1

HAYVANSAL RETMDE MALYET HESAPLAMALARINDA KARILAILAN SORUNLAR Sadi ARAL1 Cengiz YALIN2 Yavuz CEVGER2

The problems encountered in cost accounting of livestock production Summary: As the rural enterprises are charactarised as mixed farms in Turkey,and the characteristics of livestock production process is different from that of crop production (It is more closer to the process of ndustrial production in many respects) some new problems are encountered during calculation of the unit cost for each livestock product. These problems are resulted in not only because of the characteristics of the livestock production itself, but there are considerable differencies in the studies in terms of the content of the cost items and the methods of cost derivation for the same livestock product as well. This paper primarily summarises the current problems faced with in cost accounting of the livestock products and suggests ways to overcome them, It evaluates the use of the results obtained from the costaccounting studies as a practical decision support tool for government agencies and farmers. Keyword: Livestock, Production,Cost Accounting zet: Trkiyede krsal kesimde iletme yapsnn polikltr retim arlkl olmasna karlk hayvansal retimin bitkisel retimden farkl bir yapya sahip olmas ve sanayi iletmelerine yakn bir zellik gstermesi hayvansal rnlerde birim maliyetlerin hesaplanmasnda bir takm yeni problemleri de beraberinde getirmektedir. Bunlar retimin yapsna bal olabildii gibi hesaplamaya dahil edilen kalemlerin ve hesaplama ynteminin farkllndan da kaynaklanmaktadr. Bu almada hayvansal rnlerde birim maliyetlerin hesaplanmasnda karlalan mevcut sorunlar tartlarak, zmne ilikin neriler sunmaktadr. Ayrca birim maliyet hesaplarnn karar destekleme arac olarak kullanlmasn ulusal ekonomi ve iletmeler dzeyinde deerlendirilmektedir. Anahtar Kelimeler: iftlik Hayvanlar, retim, Maliyet Muhasebesi

1. Giri Maliyet muhasebesi; sabit maliyetler de dahil olmak zere maliyet trlerinin, olu yerleri ve ilgili olduklar retim cinsleri bakmndan saptanmasna ve izlenmesine yarayan bir hesap ve kayt dzeni olarak tanmlanmaktadr (1). Maliyet muhasebesinin amalar retim sektr ve iletme yapsna gre deimekle birlikte ana hatlaryla yledir (1): 1. 2. 3. 4. Birim maliyetleri saptamak ve bylece rekabet edebilecek fiyat tespitinde bulunmak. Gelecek dnemde iletme faaliyetlerini kontrole yardmc olmak, letme planlamasna imkan salamak, Alnacak ynetim kararlarna k tutmak.

Tarmsal ve hayvansal retimde maliyet muhasebesinin esaslar ve bu kayt dzeninin gerek tarm, gerekse hayvansal
1 2

rnlere tatbiki eitli almalarla ortaya konmutur(2,3,4,5,6,7). Hayvanclk

Prof Dr. Ankara niversitesi Veteriner Fakltesi Hayvanclk letme Ekonomisi A:B.D. Ara.Gr.Dr. Ankara niversitesi Veteriner Fakltesi Hayvanclk letme Ekonomisi A:B.D.

