny od dochodu z przekształcenia według staw-
ki 19%, tj. o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT;
3. dokonuje zapłaty podatku należnego od dochodu z przekształcenia
w całości w terminie wskazanym w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, tj.
do końca trzeciego miesiąca pierwszego roku opodatkowania ry-
czałtem od dochodów spółek. Podatek należny może zostać opła-
cony również w częściach w okresie nie dłuższym niż 2 lata, licząc
od końca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów
spółek.

O sposobie przyjętego rozliczenia podatnik informuje w zeznaniu

CIT-8.

Przykład

Spółka ABC z dniem 1 stycznia 2023 roku przekształciła się w spółkę XYZ.
W związku z przekształceniem podjęła decyzję, że od roku kalendarzowego 2023 bę-
dzie dokonywać rozliczeń podatkowych w oparciu o estoński CIT. Jakie dodatkowe

20
abraca Estoński CIT

procedury poza złożeniem zgłoszenia powinna wykonać spółka, aby skorzystać z es-
tońskiego CIT-u?

Spółka powinna sporządzić informację o przychodach i kosztach spółki prze-

kształconej (tj. spółki XYZ), dotyczącą korekty wstępnej. Dodatkowo musi
ustalić dochód z przekształcenia oraz wykazać go do opodatkowania w zezna-
niu rocznym składanym za 2022 rok przez spółkę ABC.

Przykład

Spółka ALFA prowadzi działalność w branży IT i posiada aktywa wprowadzone

do ewidencji środków trwałych. Wartość początkowa wszystkich środków trwałych
wynosi 2 000 000 zł, natomiast suma dokonanych odpisów amortyzacyjnych wynio-
sła 500 000 zł. W związku z wdrożeniem restrukturyzacji w ramach grupy kapitało-
wej w 2021 roku doszło do przekształcenia spółki ALFA w spółkę BETA. W tej sytu-
acji należy przyjąć, że środki trwałe spółki mają wartość rynkową 2 500 000 zł zgod-
nie z wyceną, którą przygotowano na potrzeby przekształcenia przez rzeczoznawcę
majątkowego. Natomiast przejmowane środki trwałe w spółce przekształconej podle-
gają kontynuacji wyceny dla celów ustalenia kosztów i wyniku finansowego, tj. zapi-
sie w księgach BETA podlega: wartość początkowa – 2 000 000 zł, suma dokonanych
już odpisów amortyzacyjnych – 500 000 zł, pozostało do amortyzacji 1 500 000 zł.
Spółka BETA korzysta z możliwości wyboru opodatkowania estońskim CIT-em
w 2022 roku począwszy od pierwszego roku po przekształceniu. Ile wyniesie należny
podatek od dochodu z przekształcenia spółki?

W przedstawionej sytuacji dochód z przekształcenia nie wystąpi. Wynika to

z faktu, że spółka BETA kontynuuje wycenę składników majątku spółki ALFA
i tym samym nie dochodzi do przeszacowania wartości tych składników, będą-
cego podstawą do ustalenia dochodu z przekształcenia.

Podatnik, który osiągnął dochód z przekształcenia, ma obowiązek ure-

gulowania od tego podatku. Podatek ten płatny jest w całości w terminie
złożenia zeznania za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodat-
kowania CIT-em estońskim. Możliwe jest również zapłacenie podatku od
dochodu z przekształcania także w częściach, ale w okresie nie dłuższym
niż 2 lata, licząc od końca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od
dochodów spółek. Sposób rozliczenia podatku (w całości bądź w czę-
ściach) podatnik ma obowiązek wskazać w zeznaniu rocznym składanym
za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem.
Wielkość i liczbę ustalonych części podatku podatnik określa samodziel-
nie w okresie dwuletnim.

21
abraca Estoński CIT

Ważne
W stosunku do dochodu z tytułu przekształcenia należy zastosować
stawkę podatku określoną w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. 19%.

2.3. Przygotowanie dokumentacji na wejście w estoński CIT

Podatnicy, którzy rozliczają się podatkiem CIT, mają obowiązek:

• sporządzenia własnej polityki rachunkowej;

• ustalenia planu kont oraz analityki kont księgowych;
• sporządzania sprawozdań finansowych;
• prowadzenia ksiąg rachunkowych.

