Ders Adi Ünite Adi Ünite No Yazar Sağlık Kurumlarında Maliyet Yönetimi Sağlık Kurumlarında Muhasebe Sistemi 1 Prof. Dr. Fatma Tektüfekçi

DERS ADI Sağlık Kurumlarında Maliyet Yönetimi
ÜNİTE ADI Sağlık Kurumlarında Muhasebe Sistemi

ÜNİTE NO 1
YAZAR Prof. Dr. FATMA TEKTÜFEKÇİ
GİRİŞ
Sağlık kurumlarında maliyet yönetimi; muhasebe bilgi sistemi alt sistemlerini, amaçlarını, maliyet
muhasebesi sistemi ve işleyişini, maliyet analiz süreci ve aşamalarını, hizmet üretim maliyeti maliyet
unsurlarını, maliyet hesaplama sistemlerini öğretmek, maliyet yönetimi yaklaşımları, maliyet yönetimi
sistemini bütünleyen yöntem ve yaklaşımların sağlık kurumlarında kullanımı hakkında bilgi edinilmesini
sağlamaktır.
Bu dersin sonunda öğrenci, sağlık kurumundaki;
• Muhasebe bilgi sistemi ve alt sistemlerini kavrayacak,
• Maliyet muhasebesi sisteminin işleyişini anlayacak,
• Maliyet ve yönetim muhasebesine yönelik temel kavramları tanımlayacak,
• Maliyet hesaplarını bilecek,
• Maliyet unsurlarını sınıflandıracak,
• Maliyet hesaplama sistemlerini tartışacak,
• Maliyet yöntemlerini örneklendirecek,
• Maliyet yönetimi yaklaşımlarını öğrenecek,
• Hizmet üretim maliyeti unsurlarını kavrayacak,
• Maliyet hesaplamalarını ve dağılımlarını yapacak,
• Hizmet maliyeti unsuru olarak; direkt ilk madde ve malzeme maliyetleri, direkt işçilik maliyetleri
ve genel hizmet maliyetlerini ayrıştıracak,
• Gider dağıtımını yapabilecek,
• Maliyet-hacim-kâr analizi, finansal tablo analizi, bütçeleme ve raporlarını hazırlayabilecek,
• Fiyatlandırma kararlarını alabilecek,
• Ders kitabı kapsamında diğer konulara odaklanabilecektir.
Yukarıda sıralanan öğreti planına göre öncelikle ilk üç ünite kapsamında temel kavramlar ve açıklamalara
yer verilecektir.
Sağlık kurumlarında maliyet yönetimi ders kitabı ön lisans düzeyine yönelik olup, 1. Ünite kapsamında
öncelikle sağlık kurumlarında muhasebe bilgi sistemi incelenecek, daha sonra sağlık kurumlarında maliyet
unsurları ve maliyet kalemleri açısından maliyet sistemi ile işleyişi irdelenecektir. Sağlık kurumlarında
maliyet muhasebesinin muhasebe organizasyonu içindeki yeri ve önemi belirtilecek, ardından sağlık
kurumlarında maliyet muhasebesi kayıt düzeni hakkında bilgi edinilecektir. Son olarak da sağlık kurumları
tarafından sunulan sağlık hizmetinin maliyeti, maliyet unsurları itibarıyla ortaya koyulacaktır. Böylece
öğrenci sağlık kurumlarındaki maliyetlerin yönetimini öğrenebilme aşamasında öncelikle maliyetleri fark
edebilecek ve onlara odaklanabilecektir.
SAĞLIK KURUMLARINDA MUHASEBE BİLGİ SİSTEMİ
Sağlık kurumlarında muhasebe bilgi sistemi; yönetim bilgi sisteminin alt sistemi olup, finansal muhasebe
bilgi sistemi ve yönetim muhasebesi bilgi sistemi olmak üzere iki alt sistemden oluşur. Finansal muhasebe
geçmişe dönük olup, gerçekleşmiş olay ve işlemlere ilişkin verilerle ilgilenirken; yönetim muhasebesi
geleceğe yönelik tahminlerde bulunmaktadır.
Sağlık kurumlarında yönetimin temel işlevleri olan planlama, örgütleme, yürütme ve denetleme ile
yönetim muhasebesinin ilişkisi kurulabilir. Sağlık kurumunda geleceğe yönelik planların hazırlanması
aşamasında, öncelikle birimin durumu belirlenir. Finansal tablolar, maliyet tabloları vb. ile analiz raporları
sunulur. Planlama çalışmalarında, yönetim muhasebesi eğilim (trend) analizi, karşılaştırmalı tablo
analizleri, maliyet-hacim-kâr analizleri, esnek bütçeleme vb. gibi başlıca tekniklerden yararlanır. Ayrı
hesap ve rapor birimleri olarak kabul edilen örgüt birimleri birer sorumluluk merkezi olup, bu merkezlere
sorumluluk raporları sunulur. Denetim ve sorumluluk raporları neyin, ne oranda
1. Ünite - Sağlık Kurumlarında Muhasebe Sistemi 1

gerçekleştirilmekte olduğunu göstererek yürütme çalışmalarına yön verir.
SAĞLIK KURUMLARINDA MALİYET SİSTEMİ VE İŞLEYİŞİ
Sağlık kurumlarında maliyet muhasebesinin amacı;
• Sağlık kurumlarında poliklinik, klinik, teşhis ve tedavi birimlerinin ve sağlık kurumunun toplam
maliyetini belirlemek,
• Sağlık kurumlarında yatan hasta maliyeti, gün başına maliyet, eğitim saati başına maliyet, tetkik
başına maliyet, hasta yatağı başına maliyet, hastalığa özgü maliyetler vb. gibi birim maliyeti belirlemek,
• Sağlık kurumunun maliyet kontrolünü sağlamak,
• Sağlık kurumunda maliyet verilerini kullanarak fiyatlandırma yapmak,
• Sağlık kurumunda maliyet verilerini kapasite kullanım kararlarında kullanmak,
• Sağlık kurumunda makine ve donanım (teknoloji yenileme) kararlarında maliyet verilerini
kullanmak,
• Finansal tablolarının hazırlanmasında maliyet verilerini kullanmak,
• Sunulacak sağlık hizmetleri arasında tercih yapmak, gerektiğinde ve uygun hizmet karmasını
oluştururken maliyet verilerinden yararlanmak
olarak belirtilebilir.
Maliyet muhasebesi sistemi; bir işletmede üretilen mal ve hizmet birimlerinin elde edilmesi ve bunların
alıcılara ulaştırılıp paraya çevrilmesi için, işletmenin yaptığı fedakârlığın parasal ölçüsünü gösteren
maliyetlerin, hangi giderlerden oluştuğunu belirleyen, söz konusu giderleri; türleri, fonksiyonları ve gider
yerleri açısından hesap planındaki sınıflandırma doğrultusunda kaydedip izleyen, bu bilgilerin inceleme ve
yorumunun yapılmasına olanak verecek şekilde raporların hazırlanmasını ve maliyetlerin kontrolünü amaç
edinen işlemler bütünüdür.
Sağlık kurumlarında maliyet sistemi üzerine kurulmuş maliyet analizi; amaç tanımı, giderlerin belirlenmesi,
gider yerlerinin belirlenmesi, giderlerin gider yerleri ile uyumlaştırılması, giderlerin dağıtımı, gider yerleri
maliyetlerinin belirlenmesi, birim maliyetlerin hesaplanması ve raporlama olmak üzere sekiz aşamadan
geçilerek gerçekleştirilmektedir.
Amaç Tanımı: Bir sağlık kurumunda maliyet analizi için öncelikle analiz amacının belirlenmesi gerekir.
Giderlerin Belirlenmesi: Maliyet analizi yapılacak dönem için sağlık kurumunun faaliyetleri sonucunda
ortaya çıkan giderlerin çeşitlerine ve fonksiyonlarına göre belirlenmesi gerekir.
Gider Yerlerinin (Maliyet Merkezlerinin) Belirlenmesi: Sağlık kurumlarında, gider yerleri (maliyet
merkezleri) kurumun faaliyet konusuna bağlı olarak giderlerin oluştuğu birimler olup, doğru bir maliyet
analizi için gider yerlerinin tam olarak belirlenmesi gerekmektedir.
Giderler ve Gider Yerlerinin Uyumlaştırılması: Sağlık kurumu için gider çeşitleri ve gider yerlerinin
uyumlaştırılması aşamasında, her gider yerinde ne tür gider oluştuğu ve tutarının ne olduğu
belirlenmelidir.
Giderlerin Dağıtımı: Sağlık kurumlarında gider dağıtımının amacı, üretilen hizmetlerin maliyetlerine
yüklenecek tüm giderlerin o hizmetin üretildiği esas üretim yerlerinde toplanmasını sağlamaktır.
Gider Yerleri Maliyetlerinin Belirlenmesi: Sağlık kurumlarında dağıtımlar tamamlandıktan sonra gider yeri
olarak maliyetinin hesaplanması amaçlanan gider yerlerindeki maliyetler belirlenmiş olur.
Birim Maliyetlerin Belirlenmesi: Sağlık kurumlarında o dönemde üretilen toplam hizmet maliyetinin yine o
dönemde yapılan hizmet miktarına oranlanmasıyla birim hizmet maliyeti elde edilir.
Raporlama: Sağlık kurumlarında üst yönetimin maliyet bilgilerini karar vermede kullanması için elde edilen
maliyet bulguları raporlanır ve yönetime sunulur.
Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesinin Muhasebe Organizasyonu İçindeki Yeri ve Önemi
Finansal (Genel) muhasebe ile maliyet muhasebesi arasında karşılıklı bilgi alışverişi açısından bağımsız
muhasebe sistemi, birleşik muhasebe sistemi ve hesap ayrılığı sistemi olmak üzere üç ayrı muhasebe
organizasyonu vardır:
Bağımsız Muhasebe Sistemi; finansal muhasebe ile maliyet muhasebesinin birbirinden ayrı olarak
yürütüldüğü ve her iki muhasebenin de hesaplarını kendi bünyeleri ve hesap alanı içinde tuttukları
sistemdir.
Birleşik Muhasebe Sistemi; gerek finansal muhasebe ve gerekse maliyet muhasebesi kayıtlarının birlikte
tutulduğu sistemdir.
Hesap Ayrılığı Sistemi; finansal muhasebe ve maliyet muhasebesinin birlikte çalıştığı sistem olup, ancak
bazı ana ve yardımcı hesaplar her iki muhasebede de ayrı ayrı tutulmaktadır. Ülkemizde bu sistem
benimsenmiştir.
Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi Kayıt Düzeni
Maliyetlerin oluşumu; eş zamanlı kayıt düzeni ile hesaplar arasında aktarma yapılmasını gerektiren kayıt
düzeni olmak üzere iki esasa göre kayıtlarda izlenebilir:

Eş Zamanlı (Aynı Zamanlı) Kayıt Düzeni; giderler tahakkuk ettikçe gerek fonksiyonlarına gerek çeşidine ve
gerekse de gider yerine göre üç değişik bölümleme altında ve aynı yevmiye fişine dayanılarak
muhasebeleştirmenin yapıldığı düzendir. Ülkemizde eş zamanlı kayıt yöntemi benimsenmiştir.
Hesaplar Arasında Aktarma Yapılmasını Gerektiren Kayıt Düzeni; ana maliyet hesaplarının, çeşitlerine,
gerek fonksiyonel gider hesaplarına ve gerekse de gider yerlerine göre bölümlenerek izlendiği düzendir.
SAĞLIK KURUMLARI TARAFINDAN SUNULAN SAĞLIK HİZMETİ MALİYETLERİ
Sağlık hizmetleri, sağlık kurumları tarafından sunulmaktadır. Sağlık kurumlarının ürettikleri temel sağlık
hizmetleri; koruyucu sağlık hizmetleri, tedavi edici sağlık hizmetleri, rehabilitasyon hizmetleri ve sağlığın
geliştirilmesi hizmetleri olarak sınıflandırılır:
Koruyucu sağlık hizmetleri; sağlığın korunması ve hastalıkların önlenmesi amacıyla verilen hizmetler olup,
çevre ve kişiye yöneliktir. Kamu kaynaklı işletmelerce verilen hizmetin maliyetleri, tedavi hizmetleri
maliyetine göre düşüktür.
Tedavi Edici Sağlık Hizmetleri; sağlık durumu bozulan kişilerin, eski sağlık düzeylerine ulaşmasını sağlamak
üzere verilen sağlık hizmetidir.
Rehabilitasyon Hizmetler; tıbbi ve sosyal rehabilitasyon olarak hastalık ve kazaların sonucunda kalıcı
bozukluklar ile sakatlıklar oluştuğunda kişinin yaşamında bu etkinin en aza indirgenmesi amacıyla yapılan
bedensel ve ruhsal yönden destek veren hizmettir.
Sağlığın Geliştirilmesi Hizmetleri; sağlık eğitimleri birimleri ve fitness merkezleri tarafından verilen
hizmettir.
Sağlık hizmetleri; hizmet kapsamı ve yoğunluğu açısından; birinci basamak sağlık hizmetleri, ikinci basamak
sağlık hizmetleri ve üçüncü basamak sağlık hizmetleri olarak sınıflandırılmaktadır .
Birinci Basamak Sağlık Hizmetleri; çoğunlukla koruyucu sağlık hizmetlerin sunulduğu hizmetler olup, tedavi
edici sağlık hizmetlerini de (örneğin, günübirlik tedavi hizmetleri) içerir.
İkinci Basamak Sağlık Hizmetleri; yoğun tıbbi bilgi ve teknoloji gerektirmeyen hastalıkların tedavisi ile ilgili
hizmetleri kapsar.
Üçüncü Basamak Sağlık Hizmetleri ise, bölge hastaneleri veya araştırma hastaneleri tarafından verilen ve
uzmanlık gerektiren tedavi edici hizmetlerdir.
Kısacası gerek kamu ve gerekse özel sektör tarafından verilen hizmetlerin maliyetleri; birinci basamak
sağlık hizmetlerinde düşük, ikinci basamak sağlık hizmetlerinde orta ve üçüncü basamak sağlık
hizmetlerinde yüksek düzeydedir.
Bir sağlık hizmetinin temel maliyet unsurlarını; direkt ilk madde ve malzeme giderleri, direkt işçilik giderleri
ve genel hizmet giderleri kalemleri oluşturmaktadır. Sağlık sektörü emek yoğun bir sektördür. Her hasta
ayrı bir vaka olarak değerlendirilmektedir. Sağlık hizmetinin maliyet unsurlarını açısından hizmet
maliyetinin dağılımında direkt işçilik giderleri ilk sırada izlenmektedir.

ÜNİTE ADI Sağlık Kurumlarında Maliyetler
ÜNİTE NO 2
GİRİŞ
Sağlık kurumlarında maliyet yönetimi açısından öncelikle maliyet kavramının bilinmesi gerekir. 2.Ünite’de
sağlık kurumlarında maliyetler tanıtılacaktır. Bu ünite sonunda öğrenci, sağlık kurumundaki;
• Maliyet, gider, harcama ve zarar olmak üzere temel kavramları tanımlayacak, aynı zamanda
aralarındaki ilişkiyi kurabilecek,
• Maliyetleri çeşitli şekillerde sınıflandıracak, birbirinden farklarını ayırt edebilecek,
• Hizmet üretim maliyeti unsurlarını kavrayacak,
• Hizmet maliyeti unsuru olarak; direkt ilk madde ve malzeme maliyetleri, direkt işçilik maliyetleri
ve genel hizmet maliyetlerini ayrıştıracaktır.
SAĞLIK KURUMLARINDA MALİYET KAVRAMI VE TANIMI
Sağlık kurumlarında maliyet yönetimi ders kitabı kapsamında 2. Ünite’de öncelikle maliyet kavramı
üzerinde durulacaktır. Günümüzde sağlık kurumlarında maliyetlerin doğru ve zamanında belirlenmesi için
gelişmiş teknolojilerin yanı sıra uzman birim ve kişilerden yararlanılmaktadır. Temelde maliyet, gider ve
harcama kavramlarını tanımını anlamak gerekir. Kavramlar arasındaki ilişkiyi doğru kurmak esastır. Daha
sonra maliyetlerin sınıflandırılması yapılarak incelenmesi, maliyetlerin tanıtımını kolaylaştırma amacına
hizmet etmektir.
Maliyet
Maliyet, hedeflenen bir sonuca ulaşmak için katlanılması gereken esirgemezliklerin parasal toplamıdır.
Maliyet, bir mal veya hizmetin edinilmesi için o dönem içinde yapılan harcamalarla, daha önceki dönemde
yapılan harcamalardan o mal veya hizmetin edinilmesinde katlanılan fedakârlıkların parasal tutarıdır.
Gider
Gider; işletmeye ekonomik bir yarar sağlamak üzere yapılan bir harcama veya tüketimdir.
Harcama
Harcama ise bir varlığın edinilmesi, bir hizmetin sağlanması ya da bir zararın karşılanması amacıyla para ile
ödeme, mal verme, hizmet sunma, borç altına girme vb. şeklinde katlanılan esirgemezlikleri
kapsamaktadır.
Zarar
İşletme işlevlerinin yürütülmesi için gerekli olmayan veya normal ölçüleri aşan harcama ve tüketimler
“zarar” olarak adlandırılır.
Maliyet Objesi
Muhasebede maliyeti saptanan şeye “maliyet objesi” adı verilir.
SAĞLIK KURUMLARINDA MALİYETLERİN SINIFLANDIRILMASI
Maliyetler çeşitli şekillerde sınıflandırılabilmektedir. Genel olarak maliyetleri; hizmet üretim hacmindeki
değişimler, hizmete yüklenmesi, toplam ve birim hizmet üretim maliyetleri, maliyetin kapsamı,
maliyetleme zamanı ile kontrol edilebilirliği açısından sınıflandırarak incelemek yerinde olacaktır.
Hizmet Üretim Hacmindeki Değişimler Açısından Maliyetler
İş hacmi, maliyetleri incelenen birimin belli bir dönemdeki çalışma yoğunluğunun göstergesi olup, “faaliyet
hacmi”, “etkinlik hacmi”, “çalışma hacmi” olarak da adlandırılmaktadır. Hizmet üretim hacmindeki
değişimlere göre maliyetler; sabit maliyetler, değişken maliyetler ve karma maliyetler (yarı sabit ve yarı
değişken maliyetler) olarak sınıflandırılabilir.
Sabit Maliyet
Sabit maliyetler; hizmet üretim hacmine paralel olarak değişmeyen hizmet üretim gideridir. Sabit
maliyetler, hizmet üretim miktarı arttırılsa da düşürülse de toplam tutar olarak değişiklik
2. Ünite - Sağlık Kurumlarında Maliyetler 4

göstermemektedir. Sabit maliyetler kısa dönemde sabit kalma özelliğine sahipken, uzun dönemde iş
hacmindeki değişmelere paralel olarak değişen bir niteliğe dönüşebilir. Bir birim hizmet için sabit
maliyetler, hizmet üretim hacmi ile birlikte değişkenlik göstermektedir. Sabit maliyetlere amortisman, kira
vb. tipik örnektir. Sabit maliyet, yapısal maliyet ve programlanmış maliyet olmak üzere ikiye ayrılırlar.
Yapısal maliyet; işletmenin yapısına bağlı olarak ortaya çıkan ve yöneticilerin kısa dönemde alacakları
kararlardan etkilenmeyen, işletmenin faaliyetlerini sürdürebilmesi için yapılması zorunlu olan giderlerdir.
Programlanmış maliyet; üst kademe yönetim tarafından belli bir dönem içinde harcanacakları en yüksek
tutarı belirlenen ve bütçeye konulan ödenekler uyarınca yapılan giderlerdir.
Değişken Maliyet
Değişken maliyet; hizmet üretim hacmine paralel olarak değişen, hizmet üretimi yapılmadığı zaman ortaya
çıkmayan hizmet üretim gideridir. Değişken maliyet iş hacmiyle aynı yönde ve aynı oranda değişiklik
gösterirler. Üretim miktarıyla orantılı olarak değişmekte; üretim miktarı arttıkça yükselip, düştükçe
azalırlar. Buna karşın bir birim hizmet maliyeti için değişken maliyet hizmet üretim miktarının artması ya
da azalmasına bağlı olmaksızın sabit kalmaktadır. Direkt ilk madde ve malzeme maliyeti, direkt işçilik
maliyetinin bir bölümü veya tamamı, genel hizmet maliyetinin bir kısmı değişken maliyetlere örnek
oluşturmaktadır.
Karma Maliyet
İş hacmi ile olan ilişkisi bakımından “karma maliyet”, yarı değişken maliyet ve yarı sabit maliyetten oluşur.
Yarı değişken maliyet; hizmet üretimi olmasa bile ortaya çıkabilen maliyet gideri özelliği taşımaktadır. Yarı
sabit maliyet; sabit maliyetin hizmet üretim hacmindeki artışlar karşısındaki sabit özelliklerini kaybederek
hizmet üretim miktarı arttıkça basamaklı bir şekilde artış gösteren maliyet gideridir.
Hizmete Yüklenmesi Açısından Maliyetler
Hizmetin temel maliyet unsurlarını; direkt ilk madde ve malzeme maliyeti, direkt işçilik maliyeti ve genel
hizmet maliyeti oluşturmaktadır. Söz konusu maliyetler ayrı sınıflandırma başlığı altında ele alınacak olup,
öncelikle maliyet unsurlarını, o hizmete direkt (doğrudan) ve endirekt (dolaylı) yüklenen maliyet şeklinde
incelemek gerekir. Bu ayrımdaki temel düşünce, maliyetin üretilen hizmete doğrudan doğruya yüklenip
yüklenememe özelliğidir.
Direkt Maliyet
Direkt maliyet; üretilen hizmetlerle direkt bağlantısı kurulabilen, hizmet için ne kadar tüketildiği doğrudan
izlenebilen hammadde ve malzeme ile işçilik giderlerini kapsar. Hizmetin temel maliyet unsurlarından
direkt ilk madde ve malzeme maliyeti ile direkt işçilik maliyeti direkt yani doğrudan hizmetin maliyetine
yüklenebilen giderlerdir.
Endirekt Maliyet
Endirekt maliyet; üretilen hizmetlerle doğrudan bağlantısı kurulamayan endirekt (dolaylı) giderler
niteliğinden olan, direkt ilk madde ve malzeme maliyeti ile direkt işçilik maliyeti dışında kalan hizmetin
maliyetine yüklenebilen tüm hizmet üretim maliyetini kapsar.
Toplam ve Birim Hizmet Üretimi Açısından Maliyetler
Hizmet üretim maliyeti, toplam ve birim olarak hesaplanır.
Toplam Hizmet Maliyeti
Toplam hizmet maliyeti; belirli bir miktar hizmet üretebilmek için o hizmetin üretiminde harcanan
esirgemezliklerin toplam tutarıdır.
Birim Hizmet Maliyeti
Birim hizmet maliyeti; sağlık kurumunda o dönemde o birimde üretilen toplam hizmet miktarı esas
alınarak, yine o dönemde üretilen hizmet miktarına oranlamasıyla bulunan tutardır.
Kapsam Açısından Maliyetler
Kapsamına göre maliyetler, tam maliyet ve değişken maliyet olarak sınıflandırılabilir. Bu ayrım, 3.
Ünite’deki maliyet hesaplama yöntemlerini daha kavrayabilmek amacıyla yapılmıştır.
Tam Maliyet
Tam maliyet; ister değişken ister sabit olsun dönem içinde ortaya çıkan tüm hizmet üretim maliyet
gideridir.
Değişken Maliyet
Değişken maliyet; hizmet üretim hacmine paralel olarak değişen, hizmet üretimi yapılmadığı zaman ortaya
çıkmayan hizmet üretim gideridir.
Zamanlama Açısından Maliyetler
Zamanlama açısından maliyetler, fiili (gerçekleşmiş) maliyet ve standart (önceden saptanmış) maliyet
olarak sınıflandırabilir. Bu ayrım, 3. Ünite’deki maliyet hesaplama yöntemlerini daha kavrayabilmek
amacıyla yapılmıştır.
Fiili Maliyet

