Andreja Pavrlišak

POJAM I POVIJESNI RAZVOJ REVIZIJE

Riječ revizija  od lat. "revidere"=ponovno gledanje, ponovno viđenje, te je u skladu s tim, revizija
naknadni pregled i preispitivanje poslovnih procesa i stanja
U engleskom govornom području se za reviziju koristi naziv "audit"  od lat. "audire", a znači čuti,
slušati
Opću definiciju revizije osmislilo je udruženje američkih računovođa → pokušaj objektivne
usporedbe izvršenih poslova (ili evidencije o izvršenim poslovima) sa specifičnim kriterijima
uvažavajući (l) usuglašenost između izvršenih poslova i kriterija, (2) oblikovanje suda o stupnju
usklađenosti i (3 ) priopćavanje nalaza nadležnim osobama
U skladu sa Zakonom o reviziji  revizija je postupak provjere i ocjene financijskih i konsolidiranih
financijskih izvješća obveznika revizije, kao i podataka i metoda, koje se primjenjuju pri sastavljanju
financijskih izvješća, na temelju kojih se daje stručno i neovisno mišljenje o istinitosti i objektivnosti
financijskog stanja, rezultata poslovanja i novčanih tokova
U skladu sa Zakonom o državnoj reviziji  revizija je ispitivanje dokumenata, isprava, izvješće,
sustava interne kontrole i interne revizije, računovodstvenih i financijskih postupaka radi utvrđivanja
iskazuju li financijska izvješća istinit financijski položaj i rezultate financijskih aktivnosti u skladu s
prihvaćenim računovodstvenim načelima i standardima

ZNAČAJNE KARAKTERISTIKE POJMA REVIZIJE

1. sustavni proces → revizija predstavlja strukturiranu aktivnost koja ima logičan slijed
2. objektivnost → predstavlja kvalitetu načina na koji se pribavlja informacija i kvalitetu osobe
koja obavlja reviziju (sloboda u odnosu na pristranost)
3. pribavljanje i vrjednovanje dokaza → predstavlja ispitivanje činjenica na kojima počivaju
navodi revizora
4. izjave (navodi) o ekonomskim aktivnostima i događajima → predstavlja širok opis predmeta
koji se revidira. Navod u biti predstavlja prijedlog koji se može prihvatiti ili osporiti
5. stupanj usklađenosti → znači da revizija pokazuje sukladnost navoda s preciznim kriterijima
6. dostavljanje rezultata → znači da, kako bi rezultati revizije bili korisni, njih treba dostaviti
zainteresiranim stranama - usmeno ili pisano

POVIJESNI RAZVOJ REVIZIJE

Začeci revizije  u starom Egiptu, Babilonu i Grčkoj, a povezuju se s razvojem interne revizije. Razvoj
eksterne revizije povezuje se s imenima Benedikt Kotruljevića i Luce Paciolija, a započinje u 15.
stoljeću na području Italije
Prva profesionalna organizacija revizora udruženje knjigovođa koje je osnovano 1851.g. u Veneciji
Ubrzani razvoj revizije nastavljen je u Engleskoj 1853. kada je osnovano profesionalno udruženje
revizora (knjigovođa), koje dobiva kraljevo ovlaštenje za obavljanje poslova revizije
U Europi je, u Njemačkoj, značajno osnivanje Saveza berlinskih knjigovodstvenih revizora godine
1896.g., a 1931.g. u Njemačkoj se uvodi zvanje privrednog ispitivača, odnosno revizora koje postoji i
danas
U razvoju eksterne revizije vrlo važnu ulogu ima osnivanje nacionalnih instituta ovlaštenih revizora, u
SAD-u, Velikoj Britaniji, Njemačkoj, te drugim zemljama
Razvoj interne revizije započinje krajem 19.st.u SAD i Njemačkoj. Veća poduzeća osnivaju osobnu
internu reviziju s potrebom za efikasnijim upravljanjem, poslovanjem i razvojem poduzeća
Za razvoj interne revizije značajno je osnivanje nacionalnih instituta internih revizora, kao što je
američki institut osnovan l941.g. i njemački institut osnovan 1956.g.
Prvi institut internih revizora osnovan je 1941.g. u državi New York (Institute of Internal Auditors-
IIA), koji i danas ima najsnažniji utjecaj u oblikovanju načela i standarda interne revizije, a u svjetskim
razmjerima broji više od 107 000 članova iz cijelog svijeta
Hrvatska revizorska komora  strukovna organizacija revizorskih društava, samostalnih revizora i
ovlaštenih revizora, te revizorskih vježbenika. Osnovana je 18.03.2006.g.

1
 Andreja Pavrlišak

Komora ima svojstvo pravne osobe s javnim ovlastima utvrđene Zakonom o reviziji. U obavljanju
javnih ovlasti Komora izdaje akte koji su javne isprave

ULOGA I ZNAČENJE REVIZIJE

 uloga revizije:
1. zaštita interesa vlasnika kapitala,
2. stvaranje realne i objektivne informacijske podloge za upravljanje,
3. pomoć u pribavljanju dodatnog kapitala smanjenjem rizika ulaganja
 pridonosi vjerodostojnosti financijskih izvješća
 nerevidirana financijska izvješća mogu biti poštena, ali mogu imati propuste poput
neevidentiranih obveza, precijenjenih stanja sredstava kao rezultat primjene neadekvatne
metode
 najznačajniji korisnici financijskih i revizorskih izvješća:
1. vlasnici
2. menadžment
3. sadašnji i potencijalni investitori
4. poslovni partneri
5. država
6. javnost

VRSTE REVIZIJE
Prema Bogomilu Coti, vrste revizija mogu se klasificirati s obzirom na 4 kriterija:
1. mjesto organa koji obavlja reviziju - interna i eksterna
2. subjekt koji provodi reviziju - pojedinačna i komisijska ili kompleksna
3. objekt koji se pregledava - knjigovodstvena, gospodarska (revizija cjelokupnog poslovanja),
financijska, revizija osnivanja, sanacije, statusnih promjena (spajanja, pripajanja, razdvajanja i
sl.), likvidacije, zaključnog računa (godišnja)
4. obuhvat i vrijeme kada se revizija obavlja - prethodna, završna, kontinuirana, potpuna,
djelomična, uvid u poslovanje (obično prethodi reviziji), proceduralna revizija

Općenito se vrste revizije, prema objektu ispitivanja, svrstavaju u tri skupine:

1. revizija financijskih izvješća - provodi se ispitivanje i ocjenjivanje realnosti i objektivnosti,
odnosno pouzdanosti i korektnosti financijskih izvješća → procjenjuje se jesu li informacije
sadržane u financijskom izvješću pouzdana podloga za odlučivanje i to u smislu korisnosti
informacije vanjskom korisniku
2. revizija podudarnosti - provodi se u cilju utvrđivanja usklađenosti s utvrđenim pravilima,
politikama, zakonima te ugovorima
3. revizija poslovanja (revizija izvedbe ili revizija uprave) - provodi se ispitivanjem cjelokupnog
poslovanja što ima za cilj poboljšanje i povećanje uspješnosti poslovanja jer ponekad nije
jednostavno utvrditi objektivne i mjerljive kriterije u odnosu na rezultat procjene

Pri klasifikaciji vrsta revizija kod nas, polazimo od nekoliko kriterija koji se najčešće u teoriji
spominju, a to su:
1. sa stajališta subjekta koji provodi reviziju
a) eksterna
 karakterizira ju sljedeće:
1. naknadno ispitivanje
2. utvrđuje realnost i objektivnost financijskih izvješća i rezultata poslovanja poduzeća
3. vrši se na temelju unaprijed utvrđenih krit (zakonski propisi, načela, standardi i sl.)
4. temelji se na objektivnim dokazima
5. obavljaju je neovisne stručne osobe izvan poduzeća
b) interna

2
 Andreja Pavrlišak

 nezavisna poslovna funkcija poduzeća koja istražuje, preispituje, analizira, procjenjuje i

pregledava funkcioniranje određenog entiteta (funkcije u poduzeću) u cilju unapređenja
ekonomičnosti, učinkovitosti i djelotvornosti poslovanja
 Interni revizor je obvezan:
1. sagledati plan interne revizije s aspekta ukupnog plana poduzeća
2. primijeniti metodologiju planiranja procesa interne revizije, koja proizlazi iz standarda
profesionalnog vođenja interne revizije, instituta internih revizora, internih uspostava,
propisa i zakona
3. primijeniti prikladne metode i tehnike planiranja
4. osigurati osnovne preduvjete postupka planiranja i programiranja
5. uspostaviti opću klimu u poduzeću u cilju afirmacije provođenja planiranja i
programiranja rada interne revizije
6. posebno unaprjeđivati primjenu suvremenih računalnih pomagala.
2. s obzirom na objekt ispitivanja
a) revizija financijskih izvješća
b) revizija poslovanja
3. s obzirom na područje ispitivanja
a) komercijalna
 podrazumijeva eksternu reviziju, koju obavljaju ovlaštene osobe na temelju ugovora o reviziji
 u tom smislu, usluge (komercijalne) revizije mogu obavljati:
1. trgovačko društvo osnovano prema odredbama Zakona o trgovačkim društvima;
2. revizor iz države članice Europske Unije i1i Europskoga gospodarskog prostora (EEA),
neovisno o pravnome obliku, ukoliko su za obavljanje usluga revizije dobili dozvolu
Hrvatske revizorske komore;
3. samostalni revizor, osnovan prema odredbama Zakona o reviziji Republike Hrvatske.
b) državna revizija
 je eksterna revizija, koju obavljaju državni revizori kao neovisne i stručne osobe
 ovlašteni državni revizori su zaposlenici Državnog ureda za reviziju, a subjekti revizije su
korisnici sredstava proračuna te se stoga sa subjektom ne ugovara obavljanje usluga revizije

