SVEUILINI STUDIJSKI CENTAR ZA STRUNE STUDIJE SVEUILITA U SPLITU

dr. sc. Ivica Filipovi

REVIZIJA

Split, 2008.

dr. sc. Ivica Filipovi

REVIZIJA, skripta

Recenzenti: Mr. sc. Jasenka Bubi Vera Gorjanc, dipl. oec.

Izdava: SVEUILINI STUDIJSKI CENTAR ZA STRUNE STUDIJE SVEUILITA U SPLITU Livanjska 5 21000 Split

SADRAJ

PREDGOVOR .. 1. UVOD U REVIZIJU .......................................... 1.1. Pojam i karakteristike revizije ... 1.2. Znaenje revizije ... 1.3. Vrste revizije . 1.4. Zakonski okvir eksterne revizije u Republici Hrvatskoj ... 2. NAELA I STANDARDI REVIZIJE .. 2.1. Temeljna naela revizije 2.2. Revizijski standardi ... 2.2.1. Opeprihvaeni revizijski standardi 2.2.2. Meunarodni revizijski standardi 3. TEMELJNA POLAZITA REVIZIJE 3.1. Znaajnost . 3.2. Revizijski rizik .. 3.2.1. Inherentni rizik 3.2.2. Kontrolni rizik . 3.2.3. Rizik neotkrivanja ... 3.3. Dokazi ... 3.3.1. Revizijski dokazi (dokazni materijal) .. 3.3.1.1. Izjave (tvrdnje) menadmenta 3.3.1.2. Revizijski ciljevi i revizijski postupci 3.3.1.3. Karakteristike revizijskih dokaza (dokaznog materijala) ... 3.3.2. Vrste revizijskih dokaza i metode njihova prikupljanja .. 3.3.3. Radna dokumentacija .. 4. PROCES REVIZIJE FINANCIJSKIH IZVJETAJA .. 4.1. Predrevizijske radnje . 4.2. Planiranje revizije .. 4.3. Razmatranje sustava internih kontrola i provoenje testova kontrole .. 4.3.1. Pojam i ciljevi sustava internih kontrola . 4.3.2. Ogranienja uinkovitosti sustava internih kontrola ... 4.3.3. Komponente interne kontrole .. 4.3.3.1. Okruenje ili uvjeti u kojima se provodi kontrola .. 4.3.3.2. Procjena rizika 4.3.3.3. Kontrolne aktivnosti ... 4.3.3.4. Informacije i komunikacija 4.3.3.5. Nadzor 4.3.4. Upoznavanje i razumijevanje sustava internih kontrola . 4.3.5. Procjena kontrolnog rizika i provoenje testova kontrole ... 4.4. Provoenje dokaznih testova ..................... 4.5. Dovravanje revizije .. 4.5.1. Razmatranje potencijalnih financijskih obveza ... 4.5.2. Razmatranje dogaaja nakon nadnevka bilance .. 4.6. Oblikovanje i izdavanje revizorskog izvjea ... 4.6.1. Pozitivno revizorsko izvjee .. 4.6.2. Modificirana revizorska izvjea . 5. ULOGA EKSTERNE REVIZIJE U KORPORATIVNOM UPRAVLJANJU . 5.1. Odnos eksterne revizije i uprave ... 5.2. Odnos eksterne revizije i nadzornog odbora . 5.3. Odnos eksterne revizije i glavne skuptine ... 6. ZAKLJUAK . LITERATURA .

4 5 5 7 9 10 13 13 14 14 15 29 29 33 34 37 38 39 39 40 41 44 45 48 51 52 53 55 55 56 57 57 59 60 61 61 62 63 65 67 67 70 77 77 81 86 86 89 91 94 95

PREDGOVOR
Revizija je izuzetno mlada struka u Republici Hrvatskoj. Za razliku od razvijenih trinih gospodarstava u kojima ona odavno zauzima pripadajue joj mjesto, u Hrvatskoj se ova profesija javlja tek krajem prolog stoljea. esto se postavlja pitanje zato uope postoji potreba za revizijom? Ukoliko bilo koji poslovni subjekt eli funkcionirati i egzistirati na poslovnoj sceni neminovno je upuen na suradnju s poslovnim partnerima, pri emu se podrazumijeva kako upravljake strukture, i ne samo one, trebaju - izmeu ostaloga - znati itati i razumjeti financijske izvjetaje kako svojih tako i drugih poslovnih subjekata. Osim toga, treba postojati odreeno uvjerenje prema kojem upravo ti financijski izvjetaji prikazuju istinito i objektivno stanje odreenog poslovnog subjekta - poslovnog partnera. Za osiguravanje neophodne vjerodostojnosti tih financijskih izvjetaja upravo slui revizija. Skripta je prvenstveno namijenjena studentima, ali i svima onima koje zanima ova profesija. Naglasak je stavljen na eksternu reviziju koja se fokusira na financijske izvjetaje trgovakih drutava. Obraene teme u skripti predstavljene su na sustavnoj osnovi. Nakon definiranja revizije, objanjavanja njezinog znaenja te navoenja vrsta revizije, prikazuju se temeljna polazita obavljanja revizije - znaajnost, revizijski rizik i dokazi, nakon ega se obrauju sve faze revizijskih aktivnosti. Budui se revizija u najveoj mjeri oslanja na raunovodstvene informacije, kroz ovu skriptu obnavljaju se i upotpunjavaju ve steena znanja iz podruja raunovodstva. Uz to, ovom skriptom se eli potaknuti prije svega studente, ali i ostale koje zanima revizija, na ozbiljnije bavljenje ovom profesijom. Rijei zahvalnosti za iskazanu pomo u stvaranju ove skripte upuujem mojoj supruzi Kati, ovlatenoj revizorici zaposlenoj u revizorskom drutvu Fimar d.o.o. Split, na beskrajnoj potpori i korisnim savjetima.

1. UVOD U REVIZIJU
U ovom dijelu skripte najprije se daje pojmovno odreenje revizije te navode njezine karakteristike, nakon ega se pojanjava znaenje revizije, te naposljetku obrauju vrste revizije i prikazuje zakonski okvir eksterne revizije u Republici Hrvatskoj.

1.1. Pojam i karakteristike revizije

Rije revizija vue korijene od glagola revidere, to u doslovnom prijevodu s latinskog jezika znai ponovno vidjeti. Sukladno takvom znaenju te rijei revizija se moe definirati kao ponovni odnosno naknadni pregled poslovnih procesa i stanja. U zemljama engleskog govornog podruja koristi se termin auditor (revizor) odnosno auditing (revizija). Ove rijei vuku korijene od glagola audire, to na latinskom jeziku znai uti ili sluati. Ovaj termin karakteristian je za poetak razvoja revizijske profesije kada je revizor obavljao reviziju sluajui usmeno izvjee obveznika revizije. Iako je u literaturi mogue pronai vie definicija revizije, ipak se meu njima ne uoavaju znaajne razlike. Pojednostavljujui i saimajui brojne definicije koje je literatura iznjedrila za reviziju se moe kazati kako ona nije nita drugo nego ispitivanje financijskih izvjetaja, podataka o poslovanju, poslovnih knjiga i drugih dokumenata s ciljem dobivanja pouzdanog miljenja o ekonomskom i financijskom poloaju klijenta. Klijent je rije koja se uobiajeno koristi u revizijskom poslu, a oznaava onaj poslovni subjekt iji su financijski izvjetaji, najee - iako ne i iskljuivo, predmet revizije. Sukladno Zakonu o reviziji1 revizija je postupak provjere i ocjene financijskih izvjetaja i konsolidiranih financijskih izvjetaja obveznika revizije te podataka i metoda koje se primjenjuju pri sastavljanju financijskih izvjetaja, na temelju kojih se daje struno i neovisno miljenje o istinitosti i objektivnosti financijskog stanja, rezultata poslovanja i novanih tokova. Revizija obuhvaa i druge poslove predviene Zakonom o trgovakim drutvima te posebnim propisima. Prema pojmovniku koji prati Meunarodne revizijske standarde cilj revizije financijskih izvjetaja je omoguiti revizoru da izrazi miljenje o tome jesu li financijski izvjetaji pripremljeni, u svim znaajnim odrednicama, sukladno primjenjivom okviru financijskog izvjetavanja. Fraze koje se uobiajeno koriste za izraavanje revizorova miljenja o financijskim izvjetajima jesu: prikazuju istinito i fer ili predouju realno i objektivno u svim znaajnim odrednicama. Rije je o frazama koje imaju isto znaenje. Slian cilj postavlja se pred reviziju financijskih i ostalih informacija koje su pripremljene u skladu s odreenim kriterijima.2

1 2

Zakon o reviziji, l. 2., Narodne novine, Zagreb, br. 146/05. Prilagoeno prema: Pojmovnik sa stanjem prosinac 2002., str. 25. Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html (12. listopada 2007.)