Fiili maliyet, tahakkuk etmiş, başka bir ifadeyle gerçekleşmiş giderlerdir. Fiili maliyet yöntemine göre
kurulmuş maliyet sistemlerinde, maliyetler fiili tutarlara göre hesaplanmaktadır.
Standart Maliyet
Standart maliyet, sağlık hizmeti sunulmadan önce bilimsel yöntemlere göre belli bir gelişme düzeyinde,
belli koşullara göre gerçekleşmesi öngörülen standart verilere göre belirlenmiş maliyettir.
Kontrol Edilebilirlik Açısından Maliyetler
Maliyetler, belli bir örgüt birimi açısından kontrol edilebilme özelliğine göre; kontrol edilebilen maliyet ve
kontrol edilemeyen maliyet olarak ikiye ayrılır.
Kontrol Edilen Maliyet
Kontrol edilebilen maliyet; sağlık kurumlarında, sorumlu yöneticinin karar ve faaliyetlerinden önemli
ölçüde etkilenen giderler olup, ilgili birim/bölüm için kontrol altında tutulabilen maliyettir.
Kontrol Edilemeyen Maliyet
Kontrol edilemeyen maliyet; sağlık kurumlarında, sorumlu yöneticinin karar ve faaliyetinden etkilenmeyen
giderler olup, ilgili birim/bölüm açısından kontrol dışı kabul edilen maliyet giderleridir.
Görüldüğü üzere maliyetler çok şekilde sınıflandırılabilmektedir. Bu sınıflamaları yapmanın amacı,
maliyetin ne olduğunu en iyi şekilde anlatabilmek içindir. Maliyeti öğrendikten sonra 2. Ünite’de
kapsamında hizmet maliyeti unsurları tanımak yararlı olacaktır.
SAĞLIK KURUMLARINDA HİZMET MALİYETİ UNSURLARI
Hizmet üretim maliyetini; temelde direkt ilk madde ve malzeme maliyeti, direkt işçilik maliyeti ve genel
hizmet maliyeti oluşturmaktadır.
Direkt İlk Madde ve Malzeme Maliyeti
Direkt ilk madde ve malzeme maliyeti; üretilen hizmetlerle direkt bağlantısı kurulabilen, hizmet için ne
kadar tüketildiği doğrudan izlenebilen hammadde ve malzemenin maliyetinden oluşur.
Direkt İşçilik Maliyeti
Direkt işçilik maliyeti; üretilen hizmetlerle direkt bağlantısı kurulabilen, hangi hizmet için ne kadar yapıldığı
doğrudan izlenebilen işçilik giderini kapsar.
Genel Hizmet Maliyeti
Genel hizmet maliyeti; direkt ilk madde ve malzeme maliyeti ile direkt işçilik maliyeti dışında kalan tüm
hizmet üretim giderlerini kapsar.
2. Ünite ile diğer ünitelerin ilişkini kurabilmek açısından bu ünite kapsamında maliyetin neyi ifade ettiğinin
farkına varılması amaçlanmıştır. Söz konusu amaca ulaştıktan sonra öğrenci, maliyetleri yönetmeyi
kolaylıkla öğrenebilecektir.
Yukarıda yapılan maliyet sınıflamalarına ek olarak; fonksiyonlara, gider yerlerine (maliyet merkezlerine) ve
gider çeşitlerine göre de sınıflandırma yapılabilmektedir.
İşletme Fonksiyonlarına Göre Maliyetler
Giderler işletme fonksiyonlarına göre; tedarik (satın alma), üretim, araştırma ve geliştirme, pazarlama,
satış ve dağıtım, genel yönetim ile finansman olarak sınıflandırılır.
Maliyet Merkezlerine (Giderler Yerlerine) Göre Maliyetler
Maliyet merkezleri genel olarak esas (temel, birincil) maliyet merkezleri ve destek (yardımcı, ikincil)
maliyet merkezleri olarak ayrılır. Muhasebe sistemi içerisinde maliyet merkezleri gider yerleri şu şekilde
sıralanmıştır:
10 Esas Hizmet Üretim Gider Yerleri
20 Yardımcı Hizmet Üretim Gider Yerleri
30 Yardımcı Hizmet Gider Yerleri
40 Yatırım Gider Yerleri
50 Üretim Yerleri Yönetimi Gider Yerleri
60 Araştırma ve Geliştirme Gider Yerleri
70 Pazarlama Satış ve Dağıtım Gider Yerleri
80 Genel Yönetim Gider Yerleri
Maliyet Çeşitlerine (Giderlerin Çeşitlerine) Göre Maliyetler
Muhasebe sistemi içerisinde maliyet çeşitleri şu şekilde sıralanmıştır:
0 İlk Madde ve Malzeme Giderleri
1 İşçi Ücret ve Giderleri
2 Memur Ücret ve Giderleri
3 Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler
4 Çeşitli Giderler
5 Vergi Resim ve Harçlar
6 Amortismanlar ve Tükenme Payları
7 Finansman Giderleri
Sağlık Kurumlarında Maliyet Yönetimi ders kitabı kapsamında başka ünitelerde fonksiyonlar, gider çeşitleri
ve gider yerleri ile maliyet giderlerinin dağıtımı konusu ayrıntılı bir şekilde inceleneceğinden yineleme
olmaması için bu ünite kapsamında sadece farkındalık yaratmak amaçlanmıştır.

ÜNİTE ADI Sağlık Kurumlarında Maliyet Hesaplama Yöntemleri ve Maliyet Yönetimi Yaklaşımları
ÜNİTE NO 3
GİRİŞ
Sağlık kurumlarında maliyet yönetimi açısından, öncelikle maliyet hesaplama yöntemleri olarak bilinen
maliyetleme sistemleri incelenecektir.
SAĞLIK KURUMLARINDA MALİYET HESAPLAMA YÖNTEMLERİ (MALİYETLEME SİSTEMLERİ)
Maliyet yöntemleri, maliyetlerin yönetim kararların nasıl etkilediklerini belirleyen araç ve tekniklerin
toplamıdır. Maliyet hesaplama yöntemleri; maliyetin kapsamını belirleyen yöntemler, maliyetleme
zamanını belirleyen yöntemler ve maliyetleme şeklini belirleyen yöntemler olmak üzere üç sınıflamada ele
alınmaktadır.
Maliyet Hesaplama Yöntemi Bileşimiyle Maliyet Sistemi Oluşumu
Bir maliyet sistemi; maliyetlerin kapsamı, nitelik ve hesaplanış şekliyle birlikte çeşitli maliyet hesaplama
yöntemlerinin bileşiminden oluşur. Sağlık kurumlarında bu yöntemlerden her birinden biri bir araya
getirilerek bir bileşim oluşturularak kullanılmaktadır. Buna göre maliyet sistemlerinden bazıları aşağıdaki
gibidir:
• Tam Maliyet + Fiilî Maliyet + Sipariş Maliyet
• Tam Maliyet + Fiilî Maliyet + Evre (Safha) Maliyet
• Tam Maliyet + Standart Maliyet + Sipariş Maliyet
• Tam Maliyet + Standart Maliyet + Evre (Safha) Maliyet
• Değişken Maliyet + Fiilî Maliyet + Sipariş Maliyet
• Değişken Maliyet + Fiilî Maliyet + Evre (Safha) Maliyet
• Değişken Maliyet + Standart Maliyet + Sipariş Maliyet
• Değişken Maliyet + Standart Maliyet + Evre (Safha) Maliyet
Maliyet hesaplama yöntemleri; maliyetin kapsamını belirleyen yöntemler, maliyetleme zamanını
belirleyen yöntemler ve maliyetleme şeklini belirleyen yöntemler olarak üç sınıflama kısaca açıklanabilir.
Maliyetin Kapsamını Belirleyen Yöntemler
Maliyetin kapsamını belirleyen yöntemler; tam maliyet yöntemi, normal maliyet yöntemi ve değişken
maliyet yönteminden oluşmakta ve bu yöntemlere direkt (asal) maliyet yönetimi de eklenmektedir.
Tam maliyet yöntemi
Tam maliyet yöntemi; bir hizmet üretim sürecinde katlanılan tüm parasal külfetlerin maliyet olarak dikkate
alındığı ve sabit-değişken gider ayrımı gözetmeksizin, döneme ait hizmet üretim giderlerinin tamamının o
dönemde yapılan hizmet üretim maliyetine yüklendiği maliyet yöntemidir. Ülkemizde yaygın bir şekilde
kullanılan yöntem içine biraz normal maliyet esintisi katılmış tam maliyet hesaplama yöntemidir.
Normal maliyet yöntemi
Normal maliyet yöntemi; değişken hizmet üretim giderlerinin tamamını, sabit hizmet üretim giderlerinin
ise sadece kullanılan kapasiteye düşen kısmını hizmet üretim maliyetlerine yükleyen yöntemdir.
Değişken maliyet yöntemi
Değişken maliyet yöntemi; sadece değişken hizmet üretim giderlerini hizmet üretim maliyetine yükleyen,
sabit hizmet üretim giderlerinin tamamını ise “dönem gideri” şeklinde Gelir Tablosu’na yansıtan
yöntemdir.
Asal (Direkt) maliyet yöntemi
Direkt nitelikte olan hizmet üretim giderlerini hizmet maliyetine dâhil eden bir başka yöntem de “asal
(direkt) maliyet yöntemi” olarak adlandırılmaktadır.
Maliyetleme Zamanını Belirleyen Yöntemler
3. Ünite - Sağlık Kurumlarında Maliyet Hesaplama Yöntemleri ve Maliyet Yönetimi Yaklaşımları 8

Maliyetlendirme zamanını belirleyen yöntemler; fiilî maliyet yöntemi, tahminî maliyet yöntemi ve
standart maliyet yöntemi olarak sınıflandırılmaktadır.
Fiilî maliyet yöntemi
Fiilî maliyet yöntemi; üretilen mamul ve/veya hizmet maliyetlerini, üretim yapıldıktan sonra, üretim
giderlerinin fiilî (gerçekleşmiş) tutarlarını esas alarak saptayan yöntemdir. Bazen tarihî maliyet veya gerçek
maliyet olarak da adlandırılan bu yöntem, uygulamada kullanılan en yaygın yöntemdir.
Tahminî maliyet yöntemi
Tahminî maliyet yöntemi; mamul ve/veya hizmet maliyetlerini, üretim giderlerinin önceden tahmin edilmiş
tutarlarına dayanarak saptayıp kayıtlayan yöntemdir.
Standart maliyet yöntemi
Standart maliyet yöntemi; üretilen mamul ve/veya hizmet maliyetlerini, giderlerin bilimsel esaslarla
üretiminden önce belirlenmiş “olması gereken” tutarlarına dayanarak saptayan ve maliyet kontrolünde
önemli bir rol oynayan maliyetleme yöntemidir.
Maliyetleme Şeklini Belirleyen Yöntemler
Maliyetleme şeklini belirleyen yöntemler; sipariş maliyet yöntemi, evre (safha) maliyet yöntemi ve karma
maliyet (işlem maliyeti) yöntemi olarak sınıflandırılır.
Sipariş maliyet yöntemi
Sipariş maliyet yöntemi; birbirinden oldukça farklı tür veya nitelikteki mamul ve/veya hizmetin üretimini
yapan ve özellikle her bir mamul ve/ veya hizmeti ayrı bir üretim partisi hâlinde üretime alıp tamamlayan
sağlık kurumlarında, maliyetlerin parti bazında saptanmasını sağlamak amacıyla geliştirilmiş yöntemdir.
Evre (Safha) maliyet yöntemi
Evre maliyet yöntemi; tek bir mamul ve/veya hizmetin üretimini yapan veya birbirine çok yakın
olduklarından tek hizmet gibi kabul edilebilecek birkaç değişik hizmet üzerinde çalışan sağlık kurumlarında
hizmet üretim maliyetlerinin saptanması için geliştirilmiş yöntemdir. Evre maliyet yöntemi, safha maliyet
yöntemi olarak adlandırılmaktadır.
Karma maliyet (işlem maliyeti) yöntemi
Sipariş ve evre (safha) maliyet yöntemlerinin bir arada karma kullanılması da “karma maliyeti yöntemi”
olarak ifade edilmektedir.
SÜRDÜRÜLEBİLİR SAĞLIK HİZMETİ AÇISINDAN MALİYET YÖNETİMİ
Maliyetleme sistemlerini tanıdıktan sonra sağlık kurumlarında sürdürülebilir sağlık hizmeti için maliyet
yönetiminin önemi tartışılmıştır. Ardından maliyet yönetimi kavramı, amacı ve ilkeleri incelenmiştir.
Maliyet yönetimi ve amacı
Sağlık kurumlarında kıt kaynaklarını etkin ve verimli bir şekilde kullanabilmeleri açısından maliyet yönetimi
büyük önem taşımaktadır. Maliyet yönetimi sisteminin temel amacı; uluslararası pazarlarda zamanlama,
maliyet, kalite ve fonksiyonellik açısından rekabet edilebilecek düzeyde mamul veya hizmet üretiminde
kaynakların daha verimli kullanılmasına yönelik yöneticilere yardımcı olabilecek bilgileri sağlamaktır.
Sürdürülebilir sağlık hizmeti ve dönüşüm
Sağlık hizmetlerinde döner sermaye sisteminin kurulması, özel sektörün payının artması, hasta hakları ve
kalite çalışmaları değişime önderlik etmiştir. Dünya Sağlık Örgütü’nün de etkisiyle dünyada ve Türkiye’de
“Sağlıkta Dönüşüm Programı” başlatılmış ve sağlık sisteminde radikal değişim ve dönüşümler
gerçekleştirilmiştir. Ülkemizde de maliyetlerin azaltılması amacıyla tanı bazlı tedavi uygulamalarına geçiş
yaşanmıştır.
SAĞLIK KURUMLARINDA MALİYET YÖNETİMİ YAKLAŞIMLARI
Günümüzde yenilikçi ve yaratıcı yaklaşımlar benimsenmekte, elektronik dönüşüm (e-dönüşüm) süreci
yaşanmakta, endüstri 4.0 ve toplum 5.0’dan söz edilmektedir. Sürdürülebilir hizmet yönünden e-dönüşüm
de kaçınılmazdır.
1986 yılında Amerika Birleşik Devletleri’nde yeni gelişen koşullara uyum sağlamak amacıyla, gelişmiş
endüstri işletmeleri, bağımsız muhasebe firmaları ve hükûmet temsilcilerinden oluşan bir konsorsiyum
olan CAM-I (Computer Aided Manufacturing-International) kurulmuş ve maliyet yönetimi sisteminin
ilkelerini; maliyet ilkeleri, performans ilkeleri ve yatırım yönetimi ilkeleri olarak belirlemiştir. Maliyet
yönetimi sisteminin amaç ve ilkelerini yansıtan yaklaşımlar global rekabet amacına yönelik yaklaşımlar,
kaynak kullanımının etkinliğini arttırmaya yönelik yaklaşımlar ve birim maliyetlerin daha sağlıklı
hesaplanmasına yönelik yaklaşımlar olmak üzere üç temel amaç çerçevesinde gruplandırılmaktadır.
Global Rekabet Amacına Yönelik Yaklaşımlar
Global rekabet amacına yönelik yaklaşımlar; stratejik maliyet yöntemi, stratejik maliyet analizi ve mamul
yaşam dönemince maliyetleme olmak üzere üçe ayrılmıştır.
Stratejik maliyet yönetimi

Stratejik maliyet yönetimi, işletmelerin uzun vadeli kârlılığını sağlayabilecek önemli bir yaklaşım olarak
ortaya çıkmaktadır.
Stratejik maliyet analizi
Stratejik maliyet yönetiminde stratejik maliyet analizi büyük rol üstlenmektedir. Mamul yaşam dönemince
maliyetleme
Mamul yaşam dönemince maliyetleme, bir mamulün tüm yaşam dönemi boyunca ortaya çıkan faaliyetlere
ilişkin maliyetlerinin toplanarak hesaplanmasıdır.
Kaynak Kullanımının Etkinliğini Arttırmaya Yönelik Yaklaşımlar
Kaynak kullanımının etkinliğini arttırmaya yönelik yaklaşımlar; değer yaratmayan maliyetlerin ortadan
kaldırılması, tam zamanlı envanter yöntemi ve toplam kalite kontrolü olarak sınıflandırılmaktadır.
Değer yaratmayan maliyetlerin ortadan kaldırılması
Değer yaratmayan maliyetlerin ortadan kaldırılması yaklaşımdaki amaç; bir işletmenin nihai mamullerin
kalitesini ve piyasa değerini düşürmeksizin, ortadan kaldırılabilecek değer yaratmayan faaliyetlerin
saptanması ve bunların maliyetleri tutarında bir tasarruf sağlanabilmesidir.
Tam zamanlı envanter (Just-in-Time/JIT) yöntemi
Tam zamanlı envanter (Just-in-Time/JIT) yöntemi; hammadde ve malzemenin satın alınmasından
tamamlanmış mamul durumda müşteriye sunulmasına kadar üretim sürecindeki tüm israfı ortadan
kaldırarak maliyetleri azaltmaktadır.
Toplam kalite kontrolü
Toplam kalite kontrolü; üretim aşamasında, etkin kaynak kullanımıyla, gerek maliyetlerin düşürülmesinde
ve gerekse de mamul kalitesini yükselterek işletmenin kârlılığını artırmaktadır. Kaliteyi sağlamak önem arz
etmektedir. Kalite uygunluğunun kapsamlı bir finansal ölçüsü olan kalite maliyetleri; uygunluk maliyetleri
(önleme ve ölçme-değerlendirme) ile uygunsuzluk maliyetleri (içsel başarısızlık ve dışsal başarısızlık) olarak
gruplandırılmaktadır.
Birim Maliyetlerin Daha Sağlıklı Hesaplanmasına Yönelik Yaklaşımlar
Birim maliyetlerin daha sağlıklı hesaplanmasına yönelik yaklaşımlar ise faaliyet tabanlı maliyetleme ve
hedef maliyetleme olarak sınıflandırılmıştır.
Faaliyet tabanlı maliyetleme
Geleneksel maliyet hesaplama yöntemi olarak da bilinen hacim tabanlı dağıtım yöntemi; genel hizmet
maliyet giderlerini hizmetlere hizmet üretim miktarı, direkt işçilik saatleri ve bunlarla ilişkili olan diğer
ölçülere göre dağıtan bir yöntemdir. Faaliyet tabanlı dağıtım yöntemi ise genel hizmet maliyet giderlerini,
önce giderlerin ortaya çıkmasına neden olan faaliyetlere, daha sonra da faaliyetler bazında toplanan
giderleri hizmetlere dağıtmaktadır.
Hedef maliyetleme
Hedef maliyetleme; önerilen mamulü belirlenen fonksiyonellik ve kaliteyle mamulün beklenen satış
fiyatında ve amaçlanan karlılık düzeyinde üretilmesine yönelik bir yaklaşım olup, aslında yeni mamullerin
fiyatının belirlenmesinde gerçekte maliyet hedeflemesidir. Hedef maliyet, mamul için tahmin edilen satış
fiyatından hedef kârın çıkarılması ile elde edilir.
Mamul yaşam döneminde mamul tasarım ve geliştirme aşamasında maliyet yönetiminde hedef
maliyetleme; maliyet düşürmekte üretim aşamasında kaizen maliyetleme kullanılır. Maliyet yönetiminde
hedef maliyetleme, değer mühendisliğinden, kaizen maliyetleme değer analizinden birlikte yararlanır.
Değer mühendisliği, yeni mamul tasarım ve geliştirme aşamasında temel fonksiyonel değişimler yoluyla;
değer analizi ise gereksinim duyulan tasarım değişimleri yoluyla yapılan maliyet iyileştirmelerini ifade eden
kavramlardır.
Bunların dışında; kısıtlar teorisi, ekonomik katma değer, dengeli skor (ölçüm) kartı vb. gibi diğer rekabet
avantajı sağlayan, maliyet azaltıcı müşteri odaklı yaklaşımlardan söz edilebilirdi. Ancak Sağlık Kurumlarında
Maliyet Yönetimi ders kitabı ön lisans düzeyindeki öğrenciye yönelik olduğu için anlaşılması amacıyla tüm
yaklaşımlar kısaca temel noktaları ile ele alınmıştır. Buradaki amaç, öğrencinin sağlık kurumları için maliyet
yönetimini hızla ve kolaylıkla öğrenebilmesini sağlamaktır.

