MRS 12 Porezi na dobit

Ovaj standard se primjenjuje u raunovodstvu poreza na dobit. Porezi na dobit

ukljuuju sve domae i inostrane poreze kojima je osnovica oporeziva dobit.
Porezi na dobit takoe ukljuuju i druge poreze, kao to su porez po odbitku koji je
porezna obaveza zavisnog drutva, pridruenog drutva ili zajednikog poduhvata
prilikom raspodjele izvjetajnom subjektu.

MRS 12 ureuje tekue poreze i odgoene poreze.

Iskazani porezni rashod (porezni prihod) u bilansu uspjeha sastoji se od tekueg

poreznog rashoda (tekueg poreznog prihoda) i odgoenog poreznog rashoda
(odgoenog poreznog prihoda).

Tekui porez je iznos poreza na dobit za uplatu (povrat) u odnosu na oporezivu

dobit (porezni gubitak) za period.

U skladu s MRS 12 porezni efekti transakcije se obuhvataju u periodu u kojem je

transkacija nastala. Razgranienjem odloenih poreznih obaveza u finansijskim
izvjetajima se prikazuju budue porezne obaveze ili porezna imovina nastala na
osnovu razliitih knjigovodstvenih vrijednosti u bilansima po MSFI i po poreznim
propisima.

Relevantne su one razlike u knjigovodstvenim iznosima izmeu MSFI bilansa i

poreznih bilansa, ija e realizacija, odnosno ispunjenje imati porezne posljedice.
U skladu s tim MRS 12 slijedi koncept privremenosti.

Potrebno je napraviti razliku izmeu privremeni poreznih razlika i stalnih poreznih

razlika. Prema MRS u 12 odloeni porezi se priznaju samo za privremene porezne
razlike.

Stalne (permanentne) razlike nemaju niti sadanje niti budue porezne efekte
(naprimjer; porezno nepriznati rashodi i slino). Za permanentne porezne razlike
u skladu s navedenim se ne priznaju odgoeni porezi.

U skladu s tim, prvi korak u mjerenju odgoenih poreza je prepoznati sve

privremene razlike. Privremene razlike mogu biti oporezive privremene razlike,
koje rezultiraju u oporezivim iznosima u odreivanju oporezive dobiti (gubitka) u
buduim periodima kada se namiri ili izmiri knjigovodstvena vrijednost imovine ili
obaveza, ili odbitne privremene razlike, koje rezultiraju iznosima koji se mogu
iskoristiti u odreivanju oporezive dobiti (gubitka) u buduim periodima kada
doe do namirenja vrijednosti imovine ili izmirenja obaveze.

Odnosno, privremene razlike su razlike u iznosima izmeu knjigovodstvene

vrijednosti imovine i obaveze u MSFI bilansu i u poreznom bilansu.

Oporezive privremen razlike vode do nastanka porezne obaveze, pa se za iste

stvara odgoena porezna obaveza.
Odnosno, ako e se razlika u knjigovodstvenom iznosu imovine i obaveza prema
MSFI bilansu i poreznom bilansu kasnije oporezivati, nastaje oporeziva
privremena razlika, te se priznaje odgoena porezna obaveza. Primjer ovog
sluaja je primjena modela revalorizacije za naknadno vrednovanje dugotrajne
materijalne imovine.

Odnosno, prema MRS u 16 za vrednovanje imovine se moe odabrati model

revalorizacije. Prema tome, u bilansu prema MSFI je mogue da se vrijednost
dugotrajne imovine iskazuje u iznosu koji je vii od iznosa historijskog troka. U
ovom sluaju, ovaj vii iznos, odnosno razlika u vrijednosti imovine izmeu
vrijednosti prema modelu revalorizacije i historijskom troku pri prodaji imovine
dovodi do oporezivih dobitaka. Za ove budue porezne obaveze se u skladu s tim
priznaje odgoena porezna obaveza.

Odbitne privremene razlike pri realizaciji ili ispunjenju dovode do smanjenja

poreza. Za njih se priznaje odgoena porezna imovina. Odgoena porezna
imovina predstavlja iznos poreza na dobit za povrat u buduim periodima.
Odnosno, ako razlika u knjigovodstvenoj vrijednosti dovodi do mogunosti
povrata poreza buduim periodima se priznaje kao odgoena porezna imovina.

U nastavku je prikazan primjer priznavanja odgoenih poreza na primjeru

opreme.

Pretpostavke:

- Nabavka opreme na 01.01.2014

- Troak nabavke 1.400 KM
- Vijek trajanja za porezne svrhe 2 godine
- Vijek trajanja prema MSFI 4 godine

Potrebno je izraunati razlike u knjigovodstvenoj vrijednosti sredstva prema MSFI

bilansu i poreznom bilansu do 31.12.2017. godine, odnosno za koliko je via
knjigovodstvena vrijednost prema MSFI.

