หน่วยการเรียนท่ี 3

ต้นทุนมาตรฐาน : วัตถุดิบทางตรง และค่าแรงงาน

ทางตรง
(Direct Mater ial Stan dards and Direct Lab or
Stand ards)
จุดประสงค์การเรียนรู้ (ปลายทาง)
ผู้เรียนสามารถบอกความหมายและประโยชน์ของต้นทุน
มาตรฐาน รวมทัง้วิเคราะห์ผลแตกต่างของวัตถุดิบทางตรงและ
ค่าแรงงานทางตรงได้อย่างถูกต้อง

จุดประสงค์การเรียนรู้ (นำาทาง)
1. สามารถบอกความแตกต่างระหว่างต้นทุนมาตรฐานและ
มาตรฐานต้นทุนได้
2. สามารถคำานวณผลต่างของวัตถุดิบทางตรงและค่าแรงงานทาง
ตรงได้อย่างถูกต้อง
3. สามารถอธิบายและแปลความหมายเก่ียวกับผลต่างท่ีคำานวณ
ได้ว่ามีความหมายอย่างไรได้
4. สามารถบันทึกบัญชีเก่ียวกับผลต่างท่ีเกิดขึ้นได้

สาระสำาคัญ
วั ต ถุ ประสงค์ ท่ีสำา คั ญ ของการดำา เนิ น ธุ ร กิ จ ท่ีฝ่ ายบริ ห ารจะต้ อ ง
คำา นึงถึงก็คือความต้องการให้กิจการบรรลุทัง้ประสิ ท ธิภ าพ (Effective)
คือความสัมพันธ์ระหว่างปั จจัยการผลิตท่ีนำาเข้าและผลท่ีได้จากการผลิต
เช่น กิจการกำา หนดว่าในการผลิต 1 ชัว่โมง จะได้สินค้าจำา นวน 100
ชิน ้ และประสิ ทธิ ผล (Efficiency) คือความพยายามท่ีจะกระทำา ให้บรรลุ
ตามเป้ าหมายท่ีกำา หนด เช่ น เป้ าหมายกำา หนดการทำา งานวั น ละ 8
ชั ว่โมง ซ่ ึงจะผลิ ตสิ นค้ าได้ 1,000 ชิน ้ ต่อ วัน ซ่ ึงในทางปฏิบั ติจ ริ ง
อาจบรรลุ ทั ง้ ประสิ ท ธิ ภ าพและประสิ ท ธิ ผ ล หรื อ บรรลุ เ พี ย งอย่ า งใด
อย่ า งหน่ ึง ถ้ า กิ จ การทำา การผลิ ต สิ น ค้ า ได้ 1,000 ชิ น ้ แต่ ใ ช้ เ วลา 10
ชัว่โมง จะถือว่าบรรลุประสิทธิผลแต่ขาดประสิทธิภาพ
 เม่ ือ กิ จ การกำา หนดเป้ าหมายในการดำา เนิ น งานในรู ป ของ
ประสิทธิภาพ และประสิทธิผลไว้ กิจการก็จำา เป็ นต้องมีการวัดผลการ
ดำาเนินงานจริงว่าบรรลุทัง้ประสิทธิภาพ และประสิทธิผลหรือไม่ การ
กำา หนดให้ มี เ คร่ ือ งมื อ วั ด ผลการทำา งานกั บ หลั ก เกณฑ์ ใ ดหลั ก เกณฑ์
หน่ ึงท่ีเหมาะสม จึงเป็ นจุดกำาเนิดของต้นทุนมาตรฐาน กิจการจึง
ต้องกำาหนดต้นทุนมาตรฐานขึ้น70 เป็ นเกณฑ์ เพ่ ือนำามาเปรียบเทียบกับ
ผลการปฏิบัติงานจริง ซ่ ึงสามารถวัดออกมาได้ว่าการดำา เนินงานจริง
บรรลุทัง้ประสิทธิภาพและประสิทธิผลหรือไม่ จึงทำาให้เกิดการวิเคราะห์
ผลต่างของต้นทุนการผลิต ซ่ ึงประกอบด้วย
1. การวิเคราะห์ผลแตกต่างวัตถุดิบทางตรง
2. การวิเคราะห์ผลแตกต่างค่าแรงงานทางตรง
3. การวิเคราะห์ผลต่างค่าใช้จา่ ยการผลิต
เน้ือหา
1 ความหมายของต้นทุนมาตรฐาน
2 การกำาหนดต้นทุนมาตรฐาน
3 ประโยชน์ของต้นทุนมาตรฐาน
4 ประเภทของต้นทุนมาตรฐาน
5 การวิเคราะห์ผลต่างต้นทุนวัตถุดิบทางตรง
6 การวิเคราะห์ผลต่างต้นทุนค่าแรงงาน

ความหมายของต้นทุนมาตรฐาน (Sta nd ard Co st)

สมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทย ได้
ให้ความหมายว่า ต้นทุนมาตรฐาน คือ ต้นทุนท่ีกำา หนดขึ้นล่วงหน้า
ภายใต้สภาพเง่ ือนไขตามท่ีระบุ ส่วนการบัญชีต้นทุนมาตรฐาน หมาย
ถึง ระบบบัญชีต้นทุนอย่างหน่ ึงซ่ ึงกำาหนดต้นทุนมาตรฐานขึ้นล่วงหน้า
ภายใต้ ส ภาพเง่ ือ นไขตามท่ีร ะบุ ร ะบบบั ญ ชี ต้ น ทุ น นี ใ้ ช้ เ พ่ ือ ควบคุ ม
ประสิทธิภาพการทำางาน 1
ดวงมณี โกมารทัต กล่าวไว้ว่า ต้นทุนมาตรฐาน คือ ต้นทุน
ท่ีถูกกำา หนดไว้ล่วงหน้าอย่างมีหลักเกณฑ์ โดยอยู่ภายใต้การผลิตท่ีมี
ประสิ ท ธิ ภ าพ และจะใช้ ต้ น ทุ น มาตรฐานนี ค ้ ิ ด เข้ า กั บ ผลิ ต ภั ณ ฑ์ ห รื อ
บริการ ปกติจะบันทึกไว้ในสมุดบัญชี เพ่ ือความสะดวกรวดเร็วในการ
บั น ทึ ก ต้ น ทุ น การผลิ ต คำา นวณต้ น ทุ น ของคงเหลื อ และวั ด ผลปฏิ บั ติ
งานในงวดหน่ ึง ๆ ตลอดจนใช้เป็ นเคร่ ืองมือในการวางแผน ควบคุม
และตัดสินใจในปั ญหาต่าง ๆ ท่ีเก่ียวกับการดำาเนินงาน 2
 สุ ช าดา สถาวรวงค์ กล่ า วว่ า เป็ น ต้ น ทุ น ท่ีไ ด้ กำา หนดไว้ ล่ ว ง
หน้ า อย่า งมี ห ลั ก เกณฑ์ สำา หรั บ ผลผลิ ต 1 หน่ ว ย ภายใต้ ก ารผลิ ต ท่ีมี
ประสิ ท ธิ ภ าพ เพ่ ือ เป็ น บรรทั ด ฐานในการควบคุ ม ต้ น ทุ น โดยการ
เปรียบเทียบต้นทุนท่ีเกิดขึ้นจริง กับต้นทุนท่ีควรจะเป็ นตามมาตรฐาน
ผลต่ า งท่ีเกิ ด ขึ้ น นั น
้ ฝ่ ายจั ด การจะต้ อ งวิ เคราะห์ แ ละหาสาเหตุ เพ่ ือ
ปรับปรุงการดำาเนินงานของกิจการให้เป็ นไปตามเป้ าหมายท่ีได้วางไว้ 3
เยาวพา ณ นคร ให้ความหมายว่าเป็ นต้นทุนในการผลิตสินค้าท่ี
ถูกประมาณขึ้นล่วงหน้า ณ ระดับการผลิตหน่ ึงท่ีกำาหนดไว้ก่อนมีการ
ผลิตจริง ซ่ ึงจะใช้เป็ นเคร่ ืองมือท่ีสำาคัญของฝ่ ายบริหารในการวางแผน
และควบคุมการผลิต 4
สรุป ต้นทุนมาตรฐานเป็71น ต้นทุนท่ีกิจการกำา หนดขึ้นล่วงหน้า
อย่างมีหลักเกณฑ์ สำาหรับการผลิตสินค้าต่อหน่วยภายใต้การผลิตท่ีมี
ประสิทธิภาพ การกำา หนดต้นทุนมาตรฐานขึ้นเพ่ ือช่วยในการกำา หนด
ต้นทุนการผลิตจริงต่อหน่วยของสินค้าแต่ละชนิดควรจะเป็ นเท่าใด จึง
ถือว่าเป็ นวิธีการควบคุมต้นทุนการผลิตอย่างหน่ ึง ท่ีจะทำา ให้ ต้น ทุน
การผลิตสินค้าท่ีเกิดขึ้นจริงมีราคาไม่สูงเกินความเป็ นจริง