VRSTE REVIZORA
Tri skupine revizora prema subjektu revizije:
1. državni revizori
 provode i sudjeluju u postupku izvedbe revizije u državnim ustanovama i institucijama, te u
reviziji jedinica lokalne i regionalne (područne) samouprave i uprave pod upravom Državnog
ureda za reviziju (DUR)
 u svome radu su prvenstveno usmjereni obavljanju revizije podudarnosti i revizije poslovanja
2. vanjski revizori
 se nazivaju komercijalnim revizorima ili ovlaštenima revizorima
 u svom radu vanjski (eksterni) revizor usmjeren je na reviziju temeljnih financijskih izvješća
(TFI) trgovačkih društava i javnih dioničkih društava (JDD), sukladno Zakonu o tržištu
vrijednosnih papira
 uglavnom djeluju kroz revizorska društva (tvrtke ili partnerstva), koja obavljaju poslove
revizije i druge poslove uređene Zakonom o reviziji
 eksterna revizija provodi se u revizijskim (ekspertnim) timovima koje obično čine partner,
menadžer, stariji revizor, revizori i mladi revizori asistenti
3. interni revizori
 su zaposlenici poduzeća, koji su usmjereni ka provedbi procesa unutarnje revizije (kontrole i
nadzora)
 moraju biti samostalni objektivni i profesionalni

3
 Andreja Pavrlišak

 mogu obavljati sve oblike revizije, ali su prvenstveno usmjereni reviziji poslovanja i reviziji
podudarnosti
OBJEKT REVIZIJE
 poslovanje poduzeća s tim da je u reviziji, najčešće, naglasak na financijskim izvještajima →
određenjem predmeta revizije stvaraju se temeljne pretpostavke za razlikovanje revizije od
ostalih disciplina
 podrazumijeva se da je revizija sistematiziran proces objektiviziranog pribavljanja i stvaranja
dokaza o ekonomskim događajima i rezultatima s ciljem da se ispita i ocijeni usklađenost između
postojećeg poslovanja te financijskih izvještaja s unaprijed postavljenim kriterijima
 pod financijskim izvještajima najčešće se podrazumijevaju bilanca, izvještaj o dobiti (račun
dobiti i gubitka), izvještaj o promjenama u glavnici, izvještaj o novčanom toku te bilješke uz
financijske izvještaje

PREDMET REVIZIJE
 je stupanj usklađenosti poslovanja poduzeća i njegovih financijskih izvještaja s unaprijed
postavljenim kriterijima
 uobičajeni kriteriji na temelju kojih se prosuđuje ta usklađenost su računovodstvena načela i
standardi, zakonski propisi, usvojene računovodstvene politike, razni interni standardi, poslovni
planovi i politike (npr. standardi kvalitete, standardni troškovi, planirana produktivnost i sl.) te
razni interni pravilnici i normativni akti

OBJEKT I PREDMET EKSTERNE REVIZIJE

Objekt eksterne revizije su najčešće financijski izvještaji poduzeća. Revizija se provodi s ciljem
utvrđivanja realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja.
Kvaliteta obavljene revizije, a time i kvaliteta financijskih izvještaja koji su namijenjeni korisnicima,
zavisi i od definiranog postupka ocjene usklađenosti tih financijskih izvještaja s unaprijed
postavljenim kriterijima.
Taj postupak ocjene usklađenosti definiran je revizijskim standardima, kodeksom profesionalne
etike i zakonskim propisima.

4
 Andreja Pavrlišak

U kontekstu provedbe revizije financijskih izvještaja državnih poduzeća, raznih državnih institucija i sl.
za definiranje postupka provedbe revizije koriste se specifični revizijski standardi karakteristični i za
državnu reviziju.
Kod nas se, prema Zakonu o državnoj reviziji, primjenjuju INTOSAI revizijski standardi.

OBJEKT I PREDMET INTERNE REVIZIJE

Objekt interne revizije je cjelokupno poslovanje poduzeća.
Kvaliteta izvješća internog revizora bitno zavisi od pravilnog određenja kriterija ocjene poslovanja i
definiranja postupka ocjene tog poslovanja.
U izvješću internog revizora podrazumijeva se isticanje uočenih nedostataka u poslovanju, te
prijedlog mjera za otklanjanje tih nedostataka.
Podrazumijeva se da interni revizor prati je li menadžment usvojio predložene korektivne mjere, te
da prati promjene do kojih dolazi u poslovanju zbog realizacije usvojenih korektivnih mjera.
Naglasak je na poboljšanju kvalitete poslovanja, tj. doprinosu interne revizije stvaranju dodane
vrijednosti.

METODE REVIZIJE
Zavisno od toga što se revizijom želi postići, primjenjuju se različite metode.
Upotreba određene metode zavisi i od kadrovskih i organizacijskih mogućnosti revizijske tvrtke koja
provodi reviziju, odnosno ako se govori o internoj reviziji, upotreba metode je determinirana
unutarnjom organizacijom i kadrovskim mogućnostima odjela interne revizije.

5
 Andreja Pavrlišak

U Općeprihvaćenim revizijskim načelima metode revizije u uskoj su vezi sa standardima obavljanja

revizije pomoću kojih se standardiziraju postupci u planiranju i izvršenju poslova revizije, te postupci
u vrednovanju sustava internih kontrola i prikupljanju dokaznog materijala.
U Međunarodnim revizijskim standardima koji se kod nas primjenjuju najviše pažnje u kontekstu
metoda revizije, posvećeno je revizijama temelju uzorka i analitičkim postupcima.
KLASIFIKACIJA METODA REVIZIJE
1. OPĆE METODE - one metode koje se koriste u istraživanjima u različitim disciplinama
a) Induktivna metoda
 polazi od ispitivanja pojedinačnih slučajeva, a na temelju ispitivanja pojedinačnih slučajeva
dolazi se do spoznaje općeg stanja u poslovanju poduzeća
 nastoji se pomoću proučavanja pojedinačnih pojava i njihove usklađenosti s unaprijed
postavljenim kriterijima spoznati šira "slika" i donijeti opći zaključak
b) Deduktivna metoda
 polazi od ispitivanja šire cjeline poslovanja ili općih rezultata
 na temelju ispitivanja općeg stanja dolazi se do spoznaje o pojedinačnim slučajevima u
poslovanju poduzeća.
 za razliku od induktivne metode, deduktivnom metodom omogućava se da se na temelju
proučavanja općih rezultata osigura zaključivanje o pojedinačnim slučajevima
c) Iskustvena ili eksperimentalna metoda
 temelji se na prethodnom iskustvu i pomoću kumuliranog iskustva moguće je odrediti kojim
pojavama i područjima revizija treba posvetiti najviše pažnje jer se zna da se upravo na tim
područjima najčešće uočavaju određene nepravilnosti
2. SPECIJALNE METODE - klasificiraju s obzirom na intenzitet, smjer, opseg i način ispitivanja
a) s obzirom na intenzitet ispitivanja:
 formalna
 ispituje postoji li suglasnost između poslovanja poduzeća te njegovih financijskih izvještaja s
postojećim zakonskim propisima, uobičajenim načelima dobrog poslovanja i načelima
urednog knjigovodstva
 ispituje se i računska suglasnost
 materijalna
 ispituje se suštinska i sadržajna točnost, te opravdanost i cjelovitost poslovnih promjena
 naglasak je na ispitivanju problematike odabira i primjene računovodstvenih politika pri
sastavljanju i objavljivanju financijskih izvještaja
b) s ozbirom na smjer ispitivanja
 progresivna
 primjenjuje se kada postoji opravdana sumnja da u financijskim izvještajima nisu
obuhvaćene sve bitne ekonomske činjenice ili da su obuhvaćene na pogrešan način
 polazi od kontrole tijeka izvršenja i u skladu s tim ispituje sve poslovne promjene, zatim
knjigovodstvene dokumente koji se ispostavljaju na temelju tih promjena; zatim knjiženja u
analitici i sintetici i na kraju sve to povezuje se sa stanjem u financijskim izvještajima
 retrogradna
 za razliku od progresivne metode, provodi se obrnutim smjerom
 uobičajen je kod revizije godišnjih financijskih izvještaja, a polazi se od financijskih izvještaja
(prije svega bilance), pa zatim ako se uoče određene nepravilnosti ispituju se
knjigovodstvene evidencije koje prethode financijskim izvještajima, konkretna knjiženja,
zatim temeljnice i na kraju se ispituju same poslovne promjene koje su predmet
knjigovodstvene evidencije
 Interni revizori također često primjenjuju retrogradnu metodu u ocjeni realnosti i
objektivnosti poslovanja poduzeća
c) s obzirom na opseg i kontinuitet ispitivanja
 potpuna (kontinuirana ili nepreskočna)