ÜNİTE ADI Sağlık Kurumlarında Madde ve Malzeme Maliyetleri
ÜNİTE NO 4
YAZAR Doç. Dr. ABDULKADİR KAYA
Mamullerin Yapısına Girip Girmediklerine Göre Maliyetler

Madde ve malzemeler, sağlık kurumlarının sundukları sağlık hizmetleri sonucunda ortaya çıkan hizmetlerin
bünyesine giren veya bu hizmetlerin bünyesine girmediği hâlde onun oluşmasına yardımcı olan her türlü
maddi ve fiziki elemanlardır.
• Hammaddeler (Malzemeler): Bir sağlık hizmetinin ortaya çıkarılması sırasında kullanılan ve
doğrudan sağlık hizmetin bünyesine giren, onun temel ögesini teşkil eden, gerek miktar gerek değer ve
gerekse çeşit olarak sunulan her sağlık hizmeti için ne kadar harcandığı, pratik ve ekonomik olarak
hesaplanabilen ve iktisadi açıdan anlamlı sayılabilen madde ve malzemelerdir. Buna göre hammaddelerin
özellikleri üç başlıkta toplanabilir.
• Doğrudan sağlık hizmetinin bünyesine girmesi ve temel ögesi veya ögelerden biri olmalıdır.
• Kullanılan madde ve malzemenin saptanması teknik olarak mümkün olmalıdır.
• Kullanılan madde ve malzemenin tespiti ekonomik bakımdan anlamlı sayılmalıdır.
• Yardımcı maddeler (malzemeler): Sağlık kurumlarının sundukları sağlık hizmetinin bünyesine,
miktar ve değer olarak az ölçüde katılan, bu hizmetin esas unsurunu teşkil etmeyen, doğrudan saptanması
teknik olarak mümkün olmasına rağmen ekonomik açıdan anlamlı olmayan madde ve malzemelerdir.
• İşletme malzemeleri: Sağlık kurumlarının, sundukları sağlık hizmetleri işlemlerini yürütebilmesi
için gerekli olan fakat sağlık hizmetlerin bünyesine girmeyen, hammadde ve yardımcı maddeler dışındaki
madde ve malzemelerdir.
Mamul Maliyetleriyle İlişkilerine Göre Maliyetler
Madde ve malzemeler, sağlık kurumlarının sundukları sağlık hizmetleri sonucunda ortaya çıkan hizmetlerle
ilişkilerine göre iki gruba ayrılmaktadır.
• Direkt madde ve malzemeler: Sağlık hizmetleri sonucunda ortaya çıkan hizmetle doğrudan ve
kolay bir şekilde bağlantısı kurulabilen ve hizmetin maliyetine doğrudan yüklenebilen madde ve
malzemelerdir.
• Endirekt madde ve malzemeler: Sağlık hizmetleri sonucunda ortaya çıkan hizmetle dolaylı
(endirekt) şekilde bağlantısı kurulabilen, bütün maliyet birimleriyle ilgili fiziki ve nakdi fedakârlıklardır.
Genellikle ortak niteliğe sahip harcamalardır.
MADDE VE MALZEMELERLE İLGİLİ KARŞILAŞILAN SORUNLAR
Temel olarak sağlık kurumlarında madde ve malzemelerle ilgili karşılaşılacak sorunları üç başlık altında ele
almak mümkündür.
• Sağlık hizmetlerinin sürekli ve aksamadan gerçekleştirilebilmesi için gerekli tür ve özellikte
madde ve malzemeden elde yeterli ölçüde bulundurmak
• Yukarıdaki şarta bağlı kalarak, stokta bulundurulacak madde ve malzemelere asgari düzeyde
sermeye bağlamak
• Stokta bulundurulacak madde ve malzemeyi zaman ve emek bakımından en kolay kullanabilecek
şekilde ve uygun stoklama şartlarında bulundurmak
Tedarik ve finansman servisleri arasındaki bu iki zıt görüşü optimum düzeyde birleştirmek için, tüm
işletmelerde olduğu gibi sağlık kuruluşlarında da son yıllarda stok kontrolü konusu üzerinde önemle
durulmuştur. Bu amaçları gerçekleştirmek için sağlık kurumunun dikkate alınması gereken önlemler
şunlardır:
• Sağlık kurumunun tedarik servisinin, kuruma gelecek dönemlerde müracaat edecek hasta
sayılarını, sunulacak hizmetlerini dikkate alarak “Tedarik Programı” hazırlamalıdır.
• Tedarik programı çerçevesinde ihtiyaç duyulacak madde ve malzemelerin cins, miktar ve tedarik
zamanları tespit edilerek “Malzeme Tedarik Planı” oluşturulmalıdır.
4. Ünite - Sağlık Kurumlarında Madde ve Malzeme Maliyetleri 11

• Tedarik servisi satın alınacak madde ve malzemelerin, nitelik ve fiyat bakımından en uygun
şartlarla tedarik edilmesini sağlamalıdır.
• Satın alınan madde ve malzemeler ilgili sağlık hizmeti servislerine kolay bir şekilde aktarılacak
şekilde stoklanmalı ve stoklarda bulunan madde ve malzemelerin miktarları hızlı ve sağlıklı bir şekilde
kontrol edilmelidir.
Sağlık kurumlarının madde ve malzeme tedarikinde karşılaşacakları temel iki sorun söz konusudur. Bu
sorunlar, satın alınacak madde ve malzemenin bir partide ne miktarda satın alınacağı ve ilgili madde ve
malzemeden stoklarda asgari ne miktardı bulundurulmasıdır.
Optimal Sipariş Miktarı

Sağlık kurumlarının ihtiyaç duydukları madde ve malzemelerin temininde, tedarik servisi bol miktarda satın
alma tercihi yaparken finansman servisi stoklara asgari düzeyde sermaye bağlama yönünde tercihte
bulunmaktadır. Bu iki servisin amaçlarını optimum bir düzeyde sağlamak amacıyla en uygun alım
miktarının yani Optimum Sipariş Miktarı’nın (OSM) belirlenmesi gerekmektedir.
OSM’nin tespiti, sağlık kurumlarında fazla ve eksik miktarda madde ve malzeme bulundurma
maliyetlerinin dikkate alınması ve her iki durumda sağlık kurumunun katlanacağı en düşük maliyet
düzeyinin belirlenmesi ile sağlanacaktır. Fakat fazla ve eksik stok bulundurmanın maliyetlerinin tespiti
çoğu zaman somut olarak tespit edilemediğinden, OSM tespit edilirken bu maliyetler; stok bulundurma
maliyeti ve sipariş verme maliyeti olarak iki başlık altında ele alınmaktadır. OSM stok bulundurma maliyeti
ve sipariş verme maliyetleri toplamının en düşük olduğu seviyenin gerçekleştiği sipariş miktarı olacaktır.
OSM matematiksel olarak aşağıdaki formülle hesaplanmaktadır.
OSM =
Sağlık kurumunun ihtiyaç duyduğu madde ve malzemenin OSM bulunduktan sonra karşılaşılan diğer bir
problem ise maliyetleri en düşük düzeyde tutacak ve sağlık hizmetlerinde aksama yaşatmayacak şekilde
sipariş verme zamanını (En Uygun Stok Miktarı) belirlemektir.
En uygun stok miktarları belirlenirken, tıbbi malzemenin son kullanım sürelerinin dikkate alınması
gerekmektedir [3, 4, 5]. Örneğin, aşılar üç ayı aşan sürelerde satın alınamamaktadır.
EMS = TGS x GK
ENS = TS x GK
EUS = EMS + ENS
SİPARİŞ VERME İŞLEMLERİ
Sağlık kurumu bünyesinde oluşturulmuş olan satın alma servisi, kurumun ihtiyaç duyduğu madde ve
malzemeyi en uygun fiyatlarla ve şartlarla almayı planlamaktadır. Satın alma servisi bu işlevini yerine
getirirken, gerekli piyasa araştırmasını ve incelemesini titizlikle yapmalıdır. Bu süreç kamuya bağlı sağlık
kurumlarında, Kamu İhale Kanunu’na bağlı olarak gerçekleştirilmektedir. Özel sağlık kurumlarında ise satın
alma servisi ihale usulü veya piyasa araştırmaları sonucu doğrudan alım yöntemi, görüşmeli satın alma,
sınırlı teklif veya açık ihale yöntemleri kullanabilir. Sağlık kurumlarında satın alma işlemi, kurum içindeki
sağlık hizmeti birimlerince yapılabileceği gibi merkezî olarak da gerçekleştirilebilir. Merkezî şekilde
gerçekleştirmenin;
• Standartlaşma sağlaması,
• Fiyat indirimlerinden (iskontolu alım) faydalanmak,
• Zaman ve iş gücünden tasarruf etmek ve
• Diğer hastanelerle ortak satın alımlar yapabilmek gibi birtakım avantajları vardır.
Madde ve Malzemelerin Sağlık Kurumuna Ulaşması
Sipariş emrinde belirtilen şartlara uygun olarak satıcı firma gerekli madde ve malzemeyi sağlık kuruluşuna
teslim eder. Madde ve malzemeler faturaları ile birlikte teslim alındıktan sonra, sağlık kurumunca
belirlenmiş olan şartlara uygun olup olmadığının belirlenebilmesi için belirli bir kişi veya komisyon
tarafından muayene ve kontrol sürecine tabi tutulur.
Eczane ve depolara alınan madde ve malzemeler için “Depo Giriş Fişi” düzenlenerek giriş işlemleri yapılır.
Eczane ve depolara girişi yapılan madde ve malzemeler, sağlık hizmetini veren birimlerden “İstek Fişi” ile
gelen talepler, sağlık hizmeti birimine veya doğrudan ilgili sağlık hizmeti alan hastaya çıkış yapılır. Gerek
depo giriş fişi ile teslim alınan madde ve malzemeler gerekse istek fişi ile ilgili birim veya hastaya
gönderilen madde ve malzemeler, her bir madde ve malzeme için oluşturulmuş “Stok Takip Kartları” ile
kayıt altına alınır ve böylelikle stok miktarlarının ve fiyatlarının takipleri gerçekleştirilir.
Değerleme Yöntemleri
Depo giriş kartı ile stoklara alınan madde ve malzemeler, Stok Takip Kartlarının giriş bölümüne kaydedilir
ve istek fişleri ile servis veya hastalara gönderildiğinde ise çıkışı çıkış bölümüne kaydı yapılır.

Yapılan giriş ve çıkış kayıtları madde ve malzemelerin maliyet kayıtları ile gerçekleştirilir. Böylece,
stoklardaki madde ve malzemeler hem miktar olarak hem de fiyat olarak takip edilir.
FIFO (First In - First Out)
İlk giren ilk çıkar yöntemi olarak da isimlendirilen Fifo yönteminde, depodan servis veya hastalara
gönderilen madde ve malzemenin çıkış birim fiyatı, depoya ilk giren partinin birim maliyet fiyatıyla
gerçekleştirilir. Diğer bir ifadeyle, farklı partilerle depoya giren ilk madde ve malzemelerin depodan çıkış
işlemleri yine depoya giriş sıralarına göre gerçekleştirilir ve ilk giren madde ve malzemenin maliyeti, ilk
çıkan madde ve malzemenin maliyeti olarak kabul edilir.
LIFO ( Last In – First Out)
Son giren ilk çıkan yöntemi olarak da isimlendirilen Lifo yönteminde, depodan servis veya hastalara
gönderilen madde ve malzemenin çıkış birim fiyatı, depoya son giren partinin birim maliyet fiyatıyla
gerçekleştirilir. Yani farklı partilerle depoya giren ilk madde ve malzemelerin depodan çıkış işlemleri,
depoya giriş sıralarının tam tersi şeklinde gerçekleştirilir ve depoya son giren madde ve malzemenin
maliyeti, ilk çıkan madde ve malzemenin maliyeti olarak kabul edilir.
Hareketli ortalama yöntemi
Hareketli ortalama yöntemi depoya her yeni partiyle stok girişi gerçekleştiğinde, mevcut depoda bulunan
madde ve malzeme ile yeni satın alınan madde ve malzeme için ortalama bir fiyat belirlenmesi esasına
dayanmaktadır.
Fifo, Lifo ve Hareketli ortalama yöntemleri karşılaştırıldığında, uygulama kolaylığı açısından en uygun
yöntemin Hareketli ortalama yöntemi olduğu görülmektedir. Bu yöntemde ortalama fiyat hesaplaması
biraz zaman alıyor olsa da diğer yöntemlerdeki rakam yoğunluğuna göre daha pratik ve basit bir
yöntemdir. Maliyetlerin doğru ve adil bir şekilde belirlenmesi açısından ise en uygun yöntem Lifo
yöntemidir. Bu yöntem fiyatların arttığı dönemlerde oluşabilecek fiktif kârlılığı ortadan kaldıracak,
fiyatların düştüğü dönemde ise yatırım yapmayı cazip gösterecektir.
Bu üç yöntem dışında “Standart Maliyet Yöntemi” ve “Piyasa Fiyatı Yöntemi” de
kullanılmaktadır. Standart maliyet yönteminde, stok çıkışı yapımında kullanılacak fiyat önceden standart
olarak belirlenmiştir. Hangi fiyattan madde ve malzeme alınırsa alınsın, depodan madde ve malzeme
çıkışında önceden belirlenen standart fiyat kullanılır. Piyasa fiyatı yönteminde ise stok çıkışında
kullanılacak birim fiyatı olarak, en son alınan partinin birim fiyatı esas alınmaktadır.
MADDE VE MALZEMELERİN MUHASEBE İŞLEMLERİ
Sağlık hizmetinin ortaya çıkarılması sırasında kullanılan ve doğrudan sağlık hizmetin bünyesine giren, onun
temel ögesini teşkil eden, sağlık hizmeti için ne kadar harcandığı, pratik ve ekonomik olarak hesaplanabilen
ve iktisadi açıdan anlamlı sayılabilen madde ve malzemelerin sipariş verilmesinden, sağlık hizmetlerinde
kullanılmasına kadarki süreçte farklı muhasebe kayıtları gerçekleştirilmektedir. Muhasebe bölümünün
yapması gereken yevmiye kayıtları bu süreçlere göre ayrı ayrı anlatılacaktır.
Madde ve Malzemelerin Sipariş Verilmesi
Sağlık kurumu satın alacağı madde ve malzemeler için anlaşmaya vardığı firmaya öncelikli olarak talep
ettiği madde ve malzemelerin siparişini verecektir. Sipariş verildiğinde, tedarikçi firmaya sipariş avansı
olarak bir ön ödeme yapılması durumunda avans tutarı “159 Verilen Sipariş Avansları” hesabına borç
kaydedilecektir. Sipariş teslim alındığında ise hesap alacaklı kaydedilerek kapatılacaktır.
Madde ve Malzemelerin Satın Alınması ve Kullanılması
Sağlık kurumlarında satın alınacak direkt madde ve malzemeler ile endirekt madde ve
malzemeler “150 İlk Madde ve Malzeme “ hesabında takip edilecektir. Direkt madde ve malzemeler ile
endirekt madde ve malzemeler 150 İlk Madde ve Malzeme hesabında yardımcı hesaplar yardımıyla ayrı
ayrı takip edileceklerdir. Madde ve malzemeler satın alınıp depoya veya eczaneye aktarıldığında hesap
borçlu olarak kaydedilecektir. Depo veya eczaneden birimlere veya hastaya çıkış yapıldığında ise madde ve
malzemelerin maliyet değeri kadar hesap alacaklı kaydedilecektir. Madde ve malzemelerin maliyet
değerleri, sağlık kurumunun kullandığı stok değerleme yöntemine göre belirlenecektir. Sağlık hizmeti
birimine veya hastaya gönderilen ilk madde ve malzemeler ise “740 Hizmet Üretim Maliyeti” hesabında
takip edilecektir.

ÜNİTE ADI Sağlık Kurumlarında İşçilik Maliyetleri ve Genel Hizmet Maliyetleri
ÜNİTE NO 5
İŞÇİLİK MALİYETLERİ
Mamul veya hizmet üretiminin önemli unsurlarından biri olan işçilik (ücret) 4857 sayılı İş
Kanunu’nda “bir kimseye bir iş karşılığında işveren veya üçüncü kişiler tarafından sağlanan ve para ile
ödenen tutar” olarak tanımlanmaktadır. Tanımda geçen iş kavramı ise “başkasının yararına bedenini, kafa
gücünü veya el becerisini kullanarak ücretle çalışan kimse” olarak tanımlanmaktadır. Genel olarak maliyet
açısından işçiliğin tanımı “üretim işletmelerinde, üretim faaliyetlerine katılan işçinin bedenen veya kafa
gücü olarak sarf ettiği hizmetin parasal karşılığı” olarak yapılabilir. Sağlık kurumlarında işçilik ise sağlık
hizmetlerinin sunulabilmesi için gerekli olan fiziksel ve zihinsel iş gücü için, bu iş gücünü sağlayan işçilerin
hizmetlerinin parasal karşılığıdır.
Sağlık sektörü ülkemizde hem özel sektör kuruluşlarının hem de kamu kuruluşlarının içinde
bulunduğu bir sektördür. Yani sağlık kurumları kamu kuruluşları ve özel sektör kuruluşları olabilmektedir.
Ülkemizde özel sektör çalışanları 4857 sayılı İş Kanunu’na tabi olduklarından işçi olarak
isimlendirilmektedirler. Fakat kamu sektöründe çalışanlar 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu’na tabi
oldukları için memur olarak adlandırılmaktadırlar. Fakat sağlık kurumlarında katlanılan işçilik maliyetleri
sağlık hizmetlerinin sunulabilmesi için gerekli tüm iş görenlerin parasal maliyetleri olduğu için, sağlık
kurumu özel sektör kuruluşu da olsa kamu kuruluşu da olsa iş görenlerin hepsi “işçi” olarak kabul
edilmekte ve bunlara ödenen ücretlerde “işçilik” olarak değerlendirilmektedir.
İş görenlerin kök ücretlerine ek olarak ödenen, toplu sözleşmeler veya kanunlarla belirlenmiş ücretler ise
Ek Ücretler veya Sosyal Ücretler olarak tanımlanmaktadır.
İŞÇİLİK MALİYETLERİNİN ÖZELLİKLERİ
Üretilen mamul veya hizmetin temel unsurlarından biri olan iş gücüne ödenen ücretler işçilik maliyetini
oluşturmaktadır. İşçilik maliyetlerinin temel özellikleri şunlardır [2, 5]:
• İşçilik, madde ve malzemeler gibi stok yapılamayan bir maliyet unsurudur.
• İşçilik maliyetleri, sunulan sağlık hizmetleri ile doğrudan orantılı saf bir maliyet türü değildir.
• İşçilik maliyetleri sağlık kurumunca kontrol edilebilen ve kurum etkisinin olduğu bir maliyet
türüdür.
• İşçilik maliyetleri, sağlık kurumu açısından bir maliyet olması yanında ücretlerle ilgili mali ve
sosyal mevzuat gereği, sağlık kurumuna çeşitli idari ve mali sorumluluklar yüklemektedir.
İşçilik Türleri
Sağlık kurumunda sunulan sağlık hizmetleriyle ilgisine göre işçilik maliyetlerini, direkt işçilik ve endirekt
işçilik olmak üzere iki gruba ayırmak mümkündür.
Direkt (Dolaysız) İşçilik, bir sağlık kurumunun temel faaliyet konusu olan sağlık hizmetlerini yerine getirmek
için fiziksel, zihinsel veya el becerisi ile gerçekleştirilen ve sunulan hizmete doğrudan yüklenebilen işçilik
türüdür. Doktor, hemşire, hasta bakıcı, röntgen teknisyeni vb. ücretleri sağlık kurumlarında direkt işçilik
için örnek verilebilir. Direkt işçilik üretken, produktif veya yapıcı işçilik olarak da isimlendirilmektedir.
Endirekt (Dolaylı) İşçilik, genellikle sağlık hizmeti ile doğrudan ilgili olmayan, sağlık hizmetiyle ilgisi olsa da
sunulan hizmetlere birtakım dağıtım anahtarları kullanılarak yüklenebilen fiziksel veya el becerisi ile ilgili
olan işçilik türüdür. Bakım-onarım, temizlik, çamaşırhane, aşçılar poliklinik veya klinik büro elemanları vb.
ücretleri ile sağlık kurumu yönetim birimlerinde çalışan hastane müdürleri, tedarik veya muhasebe birimi
vb. eleman ücretleri sağlık kurumlarında endirekt işçilik için örnek verilebilir.
Fazla mesai ücretleri endirekt işçilik olarak kabul edilmesine rağmen, acil bir vaka durumunda
gerçekleşmişse yapılan fazla mesai acil vakanın maliyetlerine direkt işçilik olarak dâhil edilecektir [2, 3, 4,
5].
Sağlık Kurumlarında Uygulanan Başlıca Ücret Sistemleri
5. Ünite - Sağlık Kurumlarında İşçilik Maliyetleri ve Genel Hizmet Maliyetleri 14