วิธีการกำาหนดต้นทุนมาตรฐาน
วิธีการบัญชีต้นทุนท่ีใช้ในการผลิตโดยทัว่ ๆ ไปเป็ นระบบต้นทุน
รวม (Full Cost) ซ่ ึงเป็ นระบบท่ีนิยมใช้ และเป็ นท่ียอมรับตามหลักการ
บั ญ ชี อั น เป็ น ท่ีย อมรั บ โดยทั ว่ ไป ซ่ ึง ต้ น ทุ น จะแบ่ ง อย่ า งชั ด เจนออก
เป็ น ต้ น ทุ น การผลิ ต ต้ น ทุ น ในการขายและบริ ห าร ในการคำา นวณ
ต้ น ทุ น จะคำา นวณเม่ ือ ดำา เนิ น การผลิ ต เสร็ จ สิ น ้ แล้ ว ความไม่ มี
ประสิทธิภาพจากการผลิตจะถูกรายงานเม่ ือสิน ้ กระบวนการผลิตแล้ว
ซ่ ึงการรายงานอาจล่า ช้า เกิ นไปจนฝ่ ายบริห ารไม่สามารถควบคุ ม และ
แก้ไขข้อผิดพลาดได้ทันเวลา ด้วยเหตุนีจ้ึงต้องมีการกำาหนดต้นทุนขึ้น
เพ่ ือ ช่ ว ยในการควบคุ ม ดู แ ลต้ น ทุ น การผลิ ต ภายใต้ ส ถานการณ์ ท ่ี
กำา หนดซ่ ึง เรี ย กว่ า ต้ น ทุ น มาตรฐาน ซ่ ึง เป็ นคำา ท่ีค ล้ า ยคลึ ง กั น Cost
Standards ซ่ ึงเป็ นต้นทุนท่ีกำาหนดขึ้นล่วงหน้าอย่างมีหลักเกณฑ์เก่ียว
กับ ต้น ทุน การผลิ ตเช่ นกั น ใช้ สำา หรั บกิ จการท่ีตัง้ ขึ้ น ใหม่ Cost Standard
ไม่สามารถอ้างอิงทางบัญชีได้ แต่ใช้เป็ นเคร่ ืองเปรียบเทียบกับต้นทุนท่ี
เกิดขึ้นจริง และเม่ ือกิจการดำา เนินงานได้ 2-3 ปี กิจการก็จะปรับปรุง
Cost Standards และนำามาใช้เป็ น Standard Cost
สำาหรับวิธีการกำาหนดต้นทุนมาตรฐาน แบ่งออกเป็ น 5
 1. วิธีการทางวิศวกรรม เทคนิคทางวิศวกรรมสามารถใช้เป็ น
แนวทางในการกำา หนดต้ น ทุ น ต่ อ หน่ ว ยท่ีเ หมาะสม เช่ น การศึ ก ษา
เวลาและการเคล่ ือ นไหวของการทำา งาน การสุ่ ม ตั ว อย่ า งงาน ทำา ให้
ทราบได้ ว่ า การทำา งานของคนงานในแต่ ล ะงาน ผู้ ท ่ีทำา งานเร็ ว ผู้ ท ่ี
ทำา งานระดั บ ปานกลาง หรื อ ผู้ ท ่ีทำา งานช้ า จะใช้ เ วลาทำา งานเท่ า ใด
เพ่ ือเป็ นแนวทางในการกำาหนดมาตรฐานของเวลาได้
2. การวิเคราะห์ ข้อ มูล จากการทำา งานในอดีต แม้ ว่าข้ อมู ลใน
อดีตจะมีจุดด้อยเพราะแตกต่างจากสถานการณ์ในปั จจุบัน แต่ก็ไม่ควร
ละเลยข้อมูลในอดีตโดยเฉพาะข้อมูลในปี ท่ีเพ่ิงผ่านมา เพราะข้อมูลใน
อดี ต สามารถใช้ ค าดคะเนต้ น ทุ น หรื อ ข้ อ มู ล ในอนาคตได้ เช่ น
ชัว่โมงแรงงานทางตรงท่ีใช้ในการผลิตสินค้าของปี ท่ีผ่านมา ควร
นำา มาประเมินว่าผลการผลิตมีประสิทธิภาพมากน้อยเพียงใด เพ่ ือจะ
นำามากำาหนดเวลาการทำางานมาตรฐานในปี ต่อ ๆ ไป
3. ความเห็ น ของผู้ บริ ห ารเก่ีย วกับ อนาคต ผู้ บ ริ ห ารด้ า นต่ า ง ๆ
เช่น ด้านบุคลากร ด้านการผลิต การจัดซ้ือ จะต้องรับผิดชอบการ
ดำาเนินงาน เพ่ ือให้ได้ผลตามเป้ าหมายท่ีได้กำาหนดไว้ ผู้บริหารเหล่านี้
จะเก่ีย วข้ อ งกั บ การกำา หนดต้ น ทุ น มาตรฐานและมี ส่ ว นสำา คั ญ ท่ีต้ อ ง
พิจารณา คือ ผู้จัดการฝ่ า ยจัดซ้ือจะทราบถึ งภาวะต่ าง ๆ ทั ง้ทางด้า น
ราคาวั ตถุดิบ ผู้ ขาย รวมถึ งแนวโน้ มในอนาคต ผู้จัด การฝ่ ายบุ ค คล
สามารถใช้ข้อมูลท่ีสมเหตุสมผลเก่72 ียวกับแรงงานในอนาคตได้

ในการกำาหนดต้นทุนมาตรฐานจะประกอบด้วยข้อมูลท่ีเก่ียวข้อง
2 ประเภทคือ
1. ปริมาณมาตรฐาน (Quantity Standard) เป็ นการกำา หนดต้นทุน
มาตรฐานล่วงหน้าเก่ียวกับจำานวนวัตถุดิบทางตรง และจำานวนชัว่โมง
แรงงานทางตรง ท่ีใ ช้ สำา หรั บ การผลิ ต สิ น ค้ า 1 หน่ ว ย เพ่ ือ
ประโยชน์ในการควบคุมการใช้วัตถุดิบทางตรง และชัว่โมงแรงงานทาง
ตรงให้เหมาะสมกับการผลิต เป็ นการป้ องกันการสูญเสียวัตถุดิบทาง
ตรงหรือการใช้ชัว่โมงแรงงานทางตรงมากเกินปกติ
2. ร า ค า ม า ต ร ฐ า น (Price Standard) เ ป็ น ก า ร กำา ห น ด ต้ น ทุ น
มาตรฐานล่ ว งหน้ า เก่ีย วกั บ การจ่ า ยเงิ น ซ้ือ วั ต ถุ ดิ บ ทางตรงต่ อ หน่ ว ย
และการจ่ า ยค่ า แรงงานทางตรงท่ีใ ช้ ใ นการผลิ ต สิ น ค้ า ต่ อ หน่ ว ย
เป็ นการควบคุมการซ้ือวัตถุดิบทางตรงและการจ่ายค่าแรงงานทางตรง
ให้เหมาะสมกับการผลิตซ่ ึงจะทำาให้ต้นทุนการผลิตไม่สูงเกินปกติ
ดั ง นั น
้ การกำา หนดต้ น ทุ น มาตรฐานของปั จจั ย การผลิ ต ใดก็ คื อ
การกำาหนดมาตรฐานปริมาณและมาตรฐานราคาของปั จจัยการผลิตนัน ้
เป็ นการกำา หนดต้ น ทุ น มาตรฐานต่ อ การผลิ ต ผลิ ต ภั ณ ฑ์ 1 หน่ ว ย
ประกอบด้วยต้นทุนมาตรฐานวัตถุดิบทางตรง ต้นทุนมาตรฐานค่าแรง
งานทางตรง และต้นทุนมาตรฐานค่าใช้จ่ายการผลิต

ตัวอย่าง
บริษัท กัลยา จำากัด ทำาการผลิตเฟอร์นิเจอร์ไม้สัก ซ่ ึงต้นทุน
มาตรฐานท่ีกำาหนดไว้สำาหรับการผลิตโต๊ะ 1 ตัว ประกอบด้วย
วัตถุดบ
ิ ทางตรง ไ ม้ สั ก ช นิ ด 5 หุ น ข น า ด 2 × 10 เ ม ต ร
จำานวน 5 แผ่น @ 250 บาท
ค่าแรงงานทางตรง ใช้ช่างฝี มือ ระดับอัตราค่าจ้างชัว่โมงละ 25
บาท ใช้เวลาทำางาน 2 ชัว่โมง
จากตั ว อย่ า งการวิ เ คราะห์ ม าตรฐานการผลิ ต สำา หรั บ โต๊ ะ 1 ตั ว
ประกอบด้วย
ปริมาณมาตรฐาน - วัตถุดิบทางตรง คือ ไม้สัก จำา นวน
5 แผ่น
- ค่า แรงงานทางตรง คื อ ชั ว่ โมงทำา งาน 2
ชัว่โมง
ราคามาตรฐาน - วัตถุดิบทางตรง คือ ราคาไม้สักแผ่น
ละ 250 บาท
- อัตราค่าจ้าง คือ ชัว่โมงละ 25 บาท

ประโยชน์ของต้นทุนมาตรฐาน
การนำา ต้ น ทุ น มาตรฐานมาใช้ ใ นกิ จ การจะมี ป ระโยชน์ ต่ อ ฝ่ าย
บริหาร คือ
1. เป็ นเคร่ ือ งมื อในการควบคุ มต้ นทุ นการผลิตให้ เป็ นไปตามท่ี
กิจการกำา หนดไว้ ถ้าไม่มีต้นทุนมาตรฐานก็ไม่สามารถควบคุมความ
เหมาะสมของต้ น ทุ น ท่ีใ ช้ ใ นการผลิ ต ได้ เม่ ือ มี ก ารวิ เ คราะห์ เ ปรี ย บ
เที ย บระหว่ า งต้ น ทุ น การผลิ ต ตามมาตรฐานท่ีกำา หนดกั บ ต้ น ทุ น การ
ผลิตท่ีจ่ายจริงและมีผลแตกต่างเกิดขึ้นฝ่ ายบริหารจะต้องวิเคราะห์หา
 73

สาเหตุท่ีมาของผลแตกต่าง และหาทางปรับปรุงแก้ไขในกรณีท่ีต้นทุน
จริ งสู งกว่า ต้น ทุน มาตรฐานท่ีกำา หนด หรือ ท่ีวิ เคราะห์ไ ว้ ว่ า เป็ น ผล
ต่างท่ีไม่พอใจ
2. ใช้ ใ นการวางแผนการดำา เนิ น งานในรู ป ของการจั ด ทำา งบ
ประมาณต่ า ง ๆ ท่ีเ ก่ีย วข้ อ งกั บ การผลิ ต เช่ น งบประมาณการซ้ือ
วั ต ถุ ดิบ งบประมาณการใช้ วั ต ถุ ดิ บ งบประมาณค่ า แรงงานทางตรง
งบประมาณค่ า ใช้ จ่ า ยการผลิ ต งบประมาณเงิ น สด ซ่ ึง ทั ง้ ต้ น ทุ น
มาตรฐานและต้นทุนโดยประมาณมีลักษณะท่ีคล้ายคลึงกัน คือต่างก็
แสดงแผนการใช้ ต้น ทุ น การผลิ ต เหมื อ นกั น แต่ ต่า งกั น ท่ีต้น ทุ น โดย
ประมาณเป็ นต้นทุนท่ีกำาหนดขึ้นล่วงหน้า โดยไม่คำานึงถึงประสิทธิภาพ
และประสิ ท ธิ ผ ลในการผลิ ต แต่ จ ะมี ก ารปรั บ ปรุ ง ให้ ส อดคล้ อ งกั บ
ต้นทุนจริง
3. ช่วยในการตีราคาสินค้าคงเหลือ ตามรายงานการวิจัยของ NAA
6
ได้กล่าวว่ากิจการส่วนใหญ่บันทึกบัญชีสินค้าสำา เร็จรูป ต้นทุน ขาย
และงานระหว่างทำาด้วยต้นทุนมาตรฐาน เน่ ืองจากการตีราคาด้วยวิธีนี้
สะดวก รวดเร็วกว่าการใช้ข้อมูลจริง แต่มีส่ิงท่ีควรระวังคือจะต้องใช้
ต้นทุนมาตรฐานท่ีมาจากมาตรฐานปั จจุบัน ได้ปรับมาตรฐานให้แสดง
ผลกระทบจากระดับ ราคาในขณะนั น ้ เรี ย บร้ อ ยแล้ ว เพ่ ือ ให้ร าคา
สินค้าคงเหลือแสดงต้นทุนท่ีใกล้เคียงความเป็ นจริงมาก
ท่ีสุ ด มิ ฉ ะนั น้ จะทำา ให้ ร ายการสิ น ค้ า คงเหลื อ ต่ า งๆ ในงบดุ ล แสดง
ต้นทุนท่ีสูงหรือต่ำา กว่าความจริงซ่ ึงจะมีผลกระทบกับกำา ไรสุทธิประจำา
งวด
4. เป็ นแนวทางในการกำา หนดราคาขาย เน่ ือ งจากต้ น ทุ น
มาตรฐานเป็ นต้ น ทุ น ท่ีกำา หนดไว้ ล่ ว งหน้ า อย่ า งมี ห ลั ก เกณฑ์ แ ละ
เป็ นต้นทุนมาตรฐานปั จจุบัน จึงทำาให้การกำาหนดราคาขายเป็ นไปตาม
หลั ก เกณฑ์ ม าตรฐานปั จจุ บั น รวมทั ง้ กิ จ การอาจนำา ปั จจั ย อ่ ืน ๆ มา
พิจารณาประกอบการกำา หนดราคาขาย จึงทำา ให้ราคาขายเป็ นไปตาม
กลไกของตลาด
5. ทำา ให้ฝ่ายผลิตมีความระมัดระวังในการปฏิบัติงานท่ีจะมีผลก
ระทบต่อต้นทุนการผลิตท่ีรับผิดชอบอยู่ เพราะต้นทุนมาตรฐานเป็ น
ตัวควบคุมต้นทุนการผลิตให้เป็ นไปตามท่ีมาตรฐานกำาหนดไว้เก่ียวกับ
การใช้วัตถุดิบและการใช้ชัว่โมงแรงงานทางตรง เป็ นการส่งเสริมให้มี
การใช้ทรัพยากรอย่างมีประสิทธิภาพ กิจการควรมีระบบการตอบแทน
พนั ก งานเพ่ ือ เป็ น การจู ง ใจให้ พ นั ก งานปฏิ บั ติ ต ามมาตรฐานท่ีว างไว้
และเป็ นการช่ ว ยวั ด ผลการปฏิ บั ติ ง านของพนั ก งานให้ เ ป็ นไปตาม
ประสิทธิภาพและประสิทธิผลท่ีกำาหนดไว้
6. ประหยัดเวลาและค่าใช้จ่ายในการจัดทำา บัญชี เน่ ืองจาก
กิจการสามารถใช้ต้นทุนมาตรฐานในการตีราคาสินค้าคงเหลือได้ทันที
สามารถคำานวณต้นทุนสินค้าสำา เร็จรูปทันทีโดยไม่ต้องรอรวบรวมจาก
ต้นทุนท่ีเกิดขึ้นจริง ลดเวลาในการจัดทำางบประกอบงบการเงิน และ
ลงบัญชีได้ง่ายกว่าเดิม
74

