第三章 存货

 第一节 存货概述
 第二节 存货的确认与初始计量
 第三节 存货发出的计量
 第四节 存货的期末计量
 第五节 存货的清查
 第一节 存货概述
 一、存货的含义、特征与分类
 二、存货范围的确定
 （一）存货的含义
 存货是指企业在日常活动中持有以备出售的
产成品或商品、处在生产过程中的在产品、
在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、
物料等
 （二）存货的特征
 大部分具有实物形态
 书上不准确，软件开发企业开发并准备出售的软件、尚
没有取得收入的服务成本都是存货，但不具有实物形态
 有较强的流动性，处于不断收入、发出中
 为出售或耗用而持有的
 其中的库存商品目的出售是区别于固定资产、无形资产
的本质特征，如房地产开发企业开发并准备出售的房产
、生产并准备出售的机器设备、软件开发企业开发并准
备出售的软件
 具有时效性和发生潜在损失的可能性，注意存货管
理，防止潜在损失
 （三）存货分类
 按经济用途分类
 原材料：企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成
产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成
品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料
 在产品：包括正在各个生产工序加工的产品，和已加工完毕
但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品
 半成品：经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保
管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产
品
 产成品
 商品：商品流通企业外购或委托加工完成验收入库用于销售
的各种商品
 周转材料
 消耗性生物资产
 低值的家具用具
 办公用品
 （三）存货分类
 周转材料
包装物：为了包装本企业商品而储备的各种包装
物
低值易耗品：各种工具、管理用具、玻璃器皿、
劳动保护用品以及在经营过程中周转使用的容器
建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等其他周
转材料
 周转材料价值较高的，可以作为固定资产
 （三）存货分类
 简化的经济用途分类：
销售用存货：产成品或库存商品
生产用存货：原材料、在产品、半成品
其他存货：其他存货（一般耗用）
 （三）存货分类
 按其存放地点：库存存货和库外存货
 按来源分类：外购存货、自制存货和委托外
单位加工存货
 二、存货范围的确定
 存货范围的确定要解决：哪些存货属于本企
业，哪些存货不属于本企业
 确定存货范围的基本原则是：如果企业拥有
了与存货所有权相联系的报酬，并承担了与
存货所有权相联系的风险，则该存货属于企
业所有（按收入准则为控制权）
不宜以存货的实际存放地点确认存货的范围
多数情况下，当企业拥有存货的法定所有权时，
该存货属于企业所有，但也有一些例外（书上不
严谨）
不宜以存货的实际存放地点确认存货的范围
 在途存货：
目的地交货方式下，存货虽然转移出销售方，但
仍归销售方所有
起运点交货方式下，存货虽然尚未到达购货方，
但已归购货方所有
 委托代销
委托代销有视同买断和支付手续费两种方式；
“发出商品”或“委托代销商品”科目
 寄存存货
仍用“库存商品”科目
 法定所有权的例外
 实质重于形式原则：会计对经济业务的处理
是看其经济实质，而不是看其法律形式。因
此有时候企业虽不拥有资产的法定所有权，
但会计上仍把其视为企业所有，如融资租赁
售后回购，回购价为固定价格
试制品或质量不稳定的新产品销售，在退货期内，
顾客有权退货
两者都用“发出商品”科目
第二节 存货的确认与初始计量
 一、存货的确认
 二、存货的初始计量
（一）外购存货
（二）自制存货
（三）委托加工存货
（四）投资者投入存货
（五）存货计价与报表操纵
 一、存货的确认
 除了要判断其是否符合存货的概念，还要满
足两个条件：
与该存货有关的经济利益很可能流入企业
该存货的成本能够可靠计量
 二、存货的初始计量
 存货成本的构成：
采购成本：购买价款、相关税费、运输费、装卸
费、保险费、存货采购过程中发生的仓储费、包
装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理
费用
加工成本：直接人工和制造费用
其他成本：如产品设计费用、利息费用
 但存货取得方式不同，成本构成也不同
 （一）外购存货
 1. 外购存货的成本
外购存货的成本就是上述的采购成本
采购成本包括购买价款、相关税费、运输费、装
卸费、保险费、存货采购过程中发生的仓储费、
包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整
理费用
 注意要点：
 相关税费，是指企业购买、自制或委托加工存货发生的进口
关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额等应计
入存货采购成本的税费（企业外购的商品用于职工集体福利
、个人消费、不能抵扣项目（如用于构建厂房、仓库等））
 注意要点：
 采购人员的差旅费、采购部门的经费、零星货物的运杂费一
般不计入存货的采购成本（老师讨论统一计入管理费用）
 商品流通企业的进货费用也应计入存货成本，如果金额较小
，也可直接计入当期销售费用（讨论统一计入管理费用）
 采购过程中的仓储费用要计入存货成本，那么采购入库后的
仓储费用及在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓
储费用呢？
 从供货单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，
应冲减所购物资的采购成本
 注意要点：
 已售商品的进货费用，计入当期损益；未售商品的进货费用
，计入期末存货成本
 有时候会出现商品已经销售出去了，但进货费用又发生，由
于商品成本没有包括这部分进货费用，所以主营业务成本也
没有包括这部分费用，因此，应在进货费用实际发生时计入
当期损益（主营业务成本）。当然有可能进货费用需要在各
种存货分摊，发生时先计入待摊费用，摊销进入已售商品时
借主营业务成本，贷待摊费用。对于金额不大的进货费用，
也可直接进入销售费用
 比如，企业购买存货的运输一直委托顺丰，顺丰按年与企业
结算（即结算时发生进货费用），结算时，应先确认待摊费
用（进货费用包括很多商品），然后摊销，摊销时未销售的
，计入存货成本，已销售的计入主营业务成本
 2 、外购存货的会计处理
 现购方式：
存货验收入库和存货结算同时完成
货款已结算，但存货尚在运输途中
存货已验收合格入库，但货款尚未结算
 预付款购货方式
 赊购方式
（ 1 ）现购方式
2) 货款已结算，但存货尚在运输途中或虽已运达但尚未验
收入库的情况下