2.3.1. Polityka rachunkowości a wybór ryczałtu od dochodów spółek

W przypadku korzystania z estońskiego CIT-u konieczne jest, aby do-

stosować politykę rachunkowości. Dostosowanie odbywa się poprzez do-
konanie aneksu do polityki rachunkowości bądź nowej uchwały. Podatnik
opodatkowany ryczałtem powinien w swojej polityce rachunkowości
umieścić informacje o ewidencji transakcji z podmiotami powiązanymi,
dostosowany plan kont, jak również informacje o dochodach z tytułu
ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Ważne
Zgodnie z rozdziałem 2 ustawy o rachunkowości polityka powinna za-
wierać m.in. określenie roku obrotowego, sposób wyceny aktywów
i pasywów, sposób ustalania wyniku finansowego, zakładowy plan
kont, wykaz ksiąg rachunkowych, opis systemu do przetwarzania da-
nych. Ten dokument służy określeniu zasad finansowych, według któ-
rych podmiot prowadzi księgi rachunkowe.

2.3.2. Plan kont w CIT estońskim

Podatnicy, którzy przechodzą na CIT estoński, zastanawiają się, czy ko-

nieczna będzie zmiana planu kont wymaganego na podstawie art. 10 ust.
1 pkt 3a ustawy o rachunkowości. Odpowiedź brzmi – tak, choć w niedu-
żym zakresie. Po pierwsze brak konieczności prowadzenia ewidencji po-

22
abraca Estoński CIT

datkowej na rzecz samej ewidencji rachunkowej powoduje konieczność

dostosowania w szczególności:

• usunięcie kont tzw. NKUP – zespół 4 – stosuje się z uwagi na to, że

podatek ryczałtowy nie wymaga rozróżniania podatkowych kosz-
tów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, w związku
z czym zmianie ulegną zazwyczaj:
» konta kosztów wynagrodzeń z etatów, umów cywilnoprawnych,
» konta kosztów dotyczących składek ZUS,
» konta dotyczące różnic kursowych – pozostają wyłącznie bilanso-
we;
• w miejsce NKUP – zespół 4 – utworzenie konta „wydatki niezwiąza-
ne z działalnością” oraz odrębnego konta na ukryte zyski – konto
będzie służyło ewidencjonowaniu tych wydatków, z tytułu których
przedsiębiorca będący na CIT estońskim mimo braku wypłaty z zy-
sków będzie musiał na bieżąco odprowadzać 10% lub 20% poda-
tek;
• w miejsce niepodatkowych przychodów i kosztów finansowych –
zespół 7 – przychody i koszty finansowe niezwiązane z działalno-
ścią;
• w miejsce niepodatkowych przychodów i kosztów operacyjnych –
zespół 7 – przychody i koszty operacyjne niezwiązane z działalno-
ścią;
• wydzielenie w kapitale – zespół 8 – kont dotyczących:
» niepodzielonego zysku wypracowanego w latach poprzedzają-
cych opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek,
» niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających opo-
datkowanie ryczałtem od dochodów spółek;
• dodatkowo może wystąpić konieczność utworzenia kont, dzięki któ-
rym możliwe jest prowadzenie ewidencji transakcji z podmiotami
powiązanymi.

23
abraca Estoński CIT

2.3.3. Wzorcowy plan kont oraz wzorcowe schematy na CIT estoń-

skim w systemie wFirma.pl

Podczas dodawania roku obrotowego w systemie wFirma.pl ddokony-

wany jest wybór planu kont. Jeśli użytkownik wybierze wzorcowy wów-
cza otrzyma automatycznie przystosowany plan kont i schematy księgo-
we do rozliczania podatku na zasadach ryczałtu od dochodów spółek czyli
CIT-u estońskiego.

Zgodnie z zasadami CIT estońskiego we wzorcowym planie kont brak

jest występowania kont NKUP na rzecz konta wydatki niezwiązane
z działalnością. Różni się też konto rozliczeń podatkowych zaliczki na es-
toński CIT bowiem są wykazywane na odrębnym koncie niż były te na za-
sadach ogólnych by mieć uporządkowane konta. Pojawi się również konto
“Niepodzielony zysk wypracowany w latach poprzedzających opodatko-
wanie ryczałtem od dochodów spółek” oraz konto “Kwota niepokrytych
strat poniesionych z latach poprzedzających opodatkowanie ryczałtem od
dochodów spółek”. Podgląd oraz możliwość wydruku Planu Kont dostęp-
na jest w zakładce: USTAWIENIA » PODATKI » PLAN KONT I SCHEMATY
KSIĘGOWE » PLAN KONT.

24
abraca Estoński CIT

W przypadku używania wzorcowego planu kont będą również auto-

matycznie zdefiniowane schematy księgowe dostępne w zakładce USTA-
WIENIA » PODATKI » PLAN KONT I SCHEMATY KSIĘGOWE » SCHEMA-
TY KSIĘGOWE.