ประเภทของต้นทุนมาตรฐาน
การกำา หนดต้น ทุน มาตรฐานของแต่ล ะกิ จ การย่ อ มแตกต่ า งกั น
กล่าวคือ ในแต่ละกิจการต้องการให้ต้นทุนมาตรฐานท่ีมีความตึงมาก
น้อยไม่เท่ากัน โดยทัว่ไปแล้วประเภทของต้นทุนมาตรฐาน แบ่ง
ออกเป็ น 2 ประเภทใหญ่ ๆ คือ
1. มาตรฐานอุ ด มคติ หรื อ มาตรฐานตามทฤษฎี (Ideal or
Theoretical Standards) เป็ นการกำา หนดมาตรฐานท่ีสมบูรณ์แบบ ซ่ ึงแสดง
ระดับการผลิตท่ีมีประสิทธิภาพสูงสุดโดยมีต้นทุนการผลิตท่ีต่ำาสุดภาย
ใต้สถานการณ์ดำาเนินงานท่ีเป็ นไปได้ และเคร่ ืองจักรอุปกรณ์ท่ีดีท่ีสุด
ตามมาตรฐานนีจ้ะไม่เผ่ ือไว้สำา หรับการสูญเสี ยระหว่างการผลิ ต เป็ น
มาตรฐานท่ีไม่อาจเกิดขึ้นได้จริง แต่ถูกกำาหนดขึ้นเพ่ ือเป็ นแรงจูงใจให้
พนักงานทำางานอย่างมีประสิทธิภาพสูงขึ้น
2. มาตรฐานท่ีพึ ง พอใจในปั จจุ บั น (Current Attainable Standards)
เป็ นการกำาหนดมาตรฐาน ณ ระดับท่ีกิจการสามารถทำาการผลิตได้จริง
ภายใต้สภาวการณ์ปัจจุบัน โดยมีการเผ่ ือไว้สำาหรับการสูญเสียระหว่าง
การผลิตตามปกติ และการชำารุดเสียหายของเคร่ ืองจักรอุปกรณ์ต่าง ๆ
ในทางปฏิ บั ติ กิ จ การต่ า ง ๆ นิ ย มกำา หนดต้ น ทุ น มาตรฐานท่ีร ะดั บ นี้
เพราะสามารถปฏิบัติได้อย่างมีประสิทธิภาพ และสามารถนำาไปวัดการ
ปฏิบัติงานของพนักงานได้อย่างดี
มาตรฐานท่ีพึ ง พอใจในปั จจุ บั น จะแบ่ ง ตามสภาวการณ์ ใ น
ปั จจุบันได้ 3 ระดับ คือ
2.1 มาตรฐานท่ีพอปฏิบัติได้ (Practical Standards) เป็ นระดับการ
ผลิตท่ีกิจการสามารถผลิตได้จริงในระดับสูงสุด โดยกิจการได้ใช้ปัจจัย
การผลิตอย่างมีประสิทธิภาพ มีการเผ่ ือสำาหรับการสูญเสียตามปกติไว้
แล้ ว และหากกิ จ การลดปริ ม าณการผลิ ต ต่ำา กว่ า ระดั บ นี แ ้ สดงว่ า
กิจการยังใช้ปัจจัยการผลิตท่ีมีอยู่ไม่เต็มท่ี
2.2 มาตรฐานปกติ (Normal Standards) เป็ นระดั บ การผลิ ต ถั ว
เฉล่ียจากข้อมูลในอดีตระยะยาวประมาณ 3 - 5 ปี โดยคำา นึงถึงความ
ต้องการของสินค้าท่ีแตกต่างกันตามวงจรเศรษฐกิจในแต่ละช่วงและ
ไม่ มี ก ารตั ด การสู ญ เสี ย สิ น
้ เปลื อ ง ความไม่ มี ป ระสิ ท ธิ ภ าพออกไป
ระดับมาตรฐานปกติจึงต่ำากว่าระดับมาตรฐานท่ีพอปฏิบัติได้
2.3 มาตรฐานท่ีค าดว่ า จะผลิ ต (Expected Standards) เป็ น
มาตรฐานท่ีเกิดจากการคาดคะเนความต้องการสินค้าของผู้บริโภคใน
อนาคต เม่ ือนำาระดับมาตรฐานนีม ้ ากำาหนดการผลิตจะแสดงให้เห็นว่า
กิจการสามารถทำางานได้สูง ต่ำา หรือเท่ากับระดับท่ีคาดว่าจะผลิตหรือ
ไม่

การวิเคราะห์ผลต่างต้นทุนมาตรฐาน
การวิ เ คราะห์ ผ ลต่ า งเป็ นหั ว ใจสำา คั ญ ของระบบบั ญ ชี ต้ น ทุ น
มาตรฐาน เน่ ืองจากต้นทุนมาตรฐานช่วยลดความยุ่งยากในการ
บันทึกบัญชี และเป็ นตัวกำาหนดให้กิจการทราบว่าต้นทุนการผลิตท่ีเกิด
ขึ้นภายใต้การดำาเนินงานท่ีมีประสิทธิภาพควรเป็ นเท่าใด ส่วนต้นทุน
การผลิตท่ีเกิดขึ้นจริงจะทำา ให้ก75ิจการทราบว่าได้จ่ายต้นทุนไปแล้วเป็ น
จำานวนเท่าใด เม่ ือมีผลต่างต้นทุนเกิดขึ้นในงวดใดย่อมแสดงว่าผลการ
ดำา เนิ น งานจริ ง แตกต่ า งไปจากมาตรฐานท่ีว างไว้ และกิ จ การควรจะ
วิเคราะห์หาสาเหตุเพ่ ือหาแนวทางแก้ไขหรือปรับปรุงเม่ ือผลต่างท่ีเกิด
ขึ้นเป็ นผลต่างท่ีไม่น่าพอใจ และคงถือปฏิบัติอยู่ต่อไปถ้าพบว่าผลต่าง
นัน้ น่าพอใจ
ก่ อ นท่ีกิ จ การจะมี ก ารวิ เ คราะห์ ผ ลต่ า งต้ น ทุ น มาตรฐานทุ ก
ประเภท ควรจะต้องพิจารณาและคำา นึงถึงมาตรฐานท่ีกำา หนดไว้เสีย
ก่อนว่าเป็ นมาตรฐานท่ีดีพอหรือไม่ ใช้ได้กับสภาวการณ์และสภาพ
เศรษฐกิจในปั จจุบันหรือไม่ เพราะบางครัง้มาตรฐานท่ีตัง้ไว้นานอาจ
ล้าสมัย หรือมีการเก็บข้อมูลไม่ถูกต้อง
การวิเคราะห์ผลต่างจะถูกวิเคราะห์ตามต้นทุนการผลิต แบ่งออก
เป็ น 3 ส่วน คือ
1. การวิเคราะห์ผลต่างของวัตถุดิบทางตรง
2. การวิเคราะห์ผลต่างของค่าแรงงานทางตรง
 3. การวิเคราะห์ผลต่างของค่าใช้จ่ายการผลิต

การวิเคราะห์ผลต่างของวัตถุดิบทางตรง (D ire ct Mat eri al Vari an ce)

เป็ นการเปรียบเทียบระหว่างปริมาณและราคาของวัตถุดิบท่ีเกิด
ขึ้นจริง กับต้นทุนท่ีกำาหนดไว้ตามมาตรฐาน ซ่ ึงประกอบด้วย
1. ปริ ม าณมาตรฐานวั ต ถุ ดิ บ (Material Quantity Standard) เป็ นการ
กำา หนดจำา นวนวั ตถุ ดิ บ ท่ีช้ ใ นการผลิ ตสิ น ค้ า ต่ อ หน่ ว ยควรเป็ น เท่ า ใด
เพ่ ือใช้เปรียบเทียบกับจำานวนวัตถุดิบท่ีใช้จริงต่อหน่วยการผลิต
2. ราคามาตรฐานวัตถุดิบ (Material Price Standard) เป็ นการกำาหนด
ราคาวัตถุดิบท่ีควรซ้ือต่อหน่วย เพ่ ือใช้เปรียบเทียบกับราคาวัคถุดิบท่ี
ซ้ือจริง
จากต้ น ทุ น มาตรฐานท่ก ี ำา หนดทั ง้ 2 ประเภท จึ ง นำา มาแยก
วิเคราะห์ผลต่างของวัตถุดิบทางตรง ออกเป็ น 2 ชนิด คือ
1. ผลต่ า งเน่ ือ งจากราคาวั ต ถุ ดิ บ (Material Price variance) เป็ น การ
เปรียบเทียบราคาของวัตถุดิบท่ีซ้ือจริงต่อหน่วย กับราคาวัตถุดิบท่ี
กำาหนดไว้ตามมาตรฐานต่อหน่วย ในกรณีท่ีราคาวัตถุดิบท่ีซ้ือจริงสูง
กว่าราคาท่ีมาตรฐานกำาหนดไว้ จะเกิดผลต่างท่ีไม่น่าพอใจ (Unfavorable
Variance)