增值税率
6% 也可为
“在途
材料”
3) 存货已验收合格入库，但货款尚未结算

 在收到存货时可先不进行会计处理
若在当月内，结算发票能够到达企业，则企业应
当在结算货款时，按发票账单等结算凭证确定存
货成本
若月末结算时凭证仍未达到，应对已收到存货的
采购成本进行暂估，以暂估价值入。下月初，再
编制红字记账冲回。待结算凭证到达后再处理
 k(2) 预付款购货方式
 没有难度，略，例 3-4 （ p54 ）自己看
 (3) 赊购方式
例
3-5 （ p54 ）自己看，这里关注存货的现
金折扣及具有融资性质的赊购
计算折扣时是否
包含增值税，要
根据购销合同中
双方的约定，并
不必然不包含增
值税

我国一般采用总
价法，不采用净
价法
 当赊购的期限较长，超过了正常信用期（一
般是一年以上），这时候就具有融资性质，
应按合同价款的现值来确定采购成本
固定资产一般是三年，其实具体几年准则并没有
明确，一年与三年只是经验之谈
 2×19 年 1 月 1 日，购进原材料时。
 借：原材料 842
473
 未确认融资费用 157 527
 贷：长期应付款——丁公司 1 000 000
 未确认融资费用是什么性质的账户？
 2×19 年 12 月 31 日，支付第一年分期款并分摊融资费用。
 借：长期应付款——丁公司 200 000
 应交税费——应交增值税（进项税额） 26 000
 贷：银行存款
226 000
 借：财务费用 50 548