2.3.4. Sporządzanie sprawozdań finansowych w estońskim CIT

Opodatkowanie za pomocą estońskiego CIT-u nie powoduje koniecz-

ności korzystania z innych wzorów bilansu, RZiS czy sprawozdania finan-
sowego. Ministerstwo Finansów w opublikowanych wyjaśnieniach podat-
kowych estoński CIT 2.0 zawarło pewne wymogi dotyczące prezentacji
kapitału własnego w bilansie, natomiast nie został opracowany wzór bi-
lansu dla podatników ryczałtu. Ustawodawca zgodnie z art. 7aa ustawy
o CIT narzuca na podatnika wyodrębnienie w bilansie w kapitale wła-
snym na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok
opodatkowania ryczałtem:

25
abraca Estoński CIT

• kwoty zysków niepodzielonych;

• niepokryte straty.

Taki podział spółka musi kontynuować do roku wypłaty tych zysków

lub pokrycia tych strat.

Przykład

Spółka XYZ Sp. z o.o. przejdzie na estoński CIT za cały 2023 rok. Kiedy powinna
dokonać wyodrębnienia w prezentacji kapitału własnego w sprawozdaniu finanso-
wym?

Takie ujawnienie po raz pierwszy musi być dokonane w rocznym sprawozdaniu

na 31 grudnia 2022 roku.

Ważne
Przykładowa prezentacja kapitału własnego w bilansie:
A. Kapitał (fundusz) własny
I. Kapitał (fundusz) podstawowy
II. Kapitał (fundusz) zapasowy, w tym:
• nadwyżka wartości sprzedaży (wartości emisyjnej) nad wartością
nominalną udziałów (akcji)
• kwota zysku wypracowanego w latach przed opodatkowaniem
ryczałtem
III. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, w tym:
• z tytułu aktualizacji wartości godziwej
IV. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe, w tym:
• tworzone zgodnie z umową (statutem spółki)
• na udziały (akcje) własne
• kwota zysku wypracowanego w latach przed opodatkowaniem
ryczałtem
V. Zysk (strata) z lat ubiegłych
• kwota niepodzielonych zysków w latach przed opodatkowaniem
ryczałtem
• kwota niepokrytych strat poniesionych w latach przed opodatko-
waniem ryczałtem
VI. Zysk (strata) netto

26
abraca Estoński CIT

VII. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)

Aktualne wzory bilansów zamieszczone w ustawie o rachunkowości

nie przewidują takich pozycji, natomiast wprowadzono zmiany w zakresie
prezentacji dodatkowych informacji i objaśnień sporządzonych według
załącznika nr 1 do ustawy. Zmiany te dotyczą m.in. obowiązku ujawnienia
dochodów z tytułu ukrytych zysków według art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy
o CIT.

Ważne
W związku z wymogiem prezentacji pewnych danych w sprawozdaniu
finansowym dla podatników CIT-u estońskiego należałoby dostosować
konta analityczne księgi rachunkowej do powyższych zmian w celu ła-
twego wyodrębnienia – m.in. chodzi o konto „niepodzielony zysk wy-
pracowany w latach poprzedzających opodatkowanie ryczałtem od do-
chodów spółek” czy konto „niepokryte straty poniesione w latach po-
przedzających opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek”.

2.3.5. E-sprawozdanie w systemie wFirma.pl dla CIT estońskiego

W systemie wFirma.pl istnieje możliwość sporządzenia sprawozdań fi-

nansowych w postaci pliku JPK_SF czyli w formie XML takim jaki służy by
po podpisaniu przez odpowiednie do reprezentowania osoby załączyć
w KRS. Gdy Użytkownicy korzystają z wzorcowego planu kont, w syste-
mie znajdą gotowe schematy bilansu oraz Rachunku Zysków i Strat:

27
abraca Estoński CIT

Natomiast samo sprawozdanie zaczynając od RZiS, bilansu a następnie

przechodząc do samego e-sprawozdania generuje się w zakładce: STRAT
» SPRAWOZDANIA FINANSOWE » BILANS / RACHUNEK ZYSKÓW
I STRAT / E-SPRAWOZDANIE FINANSOWE.

2.3.6. Prowadzenie ksiąg rachunkowych w spółkach opodatkowanych

ryczałtem

Prowadzenie ksiąg w przypadku podatnika rozliczającego się za pomo-

cą estońskiego CIT-u nie ulega zmianie. Księgi te zawierają nie tylko infor-
macje o wydatkach i przychodach z działalności operacyjnej, ale również

28
abraca Estoński CIT

możliwe jest kontrolowanie na kontach kosztów wynagrodzeń pracowni-

ków, czynszu, zobowiązań kredytowych i nie tylko.