Za reviziju je karakteristino3: naknadno ispitivanje financijskih izvjetaja ili financijskih informacija kad je takvo ispitivanje potaknuto od strane subjekta ili predstavlja zakonsku obvezu, reviziju obavljaju neovisne i strune osobe, revidiranjem se eli utvrditi prikazuju li predoeni financijski izvjetaji realno i objektivno (odnosno fer i istinito) financijsko stanje i rezultat poslovanja subjekta, objektivnost i realnost financijskih izvjetaja utvruje se prema definiranim kriterijima, kriteriji za ocjenu objektivnosti i realnosti financijskih izvjetaja moraju biti unaprijed poznati, a njih ine: a) raunovodstvena naela, b) meunarodni standardi financijskog izvjetavanja, c) zakonski propisi i d) usvojene raunovodstvene politike, revizija se obavlja u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima4, potujui Kodeks profesionalne etike revizora5, miljenje o realnosti i objektivnosti financijskih izvjetaja potpisuje ovlateni revizor (i ovlateni predstavnik u ime revizorskog drutva, odnosno samostalnog revizora op.a.), revizorsko izvjee s miljenjem temelji se na objektivnim dokazima i dostavlja se zainteresiranim korisnicima, (te) revizorsko izvjee o objektivnosti i realnosti financijskih izvjetaja dostupno je javnosti. S obzirom na njihovu vanost, a radi bolje preglednosti, kriteriji za ocjenu realnosti i objektivnosti financijskih izvjetaja prikazani su na slici 1.

Slika 1: Kriteriji za ocjenu realnosti i objektivnosti financijskih izvjetaja

KRITERIJI

RAUNOVODSTVENA NAELA ME. STANDARDI FIN. IZVJETAVANJA - MSFI ZAKONSKI PROPISI RAUNOVODSTVENE POLITIKE

Spremi, I. et al., Revizija (prirunik za polaganje ispita za zvanje ovlatenog revizora), Hrvatsko udruenje revizora, Zagreb, 1995., str. 11. 4 Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html (12. listopada 2007.) i http://www.revizorska-komora.hr/standardi2.html (12. listopada 2007.) 5 Tuek, B., ager, L., Revizija, Hrvatska zajednica raunovoa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2006., str. 503.-505.

1.2. Znaenje revizije

esto se postavlja pitanje zato uope postoji potreba za revizijom? Odgovor na to pitanje moe se pronai u ekonomskom odnosu koji postoji unutar odreenih poslovnih subjekata, kao i izmeu tih poslovnih subjekata i svih onih koji imaju odreeni interes s njima. Odnos izmeu raunovodstva i revizije potrebno je sagledavati u povijesnom kontekstu. Postoje dokazi kako su neki oblici raunovodstva i revizije postojali jo u staroj Grkoj oko 500 g. pr. Kr.6 Do kraja 18.-og i poetka 19.-og stoljea veina poduzea bila su mala i organizirana kao trgovci pojedinci ili partnerstva. Nastanak suvremenog raunovodstva i revizije povezan je s industrijskom revolucijom i pojavom trgovakih drutava, a to sve prate i narasle potrebe za prikupljanjem kapitala potrebnog za financiranje rasta i razvoja tih drutava.7 Trgovaka drutva su u tom razdoblju poela drugima nuditi vrijednosne papire (dionice i obveznice), ali i posuivati sredstva od financijskih institucija. Razvoj trgovakih drutava za posljedicu je imao: a) pojavu dioniara - vlasnika koji nisu nazoni u trgovakom drutvu, (i) b) razdvajanje funkcije vlasnitva od funkcije upravljanja koju poinju obnaati profesionalni menaderi. Upravljajui imovinom drutva menaderi obavljaju posao za raun dioniara. U takvom odnosu raunovodstvo i revizija igraju izuzetno vanu ulogu. Naime, odnosi izmeu vlasnika i menadera optereeni su razliitom razinom informiranosti o financijskom stanju trgovakog drutva. Taj nesklad u razini informiranosti pretpostavlja da menader ima vie informacija o financijskom poloaju i rezultatima poslovanja drutva nego to to ima vlasnik. Budui je menader odgovoran za izvjetavanje, a kako vlasnik, koji u drutvu nije svakodnevno prisutan, ne moe pratiti njegove aktivnosti, nije iskljueno manipuliranje izvjetajima od strane menadera. Kako bi sprijeio takve situacije vlasnik se zatiuje od potencijalnih manipulacija angairajui ovlatene revizore, odnosno revizorska drutva. Potreba za revizijom osjea se i u odnosima izmeu financijskih institucija i korisnika kredita, poslodavaca i radnika, i dr. Ako se zna da je glavna zadaa revizije ispitivanje i izraavanje miljenja o realnosti i objektivnosti financijskih izvjetaja, onda se revizija promatra kao veza koja stvara povjerenje izmeu uprave, koja priprema i prezentira financijske izvjetaje i korisnika informacija, sadranih u tim izvjetajima (slika 2.).

Costouros, G.J., Auditing in the Athenian State of the Golden Age (500-300 B.C.), The Accounting Historian Journal, Sping 1978, str. 41.-50. 7 U svezi povijesnog razvoja raunovodstva i revizije vidjeti: Chatfield, M., A History of Accounting Thought Hinsdale, III., Dryden Press, 1974.

Slika 2: Veza izmeu financijskih izvjetaja i njihovih korisnika

(1) ispitivanje realnosti i objektivnosti financijskih izvjetaja (2) dostavljanje revizorovog miljenja o financijskim izvjetajima

Korisnici informacija sadranih u financijskim izvjetajima, nakon njihova revidiranja, imaju povjerenje da financijski izvjetaji realno i objektivno prikazuju stanje imovine, obveza i kapitala, te rezultat poslovanja i tok novca. Revizija poveava vjerodostojnost financijskih izvjetaja.8 Zato se, s pravom, za reviziju zna kazati kako je ona mjera vjerodostojnosti financijskih izvjetaja. Informacije sadrane u revidiranim financijskim izvjetajima predstavljaju kvalitetnu podlogu za poslovno odluivanje. Pri tome, informacije trebaju biti za sve korisnike neutralne, korektne za odluivanje, te dostavljene na profesionalan nain. U praksi se kao potencijalni korisnici tih informacija mogu susresti: investitori (ulagai), poglavito zainteresirani za procjenu rizika koji je svojstven ulaganju kapitala, postojei dioniari, koji trebaju informacije za donoenje odluke je li razumno drati ili prodati dionice, uprava, koja je zainteresirana za informacije potrebne za planiranje, donoenje kvalitetnih poslovnih odluka i kontrolu, radnici i sindikati, zainteresirani za informacije koje im omoguuju procjenu stabilnosti i profitabilnosti poslodavca, sposobnost osiguranja plaa, mirovinskog i socijalnog prava, te zapoljavanje, zajmodavci, zainteresirani za informacije koje im omoguuju odluivanje o sigurnosti i pravodobnosti povrata zajma i pripadajuih kamata, dobavljai i ostali vjerovnici, zainteresirani za informacije koje im omoguuju spoznaju pravodobne naplate iznosa koje potrauju i ocjene boniteta trgovakog drutva za budue poslovne aktivnosti, kupci, zainteresirani za informacije temeljem kojih e ocijeniti bonitet trgovakog drutva i uvjete za nastavak poslovne suradnje, vlada i njezine agencije, ponajvie zainteresirane za informacije o uspjenosti trgovakih drutava, plaanje poreza, pristojbi, carina i dr., javnost, prije svega lokalna, zainteresirana za informacije o uspjenosti i prosperitetu poslovanja trgovakih drutava na njenom podruju, jer je to vana pretpostavka za mogua otvaranja novih radnih mjesta, ulaganja u lokalnu infrastrukturu i sl., (te) znanstvenici, analitiari i strukovne organizacije, takoer zainteresirani za financijsko-raunovodstvene i ostale informacije potrebne za zadovoljavanje njihovih ciljeva i interesa.
8

Tracy, J.A., Kako itati i razumjeti financijski izvjetaj, Jakubin i sin & TEB, Zagreb, 1994, str. 102.