Knjigovodstvena
Knjigovodstvena
vrijednost maine Razlika
vrijednost maine MSFI
porezni bilans
01.01.201
1.200,00 1.200,00 0,00
4
31.12.201
900,00 600,00 300,00
4
31.12.201
600,00 0,00 600,00
5
31.12.201
300,00 0,00 300,00
6
31.12.201
0,00 0,00 0,00
7

Kako moemo vidjeti iz prethodne tabele, u trenutku nabavke ne nastaju razlike u

knjigovodstvenom iznosu. Prema poreznom bilansu imovina je ve nakon dvije
godine u potpunosti amortizirana, dok je prema MSFI iju tek nakon etiri godine.
Prema tome, u prve dvije godine razlika se prvo poveava, da bi se kasnije opet
smanjila na 0.

Postavlja se pitanje, zato u ovom sluaju na 31. decembar 2014. godine nastaje
oporeziva privremena razlika?

Na 31. januar 2014. godine knjigovodstvena vrijednost prema MSFI iju via je od
knjigovodstvene vrijednosti prema poreznom bilansu za 300 KM. Via stopa
otpisa prema poreznim propisima u prvoj godini vodi do poreznog rastereenja
koje e se opet preokrenuti. Ovaj efekat preokreta, koji vodi do budueg poreznog
tereenja, ovisno o tome na koji nain e se realizirati knjigovodstvena vrijednost
moe se objasniti na dva naina.

1. Ako bi se subjekat odluio da na 31.12.2014. godine proda sredstvo,

dobitak od prodaje prema poreznom bilansu bio bi za 300 KM vii nego
dobitak od prodaje prema MSFI. Ova budua via oporeziva dobit dovela bi
do vie porezne obaveze; ili
2. Ako subjekat nastavi koristiti imovinu, s poreznog aspekta nastati e
amortizacija u iznosu od jo 600 KM, dok e prema MSFI-iju nastati
amortizacija u iznosu od 900 KM. Na 31. decembar 2014. godine oporeziva
dobit je u skladu s tim via za 300 KM.

Prema tome, za ove budue porezne terete se prema MRS u 12 knjii odgoena
porezna obaveza. Do 2015. godine ova odgoena porezna obaveza bi rasla, da bi
se nakon 2015. godine do 2017. godine stalno smanjivala.

Kompletan primjer vezan za knjienje odgoenih poreznih obaveza i imovine je

postavljen kao attachment ovom lanku.

MRS 12.15, i MRS 12.54 navode dva izuzeta od uopene obaveze primjene MRS
a 12. Ovdje se radi o razlikama koje nastaju pri poetnom priznavanju goodwilla i
o razlikama koje nastaju pri poetnom priznavanju imovine i obaveze, koje u
trenutku priznavanja nemaju utjecaj niti na rezultat prema MSFI iju niti prema
poreznim propisima (tzv. initial recognition exemption).

Drugi izuzeci obuhvataju razlike koje nastaju u vezi s udjelima u povezanim

subjektima, podrunicama i zajednikim poduhvatima .

Odgoena porezna sredstva i obaveza se mjere prema poreznim stopama za koje

se oekuje da e se primjenjivati u periodu kada e sredstvo biti realizirano ili
obaveza podmirena, bazirano na poreznim stopama koje su na snazi ili stvarno
primjenjive na datum izvjetaja o finansijskom poloaju. Odgoena porezna
obaveza i odgoena porezna imovina se ne diskontiraju.

Ako u prethodnom primjeru uzmemo da je porezna stopa, odnosno stopa poreza

na dobit recimo 40%, to znai kako slijedi:

Knjigovodstvena Knjigovodstvena Razlik Stopa Odgoe

vrijednost maine vrijednost maine a porez na
MSFI porezni bilans a porezna
obaveza
01.01.20 1.200,00 1.200,00 0,00 40,00 0
14 %
31.12.20 900,00 600,00 300,0 40,00 120
14 0 %
31.12.20 600,00 0,00 600,0 40,00 240
15 0 %
31.12.20 300,00 0,00 300,0 40,00 120
16 0 %
31.12.20 0,00 0,00 0,00 40,00 0
17 %

U pravilu, rezultat poslovanja prije poreza u skladu s MSFI bi samo u izuzetnim

sluajevima trebao da odgovara oporezivoj dobiti prema poreznim propisima.
Porezni rashod u MSFI finansijskim izvjetajima se sastoji od stvarnih i odgoenih
poreza.

Navedeno emo prikazati na sveukupnoj vjebi:

Uzmimo sve pretpostavke iz primjera koji smo naveli ranije; te dodajmo

pretpostavku da dobit prije poreza i amortizacije iznosi 2.000 KM.

Potrebno je navesti vrijednosti za sljedee:

a) Visina oekivanog poreznog rashoda prema MSFI u godina 14 do 17?

b) Stvarni porezni rashod u godinama 14 do 15?
c) Stvarni porezni rashod u godinama 16 do 17?

Rjeenje

a) Oekivani porezni rashod prema MSFI iznosi pod pretpostavkom vijeka

trajanje sredstva od 4 godine 680 KM(= (2.000 dobiti prije poreza i
amortizacije 300 KM amortizacije) 0,4)
b) Stvarni porezni rashod u godinama 14 i 15 iznosi pod pretpostavkom vijeka
trajanja sredstva od 2 godine 560 KM (=(2.000 KM 600) x 0,4)
c) Stvarni porezni rashod u godinama 16 i 17 iznosi pod pretpostavkom vijeka
trajanja od 2 godine 800 KM (= (2000 KM 0) x 0,4).