Sahip olunun kaynakların en etkin şekilde sağlık hizmetlerinde kullanılması sağlık kurumunun verimli bir
şekilde faaliyet göstermesini sağlayacaktır. İş görenler açısından verimliliği etkileyen en önemli unsur ise
ücretlerdir. Bu nedenle iş görenlere ödenecek ücretlerin uygun bir şekilde belirlenmesi, sunulan hizmetin
artması ve maliyetlerin azalmasına sebep olacak, diğer bir ifadeyle sağlık kurumunun verimli şekilde
faaliyet göstermesine katkı sağlayacaktır.
Sağlık kurumlarında uygulanabilecek ücret sistemleri, zaman esasına göre ücret sistemi, parça başı (akord)
ücret sistemi ve primli ücret sistemleri olarak üç ana başlıkta toplanmaktadır.
Zaman esasına göre ücret sistemi
Bu sistemde çalışanın verimliliğine bakılmadığından, çalışanın verimliliğindeki değişmeye göre
sunulan sağlık hizmetinin birim maliyeti içindeki işçilik maliyeti de değişecektir. Düşük verimle çalışan bir
işçinin birim başına işçilik maliyeti artarken, yüksek verimle çalışan bir işçinin birim başına işçilik maliyeti
düşecektir.
Parça başı (Akord) ücret sistemi
Bu sistemde verimlilik ne kadar yüksek olursa, alınacak ücret o kadar yüksek olacak, verimlilik ne kadar
düşükse ücret de o kadar düşük olacaktır. Diğer bir ifadeyle çalışan belirli bir dönemde gerçekleştirdiği
hasta başına sağlık hizmeti sayısını artırırsa o kadar fazla ücret alacaktır. Sunulan hizmet birimi düştükçe
ücreti de düşecektir.
Primli ücret sistemleri
Primli ücret sisteminde çalışanlara zaman esasına göre sabit bir kök ücrete ilaveten, sunduğu hizmetler
karşılığında parça başı ücret sistemine benzer şekillerde ek ücret ödenmektedir. Böylece çalışana normal
çalışma zamanında ortaya çıkan boş zamanları değerlendirerek, hem kendine hem de sağlık kurumuna
kazanç sağlayacaktır.
Primli ücret sistemi olarak geliştirilmiş zamana dayalı yöntemler; Halsey Yöntemi, Rowan Yöntemi, Gantt
Yöntemi’dir.
Halsey Yöntemi: Zaman tasarrufu karşılığı pirim vermeye dayanan bu sistemde, çalışana belirli
bir işi tamamlaması için belirli bir zaman verilir. Çalışanın belirlenen işi belirlenen zamandan daha az
zamanda gerçekleştirmesi durumunda, tasarruf ettiği zamanın ücretinin 1/3’ü kendisine prim olarak
ödenir.
Rowan Yöntemi: Halsey yönteminde olduğu gibi çalışana belirli bir işi tamamlaması için belirli bir
zaman verilir. Çalışanın belirlenen işi belirlenen zamandan daha az zamanda gerçekleştirmesi durumunda,
tasarruf ettiği zaman çalışma zamanına oranlanarak kendisine prim ödenir.
Gantt Yöntemi: Sabit prim sistemi de denilen bu yöntemde, çalışan kendisine verilen işi
belirlenen zamanda veya daha geç tamamlaması durumunda sabit bir kök ücret almaktadır. Belirtilen işi,
belirlenen zamandan önce tamamlayıp tasarruf sağlarsa, ücreti üzerinden %35 prim alır.
Taylor’un Parça başı Ücret Yöntemi: Belirli bir zamanda, belirli bir işin gerçekleştirilmesi durumunda,
çalışanın belirlenen sürede, belirlenenden daha fazla mamul veya hizmet üretmesi durumunda, fazladan
üretilen mamul ve hizmete oranla artan prim ücreti ödenmesi esasına dayanan yöntemdir.
Bedaux Yöntemi: Ülkemizde sıkça kullanılan primli sistem yöntemi olan bu Bedaux yönteminde “1B”
simgesi bir iş birimini temsil etmektedir. 1 saatte yapılan iş ise 60B olarak gösterilir. Bir çalışanın 1 saatte
yani 60B’de üreteceği mamul veya hizmet standart olarak belirlenir. Standart birim bir çalışanın normal
çalışma temposuyla gerçekleştireceği üretim miktarını göstermektedir. 60B’de daha fazla mamul veya
hizmet üretmesi durumunda çalışana aşan bölümün %75 prim verilir.
İşçi Ücretlerinin Muhasebeleştirilmesi
Sağlık kurumlarında işçi ücretlerinin muhasebeleştirilmesi için esas olan belge ücret
bordrosudur. Kamuya bağlı sağlık kurumu çalışanları 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu’na, özel sektör
sağlık kurumu çalışanları ise 4857 sayılı İş Kanunu’na tabi olduklarından sosyal haklar, vergi ve sosyal
güvenlik kesintisi oranları farklı olduğundan düzenlenen bordrolar birbirinden farklılık göstermektedir.
Fakat tüm çalışanlardan elde ettikleri gelir üzerinden gelir vergisi, damga vergisi ve sosyal güvenlik
kesintisine, sağlık kurumları ise çalışanlarına ve kamuya karşı birtakım yükümlülük ve sorumluluklara
tabidir.
Sağlık kurumunun çalışanlarına ödeyeceği ücretler Tek Düzen Hesap Planında 740 Hizmet
Üretim Maliyeti hesabında takip edilmektedir.
GENEL HİZMET MALİYETLERİ
Genel hizmet maliyetleri, madde ve malzeme maliyetleri ve işçi ücret maliyetleri yanında sağlık
kurumlarının sunmuş oldukları sağlık hizmetleri karşılığında katlandığı maliyetlerin üçüncü temel
unsurudur. Bu maliyetler, sağlık hizmetlerinin bünyesine doğrudan katılan madde ve malzemeler ile sağlık
hizmetiyle doğrudan ilişkili olan direkt işçilik dışında kalan maliyetlerdir.
Genel hizmet maliyetleri, direkt madde ve malzeme ve direkt işçilik dışında kalıp, sağlık hizmetlerine
yardımcı olan endirekt malzeme ve endirekt işçiliklerle sağlık hizmetlerinin sunulması için dolaylı olarak
katlanılan tüm harcamaları kapsamaktadır.
Genel hizmet maliyetleri genel olarak üç grup hâlinde sınıflandırılmaktadır. Bu sınıflandırma, endirekt
madde ve malzemeler, endirekt işçilikler ve diğer sağlık hizmeti harcamaları olarak yapılmaktadır.
Endirekt madde ve malzemeler, sağlık hizmetleri için gerekli olmasına rağmen temel unsuru oluşturmayan
madde ve malzemeler ve sağlık kurumlarının faaliyetleri için gerekli fakat sağlık hizmetleriyle ilgisi olmayan
madde ve malzemelerdir.
Endirekt işçilik sağlık hizmetlerinin sunulmasıyla doğrudan ilişkili olan çalışanlar (doktor, hemşire vb.)
dışındaki çalışanlara ödenen ücretlerdir. Temizlik personeli, bakım onarım personeli, aşçı, sekreter, büro
personeli ücretleri endirekt işçiliğe örnek verilebilir.
Diğer sağlık hizmetleri maliyetleri ise endirekt madde ve malzeme ve endirekt işçilik dışında kalan sağlık
kurumu faaliyetlerinin yerine getirilmesi için gerekli olan genel hizmet maliyetleridir. Hastane araçlarında
kullanılan yakıtlar, büro malzemeleri harcamaları, kırtasiye harcamaları, sabit varlık amortismanları diğer
sağlık hizmetleri maliyetlerine örnek verilebilir.
GENEL HİZMET MALİYETLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Genel hizmet maliyetleri de madde ve malzemeler, işçi ücretleri gibi 740 Hizmet Üretim Maliyetleri
hesabında takip edilmektedir. Genel hizmet maliyetlerinin takibinde, diğer maliyet türlerinden ayrılması ve
hizmet türlerinin detaylarının takip edilebilmesi için yardımcı hesaplar kullanılmaktadır.

ÜNİTE ADI Sağlık Kurumlarında Gider Dağıtımı
ÜNİTE NO 6
YAZAR Prof. Dr. YUSUF GÜMÜŞ
GİRİŞ
Gider dağıtımı ile üretilen ürünün veya verilen hizmetin maliyetinin daha doğru bir biçimde
hesaplanabilmesi için işletmelerde oluşan giderlerin gider yerleri bazında izlenmesi ve bunun sonucunda
da daha doğru mamul ve hizmet maliyetlemesi yapılması hedeflenmektedir.
Sağlık kuruluşlarında da diğer işletmelerde olduğu gibi giderler birinci, ikinci ve üçüncü gider dağıtımı
yöntemlerine tabi tutulurlar ve üretilen mamul ve hizmetlere yüklenirler. Dünya Sağlık Örgütü, sağlık
kurumlarında giderlerin dağıtımında, kademeli dağıtım yönteminin kullanılmasını önermektedir.
GİDER ÇEŞİTLERİ
Gider çeşitleri 0-7 arası sayısal kodlarla tanımlanacak biçimde aşağıdaki gibi yapılmaktadır:
0 İlk Madde ve Malzeme Giderleri
1 İşçi Ücret ve Giderleri
2 Memur Ücret ve Giderleri
3 Dışardan Sağlanan Fayda ve Hizmetler
4 Çeşitli Giderler
5 Vergi, Resim ve Harçlar
6 Amortismanlar ve Tükenme Payları
7 Finansman Giderleri
GİDER YERLERİ
Gider yeri, başında sorumlu bir yönetici bulunan ve giderleri denetlenebilen birimdir. Üretimin yapıldığı
veya hizmetin verildiği ve maliyetlerin gerçekleştiği birimdir. Gider yerleri, giderleri bünyelerinde
toplamak, maliyetlerin kontrolünü sağlamak ve giderleri bölümler arasında uygun bir biçimde dağıtmak
amacıyla oluşturulmaktadırlar.
Esas Hizmet Gider Yerleri
Sağlık kurumlarında esas hizmet gider yerleri, sağlık hizmeti ile doğrudan ilişkili olup sağlık hizmetinin
verildiği birimdir ve sağlık kurumuna gelir de sağlamaktadır.
Yardımcı Hizmet Gider Yerleri
Doğrudan sağlık hizmetinin verilmesine katılmayıp esas hizmet gider yerlerinde gerçekleştirilen
faaliyetlerin sürdürülebilmesine yardımcı olan gider yerleri yardımcı hizmet gider yerleri olarak
adlandırılmaktadır. Yardımcı hizmet gider yerlerinde oluşan giderler, ikinci dağıtımda uygun ölçüler
kullanılarak esas hizmet gider yerlerine dağıtılır.
Genel Yönetim Gider Yerleri
Sağlık kurumlarının yönetiminin ve idaresinin sağlandığı veya yönetim ve idareyi sağlayanlar için çalışan ve
doğrudan veya dolaylı şekilde hizmet üretimine katılmayan birimler, genel yönetim gider yerleri olarak
adlandırılmaktadır. Genel yönetim gider yerlerine ait giderler, birinci dağıtımda herhangi bir gider yerine
dağıtılmazlar, doğrudan gelir tablosuna yansıtılırlar.
Pazarlama ve Satış Gider Yerleri
Sağlık kurumlarının halkla ilişkiler, tanıtım ve pazarlama faaliyetleri ayrı bir departman tarafından
yürütüldüğünde, söz konusu departman pazarlama ve satış gider yeri olarak adlandırılmaktadır. Pazarlama
ve satış gider yerinde oluşan giderler herhangi bir dağıtıma tabi tutulmaksızın doğrudan gelir tablosuna
yansıtılabilmektedir.
Yatırım Gider Yerleri
Yatırım gider yerleri, sağlık kurumlarında hizmet kalitesinin artırılması, kaynakların daha etkin bir biçimde
kullanılması gibi amaçlarla yapılan yeni yatırımları izlemek amacıyla oluşturulmaktadır. Yatırım gider
yerlerinde ortaya çıkan maliyetler herhangi bir dağıtıma tabi tutulmaz, bilançoda gösterilir.
6. Ünite - Sağlık Kurumlarında Gider Dağıtımı 17

Araştırma Gider Yerleri
Araştırma gider yerleri, sağlık kurumlarının araştırma geliştirme faaliyetlerinin izlenmesi amacıyla
oluşturulmaktadır. Araştırma gider yerlerinde oluşan giderler dağıtılmazlar, giderleşen kısımları gelir
tablosuna yansıtılırken kalan kısmı ise bilançoda izlenir.
GİDER DAĞITIMI
İşletmelerde mal ve hizmet üretimi esnasında ortaya çıkan giderlerin, direkt ve endirekt giderler olarak
gider yerleri bazında izlendiği aşamaya “birinci gider dağıtımı" denilir.
Birinci Dağıtım-Giderlerin Gider Yerlerine Dağıtımı
Birinci gider dağıtımı, işletmelerde (sağlık kuruluşlarında) oluşan giderlerin esas üretim (hizmet) gider
yerleri ve yardımcı hizmet gider yerleri bazında izlendiği aşamadır. Yine bu aşamada doğrudan gider
yerlerine dağıtılabilen giderler dağıtılır. Doğrudan veya kolay bir şekilde dağıtılamayan giderler ise direkt
olarak dağıtılmak yerine dağıtım anahtarları aracılığıyla dağıtılırlar.
Gider dağıtımındaki ikinci aşama ise, birinci gider dağıtımı sonucunda yardımcı üretim ve hizmet gider
yerlerinde biriken endirekt nitelikteki giderlerin esas üretim (hizmet) gider yerlerine dağıtıldığı ikinci gider
dağıtımıdır. Bu aşamada aşağıda ayrıntılı olarak verildiği üzere yardımcı hizmet gider yerlerinde biriken
endirekt nitelikteki giderler esas üretim gider yerlerine dağıtılır ve böylelikle yardımcı hizmet gider
yerlerinde hiç gider kalmaması sağlanır.
İkinci Dağıtım-Yardımcı Hizmet Gider Yerlerindeki Giderlerin Esas Üretim Gider Yerlerine Dağıtımı
İkinci dağıtımda yardımcı hizmet gider yerlerinde oluşan ve doğrudan yüklenemeyen giderler (endirekt
giderler) esas üretim (hizmet) gider yerlerine ve yönetim gider yerlerine dağıtım anahtarları yardımıyla
dağıtılır. İkinci gider dağıtımı da kendi içinde bazı yöntemlere göre dağıtılır. Bu yöntemler aşağıda ayrıntılı
olarak açıklanmıştır.
İkinci dağıtım yapılırken kullanılabilecek yöntemler şunlardır:
Basit dağıtım Yöntemi (Doğrudan Doğruya/Direkt dağıtım)
Matematiksel dağıtım Yöntemi (Matriks Dağıtım Yöntemi)
Planlı dağıtım Yöntemi (Standart Dağıtım Yöntemi)
Kademeli dağıtım yöntemi
Basit Dağıtım
Her hizmet gider merkezinin toplam maliyetinin doğrudan doğruya işlem gider merkezlerine dağıtıldığı ve
hizmet gider merkezlerinin aralarındaki ilişkiyi göz ardı eden yönteme “basit dağıtım yöntemi”
denmektedir.
Matematiksel Dağıtım
Matematiksel dağıtım, özellikle hizmet gider merkezleri arasındaki karşılıklı hizmet sağlamalar önemli
olduğunda ön plana çıkmaktadır. Hizmet gider merkezleri arasındaki ilişkileri bütünüyle göz önünde
bulundurması nedeniyle daha gerçekçi bir maliyet hesaplaması yapmaktadır.
Matematiksel dağıtım yönteminde, hizmet gider merkezlerinin birbirine sağladıkları hizmetlerin yüzdesi
hesaplanır ve bu yüzdeler göz önünde bulundurularak hizmet gider merkezleri arasındaki gider ilişkileri,
doğrusal denklemler ile temsil edilir.
Planlı Dağıtım
Hizmet gider merkezinin maliyetlerinin tek yönlü olarak dağıtılmayıp, her hizmet merkezinin maliyetlerinin
önceden tahmin edildiği ve tahmin edilen bu maliyetlerin hizmet ve esas üretim gider merkezlerinin
tamamına belirli kriterlere göre dağıtılmasına planlı dağıtım denmektedir. Dağıtımı yapılacak olan
tahminlenmiş tüm maliyetler, hem kendilerinden önceki hem de sonraki tüm esas ve yardımcı gider
merkezlerine dağıtılır.
Kademeli Dağıtım
Kademeli dağıtım yöntemi, hizmet gider merkezleri tarafından diğer gider merkezlerine sağlanan
hizmetleri de göz önünde bulundurur ve maliyetleri ilk önce dağıtıma tabi tutulacak hizmet gider
merkezinin belirlenmesini gerektirir. Genel olarak, en fazla sayıda gider merkezine hizmet sunan birimden
başlanır. Maliyeti dağıtılan gider merkezi eğer kendi kendisine hizmet vermişse, maliyetler dağıtılırken
kendisine dağıtım yapılmaz. Ayrıca, maliyeti diğer gider merkezlerinden önce dağıtılan hizmet gider
merkezlerine, sonradan yapılan dağıtımlardan pay verilmez. Gider merkezleri arasındaki ilişkileri tek yönlü
olarak ele alması nedeniyle giderlerin eksik hesaplanma ihtimali bulunmaktadır.
Üçüncü Dağıtım-Yardımcı Hizmet Gider Yerlerindeki Giderlerin Üretilen Mamul ve Hizmetlere Yüklenmesi
Gider dağıtımındaki son aşama ise ikinci gider dağıtımı sonunda esas üretim (hizmet) gider yerlerinde
biriken giderlerin üretilen mal ve hizmetlere yüklendiği üçüncü gider dağıtımı aşamasıdır.
SAĞLIK KURUMLARINDA GİDER DAĞITIMI-KADEMELİ DAĞITIM YÖNTEMİ
Sağlık kurumlarında gerçekleştirilen gider dağıtımları, diğer kurumlardaki gider dağıtımlarıyla benzerlik
göstermektedir. Birinci dağıtım aşamasında; doğrudan yüklenebilen giderlerin doğrudan yüklenmesi ve

doğrudan yüklenemeyen giderlerin ise uygun dağıtım anahtarları ile dağıtımı esası gözetilerek, gerçekleşen
giderlerin gider yerlerine dağıtımı yapılır. İkinci dağıtım aşamasında; basit, kademeli, planlı veya
matematiksel dağıtım yöntemlerinden biri kullanılarak yardımcı hizmet gider yerlerindeki giderler, esas
üretim gider yerlerine dağıtım anahtarları kanalıyla dağıtılırlar. İkinci dağıtım tamamlandığında, üretimle
ilgili olan tüm maliyetler esas üretim gider yerlerinde toplanmış olur. Üçüncü dağıtım aşamasında; ikinci
dağıtım sonucunda esas üretim gider yerlerinde toplanmış olan giderler, ilgili mal ve hizmete göre dağıtılır.
Üçüncü dağıtım tamamlandığında, mal ve hizmetlerin birim maliyetleri hesaplanmış olur.
Dünya Sağlık Örgütü, sağlık kurumlarında giderlerin dağıtımında kademeli dağıtım yönteminin
kullanılmasını önermektedir. Bu yöntemde yardımcı üretim ve hizmet gider yerlerinde biriken giderler,
esas üretim gider yerlerine dağıtım anahtarları yardımıyla dağıtılırlar. Kademeli dağıtımın ilk aşamasında
kurumun çıktıları tanımlanır, yardımcı üretim ve hizmet gider yerlerinin toplam maliyetleri tespit edilir ve
ikinci aşamada yardımcı gider yerlerinde birikmiş olan giderler esas üretim gider yerlerine dağıtılırlar. Son
aşamada ise esas üretim gider yerlerinde birinci dağıtım sonucu biriken giderler ile kademeli dağıtım
sonucu yardımcı üretim ve hizmet gider yerlerinden gelen tüm giderler toplanarak esas üretim gider
yerlerinin toplam maliyeti ortaya çıkarılır.
Sağlık kurumlarında kademeli dağıtım yönteminin uygulanmasına ilişkin ayrıntılar aşağıda açıklanmıştır.
Çıktıların Tanımlanması
Kademeli dağıtım yönteminin kullanıldığı maliyet analizinde ilk aşama birim maliyetleri hesaplanacak
çıktıları belirlemek olduğundan, her gelir-üretim yerinin çıktısı tanımlanmalıdır. Hastaneler açısından çıktı
birimleri aşağıda belirtilmiştir:
Poliklinik sayısı
Yatan hasta sayısı
Ameliyat sayısı
Hasta günü sayısı
Laboratuvar test sayısı
Röntgen ve diğer radyoloji hizmetlerinin sayısı
Sağlık kurumlarının çıktı karması; büyüklüklerine (küçük, orta ve büyük) veya türlerine (devlet hastanesi,
özel hastane) göre farklılık göstermektedir.
Çıktılara ilişkin bilgiler; kliniklerin hasta kabul kayıt defteri, poliklinik kayıt defteri, laboratuvar çalışma
formu, tıbbi kayıtlar ve tıbbi istatistikler gibi temel veri kaynaklarından elde edilebilir.
Gider Yerlerinin Tanımlanması
Sağlık kurumları açısından gider yerleri, hizmetin sunulduğu ve maliyetin oluştuğu, sağlık kurumunun bir
bölümü veya bölüm içindeki bir yer anlamına gelmektedir. Giderlerin planlanmasına, kontrol edilmesine ve
dengeli bir biçimde toplanıp dağıtılmasına olanak sağlayan gider yerlerinin seçiminde sağlık hizmetleriyle
olan ilişki göz önünde bulundurulur. Gider yerleri üç ana gruba ayrılmaktadır; yardımcı gider yerleri,
yönetim bölümleri ve esas üretim (hizmet) gider yerleri.
Örneklendirilecek olursa, hastanelerin gider yerleri;
Anabilim/Bilim Dallarını kapsayan esas üretim gider yerleri (Kardiyoloji anabilim dalı),
Hastanenin hizmet üretiminde rol oynayan yardımcı üretim gider yerleri (Laboratuvarlar),
Hizmet üretimine destek veren yardımcı hizmet gider yerleri (Bakım- Onarım),
Yönetimsel giderleri içeren genel yönetim gider yerleri (Hastane Müdürlüğü) biçiminde
sınıflandırılabilir.
Maliyet Kalemlerinin Tespit Edilmesi
Hastanelerde verilen hizmetlerle ilgili temel giderler ve bu giderlere ilişkin bilgiler incelendiğinde; direkt
personel giderleri, görevli personelin aldığı ücreti, döner sermaye primini ve tahakkuk etmiş nöbet
ücretlerini kapsamaktadır. Personele ödenen yolluk, tedavi yardımı gibi yardımlar da endirekt personel
giderleri içerisine girmektedir. Malzeme giderleri genel olarak, hastaların tedavi edilmesinde kullanılan ilaç
giderleri, tıbbi malzeme sarf giderleri ve genel sarf malzeme giderleri olmak üzere üç temel gruptan
oluşmaktadır. Isınma, elektrik, su giderleriyle dışarıdan sağlanan mal ve hizmetlerle ilgili giderler genel
üretim giderleri içerisine girmektedir.
Üçüncü Dağıtım-Birim Maliyetlerinin Hesaplanması
Sağlık kurumlarında üçüncü dağıtımda, ikinci dağıtım sonucunda esas üretim gider yerlerinde biriken
giderler üretilen mal ve hizmetlere yüklenirler. Bunun sonucunda her esas üretim gider yerinde oluşan
maliyetlerin toplamı, ilgili birimin toplam maliyetini oluşturmaktadır.
Üçüncü dağıtım sonunda hesaplanacak olan birim maliyet hesaplanırken kullanılabilecek ölçütler aşağıdaki
tabloda listelenmiştir:
Laboratuvar Hizmeti Tetkik Sayısı
Doğum Hizmeti Doğum Sayısı