 贷：未确认融资费用 50 548
 2×20 年 12 月 31 日，支付第二年分期款并分摊融资费用。
 借：长期应付款——丁公司 200 000
 应交税费——应交增值税（进项税额） 26 000
 贷：银行存款
226 000
 借：财务费用 41 581
 贷：未确认融资费用 41
581
 以后每年以此类推，最后一年，即 2×23 年 12 月 31 日，支付第五年分期款并
分摊融资费用。
 借：长期应付款——丁公司 200 000
 应交税费——应交增值税（进项税额） 26 000
 贷：银行存款
226 000
 借：财务费用 11
321
 贷：未确认融资费用 11
321
 最后一年的分录做完后，长期应付款及未确认融资费用余额都为 0
3 、外购存货发生短缺的会计处理
 属于运输途中自然合理的损耗，应计入存货的采购成本；
 属于供货单位或运输单位过失造成的存货短缺或损失，应由
责任方补足存货或赔偿货款，不计入存货的采购成本；
 属于自然灾害或意外事故造成的存货短缺或损失，报经批准
处理后，将扣除保险公司及过失人赔偿后的净损失计入营业
外支出；
 短缺或损失原因尚未查明的，先将其相关成本计入“待处理
财产损溢”科目，待查明原因并报批准处理后进行会计处理
不确定就用这个账户，似
乎用应收原材料也行
 关于存货盘亏增值税进项税转出的规定：
 因非正常原因导致的存货盘亏或毁损，相关的增值税进
项税不能抵扣销项税，应当予以转出
 36 号《营业税改征增值税试点实施办法》（ 2016 ），
非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉
烂变质，以及因违反法律法规造成货物或不动产被依法
没收、销毁、拆除的情形
 本题中途中正常损耗属于正常损失，增值税
进项税能够抵扣销项税，运输单位责任导致
的是损失是非正常损失，增值税进项税不能
抵扣销项税
 （二）自制存货
 自制存货的成本
采购成本，即前述的采购成本，表现为直接材料
加工成本，直接人工与制造费用（可能还包括燃
料与动力）
其他成本，除采购成本、加工成本以外，使存货
达到目前场所和状态所发生的其他支出。例如，
可直接认定的设计费用、可直接归属于符合资本
化条件的存货、应当予以资本化的借款费用等
 注意：
非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。
例如：企业异常的废品损失，自然灾害导致的直
接材料、直接人工、制造费用损失等。这些损失
消耗对存货达到目前状态没有作用，因此不应当
计入存货成本，而应将净损失计入营业外支出
存货入库后的一般性仓储费用
企业发生的一般产品设计费用、不符合资本化条
件的借款费用等
 （三）委托加工存货
 委托加工存货一般应该包括加工过程中实际耗用的原材
料或半成品成本、加工费、运输费、装卸费、保险费等
和按规定应计入加工成本的税金
 如果委托加工物资属于消费税应税项目，由受托方代收
代交的消费税，应根据委托加工物资收回后，分为直接
销售和继续进行加工两种情况进行会计处理：
 委托加工存货收回后直接用于销售，由受托方代收代交的消
费税应计入委托加工存货成本，借记“委托加工物资”科目
，贷记“银行存款”“应付账款”等科目；待销售委托加工
存货时，不需要再交纳消费税。
 委托加工存货收回后用于连续生产应税消费品，由受托方代
收代交的消费税，按规定准予抵扣的，借记“应交税费——
应交消费税”科目，贷记“银行存款”“应付账款”等科目
，待连续生产的应税消费品生产完成并销售时，从生产完成
的应税消费品应纳消费税额中抵扣
 （四）投资者投入存货
 投资者投入存货的成本，应当按照投资合同
或协议约定的价值确定，但合同或协议约定
价值不公允的除外。在投资合同或协议约定
价值不公允的情况下，按照该项存货的公允
价值作为其入账价值
 【例题 3-11 】 南强公司收到甲股东作为资本金投入的一批原
材料，增值税专用发票上注明的原材料价款为 50 000 元，增
值税进项税额为 6 500 元。经投资各方确认，甲股东投入的资
本按发票金额确定，可折换成南强公司普通股（面值 1 元）股
票 10 000 股。
 甲股东将原材料作为资本金投入时，作以下会计处理：
 借：原材料
50 000
 应交税费——应交增值税（进项税额） 6 500
 贷：股本——甲股东
10 000
 资本公积——股本溢价
46 500
 投资者投入视同购买，增值税进项税
 投入资本包括增值税
 （五）存货计价与报表操纵
 存货是企业最活跃的因素，处于不断的流转