การคำา นวณหาผลต่างเน่ ืองจากราคาวัตถุดิบสามารถคำา นวณได้

2 วิธี คือ
1.1 ผลต่างเน่ ืองจากราคาเม่ ือซ้ือ = (ราคาท่ซ ี ้ือจริงต่อหน่วย - ราคาตาม
มาตรฐานต่อหน่วย) ×
จำานวนหน่วยท่ีซ้ือ
1.2 ผลต่างเน่ ืองจากราคาเม่ ือใช้ 76= (ราคาท่ีซ้ือจริงต่อหน่วย – ราคาตาม
มาตรฐานต่อหน่วย) ×
จำานวนหน่วยท่ีใช้
2. ผลต่างเน่ ืองจากจำานวน (Material Quantity Variance) เป็ นผลต่าง
ท่ีเกิดจากจำานวนวัตถุดบ ิ ท่ีเบิกไปใช้มีมากหรือน้อยกว่าท่ีมาตรฐาน
กำาหนด ในกรณีทจ่ี ำานวนวัตถุดบ ิ ท่ีเบิกใช้มีน้อยกว่าจำานวนตามท่ี
มาตรฐานกำาหนดไว้ให้ใช้ จะถือเป็ นผลต่างท่ีน่าพอใจ F (Favorable
Variance)
ผลต่างเน่ ืองจากจำานวน = (จำา นวนวัตถุดิบท่ีใช้จริง – จำา นวนวัตถุดิบท่ี
ใช้ตามมาตรฐาน)
×ราคาวัตถุดบิ ตามมาตรฐานหน่วย

การบันทึกบัญชีเก่ียวกับผลต่างวัตถุดิบทางตรง
วิธีการบันทึกบัญชีสำาหรับต้นทุนมาตรฐาน มีวิธีการบันทึกบัญชี
ได้ ห ลายวิ ธี กล่ า วคื อ จะมี ก ารบั น ทึ ก ต้ น ทุ น การทั ง้ หมดด้ ว ยต้ น ทุ น
มาตรฐาน หรือจะบันทึ กต้ นทุ นการผลิตทั ง้หมดด้ว ยต้ น ทุน จริ งและ
บั น ทึ ก ต้ น ทุ น มาตรฐานไว้ เพ่ ือ เป็ นการควบคุ ม ต้ น ทุ น เท่ า นั น ้ วิ ธีก าร
บันทึกบัญชีท่ีเก่ียวกับต้นทุนมาตรฐานท่ีนิยมใช้กันมี 3 วิธี คือ
วิธีท่ี 1 วิธี Single Plan ตามวิธีนีจ้ะมีลักษณะท่ีสำาคัญคือ
1.1 ต้นทุนวัตถุดิบ ต้นทุนผลิตสินค้าสำาเร็จรูป และต้นทุน
ขายจะตีราคาตามราคามาตรฐาน
1.2 จะบั น ทึ ก บั ญ ชี ต้ น ทุ น วั ต ถุ ดิ บ ท่ีเ บิ ก ใช้ เ ข้ า บั ญ ชี ง าน
ระหว่างทำาด้วยราคาตาม
มาตรฐาน
1.3 บัญชีวัตถุดิบคงเหลือ และงานระหว่างทำาคงเหลือปลาย
งวดจะแสดงด้วยราคามาตรฐาน
การบั น ทึ ก บั ญ ชี เ ก่ีย วกั บ วั ต ถุ ดิ บ ทางตรงตามระบบต้ น ทุ น
มาตรฐานตามวิธี Single Plan จะบันทึกการเบิกวัตถุดิบไปใช้ในบัญชีงาน
ระหว่างทำา ด้วยต้นทุนมาตรฐาน รายการท่ีเก่ียวกับวัตถุดิบมี 2 ช่วงคือ
เม่ ือ ซ้ือ วั ตถุ ดิบ และเม่ ือ เบิก ใช้ วัตถุ ดิบ ส่ วนผลต่ า งท่ีเกิด ขึ้ น มี วิ ธีก าร
บั น ทึ กบั ญชี ไ ด้ 3 วิ ธี ซ่ ึงจะใช้ วิ ธีใ ดก็ ขึ้น อยู่ กั บ วิ ธีก ารและจั ง หวะเวลา
ท่ีทำาการวิเคราะห์ผลต่าง คือ
1. บั น ทึ ก ผลต่ า งทั น ที ท ่ีซ้ือ ตามวิ ธี นี ก ้ ิ จ การจะบั น ทึ ก
จำานวนวัตถุดิบท่ีซ้ือตามราคามาตรฐาน และจะบันทึกผลต่างเน่ ืองจาก
ราคาทันทีท่ีรับวัตถุดิบจากผู้ขาย โดย

วัตถุดบ
ิ (จำานวนท่ีซ้ือจริง ราคาตาม XX -
มาตรฐาน/หน่วย)
ผลต่างเน่ ืองจากราคาวัตถุดิบ U หรือ F XX -
เจ้าหนี้ (จำานวนท่ีซ้ือจริง ราคาท่ีซ้ือ
จริง / หน่วย)
 บันทึกรายการซ้ือวัตถุดิบด้วยราคา
มาตรฐาน 77
* ผลต่างเน่ ืองจากราคาท่ีพอใจ(F) จะบัน
ทึกบัญชีดา้ น
เครดิต
งานระหว่างทำา (จำานวนท่ีใช้ตามมาตรฐาน ราคา XX -
ตามมาตรฐาน)
*ผลต่างเน่ ืองจากจำานวน U หรือ F XX -
วัตถุดบ ิ (จำานวนท่ีใช้จริง ราคาตาม
มาตรฐาน)
บันทึกการเบิกวัตถุดบ ิ ไปใช้ในการผลิต
*ผลต่างเน่ ืองจากจำานวนท่ีไม่พอใจ (U)
จะบันทึกบัญชีด้านเดบิต

2. บันทึกผลต่างเม่ ือเบิกวัตถุดิบไปใช้ ตามวิธีนีก

้ ิจการจะบันทึก
จำา นวนวัตถุดิบท่ีซ้ือด้วยราคาท่ีซ้ือจริง และผลต่างจะเกิดขึ้นเม่ ือมีการ
เบิกวัตถุดิบไปใช้ โดย

วัตถุดบ
ิ (จำานวนท่ีซ้ือจริง ราคาจริง/หน่วย) XX -
เจ้าหนี้ XX -
บันทึกการซ้ือวัตถุดิบเป็ นเงินเช่ ือ

งานระหว่างทำา (จำานวนท่ีใช้มาตรฐาน ราคา XX -

ตามมาตรฐาน/หน่วย)
*ผลต่างเน่ ืองจากราคา U หรือ F
*ผลต่างเน่ ืองจากจำานวน U หรือ F XX -
วัตถุดิบ (จำานวนท่ีใช้จริง ราคาจริง/
หน่วย)
บันทึกการเบิกวัตถุดิบไปใช้
 3. ใช้หลักการบันทึกบัญชีตามวิธีท่ี 1 และ 2 รวมกัน คือ
1. บั น ทึ ก การซ้ือ วั ต ถุ ดิ บ เหมื อ นวิ ธี ท ่ี 1 คื อ บั น ทึ ก รายการซ้ือ
วัตถุดิบด้วยราคา
มาตรฐาน และคำานวณผลต่างราคาวัตถุดิบท่ีซ้ือ
2. เม่ ือ เบิ ก วั ต ถุ ดิ บ ทางตรงไปใช้ จ ะบั น ทึ ก ผลต่ า งเน่ ือ งจาก
จำานวนตามวิธีท่ี 2
3. โอนปิ ดบัญชีผลต่างเน่ ืองจากราคาเม่ ือ ซ้ือ เพ่ ือบั นทึก เป็ น
ผลต่างเน่ ืองจากราคา
ใช้ไปตามจำานวนท่ีใช้จริง (ราคาจริง-ราคามาตรฐาน) โดย

78

วัตถุดบ
ิ (จำานวนท่ีซ้ือจริง ราคามาตรฐาน/ XX -
หน่วย)
*ผลต่างเน่ ืองจากราคา U หรือ F XX -
เจ้าหนี้ (จำานวนท่ีซ้ือจริง ราคาจริง /
หน่วย)
บันทึกการซ้ือวัตถุดิบ XX -

งานระหว่างทำา(จำานวนท่ีใช้ตามมาตรฐาน ราคา XX -
มาตรฐาน / หน่วย)
*ผลต่างเน่ ืองจากจำานวน U หรือ F
วัตถุดิบ (จำานวนท่ีใช้จริง ราคา XX -
มาตรฐาน / หน่วย)
บันทึกการเบิกวัตถุดบ
ิ ไปใช้ในการผลิต XX -

ผลต่างเน่ ืองจากราคาวัตถุดิบใช้ไป
{จำานวนท่ีใช้จริง (ราคาจริง – ราคาตาม
มาตรฐาน)}
ผลต่างเน่ ืองจากราคา
โอนปิ ดผลต่างเน่ ืองจากราคาวัตถุดิบเม่ ือ
ซ้ือ
 ไปยังผลต่างเน่ ืองจากราคาวัตถุดิบใช้ไป

ตัวอย่าง
บริษัท กรรณิการ์ จำากัด ได้ทำาการผลิตตุ๊กตาหมี จำานวน 10,000
ตัว ต้นทุนมาตรฐานในการผลิตตุ๊กตาหมี 1 ตัว ประกอบด้วย
วัตถุดบ ิ ทางตรง 4 กิโลกรัม ๆ ละ 5 บาท
ค่าแรงงานทางตรง 3 ชัว่โมง ๆ ละ 7.25 บาท
กิ จ การได้ ซ้ือ วั ต ถุ ดิ บ ทั ง้ สิ น
้ 50,000 กิ โ ลกรั ม ๆ ละ 5.10 บาท
ในการผลิตได้เบิกวัตถุดิบไปใช้จำานวน 39,000 กิโลกรัม ชัว่โมงแรงงาน
ทางตรงท่ีเกิดขึ้น 29,800 ชัว่โมง อัตราค่าจ้างชัว่โมงละ 7.30 บาท
จากโจทย์ตัวอย่าง จะแยกวิเคราะห์ผลต่างของวั ตถุ ดิบ ทางตรง
ออกเป็ น

1. ผลต่างเน่ ืองจากราคาวัตถุดิบ
1.1 ผลต่างเน่ ืองจากราคาเม่ ือซ้ือ = (ราคาท่ีซ้ือจริ ง /หน่วย - ราคาท่ีซ้ือ
ตามมาตรฐาน / หน่วย)
× จำานวนหน่วยท่ีซ้ือ
79
= ( 5.10 –5 ) × 50,000
= 5,000 u