iletmelerinde her bir hayvansal rn iin maliyeti oluturan kalemlerin ayr ayr ematize edilerek gsterildii eitli almalar da mevcuttur (2). Bu almann amac, hayvanclk iletmelerinde hayvansal rnlere ait zellik arzeden baz masraf unsurlarn incelemek, hesaplamalarda karlalan baz nemli problemleri ele alarak zm nerilerinde bulunmak olacaktr. Trkiyede 1991 Genel Tarm Saym sonularna gre, krsal kesimde faaliyette bulunan 4.066.000 iletmenin sosyo-ekonomik yaps incelendiinde, yzde 24,4'nn bitkisel retim; 3,6'snn hayvansal retim alannda ihtisaslatklar, ancak bu iletmelerin dnda kalan yzde72 gibi byk bir blmnn ise hayvansal ve bitkisel retim faaliyetini birlikte yrten polikltr retim yapsna sahip iletmeler olduu grlr (8). Trkiyede krsal kesimde iletme yapsnn polikltr retim arlkl olmasna karlk hayvansal retimin bitkisel retimden farkl bir yapya sahip olmas ve sanayi iletmelerine yakn bir zellik gstermesi, hayvansal rnlerde birim maliyetlerin hesaplanmasnda birtakm yeni problemleri de beraberinde getirmektedir. Bu sorunlar ksaca aadaki balklar altnda ele alnabilir. 2. Hayvansal rnlerde Maliyet Hesaplarnda Karlalan Sorunlar 2.1 retimin yapsndan kaynaklanan zorluklar retim sonucunda tek bir rn elde edildiinde (sanayi iletmelerinde durum genellikle byledir) birim maliyetleri hesaplamak olduka basittir. Birim maliyeti hesaplamak iin yaplacak tek i, retim faaliyeti boyunca yaplan tm masraflar elde edilen rn miktarna blmek olacaktr. Ancak gerek polikltr retim yapsnn hakim olduu geleneksel iletmelerde, gerekse hayvansal retimde ihtisaslam ancak damzlk+kuluka+broyler retimi; st srcl+besicilik ya da koyunculuk+kuzu besicilii gibi retimin kendi iinde entegre ekilde yrtld iletmelerde birden ok rnn retimi sz konusudur. retim nitelerinin birbiriyle olan ilikisi olduka sk ve i iedir. Bir nitenin kts dierinin girdisi eklinde deerlendirilmektedir. rnein yem bitkisi retimi yaplmakta ve buradan elde edilen kaba veya kesif yem hayvansal retim faaliyetinin girdisini oluturmaktadr. Ya da bir parent stok srde yumurta retimi bu nitenin kts olurken, bu kt yine ayn iletmede kuluka nitesinin girdisi haline gelmekte; buradan kt olarak elde edilen civcivler de sonraki aama olan broyler yetitiricilii nitesinin girdisini oluturmaktadr. Dier yandan genel idare giderleri, vergiler, genel sigorta masraflar gibi baz masraf unsurlar birden fazla retim nitesinin ortak giderleri durumundadr. Dolaysyla bu giderlerin nitelere datlmas zorunluluu sz konusudur. zet olarak; maliyet hesaplarnda retimin yapsyla ilgili sorun, iletme iinde retilip kullanlan rnlerin fiyatlandrlmas ve ortak maliyet unsurlarn retim birimlerine datm olmak zere iki ynden karmza kmaktadr.

2.2. Canl hayvanlarda Envanter Kymet Deiiminin Hesaplanmas Trkiyede yaplan maliyet hesaplarnda genel kural olarak kullanm mr veya iletmede kal sresi bir yldan daha fazla olan canl sermaye st sr, yumurta tavuu, parent stok, ana koyun gibi hayvanlar canl

demirba olarak amortisman hesabna tabi olmaktadr. retim sresinin bir yldan daha ksa olduu dier retim sektrlerinde ise hayvan varl dier maliyet unsurlar gibi ele alnp deerlendirilmekte envanter kymet artna veya azalna tabi tutulmamaktadr. Bu amala mevcut hayvan varlnn ylba ve yl sonundaki deeri piyasa fiyatlar zerinden (pazarlama masraflar karlarak) tespit edilmektedir. Amortisman oran ise hayvann ekonomik kullanma mr ile dorudan ilikilidir. Bu sre hayvandan hayvana deiebildii gibi, ayn tr hayvan iin lkeden lkeye, iletmeden iletmeye, hatta zaman iinde bile deimektedir. Aratrmalarda dikkate alnan amortisman oranlar arasnda farkllklar grlmekte, bu ise direk olarak maliyet hesaplarna yansmaktadr. 2.3. Hesaplamalarda gz nnde bulundurulan masraf unsurlarnn farkllklar Al (2), baz iletme ekonomistlerinin birim maliyetleri hesaplanrken rn iin yaplan masraflar toplamna ve retimde kullanlan z sermayeye faiz tahakkuk edilmesini ve genel idare giderlerinin de masraflara dahil edilmesini savunduklarn, dier bir ksmnn ise bunun aksini savunduklarn ifade etmektedir. Al (2) eserinde toplam masraflara cari banka faizi zerinden faiz tahakkuk ettirilmesinin gerekesini tarm ve hayvanclk iletmelerinde yaplan masraflarn karlnn ortalama 1 yl sonra alnmas olarak aklamaktadr. Ancak, z sermayeye faiz tahakkukunun gerekesi ve genel idare giderleri teriminden hangi masraf unsuru veya unsurlarnn kastedildii aklanmamtr. Vergi Usl Kanunu ve genel mevzuatn z sermayeye faiz tahakkuk ettirilmesine izin vermemesine ramen (9), z sermayeye faiz tahakkukunun gerekesinin enflasyonist etkiyi mi, yoksa z sermayenin frsat maliyetini dikkate almak iin mi maliyet hesaplarna katld konusu, zerinde nemle durulmas gereken bir husustur. Yine ayn ekilde genel idare masraflarnn tanm ve ierii konusunda da fikir ayrl bulunmaktadr. Baz aratrmalarda bu masraf unsuruna sadece iletme yneticisinin ynetim iin harcad emein karl dahil edilirken, bazlarnda ise bunun yannda telefon, krtasiye gibi masraflar da genel idare giderleri iine dahil edilmektedir. Hesaplamalarda yukarda bahsedilen konulardaki gr ayrlklar kukusuz ayn rne ait farkl maliyet hesaplarn ortaya karmaktadr. 2.4. Maliyetlerde enflasyonun etkisi Trkiye'de olduu gibi enflasyonun yksek olduu lkelerde yaplan maliyet hesaplarnda bu faktr gz nne alnmadnda olduka yanltc sonular verebilir. rnein demirbalarn ve mevcut stoklarn kymetlerinin tespiti o anki pazar fiyatna gre deil de ilk satn alnma (iktisap) deerine gre yaplrsa bu durumda envanter kymetindeki artn gerek bir art m yoksa enflasyondan kaynaklanan bir art m olduu tespit edilemeyecektir. Dolaysyla maliyet hesaplar olduundan daha dk, iletme kar da daha yksek hesaplanacaktr. Yine iletme bilanosu asndan da iktisap deerini dikkate alnarak yaplan kymet taktiri, varlklar gerek deerinden daha dk olarak deerlendirdii iin finansal ve ekonomik rasyolarda yanl hesaplamalara ve yorumlara yol amaktadr. Yukarda bahsedilen bu sorunlarn zmne ilikin neriler aada deerlendirilmitir.