6
 Andreja Pavrlišak

 preskočna metoda ili revizija putem različitog izbora poslovnih promjena

 svodi se na pitanje izbora adekvatnog revizijskog uzorka.
 uzorak treba biti reprezentativan jer se u protivnom dolazi do netočnih informacija o
poslovanju promatranog poduzeća
 izbor uzorka moguće je obaviti na različite načine, ali uvijek se mora voditi računa o
pouzdanosti uzorka i rizicima koji proizlaze iz toga
 u suvremenim uvjetima posao eksterne i interne revizije gotovo u svim slučajevima, obavlja
se na temelju revizijskog uzorka
 uobičajeno se razlikuju testovi suglasja i dokazni testovi
 testovi suglasja u reviziji ispituju pouzdanost sustava internih kontrola poduzeća i oni su
neophodni za utvrđivanje karakteristika dokaznih testova u reviziji. Traže se moguća
odstupanja u odnosu na propisane ili uobičajene kontrolne postupke, a ako ta odstupanja
postoje potrebno je utvrditi jesu li ona posljedica namjernih grešaka ili se radi o nepažnji
 dokazni testovi polaze od pretpostavke postojanja grešaka i nepravilnosti u izradi
financijskih izvještaja
 u postupku testiranja ispituje se formalna i materijalna ispravnost financijskih izvještaja i
poslovanja poduzeća i to na bazi uzorka, tj. objekta testiranja
d) s obzirom na način ispitivanja
 direktna metoda
 neposredno ili direktno se ispituje svaka poslovna promjena da bi se na taj način mogao
donijeti sud o njenoj formalnoj i materijalnoj ispravnosti
 ne primjenjuje na razini cijelog poduzeća, već u manjim organizacijskim cjelinama za koje se
pretpostavlja da postoje određeni poremećaji kako bi se otklonili njihovi uzroci
 s razvojem i porastom obujma poslovanja ova metoda je sve manje značajna što je i
razumljivo s obzirom da za njena provedbu treba veliki broj revizora, mnogo vremena,
troškovi su visoki
 indirektna metoda
 podrazumijeva da se ispituje samo određeni broj poslovnih promjena (uzorak) iz neke
homogene cjeline i na taj način dolazi se do ocjene cjeline
 traže se veličine koje su međusobno čvrsto povezane s nekim drugim veličinama i na taj
način kontrolom jedne veličine potvrđuje se i ispravnost ostalih veličina
 u odnosu na direktnu metodu, indirektna metoda mnogo je jeftinija, brže se primjenjuje, ali
ako se ukažu određene nepravilnosti potrebno je primijeniti direktnu metodu revizije

ANALITIČKI POSTUPCI U REVIZIJI

Prema Međunarodnim revizijskim standardima analitički postupci znače ocjenjivanje financijskih
informacija analiziranjem vjerojatnih odnosa između financijskih i nefinancijskih podataka.
Analitički postupci također uključuju takva ispitivanja za uočene fluktuacije i odnose koji nisu u
skladu s ostalim relevantnim informacijama ili koji značajno odstupaju od predviđenih iznosa.
Analitički postupci mogu se rangirati od vrlo jednostavnih postupaka uspoređivanja do relativno
složenih statističkih postupaka, kao što su ekstrapolacija trenda i regresijska analiza.
Prema Smjernicama za primjenu Općeprihvaćenih revizijskih standarda, analitički postupci
obuhvaćaju:
a) usporedbu financijskih informacija s usporedivim informacijama prethodnih razdoblja,
b) usporedbu financijskih informacija s očekivanim prognoziranim ili budžetiranim rezultatima,
uključujući i usporedbu s ekstrapoliranim rezultatima,
c) proučavanje međuovisnosti između različitih financijskih informacija unutar promatranog
razdoblja,
d) usporedbu financijskih informacija promatranog poduzeća s usporedivim informacijama
poduzeća koja pripadaju istoj grani djelatnosti i

7
 Andreja Pavrlišak

e) proučavanje međuovisnosti financijskih informacija s relevantnim nefinancijskim

informacijama.
Izuzetno je značajan onaj dio analitičkih postupaka koji se odnosi na analizu financijskih izvještaja.
Pritom se najčešće misli na postupak horizontalne i vertikalne analize financijskih izvještaja, te na
analizu pomoću pokazatelja.
Analitičke postupke je potrebno koristiti u cijelom tijeku procesa revizije

FAZE I SVRHA ANALITIČKIH POSTUPAKA U REVIZIJI

ANALITIČKI POSTUPCI u reviziji

Da bi upotreba analitičkih pokazatelja bila efikasna, interpretiranje dobivenih podataka treba
promatrati kao proces koji se sastoji od sljedećih faza:
1. identificirati instrumente analize financijskih izvještaja i instrumente usporedbe
2. procijeniti očekivane vrijednosti
3. izračunati pokazatelje
4. analizirati dobivene rezultate i identificirati značajna odstupanja
5. istražiti razloge neočekivanih odstupanja
6. procijeniti učinke odstupanja na postupak planiranja revizije

PRIMJENA ANALITIČKIH POSTUPAKA U REVIZIJI

8
 Andreja Pavrlišak

ANALITIČKI POSTUPCI U PLANIRANJU REVIZIJE

Tek kada se upozna poslovanje i utvrde područja mogućih rizika moguće je pristupiti planiranju
načina revizijskog ispitivanja, njegovog vremenskog rasporeda i obujma.
Pritom se uobičajeno ističe da se prilikom planiranja najčešće koriste sljedeći postupci:
1. utvrđivanje pokazatelja i strukture financijskih izvještaja za usporedbu s prethodnim
godinama, budžetom i s podacima grane u kojoj klijent posluje
2. usporedba pojedinih salda iz financijskih izvještaja tekuće godine s prethodnom godinom i
budžetiranim iznosom
3. pretraživanje ('skeniranje") financijskih izvještaja kako bi se utvrdile neuobičajene transakcije,
događaji ili salda

9
 Andreja Pavrlišak

ANALITIČKI POSTUPCI U PRIKUPLJANJU REVIZIJSKIH DOKAZA

Primjeri korištenja analitičkih postupaka kao dokaznih testova najčešće uključuju:
1. izračunavanje aproksimativnih očekivanih rezultata te uspoređivanje sa ostvarenim
rezultatima
2. detaljno raščlanjivanje (npr. kvartalno) i pretraživanje pojedinih pozicija financijskih izvještaja
kako bi se identificirali neočekivani rezultati
3. usporedba postojećih rezultata s rezultatima prethodnih razdoblja, budžetiranim ili
očekivanim rezultatima
4. utvrđivanje različitih pokazatelja za cjelinu poslovanja i/ili za pojedine segmente poslovanja

10
 Andreja Pavrlišak

Ako se npr. analitičkim postupcima utvrdi da je koeficijent obrtaja zaliha znatno manji nego protekle
godine, tada to uz ostale dokaze može ukazati na gomilanje zastarjelih zaliha, a povezano s tim
moguće je postaviti i pitanje realnosti procjene takvih zaliha u bilanci.

ANALITIČKI POSTUPCI U SVEOBUHVATNOM PREGLEDU

U posljednjoj fazi revizije, najčešće se još jednom procjenjuje kvaliteta financijskih izvještaja i zaključi
o poslovanju poduzeća do kojih je revizor došao tijekom revizije.
Taj posao u revizijskim tvrtkama obavljaju menadžeri ili partneri koji na taj način provjeravaju rad
zaposlenih u svojoj tvrtki i procjenjuju jesu li prikupljeni dokazi tijekom revizije adekvatna podloga za
izražavanje mišljenja.
U sveobuhvatnom pregledu analitičkim postupcima obuhvaća se cjelina financijskih izvještaja, a
posebna pažnja i ovdje se posvećuje neočekivanim saldima, neuobičajenim odnosima u izvještajima i
značajnim razlikama u odnosu na očekivane rezultate.
Posljedica sveobuhvatnog pregleda može biti potvrda zaključaka koji su stvoreni tijekom revizije, ali
isto tako ovim pregledom mogu se utvrditi kritična područja u kojima je potrebno dodatno ispitati da
bi se smanjio rizik izražavanja pogrešnog mišljenja.