1.2 ผลต่างเน่ ืองจากราคาเม่ ือใช้ = (ราคาท่ซี ้ือจริง/หน่วย– ราคาท่ีซ้ือ

ตามมาตรฐาน / หน่วย)
×จำานวนหน่วยท่ีใช้
= (5.10 – 5) × 39,000
= 3,900 u

จากการวิ เ คราะห์ ผลต่ า งท่ีไ ด้ จ ะเป็ นผลต่ า งท่ีไ ม่ น่ า พอใจ

เน่ ือ งจากราคาของวั ต ถุ ดิ บ ท่ีกิ จ การจ่ า ยเงิ น ซ้ือ สู ง กว่ า ราคาตามท่ี
มาตรฐานกำา หนดไว้ ซ่ ึง กิ จ การจะต้ อ งหาสาเหตุ เ พ่ ือ นำา มาปรั บ ปรุ ง
แก้ไข สาเหตุการเกิดผลต่างท่ีไม่พอใจอาจมาจาก
1. มีการซ้ือวัตถุดิบอย่างเร่งด่วน เพราะต้องการใช้จึงไม่มีการต่อ
รองราคา
 2. เป็ น วัตถุ ดิบท่ีหายากหรือ ขาดตลาดทำา ให้ราคาวั ตถุ ดิ บ สู งขึ้ น
ตามกลไกทางการตลาด
3. แผนกจัดซ้ือไม่หาแหล่งวัตถุดิบท่ีดีและราคาถูก
4. ราคาวั ตถุดิบ มีการเปล่ียนแปลงในท้ อ งตลาด ซ่ ึงควบคุ มได้
ยาก
เม่ ือ กิ จ การหาสาเหตุ แ ห่ ง ความไม่ พ อใจแล้ ว ก็ ห าทางปรั บ ปรุ ง
แก้ไข เพ่ ือจะทำาให้ต้นทุน
ของวัตถุดิบเป็ นไปตามท่ีมาตรฐานกำาหนด

2. ผลต่างเน่ ืองจากจำานวน = (จำานวนท่ีใช้จริง – จำานวนท่ีใช้ตาม

มาตรฐาน) × ราคาตาม
มาตรฐาน / หน่วย)
= (39,000 – 40,000) × 5
= - 5,000 F

จากการวิ เ คราะห์ ผ ลต่ า งท่ีไ ด้ เ ป็ นผลต่ า งท่ีพ อใจ เน่ ือ งจาก

จำา นวนวั ต ถุ ดิ บท่ีเบิก ใช้ จ ริ งไม่ เกิ น จำา นวนของวั ตถุ ดิ บ ท่ีกำา หนดให้ ใ ช้
ตามมาตรฐาน
ในกรณี ท ่ีวิ เ คราะห์ ผ ลต่ า งได้ เ ป็ นท่ีพ อใจ เน่ ือ งจากจำา นวน
วัตถุดิบท่ีเบิกใช้จริงสูงกว่าจำานวนวัตถุดิบท่ก ี ำาหนดให้ใช้ตามมาตรฐาน
กิจการต้องวิเคราะห์หาสาเหตุเพ่ ือหาทางแก้ไข ซ่ ึงอาจมีสาเหตุมาจาก
1. คนงานขาดความระมั ด ระวั ง หรื อ ขาดความชำา นาญทำา ให้ ใ ช้
วัตถุดบ ิ อย่างสิน้ เปลือง
2. การควบคุมดูแลเก่ียวกับวัตถุดิบไม่รัดกุม ไม่มีมาตรฐาน
3. กิ จ การยั ง ไม่ ไ ด้ ป รั บ ปรุ ง มาตรฐานเก่ีย วกั บ วั ต ถุ ดิ บ ตามการ
เปล่ียนแปลงของ
ผลิตภัณฑ์หรือกระบวนการผลิต
4. เคร่ ืองมือและอุปกรณ์เก่80าชำารุดเสียหายบ่อย หรือไม่เหมาะสม
กับการทำางาน

การบันทึกบัญชี
1 บันทึกผลต่างวัตถุดิบทันทีท่ีซ้ือ
 74

วัตถุดบ ิ (50,000 × 5) 250,000 -

ผลต่างเน่ ืองจากราคา (50,000 × 5,000 -
0.1) 255,000 -
เจ้าหนี้ (50,000 × 5.10)
บันทึกการซ้ือวัตถุดิบเป็ นเงิน
เช่ ือ
งานระหว่างทำา (40,000 × 5) 200,000 -
วัตถุดิบ (39,000 × 5) 195,000 -
ผลต่างเน่ ืองจากจำานวน 5,000 -
(1,000× 5)
บันทึกการเบิกวัตถุดบ ิ ไปใช้ใน
การผลิต

2 บันทึกผลต่างวัตถุดิบเม่ ือเบิกใช้

วัตถุดบ ิ (50,000 × 5.10) 255,000 -

เจ้าหนี้ 255,000 -
บันทึกการซ้ือวัตถุดิบเป็ นเงิน
เช่ ือ
งานระหว่างทำา (40,000 × 5) 200,000 -
ผลต่างเน่ ืองจากราคา (39,000 × 3,900 -
0.1) 198,900 -
วัตถุดบ
ิ (39,000 ×5.10) 5,000 -
ผลต่างเน่ ืองจากจำานวน
(1,000 ×5)
บันทึกการเบิกวัตถุดบ ิ ไปใช้ใน
การผลิต
 81

3 ปิ ดผลต่างเน่ ืองจากราคาเม่ ือซ้ือไปบัญชีผลต่างเน่ ืองจากราคา

วัตถุดิบใช้ไป

วัตถุดบิ (50,000 × 5) 250,000 -

ผลต่างเน่ ืองจากราคา (50,000 × 5,000 -
0.1) 255,000 -
เจ้าหนี้ (50,000 × 5.10)
บันทึกการซ้ือวัตถุดิบเป็ นเงิน
เช่ ือ
งานระหว่างทำา (40,000 × 5) 200,000 -
วัตถุดิบ (39,000 ×5 ) 195,000 -
ผลต่างเน่ ืองจากจำานวน 5,000 -
(1,000 ×5)
บันทึกการเบิกวัตถุดบ ิ ไปใช้ใน
การผลิต
ผลต่างเน่ ืองจากราคาวัตถุดิบใช้ 3,900 -
ไป
(39,000 ×0.1) 3,900 -
ผลต่างเน่ ืองจากราคา
โอนปิ ดบัญชีผลต่างเน่ ืองจาก
ราคาเม่ ือใช้ไป
บัญชีผลต่างเน่ ืองจากราคาเม่ ือ
ใช้

วิธีท่ี 2 วิธี Basic Plan วิธีนีจ้ะบันทึกการโอนต้นทุนวัตถุดิบเข้า

บัญชีงานระหว่างทำาด้วยจำานวนท่ีใช้จริงตามราคามาตรฐาน และบันทึก
ผลต่างของราคาวัตถุดิบใช้ไป โดย

วัตถุดบ
ิ (จำานวนท่ีซ้ือจริง ราคาจริง/หน่วย) XX -
 เจ้าหนี้ XX -
บันทึกการซ้ือวัตถุดิบเป็ นเงินเช่ ือ

งานระหว่างทำา (จำานวนท่ีใช้จริง ราคาตาม XX -

มาตรฐาน/หน่วย)
*ผลต่างเน่ ืองจากราคาวัตถุดิบใช้ไป U XX -
หรือ F
วัตถุดิบ (จำานวนท่ีใช้จริง ราคาจริง/
หน่วย)
บันทึกการเบิกวัตถุดิบไปใช้

82

จากตัวอย่างเดิม

วัตถุดบ ิ (50,000 × 5.10) 255,000 -

เจ้าหนี้ 255,000 -
บันทึกการซ้ือวัตถุดิบเป็ นเงิน
เช่ ือ
งานระหว่างทำา (39,000 × 5) 195,000 -
ผลต่างเน่ ืองจากราคาวัตถุดิบใช้ 3,900 -
ไป
(39,000 × 0.1) 198,900 -
วัตถุดบ
ิ (39,000 ×5.10)
บันทึกการเบิกวัตถุดบ ิ ไปใช้ใน
การผลิต

วิธีท่ี 3 วิธี Partial Plan ตามวิธีนีจ้ะบันทึกต้นทุนวัตถุดิบท่ีซ้ือและ

ต้นทุนวัตถุดิบท่ีเบิกใช้ซ่ึงโอนเข้าบัญชีงานระหวางทำาด้วยต้นทุนจริง
ส่วนงานท่ีผลิตเสร็จจะบันทึกต้นทุนสินค้าด้วยราคามาตรฐานรวมทัง้
บันทึกโอนผลต่างออกจากงานระหว่างทำาด้วยจำานวนตามท่ีวิเคราะห์ได้
โดย

วัตถุดบ
ิ (จำานวนท่ีซ้ือจริง ราคาจริง/หน่วย) XX -
เจ้าหนี้ XX -
บันทึกการซ้ือวัตถุดิบเป็ นเงินเช่ ือ

งานระหว่างทำา (จำานวนท่ีใช้จริง ราคาจริง/ XX -

หน่วย) XX -
วัตถุดิบ (จำานวนท่ีใช้จริง ราคาจริง/
หน่วย)
บันทึกการเบิกวัตถุดิบไปใช้

สินค้าสำาเร็จรูป(จำานวนหน่วยท่ีเสร็จ X ต้นทุน XX -
มาตรฐาน/หน่วย) XX -
งานระหว่างทำา จำานวนหน่วยท่ีผลิตเสร็จ
X ต้นทุนจริง/หน่วย)
*ผลต่างท่ีได้จากการวิเคราะห์
บันทึกต้นทุนผลิตสินค้าสำาเร็จรูปและผล
ต่างท่ีเกิดขึ้น 83

จากตัวอย่างเดิม

วัตถุดบ ิ (50,000 × 5.10) 255,000 -

เจ้าหนี้ 255,000 -
บันทึกการซ้ือวัตถุดิบเป็ นเงิน
เช่ ือ

งานระหว่างทำา (39,000 × 5.10) 198,900 -

วัตถุดบ
ิ (39,000 ×5.10) 198,900 -
บันทึกการเบิกวัตถุดบิ ไปใช้ใน
 การผลิต

การวิเคราะห์ผลต่างของค่าแรงงานทางตรง (Dir ec t la bo r va ri an ce)