过程中，而且，企业存货的种类繁多，价值
差别甚大，因此，即使是专业的注册会计师
也很难认定企业存货的真实价值。基于存货
价值难以评估的特点，存货成为企业进行报
表操纵的“重灾区”
 案例：蓝田股份鱼塘里放卫星
 周一证监会宣布立案查处蓝田股份，蓝田股份可谓
疑点多多，诸如 18.4 亿元的销售收入中，应收账款
仅为 857.2 万元 ；每公斤饮料 5.85 元的销售额实
现了 3.61 元的利润，利润率为 61.71% ，等待。这
些疑点我们都不谈，仅仅谈谈蓝田股份的在产品存
货问题。蓝田股份 00 年年报显示：公司存货占流
动资产百分比是同行业平均值的四倍，在产品占存
货 82% ，是同行业平均值的 2 倍，那么这些高出正
常比例的在产品存货到底是些什么呢？
 去年 3 月份，蓝田股份总经理瞿兆玉曾公开说：洪
湖有 100 万亩水面可以开发，蓝田股份现在只开发
了 30 万亩，而高产值的特种养殖鱼塘面积只有 1
万亩，这种精养鱼塘每亩产值可达 3 万元，是粗放
经营的 10 倍，开发潜力还大着哩。
 看到瞿总的说法，当时我是吓了一跳的。我爱人的家乡在湖北鄂州，
那里有个去年才上市的武昌鱼股份有限公司，他们也是养鱼的。听
家里人说，武昌鱼的精养鱼塘一亩也就 2000 来块钱，而武昌鱼的
招股说明书也显示，拥有 6.5 万亩鱼塘的武昌鱼，其养殖收入每年
只有五六千万元，单亩产值不足 1000 元，不到洪湖“粗放经营”
的 1/3 ，更不消说和蓝田的“精养鱼塘”比了。同在江汉平原的鱼
米之乡，武昌鱼也不是很便宜的鱼，为什么会有这么大的反差？
 按立体养殖的说法算，从 13 块钱一斤的桂鱼到三四块钱一斤（均
指市场零售价）的草鱼、鲢鱼、鲫鱼等分层养起，最后鱼的平均产
值不会超过 15 元 / 公斤，而正常来讲，给一级鱼贩子的价格至少
要低到市场价的一半左右。这样算下来，各种鱼的平均批发价绝不
会超过 10 元钱 / 公斤。（武昌鱼在预测其高密度流水养殖项目时
的鱼价是 9 元 / 公斤）
 按这种算法，“每亩 3 万元”意味着蓝田的一亩水面最少要产
3000 － 4000 公斤鱼，就是说，不到一米多深的水塘里，每平方米
水面下要有 50 － 60 公斤鱼在游动。这么大的密度，不说别的，光
是氧气供应就是大问题
 哈哈，谜底解开了：原来，那些高出正常比例的在产品存货就是蓝
田精养鱼塘里密密麻麻、摩肩接踵的“精养鱼”了！
 獐子岛扇贝劫
 2014 年 10 月 30 日晚间，位于大连长海县的上市公司獐子岛发布
公告称，因北黄海遭到几十年一遇异常的冷水团，公司在 2011 年
和部分 2012 年播撒的 100 多万亩即将进入收获期的虾夷扇贝绝收
。受此影响，獐子岛前三季业绩“大变脸”，由预报盈利变为亏
损约 8 亿元，全年预计大幅亏损
 2014 年 7 月 20 日，长海县政府官网刊文称，小长山乡虾夷扇贝
的养殖进入收获期，没有听到有养殖户因冷水团受灾的信息。面
对铺天盖地的质疑，深交所责令獐子岛“进行自查”
 然而， 2016 年 1 月初 ，一则《 2000 人实名举报称獐子岛“冷
水团事件”系“弥天大谎”》的新闻引发了关注。文章称，辽宁
省大连市獐子岛居民提供了一份 2000 多人签字的实名举报信，称
所谓“冷水团造成收获期的虾夷扇贝绝收事件”并不属实，涉嫌
造假
 广州浪奇 6 亿存货丢失之谜
 9 月 27 日，主营洗衣粉、洗衣液的广州浪奇公告称近 6 亿元
存货没了，今天广州浪奇直接一字板跌停。
 原来，昨天晚上广州浪奇发布了《关于部分库存货物可能涉
及风险的提示性公告》，主要有以下内容：第一，广州浪奇
称分别在江苏鸿燊物流（瑞丽仓）和江苏辉丰石化（辉丰仓
）存放了 4.53 亿、 1.19 亿货物，总计 5.72 亿货物。第二，
广州浪奇近期多次前往瑞丽仓、辉丰仓盘点货物，但是盘点
工作均无法正常进展。 9 月 16 日，辉丰仓声称从未与广州
浪奇签署相关编号的仓储合同，广州浪奇也没有货物存储在
辉丰。第三，广州浪奇随后成立存货清查小组，并于 9 月 23
日、 24 日分别前往瑞丽仓和辉丰仓，但两家公司均否认保
管有广州浪奇的货物。
 总之，一个说货物存了，另一个说没有存。
至此，广州浪奇 5.72 亿货物不翼而飞。如果
这 5.72 亿货物最终找不出来，那么广州浪奇
就要计提 5.72 亿的存货减值损失，也就是直
接减少 5.72 亿的净利润，但是广州浪奇上半
年刚亏损 1.15 亿，甚至过去 20 年的累计净
利润都没有 5.72 亿，今天一字跌停也就不足
为奇了。
 第三节 存货发出的计量
 一、存货盘存（与存货发出计量有关）