2.4. Rozliczenie strat podatkowych a wejście w estoński CIT

Wybór CIT-u estońskiego jako formy opodatkowania niesie za sobą nie

tylko korzyści w postaci niższych bądź zerowych podatków, ale również
dla podatnika oznacza utratę możliwości rozliczenia strat z lat ubiegłych
czy wyłączenia korzystania z ulg podatkowych. Utrata prawa do rozlicze-
nia straty podatkowej wynika z faktu, że podatnik wybierający estoński
CIT, który w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodat-
kowania ryczałtem osiągnął stratę ze źródła przychodów, nie ma możli-
wości odliczenia powstałej straty na zasadach określonych w art. 7 ust. 5
ustawy o CIT, tj. od dochodów osiąganych począwszy od pierwszego roku
opodatkowania ryczałtem oraz w okresie następującym po zakończeniu
opodatkowania ryczałtem.

Ważne
Utrata tego prawa dotyczy wyłącznie straty osiągniętej w latach po-
przedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem. Przy czym nie
oznacza to, że przedmiotowa utrata prawa do rozliczenia straty zgod-
nie z art. 7 ust. 5 ma charakter bezwzględny. Po zakończeniu opodat-
kowania ryczałtem podatnik będzie uprawniony do rozliczania przy-
szłych strat (tzn. powstałych po okresie opodatkowania ryczałtem) na
zasadach art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Podatnik zmieniający zasady opodatkowania na ryczałt ma prawo do

szczególnego rozliczenia straty podatkowej (art. 7 ust. 7 pkt 1 ustawy
o CIT), mianowicie może on obniżyć o wysokość tej nieodliczonej straty
dochód ze źródła przychodów uzyskany w dwóch latach podatkowych
bezpośrednio poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem,
pod warunkiem stosowania tego opodatkowania przez okres co najmniej
czterech lat podatkowych.

Ważne
Art. 7 ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT:
Podatnik, który w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok
opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek osiągnął stratę ze źró-

29
abraca Estoński CIT

dła przychodów i nabył prawo do jej odliczenia na podstawie ust. 5:

1. może obniżyć o wysokość tej nieodliczonej straty dochód ze źró-
dła przychodów uzyskany w 2 latach podatkowych bezpośrednio
poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od do-
chodów spółek kapitałowych, pod warunkiem stosowania tego
opodatkowania przez okres co najmniej 4 lat podatkowych;[...]

Odliczenie na podstawie straty zgodnie z wyżej omawianym przepi-

sem nie jest ograniczone żadnymi warunkami, jakie zostały wskazane
w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. Oznacza to, że strata nieodliczona na podsta-
wie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT może zostać w całości odliczona na podsta-
wie art. 7 ust. 7 ustawy o CIT, o ile podatnik wypracował dochód pozwa-
lający na takie pełne odliczenie.

Ważne
Art. 7 ust. 5 ustawy o CIT:
O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatko-
wym, podatnik może:
1. obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po
sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota
obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50%
wysokości tej straty, albo
2. obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym
z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatko-
wych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona
kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięciolet-
niego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych
lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

W związku z powyższym tak odliczona strata z lat ubiegłych w przy-

padku korzystania z estońskiego CIT-u nie jest ograniczona wartościowo
do wysokości 5 000 000 zł.

Przykład

Spółka w 2022 roku wybrała dla celów podatkowych estoński CIT. Rok podatko-
wy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Dochody i straty spółki wystąpiły
w jednym źródle przychodów. Kształtowały się one w następujący sposób*:

30
abraca Estoński CIT

Rok 2016 2017 2018 2019 2020 2021

Dochód/Strata 30 20 25 30 -10 15

Rozliczenie straty (art. 7 ust. 5) - - 5

Rozliczenie straty (art. 7 ust. 7) nie dotyczy - 5

Dochód po odliczeniu straty 30 20 25 30 - 5

*kwoty w tabeli wyrażone są w milionach zł.

W rozliczeniu z 2021 roku spółka osiągnęła dochód w wysokości 15 000 000

zł, od którego odliczyła 50% strat z 2020 roku (zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy
o CIT). Pozostała część dochodu z 2021 roku to 10 000 000 zł (po pomniejsze-
niu o 50% osiągniętej straty). Spółka może pomniejszyć kwotę dochodu z 2021
roku o pozostałą kwotę straty z 2020 roku podlegającą odliczeniu zgodnie
z art. 7 ust. 7 ustawy o CIT, czyli o stratę w kwocie 5 000 000 zł.