TEMELJNA REVIZIJSKA NAČELA

Osnovna pravila ponašanja koja su posljedica kumuliranog praktičnog iskustva i dostignuća teorije.
S razvojem teorije i prakse revizije dolazi i do promjene revizijskih načela.
Na temelju načela, kao osnovnih pravila ponašanja, koncipiraju se pretpostavke koje se uzimaju kao
istinite (postulati) i koje služe kao podloga za izradu revizijskih standarda.
Standardi predstavljaju detaljniju razradu pojedinih načela → revizijska načela predstavljaju
ishodište revizijskih standarda.
U Međunarodnim revizijskim standardima - MRevS (International Standards on Auditing - ISA) na
koje se poziva naš Zakon o reviziji, problematika revizijskih načela razmatra se u MRevS 200 - Cilj i
temeljna načela revizije financijskih izvještaja, a isti navodi sljedeća načela:
1. poštenje
2. objektivnost
3. profesionalna kompetencija i dužna pažnja
4. povjerljivost
5. profesionalno ponašanje
Temeljna načela revizije u RH bi trebala biti:
1. načelo zakonitosti
2. načelo profesionalne etike
3. načelo neovisnosti
4. načelo stručnosti i kompetentnosti
5. načelo odgovornosti
6. načelo dokumentiranosti (pribavljanja dokaza)
7. načelo korektnog izvješćivanja

NAČELO ZAKONITOSTI
 predstavlja zahtjev da se revizija u svom radu mora pridržavati postojećih zakonskih propisa, te
da se revizijom ispituje i prosuđuje usuglašenost postojećeg poslovanja i financijskih izvještaja s
važećim zakonskim propisima
 specifičnost interne revizije je u tome što ona mora uvažavati i određene interne normativne
akte, ukoliko ti akti nisu u suprotnosti s postojećim zakonskim propisima i pravilima uobičajenog
dobrog poslovanja
NAČELO PROFESIONALNE ETIKE

11
 Andreja Pavrlišak

 podrazumijeva da se revizor u svom radu i ponašanju mora pridržavati određenih pravila

ponašanja kako bi se zaštitila revizija kao profesija od ponašanja pojedinih revizora koji bi svojim
neprimjerenim postupcima mogli narušiti dignitet struke
 u tu svrhu donose se nacionalni kodeksi profesionalne etike koji sadrže obvezna pravila
ponašanja za sve revizore
NAČELO NEOVISNOSTI
 zahtijeva da revizor u obavljanju svoga posla mora biti neovisan i potpuno samostalan
 razlikuje se neovisnost u planiranju (programiranju) revizije, neovisnost u samom postupku
ispitivanja ili provedbi revizije i neovisnost u izražavanju mišljenja revizora
 kada se govori o neovisnosti interne revizije, smatra se da ona mora biti neovisna i samostalna u
odnosu na sve druge funkcije poduzeća, što se prije svega postiže odgovarajućim organizacijskim
položajem odjela (službe) interne revizije u organizacijskoj strukturi poduzeća
NAČELO STRUČNOSTI I KOMPETENTNOSTI
 zahtijeva da revizor, osim određenih etičkih i moralnih normi, mora imati i određeno stručno
obrazovanje i znanja koja mu omogućavaju da kvalitetno obavlja poslove revizije
NAČELOM ODGOVORNOSTI
 obvezuju se revizori na utvrđivanje konkretne odgovornosti za učinjene propuste u poslovanju.
 odgovornost interne revizije razmatra se u kontekstu upravljanja poslovanjem i razvojem
poduzeća
 odgovornost eksternog revizora najčešće se razmatra u slučajevima kada se utvrdi da je netko
pretrpio gubltke jer se oslanjao na mišljenje revizora
NAČELO DOKUMENTIRANOSTI
 u uskoj je vezi s načelima urednog knjigovodstva.
 podrazumijeva da se mišljenje revizora mora temeljiti na dokazima koji su dokumentirani u
radnoj dokumentaciji revizora
 radna dokumentacija ima dvije osnovne funkcije:
1. omogućava iskazivanje adekvatnog (ispravnog) revizijskog mišljenja i ukazuje na to kako je
obavljena revizija
2. predstavlja značajnu pomoć u nadzoru provedbe revizije i, osim toga, može poslužiti kao
podloga za naknadnu ocjenu korektnosti provedbe revizije.
NAČELO KOREKTNOG IZVJEŠĆIVANJA
 obvezuje revizora da se suzdrži od izražavanja mišljenja svaki puta kada za to ne postoj i
mogućnost
 najčešća prepreka za izražavanje revizijskog mišljenja je nemogućnost pristupa potrebnoj
dokumentaciji, tj. ograničenje obujma revizijskog ispitivanja
 za moguće pogrešno mišljenje do kojeg revizor nije došao u skladu s revizijskim standardima i
koje nije utemeljeno u radnoj dokumentaciji revizije postavlja se pitanje odgovornosti revizora.
 revizorovo mišljenje o financijskim izvještajima može biti:
1. pozitivno ili bezuvjetno mišljenje
2. mišljenje s rezervom ili uvjetno mišljenje
3. nepovoljno ili negativno mišljenje
4. suzdržanost od mišljenja

REVIZIJSKI STANDARDI
Temeljna pravila koja se koriste pri reviziji financijskih izvještaja.
Svaka država, ima neka svoja pravila koja se više ili manje razlikuju, ali ta se pravila uopćavaju na
međunarodnoj razini i objavljuju se kao Međunarodni revizijski standardi (International Standards on
Auditing - ISA).

12
 Andreja Pavrlišak

Najznačajniji su američki nacionalni standardi poznati pod nazivom Općeprihvaćeni revizijski

standardi (General Accepted Auditing Standards - GAAS).
Američki institut ovlaštenih javnih računovođa ustanovio je Odbor za revizijske standarde koji je
ovlašten da donosi Upute (Smjernice) za primjenu revizijskih standarda.
Upute za primjenu revizijskih standarda kontinuirano se i vrlo često mijenjaju i na taj način
prilagođavaju novonastalim promjenama
Općeprihvaćeni revizijski standardi podijeljeni su u sljedeće tri skupine:
1. Opći standardi (General Standards),
2. Standardi obavljanja revizije (Standards of Field Work),
3. Standardi izvješćivanja (Standards of Reporting)
OPĆI STANDARDI
1. ispitivanje može obaviti osoba ili osobe koje posjeduju odgovarajuće stručne vještine i znanje
kao revizori
2. u svim pitanjima povezanim s preuzetom zadaćom, revizor ili revizori moraju zadržati svoju
neovisnost u shvaćanju i razmišljanju
3. potrebna stručna pažnja mora biti prisutna u provedbi ispitivanja i pripremi izvješća
STANDARDI OBAVLJANJA REVIZIJE
1. rad mora biti odgovarajuće planiran te ako postoje pomoćnici, oni moraju biti primjereno
nadzirani
2. potrebno je primjereno proučiti i procijeniti postojeću internu kontrolu kao temelj za
utvrđivanje pouzdanosti rezultata provjera dobivenih primjenom ograničenih revizijskih
postupaka
3. dovoljno odgovarajućeg dokaznog materijala potrebno je prikupiti inspekcijom, promatranjem,
upitnicima i potvrđivanjem kako bi se stvorila razumna osnova za mišljenje o ispitanim
financijskim izvještajima
STANDARDI IZVJEŠĆIVANJA
1. u izvješću mora biti istaknuto jesu li objavljeni financijski izvještaji u skladu s općeprihvaćenim
računovodstvenim načelima
2. u izvješću mora biti istaknuto jesu li se navedena načela dosljedno primjenjivala u tekućem
razdoblju i to u odnosu na prethodno razdoblje
3. informacije objavljene u financijskim izvještajima smatraju se razumno odgovarajućim, osim
ako drugačije nije istaknuto u izvješću
4. izvješće mora sadržavati izraženo mišljenje o financijskim izvještajima razmatranim kao cjelina
ili utemeljene tvrdnje o činjenicama zbog kojih mišljenje nije bilo moguće izraziti. Ako mišljenje
nije moguće izraziti, potrebno je navesti razloge. U svim slučajevima gdje je navedeno ime
revizora u svezi s financijskim izvještajima, izvješće mora sadržavati jasne naznake o karakteru
revizorova ispitivanja te, ako postoji, stupanj odgovornosti koju preuzima revizor

13
 Andreja Pavrlišak

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARDI

Međunarodne revizijske standarde izdaje Međunarodna federacija računovođa (IFAC), odnosno
Odbor za međunarodnu revizijsku praksu (The International Auditing Practice Committee) koji ima u
svojoj domeni poboljšavanje i implementaciju Međunarodnih revizijskih standarda.
Izdan je Priručnik međunarodnih revizijskih standarda u čijem je sadržaju 36 MRevS-ova i jedan
Međunarodni standard kontrole kvalitete revizorova rada.
U RH je Hrvatska revizorska komora zadužena da kao strukovno udruženje prevodi, objavljuje i
tumači Međunarodne revizijske standarde, kao i da predstavlja nove revizijske standarde revizorima
u RH.
Hrvatska revizorska komora je u ožujku 2010. objavila na svojim službenim stranicama prijevod
Međunarodnih revizijskih standarda, Međunarodne standarde kontrole kvalitete i Međunarodne
smjernice revizijske prakse.