 二、存货成本流转假设
 三、发出存货的计价方法
 四、发出存货的会计处理
 五、存货的计划成本法（略，在成本会计中
讲）
 一、存货盘存
 存货结存数量的计量包括两种方式：定期盘
存制和永续盘存制。
 定期盘存制又称实地盘存制，是指通过定期
实地盘点获得期末结存存货数量的方法；永
续盘存制又称账面盘存制，是指对每一笔存
货收入与发出业务都要逐笔登记，并随时结
出存货数量的方法。
 定期盘存制
 定期盘存制所依据的公式如下：
 本期存货发出数量＝期初存货数量＋本期购入存
货数量－期末存货数量
 根据这个公式，定期盘存制具有以下特点：
（ 1 ）日常记录只登记存货购入的数量，而不登记存
货发出的数量；
（ 2 ）期末存货数量通过实地盘点获得；
（ 3 ）根据以上公式，以期初存货数量、本期购入存
货数量和期末存货数量倒算出本期发出存货数量
 永续盘存制
 永续盘存制所依据的公式如下：
 期末存货数量＝期初存货数量＋本期购入存货数
量－本期存货发出数量
 根据这个公式，永续盘存制的特点如下：
 （ 1 ）日常记录既登记存货购入的数量，又登记
存货发出的数量；
 （ 2 ）期末存货成本通过以上公式计算得出
 定期盘存制与永续盘存制的比较
 定期盘存制的优缺点
 优点：（ 1 ）不需要记录存货发出的数量与金额，
因此简化了日常会计核算的工作量，尤其是对某
些存货品种繁多、收发频繁的企业，采用定期盘
存制将大大降低会计核算的工作量；（ 2 ）期末
存货金额由实地盘点获得，准确性较高。
 缺点：（ 1 ）各种损耗、差错、偷盗所可能引起
的潜在损失都计入了存货发出成本，这既虚增了
存货发出成本，又不利于对存货进行严格的控制
和管理；（ 2 ）在平时，存货数量和金额的动态
变化企业无法知悉，这不利于企业对存货进行动
态管理；（ 3 ）期末实地盘点是件费时、费力容
易出错的工作。
 定期盘存制与永续盘存制的比较
 永续盘存制的优缺点
 优点：（ 1 ）存货发出成本反映比较真实；
（ 2 ）利于对存货进行动态管理。
 缺点：（ 1 ）日常会计核算的工作量较大；
（ 2 ）虽然能够保持发出存货成本的准确性，但
却虚增了期末存货和本期利润；并且，如果企业
一直使用永续盘存制而不进行实地盘点，存货的
账面记录必将逐渐远离存货的真实情况。
定期盘存制与永续盘存制的比较
 事实上，定期盘存制和永续盘存制的优
缺点恰好是互补的，因而实务中更常见
的做法是两者的结合：在永续盘存制的
基础上对存货进行适当的定期或不定期
实地盘点。
 这样，既有利于对存货进行动态管理和
正确反映存货发出成本，又能够准确地
确定期末存货金额，并通过账面数与实
存数的对比发现潜在损失，找出原因，
改善存货的管理。
 二、存货成本流转假设
 存货是企业中最活跃的因素，在持续经营的
企业中，存货通常处于不断的收入、发出的
变动状态，而且，由于市场价格的波动，各
批次进入企业的存货价格可能存在差异，这
就产生一个问题：面对不同的存货价格，如
何计量存货的发出成本呢？
 这就需要对存货成本的流转做出一定的假设
 二、存货成本流转假设
 存货实物流转时成本也随之流转，从“如实反映
”现实情况的角度看，成本流转应与实物流转一
致，但实物流转多数情况下难以辨别，过于追求
成本流动与实物流动的一致显得迂腐、毫无意义
 因此会计上对存货的成本流转做出某种合理的假
设，以此确定发出存货和期末结存存货的成本，
这就是存货成本流转假设
 在存货流转假设下，存货成本流转与实物流转产
生了分离
 三、发出存货的计价
 一般存货
先进先出法：假设企业先进入的存货最先发出去
后进先出法：假设企业后进入的存货最先发出去
加权平均法：通过计算存货平均成本的方式确定发出
存货成本，包括移动加权平均法及月末一次加权平均
法
个别计价法：发出存货的成本要与实物流转完全一致
这种方法要求所核算的存货必须是可以辨别认定的，操作
复杂，适用于少数情况
 新准则取消后进先出法
 Why ？
 我国《企业会计准则第
1 号——存货》规定
，企业应当采用先进先出法、加权平均法（
包括月末一次加权平均法和移动加权平均法
）或者个别计价法确定发出存货的实际成本
对于性质和用途相似的存货，企业应当采用相同
的成本计算方法确定发出存货的成本
对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入
或制造的存货以及提供的劳务，企业通常采用个
别计价法确定发出存货的成本
存货计价方法一旦选定，前后各期应当保持一致
例题
（一）先进先出法
（二）后进先出法
（三）移动加权平均法