Poliklinik Hizmetleri Muayene Edilen Hasta Sayısı
Ameliyat Hizmeti Ameliyat Sayısı, Ameliyathane Kullanım Saati
Yatan Hasta Hizmetleri Yatan Hasta Gün Sayısı, Yatak Devir Oranı
Röntgen Hizmeti Film Sayısı
Yedek Üniteler Seans Sayısı
Bir esas üretim gider yerinin toplam maliyetinin, o gider yerindeki hizmetler toplamına bölünmesiyle ilgili
esas üretim gider yerindeki hizmetin birim maliyeti hesaplanmış olur.
Örneğin, poliklinik için birim maliyet hesaplanmak istendiğinde, aşağıdaki formülde belirtildiği gibi toplam
poliklinik maliyeti poliklinik sayısına bölünür.
Birim Poliklinik Maliyeti= Toplam Poliklinik Maliyeti/Poliklinik Sayısı
Yatan hasta maliyeti hesaplanmak istendiğinde ise öncelikle ilgili servisin birim hasta günü maliyeti
hesaplanır ve hastaların ortalama yatış süresi esas alınarak yatan hasta maliyeti bulunur. Hesaplamanın
matematiksel gösterimi aşağıda verilmiştir.
Birim Hasta Günü Maliyeti= Toplam Servis Maliyeti/Toplam Hasta Günü
Yatan Hasta Maliyeti= Birim Hasta Günü Maliyeti X Ortalama Yatış Süresi
Ortalama Yatış Süresi= Yatan Hastaların Yatış Gün Sayısı/Yatan Hasta Sayısı

ÜNİTE ADI Sağlık Kurumlarında Hizmet Maliyetleme Sistemleri
ÜNİTE NO 7
SİPARİŞ MALİYET SİSTEMİ

İş emri maliyet yöntemi olarak da isimlendirilen sipariş maliyet sistemi, Anglosakson
literatüründe “Job Order Costing” olarak ifade edilmektedir. Sipariş kavramı Türkçede, “bir şeyin
yapılmasını, gönderilmesini, getirilmesini isteme, ısmarlama” anlamında kullanılsa da maliyet sistemi
açısından sipariş, belirli özelliğe sahip bir mamulün veya hizmetin, belirli miktarda üretilmesi veya
sunulması için işletmenin ilgili birimlerine verilen iş veya imalat emri olarak tanımlanabilir [2].
Sipariş maliyet sistemi, mamul veya hizmet üreten işletmelerde, birbirinden farklı mamullerin
veya hizmetlerin üretildiği ve her bir mamul veya hizmet maliyetinin ayrı ayrı belirlenebilmesini amaçlayan
maliyet sistemi yöntemidir. Sipariş maliyet sistemi inşaat, uçak, gemi, makine, mobilya, yayınevleri vb.
işletmelerin, müşterilerin istek ve niteliklerine uygun olarak sipariş üzerine imal ettikleri mamullerin
maliyetlerini belirlemek için kullanılan bir sistemdir. Sistemin temelini, üretim birimlerinin farklı olması ve
değişik üretim işlemlerinin kullanılması esasları oluşturmaktadır. Sipariş maliyet sisteminde maliyetler,
parti veya sipariş esasına göre belirlenmektedir. Her bir parti veya siparişe ilişkin direkt ilk madde ve
malzemeler, direkt işçilikler ve genel üretim maliyetleri ilgili parti veya siparişe yüklendikten sonra parti
veya siparişin toplam üretim maliyet hesaplanmaktadır.
Sipariş maliyet sisteminde, sağlık kurumuna müracaat eden her hasta ayrı bir sipariş olarak kabul
edilmekte ve her hasta veya yaralıya sunulan hizmetlere ait maliyetler ayrı ayrı takip edilmektedir. Her
hasta için ayrı bir sipariş kartı düzenlenmektedir. Her bir hasta için düzenlenen sipariş kartına, hastaya
sunulan hizmetler içerisinde yer alan, madde ve malzemeler ve direkt işçilikler doğrudan
kaydedilmektedir. Genel üretim maliyetleri ise uygun dağıtım anahtarları kullanılarak sipariş kartlarına
aktarılmaktadır.
Sipariş maliyet sisteminin sağlıklı bir şekilde işleyebilmesi için, her bir hastaya ayrı bir sipariş kartı
düzenlenmeli ve sipariş kartında her bir maliyet türü ayrı ayrı takip edilmelidir. Sipariş maliyet sistemini
uygulayacak olan sağlık kurumlarında kullanılacak temel belgeler şunlardır:
• Hasta maliyet kartı
• Hasta takip kartı (sipariş emirleri belgesi)
• Madde ve malzeme istek fişi
• İşçi zaman kartı
• Genel üretim gideri dağıtım tablosu
Sipariş maliyet sisteminin sağlık kurumuna sağladığı başlıca faydalar şunlardır:
• Sipariş maliyet sisteminin uygulanması ile sağlık kurumları, hizmet sunulan her birey için
katlanılan maliyetleri tespit etmiş olur. Dolayısıyla sistem ilgili bireyden sağlanan hizmet geliriyle,
maliyetlerin karşılaştırılması sonucu kurumun sunduğu hizmete dair kârın veya zararın tespitine yardımcı
olur.
• Sunulan bir sağlık hizmetinin maliyetinin belirlenmiş maliyeti, takip eden faaliyet döneminde
sağlık kurumuna benzer hizmet için müracaat edecek kişilerin maliyetlerinin tahminine yardımcı olur.
• Sağlık kurumunda, doktor, hemşire gibi direkt işçilik kapsamına giren çalışanların zaman ve
verimliliklerinin kontrolüne yardımcı olur.
• Sağlık hizmeti için katlanılan madde ve malzeme ile genel üretim maliyetlerinin kontrollerine
yardımcı olur.
SAFHA MALİYET SİSTEMİ
Evre, aşama veya ortalama maliyet sistemi olarak da isimlendirilen safha maliyet sistemi, Anglosakson
literatüründe “Process Costing” olarak ifade edilmektedir. Bu sistem, birbirine benzer veya tek tip mamul
veya hizmet üreten işletmelerde uygulanan bir sistemdir. Cam, çimento, demir çelik, her türlü içecek,
şeker vb. tek tip mamulleri üreten işletmelerin kullanabilecekleri maliyet sistemidir. Üretimin
7. Ünite - Sağlık Kurumlarında Hizmet Maliyetleme Sistemleri 21

aşamaları, birbirine bağlı, farklı safhalarda gerçekleştirilmektedir. Sistemin temeli, mamul veya hizmetin
üretiminin her safhasında gerçekleşen maliyetlerin ilgili safhalarda toplanması ve toplam safha
maliyetlerinin safhalar sonunda üretilen mamul veya hizmet sayısına bölünmesiyle birim maliyetlerin
belirlenmesinden oluşmaktadır.
Safha maliyet sistemiyle maliyetlerin hesaplanabilmesi için üretilen mamul veya hizmetlerin tek tip ve
birbirine benzer (homojen) olması gerekmektedir. Üretilen mal veya hizmetlerin üretim süreçlerinin
karmaşıklığı ve mamul veya hizmet çeşitlerinin artması, safha maliyet sisteminin uygulanmasını
güçleştirmektedir. Bu nedenle sağlık kurumlarında sunulan sağlık hizmetlerinin çok fazla çeşitlilik
göstermesi safha maliyet sisteminin bu sektörde uygulanabilirliğini azaltmaktadır. Fakat sağlık
hizmetlerinin röntgen, ultrason, laboratuvar vb. yardımcı birimlerin sundukları hizmetlerin sayısının az
olması, bu birimlere ait toplam ve birim maliyetlerin hesaplanmasında safha maliyet sisteminin
uygulanmasına olanak sağlayacaktır.
İŞLEM MALİYETİ SİSTEMİ
Sipariş ve safha maliyet sistemlerinin karmasından oluşturulmuş ve karma sistem olarak da isimlendirilen
işlem maliyeti sistemi hem farklı türde hem de aynı türde mamul veya hizmet üreten işletmelerin, toplam
ve birim maliyetlerini tespit etmekte kullanabilecekleri maliyet sistemidir. Bu sistemde mamul veya hizmet
üretimi için katlanılan maliyet türlerinden, madde ve malzeme maliyetleri sipariş maliyet sistemiyle, direkt
işçilik maliyetleri ve genel üretim maliyetleri ise safha maliyet sistemine göre değerlendirilmektedir. Diğer
bir ifadeyle madde ve malzeme maliyetleri doğrudan üretilen mamul veya hizmete aktarılırken, direkt
işçilik ve genel üretim maliyetleri üretim safhalarına aktarılmakta ve safhalarda biriken maliyetler üretilen
mamul veya hizmet sayısına bölünerek birim başına direkt işçilik ve genel üretim maliyetleri tespit
edilmektedir.
Sağlık kurumlarında işlem maliyeti sisteminin kullanılması durumunda, sunulan bir sağlık hizmetinden
faydalanacak bir hastaya kullanılacak madde ve malzemeler doğrudan hastaya açılmış olan hasta maliyet
kartına aktarılacaktır. Bunun yanında hastanın hizmet aldığı birim veya birimlerde toplanan direkt işçilik ve
genel üretim maliyetleri o birim veya birimlere müracaat eden hasta sayısına bölünerek hasta başına
direkt işçilik ve genel üretim maliyeti bulunacaktır. Bu maliyet, hasta maliyet kartına aktarılarak hastanın
aldığı sağlık hizmeti sonundaki maliyeti belirlenmiş olacaktır.
7. Ünite - Sağlık Kurumlarında Hizmet Maliyetleme Sistemleri 22

ÜNİTE ADI Sağlık Kurumlarında Maliyet Analizi
ÜNİTE NO 8
GİRİŞ
Maliyet analizi, sağlık kurumlarının yöneticilerine, verdikleri hizmetin gerçek maliyetini hesaplama olanağı
sağlar. Böylece, hizmetlerin maliyeti ile ilgili olan maliyet unsurları analiz edilebilir ve maliyetin
azaltılabilmesi için uygulanacak önlemler tespit edilebilir. Maliyet analizi, sağlık kurumunun faaliyetleriyle
ilgili politikaların oluşturulması için de bilgi sağlar.
Sağlık Kurumlarında Maliyet Analizi
Maliyet analizi, işletmelerin geçmiş dönemlere ait muhasebe verilerini kullanarak ileriye dönük
projeksiyonlar yapmasını öngörür. Sağlık hizmeti maliyeti, sağlık kurumlarının sağlık hizmeti verebilmeleri
için katlanmak zorunda oldukları fedakârlıklar toplamıdır. Sağlık işletmelerinde çok çeşitli maliyetler vardır
bunların hem bölüm hem de kurum genelinde hesaplanması gerekir. Maliyet, hastanelerin sağlık hizmeti
üretimi için katlandıkları gerekli mal ve hizmetlerin parasal karşılığıdır.
Sağlık Kurumlarında Maliyet Analizi Aşamaları
Maliyet analizleri, aşağıda da görüleceği üzere beş aşamada ele alınır;
Maliyet Etkililik Analizi
Özellikle sağlık politikaları arasında tercih yapmakta kullanılan bir ekonomik değerleme modelidir.
Birbirlerine alternatif sağlık programlarının maliyeti rakamsal olarak ifade edildikten sonra, programların
etkililik düzeyleri de matematiksel olarak ifade edilir.
Fayda Maliyet Analizi
Maliyet etkililik analizi çoğunlukla sağlık sektörünün içindeki sağlık programlarının karşılaştırılmasına imkân
veren bir özellik içerirken; maliyet fayda analizi, sağlık sektörü içindeki projelerin sağlık sektörü dışındaki
projelerle karşılaştırılmasına da imkân veren bir özellik içerir. Yöntem sağlık projelerinden elde edilecek
gelir veya faydanın değerinden yapılacak yatırım maliyetinin çıkarılmasından sonra oluşacak net fayda veya
kâr üzerinden yapılacak değerlendirmelere dayanmaktadır.
Maliyet Kullanım Analizi
Maliyet kullanım analizi, uygulanmak istenen sağlık programlarının tek birimlik kullanım olarak açıklanması
durumunda kullanılan bir analiz tekniğidir.
Maliyet Minimizasyon Analizleri
Sağlık sektöründe, özellikle aynı sonuçları doğuran tedavi metotlarına yönelik değişik tedavi metotlarından
maliyeti düşük olanın seçimi için geliştirilen bir ekonomik değerleme metodudur.
MALİYET-HACİM-KÂR ANALİZİ
Maliyet-hacim-kâr analizi, satış hacmi ve kâr arasındaki ilişkiyi gösteren kâr fonksiyonunu ve fonksiyondaki
faktörlerde görülen değişimleri inceler.
Maliyet-hacim-kâr analizleri, sağlık kurumlarının hangi üretim düzeyinde kâra geçtiklerinin ortaya
konmasını sağlar. Ayrıca, kâr elde edilmeye başlandıktan sonra üretimdeki aşağı veya yukarı yönlü
değişimlerin kârı nasıl etkileyeceğini ve hedeflenen kâr düzeyine ulaşmak için gerçekleştirilmesi gereken
üretim miktarını gösterir. Bir diğer faydası da fiyat hesaplamasında kullanılabiliyor olmasıdır.
Kâr Fonksiyonu
Kurumların bir dönemde elde edecekleri toplam kâr aşağıdaki gibi hesaplanır:
Toplam Kâr = Toplam Gelir – Toplam Maliyet
Daha ayrıntılı bir şekilde ifade edildiğinde, formül aşağıdaki şekilde yazılabilir:
Toplam Gelir = fx
Toplam Maliyet = ax+b
Toplam Kâr = (fx) – (ax+b)
8. Ünite - Sağlık Kurumlarında Maliyet Analizi 23

f: satış fiyatı
x: satış miktarı
a: birim değişken maliyet
b: sabit maliyet
Başa Baş Noktası

Kâra geçiş noktasıdır. Toplam gelirin toplam maliyete eşit olduğu başa baş noktasında kurum, ne kâr ne de
zarar etmektedir. Kurum başa baş noktasının üstünde satış yaptığında kâr etmeye başlar. Başa baş noktası
aşağıdaki şekilde de ifade edilebilir:
0 = Toplam Gelir – Toplam Maliyet
Toplam Gelir = Toplam Maliyet
fx = ax+b
Başa baş noktasındaki satış miktarı ve satış tutarı aşağıdaki formülle hesaplanır:
Başa baş Noktasındaki Satış Miktarı = b / (f-a)
Başa baş Noktasındaki Satış Tutarı = b / (f-a) / f
Örnek: Sabit maliyetlerin yıllık tutarlar olduğu ve yılda 30.000 hasta bakılacağı varsayılarak hazırlanan
ayrıntılı bir maliyet tablosu kullanarak bir hastanenin göz polikliniği için başa baş noktasını bir örnekle
hesaplamaya çalışalım:
Maliyet Çeşitleri Değişken Maliyetler

Sabit Maliyetler Toplam Maliyetler
Uzman hekimlerin maaşı
0 4.000*12*2=96.000
96.000
Sekreter maaşı
0
1.200*12=14.400
14.400
Teknisyen maaşı
8.000
1.000*12=12.000
20.000
Sigorta kesintisi
5.000
15.000
20.000
Kullanılan araç- gereçler
77.000
113.000
190.000
Diğer giderler
0
50.000
50.000
TOPLAM
90.000
300.400
390.400
Başa baş noktasının miktar cinsinden bulunabilmesi için öncelikle birim değişken giderin bulunması
gerekmektedir:
Hasta başına değişken maliyet = 90.000 TL / 30.000 Hasta = 3 TL /

Hasta
Yılda 30.000 hasta için toplam değişken maliyet = 90.000 TL
Hasta muayene ücretinin 67 TL olduğu ve bakılan hasta sayısı da “x” olarak kabul edildiğinde
0 = 67x – (3x+300.400)
x = 4.693,75 hasta olarak bulunacaktır.
Göz polikliniği 4.693,75 hastaya baktığında başa baş noktasına ulaşmış olacaktır. Buna göre, bakılan hasta
sayısı 4.693,75 den fazla olduğunda göz polikliniği kâr etmeye başlayacaktır.
Başa baş noktası tutar cinsinden ise aşağıdaki gibi hesaplanabilir;
BBN TL = 300.400 / (67 – 3) / 67
BBN TL = 314.481,25 TL
Yukarıdaki hesaplamadan da görüleceği üzere hastane 314.481,25 TL ve 4.693,75 adet hastaya baktığında
başa baş noktasına ulaşmaktadır.
Başa baş Noktasının Katkı Payı Yöntemi ile Belirlenmesi
Katkı Payı satışlar ile değişken maliyet arasındaki farktır. Bu durum aşağıdaki gibi formüle edilebilir.
Katkı Payı = Satışlar – Değişken Maliyetler

Katkı oranı katkı payının birim satış fiyatına oranıdır. Diğer bir değişle satış gelirlerinin hangi oranda sabit
maliyetleri karşılayabildiğidir ve aşağıdaki gibi formüle edilir.
Katkı Oranı = Katkı Payı / Birim Satış Fiyatı
Katkı payı ve katkı oranı kullanılarak Başa baş Noktasına ulaşmak için ise aşağıdaki formüller kullanır.
Başa baş Noktası Satış Miktarı = Sabit Maliyetler / Katkı Payı
Başa baş Noktası Satış Tutarı= Sabit Maliyetler / Katkı Oranı
Hedeflenen kâr = Hedeflenen Satış Gelirleri – Değişken Maliyetler – Sabit Maliyetler

Biçiminde ifade edilirken katkı payı kullanılarak hedef satış miktarına ise aşağıdaki formül ile ulaşılır.
Hedef Satış Miktarı = Sabit maliyetler + Hedeflenen Net Kâr

Katkı payı
Yukarıda bahsedilen matematiksel yöntem dışında başa baş noktası grafik yöntemi ve deneme yanılma
yöntemi ile de hesaplanabilir.
Grafik Yöntemi
Grafik 8.1. Grafik Yöntemi İle Başa baş Noktası

Kaynak: Büyükmirza, 2008.
Grafik 8.1. deki grafikte üretim ve satış miktarları yatay eksende, dikey eksende ise gelir ve giderler
gösterilmektedir. Sabit giderler üretimden bağımsız olduğu için yatay eksene paralel olarak çizilmiştir.
Toplam giderler ile toplam gelirlerin eşit olduğu yer işletmenin başa baş noktasını verir. Toplam giderlerin
toplam gelirlerden fazla olduğu noktada işletme zarar ederken, tersi durumda kâr elde eder.
Güvenlik Payı ve Güvenlik Oranı
İşletmelerdeki fiili (veya bütçelenmiş) satış hacmi ile başa baş satış hacmi arasındaki farka güvenlik payı,
güvenlik payının fiili (veya planlanmış) satışlara bölünerek bulunan oranına da güvenlik oranı denir. Her iki
tanım da aşağıda formüle edilmiştir:

Güvenlik Payı = Fiili (Bütçelenmiş) Satışlar – B.B.N. Satışlar
Güvenlik Oranı = Güvenlik Payı/Fiili Satışlar
Güvenlik payı, işletmenin başa baş noktası üzerindeki satış miktarını gösterir, bu yolla işletmeler kârlarını
hesaplayabilir. Bunun için;
Kâr = Güvenlik Payı*Katkı Oranı denklemi kullanılır.
Satışlardan elde edilen kârı bulmak için ise;
Satışların Kârlılığı (Kâr Marjı) = Güvenlik Oranı*Katkı Oranı
denkleminden yararlanılabilir.
Örnek Uygulama: X Hastanesinin radyoloji biriminin maliyet hacim kâr analizi sonuçları TL cinsinden
aşağıdaki gibidir.
Tablo 8.2. “X” Hastanesi Maliyet Hacim Kâr Tablosu
Ünitenin Adı Toplam Satış Geliri Toplam Değişken Maliyet Toplam Sabit Maliyet Toplam Maliyet
Toplam Kâr/ Zarar
Röntgen 3.000 500 1.600 2.100 900
MR 3.200 1.200 360 1.560 1.640
Tomografi 3.600 900 300 1.200 2.400
Ultrason 1.900 800 780 1.580 320
Toplam 11.700 3.400 3.040 6.440 5.260
İstenen: Bütün ünitelerin Toplam Katkı Payı, Katkı Oranı, Kâr Denklemi, Başa baş Noktası Satış tutarı,
Güvenlik Payı, Güvenlik Oranı ve Kâr Marjını hesaplayınız.
Çözüm:
Röntgen Birimi:
Toplam Katkı Payı = Toplam Satış Geliri – Toplam Değişken Maliyet

Toplam Katkı Payı = 3.000 TL – 500 TL =2.500 TL
Katkı Oranı= Toplam Katkı Payı / Toplam Satış Tutarı

Katkı Oranı = 2.500 TL / 3.000 TL = 0,8333
Kâr Denklemi = Katkı Oranı x Satış Tutarı (x) – Sabit Maliyet(b)

Kâr Denklemi = (0,8333 x 3.000 TL) – 1.600 TL = 900 TL
BBN Satış Tutarı = Toplam Sabit Maliyet / Katkı Oranı

BBN Satış Tutarı = 1.600 TL / 0,8333 = 1.920 TL
Güvenlik Payı = Fiili Satışlar – Başa Baş Noktası Satışları

Güvenlik Payı = 3.000 TL - 1.920 TL = 1.080 TL
Güvenlik Oranı = Güvenlik Payı / Fiili Satışlar

Güvenlik Oranı = 1.080 TL / 3.000 TL = 0,36
Kâr Marjı = Güvenlik Oranı x Katkı Oranı

Kâr Marjı = 0,36 x 0,8333 = 0,299
MR Birimi:

Toplam Katkı Payı = 3.200 TL -1.200 TL = 2.000 TL

Katkı Oranı = 2.000 TL / 3.200 TL = 0,625

Kâr Denklemi = (0,625 x 3.200 TL) – 360 TL = 1.640 TL

BBN Satış Tutarı = 360 TL / 0,625 = 576 TL

Güvenlik Payı = 3.200 TL – 576 TL = 2.624 TL

Kâr Marjı = Güvenlik Oranı X Katkı Oranı

Kâr Marjı = 0,82 x 0,625 = 0,5125
Tomografi Birimi

Toplam Katkı Payı = 3.600 TL – 900 TL = 2.700 TL
Katkı Oranı = Toplam Katkı Payı / Toplam Satış Tutarı

Katkı Oranı = 2.700 TL / 3.600 TL = 0,75
Kâr Denklemi = Katkı Oranı x Satış Tutarı (x) – Sabit Maliyet (b)
Kâr Denklemi = (0,75 x 3.600 TL) – 300 TL = 2.400 TL

BBN Satış Tutarı = 300 TL / 0,75 = 400 TL
Güvenlik Payı = Fiili Satışlar – Başa baş Noktası Satışları