3. zm nerileri 3.1 letmede niteler aras transfere tabi rnlerin deerinin hesaplanmas Yem ve besi materyali gibi nemli baz maliyet unsurlar dardan alnaca gibi iletmenin kendi iinden de temin edilmektedir. Yem, hemen hemen tm hayvansal retim nitelerinde birinci derecede neme sahip girdi unsurlarndan biridir. Nitekim bir ok aratrmalarda (10, 11, 12, 13, 14, 15) yemin masraflar toplam ierisindeki pay st srclk iletmelerinde yzde 50-60; besicilikte yzde 30-40; broyler yetitiriciliinde yzde 60-70; yumurta ve damzlk tavukuluk iletmelerinde ise yzde 55-60 olarak tespit edilmitir. Hayvansal retimde yem masraflarnn hesaplanmasnda niteler aras datmn yaplmas aamasnda bir sorun bulunmamakla birlikte, iletme ierisinde retilen yem maddelerinin ve yemlerin hangi fiyatlarla maliyet hesaplarna dahil edilecei tartlmas gereken bir konudur. Burada iki yntem sz konusudur. Birincisi iletmede retilen yem ve yem maddelerinin retim maliyeti zerinden hayvansal retime aktarlmasdr. kincisi ise retilen bu rnlerin piyasa fiyatlar ile hayvansal retimdeki maliyet hesaplarna dahil edilmesidir. Bu yntemlerden birincisi iletmenin genel kar-zarar muhasebesinde kullanlabilir. Ancak hayvansal retimin ayr olarak deerlendirilmesi gerektiinde bu yntemi kullanmak doru olmamaktadr. nk burada yem ya da yem maddesi retiminden salanan olas kar gz ard edilmekte dahas bu kar hayvansal retime aktarlmaktadr. Bu nedenle hayvanclk iletmesinin gerek performans saptanamamakta ve iletme sonular da yanltc olabilmektedir. Polikltr retim yapsna sahip iletmelerde hayvanclk faaliyetlerinin gerek anlamda

performansnn ortaya karlmas ve hayvansal retimde ihtisaslam iletmelerle kyaslanabilmesi iin iletmede retilen yemlerin piyasa fiyatlar (pazarlama masraflar karldktan sonra) ile hesaplara dahil edildii ikinci yntemin kullanlmas daha doru olacaktr. Bu adan yeme benzerlik gsteren bir dier masraf unsuru da besi materyalidir. Besi iletmeleri ve kanatl yetitiricilii yapan iletmeler iin sz konusu olan bu girdi unsuru masraflar toplam ierisinde besicilikte yzde 55-65 (10, 11, 12, 13, 15) ; broyler yetitiriciliinde yzde 25-30 'luk bir paya sahiptr (14). Bu girdi unsuru iin de yem konusunda aklanan durum geerlidir. letme ierisinden salanan civciv, palaz, buza, dana, kuzu vs. gibi besi materyalinin retim maliyetleri yerine piyasa fiyatlar zerinden maliyetlere dahil edilmesi yine salkl iletme sonularnn tespiti iin gerekli bir yntemdir.