การวิเคราะห์ผลต่างของค่าแรงงานคือการเปรียบเทียบระหว่าง
แรงงานท่ีเกิดขึ้นจริงกับ แรงงานท่ีเกิดตามท่ีมาตรฐานกำาหนดไว้ ซ่ ึง
ประกอบด้วย
1. ชัว่โมงทำางานมาตรฐาน เป็ นการกำาหนดชัว่โมงท่ีใช้ในการผลิต
สินค้า ควรเป็ นเท่าใดต่อหน่วย เพ่ ือใช้เปรียบเทียบชัว่โมงท่ีใช้ในการ
ผลิตจริง
2. อัตราค่าจ้างมาตรฐาน เป็ นการกำาหนดอัตราค่าจ้างท่ีควรจะจ่าย
ต่อชัว่โมงเป็ นเท่าใด เพ่ ือใช้เปรียบเทียบกับอัตราค่าจ้างท่ีจ่างจริงต่อ
ชัว่โมง
การวิเคราะห์ผลต่างของค่าแรงงานทางตรง แบ่งออกเป็ น 2
ชนิด คือ
1. ผลต่างเน่ ืองจากประสิทธิภาพแรงงาน (Efficiency variance) เป็ น
ผลต่างท่ีเกิดขึ้นระหว่างจำานวนชัว่โมงแรงงานทางตรงท่ีใช้ในการผลิต
จริง กับชัว่โมงแรงงานทางตรงท่ีกำาหนด
ให้ใช้ได้ตามตามมาตรฐาน คำานวณได้โดย

ผลต่างเน่ ืองจากประสิทธิภาพแรงงาน = (ชัว่โมงทำางานจริง –

ชัว่โมงทำางานตาม
มาตรฐาน) ×อัตราค่าจ้าง
มาตรฐาน / ชัว่โมง

2. ผลต่างเน่ ืองจากอัตราจ้าง (Rate variance) คือผลต่างท่ีเกิดจาก

อัตราค่าจ้างท่ีจ่ายจริงกับอัตราค่างจ้างท่ีมาตรฐานกำาหนดให้จา่ ย โดย
ปกติผลต่างท่ีเกิดจากอัตราค่าจ้างมักไม่สามารถนำาไปวัดประสิทธิภาพ
ในการดำาเนินงานได้ชัดเจน เน่ ืองจากการเปล่ียนแปลงอัตราค่าจ้างมัก
เกิดจากปั จจัยภายนอก ซ่ ึงคำานวณได้โดย
 84

ผลต่างเน่ ืองจากอัตราค่าจ้าง = (ค่าจ้างจ่ายจริง/ช.ม. – ค่าจ้างจ่าย

ตามมาตรฐาน/ช.ม.) ×
ชัว่โมงทำางานจริง

การบันทึกบัญชีเก่ียวกับผลต่างค่าแรงงาน

ค่าแรงงาน (ช.ม.ทำางานจริง อัตราค่าจ้าง XX -

จริง / ช.ม.) X -
ค่าแรงงานค้างจ่าย X
บันทึกค่าแรงงานท่ีเกิดขึ้น

งานระหว่างทำา(ช.ม.ทำางานมาตรฐาน อัตราค่า X -
จ้างมาตรฐาน/ชม.) X
*ผลต่างเน่ ืองจากประสิทธิภาพแรงงาน
U หรือ F XX -
*ผลต่างเน่ ืองจากอัตราค่าจ้าง U หรือ F
ค่าแรงงาน(ช.ม.ทำางานจริง อัตราค่า
จ้างจริง/ช.ม.)
โอนค่าแรงงานเข้าเป็ นต้นทุนการผลิต
ผลต่างท่ีเป็ น U จะบันทึกทางด้านเดบิต
และถ้าเป็ น F
จะบันทึกด้านเครดิต

จ า ก ตั ว อ ย่ า ง เ ดิ ม ก า ร วิ เ ค ร า ะ ห์ ผ ล ต่ า ง ค่ า แ ร ง ง า น
1. ผลต่างเน่ ืองจากประสิทธิภาพแรงงาน = (ชัว่โมงทำางานจริง –
ชัว่โมงทำางานตาม
มาตรฐาน) × อัตราค่าจ้าง
มาตรฐาน / ชม.
= (29,800 – 30,000) X 7.25
= - 1,450 F

ผลต่างท่ีวิเคราะห์ได้เป็ นผลต่างท่ีน่าพอใจเน่ ืองจากชัว่โมงท่ีใช้ใน

การทำางานจริงน้อยกว่า ชัว่โมงการทำางานท่ีมาตรฐานกำาหนดไว้ แต่
ถ้าวิเคราะห์แล้วเป็ นผลต่างท่ีไม่น่าพอใจก็จะต้องมีการหาสาเหตุเพ่ ือหา
ทางแก้ไข สาเหตุท่ีเกิดผลต่างท่ีไม่น่าพอใจอาจเกิดจาก
1. มีการเปล่ียนแปลงกรรมวิธีการผลิต หรือเปล่ียนแปลงแบบ
ผลิตภัณฑ์
2. คนงานขาดความชำานาญในการผลิต ไม่มีการวางแผนการ
ผลิตท่ีดีพอ 85
3. การควบคุมดูแลการผลิตยังไม่ทัว่ถึง
4. เคร่ ืองมือ เคร่ ืองจักรท่ีใช้ในการผลิตไม่เหมาะสมกับงาน

2. ผลต่างเน่ ืองจากอัตราค่าจ้าง = (ค่าจ้างจ่ายจริง/ชม. – ค่าจ้างจ่าย

ตามมาตรฐาน/ชม.)
× ชม.ทำางานจริง
= (7.30 – 7.25) X 29,800
= 1,490 u

จากการวิเคราะห์ ผลต่างท่ีได้เป็ นผลต่างท่ีไม่นา่ พอใจ เน่ ืองจาก

อัตราค่าจ้างท่ีจ่ายจริงสูงกว่าท่ีมาตรฐานกำาหนดไว้ ซ่ ึงสาเหตุท่ีทำาให้
เกิดผลต่างท่ีไม่พอใจเก่ียวกับค่าแรงงานคือ
1. มีการเปล่ียนแปลงในแบบผลิตภัณฑ์ หรือกรรมวิธีการ
ผลิต ทำาให้กจิ การต้องจ่าย ค่าแรงงานเพ่ิมขึ้น
2. ค่าแรงงานมาตรฐานท่ีกำาหนดไว้ต่ำากว่าค่าแรงงานขัน ้ ต่ำาและ
กิจการยังไม่ได้ปรับปรุงมาตรฐานใหม่
3. การควบคุมดูแลการผลิตไม่ทัว่ถึง ทำาให้เกิดการผิดพลาดใน
การผลิตจึงต้องเสียเวลาและค่าแรงงานเพ่ิมขึ้น

ก า ร บั น ทึ ก บั ญ ชี

ค่าแรงงาน (29,800 × 7.30) 217,540 -

ค่าแรงงานค้างจ่าย 217,540 -
บันทึกค่าแรงงานท่ีเกิดขึ้น
งานระหว่างทำา (30,000 × 7.25) 217,500 -
ผลต่างเน่ ืองจากอัตราค่าจ้า(29,800× 1,490 -
0.05) 217,540 -
 ค่าแรงงาน (29,800 × 7.30) 1,450 -
ผลต่างเน่ ืองจากประสิทธิภาพ
แรงงาน
(200 × 7.25)
โอนค่าแรงงานเข้าเป็ นต้น ทุน การ
ผลิต

ลักษณะท่ีสำาคัญของการบัญชีต้นทุนมาตรฐานคือ
1. ไม่มีการคำานวณต้นทุนการผลิตจริงต่อหน่วย จะมีแต่ยอดรวม
ต้นทุนจริงและยอดรวมต้นทุนมาตรฐานเท่านัน ้
2. ถึงแม้ต้นทุนมาตรฐานจะเป็86นเพียงการคาดคะเน แต่เช่ ือถือได้
เพราะได้มีการวิเคราะห์ ผลต่างและตรวจสอบหาสาเหตุของผลต่างเพ่ ือ
นำามาใช้ในการปรับปรุงใหม่
3. จะต้องมีการปรับปรุงต้นทุนมาตรฐานใหม่เม่ ือสภาวการณ์
เปล่ียนไปเช่น ราคาวัตถุดิบสูงขึ้น ต้นทุนมาตรฐานของวัตถุดิบจะต้อง
ปรับปรุงใหม่ เป็ นต้น
4. กิจการใช้ต้นทุนมาตรฐาน เพ่ ือเป็ นมาตรการในการควบคุม
ต้นทุนการผลิตท่ีเกิดขึ้นและดูแลการปฏิบัติงานของพนักงาน
5. ต้นทุนมาตรฐานจะช่วยให้ฝ่ายผลิตทราบถึงต้นทุนการผลิต
และปรับปรุงแก้ไขเม่ ือมีปัญหาเก่ียวกับ
5.1 การซ้ือและการใช้วัตถุดบ
ิ สูงหรือต่ำากว่าท่ีมาตรฐานกำาหนด
5.2 การจ่ายค่าแรงงานและการใช้ชัว่โมงการทำางานสูงหรือต่ำา
กว่าท่ีมาตรฐานกำาหนด

วิธีการบัญชีเก่ียวกับผลต่างในวันสิน ้ งวด
ในการวิเคราะห์ผลต่างระหว่างต้นทุนการผลิตจริงกับต้นทุนการ
ผลิตตามมาตรฐาน จะมี
ผลต่างเกิดขึ้น ซ่ ึงผลต่างนีจ้ะต้องนำาไปแสดงไว้ในงบการเงินในวันสิน
้
งวดบัญชี มีวิธีท่ีปฏิบัติกัน คือ
1. แบ่งผลต่างสุทธิท่ีได้โอนเข้าบัญชีต้นทุนขาย งานระหว่างทำา
ปลายงวด และสิน ค้า คงเหลื อปลายงวดตามอั ตราส่ วนของคงเหลื อ
ตามวิธีนีจ้ะถือเป็ นการปรับยอดค่าใช้จ่ายและสินค้าคงเหลือให้เป็ นต้น
ทุ น จริ ง โดยถื อ หลั ก ท่ีว่ า ต้ น ทุ น มาตรฐานมี ไ ว้ เ พ่ ือ แสดงผลการ
ดำาเนินงานให้ผู้บริหารทราบ แต่ไม่ควรนำามาจัดทำารายงานทางการเงิน
2. แสดงผลต่างสุทธิในงบกำาไรขาดทุน โดยบวกผลต่างสุทธิท่ีน่า
พอใจ เข้าบัญชีต้นทุนขาย หรือหักผลต่างสุทธิท่ีไม่น่าพอใจเข้าบัญชี
ต้นทุนขาย โดย
กิจการ………….
งบกำาไรขาดทุน
สำาหรับระยะเวลา……………………สิน ้ สุด…………………….
ขาย (จำานวนขายจริง ราคาขาย)
XX
หัก ต้นทุนสินค้าท่ีขายตามมาตรฐาน (จำานวนท่ีขายจริง
ราคามาตรฐาน) XX
กำาไรขัน
้ ต้นตามมาตรฐาน
XX
บวก ผลต่างสุทธิท่ีน่าพอใจ
หรือ
หัก ผลต่างสุทธิท่ีไม่นา่ พอใจ
XX
กำาไรขัน้ ต้นหลังจากการปรับผลต่าง
XX
หัก ค่าใช้จ่ายในการดำาเนินงาน
87
XX
กำาไรสุทธิ XX