1.3. Vrste revizije

Ovisno o tome tko provodi reviziju u stvarnosti se susreu sljedee vrste revizije: interna, dravna, (te) eksterna revizija. Ilustrativnosti radi prethodno navedene vrste revizije prikazane su na slici 3. Slika 3: Vrste revizije prema subjektu ispitivanja REVIZIJA

INTERNA REVIZIJA

DRAVNA REVIZIJA

EKSTERNA REVIZIJA

Interna revizija je nadzorna aktivnost utemeljena unutar poslovnog subjekta koja slui poslovnom subjektu. Internu reviziju obavljaju osobe zaposlene kod poslovnog subjekta. Funkcije interne revizije odnose se na:9 pregledavanje raunovodstvenog sustava i s njime povezanog sustava internih kontrola, ispitivanje financijskih i poslovnih informacija, pregledavanje uspjenosti i uinkovitosti poslovanja ukljuujui nefinancijske kontrole u poslovnom subjektu, (i) provjeru usklaenosti sa zakonima i propisima te ostalim vanjskim odredbama kao i provjeru sukladnosti s politikama i odlukama menadmenta i ostalim internim zahtjevima. Dravna revizija ureena je Zakonom o dravnoj reviziji.10 Na osnovi ovog Zakona provodi se revizija dravnih prihoda i rashoda, revizija financijskih izvjetaja i financijskih transakcija jedinica dravnog sektora, jedinica lokalne i podrune (regionalne) samouprave, pravnih osoba koje se djelomice ili u cijelosti financiraju iz prorauna, javnih poduzea, drutava i drugih pravnih osoba u kojima Republika Hrvatska, odnosno jedinice lokalne i podrune (regionalne) samouprave imaju veinsko vlasnitvo na dionicama, odnosno udjelima, te koritenje sredstava Europske unije i drugih meunarodnih organizacija ili institucija za financiranje javnih potreba. Dravna revizija se obavlja na nain i prema postupcima utvrenim revizijskim standardima Meunarodne organizacije vrhunskih revizijskih institucija (INTOSAI11).
9

Vidjeti: MRevS 610 - Razmatranje rada interne revizije, to. 5. Dostupno na: http://www.revizorskakomora.hr/standardi1.html [12. listopada 2007.] 10 Zakon o dravnoj reviziji, Narodne novine, Zagreb, br. 70/93, 48/95, 105/99, 44/01 i 177/04. 11 INTOSAI - akronim od International Organization of Supreme Audit Institutions.

Reviziju obavljaju ovlateni dravni revizori.12 Ovlateni dravni revizor jest neovisna struna osoba koja posjeduje certifikat ovlatenoga dravnog revizora i ispunjava druge uvjete iz ovoga Zakona, zaposlena u Dravnom uredu za reviziju.13 Nakon zavrene revizije, ovlateni dravni revizor sastavlja i potpisuje izvjee revizora. Izvjee revizora dostavlja se zakonskom predstavniku revidiranog subjekta gdje je obavljena revizija i nadlenom ministru i/ili fondu.14 Radi obavljanja poslova utvrenih Zakonom o dravnoj reviziji osnovan je Dravni ured za reviziju. Dravni ured za reviziju izravno je odgovoran Hrvatskom saboru. Dravni ured za reviziju, pored drugih poslova, podnosi godinje izvjee o obavljenim revizijama Hrvatskom saboru do konca tekue za prethodnu godinu. Dravnim uredom za reviziju rukovodi glavni dravni revizor.15 Eksterna revizija odnosi se na aktivnosti ovlatenih revizora koje su usmjerene na izraavanje miljenja o tome jesu li financijski izvjetaji u svim znaajnim odrednicama pripremljeni i prikazani u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvjetavanja. Eksternu reviziju obavljaju osobe koje nisu zaposlene kod poslovnog subjekta iji se financijski izvjetaji revidiraju.

1.4. Zakonski okvir eksterne revizije u Republici Hrvatskoj16

Zakonom o reviziji ureeno je obavljanje eksterne revizije financijskih izvjetaja i konsolidiranih financijskih izvjetaja obveznika revizije. Reviziji jednom godinje, prema Zakonu o reviziji, podlijeu: financijski izvjetaji svih dionikih drutava te komanditnih drutava i drutava s ogranienom odgovornou iji godinji ukupan prihod u godini koja prethodi reviziji prelazi 30.000.000,00 kuna, financijski izvjetaji banaka, osiguravajuih drutava, investicijskih fondova, mirovinskih fondova, mirovinskih osiguravajuih drutava i drugih drutava po posebnim propisima, financijski izvjetaji povezanih drutava bez obzira na njihovu veliinu, ako vladajue drutvo podlijee reviziji, (te) konsolidirani financijski izvjetaji.

12

Ovlateni dravni revizor ne smije obavljati reviziju: a) ako je lan nadzornog odbora ili kojega drugog organa revidiranog subjekta, b) ako je sudjelovao u voenju poslovnih knjiga ili izradbi financijskih izvjetaja revidiranog subjekta, c) ako je suprug(a), krvni srodnik u pravoj liniji do etvrtoga stupnja srodstva, a u pobonoj liniji do drugog stupnja srodstva, staratelj, usvojitelj, usvojenik, hranitelj jednog od zakonskih predstavnika revidiranog subjekta ili lanova nadzornog odbora. 13 Iznimno, Dravni ured za reviziju moe tijekom revizije, radi rjeavanja specifinih problema, angairati posebnog strunjaka. 14 Na izvjee revizora zakonski predstavnik revidiranog subjekta gdje je obavljena revizija moe staviti prigovor u roku od 8 dana. O prigovoru odluuje glavni dravni revizor u roku od 30 dana. 15 Glavnoga dravnoga revizora imenuje Hrvatski sabor na vrijeme od 8 godina i po isteku toga vremena moe biti ponovno imenovan na istu dunost. 16 Prema: Zakon o reviziji, Narodne novine, Zagreb, br. 146/05.