Postępowanie omówione w przykładzie wynika z faktu, że odliczenie straty na

podstawie art. 7 ust. 7 ustawy o CIT od dochodu osiągniętego w roku podat-
kowym poprzedzającym pierwszy rok stosowania ryczałtu podatnik dokonuje
w zeznaniu podatkowym składanym za ten rok podatkowy. W przypadku do-
konywania odliczenia straty na podstawie art. 7 ust. 7 ustawy o CIT za drugi
rok bezpośrednio poprzedzający pierwszy rok stosowania ryczałtu podatnik
jest zobowiązany złożyć korektę zeznania podatkowego.

Ważne
Rozliczenie straty na podstawie art. 7 ust. 7 ustawy o CIT może być
dokonane pod warunkiem stosowania ryczałtu przez okres co najmniej

31
abraca Estoński CIT

czterech lat podatkowych. Są to cztery bezpośrednio po sobie nastę-

pujące lata opodatkowania ryczałtem.

Co jeśli podatnik utraci prawo lub dobrowolnie zrezygnuje ze stosowa-

nia ryczałtu w czasie krótszym niż 4 lata?

Wtedy oprócz zapłaty podatku od tak zwanych różnic przejściowych

trzeba liczyć się ze zwrotem wraz z odsetkami podatku na zasadach ogól-
nych od dochodu pomniejszonego właśnie o te straty sprzed przejścia na
CIT estoński. Utrata prawa do dodatkowego rozliczenia straty na podsta-
wie art. 7 ust. 7 ustawy o CIT przewiduje obowiązek poprawienia doko-
nanych wcześniej odliczeń poprzez złożenie odpowiednich korekt do ze-
znania podatkowego za rok odliczenia.

32
abraca Estoński CIT

3. Utrata prawa do opodatkowania CIT-em estońskim

- jakie są konsekwencje?
Opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek, czyli inaczej CIT
estoński, może być stosowane przez okres minimum 4 lat podatkowych.
Niemniej jednak sam podatnik może utracić prawo do korzystania z niego.
Prześledźmy:

• w jakich sytuacjach może nastąpić utrata prawa do opodatkowania

CIT-em estońskim?
• czy utrata prawa do opodatkowania CIT-em estońskim może nastą-
pić wstecz?
• jakie są skutki podatkowe utraty prawa do CIT-u estońskiego?

3.1. CIT estoński – podstawa do utraty opodatkowania

Podatnicy, stosując opodatkowanie w formie CIT-u estońskiego, nie są

zobowiązani do zapłaty podatku z tytułu różnicy w ujmowaniu przycho-
dów oraz kosztów na gruncie prawa podatkowego oraz ustawy o rachun-
kowości, jednak okres stosowania rozliczeń w tej formie nie może być
wówczas krótszy niż 4 następujące po sobie lata podatkowe. Po zakoń-
czeniu tego okresu opodatkowanie ryczałtem przedłuża się automatycz-
nie na kolejne 4 lata.

W trakcie trwania wyżej wskazanych okresów 4-letnich spółka może

utracić prawo do CIT-u estońskiego w wyniku m.in. niespełnienia warun-
ków niezbędnych do stosowania tej formy rozliczeń. Kwestię tę dokładnie
precyzuje art. 28l ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób praw-
nych.

3.2. Warianty utraty prawa do CIT-u estońskiego

Utratę prawa do CIT-u estońskiego można podzielić na dwa warianty.

Pierwszy z nich dotyczy utraty prawa do opodatkowania wraz z końcem
roku w przypadku:

• rezygnacji z opodatkowania;
• niespełnienia warunków w roku podatkowym w zakresie struktury
przychodów oraz stanu zatrudnienia.

33
abraca Estoński CIT

Natomiast w przypadku:

• nieprowadzenia ksiąg podatkowych;

• przejęcia innego podmiotu;
• przejęcia spółki przez inny podmiot

utrata prawa do opodatkowania CIT-em estońskim następuje niejako

wstecz, tj. od stycznia roku podatkowego, w którym zdarzenie miało miej-
sce i jest to ten drugi wariant.

Ważne
Mimo korzystania z estońskiego CIT-u warto dodatkowo prowadzić
odpowiednią ewidencję podatkową, która na wypadek utraty prawa
do ryczałtu od dochodów spółek pozwoli na określenie podstawy opo-
datkowania CIT-em zgodnie z zasadami ogólnymi.