3. จากการวิเคราะห์หาสาเหตุแล้ว ถ้าพบว่าผลต่างเกิดขึ้นจากการ
ใช้อัตราท่ีไม่ถูกต้อง จะต้องโอนผลต่างนัน
้ เข้าบัญชีสินค้าสำา เร็จรูปคง
เหลือ หรือต้นทุนขาย และจะต้องมีการปรับปรุงต้นทุนมาตรฐานใหม่
 4. ถ้าพบว่าผลต่างท่ีเกิดขึ้ นมี สาเหตุม าจากการดำา เนิ น งานท่ีผิ ด
ปกติ หรือไม่เป็ นไปตาม
ท่ีกิจการได้กำา หนดไว้ เช่น ไฟไหม้, น้ำาท่วม ผลต่างดังกล่าวจะโอน
ปิ ดเข้าบัญชีขาดทุนกรณีพิเศษในงบกำาไรขาดทุน

ตัวอย่าง และวิธีการปิ ดผลแตกต่างตามวิธีการบัญชีต้นทุน

มาตรฐานและแสดงไว้ในหน่วยการเรียนท่ี 4

88

ตำาราและหนังสืออ่านประกอบ
ก่ิงกนก พิทยานุคุณ และคณะ การบัญชีต้นทุน กรุงเทพ ฯ :
โรงพิมพ์ชวนพิมพ์, 2536.
 หน้า 130 – 139
ดวงมณี โกมารทัต การบัญชีต้นทุน กรุงเทพ ฯ : สำานักพิมพ์แห่ง
จุฬาลงกรณ์มหาวิทยาลัย,
2543. หน้า 390 – 408
เยาวพา ณ นคร การบัญชีต้นทุน 2 กรุงเทพ ฯ : ส. เอเชียเพรส (1989)
จำากัด, 2545. หน้า
122 – 140
สมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทย ศัพท์
บัญชี กรุงเทพ ฯ :
บริษัท พี.เอ.ลิฟว่ิง จำากัด, 2540. หน้า 84 – 85.
สุชาดา สถาวรวงศ์ ศุภลักษณ์ เลิศแก้วศรี การบัญชีต้นทุนและ
การบัญชีเพ่ ือการจัดการ
กรุงเทพ ฯ : สำานักพิมพ์มหาวิทยาลัยสุโขทัยธรรมาธิราช, 2546.
หน้า 154 – 176.
NAA Research Slries No. 13 “ NAA Bulletin No. 29 .” In Accountants’ cost Handbook .
Edited by Robert I Dickey. New York : The Ronald Press Company 1960. P .157
 89

แบบทดสอบประเมินผลท้ายหน่วยการเรียนท่ี 3

จงตอบคำาถามต่อไปนี้
1. จงอธิบายความหมายของต้นทุนมาตรฐาน
2. วิธีการกำาหนดต้นทุนมาตรฐานมีอะไรบ้าง
3. จงบอกประโยชน์ของต้นทุนมาตรฐาน
4. การวิเคราะห์ผลต่างของวัตถุดิบทางตรงมีก่ีชนิด อะไรบ้าง
5. การวิเคราะห์ผลต่างของค่าแรงงานทางตรงมีก่ีชนิด อะไรบ้าง
6. วาดการวิเคราะห์สาเหตุท่ีทำาให้เกิดผลต่างของวัตถุดิบทางตรงมีอะไร
บ้าง
 90

แบบฝึ กหัดท้ายหน่วยการเรียนท่ี 3

ข้อ 1 บริษัท เฮฮา จำากัด ผลิตหนังสือการ์ตูนออกจำาหน่าย 7,600 เล่ม

ในปี 25xx มาตรฐาน
กำาหนดให้ใช้วัตถุดบิ 6 หน่วย / เล่ม ซ่ ึงในการผลิตจริงใช้
วัตถุดบ
ิ ไป 46,500 หน่วย
ซ้ือวัตถุดิบมา 36,000 หน่วย ในราคาหน่วยละ 3.25 บาท ราคา
วัตถุดบิ มาตรฐาน
หน่วยละ 3.30 บาท

ให้ทำา 1. ผลต่างเน่ ืองจากราคาวัตถุดิบทันทีท่ีซ้ือ

2. ผลต่างเน่ ืองจากจำานวนวัตถุดิบท่ีใช้

ข้อ 2 บริษัท บริกร จำา กัด ใช้ระบบต้นทุนมาตรฐาน ซ่ ึงกำา หนด

ม า ต ร ฐ า น ก า ร ผ ลิ ต ต่ อ ชุ ด ไ ว้ คื อ
วัตถุดิบ 6 ชิน ้ ๆ ละ 6.25 บาท ค่าแรงงานทางตรง 12 ชัว่โมง ๆ
ละ 4.50 บาท
ค่าใช้จา่ ยโรงงาน 12 ชัว่โมง ๆ ละ 2 บาท
ในระหว่างเดือน มิถุนายน โรงงานผลิตสินค้าได้ 400 ชุด ใช้
วัตถุดบ ิ ไป 2,200 ชิน
้
เป็ นเงิน 15,400 บาท จ่ายค่าแรงงาน 23,750 บาท สำาหรับการ
จ้าง 5,000 ชัว่โมง
ค่าใช้จ่ายการผลิตท่ีเกิดขึ้นจริง 9,500 บาท

ให้ทำา 1. วิเคราะห์ผลแตกต่างเน่ ืองจากจำานวนวัตถุดิบ และผล

แตกต่างเน่ ืองจากราคาวัตถุดิบ
2. วิเคราะห์ผลแตกต่างเน่ ืองจากประสิทธิภาพ และผลแตกต่าง
เน่ ืองจากอัตราค่าจ้าง
 3. อธิบายสาเหตุท่ีเกิดผลต่างขึ้น
4. บันทึกรายการในสมุดรายวันทัว่ไป วิธี Single Plan วิธีท่ี 2

ข้อ 3 บริษัท ชิดชนก จำากัด ผลิตเคร่ ืองบินเด็กเล่น จำานวน 5,600

เคร่ ือง มาตรฐานกำาหนด
ไว้ ว่าในการผลิ ตเคร่ ือ งบิ น 1 เคร่ ือ ง ต้ อ งใช้ วั ตถุ ดิ บ ทางตรง 6
หน่วย ราคามาตรฐาน
หน่ ว ยละ 1.75 บาท ปรากฎว่ า ในการผลิ ต ใช้ วั ต ถุ ดิ บ ไปจริ ง
34,000 หน่วย มีการ
ซ้ือวัตถุดิบทัง้สิน
้ 42,000 หน่วย ในราคาหน่วยละ 1.70 บาท
สมมติว่าไม่มีของคงเหลือต้นงวด

ให้ทำา 1. ให้บันทึกรายการเก่ียวกับวัตถุดิบทางตรงโดยสมมติว่า
1. บัญชีวัตถุดบิ จะบันทึกในราคามาตรฐาน
2. บัญชีวัตถุดบ ิ จะบันทึกในราคาจริง
91

2. คำานวนวัตถุดิบทางตรงคงเหลือปลายงวด
ข้อ 4 บริษัทแห่งหน่ ึง กำาหนดต้นทุนมาตรฐานของผลิตภัณฑ์ต่อ
หน่วยไว้ดังนี้
วัตถุดบิ ทางตรง 2 หลา ๆ ละ 0.52 บาท
แรงงานทางตรง 2 ชัว่โมง ๆ ละ 3.25 บาท
ค่าใช้จา่ ยการผลิต 2 ชัว่โมง ๆ ละ 1.75 บาท
บริษัทผลิตสินค้าได้ 7,600 หน่วย ซ้ือวัตถุดิบทางตรงมา
25,000 หลา ในราคา
หลาละ 0.50 บาท ปรากฎว่าใช้วัตถุดบ ิ ไปจริง 12,000 หลา

ให้ทำา ก. ผลแตกต่างเน่ ืองจากราคาวัตถุดิบ

1. ณ วันท่ซ
ี ้ือ 2. ณ วันท่ีใช้วัตถุดิบ
ข. บันทึกรายการท่ีจำาเป็ นเก่ียวกับวัตถุทัง้ 2 กรณี

ข้อ 5 บริษัท อัศวิน จำากัด มีแผนกการบัญชีต้นทุน เพ่ ือ

ควบคุมและวิเคราะห์ต้นทุนการผลิต
ได้มก
ี ารรวบรวมข้อมูลในงวดปั จจุบันไว้ดังนี้
 ข้อมูลจริง
การผลิต 55,000 หน่วย
วัตถุดบ
ิ – ซ้ือ 160,000 ชิน
้ @ 0.24
บาท
125,000 ชิน้ @ 0.32 บาท
วัตถุดบิ – ใช้ไป 250,000 ชิน ้
แรงงาน - ชัว่โมงทำางานจริง 46,700 ชัว่โมง
- ชัว่โมงมาตรฐาน 47,000 ชัว่โมง
- ต้นทุนแรงงานถัวเฉล่ีย 7.25
บาท / ชัว่โมง
บริษัทได้ตัง้มาตรฐานสินค้า / หน่วย ไว้ดังนี้
วัตถุดบ ิ ทางตรง 4 ชิน
้ @ 0.25 บาท
ค่าแรงงานทางตรง 5 ชิน
้ @ 7.10 บาท
ค่าใช้จา่ ยการผลิต 5 ชัว่โมง ๆ ละ 3.50 บาท (โดยใช้ราคา
วัตถุดบ
ิ ถัวเฉล่ีย
แบบถ่วงน้ำาหนัก)

ให้ทำา 1. วิเคราะห์ผลแตกต่างเน่ ืองจากราคาวัตถุดิบ ณ วันซ้ือ

และผลแตกต่างเน่ ืองจาก
จำานวน
2. วิเคราะห์ผลแตกต่างเน่ ืองจากประสิทธิภาพแรงงาน และผล
แตกต่างเน่ ืองจากอัตรา
ค่าจ้าง
3. อธิบายเก่ียวกับผลต่า92งท่ีเกิดขึ้นตามข้อ 1 และ 2

ข้อ 6 ต่อไปนีเ้ป็ นข้อมูลท่ีรวบรวมได้จากสมุดของบริษัท ซ่ ึงผลิต

ตุ๊กตาหมี
ซ้ือ 2,300 หลา @ 1.25 บาท
ใช้ 1,500 หลา
วัตถุดบ
ิ ท่ียอมให้ใช้ 1,200 หลา ต่อใบสัง่
มาตรฐานการผลิต
ราคามาตรฐานวัตถุดิบ / หลา 1.35 บาท
 ชัว่โมงการทำางานจริง 975 ชัว่โมง
อัตราค่าจ้างจริง ชัว่โมงละ 3.10 บาท
ชัว่โมงมาตรฐานยอมให้ใช้ 982 ชัว่โมง
อัตราค่าจ้างมาตรฐาน ชัว่โมงละ 2.05 บาท

ให้ทำา 1. วิเคราะห์ผลแตกต่างเน่ ืองจากราคาวัตถุดิบ ณ วันซ้ือ และ

ผลแตกต่างเน่ ืองจาก
จำานวนวัตถุดิบ
2. วิเคราะห์ผลแตกต่างเน่ ืองจากประสิทธิภาพแรงงาน และผล
แตกต่างเน่ ืองจากอัตรา
ค่าจ้าง
3. บันทึกรายการในสมุดรายวันทัว่ไป