3.2. letmelerde ortak kullanlan retim faktrlerinin nitelere datlmas 3.2.1. ilik masraflar ilik masraflar incelendiinde; bu girdinin hayvanclkta retim alt sektrleri itibariyle deien oranlarda maliyetin yapsna katld grlr. eitli zamanlarda yaplm aratrmalara gre (10, 11, 12, 13,

14, 15) iilik masraflarnn masraflar toplam ierisindeki pay st srclnda yzde 15-35; besicilikte yzde 4-7; broyler yetitiriciliinde yzde 8-10; yumurta ve damzlk tavukuluk iletmelerinde ise 15-20 olarak tespit edilmitir. Bu masraf unsurunun hesaplanmas konusunda gerek polikltr gerekse entegre hayvanclk

iletmelerinde sorun, niteler aras datmn nasl yaplaca konusudur. Kuluka nitesi ya da dier tavukuluk niteleri gibi hijyene zel bir dikkat gsterilmesi gereken birimlerde istihdam edilen personel genelde dier nitelerin faaliyetlerine katlmamaktadr. Ancak bunlar dndaki dier hayvansal retim nitelerinde i gc ortak kullanlabilmektedir. zellikle polikltr yapdaki iletmelerde mevcut i gc hem bitkisel hem de hayvansal retimde kullanlmaktadr. Byle iletmelerde iilik masraflarnn hangi niteye ne oranda datlacann tespit edilmesi gerekmektedir. Hangi nitede ne kadar igc kullanldnn tespiti konusunda en emin yol; ayrntl kayt tutmaktr. Ancak bu tr bir kayt sistemi ou iletme iin mmkn grlmemektedir. Dolaysyla geriye masraflarn belirli bir masraf datm anahtar ile yaplmas bir seenek olarak kalmaktadr. Bu amala her birinin kendine zg avantaj ve dezavantajlar bulunan yntemler kullanlmaktadr (4). Bunlardan birincisi bir retim nitesinin toplam iftlik gelirleri ierisindeki pay orannda iilik masraf ayrmaktr. rnein A, B ve C nitelerinden oluan bir iletmede toplam 100 birimlik gelir oluturulmaktadr. Bu toplam gelirin 45 birimi A nitesinden salanyorsa bu durumda bu nite iin yaplan maliyet hesaplamalarnda iilik masraflar olarak toplam iilik masraflarnn yzde 45'i yklenecektir. Ancak bu hesaplama ynteminde daha az iilik kulland halde daha ok gelir salanan retim nitesinin maliyetlerini yapay olarak artmakta; tersi durumda ise azalmaktadr. Bir dier yntemde ise; bir niteye toplam iftlik masraflar ierisindeki pay orannda iilik masraf ayrlmasdr. Burada da bir nceki yntemde sz edilen sakncalar bulunmaktadr. 3.2.2. Blnemez maliyetlerin retim nitelerine datlmas: Birim maliyetlerin hesaplanmasnda karlalan ve hesaplarn gvenilirliini dorudan etkileyen dier nemli bir husus da genel idare giderleri, bina, makine ve ekipman amortismanlar, sigorta ve vergiler gibi belli bir retim nitesine ait olmayan sabit masraflarn retim birimlerine datlmas konusudur. Bunun iin genellikle aada belirtilen 4 ayr tahsis kriterinden birisi kullanlmaktadr (2). 1. Bu masraflarn iletmedeki retim birimlerine eit ekilde datm, 2. Her bir retim nitesinin iletmenin yllk masraf iindeki payna gre, 3. retim nitelerine ait sermayenin toplam aktifler iindeki oranna gre, 4. Her bir retim nitesinin iletmenin toplam gayrisafi haslasndan alm olduklar paya gre. Bu kriterlerden hibirinden tam ve doru sonu almak mmkn olmamaktadr. Ancak en hatal sonucun birinci, en doru sonucun ise drdnc kriterin kullanlmasyla alnd bildirilmektedir (2). Dier taraftan ayrntl kayt tutmann da mmkn olmad bu girdi unsurlarnn niteler itibariyle hesaplanmasnda mevcut yntemlerin kullanlmasndan baka kar yol da bulunmamaktadr.