10

Drutva s ogranienom odgovornou i komanditna drutva iji ukupan prihod ne prelazi 30.000.000,00 kuna podlijeu obvezi revizije u skladu s vlastitim pravilima, izjavom o osnivanju ili drutvenim ugovorom.17 Usluge revizije moe obavljati trgovako drutvo osnovano prema odredbama Zakona o trgovakim drutvima i Zakona o reviziji koje je za obavljanje usluga revizije dobilo dozvolu Hrvatske revizorske komore (dalje: Komora) te samostalni revizor (ovlateni revizor koji je za obavljanje tih usluga dobio dozvolu Komore). Reviziju mogu obavljati revizorska drutva u kojima najmanje tri etvrtine glasakih prava imaju revizorska drutva, odnosno ovlateni revizori i u kojima najmanje tri etvrtine lanova uprave moraju biti ovlateni revizori. Ako se uprava sastoji od samo dva lana jedan od njih mora biti ovlateni revizor. Inozemna revizorska drutva mogu obavljati usluge revizije na podruju Republike Hrvatske kada osnuju podrunicu u skladu s odredbama Zakona o trgovakim drutvima. Revizorsko drutvo ili samostalnog revizora imenuje skuptina pravne osobe najkasnije do 30. rujna godine na koju se revizija odnosi. Ovlateni revizor je neovisna struna osoba koja je stekla certifikat18 Komore za zvanje ovlatenog revizora. Revizorsko drutvo moe, pored usluga revizije, obavljati sljedee dodatne djelatnosti: usluge s podruja financija i raunovodstva, usluge financijskih analiza i kontrola, usluge poreznog i ostaloga poslovnog savjetovanja, usluge procjenjivanja vrijednosti poduzea, imovine i obveza,
Prema Zakonu o raunovodstvu, l. 17., Narodne novine, Zagreb, br. 109/07, reviziji podlijeu godinji financijski izvjetaji i konsolidirani godinji financijski izvjetaji velikih poduzetnika, srednjih poduzetnika i poduzetnika ije su dionice ili duniki vrijednosni papiri uvrteni ili se obavlja priprema za njihovo uvrtenje na organizirano trite vrijednosnih papira. Reviziji podlijeu i godinji financijski izvjetaji poduzetnika kojima je to propisano posebnim propisima koji ureuju njihovo poslovanje. Ove odredbe Zakona o raunovodstvu stupaju na snagu danom prijema Republike Hrvatske u lanstvo u Europskoj uniji. Sukladno l. 3. istog zakona mali poduzetnici su oni koji ne prelaze dva od sljedeih uvjeta: ukupna aktiva 32.500.000,00 kuna, prihod 65.000.000,00 kuna, prosjean broj radnika tijekom poslovne godine 50. Srednji poduzetnici su oni koji prelaze dva prethodno navedena uvjeta ali ne prelaze dva od sljedeih uvjeta: ukupna aktiva 130.000.000,00 kuna, prihod 260.000.000,00 kuna, prosjean broj radnika tijekom poslovne godine 250. Veliki poduzetnici su oni koji prelaze dva prethodno navedena uvjeta. Veliki poduzetnici su takoer i banke, tedne banke, stambene tedionice, institucije za elektroniki novac, drutva za osiguranje, leasing drutva, drutva za upravljanje investicijskim fondovima i zasebna imovina bez pravne osobnosti kojom oni upravljaju, drutva za upravljanje investicijskim fondovima i imovina investicijskih fondova s pravnom osobnosti, drutva za upravljanje obveznim odnosno dobrovoljnim mirovinskim fondovima i zasebna imovina kojom oni upravljaju te mirovinska osiguravajua drutva. 18 Kandidat koji eli stei certifikat Komore za zvanje ovlatenog revizora mora zadovoljiti sljedee uvjete: 1. mora imati visoko struno obrazovanje, 2. mora imati najmanje tri godine radnog iskustva na poslovima obavljanja revizije, uz mentorstvo ovlatenog revizora, 3. mora imati poloen ispit za ovlatenog revizora, 4. mora se aktivno sluiti hrvatskim jezikom u govoru i pismu, 5. mora imati hrvatsko dravljanstvo, 6. mora imati dokaz da nije pravomono osuivan za kaznena djela protiv sigurnosti platnog prometa i poslovanja. Osobe koje nemaju visoko struno obrazovanje ekonomske struke, a ele stei certifikat ovlatenog revizora, obrazuju se prema irem programu Komore na koji suglasnost daje Ministarstvo financija. Program ukljuuje predmete neophodne za stjecanje strunih znanja iz podruja ekonomije.
17

11

usluge sudskog vjetaenja, (i) usluge izrade i ekonomske ocjene investicijskih projekata. Iskljuena je mogunost pruanja usluga revizije ukoliko revizorsko drutvo obavlja usluge s podruja financija i raunovodstva, poreznog i ostaloga poslovnog savjetovanja, procjenjivanja vrijednosti poduzea, imovine i obveza te sudskog vjetaenja u istoj pravnoj osobi za istu poslovnu godinu. Revizorsko drutvo ili samostalni revizor ne smiju ugovorene poslove ustupati drugim revizorskim drutvima i samostalnim revizorima. Iznos naknade za obavljenu reviziju odreuje se ugovorom. Naknada ne moe biti nia od Tarife revizorskih usluga19 koju utvruje i donosi Komora, uz suglasnost Ministarstva financija. Trgovako drutvo je duno javno objaviti iznose naknada plaenih eksternim revizorima.20 Samostalni revizor i revizorsko drutvo sa samo jednim zaposlenim ovlatenim revizorom ne mogu obavljati reviziju financijskih izvjetaja: dionikih drutava i drutava s ogranienom odgovornou iji je godinji prihod vei od 40.000.000,00 kuna, trgovakih drutava iji vrijednosni papiri kotiraju na burzi u prvoj kotaciji ili kotaciji javnih dionikih drutava, (kao i) banaka, investicijskih fondova, mirovinskih fondova i drutava, osiguravajuih drutava, brokerskih drutava, odnosno drugih pravnih osoba koje obavljaju financijske usluge i za koje zakon koji ureuje obavljanje tih usluga odreuje dodatni opseg revizije konsolidiranih financijskih izvjetaja. U 2006. godini osnovana je Hrvatska revizorska komora21 - struna organizacija revizorskih drutava, samostalnih revizora i ovlatenih revizora koji posluju na teritoriju Republike Hrvatske.

Tarifa revizorskih usluga, Narodne novine, Zagreb, br. 80/07. Vidjeti: Kodeks korporativnog upravljanja, Hrvatska agencija za nadzor financijskih usluga i Zagrebaka burza d.d., Zagreb, str. 21. 21 Hrvatska revizorska komora: 1. prevodi, objavljuje i daje tumaenja Meunarodnih revizijskih standarda, 2. donosi kodeks profesionalne etike revizora, 3. donosi tarifu revizorskih usluga, 4. predlae program revizorskih ispita, program poznavanja zakonodavstva Republike Hrvatske, provodi struno obrazovanje i organizira ispite za stjecanje zvanja ovlatenog revizora, 5. izdaje certifikat ovlatenog revizora, 6. propisuje uvjete i provodi nostrifikaciju stranih isprava certifikata ovlatenih revizora, 7. vodi registar ovlatenih revizora i registre samostalnih revizora, zajednikih revizorskih ureda i revizorskih drutava, 8. daje prethodnu dozvolu za upis osnivanja revizorskih drutava u sudski registar i upis promjena u vezi s tim drutvima u sudski registar, 9. izdaje i oduzima dozvole za rad samostalnim revizorima i revizorskim drutvima, 10. odreuje stopu doprinosa, iznos lanarine i druge prihode, i dr.
20

19

12

2. NAELA I STANDARDI REVIZIJE

U ovom dijelu skripte prikazuju se temeljna naela i revizijski standardi koji su nastali razvojem revizijske struke i koji pomau revizorima u njihovom radu.

2.1. Temeljna naela revizije

S razvojem teorije i revizijske prakse razvijala su se i esto mijenjala revizijska naela. Razvoj temeljnih naela revizije utjee na razvoj revizijskih standarda. Na temelju naela, kao osnovnih pravila ponaanja, koncipiraju se pretpostavke koje se uzimaju kao istinite (postulati) i koje slue kao podloga za oblikovanje revizijskih standarda (slika 4.).

Slika 4: Povezanost naela i standarda revizije

U revizijskoj teoriji i praksi uobiajeno se navode i koriste sljedea temeljna revizijska naela:22 naelo zakonitosti, naelo profesionalne etike, naelo neovisnosti, naelo strunosti i kompetentnosti, naelo odgovornosti, naelo dokumentiranosti (pribavljanja dokaza), (i) naelo korektnog izvjeivanja. Naelo zakonitosti jedno je od najstarijih naela od kojega revizija polazi, a sastoji se u ispitivanju usklaenosti stvarnog stanja s postojeim zakonskim propisima. Naelo profesionalne etike podrazumijeva da se revizor u svom radu mora pridravati odreenih pravila ponaanja kako bi se zatitila revizija kao profesija. Ta pravila ponaanja obuhvaena su Kodeksom profesionalne etike revizora. Naelo neovisnosti zahtijeva da revizori moraju biti neovisne i samostalne osobe. Upravo zbog toga eksternu reviziju obavljaju revizorska drutva ije osoblje (revizori) nije ni u kakvoj vezi s poslovanjem klijenta.

22

Tuek, B., ager, L., op. cit., str. 64.-69.