3.2.1. Utrata prawa do CIT-u estońskiego z końcem roku podatkowe-

go

3.2.1.1. Rezygnacja z opodatkowania CIT-em estońskim

Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania

z końcem roku podatkowego pierwszego okresu 4-letniego stosowania
opodatkowania ryczałtem lub w trakcie kontynuacji kolejnych okresów (o
których mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 ustawy o CIT) – w przypadku gdy
złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem.

3.2.1.2. Niespełnienie warunków w zakresie struktury przychodów

i stanu zatrudnienia

Podatnik traci prawo do opodatkowania CIT-em estońskim z końcem

roku podatkowego, w którym nie spełnił któregokolwiek z warunków
określonych w ustawie o CIT w zakresie proporcji uzyskiwanych przycho-
dów oraz zatrudnienia. Warunki te różnią się jednak w zależności od tego,
czy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych:

• rozpoczął prowadzenie działalności;

• spełnia warunki uznania za tzw. małego podatnika;

34
abraca Estoński CIT

• czy też dotyczą go zasady ogólne w tym zakresie.

→ Zasady ogólne

Podatnik traci prawo do opodatkowania CIT-em estońskim z końcem

roku podatkowego, w którym nie spełnił któregokolwiek z warunków,
o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT w zakresie pro-
porcji uzyskiwanych przychodów oraz zatrudnienia. W przypadku zatrud-
nienia znaczenie poza liczbą pełnych etatów ma również wysokość wy-
płacanego wynagrodzenia.

Ważne
Art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT:
Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa
w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:
1. (uchylony)
2. mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w po-
przednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty
należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:
• z wierzytelności,
• z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
• z części odsetkowej raty leasingowej,
• z poręczeń i gwarancji,
• z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym
z tytułu zbycia tych praw,
• ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
• z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art.
11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku gdy w związku z tymi trans-
akcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod wzglę-
dem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;
3. podatnik:
• zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby
w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, ak-
cjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres
co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku
gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu
miesięcy kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni przy-
padających w roku podatkowym, lub

35
abraca Estoński CIT

• ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co naj-

mniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagro-
dzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wyna-
grodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej
niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędą-
cych udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego
podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń
na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek
dochodowy od osób fizycznych i składek określonych
w Ustawie z dnia 13 października 1998 roku o systemie
ubezpieczeń społecznych.

Przykład

Spółka ABC będąca dużym podatnikiem stosuje opodatkowanie estońskim CIT-

em. W roku 2023, będącym drugim rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów
spółek, firma nie spełniła warunków w zakresie wymaganego poziomu zatrudnienia.

Spółka utraciła prawo do CIT-u estońskiego wraz z końcem 2023 roku. Od 1

stycznia 2024 roku spółka ABC będzie zobowiązana do rozliczania CIT-u zgod-
nie z zasadami ogólnymi.

→ Podatnicy rozpoczynający działalność

W przypadku podatników rozpoczynających działalność warunki w za-

kresie utraty prawa do CIT-u estońskiego względem struktury przycho-
dów i zatrudnienia znacznie się różnią, co reguluje art. 28j ust. 2 ustawy
o CIT. Co ważne, w kwestii zatrudnienia i struktury przychodów w pierw-
szym roku rozpoczęcia działalności opodatkowanej CIT-em estońskim
uznaje się za z góry spełnione przez podatnika. W kolejnych latach w za-
kresie proporcji osiąganych przychodów dotyczą podatnika zasady ogólne
(opisane w punkcie wyżej). Natomiast jeśli chodzi o zatrudnienie w kolej-
nym roku (drugi rok działalności), podatnik powinien zatrudniać minimum
jednego pracownika na pełen etat, w trzecim roku – dwóch pracowników
w pełnym wymiarze, aż w czwartym roku osiągnie pułap wymagany za-
sadami ogólnymi, tj. zatrudnienie trzech pracowników na pełen etat.

Ważne

36
abraca Estoński CIT

Art. 28j ust. 2 ustawy o CIT:

W przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności:
1. warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 (struktura przychodów –
przyp. red.), uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatko-
wym opodatkowania ryczałtem;
2. warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3 (w zakresie zatrudnienia
– przyp. red.), nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat
podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że po-
cząwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiąza-
ny do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat
w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości za-
trudnienia określonej w tym przepisie.

Przykład

W lutym 2022 roku podatnik otworzył działalność w formie spółki z o.o. i zdecy-
dował się na opodatkowanie ryczałtu od dochodów spółek. Jak powinna kształtować
się struktura przychodów i zatrudnienie, by spółka nie utraciła prawa do CIT-u estoń-
skiego?