3.3. Canl Sermayede Amortismanlarn hesaplanmas Canl demirbalarda amortisman oran Trkiyede genellikle doru hat metodu kullanlarak hesaplanmaktadr. Bu metotda hayvann yenileme deeri (ilk doumunu yapm inein piyasa deeri) ile reforme edilecei zamanki kasaplk deeri arasndaki farkn hayvann ekonomik mrne blnmesiyle bir amortisman oran tespit edilmekte ve bu oran maliyet hesaplarnda gz nnde bulundurulmaktadr. Hayvan demirbanda amortisman hesabna alternatif olarak baz aratrclar, amortisman oranlar kullanmak yerine muhasebe yl banda ve sonunda btn hayvanlar iin deer taktiri yapmann geree daha yakn sonular verdiini ileri srmektedirler (7). Nitekim, ngilterede canl demirban iletmede kullanm sresine baklmakszn btn hayvan varlnn ylba ve yl sonu deeri hayvan borsasnda oluan fiyatlara gre tespit edilmekte, bunun neticesinde kar-zarar muhasebesi envanter kymetindeki deiime gre dzenlenmektedir. Fakat byle bir uygulama, bilgi aknn hzl ve manplasyondan etkilenmeyecek derecede derinlie sahip hayvan borsalarnn olduu durumlarda baarl sonular vermektedir. Bylesi bir derinlie sahip bulunmayan Trkiye canl hayvan borsalarndan elde edilen verilerin hayvann gerek deerini yanstmas beklenemeyeceine gre, kymet taktirinde amortisman oranlarnn kullanlmas daha doru bir yol olacaktr. 3.4. Masraflara ve z Sermayenin Faiz Tahakkuku ve Genel dare Giderleri Yksek enflasyonun yaand ortamlarda yaplan masraflarn gerek deerinin tespit edilmesi iletme ekonomisi asndan nemli bir konudur. Ancak, enflasyon sadece belli bal masraf unsurlarn deil, iletmedeki tm ekonomik deerleri (ambar varl da dahil olmak zere tm iletme sermayesini) etkilemektedir. Ayrca, hayvanclk iletmelerinde yaplan masraflarla nihai rnn retilmesi arasndaki sre 1 yldan uzun olabilecei gibi, ok daha ksa olabilir. Hatta st srclk ve yumurta tavukuluu iletmelerine deiken masraflarla rn arasndaki sre saatlerle ifade edilebilmektedir. Ama enflasyonun etkisini gz nnde bulundurmaksa, masraflara faiz tahakkuku yerine soruna ok daha gereki yaklaan enflasyon muhasebesi tekniklerinin kullanlmas daha uygun olacaktr. Ancak lkemizde enflasyon muhasebesi uygulamalarna henz geilmemi bulunmaktadr. Yazarn z sermayeye faiz tahakkukundan ama kullanlan sermayenin frsat maliyetini dikkate almak ise yine bu doru bir yaklam olmamaktadr. nk byle bir uygulama iletmenin yatrm finansmannn yzde 100 borla, yani di kaynaklardan temin edildiini varsaymaktadr ki; bu koullarla ne iletme kurmak ne retim yapmak mmkn deildir. Eer sermayenin frsat maliyeti deerlendirilecekse bunun iin iletme karnn cari banka mevduat oranlaryla karlatrlmas daha doru olacaktr. Genel dare giderleri konusunda ise; ncelikle bir kavram ve kapsam birliinin salanmas ve bu masraf kalemine hangi masraf unsurlarnn dahil edilmesi gerektii konusuna aklk kazandrmak gerekmektedir. Genel dare masraflarndan anlalmas gereken ey mteebbsn emeinin deeri olmaldr. Telefon, krtasiye gibi masraflarn vergi, sigorta vb. masraflardan hibir fark yoktur ve blnemez sabit masraf karakterindedir. Bunlarn retim birimlerine nasl tahsis edilecei konusuna yukarda deinilmitir. Mteebbsn emeinin deeri maliyet hesaplarna dahil edilsin mi edilmesin mi? konusuna bir aklk kazandrabilmek iin ncelikle giriimin getirisi ve giriimcinin emeinin deeri kavramlar arasndaki farkn belirlenmesi gerekmektedir. Giriimcinin alm olduu riskin getirisi kardr ve tabii ki