13

Naelo strunosti i kompetentnosti zahtijeva da revizor, osim moralnih normi koje proizlaze iz Kodeksa profesionalne etike revizora, mora imati i odreeno struno obrazovanje i znanje za meritorno obavljanje revizijskih poslova. Naelo odgovornosti sastoji se u obvezi revizora da utvrdi konkretnu odgovornost za nastale eventualne nepravilnosti u poslovanju klijenta. U sluaju prikrivanja stvarnog stanja i donoenja pogrene ocjene odgovornost snosi revizor. Naelo dokumentiranosti (pribavljanja dokaza) znai da podlogu za reviziju treba sainjavati pouzdana, pregledna, dobro organizirana, sreena i aurna raunovodstvena, statistika i ostala operativna evidencija. Podloga za reviziju nije samo dokumentacija u smislu evidencije, nego i pojedini postupci odnosno poslovni procesi koje revizor ispituje izravnim promatranjem (inventure, inspekcije). Naelo korektnog izvjeivanja sastoji se u izraavanju revizorovog miljenja koje mora biti konkretno i korektno.

2.2. Revizijski standardi

Revizijski standardi predstavljaju temeljna pravila koja se koriste prilikom revizije financijskih izvjetaja. Revizijskim standardima se osigurava strunost i neovisnost revizora. Nadalje, ovi standardi sadre praktine upute za provedbu samog postupka revizije te izraavanje miljenja i izvjeivanje o provedenoj reviziji. Ovi standardi nemaju snagu zakona, ali se redovito primjenjuju i predstavljaju odraz razvoja revizijske profesije. U revizijskim standardima sadrana su sva postojea iskustva koja se odnose na podruje revizije. Pravila koja revizori primjenjuju uopavaju se na meunarodnoj razini i objavljuju kao Meunarodni revizijski standardi (MRevS-i). Meunarodni revizijski standardi nekim dravama s razvijenom revizijskom profesijom slue kao minimalni okvir za izradu nacionalnih revizijskih standarda. Najpoznatiji nacionalni revizijski standardi su svakako ameriki revizijski standardi poznatiji pod nazivom Opeprihvaeni revizijski standardi. U nastavku se saeto predstavljaju Opeprihvaeni revizijski standardi i Meunarodni revizijski standardi.

2.2.1. Opeprihvaeni revizijski standardi Opeprihvaeni revizijski standardi klasificiraju se u sljedee tri skupine:23 1. opi standardi, 2. standardi obavljanja revizije, (i) 3. standardi izvjeivanja.

23

ager, L., Opeprihvaeni revizijski standardi, Revija br. 2. i 3., asopis Hrvatskog udruenja revizora, Zagreb, 1994., str. 15.-23.

14

Opi standardi u potpunosti su posveeni revizoru, a odnose se na: strunost, neovisnost, (i) dunu pozornost (savjesnost) revizora. Standardi obavljanja revizije svrstavaju se u sljedee tri bitne cjeline: pravilno planiranje poslova revizije, vrednovanje sustava internih kontrola, (i) pribavljanje i vjerodostojnost dokaznog materijala. Standardi izvjeivanja podrazumijevaju sljedee: u revizorskom izvjeu mora biti navedeno jesu li financijski izvjetaji u skladu s opeprihvaenim raunovodstvenim naelima, u revizorskom izvjeu mora biti istaknuto jesu li se navedena naela dosljedno primjenjivala u tekuem razdoblju i to u odnosu na prethodno razdoblje, informacije objavljene u financijskim izvjetajima smatraju se razumno odgovarajuim, osim ako drugaije nije istaknuto u izvjeu, (te) revizorsko izvjee mora sadravati miljenje o financijskim izvjetajima ili utemeljene tvrdnje o injenicama zbog kojih miljenje nije bilo mogue izraziti. 2.2.2. Meunarodni revizijski standardi24 S obzirom na to da u Republici Hrvatskoj jo nisu doneseni Hrvatski revizijski standardi, revizori su duni primjenjivati Meunarodne revizijske standarde (MRevS). Donoenje nacionalnih - Hrvatskih revizijskih standarda zasigurno je jedan od vanih zadataka revizijske profesije u budunosti. U nastavku se detaljnije prikazuju aktualni Meunarodni revizijski standardi koji su brojano oznaeni i razvrstani u sljedee skupine: 1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) 8) 9) uvod (oznake 100-199), odgovornosti (200-299), planiranje (300-399), interna kontrola (400-499), revizijski dokaz (500-599), koritenje rada drugih (600-699), zakljuci revizije i izvjetaji (700-799), posebna podruja (800-899), povezane usluge (900-999).

Svaka od ovih skupina sadri u sebi dva ili vie meunarodnih revizijskih standarda zajednikog sadraja.
24

Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html (12. listopada 2007.) i http://www.revizorska-komora.hr/standardi2.html (12. listopada 2007.)

15

Uvod (100-199) Ova skupina sadri sljedee MRevS-e: MRevS 100 - Angamani s izraavanjem uvjerenja, (i) MRevS 120 - Okvir Meunarodnih revizijskih standarda. MRevS 100 - Angamani s izraavanjem uvjerenja Sukladno MRevS-u 100 cilj angamana s izraavanjem uvjerenja je vrednovanje ili mjerenje sadraja (predmeta) za koji je odgovorna druga strana, utvrenog po odgovarajuim kriterijima, i izraziti zakljuak koji omoguava korisniku odreenu razinu uvjerenja o spomenutom sadraju. Postoji vie angamana s izraavanjem uvjerenja, kao to su: angamani kojima se izvjeuje o irokom rasponu sadraja koji pokrivaju financijske i nefinancijske informacije, angamani kojima je namjera pruiti visoku ili umjerenu razinu uvjerenja, angamani potvrivanja i direktnog izvjeivanja, angamani za unutarnje i vanjsko izvjeivanje, (te) angamani u privatnom i javnom sektoru. Revizori mogu, takoer, pruati usluge koje ne predstavljaju angamane s izraavanjem uvjerenja, kao to su: dogovoreni postupci, kompilacije financijskih i drugih informacija, pripremanje poreznih prijava i porezno savjetovanje, savjetovanje menadmenta, ostale savjetodavne usluge. Ako revizor obavlja angaman s izraavanjem uvjerenja za koji postoje posebni standardi, tada se primjenjuju ti (posebni) standardi, a ako ne postoje posebni standardi za angaman s izraavanjem uvjerenja, tada se primjenjuje ovaj standard MRevS-100. Angaman s izraavanjem uvjerenja ukljuuje tri odvojene strane: revizora, odgovornu stranu i znanog korisnika. Odgovorna strana i znani korisnik su obino iz razliitih poslovnih subjekata, ali ne moraju biti. Odgovorna strana i znani korisnik mogu oboje biti unutar istog poslovnog subjekta. Tako, na primjer, upravljako tijelo moe traiti uvjerenje o informacijama koje prua taj poslovni subjekt ili dio tog poslovnog subjekta. Predmet rada angamana s izraavanjem uvjerenja mogu biti podaci (primjerice, povijesne ili budue informacije), sustavi i procesi (primjerice, interne kontrole), te ponaanje (primjerice, korporativno upravljanje u skladu sa zakonom). MRevS 120 - Okvir Meunarodnih revizijskih standarda MRevS 120 ukazuje na kriterije prema kojima trebaju biti sastavljeni financijski izvjetaji. Ovaj standard razlikuje pruanje usluga revizije od povezanih usluga. Povezane usluge obuhvaaju uvide, dogovorene postupke i kompilacije. Dok revizija osigurava visoko, ali ne i apsolutno uvjerenje, dotle uvid korisnicima informacija nudi