Güvenlik Payı = 3.600 TL – 400 TL =3.200 TL

Kâr Marjı = Güvenlik Oranı x Katkı Oranı

Kâr Marjı = 0,888 x 0,75 = 0,666
Ultrason Birimi

Toplam Katkı Payı = 1.900 TL – 800 TL =1.100 TL

Katkı Oranı = 1.100 TL / 1.900 TL = 0,57

Kâr Denklemi = (0,57 x 1900) – 780 TL = 303 TL

BBN Satış Tutarı = 780 TL / 0,57 = 1.368 TL

Güvenlik Payı = 1.900 TL – 1.368 TL = 532 TL

Güvenlik Oranı = 532 TL / 1.900 TL = 0,28
Kâr Marjı = Güvenlik Oranı X Katkı Oranı

Kâr Marjı = 0,28 x 0,57 = 0,1596

ÜNİTE ADI Sağlık Kurumlarında Fiyatlandırma
ÜNİTE NO 9
GİRİŞ
Fiyat, mal veya hizmetin birim değerinin parayla ölçülmesidir. Fiyatlandırma ise, pazar kazanma, kâr etme
gibi kurum amaçlarının gerçekleştirilmesini sağlayan bir araçtır. Fiyatlandırma tüm işletmeler için olduğu
gibi sağlık kurumları için de oldukça önemlidir. Ülkemizde Genel Sağlık Sigortası Kanunu kapsamında; SGK
mensupları için Sağlık Uygulama Tebliği (SUT), yeşil kart ve aktif memurlar için Maliye Bakanlığı tarafından
yayınlanan Tedavi Yardımına İlişkin Uygulama Tebliği ve özel hastaneler için Türk Tabipleri Birliği
tarafından yayınlanan özel hastaneler yönetmeliğine göre fiyatlandırma yapılmaktadır.
Bu bölümde; öncelikle fiyatlandırma kavramı açıklanacak, fiyatı etkileyen faktörler tartışılacak,
fiyatlandırma politikaları ve fiyatlandırma yöntemleri hakkında bilgi verilecektir. Daha sonra rekabete
aykırı fiyatlandırma türlerinden bahsedilecektir. Son olarak da sağlık kurumlarında fiyatlandırma konusu
ele alınacaktır.
FİYATLANDIRMA KAVRAMI
Fiyatlandırma, kurumun ürettiği ürün ve hizmetlerin satış̧ değerinin belirlenmesi işlemidir. Sağlık
hizmetlerinde fiyat; arz ve talep dengesizliği sebebiyle fiyat oluşumu tamamen serbest piyasa koşullarına
bırakıldığında sonuçların sosyal devlet ilkesiyle bağdaşmayacak olmasından dolayı, pazarlama karması
elemanları içerisinde en çok devlet düzenlemelerinden ve uygulamalarından etkilenendir.
Kurumların temel fonksiyonunun satış olması ve varlığını sürdürebilmesinin satışlardan sağlayacağı kâra
bağlı olması nedeniyle, satılan malın doğru fiyatlanması, pazarlama faaliyetleri açısından çok önemlidir.
FİYATLANDIRMA KARARLARINI ETKİLEYEN FAKTÖRLER
Fiyatları etkileyen faktörler; maliyet, talep, pazar koşulları, pazarlama amaçları, müşterilerin coğrafik
yerleşimi ve devlet olmak üzere beş başlıkta toplanabilir.
Bir başka ayrıma göre fiyatlandırma kararlarını etkileyen faktörler, kontrol edilebilen ve kontrol
edilemeyen faktörler olarak ikiye ayrılmaktadır. Kontrol edilebilen faktörler, içsel faktörler; kontrol
edilemeyen faktörler ise dışsal faktörler olarak da adlandırılmaktadır. İçsel faktörler; maliyetler, pazarlama
ve fiyatlandırma hedefleri, işletme kaynakları ve pazarlama karması elemanlarıdır. Dışsal faktörler ise;
talep, pazarın yapısı ve rekabet, dağıtım kanalı, firmanın pazardaki gelişme aşamaları, ekonomik ve diğer
çevresel etkenler, yasal ve politik düzenlemelerdir. Söz konusu faktörler aşağıda ayrıntılı olarak
tartışılmıştır.
İçsel Faktörler
Maliyetler
Bir ürünün üretim ve pazarlama maliyetleri, fiyatlandırmadaki en önemli etkendir. Ürün ve hizmet
üretimindeki temel faktörler; sermaye, iş gücü ve doğal kaynaklardır.
Pazarlama ve fiyatlandırma hedefleri
Fiyatlandırma hedefleri, kurumların fiyatlandırma yoluyla ulaşmak istediklerini ortaya çıkarır. Kurumların
esas fiyatlandırma hedef veya amaçları genellikle finansaldır ve söz konusu hedefler; fiyat istikrarı, kârlılık,
yatırım kârlılığı veya nakit akışına ilişkindir.
İşletme kaynakları
9. Ünite - Sağlık Kurumlarında Fiyatlandırma 29

Kurumların daha iyi kaynaklara sahip olmaları onlara kârlı olmayan ürünleri de satışa sunma imkânı verir.
Ayrıca, büyük kurumlar yeni bir hizmet veya ürünü düşük bir fiyatla piyasaya sunabilmektedirler. Modern
üretim olanaklarına sahip kurumlar, daha düşük maliyetle çalıştıkları için fiyat belirleme konusunda daha
esnektirler. Bu nedenle, kurumların kapasiteleri ve büyüklükleri fiyat belirlemelerinde önemli bir etkendir.
Pazarlama karması elemanları
Kurumlar, pazarlama hedeflerine ulaşabilmek amacıyla fiyatı kullanabilmektedirler. Fakat fiyat pazarlama
karması elemanlarından sadece birisi olduğundan ve uygulanacak fiyatın alınacak pazarlama kararları
üzerinde etkisi olduğundan, diğer elemanlarla uyum içinde olmalıdır.
Ayrıca pazarlama karması elemanlarından bir diğeri olan ürünün kendisi de fiyatlandırma üzerinde önemli
bir etkendir. Ürünün veya hizmetin kalitesinin yüksek olması halinde, genellikle fiyatı da yüksek
olmaktadır.
Dışsal Faktörler
Talep
Fiyatlandırma kararı verilirken, talep ile fiyat arasındaki ilişki dikkate alınmalıdır. Her fiyat seviyesi için,
talep düzeyi değişmektedir. Demografik faktörler, psikolojik faktörler ve fiyat esnekliği, talep üzerinde
etkileri olan faktörlerdir.
Pazarın yapısı ve rekabet faktörleri
Firma sayısı, büyüklükleri ve ürün özellikleri, talep ile fiyat arasındaki ilişki üzerinde etkilidir. Ayrıca,
piyasadaki rekabet de kurumların uygulayacakları fiyat politikası üzerinde etkili olabilmektedir. Bu
nedenle, fiyatlar belirlenirken rakipler tarafından uygulanan fiyatlandırma stratejileri de dikkate
alınmalıdır. Rekabetin düzeyi arttıkça, rakiplerin fiyatlandırma stratejilerinin önemi de artmaktadır.
Dağıtım kanalı
Kurumlar fiyatlandırma yaparken, dağıtım kanalını da dikkate almalıdırlar. Çünkü dağıtım kanalındaki
üyeler hedefledikleri kârı elde edebilecekleri ürünlere öncelik verecekler ve öncelikle onların dağıtımını
yapacaklardır. Bu sebeple, kurumlar fiyat kararını verirken, dağıtım kanalındaki üyelerin satış fiyatlarını
nasıl belirlediklerini veya satış fiyatını nasıl ele aldıklarını iyi analiz etmelidirler.
Firmanın pazardaki gelişme aşamaları

Kurumların pazardaki gelişme aşamaları, fiyat kararları üzerinde etkili olmaktadır. Kurumlar; başlangıçta
yavaş büyüme, daha sonra hızla yükselme, durgunlaşma ve düşme aşamalarını yaşamaktadırlar. Fiyat
kararları her aşamada değişebilmektedir.
Ekonomik ve diğer çevresel etkenler

Fiyat üzerinde etkili olan çevresel etkenler; ekonominin genel durumu, enflasyon, tüketicilerin davranışları,
işsizlik, politik, kültürel ve coğrafik çevre değişkenleri gibi etkenlerdir. Katma değer vergisi, özel tüketim
vergisi, alım satım vergisi gibi çeşitli vergiler de çevresel faktörler arasında sayılabilir. Ekonominin iyi gittiği,
gelirin yüksek ve enflasyonun düşük olduğu dönemlerde kurumlar daha yüksek fiyatlama yapabilmekte ve
daha yüksek kârlarla çalışabilmektedirler.
Yasal ve politik düzenlemeler
Kurumlar fiyatlama yaparken kanun koyucuların, mevcut yasa ve yönetmeliklerin gerektirdiklerini ve
sınırlamalarını göz önünde bulundurmalıdırlar. Örneğin devletin tarım ürünleri için belirlediği taban fiyatlar
veya özel okullar ve özel hastaneler için belirlediği tavan fiyatlar, devlet hastaneleri için belirlediği
muayene ve tedavi ücretleri, söz konusu kurumların fiyatlama yaparken dikkate almak zorunda oldukları
sınırlamalardır ve bu kurumların fiyatı bir rekabet aracı olarak kullanabilmelerini engellemektedir.
FİYATLANDIRMA POLİTİKALARI
Fiyatlandırma politikası, kurumların ürün ve hizmetlerini kârlı şekilde satabilmeye yönelik uygulamalarının
tümüdür, firmanın uzun vadedeki fiyat anlayışını yansıtır ve en uygun geliri sağlayan fiyatları elde etme
imkânı verir. Esnek bir yapıya sahip olmalıdır ve sürekli kontrol edilmelidir.
Kurumların uyguladıkları fiyatlandırma politikaları aşağıda belirtilmiştir:

Rekabetçi Fiyat Politikası
Tek Fiyat ve Pazarlıklı Fiyat Politikası

Fiyat İndirimi Politikası
Psikolojik Fiyat Politikası
Coğrafi Fiyat Politikası
Yeni Mamulün Fiyatlandırılması Politikası
Rekabetçi Fiyat Politikası
Kurumlar, rekabetçi bir ortamda faaliyet göstermek durumunda kaldıklarından fiyatlama yaparken
rakiplerinin davranışlarını da dikkate almaları gerekir ve piyasanın kabul edebileceği fiyata yakın bir fiyat
belirlemelidirler.
Rekabetçi fiyat politikaları; piyasa fiyatı seviyesinde fiyatlama, piyasa fiyatının üzerinde fiyatlama ve piyasa
fiyatının altında fiyatlama olmak üzere üç şekilde yapılabilmektedir.
Tek Fiyat ve Pazarlıklı Fiyat Politikası
Nitelik, nicelik, ödeme, satın alma yeri ve zamanı açısından aynı koşullarla mal alanlara aynı fiyatın
uygulanması, tek fiyat politikası olarak tanımlanmaktadır. Müşterilere uygulanacak indirim veya diğer
haklar benzer olmaktadır. Pazarlıklı fiyat politikasında ise fiyatlar değişiklik gösterebilmektedir.
Fiyat İndirimi Politikası
Bir ürün veya hizmetin fiyatını piyasa değerine indirmek amacıyla yapılan düzeltmeler, fiyat indirimi olarak
adlandırılmaktadır. Fiyat indirimi politikasında, ürün veya hizmetin bedeli düşürülerek piyasa değerine
indirgenir.
Psikolojik Fiyat Politikası
Kurumların fiyatlama yaparken kullanabileceği bir diğer yöntem de psikolojik fiyatlamadır. Söz konusu
yöntemde kurumlar ürün veya hizmetlerini satın alanların davranışlarına ilişkin tahminlerden yola çıkarak
fiyatlama yaparlar.
Coğrafi Fiyat Politikası
Coğrafi fiyat politikası, ürün veya hizmeti satın alan kişilerin farklı uzaklıklarda olmaları durumunda
ulaştırma giderlerinin alıcıya veya satıcıya yüklenmesi kararını içerir.
FİYATLANDIRMA YÖNTEMLERİ
Fiyatlandırma yöntemleri: maliyete dayalı, fiyatlandırma yöntemi, rekabete dayalı fiyatlandırma yöntemi
ve talebe dayalı fiyatlandırma yöntemi olmak üzere üç grupta incelenebilir.
Maliyete Dayalı Fiyatlandırma
Maliyete dayalı fiyatlandırma yönteminde, maliyetler temel alınır ve belirli bir kâr oranı eklenerek fiyat
belirlenir. Maliyete dayalı fiyatlandırma yöntemleri, maliyet artı kâr yöntemi ve hedef kâr yöntemi olmak
üzere ikiye ayrılır.
Maliyet artı kâr yönteminde birim maliyet aşağıdaki şekilde hesaplanmaktadır:
Birim Maliyet = Değişken Maliyet + (Toplam Sabit Maliyet / Hedeflenen Satış Miktarı)
Maliyet artı kâr Fiyatı = Birim maliyet X (1 + kâr marjı yüzdesi)
Hedef kâr yöntemi, kurumun hedeflediği belirli bir satış tutarında belirli bir kâr marjına ulaşmayı
hedeflediği temelinden yola çıkar.
Örnek Uygulama: ATA Hastanesinin birim maliyetleri aşağıdaki tabloda verilmiştir. Ata Hastanesi’nde fiyat
belirleme stratejisi olarak maliyet artı fiyatlama uygulaması ve % 10 kâr marjı ile fiyatların belirlendiğini
varsayımda hastanenin hizmet fiyatlarını aşağıdaki gibi belirlenecektir.
f = Birim Maliyet (BM) + Kâr
f= BM + (BM*Kâr Marjı)
Göz Polikliniği Muayene Birim Fiyatı = 51 + (51*% 10)
f= 51 + 5.1 = 56.1
Ata Hastanesinin diğer hizmetlerine ilişkin birim maliyetleri ve birim fiyat hesaplanma şekli de aşağıdaki
tabloda sırasıyla verilmiştir.
Ata Hastanesi Hizmet Birim Maliyetleri
EÜGY Hizmetler Birim Maliyetler
Göz Polikliniği Muayene 51
Servis Yatan Hasta 564
Laboratuvar İdrar Testi 15
Ata Hastanesi Hizmet Birim Fiyatları

EÜGY Hizmetler Birim
Maliyetler (₺) Kâr
Marjı (%) Kâr (BM*KM) Birim Fiyat (f=BM+KM)
Göz Polikliniği Muayene 51 10 5.1 56.1
Servis Yatan Hasta 564 10 56.4 620.4
Laboratuvar İdrar Testi 15 10 1.5 16.5
Rekabete Dayalı Fiyatlandırma Yöntemi

Kurumlar, rekabete dayalı fiyatlandırma yöntemini uyguladıklarında benzer ürün veya hizmet satan
kurumların fiyatlarını dikkate alırlar ve fiyatlandırma kararlarını ona göre verirler.
Rekabete dayalı fiyatlandırmanın iki çeşidi bulunmaktadır: cari fiyatı baz alma ve teklif alarak
fiyatlandırma.
Talebe Dayalı Fiyatlandırma
Talebe dayalı fiyatlandırma yapılırken, ürün veya hizmetlerin tüketicinin gözünde sahip olduğu değer
dikkate alınır. Söz konusu yöntemde önce değere göre fiyat belirlenir, daha sonra maliyet ve ürün tasarımı
yapılmaktadır.
REKABETE AYKIRI FİYATLANDIRMA TÜRLERİ
Kurumlar, sahip oldukları finansal güçleri ya da konumlarını kullanarak rekabete zarar verici uygulamalarda
bulunabilmektedirler. Fiyata dayalı rekabete aykırı uygulamalar; yıkıcı fiyatlandırma, çapraz sübvansiyon,
fiyat sıkıştırması ve aşırı fiyatlandırma olmak üzere dört temel gruba ayrılmaktadır.
SAĞLIK KURUMLARINDA FİYATLANDIRMA
Türkiye’de 5510 sayılı Genel Sağlık Sigortası Kanunu kapsamında; SGK mensupları için Sağlık Uygulama
Tebliği (SUT), yeşil kart ve aktif memurlar için Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanan Tedavi Yardımına
İlişkin Uygulama Tebliği ve özel hastaneler için Türk Tabipleri Birliği tarafından yayınlanan özel hastaneler
yönetmeliğine göre fiyatlandırma yapılmaktadır.
Türkiye’de sağlık kuruluşlarının fiyatlandırma uygulamaları temel olarak devlet düzenlemelerine bağlı
uygulamalar, dernek ve birlik düzenlemelerine bağlı uygulamalar ve piyasa koşullarına bağlı uygulamalar
biçiminde sınıflandırılabilir.
Devlet Düzenlemelerine Bağlı Uygulamalar
Fiyatın devlet tarafından düzenlenmesi durumunda toplumsal ve politik amaçlar ekonomik amaçlardan
önemli hâle gelmektedir. Sağlık hizmetlerinden yararlanırken herhangi bir ödemede bulunulmaz veya
oldukça düşük ödemede bulunulur. Tüm harcamaların devlet bütçesinden karşılanmasına çalışılır. Sağlık
hizmetlerine ödenecek fiyatlar genel vergi sistemi içerisinde düşünülür. Sağlık hizmetlerinin ödenecek
bedellerinin belirlenmesi 5510 sayılı kanun ile düzenlenmiştir.
Dernek ve Birlik Düzenlemelerine Bağlı Uygulamalar
Bazı sağlık hizmetleri, söz konusu hizmetleri sunan kuruluşların oluşturduğu dernek ve odaların
düzenlemelerine bağlı olabilmektedir. Serbest çalışan doktorlar veya diş hekimleri tarafından uygulanan
ücretler buna örnektir. Standart biçime konulabilmiş hizmetlerin fiyatlandırılmasında etkili bir yöntem
olabilmektedir. Fakat doktor muayenesinin veya özel uzmanlık ve ekipman gerektiren hizmetlerin, örneğin
diş dolgusunun fiyatlandırılmasında zorluklar yaşanabilmektedir.
Piyasa Koşullarına Bağlı Uygulamalar
Pazar koşullarına bağlı olan uygulamalarda fiyatların; ekonomik koşullar, tüketicilerin fiyat-hizmet kalitesi
ilişkilerini algılaması, rekabet, talebin düzeyi ve ihtiyaçların ne derecede acil olduğu gibi faktörlere göre
düzenlendiği görülmektedir. ABD’deki tıbbi bakım ve tıbbi yardımı kapsayan sistem buna örnek olarak
verilebilmektedir.
Özel sektör tarafından verilen sağlık hizmetlerinde, piyasa koşullarının esas alınması beklenir. Özel
hastanelere sevk edilen resmi hastalara sunulan sağlık hizmetlerinde ise Sosyal Güvenlik Kurumu Sağlık
Uygulama Tebliği uygulanır.

ÜNİTE ADI Sağlık Kurumlarında Finansal Tablolar
ÜNİTE NO 10
YAZAR Prof. Dr. NEVSER MİNE TÜKENMEZ
Muhasebe bilgi sistemi, finansal sonuçlar doğuran olay ve işlemlere ait sayısal verileri toplayan, kaydeden,
sınıflayan, analiz yoluyla değerlendiren, elde ettiği sonuçları özel raporlar halinde ilgililere sunan sistematik
bilgi sağlama düzenidir. Sağladığı bilgilerin türü ve bilgileri kullanan gruplar açısından iki temel dala
ayrılmaktadır. Bu temel dallar, finansal muhasebe ve yönetim muhasebesidir.
Özellikle işletme dışındaki karar vericilere bilgi sağlayan finansal muhasebe, ekonomik değer ifade eden
tüm faaliyetlerin kaydedilmesi, sınıflandırılması ve finansal tablolar yoluyla raporlanması faaliyetlerini
yerine getiren bir sistemdir.
Diğer yanda yönetim muhasebesi, işletme yönetiminin ihtiyaç duyduğu finansal bilgileri sağlamaya yönelik
alt muhasebe sistemlerini içeren muhasebe sistemidir. Maliyet muhasebesi ve maliyet analizleri, finansal
tablo analizleri ile bütçe analizleri yönetim muhasebesinin alt sistemlerini oluşturmaktadır.
Muhasebe bilgi sistemi tarafından sağlanan finansal bilgiler finansal tablolar olarak adlandırılan araçlar
yardımıyla anlamlı ve sistematik bir şekilde özetlenerek ilgili taraflara sunulmaktadır. Özellikle dış bilgi
kullanıcıları bu tabloları kullanarak işletmeler hakkında karar verirler.
Muhasebe bilgi sisteminde finansal tablolar olarak üretilen ve ilgili taraflara raporlanan muhasebe
bilgileri temel olarak iki grup bilgidir. Bunlar; işletmenin belli bir andaki finansal durumunun ne olduğu
bilgisi ikincisi ise işletmenin belli bir dönemdeki faaliyet performansının ne olduğu bilgisidir.
Buna göre işletmenin belli bir andaki finansal durumunun ne olduğu bilgisi bilanço (finansal durum
tablosu) adı verilen finansal tablo ile üretilir. Belli bir andaki faaliyet performansı ise gelir tablosunda (veya
kâr veya zarar tablosu) raporlanır.
Ülkemizde finansal raporlama alanındaki en önemli düzenlemelerden bir tanesi 26/12/1992 tarihli R.G.’de
yayımlanan Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği (MSUGT) ile getirilen düzenlemedir.
Söz konusu düzenleme uyarınca finansal tablolar temel ve ek finansal tablolar olmak üzere iki gruba
ayrılmaktadır. Bilanço ve gelir tablosu ekleri ve dipnotlarıyla birlikte temel finansal tablolar olarak kabul
edilmiştir. Satışların Maliyeti, Fon Akım, Nakit Akım, Öz Kaynaklar Değişim ve Kâr Dağıtım Tabloları da ek
mali tablo olarak kabul düzenlemede yer almıştır.
Diğer yanda finansal raporlama alanına büyük değişiklik getiren bir diğer yasal düzenleme 1/7/2012
tarihinde yürürlüğe giren 6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu (TTK)’dur. TTK kapsamında tam bir finansal
tablolar seti Kamu Gözetimi Kurumu tarafından hazırlanan TMS/TFRS’de “genel amaçlı finansal tablolar”
olarak adlandırılan aşağıdaki tablolardan oluşur:
• Finansal Durum Tablosu (Bilanço)
• Kapsamlı Gelir Tablosu
• Nakit Akım Tablosu
• Öz Kaynaklar Değişim Tablosu ve
• Dipnotlar ile açıklayıcı bilgiler
Bu ünitede temel finansal tablolar olan bilanço ve gelir tablosu ile temel bir finansal tablo olmamakla
birlikte gelir tablosunun eki niteliği taşıyan satışların maliyeti tablosunun açıklanması ana kalemleri
itibarıyla yapılmıştır. Bilanço bir işletmenin belirli bir tarihte sahip olduğu varlıkları ve bunların sağlandığı
kaynakları gösteren bir tablodur. Varlıklar, dönen ve duran varlıklar olarak ikiye ayrılırken, kaynaklar da
kısa vadeli yabancı kaynaklar, uzun vadeli yabancı kaynaklar ve öz kaynaklar olarak üçe ayrılır.
Dönen varlıklar bir yıl veya bir faaliyet döneminde paraya çevrilmesi veya kullanılması öngörülen varlıklar
ile paranın kendisini kapsar. Hazır değerler, menkul kıymetler, ticari ve diğer alacaklar, stoklar dönen
varlıkların beli başlı alt gruplarını oluşturur.
10. Ünite - Sağlık Kurumlarında Finansal Tablolar 33