bunun maliyet hesaplarna dahil edilmesi uygun olmaz. Ancak, iletmenin ynetimi, faaliyetlerin organizasyonu iletme dndan bir ynetici tarafndan yaplaca gibi iletme sahibinin bizzat kendisi tarafndan da yaplabilmektedir. Bu nedenle mteebbsn emeinin getirisi kuku gtrmez bir masraf unsurudur ve maliyet hesaplarna dahil edilmesi zorunludur. Genel idare giderleri konusunda zerinde durulmas gereken dier bir husus da bu masraflarn hangi oranda maliyetlere dahil edileceidir. Uygulamada bu oran iletme yaplarna baklmakszn maliyetlerin veya iletme gayri safi haslalarnn belirli bir yzdesi olarak maliyet hesaplarna dahil edilmeleridir. Oysa bu masraf unsurunun pay retilen rne gre deimekle beraber iletmenin yapsna gre de (sermaye iletmeleri veya geimlik aile iletmeleri) farkllklar gstermektedir. Sektrdeki gelimeler gz nnde bulundurularak her retim tr ve iletme yaps iin genel idare masraflarnn salkl rakamlara dayal olarak belirlenecei yeni almalara ihtiya vardr. 3.5. Enflasyon muhasebesi Enflasyonun yksek olduu lkeler iin enflasyon etkisini dikkate alan eitli muhasebe teknikleri mevcut olmakla birlikte bu ama iin en sk kullanlan Cari Maliyet Muhasebesi- Current Cost Accounting olarak adlandrlan muhasebe sistemidir(16). Bu metotda, bilanoya varlklar iktisap deerleri zerinden deil; iletme iin deeri tespit edilerek yazlr. Bir varln iletme iin deeri, sz konusu varlk elden ktnda iletmede meydana gelecek olan kaybn hesaplanmasyla tespit edilmektedir. Genellikle bu deer sz konusu varln yenileme maliyetidir ve amortismanlar da bu deere baklarak tespit edilmektedir. Yine kar zarar hesaplarnda da maliyetler ve stok deerleri, retilen rnn satld gnk pazar deerlerine baklarak tespit edilmelidir. 4. Avrupa lkelerinde Maliyet Muhasebesinin Kullanm Alanlar 4.1. Ulusal dzeyde: Avrupa Birliine mensup lkelerde de gerek tarmsal fiyat ve destekleme politikalarnn belirlenmesinde, gerekse hayvansal ve bitkisel retimin karllk ve teknoloji kullanmnda zaman ierisinde meydana gelen deiimin gzlenmesinde maliyet muhasebesi nemli ve tek bir yntem olarak uygulama alan bulmaktadr (16). Avrupa Birliine dahil lkelerde bu tr hesaplamalar iin gerekli iletme verilerinin devaml ve dzenli olarak temin edilebilmesi amacyla iftlik Muhasebesi Veri A- Farm Accountancy Data Network adnda zel bir rgtlenmeye gidilmitir (17;18). Her ye lkede hayvansal ve bitkisel retimi temsil edecek iletmeler seilmekte, salanan verilerin gvenilirlik testleri yapldktan sonra muhasebe hesaplar yaplarak sonular AT Komisyonuna gnderilmektedir. Bu analiz sonular ayrca ye lkede kitapk olarak yaynlanarak iletmelerce iftlik planlamas ve kontrolnde rehber olarak kullanlmaktadr. 4.2. letme Seviyesinde:

Sanayi iletmelerinde yaygn bir ekilde kullanlan maliyet muhasebesi teknii bir zamanlar baz nl tarm ekonomistleri ve muhasebecileri tarafndan tarmsal ve hayvansal retimle uraan iletmelere de nerilmi, ancak ok az sayda ifti, retici ve ekonomist bu neriyi benimsemilerdir (16). Bunun balca nedenlerini Barnard ve Nix (16) yle ifade etmektedir: 1. Muhasebe hesab hayvanclk ve tarm iletmelerinin zelliinden dolay olduka karmak bir

prosedr halini almaktadr. Maliyet muhasebesi ise hesaplar daha da karmak ve pahal bir hale sokmaktadr. Zaten kayt tutmaya gnlsz olan bu iletmelerde ok detayl kaytlarn tutulmasn beklemek mmkn deildir. 2. Daha nce deinildii gibi tarm ve hayvanclkla uraan iletmelerin byk ounluunda

birden fazla rnn retimi sz konusu olduundan ortak maliyetlerin retim yerlerine datmnn tam ve doru ekilde yaplmas mmkn olamamakta, bu tahsis ancak tahmini olabilmektedir. 3. Maliyet muhasebesi hesabnda Frsat Maliyeti lkesi ve retim niteleri arasndaki