单价是近似数，因此
其他金额也不太准确
（四）月末一次加权平均法

99012
 （五）个别计价法
 假设经过具体辨认， 8 日发出的 400 件中， 200 件是期
初存货， 200 件是 6 日新购入的； 20 日发出的 700 件
中， 300 件是 6 日购入的， 400 件是 15 日购入的； 27
号发出的 500 件是 24 号购入的。
 依照个别计价法确定的南强公司 3 月份 A 材料的发出成
本和期末存货成本计算如下：
 发出存货成本 = （ 200×60+200×64 ） + （ 300×64+400
×60 ） +500×62=99 000 （元）
 期末存货成本 =100×62=6 200 （元）
 各种存货发出成本计量方法的比较
 先进先出法对期末存货计量比较准确，但发出存货成本
不够准确，在持续通货膨胀情况下容易虚增企业的利润；
后进先出法对存货发出成本计量比较准确，但往往造成
期末存货金额与现行市价差距过大的情况，在持续通货
膨胀情况下，后进先出法所计算的利润比较稳健；加权
平均法的效果则介于二者之间。
 另外，在持续通货膨胀情况下，后进先出法一定的节税
效应。
 由于后进先出法假设的实物流动过程很少在企业发生，
且后进先出法长期使用以后期末存货金额会变得非常荒
谬，因此从理论上看，加权平均法和先进先出法是最优
的方法，特别是加权平均法；但由于税收的考虑，实务
中企业常常选择后进先出法。
 个别计价法的特点是存货的成本流转与实物流转完
全一致，日常核算非常繁琐，
 一般来说，个别计价法只适用于不能替代使用的存
货或为特定项目专门购入或制造的存货的计价，以
及品种数最不多、单位价值较高或体积较大、容易
辨认的存货的计价，如房产、船舶、飞机、重型设
备以及珠宝、名画等贵重物品
 最后，需要说明，严格地说，三种方法（不考虑个
别计价）可以分别应用于永续盘存制与定期盘存制
，并因此产生了六种方法，但先进先出法在永续盘
存制与定期盘存制结果相同，实际上只有五种方法
案例：美国实务中的发出存货计价方法
 由于存在多种选择，企业在实际选用某种存货发出计价方法
时，往往是基于税收、股价等实用主义目的进行考虑，而对
如何真实反映企业财务状况和经营成果关注甚少。 70 年代
至 80 年代初，是西方国家通货膨胀率居高不下的时期，许
多公司的存货计价纷纷从先进先出法或加权平均法转向后进
先出法。根据对美国 600 家公司所作的调查显示，对全部或
部分存货计价采用后进先出法的在 1970 年只有 146 家，至
1983 年已上升为 408 家。在 70 年代中期，美国 100 家最
大的工业企业中至少有 8 家的存货计价改用后进先出法，这
一改变使这些公司少报告盈利约 5 亿美元。
 显然，立竿见影的税收好处是众多公司纷纷改用后进先出法
的主要动机。另一项调查显示，在没有采用后进先出法的公
司中， 74 ％是由于政策原因或存货自身特点（如处于免税
期、存货价格下跌、存货周转极快等）不能从后进先出法中
得到税收好处。这也从反面说明，税收利益是驱使企业采用
后进先出法的动因
 四、发出存货的会计处理
 （一）发出原材料（略，自己看）
 （二）发出周转材料
 （三）发出库存商品（略，自己看）
 （二）发出周转材料
 周转材料是指企业能够多次使用、逐渐转移
其价值但仍保持原有形态的，不确认为固定
资产的材料，比如，包装物，低值易耗品，
以及建造承包商的钢模板、木模板、脚手架
 企业一般设置“周转材料”作为一级核算科
目，核算各种周转材料的成本，也可用“包
装物”和“低值易耗品”作为一级科目进行
核算
 周转材料根据不同用途进行不同的会计处理
（假设都采用一次转销法，如果是其他方法
，则分次计入相关成本费用）：
 用于生产部门日常生产领用的，按其账面价值直接计入
产品生产成本
 用于车间一般性消耗的，按账面价值计入制造费用
 用于管理部门的，按账面价值计入管理费用
 若随商品出售且不单独计价，按账面价值计入销售费用
 若随商品出售且单独计价，则视同销售，取得的收入计
入其他业务收入，按账面价值计入其他业务成本
 周转材料摊销方法有一次转销法、五五摊销法、分
次摊销法
 1 、一次转销法
 一次转销法是指在领用周转材料时就将其全部账
面价值计入相关成本费用的一种方法
 适用性：
适用于价值较低或极易损坏的管理用具和小型工具、
卡具
在单件小批生产方式下为制造某批订货所用的专用工
具（生产后就没用了）
生产领用的包装物和随同商品出售的包装物（领用或
出售后就没了）
数量不多、金额较小且业务不频繁的出租或出借包装
物（整体金额小、业务不频繁，一次记为费用不会造
成资产流失）
 2 、五五摊销法
 五五摊销法是指在领用或出租、出借周转材
料时先摊销其成本的一半，在报废时再摊销
其成本的另一半
 五五摊销法适用于领用数量多、金额大的周
转材料的摊销
 应对周转材料设置“在库”“在用”和“摊
销”进行明细核算
类似备抵账户
 3 、分次摊销法
 分次摊销法是指将周转材料的成本按照使用
次数分次摊入相关的成本费用的一种摊销方
法。各期周转材料摊销额的计算公式如下：
某期周转材料摊销额 = （周转材料账面价值 ÷ 预
计使用次数） × 该期实际使用次数
 建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等周
转材料通常使用分次摊销法进行摊销
 第四节 存货的期末计量
 一、期末存货计量的原则