1. W roku 2022:

• warunek w zakresie proporcji przychodów – spółka nie musi go spełniać,

gdyż z góry (na podstawie przepisów ustawy o CIT) uznaje się go za speł-
niony;
• warunek w zakresie zatrudnienia – nie dotyczy spółki w pierwszym roku
działalności.

2. W roku 2023:

• warunek w zakresie proporcji przychodów – spółka musi go spełnić zgod-

nie z przepisami w zakresie zasad ogólnych (art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy
o CIT);
• warunek w zakresie zatrudnienia – w drugim roku działalności spółka po-
winna zatrudniać minimum jednego pracownika na pełen etat.

3. W roku 2024:

• warunek w zakresie proporcji przychodów – spółka musi go spełnić zgod-

nie z przepisami w zakresie zasad ogólnych (art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy
o CIT);

37
abraca Estoński CIT

• warunek w zakresie zatrudnienia – w trzecim roku działalności spółka po-

winna zatrudniać już minimum dwóch pracowników na pełen etat.

→ Mali podatnicy

W przypadku podmiotów spełniających definicję małego podatnika

ustawodawca przewidział odstępstwa od zasad ogólnych w zakresie
utraty prawa do CIT-u estońskiego w pierwszym roku opodatkowania.
Jeśli chodzi o strukturę przychodów, podatnik stosuje zasady ogólne. Na-
tomiast wyjątek dotyczy w tym przypadku aspektu zatrudnienia (liczby,
jak i poniesionych na ten obszar kosztów) w pierwszym roku opodatko-
wania CIT-em estońskim, na co wskazuje art. 28j ust. 3 ustawy o CIT.

Ważne
Art. 28j ust. 3 ustawy o CIT:

38
abraca Estoński CIT

W przypadku podatnika będącego małym podatnikiem, w pierwszym

roku podatkowym opodatkowania ryczałtem, warunek, o którym
mowa w ust. 1 pkt 3:
1. lit. a, uznaje się za spełniony, jeżeli mały podatnik zatrudnia na
podstawie umowy o pracę co najmniej 1 osobę w przeliczeniu na
pełne etaty, niebędącą udziałowcem, akcjonariuszem ani wspól-
nikiem tego podatnika, przez okres wskazany w tym przepisie;
2. lit. b, uznaje się za spełniony, jeżeli mały podatnik ponosi mie-
sięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej przeciętne
miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw z tytułu
wypłaty wynagrodzenia na rzecz zatrudnionej na podstawie
umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 1 osoby, niebędącej
udziałowcem, akcjonariuszem ani wspólnikiem tego podatnika,
oraz w związku z wypłatą tego wynagrodzenia na podatniku
ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób
fizycznych i składek określonych w Ustawie z dnia 13 październi-
ka 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych.

3.2.1.3. Niespełnienie pozostałych warunków

Podatnik traci prawo do opodatkowania CIT-em estońskim z końcem

roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nie spełnił któregokol-
wiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4–6.

Ważne
Art. 28j ust. 1 pkt 4–6 ustawy o CIT:
[...]
• 4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowie-
dzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki ko-
mandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio
udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie
osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych
z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundato-
rzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo
stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
• 5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów
uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspól-
nego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędą-
cej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych

39
abraca Estoński CIT

z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator)

lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosun-
ku prawnego o charakterze powierniczym;
• 6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań
finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b
ustawy o rachunkowości.

3.2.2. Utrata prawa do CIT-u estońskiego wstecz

3.2.2.4. Nieprowadzenie ksiąg podatkowych

Podatnik traci prawo do CIT-u estońskiego z końcem roku poprzedza-

jącego rok podatkowy, w którym nie prowadził ksiąg podatkowych lub
dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyni-
ku finansowego.

3.2.2.5. Przejęcie innego podmiotu

Prawo do ryczałtu od dochodów spółek podatnik może utracić z koń-

cem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym dokona przejęcia in-
nego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzyma-
nia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa bądź jego zorgani-
zowanej części, chyba że:

• podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny

jest opodatkowany ryczałtem albo
• podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny
z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunko-
we, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia
i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozosta-
jących w związku z przejmowanymi składnikami majątku.

3.2.2.6. Przejęcie spółki przez inny podmiot

Prawo do ryczałtu od dochodów spółek podatnik może utracić z koń-

cem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik zostanie
przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów,
w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego

40
abraca Estoński CIT

w postaci przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, chyba że

podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Ważne
Zgodnie z art. 28l ust. 2 ustawy o CIT w przypadku utraty prawa do
opodatkowania ryczałtem podatnik może złożyć ponowne zawiado-
mienie w zakresie stosowania CIT-u estońskiego po upływie 3 lat po-
datkowych, jednak nie wcześniej niż po upływie 36 miesięcy, następu-
jących po roku kalendarzowym, w którym utracił prawo do opodatko-
wania ryczałtem.