Utvrdili ste da e prema MSFI u svakom periodu porezni rashod iznositi 680 KM,
odnosno kako slijedi:

MSFI 31.12. 14 15 16 17 UKUPNO

Dobit prije amortizacije i 2.000 2.000 2.000 2.000 8.000
poreza
Amortizacija -300 -300 -300 -300 -1.200
Dobit prije poreza 1.700 1.700 1.700 1.700 6.800
Porez na dobit (40%) 680 680 680 680 2.720
Neto dobit 1.020 1.020 1.020 1.020 4.080

Prema poreznim propisima rezultat izgleda kako slijedi:

Porezni propisi 14 15 16 17 UKUPNO
31.12.
Dobit prije 2.000 2.000 2.000 2.000 8.000
amortizacije i
poreza
Amortizacija -600 -600 0 0 -1.200
Dobit prije poreza 1.400 1.400 2.000 2.000 6.800
Porez na dobit 560 560 800 800 2.720
(40%)
Neto dobit 840 840 1.200 1.200 4.080

Kako moete vidjeti iz prethodnih tabela, porezni rashod se u bilansu uspjeha

prema MSFI sastoji iz tekuih i odloenih porezni obaveza. U godinama 14 i 15 se
priznaju odloene porezne obaveze za knjigovodstvenu vrijednost. Tekui porezi,
odnosno porezni bilans uspjeha se poveava. U godinama 16 i 17 priznati
odloeni porez se ukida. Stvarni porezni rashod, odnosno porezni bilans uspjeha
se smanjenje, jer su prethodnim periodima ve u obzir uzete vie porezne
obaveze.

Vrlo korisno u ovom kontekstu je navesti i uzroke nastanka odloene porezne

imovine i odloenih poreznih obaveza. Znai, uzroci nastanka za odloenu
poreznu imovinu mogu biti kako sliedi:

a) Razlike u knjigovodstvenim vrijednostima:

Imovina se priznaje prema poreznim propisima, prema MSFI se ne

smije priznati
Obveze se priznaju prema MSFI propisima, prema poreznim propisima
se ne smiju priznati
Vrednovanje imovine u poreznom bilansu je vie od vrednovanja
prema MSFI bilansu
Vrednovanje obaveze prema MSFI bilansu je vie od vrednovanja
prema MSFI bilansu

b) Neiskoriteni porezni gubici

Imovina se priznaje prema MSFI bilansu, prema poreznim propisima

se ne smije priznati
Obveza se priznaje prema poreznom bilansu, prema MSFI se ne smije
priznati
Vrednovanje imovine u MSFI bilansu je vie od vrednovanje prema
poreznim propisima
Vrednovanje obaveze u poreznom bilansu je vie nego u MSFI bilansu

U nastavku navodimo nekoliko primjera:

1) U sljedeem primjeru potrebno je procijeniti da li se ovdje radi o

privremenim oporezivim razlikama
a) XX d.o.o. je za neizbjene trokove po osnovu tetnog ugovora rezervirao
iznos koji nije priznat u porezne svrhe?
 b) XX d.d. je 31.12.01. nabavio mainu koje u porezne svrhe otpisuje po stopi
od 15%, a po MSFI po stopi od 12,5 %.
c) Izvreno je umanjenje vrijednosti zaliha do nadoknadive vrijednosti u
iznosu od 30.000 KM

Rjeenje:

a) Ovdje se radi o odbitnoj privremenoj razlici. Dok se prema MSFI za

priznavanje rezervisanja primjenjuje MRS 37, prema poreznom bilansu ova
rezervisanja nisu priznata. U trenutku realizacije ovih gubitaka meutim
nastaju porezno priznati rashodi, koji dovode do budueg poreznog
rastereenja, odnosno do odbitne privremene razlike.
b) Maina je nabavljena 31.12.01 i u godini 02 amortizirana tokom korisnog
vijeka trajanja. Na 31.12.02. postoji razlika u knjigovodstvenoj vrijednosti
prema poreznom bilansu i prema bilansu prema MSFI. Ovdje se radi o
oporezivoj privremenoj razlici.
c) Drutvo je izvrilo umanjenje vrijednosti zaliha, odnosno usklaivanje
vrijednosti zaliha sa njihovom (niom) neto ostvarivom vrijednou u
skladu s MRS 2. Prema poreznim propisima ovaj rashod se e biti priznat
tek u onoj godini u kojoj se izvri prodaja ili otpis tih zaliha. Iznos
umanjenja je 30.000 KM. Drutvo je u ovom periodu zabiljeilo dobit u
iznosu od 200.000 KM. U ovom periodu rashod za umanjenje vrijednosti
zaliha nije priznat, odnosno ne priznaje se rashod za zalihe koje nisu
prodane ili otpisane (imovina je iskaza prema vioj vrijednosti u porezne
svrhe, nego u svrhe bilansa po MSFI) nastaje odgoena porezna imovina.