14
Andreja Pavrlišak

15
 Andreja Pavrlišak

Međunarodni standard za kontrolu kvalitete revizije 1 - Kontrola kvalitete za tvrtke koje obavljaju
revizije i uvide financijskih izvještaja i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane
usluge
Uspostavljanje i održavanje sustava kontrole kvalitete znači definiranje politika i procedura vezanih
uz sljedeća područja:
a) odgovornost uprave (poslovodstva) za kvalitetu rada revizijskog društva
b) primjeni relevantnih etičkih zahtjeva
c) provođenje postupaka provjere prihvaćanja novih klijenata odnosno sklapanja novih ugovora
s postojećim klijentima
d) politika upravljanja ljudskim resursima
e) uspostavljanje kontrole kvalitete na razini pojedinačnih angažmana
f) nadzor na uspostavljenim sustavom kontrole kvalitete revizorova rada

16
 Andreja Pavrlišak

200 - 299 Opća načela i odgovornosti

MRevS 200 - Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim
revizijskim standardima
U obavljanju revizije financijskih izvještaja, opći ciljevi revizora su steći razumno uvjerenje o tome
jesu li financijski izvještaji kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikazivanja, bilo zbog prijevare ili
zbog pogreške, omogućavajući tako revizoru da izrazi mišljenje o tome jesu li financijski izvještaji
pripremljeni, u svim značajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog
izvještavanja, izvijestiti o financijskim izvještajima, te komunicirati kako se zahtijeva MRevS-ovima, u
skladu s revizorovim nalazima
MRevS 210 - Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana
Prije preuzimanja obveze revizije revizor treba utvrditi jesu li stvoreni svi preduvjeti za prihvaćanje
revizije što, između ostalog uključuje primjenu prihvatljivog okvira financijskog izvještavanja za
revizora.
Revizor mora pribaviti suglasnost menadžmenta kojim se utvrđuju prava i obveze menadžmenta i
revizora.
Sklapa se ugovor u kojem su jasno definirani sljedeći elementi:
1. cilj i djelokrug revizije financijskih izvještaja;
2. odgovornosti revizora,
3. odgovornosti menadžmenta,
4. naznaku okvira financijskog izvje5tavanja za sastavljanje financijskih izvještaja, te
5. poziv na očekivani oblik i sadržaj revizorova izvješća te okolnosti u kojima će se
revizorovo izvješće razlikovati od standardnoga.
• Ostali standardi su dostupni na sljedećem linku, a potrebno je o svakom od njih
pročitati djelokrug, cilj, definicije i zahtjeve od revizora:
HTTP://WWW.REVIZORSKA-KOMORA.HR/PDF/MREVS/1_KB-ZA-CIP-124.PDF

INTERNA KONTROLA
Jedna od najpoznatijih definicija interne kontrole s tradicionalnog stajališta je definicija Američkog
instituta računovođa iz 1936. godine prema kojoj je interna kontrola niz mjera i postupaka ugrađenih
u samu organizaciju sa svrhom da se osigura imovina poduzeća uz istovremeno osiguranje ispravnosti
vođenja knjigovodstva.
Međunarodni revizijski standardi (MRevS) opisuju internu kontrolu kao postupak oblikovan od
strane menadžmenta kako bi se osiguralo razumno uvjerenje o postizanju ciljeva poslovnog subjekta
u vezi s pouzdanim financijskim izvješćivanjem, učinkovitim i uspješnim poslovanjem i
udovoljavanjem primjenjivih zakona i regulativa.
Interna kontrola ima sljedeće značajke:
1. interna kontrola je proces, odnosno skup aktivnosti, koje nisu same sebi svrhom nego ih
treba shvatiti kao sredstvo za ostvarivanje postavljenih ciljeva
2. internu kontrolu provode ljudi na svim razinama organizacije
3. od interne kontrole može se očekivati osiguranje razumnog, ali ne i apsolutnog uvjerenja
4. interna kontrola ustrojava se poradi ostvarivanja nekih ciljeva

17
 Andreja Pavrlišak

Kral i Cota razlikuju sljedeće vrste kontrola:

1. prema vremenu (permanentna, periodična, povremena, prethodna, tekuća i naknadna)
2. prema subjektu (interna, eksterna, funkcionalna, institucionalna i društvena kontrola),
3. prema metodama rada (formalno-računska i materijalna) i
4. prema oblicima (personalna, mehanička, automatska, direktna i indirektna)
Žager navodi sljedeće oblike kontrolnih postupaka: (1) preventivne kontrole, (2) detektivne kontrole
i (3) korektivne kontrole.
Sustav internih kontrola obuhvaća pet vrsti politika i postupaka koje menadžment poduzeća
oblikuje i provodi sa svrhom da ciljevi internih kontrola budu i postignuti:
1. okruženje u kojoj se provodi kontrola (kontrolno okruženje)
2. procjena rizika
3. kontrolne aktivnosti
4. informiranje i priopćavanje
5. nadzor

INTERNA REVIZIJA
Sukladno MRevS-u 610, unutarnja revizija je ocjenjivačka aktivnost utemeljena unutar subjekta kao
usluga samom subjektu, koja podrazumijeva monitoring internih kontrola.
Područja u kojima djeluje interna revizija su:
1. monitoring internih kontrola,
2. ispitivanje financijskih i poslovnih informacija,
3. pregledavanje uspješnosti, učinkovitosti i ekonomičnosti poslovanja uključujući
pregledavanje nefinancijskih kontrola subjekta,
4. provjeru primjenjivanja zakona, propisa i ostalih vanjskih zahtjeva, kao i politika i odluka
menadžmenta i ostalih internih zahtjeva.
Temeljne značajke interne revizije su:
1. internu reviziju provode osobe zaposlene u poduzeću čije se poslovanje ocjenjuje
2. radi se o neovisnoj funkciji ispitivanja, prosuđivanja i ocjenjivanja bez ikakvih ograničenja ili
restrikcija na prosudbu internog revizora
3. sve aktivnosti poduzeća spadaju u djelokrug rada internog revidiranja
4. interna revizija organizira se kao podrška i pomoć menadžmentu i organizaciji, u cjelini, stoga
je savjetodavna (stožerna), a ne linijska funkcija poduzeća.
Prema V. Belaku, svrha postojanja i djelovanja interne revizije u poduzeću je:
 osigurati zaštitu resursa poduzeća od nelojalnog ponašanja zaposlenih,
 zaštitu dioničara od nelojalnog ponašanja menadžera,
 zaštitu vrhovnih menadžera od nelojalnog ponašanja menadžera na nižim razinama

18
 Andreja Pavrlišak

KRITERIJI INTERNE REVIZIJE

Sukladno standardima interne revizije, proces internog nadzora i kontrole započinje usvajanjem
pisane izjave (dokumenta) o ciljevima, ovlastima i odgovornostima interne revizije.
To je formalni i javni dokument obično kratkog, jasnog i jednostavnog sadržaja koji treba odgovoriti
na pitanje što je interna revizija, koje su njezine temeljne značajke, ciljevi, djelokrug rada,
odgovornosti i ovlasti u nekoj organizaciji, te pravo neograničenog pristupa internog revizora svim
informacijama i dokumentima → npr. povelja internog revizora.
Strategija interne revizije mora biti usklađena s organizacijskim ciljevima poduzeća i master planom
(generalnim planom) poduzeća ostvarujući ciljeve revizijskog mixa - 4E
Razlikuju se sljedeći modeli pozicioniranja interne revizije:
• centralizirani model organiziranja interne revizije
• djelomično decentralizirani model organiziranja interne revizije
• decentralizirani model organiziranja interne revizije
• unutarnji model organizacije interne revizije

CENTRALIZIRANI MODEL ORGANIZIRANJA INTERNE REVIZIJE

19
 Andreja Pavrlišak

DJELOMIČNO DECENTRALIZIRANI MODEL

DECENTRALIZIRANI MODEL ORGANIZIRANJA INTERNE REVIZIJE

UNUTARNJI MODEL ORGANIZIRANJA INTERNE revizije

20
 Andreja Pavrlišak

Faze procesa interne revizije su:

1. planiranje interne revizije
2. kritičko ispitivanje i procjena poslovanja
3. izvješćivanje o rezultatima provedene interne revizije
4. praćenje provođenja nalaza, zaključaka, preporuka i prijedloga
Planiranje interne revizije može se podijeliti u dvije skupine:
1. planovi odjela interne revizije (opći planovi)
2. planovi izvršenja pojedinačnih revizija (posebni planovi)
Proces planiranja pojedinačnih internih revizija obuhvaća sljedeće aktivnosti:
1. utvrđivanje ciljeva i djelokruga rada interne revizije
2. prikupljanje informacija o aktivnostima, koje se ispituju
3. utvrđivanje potrebnih resursa za obavljanje interne revizije
4. suradnju svih pojedinaca važnih za obavljanje interne revizije
5. provođenje ispitivanja na mjestu događaja radi upoznavanja aktivnosti i ugrađenih
kontrola (identifikacija područja revizije) radi dobivanja obrazloženja i sugestija ispitanika
6. razvijanje programa revizije
7. utvrđivanje načina priopćavanja rezultata revizijskog ispitivanja
8. pribavljanje odobrenja plana interne revizije

ORGANIZACIJA DOKUMENTACIJE INTERNOG revizora

Konačna izvješća internog revizora trebaju biti: objektivna, jasna, sažeta, konstruktivna i
pravodobna.