16

umjerenu razinu uvjerenja. Dogovoreni postupci i kompilacije nisu koncipirani kao angamani za izraavanje uvjerenja. Odgovornosti (200-299) U okviru ove skupine revizorima su na raspolaganju sljedei MRevS-i: MRevS 200 - Cilj i opa naela revizije financijskih izvjetaja, MRevS 210 - Uvjeti preuzimanja obveze revizije, MRevS 220 - Kontrola kvalitete revizorova rada, MRevS 230 - Dokumentacija, MRevS 240 - Revizorova odgovornost da u reviziji financijskih izvjetaja razmotri prijevare i pogreke, (i) MRevS 250 - Razmatranje zakona i propisa u reviziji financijskih izvjetaja, MRevS 260 - Izvjeivanje o revizijskim pitanjima onih koji su zadueni za upravljanje. MRevS 200 - Cilj i opa naela revizije financijskih izvjetaja Cilj revizije financijskih izvjetaja je omoguiti revizoru izraavanje miljenja o tome jesu li financijski izvjetaji u svim znaajnim odrednicama pripremljeni u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvjetavanja. Revizija se obavlja u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima uz duno potovanje relevantnih etikih zahtjeva. Revizor ne smije navesti da je postupio u skladu s MRevS-ima ako ih se u potpunosti nije pridravao. Revizor treba planirati i obavljati reviziju s profesionalnim skepticizmom, prihvaajui mogunost postojanja okolnosti koje mogu uzrokovati da financijski izvjetaji budu znaajno pogreno prikazani. Dok je revizor odgovoran za oblikovanje i izraavanje miljenja o financijskim izvjetajima, odgovornost za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvjetaja snosi menadment poslovnog subjekta, uz nadzor onih koji su zadueni za upravljanje. Revizor je duan primjenjivati sljedea opa (temeljna) revizijska naela: naelo zakonitosti, naelo profesionalne etike, naelo neovisnosti, naelo strunosti i kompetentnosti, naelo odgovornosti, naelo dokumentiranosti, te naelo korektnog izvjeivanja. MRevS 210 - Uvjeti preuzimanja obveze revizije Revizor i klijent moraju usuglasiti uvjete angairanja. Dogovoreni uvjeti angairanja dokumentiraju se pismom o preuzimanju obveze revizije ili drugim primjerenim oblikom ugovora. Uobiajeno je da revizor u pismu o preuzimanju obveze navede da prihvaa imenovanje za revizora, te da ukae na cilj i djelokrug revizije kao i odgovornosti kako revizora tako i menadmenta klijenta, itd. Revizor moe odluiti da ne upuuje klijentu svake godine novo pismo o preuzimanju obveze. MRevS 220 - Kontrola kvalitete revizorova rada Ovaj standard se odnosi, prije svega, na kontrolu kvalitete rada same revizijske tvrtke. U tom kontekstu osoblje revizijske tvrtke treba potovati politike i postupke koje propisuje svaka revizijska tvrtka. Osobita pozornost se poklanja kontroli kvalitete rada revizorovih pomonika (asistenata), tj. onog osoblja koje pomae revizorima u

17

njihovom radu. Rad pomonika moe pregledati samo osoba iste ili vie razine kompetentnosti. MRevS 230 - Dokumentacija Radna dokumentacija revizora povezuje knjigovodstvenu evidenciju klijenta i revizorsko izvjee. Radna dokumentacija mora biti potpuna i detaljna kako bi se na temelju takve dokumentacije mogao rekonstruirati cijeli postupak revizije. Radna dokumentacija vlasnitvo je revizora i on se mora brinuti o povjerljivosti informacija koje su u njoj sadrane. MRevS 240 - Revizorova odgovornost da u reviziji financijskih izvjetaja razmotri prijevare i pogreke Izraz prijevara odnosi se na namjernu radnju stjecanja nepravedne ili nezakonite koristi varanjem, a koju provode jedna ili vie osoba iz menadmenta i nadzornog odbora, te zaposlenici i/ili trea stranka. Prijevara u koju su ukljueni jedan ili vie lanova menadmenta ili nadzornog odbora naziva se ''prijevara menadmenta'', dok se prijevara koja ukljuuje samo zaposlenike poslovnog subjekta naziva ''prijevara zaposlenika''. I kod jedne i kod druge prijevare moe postojati povezanost s treim osobama izvan poslovnog subjekta. Dvije vrste namjernog pogrenog prikazivanja su vane za revizorovo razmatranje prijevara: pogreno prikazivanje nastalo zbog prijevarnog financijskog izvjetavanja (npr. evidentiranje transakcija koje se nisu dogodile, falsificiranje ili preinaka knjienja ili isprava na temelju kojih se sastavljaju financijski izvjetaji, namjerno pogreno primjenjivanje raunovodstvenih naela, i sl.) i pogreno prikazivanje nastalo zbog protupravnog prisvajanja imovine. Protupravno prisvajanje imovine ukljuuje krau imovine poslovnog subjekta (npr. utaja primitaka, kraa materijalne i nematerijalne imovine, plaanje robe i usluga koje nisu primljene, i sl.) Za razliku od pogreke, prijevara je namjerna i obino podrazumijeva namjerno prikrivanje injenica. Nasuprot tome, izraz pogreka predstavlja nenamjerne propuste (npr. raunske pogreke, nenamjerno pogreno primjenjivanje raunovodstvenih naela, i sl.). Osnovna odgovornost za sprjeavanje i otkrivanje prijevara i pogreki je na onima koji su zadueni za upravljanje, kao i na menadmentu poslovnog subjekta. U tom kontekstu oni koji su zadueni za upravljanje, prije svega menadment, oblikuju sustav internih kontrola koji moe sprjeavati i otkrivati prijevare i pogreke. MRevS 250 - Razmatranje zakona i propisa u reviziji financijskih izvjetaja Od revizora se, po pravilu, ne oekuje da e otkriti neprimjenjivanje zakona i propisa, osim ako to utjee na realnost i objektivnost financijskih izvjetaja. Odgovornost za to snosi menadment klijenta. Revizor nije niti moe biti odgovoran za sprjeavanje neprimjenjivanja zakona i propisa. Od revizora se posebno moe zahtijevati da izvijesti o primjenjivanju odreenih zakona i propisa. U sluajevima neprimjenjivanja zakona i propisa revizor izvjeuje menadment klijenta. Ukoliko to neprimjenjivanje ima znaajan uinak na financijske izvjetaje revizor izraava miljenje s rezervom ili negativno miljenje, a ako se ne mogu pribaviti odgovarajui dokazi revizor e izraziti miljenje s rezervom ili suzdranost od miljenja. Zbog neprimjenjivanja zakona i propisa revizor moe odustati od preuzete revizijske obveze.

18

MRevS 260 - Izvjeivanje o revizijskim pitanjima onih koji su zadueni za upravljanje Prema ovom standardu revizor treba na poetku revizije financijskih izvjetaja odrediti relevantne osobe zaduene za upravljanje s kojima e komunicirati u vezi revizijskih pitanja. Revizor najee, kao relevantne osobe koje e izvjeivati i s kojima e komunicirati, odreuje menadment odnosno razliite razine menadmenta i nadzorni odbor. Planiranje (300-399) U okviru ove skupine navode se sljedei MRevS-i: MRevS 300 - Planiranje, MRevS 315 - Razumijevanje poslovnog subjekta i njegovog okruenja te procjenjivanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja, MRevS 320 - Znaajnost u reviziji, (i) MRevS 330 - Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike. MRevS 300 - Planiranje Planiranje revizije temelji se, prije svega, na poznavanju poslovanja klijenta. Iako je planiranje revizijskih aktivnosti najintenzivnije prije poetka same revizije i u njezinom samom poetku, ono se u stvarnosti odvija neprekidno. Revizor svoj plan uobiajeno usklauje s menadmentom klijenta, revizorskim odborom te osobljem iz raunovodstvenog odjela. MRevS 315 - Razumijevanje poslovnog subjekta i njegovog okruenja te procjenjivanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja Za korektnu provedbu revizije potrebno je dobro upoznati poslovanje klijenta ukljuujui njegov sustav internih kontrola, te okruenje u kojem klijent posluje. Revizor treba razmotriti jesu li raunovodstvene politike klijenta prikladne njegovom poslovanju, te jesu li konzistentne primjenjivom okviru financijskog izvjetavanja i raunovodstvenim politikama koje se koriste u djelatnosti kojoj klijent pripada. Revizor se treba upoznati s kontrolnim aktivnostima kako bi procijenio rizik znaajnih pogrenih prikazivanja i oblikovao daljnje revizijske postupke kao reakciju na procijenjene rizike. Pri izraavanju miljenja revizor mora procijeniti da li su prezentirani financijski izvjetaji u skladu s njegovom spoznajom o cjelini poslovanja poslovnog subjekta. MRevS 320 - Znaajnost u reviziji Ve je istaknuto kako je cilj revizije izraavanje miljenja o tome jesu li financijski izvjetaji u svim znaajnim odrednicama pripremljeni u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvjetavanja. Procjena to je to znaajno pitanje je profesionalne revizorove prosudbe. U kontekstu revizije informacija je znaajna ukoliko njeno izostavljanje ili krivi prikaz mogu utjecati na poslovne odluke koje korisnici donose na temelju financijskih izvjetaja.