 二、存货可变现净值的确定
 三、材料存货的期末计量
 四、存货跌价准备的会计处理
 一、期末存货计量的原则
 资产负债表日，存货应当按照成本与可变现
净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值
的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益
即借资产减值损失，贷存货跌价准备
存货跌价准备可以转回，与长期资产减值准备不
同
 可变现净值，是指在日常活动中，存货的估
计售价减去至完工时估计将要发生的成本、
估计的销售费用以及相关税费后的金额
 二、存货可变现净值的确定
 存货可变现净值的确定应以存货的市场价格
或合同价格为基础，并考虑持有存货的目的
 【例题 3-37 】 2×18 年 12 月 5 日，南强公司与乙公司签订
了一份不可撤销的销售合同。双方合同约定， 2×19 年南强
公司按每件 200 元的价格（不包括增值税）向乙公司提供 A
产品 3 500 件。 2×18 年 12 月 31 日，南强公司库存 A 产品
1 500 件，每件单位成本 120 元，总成本为 180 000 元；库
存用于生产 A 产品的甲材料总成本为 120 000 元，可以生产
2 000 件 A 产品。南强公司将甲材料生产成 A 产品，每件
估计尚需投入人工及制造费用 48 元；销售 A 产品，估计每
件会发生销售费用以及相关税费 12 元。 2×18 年 12 月 31
日， A 产品的市场销售价格为每件 190 元
 A 产品的可变现净值 = 1 500× 200- 1 500×12 =282 000 元
 甲材料可变现净值 = 2 000×(200-48-12)= 280 000 元
 A 产品与甲材料都没有减值，没有会计分录可做
 【例题 3-38 】按【例题 3-37 】资料，假定南强公
司没有与乙公司签订针对 A 产品的销售合同，其他
条件不变。
 在这种情况下，由于南强公司没有就 A 产品签订任
何销售合同，所以 A 产品与甲材料的可变现净值均
应以市场销售价格作为计算基础来确定，即：
 A 产品的可变现净值 = 1 500× 190 － 1 500×12
 =267 000 元
 甲材料可变现净值 = 190×2 000 － 48×2 000 － 12
×2 000=260 000 元
 A 产品与甲材料都没有减值，没有会计分录可做
 【例题 3-39 】 2×19 年 12 月，南强公司根据市场需求的变化，
决定停止生产 B 产品。为减少不必要的损失，公司决定将专门用
于生产 B 产品的原材料乙全部出售， 2×19 年 12 月 31 日其账面成
本为 100 000 元，市场售价为 80 000 元，销售乙材料预计将发生
销售费用及相关税费共计 2 500 元。
 乙材料的可变现净值＝ 80 000 － 2 500 ＝ 77 500 元
 发生减值 =100 000-77 500=22 500
 借：资产减值损失 22 500
 贷：存货跌价准备—— B 材料 22 500
 假定 B 产品仍有市场，南强公司持有乙材料的目的为生产 B 产品
，而不是直接出售。 B 产品的售价为 200 000 元，把乙材料加工
成 B 产品需要追加加工成本 30 000 元，销售出去需要追加销售费
用 20 000 元，相关税费 10 000 元，则：
 乙材料的可变现净值＝ 200 000 － 30 000 － 20 000 － 10 000
 ＝ 140 000 （元）
 即使这时候乙材料市场售价为 80 000 元，乙材料仍然没有减值，因为我们
要加工成产品的
 即计算原材料可变现净值要考虑持有目的是生产还是直接出售
 三、材料存货的期末计量
 如果该材料所生产的产品的可变现净值预计高于
生产成本，即该材料所生产的产品没有发生减值
，则该材料按照成本计量
黑体字等同于“材料的可变现净值高于材料成本”
 如果该材料的价格下降，导致其所生产产品的可
变现净值预计低于生产成本，则该材料应按照可
变现净值计量，并计提跌价准备
黑体字等同于“材料的可变现净值低于材料成本”
 四、存货跌价准备的会计处理
 （一）计提存货跌价准备的基础
 存货跌价可以采用单项计提、分类计提和总
额合并计提三种方法
通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备
对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货
类别计提存货跌价准备
与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有
相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目
分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备
2003 年 12 月 31 日，海滨公司有甲、乙两类存货，甲类存货包括
A 、 B 两种产品，乙类存货包括 C 、 D 两种产品，有关资料及存
货按单项、分类、总额合并计提法计提的存货跌价准备金额如下表
所示（假设存货跌价准备在计提前余额为 0 ）：
可变现 应计提的存货跌价准备金额
存货种类 成本 净值 逐项计提 分类计提 总额计提