Struktura izvješća može biti: uvod, svrha, opseg, ciljevi i zadatci revizije, detaljna izvješća o nalazima
revizije, način provođenja provjera testova i utvrđivanje ocjena rizika i stanja, nalazi po pojedinim
dijelovima revidiranog područja revizije, nalazi prema utvrđenim rizicima u poslovanju, na kraju
svakog pojedinog nalaza mogu se dati preporuke i prijedlozi za poboljšanje poslovanja po određenim
područjima, zaključci, preporuke i prijedlozi, dogovorene aktivnosti, zahvala korisniku i menadžmentu
revidiranog područja

21
 Andreja Pavrlišak

Uz konačno izvješće, interni revizor sastavlja i sljedeće oblike izvješća:

1. godišnje izvješće interne revizije
2. kvartalno izvješće interne revizije
3. mjesečno izvješće interne revizije
4. izvješće o rezultatima preliminarnog ispitivanja
5. privremeno izvješće interne revizije
6. sažeta izvješća
7. izvješće o praćenju ostvarenih rezultata
8. izvješće o otkrivanju prijevara
9. usmena izvješća
10. izvješće o ocjeni rada internih revizora

Odjel interne revizije treba:

1. nadzirati neovisnost i objektivnost revizijskih izvješća internih revizora
2. pratiti je li menadžment usvojilo predložene korektivne aktivnosti ili savjete interne revizije
3. pratiti postignute rezultate i usporediti ih s očekivanima u revizorovom izvješću
4. posebno izdvojiti izvješća koja menadžment nije prihvatio ili po njima nije postupio

U stvaranju standarda interne revizije najviše priznanja odnosi se na međunarodni Institut internih
revizora (The Institute of Internal Auditors). Institut internih revizora osnovan je za vrijeme Drugog
svjetskog rata, 1941. godine, u New Yorku.

Svrhe standarda, prema Institutu internih revizora, su:

1. utvrditi osnovna načela, koja predstavljaju praksu interne revizije
2. osigurati okvir za predstavljanje i promoviranje dodane vrijednosti širokog raspona aktivnosti
interne revizije
3. uspostava osnova za mjerenje unutarnje revizije
4. poboljšati organizacijske procese i operacije.

Međunarodni standardi interne revizije sastoje se od sljedećih grupa standarda:

1. Standardi obilježja interne revizije (Attribute Standards)
2. Standardi obavljanja interne revizije (Performance Standards)
3. Standardi primjene (lmplementation Standards).

Skupština Sekcije internih revizora Hrvatske zajednice računovođa i financijskih djelatnika, na temelju
Pravila Sekcije internih revizora Hrvatske zajednice računovođa i financijskih djelatnika sukladno
ovlastima iz članka 7., na sjednici, održanoj 27. rujna 2001. godine u Poreču, usvojila je Hrvatske
standarde interne revizije.
 Opći standardi interne revizije
1000 Priroda i djelokrug rada interne revizije
1100 Neovisnost i objektivnost
1200 Stručnost i dužna stručna pažnja.
 Standardi organizacije i upravljanja internom revizijom
2000 Cilj, ovlasti i odgovornosti interne revizije
2100 Planiranje
2200 Politike i procedure rada
2300 Koordinacija
2400 Procjenjivanje kvalitete rada

22
 Andreja Pavrlišak

2500 Upravljanje i razvoj osoblja odjela interne revizije.

 Standardi obavljanja interne revizije
3000 Planiranje revizijskog ispitivanja
3100 Izvođenje revizijskog ispitivanja
3240 Priopćavanje rezultata revizijskog ispitivanja
3300 Praćenje

Skupština Sekcije internih revizora Hrvatske zajednice računovođa i financijskih djelatnika, na temelju
Pravila Sekcije internih revizora Hrvatske zajednice računovođa i financijskih djelatnika sukladno
ovlastima iz članka 7., na sjednici, održanoj 27. rujna 2001. godine u Poreču, usvojila je Kodeks
profesionalne etike Sekcije internih revizora.

Kodeks profesionalne etike sekcije internih revizora strukturiran je kroz dva dijela: (1) Načela i (2)
Pravila ponašanja.

Interni revizori moraju se pridržavati sljedećih načela Kodeksa profesionalne etike:

• poštenja
• objektivnosti
• povjerljivosti
• stručnosti

Pravila Kodeksa profesionalne etike Sekcije internih revizora detaljiziraju prethodno navedena
načela.

Cilj interne kontrole je neposredno provjeravanje poslovanja poduzeća postavljenih pri osnivanju
poduzeća čime je određeno djelovanje i poslovanje poduzeća.

KONTROLING
Kontroling je suvremena filozofija i koncepcija poslovnog upravljanja kojom se povećava sposobnost
prilagođavanja organizacije neprekidnim unutarnjim i vanjskim promjenama.
Kontroling je odabir i primjena metoda (tehnika, instrumenata, modela, obrazaca mišljenja) i
informacija za procese planiranja i kontrole, koji se odvijaju na osnovi podjele rada, kao i koordinacija
(usklađivanje) tih procesa.
Zadaće kontrolinga su planiranje, kontrola, opskrba informacijama i koordinacija.
Kontroling treba razlikovati od kontrole, u smislu sadržaja i objekta.
Dok je kontroling usmjeren na sustavnu i sveobuhvatnu, koordinacijsku i integracijsku podršku
managementu, dotle je kontrola pojedinačni instrument, odnosno parcijalna funkcija zadataka
podrške managementu.
U području objekta, kontroling je podsustav managementa i odnosi se na management i njegove
funkcije, a kontrola se odnosi primarno na sustav izvođenja.
Kontroling treba razlikovati od interne revizije na konceptualnoj i operativnoj razini.
U praksi se razlikuju dva oblika kontrolinga:
1. strategijski kontroling
2. operativni kontroling.

23
 Andreja Pavrlišak

RAZGRANIČENJE FUNKCIJA KONTROLINGA I INTERNE REVIZIJE

PROCES REVIZIJE FINANCIJSKIH IZVJEŠĆA

TEMELJNE FAZE INTEGRATIVNOG PROCESA REVIZIJE FINANCIJSKIH IZVJEŠĆA

24
 Andreja Pavrlišak

POSTAVLJANJE REVIZIJSKIH CILJEVA

Pismo s izjavom menadžmenta:
- izjava o postojanju ili nastanku pozicija imovine, obveza i kapitala
- izjava o potpunosti
- izjava o pravima i obvezama
- izjava o procjenama ili rasporedu
- izjava o objavljivanju
Revizijski ciljevi poslovnih događaja – opći i posebni
Opći revizijski ciljevi:
- postojanost
- potpunost
- točnost
- klasifikacija
- pravodobnost
- prijenos i zbrajanje

REVIZIJSKI CILJEVI TESTIRANJA SALDA – OPĆI I POSEBNI

25
 Andreja Pavrlišak

PRELIMINARNE AKTIVNOSTI I PREUZIMANJE OBVEZE REVIZIJE

Preliminarne (predrevizijske) aktivnosti su:
1. procjena potencijalnog komitenta
2. izrada i prihvaćanje pisma o preuzimanju obveze revizije
3. ocjena kvalitete rada sustava internog nadzora (interne revizije)
4. definiranje potrebnog revizijskog tima i ostalog osoblja nužnog za izvedbu preuzete
obveze revizije.