19

MRevS 330 - Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike Kako bi sveo revizijski rizik na prihvatljivo nisku razinu, revizor treba odrediti sveobuhvatne reakcije na procijenjene rizike na razini financijskih izvjetaja te oblikovati i provesti daljnje revizijske postupke da bi reagirao na procijenjene rizike. U tom kontekstu revizor poklanja pozornost vrsti, vremenskom rasporedu i opsegu daljnjih revizijskih postupaka. Kad se govori o vrsti daljnjih revizijskih postupaka pri tome se misli na njihovu svrhu (testovi kontrola ili dokazni testovi) i njihove oblike (ispitivanje, promatranje, propitkivanje, konfirmiranje, ponovno izraunavanje, ponovno izvoenje ili analitiki postupci). Vremenski raspored odnosi se na vrijeme obavljanja revizijskih postupaka. Tako revizor testove kontrola ili dokazne testove moe provesti u prethodnoj ili zavrnoj reviziji, te obaviti revizijske postupke nenajavljeno i u nepredvidivo vrijeme. Opseg se odnosi na kvantitetu specifinih revizijskih postupaka koji se trebaju provesti (primjerice, veliina uzorka ili broj promatranja kontrolnih aktivnosti). Interna kontrola (400-499) U okviru ove skupine revizorima su na raspolaganju: MRevS 400 - Procjena rizika i interna kontrola, MRevS 401 - Revidiranje u uvjetima raunalnih informacijskih sustava, (i) MRevS 402 - Revizijska razmatranja poslovnih subjekata koji koriste uslune organizacije. MRevS 400 - Procjena rizika i interna kontrola Ovaj standard sadri upute revizoru prvenstveno kod procjene revizijskih rizika. Revizijski rizici obuhvaaju: inherentni rizik koji proizlazi iz vjerojatnosti da u financijskim izvjetajima klijenta postoje pogreke, kontrolni rizik koji znai vjerojatnost da sustav internih kontrola nee sprijeiti ili otkriti takve pogreke u financijskim izvjetajima, (i) rizik neotkrivanja koji proizlazi iz vjerojatnosti da revizor nee otkriti preostale pogreke sadrane u financijskim izvjetajima. MRevS 401 - Revidiranje u uvjetima raunalnih informacijskih sustava U ovom standardu sadrane su dodatne upute za provedbu revizije u uvjetima raunalnih informacijskih sustava, pri emu se istie da je opi cilj i djelokrug revizije u tim uvjetima isti kao i kod klasine obrade podataka. Od revizora se oekuje da posjeduje odreena struna znanja o hardveru, softveru, te cjelokupnom sustavu obrade podataka klijenta. MRevS 402 - Revizijska razmatranja poslovnih subjekata koji koriste uslune organizacije Ovaj standard sadri upute revizoru iji se klijent koristi radom uslune organizacije (primjerice, knjigovodstvenog servisa). Revizor treba razmotriti na koji nain usluna

20

organizacija utjee na raunovodstveni sustav i sustav internih kontrola klijenta. Usluna organizacija moe uspostaviti i primjenjivati odreene politike i postupke koji utjeu na organizaciju klijentova raunovodstvenog sustava i sustava internih kontrola. Te su politike i postupci fiziki i izvrno odvojeni od klijenta. Ako su usluge ograniene na biljeenje i obradu klijentovih transakcija i ako klijent zadrava pravo autorizacije i snosi odgovornost, tada e klijent biti u mogunosti ugraditi i djelotvorne politike i postupke u svojoj organizaciji. Ako, pak, usluna organizacija obavlja klijentove transakcije i snosi odgovornost, klijent moe vjerovati da se treba pouzdati u politike i postupke u uslunoj organizaciji. Klijentov revizor treba, takoer, razmotriti izvjea tree strane, tj. revizora uslune organizacije, internih revizora i dr., jer se iz njih mogu saznati vane obavijesti poput onih o raunovodstvenom sustavu te sustavu internih kontrola uslune organizacije kao i o njenom poslovanju i uinkovitosti. Revizijski dokaz (500-599) Ova skupina sadri sljedee MRevS-e: MRevS 500 - Revizijski dokaz, MRevS 501 - Revizijski dokaz - dodatna razmatranja za posebne stavke, MRevS 505 - Eksterne konfirmacije, MRevS 510 - Poetno angairanje revizora - poetna stanja, MRevS 520 - Analitiki postupci, MRevS 530 - Revizija na temelju uzorka i ostali selektivni postupci testiranja, MRevS 540 - Revizija raunovodstvenih procjena, MRevS 545 - Revidiranje mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti, MRevS 550 - Povezane stranke, MRevS 560 - Dogaaji poslije datuma bilance, MRevS 570 - Vremenska neogranienost poslovanja, (i) MRevS 580 - Izjave menadmenta. MRevS 500 - Revizijski dokaz Revizor treba prikupiti odgovarajue revizijske dokaze kako bi mogao doi do utemeljenih zakljuaka na osnovi kojih moe oblikovati svoje miljenje o financijskim izvjetajima. Revizijski dokazi se prikupljaju primjenom odgovarajue kombinacije testova kontrole i dokaznih postupaka. Revizijski dokaz podrazumijeva informaciju koju je revizor prikupio i na osnovi koje temelji svoje miljenje. Revizijski dokaz obuhvaa izvorne dokumente, raunovodstvene evidencije na kojima se temelje financijski izvjetaji i informacije u pisanom obliku iz drugih izvora. Revizijski dokaz mora biti dostatan i primjeren. Dok je dostatnost mjerilo koliine revizijskih dokaza, dotle je primjerenost mjera kvalitete revizijskih dokaza i odnosi se na njihovu vanost za odreenu tvrdnju i njihovu pouzdanost. Revizor prikuplja dokaze koristei sljedee postupke: pregledavanje (npr. provjere knjienja, isprava, itd.), promatranje (inventure), propitkivanje i konfirmiranje (ankete, usmene konzultacije, usklaivanje otvorenih stavki), izraunavanje (provjera raunske tonosti isprava), te analitike postupke (pokazatelji, istraivanje neuobiajenih promjena i stavaka).

21

MRevS 501 - Revizijski dokaz - dodatna razmatranja za posebne stavke Svrha je ovog standarda u davanju uputa revizoru kod dodatnog razmatranja posebnih stavki. Kao posebne stavke koje mogu biti predmet revizorovog interesa uobiajeno se navode zalihe, parnice, odtetni zahtjevi, itd. Kada su, primjerice, zalihe znaajna stavka financijskih izvjetaja, revizor treba dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze o njihovom postojanju i kvalitativnom stanju tako to e svakako nastojati, osim ako to nije mogue, prisustvovati njihovom popisu. S obzirom na to da parnice i odtetni zahtjevi u koje je ukljuen klijent mogu imati znaajan uinak na financijske izvjetaje, revizor treba obaviti sve postupke kako bi saznao sve pojedinosti kako o parnicama i odtetnim zahtjevima u toku, tako i o onima koje se oekuju. MRevS 505 Eksterne konfirmacije Ovim standardom daju se upute revizoru za koritenje eksterne konfirmacije kao sredstva za dobivanje revizijskih dokaza. Eksterno konfirmiranje je postupak za dobivanje pouzdanog revizijskog dokaza putem direktne komunikacije s treim osobama s ciljem provjere odreene stavke koja utjee na tvrdnje menadmenta dane u financijskim izvjetajima. Eksterne konfirmacije se najee, ne i iskljuivo, koriste za provjeru salda na raunima potraivanja odnosno obveza. MRevS 510 - Poetno angairanje revizora - poetna stanja Na realnost i objektivnost financijskih izvjetaja, osim poslovanja u tekuoj godini, utjeu i stanja iz proteklih godina, te raunovodstvene politike u proteklim godinama. Zbog toga se znaajna pozornost mora pokloniti ispitivanju poetnih stanja. To dolazi do izraaja osobito kada se revizija kod nekog klijenta obavlja po prvi put ili kad je u proteklim godinama reviziju obavljao drugi revizor. Ako revizor nije u mogunosti dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze koji se odnose na poetna stanja, njegovo izvjee treba sadravati miljenje s rezervom ili suzdranost od miljenja. U sluajevima kad postoje pogreke u poetnim stanjima te nedosljedna primjena raunovodstvenih politika u odnosu na poetna stanja, revizor izraava miljenje s rezervom ili negativno miljenje. MRevS 520 - Analitiki postupci Revizori esto primjenjuju analitike postupke u provedbi revizije. Pod analitikim postupcima podrazumijeva se analiza znaajnih pokazatelja i tendencija ukljuujui i rezultate istraivanja neuobiajenih promjena i stavaka u financijskim izvjetajima. Ovi postupci uobiajeno se temelje na usporedbi te na prouavanju meuovisnosti pojedinih elemenata financijskih izvjetaja zajedno s nefinancijskim informacijama. Analitiki postupci se primjenjuju ne samo u fazi planiranja revizije, ve i kasnije kao dokazni postupci te u zavrnoj fazi pri oblikovanju zakljuaka o provedenoj reviziji. MRevS 530 - Revizija na temelju uzorka i ostali selektivni postupci testiranja Pri oblikovanju revizijskih postupaka revizor treba odabrati primjerene metode izdvajanja stavki u svrhu testiranja kako bi se prikupili odgovarajui revizijski dokazi. Revizija na temelju uzorka podrazumijeva primjenu postupaka revizije na manje od sto posto stavki iz stanja rauna ili vrste transakcija tako da svaka jedinica iz uzorka