甲类存货
A 10 000 11 000 0
B 12 000 10 500 1 500
合计 22 000 21 500 500

乙类存货
C 41 000 40 000 1 000
D 52 000 54 000 0
合计 93 000 94 000 0

总计 115 000 115 500 0

 （二）存货跌价准备的账务处理
 1.
资产负债表日应根据成本与可变现净值孰
低计提存货跌价准备，但计提跌价准备要考
虑存货跌价准备之前是否有余额
 （二）存货跌价准备的账务处理
 2.
如果减值因素消失，存货跌价准备可以转
回（长期资产减值准备一经提取，不允许转
回），但转回的金额以将存货跌价准备科目
余额冲减至零为限
账面成本不考虑已提取的跌价准备，那么
在调整跌价准备之前，账面价值是多少？
案例：存货跌价准备与利润操纵
银泰股份 (600683) 公告称， 2002 年净利润将增长 5
0 ％以上，原因主要是，主营收入和主业利润增长，
以及“回转存货跌价准备”、冲减管理费用所致。何
谓“回转存货跌价准备”？这对银泰股份的影响又有
多大呢？
原名宁波华联的现银泰股份， 1999 年底根据财政部规
定，计提“四项准备” 2 亿多元，特别是当时作为开
发商品即“存货”列入的“华联 2 号楼”，包括利息
支出等造价共 7 亿多元，可市价并不值这么多，于是
计提存货跌价准备 1.06 亿元。正是这“四项计提”
（包括长期投资减值准备等），使宁波华联当年亏损
3.09 亿元，每股亏损 1.55 元，净资产从 1998 年的
5.27 亿元骤减至 1.98 亿元，每股净资产从 2.51 元降
至 1 元，公司也沦为 ST 。
此一时彼一时也，当年频频跌价的“华联 2 号
楼”现已成为宁波最漂亮的百货大楼（现名
银泰百货），而且有报道说宁波房价涨幅全
国最高，于是乎，当年已计提的跌价准备便
可以来一个“回转”，截至去年中报，计提
的跌价准备为 9330 万元（比计提时的 1.06
亿已经回转了 1000 多万），董事会决定
2002 年再回转 3080 万，既然跌去的又回来，
利润自然增加了。银泰股份 2001 年净利润
403 万元， 2002 年 1 ～ 9 月已达 893 万，
这 3000 万再加上去，不要说增长 50 ％，翻
几番都是可能的。
 夏新电子的存货
 夏新电子原来的主要产品是激光影碟。 2002 年公司把主业转到
移动通信产品领域，凭借在中高端手机市场的成功定位，夏新手
机在 2002 年成为热卖产品，当年销售 200 万件，净利润 5.66
亿元。
 然而，夏新电子仅仅经历了 2002 年和 2003 年两年的辉煌后就
开始跌入深渊。由于公司没有准确预测到手机行业的激烈竞争，
对自己生产的手机未来市场前景过于乐观，使得公司没能有效控
制手机存货，导致手机存货年年攀升：从 2002 年末不到 10 亿
元存货增加到 2003 年末 15 亿元，由于销售不畅， 2004 年年末
更是高达 18 亿元，而 2004 当年夏新电子利润仅为 1000
万， 2005 年存货积压的恶果彻底体现：公司当年巨亏 6.58 亿元
。下表是夏新电子 2001-2005 年存货、总资产与净利润情况：
 项目 2001 2002 2003 2004 2005

存货（亿元） 8.08 9.72 15.13 18.06 15.87

总资产（亿元） 15.84 27.62 43.48 42.89 42.67

存货占总资产的比重 51% 35% 35% 42% 37%

净利润（亿元） -0.78 5.66 6.14 0.11 -6.58

 第五节 存货的清查
 一、存货清查的意义和方法
意义：维护存货的安全完整
方法：实地盘点法
另外两种方法：核对法、查询法（函询、面询）

 二、存货清查的会计处理
 存货盘亏
 属于定额内损耗的存货短缺，计入管理费用
 属于收发计量差错和管理不善等原因造成的短缺或毁损，应
先扣除残料价值、可收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损
失计入管理费用
 属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应先扣除处置收
入（如残料价值）、可收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净
损失计入营业外支出
 关于存货盘亏增值税进项税转出的规定：
 因非正常原因导致的存货盘亏或毁损，相关的增值税进项税
不能抵扣销项税，应当予以转出
 36 号《营业税改征增值税试点实施办法》（ 2016 ），非正
常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，
以及因违反法律法规造成货物或不动产被依法没收、销毁、
拆除的情形
 并不是会计上计入管理费用都是这里的管理不善，不包括会计上属于
非正常损失的灾害损失