Tamamlayclk likisi de gz ard edilmektedir. rnein o an iin duyulan ihtiyaca baklmakszn igc maliyeti iinin gnlk yevmiyesi zerinden hesap edilmektedir. Ancak, iletmelerde genellikle igc ihtiyacnn olmad veya ok az olduu bitkisel retimin baz dnemlerde mevcut igc atl kalabileceinden bu atl kaynak dier retim faaliyetlerine (rnein hayvansal retime) tahsis edilebilmektedir. Dolaysyla maliyet hesabnda iilik masraflar frsat maliyetine gre deil de yevmiye usulyle hesaplandndan sz konusu hayvansal retim dalnda birim maliyet yksek grlecek, bunun sonucunda yaplacak iletme sonularnn deerlendirilmesinde belki de sz konusu hayvansal retim nitesinin faaliyetine, karl olmad gerekesiyle son verilecektir. sabeti olmayan bu karar ise iletme karn daha da decektir. nk sabit maliyet giderleri ayn kalmasna karn sz konusu hayvanclk nitesinin brt gelirinden de (rn deerideiken maliyetler) vazgeilmi olunacaktr. Barnard ve Nix (16) ile Giles ve Stansfield (19) her retim nitesinin birim maliyetlerinin ve birim arazi bana karlln karlatrlmasyla yaplan retim planlamasnn tamamen yanltc olabileceini vurgulam ve Barnard ve Nix (16) bunu tarm rnlerinden rnekler vererek gstermitir. Ayn yazarlar retim nitelerinde herhangi bir deiiklik yapp yapmama kararn toplam gayrisafi hasla* (Gross Margin) ve toplam sabit maliyetlerin ikisinin birlikte belirlediklerini vurgulamtr. Giles ve Stansfield (19) ayn zamanda bu kadar detayl hesaplamann iftlik idareciliinde gerekli olmadn da vurgulamaktadr. Dier yandan Boejhle ve Eidman (20) uzun vadeli iletme planlar hari iletmelerde hangi rnn, nasl ve ne miktarda retileceini belirleyen kararlarda sadece deiken maliyetlerin gz nnde bulundurulmas gerektiini vurgulamaktadr nk sabit maliyetler yukarda bahsedilen kararlar ne ynde olursa olsun deimeyeceinden burada ksa vadede gz nnde bulundurulmas gereken nokta birim bana maliyetleri aa ekmenin nasl salanaca konusudur. Bu adan sadece rn deeri ve deiken maliyetleri dikkate alan Gayrisafi Hasla Analizi sonularnn iletme planlamas ve organizasyonu asndan maliyet muhasebesi sonularndan daha uygun olduu dile getirilmektedir (16).

Bu gros marjin olarak da adlandrlmaktadr ve retilen rnn deerinden retim iin kullanlan deiken maliyetler karlarak bulunur