POSTUPCI PROCJENE POTENCIJALNOG KOMITENTA

PRELIMINARNE AKTIVNOSTI I PREUZIMANJE OBVEZE REVIZIJE

Pismo o preuzimanju obveze revizije obično podrazumijeva:
1. cilj revizije financijskih izvješća
2. odgovornost menadžmenta za financijska izvješća
3. djelokrug revizije, uključujući pozivanje na odgovarajuće zakonodavstvo, provedbene propise
ili stajališta stručnih tijela
4. oblik bilo kojeg izvješća ili drugih načina obavješćivanja o rezultatima preuzete obveze
5. činjenicu da postoji neizbježan rizik da će neka značajna pogrešna prikazivanja ostati
neotkrivena
6. dostupnost svim evidencijama, ispravama i drugim informacijama potrebnim za reviziju
7. odgovornost menadžmenta za uspostavljanje i održavanje djelotvornih internih kontrola

UPOZNAVANJE POSLOVANJA KLIJENTA, PRELIMINARNI ANALITIČKI POSTUPCI I PLANIRANJE

REVIZIJE

26
 Andreja Pavrlišak

Opći plan revizije i program revizije

Opći plan revizije obuhvaća područje i načine izvođenja revizije.
Program revizije obuhvaća vrste, vremenski raspored i opseg revizijskih postupaka.
Plan revizije obuhvaća:
- opis strukture, poslovanja i organizacije poduzeća
- ciljeve revizije
- prirodu i opseg povezanih usluga
- vremenski raspored obavljanja revizije
- opise poslova revizorskog tima
- ciljne datume završetka većih faza revizije
Preliminarni analitički postupci obuhvaćaju:
- usporedbu pojedine pozicije temeljnih financijskih izvješća s adekvatnim pozicijama iz
financijskih izvješća ranijih razdoblja
- usporedbu pojedine pozicije s planiranim troškovima, prihodima i financijskim
rezultatom
- proučavanje povezanosti i međusobne uzročnosti pojedinih elemenata financijskih
izvješća
- usporedbu određene pozicije s adekvatnim pozicijama drugih poduzeća srodnih
djelatnosti i opsega poslovanja
- proučavanje povezanosti financijskih podataka s podatcima iz ostalih računovodstvenih
izvora.

ANALITIČKE METODE U POSTUPKU REVIZIJE FINANCIJSKIH IZVJEŠĆA:

1. korištenje omjera – najraširenije korištena tehnika zbog lagane razumljivosti i uporabe; uz
pomoć kompjuterskih programa mogu se automatski izračunati pokazatelji
2. korištenje postotnih bilanci – sastoje se u preračunavanju u postotke bilančnih pozicija u
odnosu na izraženu ukupnu vrijednost aktive čija vrijednost može biti izražena kao postotno
povećanje ili postotno smanjenje u odnosu na promatranu vrijednost
3. analiza vremenskog niza – pripada složenijoj vrsti analize i zasniva se na uporabi više
varijabli; može se predvidjeti buduća prodaja, koja je funkcija prodaje na temelju podataka
prijašnjih razdoblja; čine ga komponente: trend, sezonske oscilacije, ciklične komponente,
slučajne komponente
4. analiza trenda – daje uvid u kretnje financijskog stanja tvrtke kroz vrijeme te se može
provesti izračunom trendnih indeksiranih izvješća (horizontalna analiza) i strukturnih izvješća
(vertikalna analiza)
5. Altmanov sustav pokazatelja – predstavlja tehniku izračuna uspješnosti poduzeća koristeći
vrlo mali broj pokazatelja, koji na temelju dodijeljenih pondera određuju stupanj i intenzitet
utjecaja na ukupnu uspješnost poduzeća te predviđaju stanje poslovanja poduzeća u
budućnosti
6. regresijska analiza – omogućuje revizoru da identificira one čimbenike koji su imali utjecaja
na podatke iskazane po pojedinim stavkama u financijski izvješćima pri čemu revizor može
predvidjeti buduće odnose među pojavama te ih usporediti sa stvarnim stanjem u
prethodnim godinama
7. financijsko modeliranje – koristi se kod prognoziranja budućih kretanja financijskih veličina;
pretpostavka za korištenje ovog modela je poznavanje matematičko-statističkih tehnika i
veličina; uključuje sveobuhvatan i cjelovit niz odnosa između različitih podataka iskazanih po
pojedinim pozicijama u financijskim izvješćima

UPOZNAVANJE S POSLOVANJEM KLIJENTA

Svrha je upoznati revizora i članove revizorskog tima s:
- sustavom elektroničke obrade podataka klijenta,
- izborom i provjerom primjene računovodstvenih politika,

27
 Andreja Pavrlišak

- ugrađenim internim kontrolama.

Ovo se postiže najčešće pregledavanjem radne dokumentacije klijenta, istraživanjem relevantnih
izvora informacija o djelatnostima i poslovanju subjekta, komunikacijom s odborom za reviziju,
komunikacijskom s menadžmentom, promatranjem, ispitivanjem i sl.

UTVRĐIVANJE PRELIMINARNE STRATEGIJE REVIZIJE

Dvije revizijske strategije:
- strategija nepouzdavanja u internu kontrolu klijenta (strategija neovisnosti)
- strategija pouzdavanja u internu kontrolu klijenta.
Prilikom odabira strategije neovisnosti, kontrolni rizik se postavlja na maksimalnu razinu, te se
sukladno tome osmišljavaju i provode dokazni testovi.
Kod izbora strategije pouzdavanja kontrolni rizik se procjenjuje na temelju provedenih testova
kontrole.

UPOZNAVANJE I OCJENA SUSTAVA INTERNIH KONTROLA

Komponente sustava internih kontrola:
1. kontrolno okruženje
2. procjena rizika
3. informacije
4. komunikacija
5. monitoring
6. kontrolne aktivnosti

ZAVRŠNI POSTUPCI I SASTAVLJANJE REVIZORSKOG IZVJEŠĆA

Pod završnim postupcima podrazumijevaju se:
1. razmatranje potencijalnih financijskih i ugovornih obveza
2. razmatranje događaja nakon datuma bilance
3. postupci završne procjene dokaza
Dijelovi revizorskog izvješća:
1. naslov
2. naslovnik
3. uvodni odjeljak (naslov svakog financijskog izvješća uključenog u reviziji, sažetak
značajnih računovodstvenih politika, datum i razdoblje pokriveno financijskim
izvještajima)
4. odgovornost uprave za financijska izvješća
5. odgovornost revizora
6. revizorovo mišljenje
7. ostale odgovornosti izvještavanja (revizorova pitanja)
8. revizorov potpis
9. datum revizorskog izvješća
10. revizorova adresa

DUPONTOV SUSTAV POKAZATELJA

 dobio je ime po američkom kemijskom divu, koji ga je prvi počeo koristiti pri čemu se omogućuje
managerima ocjena performansi tvrtke u terminima povrata na ulaganje
 koristi se za potrebe analize, a samim time i za potrebe planiranja, tj. upravljanja poslovanjem i
razvojem poduzeća
 objedinjuje
 informacije iz dva temeljna financijska izvješća: bilance i računa dobiti i gubitka čime se
omogućava razmatranje kako će promjena bilo kojeg elementa obuhvaćenog u sustavu utjecati
na promjenu rentabilnosti ukupne imovine (kapitala)

28
 Andreja Pavrlišak

 lijeva strana jednadžbe izračunava se na temelju vrijednosti dobivenih čitanjem stavki računa
dobiti i gubitka, odnosno desna strana podrazumijeva vrijednosti koje se mogu pronaći u aktivi
bilance
 svrstava se u skupinu deduktivnih metoda, koja revizoru stoji na raspolaganju prilikom revizije
financijskih izvješća poslovnog subjekta
 piramidalnog je oblika i sastoji se od dva dijela:
1. vršnog ili glavnog pokazatelja, koji odražava najviši cilj rada i poslovanja subjekta
2. sadržajne međuovisnosti većeg ili manjeg broja pomoćnih pokazatelja, koji na različitim
razinama detaljiziraju ili preciziraju sadržaj elemenata glavnog pokazatelja, odnosno
detaljiziraju i preciziraju pojedina područja rada i poslovanja kao sadržaj elementa pojedinih
pomoćnih pokazatelja
3. preciziranje, odnosno detaljiziranje sadržaja pomoćnih pokazatelja na pojedinim razinama
forrnalizira se odgovarajućim matematičko-statističkim iskazima

IZRAČUN VRIJEDNOSTI TRENDA

moguća su dva scenarija odnosno zaključka do kojih revizor može doći:
1. ukoliko su projicirani i stvarni prihodi bliže jednakoj ili sličnoj vrijednosti za pretpostaviti je
kako se radi o vjerodostojnim i prihvatljivim financijskim izvješćima
2. ukoliko su projicirani i stvarni prihodi disproporcirani u tolikoj mjeri da se kod revizora može
pobuditi sumnja u ispravnost i vjerodostojnost revidiranih financijskih izvješća tada revizor

29
 Andreja Pavrlišak

može ili započeti s provjerom prodaje za prvih 6 mjeseci promatranog poduzeća zbog raznih
fluktacija i poremećaja na tržištu ili se radi o slučaju friziranja danog financijskog izvješća