ข้อ 7 บริษัท อัลฟ่ า จำากัด ผลิตตุ๊กตาจำาหน่ายทัว่ประเทศ เม่ ือเร็ว ๆ นี้

ฝ่ ายจัดการได้นำาระบบ
ต้นทุนมาตรฐานเข้ามาใช้เพ่ ือประโยชน์ทางด้านควบคุมต้นทุน
ต้นทุนมาตรฐานในการ
ผลิตตุ๊กตา 1 ตัว ปรากฎดังนี้
วัตถุดบ
ิ ทางตรง 12 ออนซ์ ในราคาออนซ์ละ 0.56 บาท
แรงงานทางตรง 2 ชัว่โมง ในอัตราชัว่โมง ละ 2.75 บาท
ในเดือนสิงหาคม บริษัทผลิตตุ๊กตาได้ 1,000 ตัว
ข้อมูลเก่ียวกับการผลิต ปรากฎดังนี้
1. เบิกวัตถุดบ ิ ทางตรงไปใช้ 14,000 ออนซ์ ในราคาต้นทุนรวม
7,140 บาท
2. ค่าแรงงานทางตรง 8,000 บาท
3. ชัว่โมงแรงงานทางตรง 2,500 ชัว่โมง

ให้ทำา คำานวณผลแตกต่างจากต้นทุนมาตรฐานสำาหรับวัตถุดิบทางตรง
และค่าแรงงานทางตรง

ข้อ 8 บริษัทอุตสาหกรรมแห่งหน่ ึงผลิตผลิตภัณฑ์ชนิดเดียวช่ ือ “ติก

๊ ”
ในการผลิต “ติก ๊ ”
 ต้องใช้วัตถุดบ
ิ แต่เพียงอย่างเดียว รายการเก่ียวกับการผลิต
สำาหรับเดือนมิถุนายน
93

จำานวนท่ีผลิตติก๊ ได้จริง 61,000 หน่วย

จำานวนวัตถุดิบท่ีใช้ในการผลิตจริง / หน่วย 1.5 กิโลกรัม
จำานวนวัตถุดิบ ท่ีใช้ในการผลิตตามมาตรฐาน / หน่วย 1.6
กิโลกรัม
จำานวนวัตถุดิบ ท่ีซ้ือในเดือนมิถุนายน 90,000 กิโลกรัม ๆ
ละ 2.05 บาท
ต้นทุนมาตรฐานวัตถุดิบหน่วยละ 2.00 บาท

ให้ทำา 1. คำานวณผลแตกต่างเน่ ืองจากการซ้ือ และการใช้วัตถุดิบ

2. ผลต่างเน่ ืองจากจำานวน

ข้อ 9 บริษัท เก้าอีไ้ทย จำากัด ผลิตเก้าอีส

้ นามออกขาย และได้กำาหนด
มาตรฐานไว้วา่ เก้าอี้
1 ตัว จะใช้ท่ออะลูมิเนียมยาว 12 เมตร ราคาเมตรละ
8 บาท ในเดือน
มกราคม บริษัทซ้ือท่ออะลูมิเนียม 100,000 เมตร ราคา
เมตรละ 7.80 บาท
ในการผลิตเก้าอี้ 7,200 ตัว ใช้ท่ออะลูมิเนียม 87,300 เมตร

ให้ทำา คำานวณผลต่างของวัตถุดบ
ิ เม่ ือซ้ือ และเม่ ือใช้

ข้อ 10 บริษัทแห่งหน่ ึงได้ตัง้อัตรามาตรฐานของค่าแรงงานทาง

ตรงไว้ ชัว่โมงละ 8 บาท จำานวน
ชัว่โมงจริงท่ีเกิดขึ้นในเดือนกรกฎาคม มีจำานวน 20,526 ชัว่โมง
อัตราค่าจ้างชัว่โมงละ
7.90 บาท ชัว่โมงมาตรฐานท่ียอมให้ใช้ในการผลิตสินค้าเดือน
กรกฎาคม คือ 20,000
ชัว่โมง
ให้ทำา 1. คำานวณผลต่างเน่ ืองจากอัตราค่าจ้าง และผลต่างเน่ ืองจาก
ประสิทธิภาพแรงงาน
2. บันทึกรายการในสมุดรายวันทัว่ไปเก่ียวกับค่าแรงงานท่ีเกิด
ขึ้น

ข้อท่ี 11 โรงงานผลิตรองเท้าแห่งหน่ ึง มีข้อมูลมาตรฐานเก่ียวกับการ

ผลิตรองเท้า 20,000 คู่
วัตถุดบ
ิ ทางตรง 2 ปอนด์ ราคาปอนด์ละ 4 บาท หรือ 8 บาทต่อ
หน่วย
ค่าแรงงานทางตรง 1/2 ชัว่โมง อัตราชัว่โมงละ 10 บาท หรือ 5
บาทต่อหน่วย
ข้อมูลท่ีรวบรวมได้จากการดำาเนินงานท่ีเกิดขึ้นจากการ
ผลิตรองเท้า 20,000 คู่
ประกอบด้วย
วัตถุดบ
ิ ท่ีใช้ 37,000 ปอนด์ @ 4.10 บาท
ค่าแรงงานทางตรงท่ีเกิดขึ้น 9,000 ชัว่โมง @ 9.80 บาท
94

ให้ทำา 1. คำานวณผลต่างของวัตถุดบ ิ และผลต่างค่าแรงงาน

2. สมมติว่าบริษัทซ้ือวัตถุดิบ 60,000 ปอนด์ และใช้ไปจริง
37,000 ปอนด์ ผลต่างเน่ ืองจากราคาวัตถุดบ ิ จะแยกออกในตอนท่ีซ้ือ
และถือเป็ นความรับผิดชอบของแผนกซ้ือ ให้คำานวณผลต่างเน่ ืองจาก
ราคา

ข้อ 12 แผ่นต้นทุนมาตรฐานเก่ียวกับวัตถุดิบท่ีต้องใช้ในการผลิต
ผลิตภัณฑ์ ก 100 หน่วย มีดังนี้
จำานวนมาตรฐาน ราคามาตรฐาน/หน่วย
ต้นทุนมาตรฐานรวม
วัตถุดบิ อ 105 ก.ก. 0.70 บาท 7.50 บาท
วัตถุดบ ิ ว 560 ฟุต 0.40 บาท 224.00
บาท
ชิน
้ ส่วน ซ 102 ฟุต 1.20 บาท 122.40
บาท
419.90 บาท
 การซ้ือและการใช้วัตถุดิบสำาหรับเดือนสิงหาคม มีดังนี้
ประเภทวัตถุดบ ิ จำานวนท่ีซ้ือ ราคา / หน่วย จำานวน
หน่วยท่ีใช้
อ 40,000 ก.ก. 0.65 บาท 33,000 ก.ก.
ว 150,000 ฟุต 0.45 บาท 161,000 ฟุต
ซ 32,000 ฟุต 1.30 บาท 31,200 ฟุต
กิจการผลิตผลิตภัณฑ์ได้ 30,000 หน่วย

ให้ทำา คำานวณผลต่างเก่ียวกับวัตถุดิบท่ีซ้ือในเดือนสิงหาคม

ข้อ 13 บริษัท เส้ือเชิต

้ ไทย จำากัด ใช้ระบบต้นทุนมาตรฐาน ซ่ ึงมี
รายละเอียดดังนี้
ค่าผ้า ตัวละ 3 หลา ๆ ละ 10 บาท = 30 บาท
ค่าแรงงานตัวละ 2 ชัว่โมง ๆ ละ 8 บาท = 16
บาท
ระหว่างเดือนมกราคม 2541 ผลิตและขายเส้ือเชิต ้ ได้ 3,600 ตัว และ
มีรายการบัญชีดังนี้
ซ้ือผ้า 11,000 หลา เป็ นเงิน 132,000 บาท
แรงงาน 7,800 ชัว่โมง เป็ นเงิน 56,160 บาท
ให้ทำา 1. วิเคราะห์ผลต่างเก่ียวกับวัตถุดิบและค่าแรงงาน
2. ลงรายการในสมุดรายวันทัว่ไป

95

ข้อ 14 บริษัท อำานวยพร จำากัด ผลิตเก้าอีโ้ดยใช้ระบบต้นทุน

มาตรฐานในการผลิตเก้าอี้ 1 ตัว
ต้องใช้วัตถุดบ
ิ 3 ชนิด คือ
ไม้ (2 แผ่น @ ละ 5.07 บาท) = 10.14 บาท
หวาย (1 หลา @ 0.75 บาท) = 0.75 บาท
 โฟม (1 ปอนด์ @ 0.39 บาท) = 0.39 บาท
ต้นทุนมาตรฐาน = 11.28 บาท
ค่าแรงงานมาตรฐาน 5 ชัว่โมง ๆ ละ 6 บาท
ในเดือนกันยายน กิจการผลิตเก้าอีไ้ด้ 4,826 ตัว ใช้เวลาในการ
ผลิต 26,543 ชัว่โมง
อัตราค่าจ้างชัว่โมงละ 7 บาท
การซ้ือวัตถุดิบระหว่างเดือนประกอบด้วย
ไม้ 50,000 แผ่น ๆ ละ 5 บาท หวาย 9,000 หลา ๆ ละ 1
บาท โฟม 7,500
ปอนด์ๆ ละ 0.43 บาท
การใช้วัตถุดบิ
ไม้ 11,100 แผ่น หวาย 5,015 หลา โฟม 4,905 ปอนด์

ให้ทำา 1. วิเคราะห์ผลต่างเก่ียวกับวัตถุดิบแต่ละชนิดเม่ ือซ้ือ

2. วิเคราะห์ผลต่างของค่าแรงงาน

ข้อ 15 บริษัทแห่งหน่ ึงมีข้อมูลมาตรฐานเก่ียวกับการผลิตสินค้า

หน่ ึงหน่วย ดังนี้
จำานวนวัตถุดิบท่ีใช้ในการผลิต 4 กิโลกรัม ๆ ละ 4 บาท
ชัว่โมงแรงงานท่ีใช้ 2 ชัว่โมง อัตราค่าจ้างชัว่โมงละ 5
บาท
กิจการผลิตสินค้าสำาเร็จรูปได้ 10,000 หน่วย
ซ้ือวัตถุดิบ 40,000 กิโลกรัม ๆ ละ 4.10 บาท
วัตถุดบิ ท่ีใช้ในการผลิต 39,000 กิโลกรัม
ชัว่โงแรงงานทางตรงท่ีเกิดขึ้น 20,500 ชัว่โมง อัตราค่าจ้าง
ชัว่โมงละ 5.20 บาท
ให้ทำา 1. คำานวณผลต่างของวัตถุดิบเม่ ือใช้และค่าแรงงานทางตรง
2. บันทึกรายการในสมุดรายวันทัว่ไป