Duran varlıklar; bir yıldan veya bir normal faaliyet döneminden daha uzun sürelerle işletme faaliyetlerinin
gerçekleştirilmesi için kullanılmak amacıyla edinilmiş ve ilke olarak bir yılda veya normal faaliyet
döneminde paraya çevrilmesi veya tüketilmesi beklenmeyen varlıklardır. Uzun vadeli ticari ve diğer
alacaklar, mali, maddi ve maddi olmayan duran varlıklar bu grubun en önemli alt gruplarını oluşturur.
Kısa vadeli yabancı kaynaklar, gelecek yıl veya gelecek faaliyet dönemi içinde bir dönen varlık unsuruyla
ödenecek olan borçlardan oluşur.
Mali ve ticari borçlar bu grubun en önemli ve ağırlıklı alt gruplarıdır.
Kredi kurumlarından, sermaye piyasalarından ve işletmenin ilişkide bulunduğu üçüncü kişilerden sağlanan
bir yıldan uzun vadeli borçlar ise uzun vadeli yabancı kaynaklar grubunda yer alır.
Öz kaynaklar ise işletme sahip ve ortaklarının işletmenin varlıkları üzerindeki haklarını göstermektedir.
Gelir tablosu işletmenin belirli bir dönemindeki faaliyet sonuçlarını gösterir. Gelir tablosu belirli bir
dönemin hasılat ve giderlerini kümülatif olarak gösterirken, hasılat ile giderler arasındaki farklar da çeşitli
adlarla kâr olarak ortaya koyar.
Satışların maliyeti tablosu ise gelir tablosundaki satışların maliyeti kalemi için ayrıntılı bilgi sunmak
amacıyla düzenlenen ek finansal tablodur. Satışların maliyeti tablosu 3 alt gruptan (satılan mamul maliyeti,
satılan ticari malın maliyeti, satılan hizmet maliyeti) oluşsa da sağlık işletmelerinde satılan hizmet
maliyetinden oluşmaktadır.
10. Ünite - Sağlık Kurumlarında Finansal Tablolar 34

ÜNİTE ADI Sağlık Kurumlarında Finansal Tablolar Analizi
ÜNİTE NO 11
YAZAR Prof. Dr. NEVSER MİNE TÜKENMEZ
Sağlık kurumlarında muhasebe sistemi sağlık kurumu genel muhasebesi ve sağlık kurumu yönetim
muhasebesi olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Sağlık kurumları yönetim muhasebesi; maliyet muhasebesi ve
maliyet analizleri, bütçe analizleri ve finansal tablo analizleri alt dallarından oluşmaktadır. Finansal tablo
analizi, bir işletmenin finansal durumunu, faaliyet sonuçlarını ve finansal yönden gelişmesini
değerlendirebilmek, gelişme yönlerini saptayabilmek için analiz tekniklerinin finansal tablo verilerine
uygulanması ve bulunan sonuçların yorumlanmasıdır.
Finansal tablo analizinin temel hedefi; işletmenin finansal durumu ve faaliyetleri ile ilgili olarak
eğilim, tutar ve ilişkilerdeki temel değişikliklerin ve bu değişikliklerin nedenlerinin belirlenmesidir. Bu temel
değişiklikler çoğunlukla işletmenin gelecekteki başarısı veya başarısızlığı konusundaki erken uyarı sinyalleri
Finansal analiz; analizin kapsamı, amacı ve analizi yapanın durumu dikkate alınarak sınıflandırılabilir.
Bu açılardan konuya yaklaştığımızda finansal analiz üç farklı şekilde sınıflandırılabilir:
• Finansal analizin kapsamına göre: Statik ve Dinamik Analiz
• Finansal analizin amacına göre: Yatırım, Yönetim ve Kredi Analizleri
• Finansal analizi yapanın durumuna göre: İç ve Dış Analiz
Finansal analiz teknikleri dört grupta toplanabilir. Bunlar; karşılaştırmalı tablolar analizi, yüzde yöntemi ile
analiz, eğilim yüzdeleri yöntemi ile analiz ve oran analizi teknikleridir.
Karşılaştırmalı tablolar analizi, bir işletmenin birden fazla dönemine ait finansal tablolarında yer alan
kalemlerin zaman içinde göstermiş olduğu değişikliklerin mutlak fark ve yüzdesel olarak incelenerek
değerlendirilmesidir. Karşılaştırmalı tablolar analiz tekniğinin amacı, bir işletmenin mali durumu ve faaliyet
sonuçlarını etkileyen değişmelerin gelecekte de devam edeceği varsayımından hareketle, değişmelerin
işletmenin gelecekteki mali durumu ve faaliyet sonuçlarında yaratacağı gelişmeleri belirlemektir.
Karşılaştırmalı tablolar analizinde, finansal tablo kalemlerinin yorumlanmasında, öncelikle ‘‘Hangi
kalemlerin yorumlanması gerekir?’’ sorusunun yanıtı önemlidir. İşletmenin mali durumuyla ilgili kalemler
olarak;
• Hazır değerler, ticari alacaklar, stoklar, maddi duran varlıklar, mali borçlar, sermaye
kalemlerindeki değişmeler yorumlanır.
• Faaliyet sonuçları bakımından gelir tablosundan brüt satış kârı, olağan kâr, dönem net kârı
kalemlerinin yorumlanması gerekir.
Dikey analiz tekniğinde finansal tablolarda yer alan her kalem, aynı tabloda yer alan belirli bir kaleme veya
toplama oranlanmakta ve bulunan yüzdelere göre ifade edilmektedir. Bu teknikte, finansal tablolarda yer
alan kalemin belirli bir toplam içindeki oranı hesaplanmaktadır.
Bu yöntemin iki önemli üstünlüğü bulunmaktadır.
• Bu analiz tekniğinde bilanço kalemlerinin toplam içindeki ya da ait
oldukları grup içindeki nispi önemleri gösterilmektedir.
• Bilanço ve bilançodaki değişiklikler, salt tutar olarak gösterildiği zaman aynı endüstri kolunda yer
alan işletmeler arasında anlamlı karşılaştırmalar yapmaya olanak yoktur. Bilançoların ortak bir paydaya
indirgenmesi durumunda ise aynı endüstri kolundaki işletmeler arasında anlamlı karşılaştırmalar
yapılabilir.
Eğilim yüzdeleri ile analiz tekniğinde ise bir yıl baz yıl olarak kabul edilmekte ve izleyen dönemlere ilişkin
finansal tablo kalemlerindeki değişiklikler baz yıla göre hesaplanmaktadır. Bu teknikte bilanço ve gelir
tablosu kalemlerinin uzun vadede (en az 7-9 yıllık dönemde) göstermiş oldukları değişim belirlenmektedir.
11. Ünite - Sağlık Kurumlarında Finansal Tablolar Analizi 35

Trend analizinde aralarında anlamlı ilişki kurabilen ve ilişkinin etkileşimi işletmenin mali durumuna ve
faaliyet sonuçlarına etkili olan kalemler esas alındığında çıkan sonuç geniş bir anlam kazanmaktadır.
Trend analizinde aralarında ilişki kurulabilecek kalemleri şu şekilde sıralayabiliriz: Stoklar-net satışlar, ticari
alacaklar-net satışlar, stoklar-ticari borçlar, dönen varlıklar- net satışlar, dönen varlıklar-kvyk, maddi duran
varlıklar-net satışlar, maddi duran varlıklar-öz kaynaklar, öz kaynaklar-yabancı
kaynaklar, brüt satışlar-net satışlar, satışların maliyeti-net satışlar, brüt satış kârı-faaliyet giderleri, dönem
kârı-net satışlar, vb.
Oran analizi ise finansal tablo analizinde en çok kullanılan tekniktir ve esas itibariyle aralarında anlamlı
ilişki bulunan finansal tablo (çoğunlukla bilanço ve gelir tablosu) kalemlerinin birbirine oranlanması olarak
ifade edilebilir. Oran analizinde işletmenin likidite ve borç ödeme gücü, finansal yapısı, faaliyetlerinin
verimliliği, kârlılığı gibi konulara ışık tutacak oranlar hesaplanmaktadır. Dolayısıyla finansal analizde
kullanılan oranlar; Likidite Oranları, Finansal Yapı Oranları, Faaliyet Oranları ve Kârlılık Oranları olarak dört
gruba ayrılmaktadır. Bu teknikle elde edilmiş oranlar, genel kabul görmüş oranlar, sektör ortalamaları,
rakip kurumların oranları, kurumun geçmiş yıllardaki oranları ve bütçe verilerine göre hesaplanmış oranlar
ile karşılaştırılarak yorumlanır.
Likidite Oranları sağlık kurumunun kısa vadeli borçlarını ödeme yeteneğini ölçmek için hesaplanan
oranlardır. Bir sağlık kurumunun likidite oranları ne kadar yüksekse kısa vadeli borçlarını ödeme yeteneği
de o kadar yüksektir. Cari oran, asit-test oranı, nakit oranı bu gruptaki başlıca oranlardır. Finansal Yapı
oranları işletme faaliyetlerinin finansmanında hangi kaynaklardan ne derece yararlanıldığını, kredi verenler
açısından işletmenin güvence durumunu, borçlanmanın kâra olan katkısını ve kaynakların varlıkların
finansmanındaki dağılımını ortaya koyar. Borçlanma oranı, kısa ve uzun vadeli borçlanma oranı, duran
varlıklar/devamlı sermaye oranı, faiz kazanma gücü gibi oranlar bu gruba örnek olarak verilebilir. Faaliyet
(verimlilik) oranları, işletme faaliyetlerinde kullanılan varlıkların verimlilik düzeylerinin ölçümünde
kullanılan oranlardır. Devir hızı oranları da denilmektedir. Bu grupta çok sayıda oran yer almakla birlikte
bölüm içinde en önemli oranlar olan alacak, stok ve aktif devir hızı oranlarına yer verilmiştir. Kârlılık
oranları ise sağlık kurumunun faaliyetleri sonucunda yeterli kâr sağlayıp sağlamadığını ölçmeye yarayan
oranlardır. Kârlılık oranları, yatırıma göre ve satışlara göre kârlılığı gösteren oranlar olmak üzere iki grupta
toplanmaktadır.
11. Ünite - Sağlık Kurumlarında Finansal Tablolar Analizi 36

ÜNİTE ADI Sağlık Kurumlarında Faaliyete Dayalı Maliyetleme
ÜNİTE NO 12
YAZAR Prof. Dr. SEÇKİN GÖNEN
Faaliyete Dayalı Maliyetleme Yönteminin Tanımı, Amacı Ve Sağlık Kurumlarında Uygulanabilirliği
Faaliyete dayalı maliyetleme, bir işletmenin tüm endirekt giderlerini, bu giderleri gerekli kılan faaliyetlere
yükleyen ve faaliyetlerin maliyetlerini ise faaliyetlerin yapılmasını gerektiren mamullere dağıtan bir
yaklaşımdır.
Bu tanımdan hareketle; faaliyete dayalı maliyetleme yönteminde amacı, doğru maliyet bilgileriyle yanlış
kararların sayısının azaltılmasını sağlamak ve “mamullerin faaliyetleri tükettiği”, “faaliyetlerinde kaynakları
tükettiği” gerçeğinden hareketle genel üretim gideri yükleme verilerini sağlamaktır.
Faaliyete Dayalı Maliyetleme yönteminde, önce faaliyetler belirlenmekte ardından her bir faaliyet ile ilgili
maliyet havuzları oluşturulmaktadır.
Genel üretim giderleri ise bu havuzlarda biriktirilmektedir. Son olarak da her bir faaliyet için uygun dağıtım
anahtarları saptanarak maliyetler mamullere bu anahtarlar aracılığı ile yüklenmektedir. Burada sözü
edilen maliyet havuzu, faaliyetlerin tükettiği kaynakların toplam tutarının faaliyet itibari ile belirlenmesi
işlemidir.
Faaliyete Dayalı Maliyetleme yöntemin en önemli özelliği, mamuller için değil faaliyetlerin yürütülmesi için
yapılmasıdır. Dolayısıyla, bu yöntemde işletme içindeki önemli faaliyetlerin belirlenmesi, maliyetlerin bu
faaliyetlerle ilişkilendirilmesi ve farklı mamuller tarafından bu faaliyetlerin ne kadarının tüketildiğinin
belirlenmesi söz konusudur.
Sağlık kurumlarında bu yöntemin uygulanmasına geçiş aşamasında öncelikle “faaliyet” kavramını
tanımlamak gerekmektedir. Faaliyet kavramı, bir işletmenin mamul ve hizmet üretimi sırasında yapılan
eylemleridir. İşletmelerin ne yaptığını açıklayan bu kavram, çok sayıda görevin bir araya gelmesiyle
oluşmaktadır.
Sağlık kurumları açısından da, faaliyetlerin belirlenmesinde hastanenin organizasyon şeması, iş akış şeması
ya da yerleşim planından yararlanmak mümkündür. Sağlık kurumlarında gerçekleşen faaliyetlere örnek
olarak; hastanın ameliyata hazırlanması, anestezi uygulaması, ameliyat sırasında yapılan cerrahi
müdahaleler ve laboratuvar incelemeleri verilebilir.
Sağlık kurumlarında bu yöntemin uygulanabilmesi için izlenmesi gereken aşamaları aşağıdaki gibi
açıklanabilir:
Performans ölçütlerinin analizi
Faaliyetlerin analiz edilmesi
Maliyetlerin belirlenmesi
Faaliyete Dayalı Maliyetleme Yöntemi İle Geleneksel Maliyetleme Yöntemi Arasındaki Farklar
Üretim maliyetinin unsurları direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik giderleri ve genel üretim
giderlerinden oluşmaktadır. Üretilen mamullerle direkt ilk madde ve malzeme giderleri ve direkt işçilik
giderleri arasından direkt (doğrudan) ilişki kurulabildiğinden söz konusu bu iki maliyet unsuru ilgili oldukları
mamullere direkt kaydedilmektedir.
Ancak genel üretim giderleri, ilgili oldukları mamullere dağıtım anahtarları aracılığı ile yüklenmektedir.
Geleneksel maliyetleme yöntemini uygulayarak genel üretim giderlerini üretilen mamullere tek bir dağıtım
anahtarı aracılığı ile yükleyen işletmelerin güvenilir bir maliyet verisi elde etmesi güç hale gelmektedir.
Geleneksel maliyet sistemlerinde genel üretim giderlerini dağıtmak direkt ilk madde ve malzeme giderleri
ile direkt işçilik giderleri maliyetlerinin dağıtmaktan daha karmaşıktır. Geleneksel yöntemlerde genel
üretim giderleri üç aşamada dağıtılmaktadır. Bu aşamalar sırasıyla;
12. Ünite - Sağlık Kurumlarında Faaliyete Dayalı Maliyetleme 37

• İşletmede oluşan maliyetlerin üretim ve hizmet gider yerlerine dağıtımı,
• Hizmet departmanlarında bulunan maliyetlerin üretim gider yerlerine dağıtımı,
• Üretim gider yerlerinde birikmiş olan maliyetlerin ürünlere dağıtımı şeklinde gerçekleşmektedir.
Faaliyete dayalı maliyetleme yöntemi ise genel üretim giderlerinin mamullere yüklenmesi ile ilgili olarak
ortaya çıkmış olup, geleneksel maliyetleme yöntemi ile arasında farklılıklar bulunmaktadır. Her iki yöntem
karşılaştırıldığında aşağıdaki farklılıklar göze çarpmaktadır:
• Geleneksel maliyetleme yöntemindeki yardımcı gider yerleri ve esas üretim gider yerlerinin
yerini faaliyete dayalı maliyetleme yönteminde çeşitli ve farklı faaliyetler almaktadır. Bu nedenle
maliyetler ilk aşamada faaliyetlere dağıtılmaktadır.
• Geleneksel maliyetleme yönteminde, tek bir dağıtım anahtarı kullanılmasına karşın, faaliyete
dayalı maliyetleme yönteminde çok fazla sayıda ve türde dağıtım anahtarı kullanıldığı için “dağıtım
anahtarı” kavramı yerine “maliyet taşıyıcısı” kavramı kullanılmaktadır.
• Geleneksel maliyetleme yönteminde, birinci aşama sonrasında yardımcı maliyet merkezlerinde
toplanan genel üretim giderlerinin dağıtım anahtarları ile esas üretim maliyet merkezlerine dağıtılması söz
konusu iken, faaliyete dayalı maliyetleme yönteminde bu işlemin yapılmasına gerek kalmamaktadır.
Faaliyete Dayalı Maliyetlemenin Sağlık Kurumları Açısından Avantajları ve Dezavantajları

Faaliyete Dayalı Maliyetleme Yönteminin sağlık kurumlarına sağladığı avantajlar aşağıdaki gibidir:
• Tedavi ve cerrahi süreçte tüketilen kaynakların tam olarak tanımlanıp gösterilmesi sonucunda
maliyetlerin doğru bir şekilde hesaplanabilmesi
• Verilen hizmet ile ilgili olmayan giderlerin hizmet maliyeti hesaplamalarında dikkate
alınmamasının sağlanması
• Sunulan sağlık hizmetleri düzeyinde kalite maliyetlerini nasıl etkileyeceği ve kaynakları nasıl
tüketeceği hakkında bilgiler sunulması
Faaliyete Dayalı Maliyetleme Yönteminin sağlık kurumların getirdiği dezavantajlar ise aşağıdaki gibidir:
• Yöntemin, sektördeki uygulanabilirliğinin fazla bir tarihsel geçmişe olmaması nedeniyle
tanınmaması
• Bazı yöneticilerin örgütsel performans konusundaki sorunların gündeme gelmesi kaygısıyla
maliyetlerin tam olarak hesaplanmasını istememeleri
• Veri toplama konusundaki güçlüklerle karşılaşılması
• Yöntemin uygulanabilmesi için deneyimli ya da eğitimli personelin istihdam edilmesinin yeni
maliyet unsurlarını gündeme getirmesi
Faaliyete Dayalı Maliyetleme Yönteminin Sağlık Kurumları Açısından Önemi

Sağlık kurumlarında klinik, poliklinik, laboratuvar ve benzeri gibi birden fazla bölüm olması nedeniyle her
değişik hastalığın farklı tanı, teşhis ve tedavi yönteminin kullanılması kurumda üretilen hizmetlerin
artmasını gerektirmiştir. Bununla birlikte toplumun sağlıklı bir yaşam sürmesi için katlanılan maliyetler de
sağlık kurumlarında büyük bir yer işgal etmektedir. Söz konusu bu maliyetleri etkileyen unsurlar aşağıdaki
gibi sıralanabilir:
• Kapasite ve kapasite kullanımı

• Kullanılan teknoloji
• Hasta sevk zincirinde yer alan kademe
• Hizmet sunulan nüfusun yoğunluğu
• Sağlık hizmetlerin kalitesi ve kurumun imajı
• Başta hekim olmak üzere istihdam edilen sağlık personeli
• Kurumun makine-teçhizat durumu
• Kurumun para kaynağı
Sağlık kurumları birer işletme statüsünde olmalarına rağmen, temel amaçları sağlık hizmeti sunmak
olduğundan kaynakları etkin kullanmak zorundadırlar ve finansal güçlüklerin hizmet kalitesini etkilemesine
izin vermemelidirler. Bu durumda maliyet kontrolünün önemini ortaya koymaktadır.
Değişen yönetim ve maliyet muhasebesi uygulamaları çerçevesinde literatüre giren bir yöntem olan
faaliyete dayalı maliyetlemenin kapsamlı faaliyetleri içeren sağlık kurumlarında uygulanabilmesiyle daha
sağlıklı maliyet bilgilerine ulaşılabilmektedir. Özellikle sağlık kurumlarında birim maliyetlerin
hesaplanmasında bu yaklaşımın kullanılması daha gerçekçi sonuçları ortaya çıkarabilir.
12. Ünite - Sağlık Kurumlarında Faaliyete Dayalı Maliyetleme 38

ÜNİTE ADI Sağlık Kurumlarında Kalite Maliyetleri
ÜNİTE NO 13
YAZAR Prof. Dr. SEÇKİN GÖNEN
Kalite Maliyet İlişkisi