PREDVIĐANJE FINANCIJSKE STABILNOSTI POMOIU ALTMANOVOG MODELA (KOEFICIJENT STEČAJA)

30
Andreja Pavrlišak

31
 Andreja Pavrlišak

RAČUNOVODSTVENE ANALIZE FINANCIJSKIH IZVJEŠĆA U REVIZIJI

 bave se prosudbom poslovanja – ispitivanjem biti ekonomskih pojava u poduzeću i njihovim
posljedicama na strateški i operativni cilj poduzetnika sa svrhom donošenja zaključka
 koristi s materijalnom metodom tj. analitičkim ispitivanjem i prosuđivanjem boniteta poslovanja
poduzeća
predmet analize
 materijalno financijsko poslovanje, odnosno pojave i veličine koje su s njim u vezi ili iz njega
proizlaze
 može biti određen:
1. kao stalan posao  na temelju organizacijskog propisa o ustrojstvu analitičke službe u
poduzeću; zahtjevi za redovito periodično analiziranje uspješnosti poslovanja i financijske
stabilnosti poduzeća
2. kao povremen posao  kada nastupe povremene promjene i događaji (porast zaliha, zastoji
u naplati, pad pokazatelja poslovnosti)

32
 Andreja Pavrlišak

3. kao izvanredan posao, prema posebnim zahtjevima  kada se strateški i operativni ciljevi ne
ostvaruju prema planu i očekivanju

vrste analize
1. analiza strukture  analiziraju se sastavnice pojedine ekonomske pojave (npr. cijena koštanja
se analizira po sastavnim dijelovima; materijal, rad, tuđe usluge, opći troškovi,...)
2. komparativna analiza  uspoređuje se npr. ostvareno s planiranim, sadašnje razdoblje s
prethodnim razdobljem
3. analiza intenziteta (ABC analiza)  ekonomska pojava razvrstava se u skupine prema svojoj
važnosti (npr. 50 vrsta zaliha čini 70% vrijednosti zaliha, daljnjih 300 vrsta čini 20 %
vrijednosti,...)
4. analiza intenziteta (XYZ analiza)  npr. trgovačka roba se razvrstava i analizira prema brzini
obrtaja
5. analiza točke pokrića  grafički se s pomoću pravca prikazuje veličina ukupnog prihoda kao
funkcija količine prodanih proizvoda i cijena dok se troškovi razvrstavaju na fiksne i varijabilne i
grafički se pravcem prikazuju kao funkcija količine prodanih proizvoda; tamo gdje se siječe
pravac varijabilnih troškova i pravac ukupnog prihoda nalazi se točka pokrića; na toj su točki
troškovi pokriveni prihodima i financijski rezultat je 0
6. dijagnostička analiza  provodi se pri potrebi izvršenja unutarnje reorganizacije tvrtke, a to se
najćešće događa kada u tvrtki postoji formalna organizacija, a već se radi prema nekoj drugačijoj
neformalnoj organizaciji
7. analiza vrijednosti  proizvod se analizira prema sastavnim dijelovima, pa se kvaliteta
najslabijeg dijela usklađuje s ostalim dijelovima, ili se ostali dijelovi podređuju najslabijem dijelu
(ako je najvredniji)

postupak analize
1. utvrđivanje predmeta analize
 svodi se na razradu općenitog zadatka definiranog predmetom analize
 npr. analiza troškova (sredstava, materijala, rada, financiranja)
 prejudicira se daljnji tok analize, sredstva analize i pokazatelji analize
2. odabiranje metoda
a) opće: dedukcije, indukcije, apstrakcije i eksperimentalna metoda
b) analitičke: raščlanjivanja, uspoređivanja, odvajanja, odstranjivanja, korelacije, presijecanja i
uzorka
c) druge metode
3. ispitivanje činjenica
a) pripremanje i odabiranje pogodnih obrazaca
 moraju biti lako čitljivi i širem krugu korisnika
b) prikupljanje podataka (izvor analize)
 Bilanca, Račun dobiti i gubitka, Izvješće o novčanom toku, Izvješće o promjenama glavnice
 neknjigovodstveni podaci (podaci prikazani u drugim organizacijskim dijelovima subjekta:
o nabavi, proizvodnji, prodaji, kadrovima)
c) procjene i ocjene rizika točnosti i opsežnosti podataka
 analitičar mora poznavati analitički kontni plan i sadržaj pojedinih konta, kako bi izbjegao
opasnosti od nekritičkog preuzimanja knjigovodstvenih podataka i pogrešnih zaključaka
d) prerade podataka
 raščlaniti, izolirati, odstraniti, razvrstati, grupirati i sintetizirati podatke kako bi se dobili
pregledi koji će najbolje odgovarati cilju analize
e) odabira odgovarajućih metoda analitičkog ispitivanja
 metoda odnosa vrijednost  prilikom eksterne analize bilance za utvrđivanje pokazatelja
likvidnosti, rentabilnosti, financiranja, investiranja i brzine obrtanja sredstava

33
 Andreja Pavrlišak

 indeksna metoda  da se sazna tendencija poslovanja

 metoda ocjene vrijednosti i standardizacije  za ocjenu boniteta
f) obrade ekonomskih pojava s pomoću sredstava analize
 matematički i statistički postupci
 međuzavisnost ekonomskih pojava izražava se apsolutnim, relativnim i indeksnim
brojevima
 brojevi mogu biti u obliku koeficijenta, prosječnih vrijednosti, standardnih devijacija,
varijanci, korelacija, trendova i dr. statističkih pokazatelja
 grafički prikazi: tablice, stupci, dijagrami, grafikoni
4. donošenje zaključka
 najkvalitetniji dio analitičkog ispitivanja
 sastoji se od: prikazivanja pokazatelja analize, kritičkog komentara njihova značenja,
predlaganje odgovarajućih mjera i postupka
 pokazatelji: poslovnosti (proizvodnost, ekonomičnost, rentabilnost), sastava (imovine,
obveza, kapitala, troškova i prihoda), kretanja (ostvareno s planiranim, konačno stanje s
početnim, povećanje tj. smanjenje po razdobljima), obrtaja imovine (ukupne, kratkotrajne,
potraživanja, zaliha), financijske stabilnosti (stupnjeve pokrića, zaduženosti), likvidnosti
(novčane, financijske, ukupne)

HORIZONTALNA ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠĆA

 temelji se na komparativnim financijskim izvješćima koji daju usporedbu određene pojave kroz
više razdoblja
 na temelju tih promjena prosuđuje se koliko je uspješno i sigurno poslovanje društva
 pojave moraju biti usporedive
 želi se doći do zaključka o tome je li neka pojava značajna ili beznačajna, raste li ili pada, je li
kretanje pozitivno ili negativno
 usporedivost ima svoj kvalitativni i kvantitativni značaj
 bazni indeksi  najčešće se koriste, izabere se 1 god kao baza i podaci iz ostalih god izraze se u
postotku od te godine; verižni indeksi  kada se analizira više od 2 razdoblja

VERTIKALNA ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠĆA

 usporedba financijskih podataka koji se odnose na 1 poslovnu godinu
 omogućava uvid u strukturna financijska izvješća (u bilanci se aktiva i pasiva izjednače sa 100,
dok se ostale pozicije izražavaju kao % od ukupne aktive ili pasive; u računu dobiti i gubitka se sa
100 izjednačuju prihodi od prodaje, a druge pozicije se prikazuju kao % od prihoda od prodaje)
 važno je promatrati koji su izvori kapitala tj. koliko je imovina financirana iz vlastitih, a koliko iz
tuđih izvora iz razloga utvrđivanja zaduženosti nekog društva i dr. pitanja važnih za financiranje
poslovanja

ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠĆA POMOĆU POKAZATELJA

 za potpunije i kvalitetnije informacije potrebne za upravljanje i razvoj društva
 temelj za izračun RDG  dobivaju se informacije o poslovanju u tijeku određenog vremenskog
razdoblja
 temelj za izračun Bilanca  dobivaju se informacije koje pokazuju poslovanje u određenom
trenutku
 sigurnost poslovanja  mjeri se pokazateljima likvidnosti i zaduženosti, učinkovitost
poslovanja  mjeri se pokazateljima ekonomičnosti i profitabilnosti
 pokazatelje je potrebno usporediti s određenim standardnim veličinama, planiranim
pokazateljima, pokazateljima u grani kojoj to društvo pripada
 dobivene pokazatelje potrebno je promatrati u međuzavisnosti

34
 Andreja Pavrlišak

 pokazatelje dobivene na temelju Bilance i RDG treba promatrati u svezi s pokazateljima

dobivenih na temelju Izvješća o novčanom toku
1. POKAZATELJI LIKVIDNOSTI

35
Andreja Pavrlišak

36
Andreja Pavrlišak

37
Andreja Pavrlišak

38
Andreja Pavrlišak

39