Elbette ki gayrisafi hasla analizinin de eksiklikleri bulunmaktadr. iftlik idaresinde kullanlan eitli analiz yntemlerinden sadece birisidir. Bu analizde sabit maliyetlerle ilgili hibir bilgi sunulmamaktadr. Ancak, sabit maliyetlerin genel durumu Kar-Zarar Muhasebesi sonularyla ve iletme bilanosuna baklarak deerlendirilebilmektedir. Bunun yannda zellikle iilik, makine gibi nemli baz girdilerin daha etkin kullanm sorunu bu tr girdilerin kullanmyla ilgili detayl kaytlar tutularak zmlenebilmektedir. 5. Sonu: Hayvansal rnlerde Maliyet muhasebe uygulamalarnda zerinde durulmas gereken hususlar; ama, yntem ve veri temini olmak zere noktada odaklamaktadr. ncelikle birim maliyetlerin hesaplanmasnda ama iyi belirlenmelidir. Birim maliyetlerin hesab ulusal tarm ve hayvanclk politikalarnn belirlenmesinde nemli bir teknik olmasna karlk, yukarda deinildii gibi iletme dzeyinde durum zannedildii kadar kolay deildir. Hesaplamalarda kullanlan metodoloji ve kavramlar konusuna netlik kazandrmak gerekmektedir. Sanayi iletmelerinde olduu gibi enflasyon muhasebesi tekniklerinin uygulanmasna geilmesi salanmaldr. Salkl maliyet hesaplarnn yaplmas iin ihtiya duyulan verilerin gvenilir bir ekilde temini bu hususda en nemli sorunlardan birisidir. Avrupa Birliine yelik de gz nnde bulundurularak ihtiyaca uygun ve dk maliyetli bir iftlik Enformasyon Sisteminin oluturulmasna ihtiya duyulmaktadr. Kaynaklar: 1. Bursal, N ve Ercan, Y. (1994) Maliyet Muhasebesi: lkeler ve Uygulamalar. 5.Bask. Der Yaynevi. st. 2. Al, A.F., (1977). Tarmsal rn Maliyetlerinin Hesaplanmas ve Memleketimiz Tarmsal rn Maliyetlerindeki Gelimeler. A.. Ziraat Fakltesi Yaynlar No: 665. 3. Aksz, . (1972) Zirai Ekonomiye Giri: letmecilik-Genel Ksm. Atatrk nv. Yaynlar Ziraat Fak. Yaynlar No:15. 4. Aktulu, M.A. (1972) Tarm letmeleri ve Muhasebesi. Ege nv. ktisadi ve Ticari Bilimler Fak. Yaynlar. No 64/24. 5. Takn, R. (1944) Ziraatte Maliyet Muhasebesi. 1.Bask. Zerbamat Matbaas. Ankara. 6. Tekant, B. (1951) Hayvanclk letmeleri Muhasebe, Plan, Programlar, Maliyet Muhasebesi ve zahnamesi. TC. Tarm Bakanl, Vet.leri Genel Md. Yeni Kitap basmevi. Konya. 7. Yang, W.Y Zirai letmecilikte Tetkik ve Aratrma Metotlar. eviren: Dr.M.Talim (1964) Ege niversitesi Matbaas, zmir. 8. Anon (1991) Genel Tarm Saym, DE, Ankara. 9. Aral, S. (1989) Yksek Lisans Ders Notlar. 10.Cevger, Y. (1997) Karaman Kuzu Besi letmelerinde Karllk ve Verimlilik Analizleri. A.. Veteriner Fakltesi Dergisi Cilt:44 Say:2-3 S.277-290. Ankara. 11.Gnl, A. (1997). Konya li St Srclk letmelerinde Karllk ve Verimlilik Analizleri ile letmelerin retim ve Pazarlama Sorunlar. A.. Salk Bilimleri Enstits, Doktora Tezi. Ankara. 12.Kabuku, M.A. (1976) Elaz li eker irketi Besi Blge efliince Ynetilen Sr Besi letmelerinin Ekonomik Analizi. Doentlik Tezi. Elaz. 13.Polat, B.K. (1997) Ankara li Sr Besi letmelerinde Karllk ve Verimlilik Analizleri. A.. Salk Bilimleri Enstits, Doktora Tezi. Ankara. hayvanclk iletmelerinde de

10

14.Sakarya, E (1990) Ankara li Kazan lesi Broyler Tavukuluk letmelerinde Karllk ve Verimlilik Analizleri. A..Vet.Fak.Derg. 37/2 (375-398). Ankara. 15.Sakarya, E, Gnl, A (1996) Limuzin X Jersey (F1) Melezi Holtayn Irk Tosunlarda Optimal Besi Sresinin Tespiti zerine Bir Aratrma. A..Vet.Fak.Derg. 43 (113-120). Ankara. 16.Barnard, C.S. ve Nix, J.S. (1979) Farm Planning and Control. 2.Edition. Cambridge University Press. 17.Yaln, C. (1993). Some Farm nformationSystems with Special Application to Turkey. Msc Thesis. Aberdeen University, UK. 18.Ylmaz, ., Arkbay, C. (1990). Tarm letmelerinde Verimlilik lmne Uygun Kayt Sistemlerinin Gelitirilmesi. Milli Prodktivite Merkezi Yaynlar:415. Ankara. 19.Giles, T ve Stansfiled, M. (1990) The Farmer as Manager. Second Edition. CAB International. 20.Boehlje, M.D. ve Eidman, V.R. (1984) Farm Management. John Wiley and Sons Press. New York.

(Kaynak internet sitesi: http://80.251.40.59/veterinary.ankara.edu.tr/cevger/pubtr.htm )