Kalite, müşterilerin beklentilerini ve isteklerini sürekli karşılayacak ürün ve hizmet üretmektir. Maliyet
kavramı ise, bir amaca ulaşmak ve bir nesneye sahip olabilmek için katlanılan fedakârlıkların tümüdür. Bu
tanımlardan da anlaşılacağı üzere, sağlık kurumu yöneticilerinin kalite maliyet arasında ilişki kurup, kalite
ile ilgili faaliyetlerin neden olduğu maliyetleri dikkate almaları önem taşımaktadır. Böylece hastaların istek
ve gereksinimlerinin karşılanması olanaklı hâle gelebilecektir.
Sanayi işletmelerinde ham madde ve malzemelerin satın alınıp, işlenmesi ve daha sonra tamamlanmış
mamul olarak satılması sürecinde bir kalite-maliyet ilişkisi bulunmaktadır. Sağlık kurumları açısından da
hem kalite hem de maliyet kavramı incelenmesi gereken konular arasında yer almaktadır. Bu açıklamalara
dayanarak, hem sanayi hem de sağlık sektöründeki kurumların kalite gelişimi ve maliyet etkinliği sağlamak
için kalite maliyetlerinin miktar ve tutar olarak belirlemeleri söz konusu olmaktadır.
Kalite Maliyeti Kavramı
Kalite maliyetleri diğer maliyetlerden farklı değildir. Bakım, proje, üretim, satış maliyetleri ve diğer
faaliyetlerin maliyetleri gibi, kalite maliyetleri de ölçülebilir ve analiz edilebilir. Kalite maliyetleri, ürün
yaşam döngüsünün her aşamasında ortaya çıkar ve işletmenin bütün fonksiyonlarında gözlenebilmektedir.
Kalite maliyetlerinin zayıf yönetimi, önlenebilecek diğer maliyetlerin ortaya çıkmasına yol açmaktadır.
İşletmelerde kalite ve maliyet arasında dengeli bir ilişki kurulup kalite maliyetlerinin gözlemlenmesi, onlara
rakiplerine göre çok daha üstün kılabilecek bir uygulamadır. Sağlık kurumlarında da toplumun sağlık bakım
gereksinimlerinin kaliteli bir biçimde karşılanabilmesi, maliyet hedeflerinin belirlenmesi ve kalite maliyet
ilişkisinin kurulabilmesi için kalite maliyetlerinin hesaplanması büyük önem taşımaktadır.
Kalite Maliyetlerinin Sınıflandırılması
Kalite maliyetlerinin sınıflandırılmasında iki tür maliyet modeli bulunmaktadır. İlk modelde yer alan kalite
maliyetleri; önleme maliyeti, kusur ve uygunluk riskini azaltmak, önlemek veya araştırmak için yapılan tüm
faaliyetlerin maliyetini kapsamaktadır.
Ölçme-değerlendirme maliyeti, kalite kontrol işleminin herhangi bir aşamasında kalite kontrolü ve kalite
doğrulaması gibi istenen kaliteye ulaşmak amacıyla yapılan tüm değerleme maliyetleridir. İçsel başarısızlık
maliyetleri, mamulün tüketiciye gönderilmeden önce mamulün kalitesinde oluşan ve işletme içerisinde
ortaya çıkan uygunsuzluklardan kaynaklanan maliyetlerdir. Dışsal başarısızlık maliyetleri de mamul el
değiştirdikten sonra, yani alıcıya ulaştıktan sonra saptanan kalite uygunsuzlukları nedeniyle katlanılan
maliyetlerdir.
Diğer bir model ise, toplam kalite yönetiminin temelini oluşturan felsefeler ile daha yakın olduğu
savunulan ve kalite maliyeti verilerinin üründen çok süreç için toplandığı süreç maliyet modelidir. Bu
modelde öncelikle, her süreçteki anahtar faaliyetler belirlenmekte, ardından da söz konusu süreç içindeki
anahtar faaliyetlerin maliyetlerinin uygunluk ve uygunsuzluk olarak belirlenmesi gerçekleştirilmektedir.
Dolayısıyla bu model çerçevesinde kalite maliyetleri uygunluk (iyi kaliteyi elde etmeye ilişkin maliyetler) ve
uygunsuzluk (düşük kaliteli üretimin maliyetleri) maliyetleri olarak ikiye ayrılmaktadır.
İki model arasındaki ilişki incelendiğinde; süreç modelindeki uygunluk maliyetleri, PAF modelinde önleme
ve ölçme-değerlendirme maliyetleri olarak adlandırılırken, uygunsuzluk maliyetleri ise başarısızlık
maliyetleri olarak ifade edilmektedir.
Kalite Maliyetlerinin Analiz ve Raporlanması
Kalite maliyet analizinin yapılması aşamasında birçok yöntem kullanılmaktadır. Bu yöntemler;
• Akış Şemaları
13. Ünite - Sağlık Kurumlarında Kalite Maliyetleri 39

• Nominal Grup Tekniği
• Anket ve Görüşmeler
• Ağaç Şemaları
• Neden-Sonuç Şemaları
• Matris Şemaları
• Zaman Hattı Analizleri
• Kontrol Şemaları
• Güç Alanı Analizleri şeklinde sıralanmaktadır.
Bununla birlikte kalite maliyetleri sadece tutar olarak ölçülmez. Çünkü ilgili tutarların raporlanması sonucu
elde edilen çıktılar yeterli değildir. Yöneticilerin karar verme aşamasında kalite maliyetlerinin zaman
içindeki değişimleri de göz önünde bulundurulmalıdır. Bu yüzden oran analizi, trend (eğilim yüzdeleri)
analizi ve pareto analizi ile ayrıntılı bir analiz gerçekleştirilir.
Oran analizi, kalite maliyet kalemlerinin kendi içerisinde ve diğer kalemler ile oranlanması suretiyle
hesaplanır.
Trend analizi ise bir zaman serisi analizidir. Ortak ölçü olarak bir dönemin tüm kalite maliyetleri esas alınır
ve başka bir dönem ile karşılaştırılır.
Pareto analizinde ise iyileştirilmesi amaçlanan maliyetlerin problem büyüklüklerine göre sıralama yapılır.
Bu sıralama doğrultusunda ise bir diyagram oluşur. Pareto analizinde oluşturulan tablo doğrultusunda
olaylar gerçekleşme sıklığı, önem ve zaman sırasına göre sıralanmış olmaktadır.
Raporlamanın amacı, bilgi gereksinimi olan kişi ve taraflara bilgi sağlamaktır. Kalite maliyetlerinin
raporlanması için gerekli veri işletmedeki mevcut bilgi sistemi ve muhasebe sistemindeki bilgilerden elde
edilebilir. Kalite sistemi kurulmuş olan işletmelerde verilere ulaşmak, formlar sayesinde daha kolay olabilir.
Kalite maliyet raporlarının oluşturulmasında formel kalite maliyet raporlama sistemi ve periyodik özel
çalışmalar olmak üzere iki temel yaklaşım bulunmaktadır. Formel sistem, veri toplama, bilgi işleme,
raporlama ve dağıtım olmak üzere özel olarak hazırlanmış formları içermektedir.
İşletmenin ihtiyaçlarına göre birçok raporlama türü bulunmaktadır. Bunlar;

• Kalite Maliyeti Sınıflarına Göre Raporlar
• Mamul Bazında Hazırlanmış Kalite Maliyeti Raporları
• Kalite Maliyetlerine Göre Yüzde Bazında Hazırlanmış Kalite Maliyet Raporları
• Maliyet Merkezlerine Göre Yüzde Bazında Hazırlanmış Kalite Maliyeti Raporları
• Grafik Şeklindeki Kalite Maliyet Raporları
• Kalite Maliyeti Değerlendirme Raporu
Kalite Maliyetlerinin Sağlık Kurumları Açısından Önemi
Sağlık kurumlarında kalite kavramı ile hasta beklentilerinin karşılanması ve çalışanların memnuniyetinin
sağlanması anlaşılmaktadır. Son yıllarda sağlık kurumlarında kalite kavramının daha da önemli hâle
gelmesinin nedenleri aşağıdaki gibi sıralanabilir:
• Müşterilerin ve diğer paydaşların sağlıkta kalite konusunda taleplerinin bulunması

• Kalite kavramının hastane yönetiminin önceliklerinin arasına girmesi
• Devletin bu konuda etkileyici bir rol oynaması
Günümüzde birçok çalışma, kalite dışı maliyetlerin yanı sıra önleme ve değerleme maliyetlerinin bir
kurumun üretim maliyetlerinin yaklaşık % 5 - % 15‘ini oluşturduğunu ortaya koymaktadır. Crosby’nin
görüşüne göre ise bu rakam hizmet sektöründe faaliyet gösteren kurumlarda % 40’a varan oranlarda bir
yüzdeye sahiptir. Dolayısıyla etkin olmayan faaliyetlerin ve süreçlerinin maliyetler aracılığıyla tespit
edilmesi, kurumun performansını düzeltici ve iyileştirici bir şekilde değerlendirilmesini sağlamaktadır.
13. Ünite - Sağlık Kurumlarında Kalite Maliyetleri 40

ÜNİTE ADI Sağlık Kurumlarında Bütçeleme
ÜNİTE NO 14
YAZAR Prof. Dr. NİLGÜN KUTAY
SAĞLIK KURUMLARINDA PLANLAMA

Planlama, yönetimin ilk fonksiyonu olup geleceğe yönelik karar alma sürecidir. Planlamanın daha somut
hâle getirilip sayısal değerlerle ifade edilmesi bütçeyi ortaya çıkarmaktadır.
Sağlık kurumunun gelecekteki bir dönemi için (genellikle 1 yıl) hedeflerine uygun olarak yönetim
tarafından belirlenen faaliyetlerinin parasal ve sayısal olarak ifade edilmesi işletme bütçesi olarak
tanımlanmaktadır. Özel sağlık kurumlarında işletme bütçesi, Sağlık Bakanlığı ve Milli Savunma Bakanlığı’na
bağlı sağlık kurumlarında genel bütçe, üniversitelere bağlı sağlık kurumlarında ise özel bütçe
kullanılmaktadır.
Sağlık kurumlarının finansal planlamalarında kullandıkları en önemli belge olan bütçelerin temel işlevleri;
-Bütçelerin planlama aracı olarak kullanılması
Bütçelemenin yönetime yaptığı en önemli katkının planlama olduğu ortaya konmuştur. Bütçeleme süreci,
yöneticileri problemler ortaya çıkmadan tespit etme yolunda harekete geçirecek ve günlük olaylara göre
alınan acele kararlar minimize edilecektir.
-Bütçelerin kontrol aracı olarak kullanılması
Bütçe kontrolü, gerçekleşen sonuçlar ile bütçe tahminlerinin karşılaştırılarak, bütçeden sapmaların
hesaplanması ve bu sapmaların nedenlerinin belirlenerek alınacak önlemlerin uygulanması ile
gerçekleştirilmektedir.
-Bütçelerin koordinasyon ve iletişim aracı olarak kullanılması
Bütçeleme, işletme içindeki farklı birimlerin faaliyetlerini bir araya getirerek ortak bir plan içinde
uzlaştırılmasını sağlayan bir araç görevini yapmaktadır. Bütçeleme aynı zamanda yönetimin beklentilerini
alt kademedeki çalışanlara iletmekte ve bütün çalışanların işletmenin hedeflerini anlamalarını ve hedeflere
ulaşılması için çabalarının uyumlaştırılmasını sağlamaktadır.
-Bütçelerin motivasyon aracı olarak kullanılması
Bütçe, yönetimsel davranışı etkileyerek yöneticileri işletmenin amaçları doğrultusunda çalışmaya motive
etmektir.
-Bütçelerin performans değerlendirme aracı olarak kullanılması
Yöneticilerin performansları sıklıkla bütçe hedeflerini başarma düzeylerine göre değerlendirilmektedir.
Kısa süreli planlama (bütçeleme) olmaksızın hiçbir örgüt günlük talepleri karşılayacak mal ve hizmet
üretimini gerçekleştiremez. Dolayısıyla sağlık kurumlarının da finansal planlamalarında kullandıkları en
önemli araç bütçelerdir.
ÖZEL SAĞLIK KURUMLARI İŞLETME BÜTÇELERİ

Sağlık kurumu yönetimi tarafından hazırlanan gelecek dönem faaliyetlerini (genellikle 1 yıl) ve sonuçlarını
parasal ve sayısal olarak ifade eden işletme bütçeleri aşağıda sıralanan bütçelerden oluşur.
• Sağlık Kurumu Satış Bütçesi
• Sağlık Kurumu Üretim Bütçesi
o Sağlık Kurumu Direkt İlk Madde ve Malzeme Bütçesi
o Sağlık Kurumu Direkt İşçilik Bütçesi
o Sağlık Kurumu Genel Üretim Giderleri Bütçesi
• Sağlık Kurumu Faaliyet Giderleri Bütçesi
• Sağlık Kurumu Yatırım Bütçesi
• Sağlık Kurumu Nakit Bütçesi
• Sağlık Kurumu Proforma Gelir Tablosu
• Sağlık Kurumu Proforma Bilançosu
14. Ünite - Sağlık Kurumlarında Bütçeleme 41

Bir planlama çalışması olan bütçeleme süreci satış tahminleri ile başlamaktadır. Satış tahminine bağlı
olarak önce satış bütçesi sonra sırasıyla üretim bütçesi, faaliyet giderleri bütçesi, yatırım bütçesi, nakit
bütçesi, proforma gelir tablosu ve proforma bilanço hazırlanmaktadır.
Sağlık kurumlarında bütçe hazırlamada temel veri kaynağı sağlık hizmeti sunulacak hasta sayısıdır, çünkü
faaliyetler hasta sayısına bağlı olarak farklılaşacaktır.
KAMU SAĞLIK KURUMLARI BÜTÇESİ

Türkiye’de 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu, 2006 yılında yürürlüğe girmiştir. Bu Kanun,
kalkınma planları ve programlarında yer alan politika ve hedefler doğrultusunda kamu kaynaklarının etkili,
ekonomik ve verimli bir şekilde elde edilmesini ve kullanılmasını, hesap verme sorumluluğunu ve mali
saydamlığı sağlamak üzere, kamu mali yönetiminin yapısını ve işleyişini, kamu bütçelerinin hazırlanmasını,
uygulanmasını, tüm mali işlemlerin muhasebeleştirilmesini, raporlanmasını ve mali kontrolü düzenlemeyi
amaçlamıştır.
PERFORMANS ESASLI BÜTÇELEME SİSTEMİ

Performans Esaslı Bütçeleme (PEB), kamu hizmetlerine ödenek tahsisi yapılmadan önce yürütülecek
faaliyet ve projelerin maliyetlendirilmesini ve bunlara yönelik performans hedefleri oluşturulmasını
öngören bir bütçe yönetim sistemidir. Böylece sistemde kamu hizmetlerine yönelik ödenek tahsisi, çıktılar
ve sonuçlarla ilişkilendirilmektedir. Sistemden beklenen etkinliğin sağlanması için doğru performans
ölçümlemesine gidilmesi, kurumların misyon ve vizyonları doğrultusunda stratejik hedeflerini belirlemesi,
kurumsal başarının tespitinde kamu kaynaklarının en az maliyetle kullanılarak en yüksek nihai çıktıların
elde edilmesi esastır.
5018 sayılı kanunun 9.maddesi, stratejik planlama ve performans esaslı bütçeleme (PEB) başlığını
taşımaktadır. Bu maddeye göre, kamu idareleri stratejik plan hazırlamak ve bütçelerini de bu planda yer
alan misyon, vizyon, stratejik amaç ve hedeflerle uyumlu ve performans esasına dayalı olarak oluşturmak
zorundadır. Yani bu kanun ile genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri, özel bütçe kapsamındaki idareler,
sosyal güvenlik kurumları ve mahalli idareler bütçelerini performans esaslı bütçeleme sistemine göre
hazırlamak ve uygulamak zorundadır.
Sağlık Bakanlığı, üniversiteler ve diğer kamu kurumlarına bağlı sağlık kurumlarının tamamı, söz konusu
kanun kapsamında “Analitik Bütçe Sistemi”ne göre genel ve özel bütçeler hazırlayarak uygulama yapma
zorunluluğundadır.
5018 sayılı Kanun’un 9. maddesi ise, stratejik planlama ve performans esaslı bütçeleme başlığını
taşımaktadır. Bu maddeye göre, kamu idareleri stratejik plan hazırlamak ve bütçelerini bu planda yer alan
misyon, vizyon, stratejik amaç ve hedeflere uyumlu ve performans esasına dayalı olarak oluşturmak
zorundadır.
Ülkemizde başta sağlık olmak üzere eğitim, tarım, kültür, orman gibi farklı alanlarda faaliyet gösteren
döner sermayeli işletmeler de mevcuttur. Her döner sermaye işletmesinin faaliyetleri bağlı olduğu idarenin
görev ve yetki alanı ile sınırlıdır. Sağlık Bakanlığına bağlı döner sermaye işletmeleri ile üniversitelere bağlı
döner sermaye işletmeleri farklı yasal düzenlemelere tabi olarak kurulmakta ve yönetilmektedir.
Döner sermaye işletme bütçelerinin hazırlanmasında ve uygulanmasında aşağıdaki ilkelere uyulması
gerekir;
• Bütçeleri; metin kısmı ile ekli cetvellerden oluşur.
• Bütçeler, yılı içinde elde edilecek gelirler ile yapılacak giderleri gösterir.
• Bütçeleri analitik bütçe sınıflandırmasına uygun olarak hazırlanır.
• Bütçeyle verilen harcama yetkisi, mevzuatla düzenlenen görev ve hizmetlerin yerine getirilmesi
amacıyla kullanılır.
• Bütçeler, izleyen iki yılın bütçe tahminleriyle birlikte hazırlanır.
• Tüm gelir ve giderler gayri safi olarak gösterilir.
• Belirli gelirlerin belirli giderlere tahsis edilmemesi esastır.
• Giderlerin, önceki yıldan gelen ve finansman cetvelinde gösterilen tutar ile yıl gelirlerin toplamını
aşmaması gerekir.
• Bütçeler, ait olduğu yıl başlamadan onaylanır.
14. Ünite - Sağlık Kurumlarında Bütçeleme 42

Ders Adi Ünite Adi Ünite No Yazar Sağlık Kurumlarında Maliyet Yönetimi Sağlık Kurumlarında Muhasebe Sistemi 1 Prof. Dr. Fatma Tektüfekçi

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Ders Adi Ünite Adi Ünite No Yazar Sağlık Kurumlarında Maliyet Yönetimi Sağlık Kurumlarında Muhasebe Sistemi 1 Prof. Dr. Fatma Tektüfekçi

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

DERS ADI Sağlık Kurumlarında Maliyet Yönetimi

ÜNİTE ADI Sağlık Kurumlarında Muhasebe Sistemi

1. Ünite - Sağlık Kurumlarında Muhasebe Sistemi 1

1. Ünite - Sağlık Kurumlarında Muhasebe Sistemi 2

1. Ünite - Sağlık Kurumlarında Muhasebe Sistemi 3

2. Ünite - Sağlık Kurumlarında Maliyetler 4

2. Ünite - Sağlık Kurumlarında Maliyetler 5

2. Ünite - Sağlık Kurumlarında Maliyetler 7

3. Ünite - Sağlık Kurumlarında Maliyet Hesaplama Yöntemleri ve Maliyet Yönetimi Yaklaşımları 8

3. Ünite - Sağlık Kurumlarında Maliyet Hesaplama Yöntemleri ve Maliyet Yönetimi Yaklaşımları 9

3. Ünite - Sağlık Kurumlarında Maliyet Hesaplama Yöntemleri ve Maliyet Yönetimi Yaklaşımları 10

Mamullerin Yapısına Girip Girmediklerine Göre Maliyetler

4. Ünite - Sağlık Kurumlarında Madde ve Malzeme Maliyetleri 11

Optimal Sipariş Miktarı

4. Ünite - Sağlık Kurumlarında Madde ve Malzeme Maliyetleri 12

4. Ünite - Sağlık Kurumlarında Madde ve Malzeme Maliyetleri 13

5. Ünite - Sağlık Kurumlarında İşçilik Maliyetleri ve Genel Hizmet Maliyetleri 14

5. Ünite - Sağlık Kurumlarında İşçilik Maliyetleri ve Genel Hizmet Maliyetleri 16

6. Ünite - Sağlık Kurumlarında Gider Dağıtımı 17

6. Ünite - Sağlık Kurumlarında Gider Dağıtımı 18

6. Ünite - Sağlık Kurumlarında Gider Dağıtımı 19

6. Ünite - Sağlık Kurumlarında Gider Dağıtımı 20

SİPARİŞ MALİYET SİSTEMİ

7. Ünite - Sağlık Kurumlarında Hizmet Maliyetleme Sistemleri 21

7. Ünite - Sağlık Kurumlarında Hizmet Maliyetleme Sistemleri 22

8. Ünite - Sağlık Kurumlarında Maliyet Analizi 23

Başa Baş Noktası

0 = Toplam Gelir – Toplam Maliyet

Toplam Gelir = Toplam Maliyet

Başa baş Noktasındaki Satış Miktarı = b / (f-a)

Başa baş Noktasındaki Satış Tutarı = b / (f-a) / f

Maliyet Çeşitleri Değişken Maliyetler

Hasta başına değişken maliyet = 90.000 TL / 30.000 Hasta = 3 TL /

Katkı Payı = Satışlar – Değişken Maliyetler

Katkı Oranı = Katkı Payı / Birim Satış Fiyatı

Başa baş Noktası Satış Tutarı= Sabit Maliyetler / Katkı Oranı

Hedeflenen kâr = Hedeflenen Satış Gelirleri – Değişken Maliyetler – Sabit Maliyetler

Hedef Satış Miktarı = Sabit maliyetler + Hedeflenen Net Kâr

Grafik 8.1. Grafik Yöntemi İle Başa baş Noktası

8. Ünite - Sağlık Kurumlarında Maliyet Analizi 25

Güvenlik Oranı = Güvenlik Payı/Fiili Satışlar

Tablo 8.2. “X” Hastanesi Maliyet Hacim Kâr Tablosu

Toplam Katkı Payı = Toplam Satış Geliri – Toplam Değişken Maliyet

Katkı Oranı= Toplam Katkı Payı / Toplam Satış Tutarı

Kâr Denklemi = Katkı Oranı x Satış Tutarı (x) – Sabit Maliyet(b)

BBN Satış Tutarı = Toplam Sabit Maliyet / Katkı Oranı

Güvenlik Payı = Fiili Satışlar – Başa Baş Noktası Satışları

Güvenlik Oranı = Güvenlik Payı / Fiili Satışlar

Kâr Marjı = Güvenlik Oranı x Katkı Oranı

Toplam Katkı Payı = Toplam Satış Geliri – Toplam Değişken Maliyet

Katkı Oranı= Toplam Katkı Payı / Toplam Satış Tutarı

Kâr Denklemi = Katkı Oranı x Satış Tutarı (x) – Sabit Maliyet(b)

BBN Satış Tutarı = Toplam Sabit Maliyet / Katkı Oranı

Güvenlik Payı = Fiili Satışlar – Başa Baş Noktası Satışları

Güvenlik Oranı = Güvenlik Payı / Fiili Satışlar

Kâr Marjı = Güvenlik Oranı X Katkı Oranı

Toplam Katkı Payı = Toplam Satış Geliri – Toplam Değişken Maliyet

Katkı Oranı = Toplam Katkı Payı / Toplam Satış Tutarı

BBN Satış Tutarı = Toplam Sabit Maliyet / Katkı Oranı

Güvenlik Payı = Fiili Satışlar – Başa baş Noktası Satışları

Güvenlik Oranı = Güvenlik Payı / Fiili Satışlar

Kâr Marjı = Güvenlik Oranı x Katkı Oranı

Toplam Katkı Payı = Toplam Satış Geliri – Toplam Değişken Maliyet