3.3. Utrata prawa do opodatkowania CIT-em estońskim - skutki po-

datkowe

3.3.1. Korekta wyliczeń zaliczek na CIT przy utracie prawa do CIT-u

estońskiego wstecz

Szczególną uwagę należy zwrócić na utratę prawa do opodatkowania

estońskim CIT-em w trakcie roku, która działa wstecz, gdyż działanie to
wymaga cofnięcia się przez spółkę do stycznia i wyliczenia wszystkich za-
liczek na CIT z zastosowaniem zasad ogólnych. Poza koniecznością od-
prowadzenia podstawowego zobowiązania z tytułu zaliczek na CIT po-
datnik musi liczyć się z koniecznością ustalenia ewentualnych odsetek
i ich uregulowania.

Przykład

Podmiot XYZ będący spółką z o.o. jest opodatkowany CIT-em estońskim (tj. ry-
czałtem od dochodów spółek). W listopadzie 2022 roku spółka ta nabyła udziały
innej spółki.

W wyniku nabycia udziałów innej spółki spółka XYZ utraciła prawo do opodat-
kowania estońskim CIT-em od stycznia 2022 roku. W związku z tym powinna:

• od stycznia 2022 obliczyć i wpłacić zaliczki na CIT;

• naliczyć odsetki od zaległości podatkowych i również je uregulować.

Ważne

41
abraca Estoński CIT

Podatnik powinien także pamiętać o konieczności korekty w zakresie

CIT-u, jeśli przed przejściem na CIT estoński odliczano straty z działal-
ności gospodarczej, co wynika z art. 7 ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT:
Podatnik, który w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok
opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek osiągnął stratę ze źró-
dła przychodów i nabył prawo do jej odliczenia na podstawie ust. 5:
1. może obniżyć o wysokość tej nieodliczonej straty dochód ze źró-
dła przychodów uzyskany w 2 latach podatkowych bezpośrednio
poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od do-
chodów spółek, pod warunkiem stosowania tego opodatkowania
przez okres co najmniej 4 lat podatkowych;[...]

3.3.2. Utrata prawa do opodatkowania CIT-em estońskim a korekta

przychodów i kosztów

Przepisy ustawy o CIT jasno precyzują zagadnienie swego rodzaju „ko-

rekt” w kwestii przychodów i kosztów, jakie należy uwzględnić po powro-
cie do klasycznego opodatkowania CIT. W zakresie:

• przychodów: zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT za przy-

chody z działalności uznaje się przede wszystkim przychody po-
wstałe w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek
w części nieuwzględnionej w wyniku finansowym netto podatnika
za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości;
• kosztów: jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 48c ustawy o CIT, nie stano-
wią kosztów uzyskania przychodów wydatki, odpisy, rezerwy i inne
koszty poniesione w okresie opodatkowania ryczałtem od docho-
dów spółek i uwzględnionych w wyniku finansowym netto podatni-
ka za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowo-
ści.

Jest to szczególny rodzaj „korekty” przychodów i kosztów, która będzie

miała wpływ na wysokość dochodu uzyskanego w pierwszym roku po-
datkowym, w którym podatnik powróci do zasad ogólnych CIT, po
uprzednim stosowaniu CIT estońskiego, o czym trzeba pamiętać.

42
abraca

Publikacja CIT EstońskiKompendium wiedzy część 1, chroniona jest prawem

autorskim. Przedruk materiałów opublikowanych w niniejszej publikacji – bez zgody
wydawcy – jest zabroniony. Zakaz nie dotyczy cytowania publikacji z powołaniem
się na źródło. Publikacja została przygotowana z zachowaniem najwyższej staran-
ności i wykorzystaniem wysokich kwalifikacji, wiedzy i doświadczenia autorów oraz
konsultantów. Zaproponowane w publikacji porady i interpretacje nie mają charak-
teru porady prawnej. Ich zastosowanie w konkretnym przypadku może wymagać
dodatkowych, pogłębionych konsultacji. Publikowane rozwiązania nie mogą być
traktowane jako oficjalne stanowisko organów i urzędów państwowych. W związku
z powyższym redakcja nie może ponosić odpowiedzialności prawnej za zastosowa-
nie zawartych w publikacji wskazówek, przykładów, informacji itp. do konkretnych
przykładów.