22

ima mogunost biti odabrana. Neovisno o koritenju uzorka, inherentni i kontrolni rizik uvijek postoje. Nasuprot tome, rizik neotkrivanja je povezan s revizijom na temelju uzorka. Naime, ako uzorak nije dobro odreen, postoji veliki rizik neotkrivanja. MRevS 540 - Revizija raunovodstvenih procjena Pod raunovodstvenom procjenom podrazumijeva se utvrivanje pribline vrijednosti neke stavke ako ne postoji precizni nain mjerenja (npr. rezerviranja za gubitke iz sudskih sporova, rezervacije za otklanjanje reklamacija tijekom jamstvenog razdoblja, ispravci potraivanja do njihove procijenjene nadoknadive vrijednosti, itd.). Menadment klijenta je odgovoran za raunovodstvene procjene iskazane u financijskim izvjetajima. Revizor mora prikupiti dovoljno odgovarajuih dokaza koji e mu omoguiti zakljuak o opravdanosti raunovodstvenih procjena. MRevS 545 - Revidiranje mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti Ovaj standard daje upute revizorima u vezi s mjerenjem i objavljivanjem materijalne imovine, obveza i odreenih komponenti kapitala prikazanih ili objavljenih po fer vrijednosti u financijskim izvjetajima. Fer vrijednost je, prema MRS-u 39 ''Financijski instrumenti - priznavanje i mjerenje'', iznos za koji sredstvo moe biti razmijenjeno, ili obveza podmirena, izmeu poznatih i spremnih stranaka u transakciji pred pogodbom. Menadment klijenta je odgovoran za mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti iskazanih u financijskim izvjetajima. Mjerenja i objavljivanja temeljena na fer vrijednostima postaju prevladavajua u okvirima financijskog izvjetavanja. MRevS 550 - Povezane stranke Revizor treba znati imena svih povezanih stranaka te utvrditi i prouiti sve znaajnije transakcije povezanih stranki. Stranke se smatraju povezanim ako jedna ima mogunost kontrolirati drugu stranku ili znaajno utjecati na drugu stranku u donoenju financijskih i poslovnih odluka. Pod transakcijom povezanih stranki podrazumijeva se prijenos resursa ili obveza izmeu povezanih stranaka. Menadment klijenta je odgovoran za primjereno evidentiranje transakcija s povezanim strankama u poslovnim knjigama i njihovo objavljivanje u financijskim izvjetajima. MRevS 560 - Dogaaji poslije datuma bilance Izraz ''dogaaji poslije datuma bilance'' rabi se za dogaaje nastale izmeu kraja obraunskog razdoblja i datuma revizorskog izvjea. Na revizorsko izvjee stavlja se datum na dan kada je izvreno ispitivanje, a to ukljuuje razdoblje poslije datuma bilance, to znai da je revizor uzimao u obzir i one dogaaje poslije datuma bilance, ali prije predaje njegova izvjea. U razdoblju izmeu datuma objavljivanja financijskih izvjetaja i revizorskog izvjea menadment je odgovoran za izvjeivanje revizora o dogaajima koji mogu utjecati na financijske izvjetaje. Takve okolnosti mogu uvjetovati ispravljanje financijskih izvjetaja ili objavljivanje u financijskim izvjetajima.

23

MRevS 570 - Vremenska neogranienost poslovanja Vremenska neogranienost poslovanja jedna je od temeljnih raunovodstvenih pretpostavki. Prema pretpostavci vremenske neogranienosti poslovanja smatra se da subjekt nastavlja s poslovanjem u doglednoj budunosti s time da se ne oekuje, niti namjerava likvidacija, smanjenje obujma poslovanja ili traenje zatite od vjerovnika temeljem zakona ili propisa. Ukoliko zbog odreenih financijskih, poslovnih ili ostalih naznaka revizor uoi da je dovedena u pitanje vremenska neogranienost poslovanja, tu injenicu je primjereno objaviti u revizorskom izvjeu. MRevS 580 Izjave menadmenta Izjave menadmenta uobiajeno se razmatraju kao revizijski dokaz. Naime, revizor treba imati dokaz da menadment klijenta priznaje svoju odgovornost za nepristrano prikazivanje financijskih izvjetaja sukladno mjerodavnom okviru financijskog izvjetavanja, te da je odobrio financijske izvjetaje. Revizor moe dobiti dokaze o menadmentovu priznavanju takve odgovornosti i odobravanju zapisnika sa sjednica uprave ili slinog tijela, ili dobivanjem pisane izjave od menadmenta ili potpisane kopije financijskih izvjetaja. Ako menadment odbije dati izjavu za koju revizor smatra da je nuna, to predstavlja ograniavanje opsega revizije i revizor treba izraziti miljenje s rezervom ili se suzdrati od miljenja. Koritenje rada drugih (600-699) U okviru ove skupine istiu se sljedei MRevS-i: MRevS 600 - Koritenje rada drugog revizora, MRevS 610 - Razmatranje rada interne revizije, (i) MRevS 620 - Koritenje rada strunjaka. MRevS 600 - Koritenje rada drugog revizora Ovaj se standard odnosi na situacije kada se glavni revizor klijenta koristi radom drugog revizora koji obavlja reviziju pojedinih dijelova klijenta (odjeli, filijale, podrunice, ). Kada se namjerava koristiti radom drugog revizora, glavni revizor treba razmotriti njegovu strunu osposobljenost u kontekstu preuzete obveze revizije. MRevS 610 - Razmatranje rada interne revizije Ovaj standard daje upute eksternim revizorima kad se koriste radom interne revizije. Interna revizija je ocjenjivaka aktivnost utemeljena unutar poslovnog subjekta koja slui poslovnom subjektu. Uobiajeni djelokrug rada interne revizije ukljuuje, izmeu ostaloga, ispitivanje, ocjenjivanje i praenje uinkovitosti raunovodstvenog sustava i sustava internih kontrola. Odreeni postupci i rezultati interne revizije mogu biti od velike koristi eksternom revizoru.

24

MRevS 620 - Koritenje rada strunjaka Svrha ovog standarda je pruiti revizoru upute o koritenju rada strunjaka kao revizijskog dokaza. Kada se koristi radom strunjaka (eksperta), revizor treba stei dovoljno odgovarajuih dokaza da je taj rad primjeren svrsi revizije. Izraz ''strunjak'' odnosi se na osobu ili tvrtku s posebnim znanjem, vjetinom i iskustvom na odreenim podrujima, osim raunovodstva i revizije. Strunjak moe biti: a) angairan od klijenta, b) angairan od revizora, c) zaposlen kod klijenta, d) zaposlen kod revizora. Kao primjeri angamana strunjaka uobiajeno se navode: procjena vrijednosti odreene vrste imovine (npr. zemljita i zgrada, postrojenja i opreme, umjetnikog rada ili dragog kamenja), utvrivanje koliine ili fizikog stanja imovine (npr. zaliha nafte pod zemljom), itd. Revizor snosi punu odgovornost za rad angairanog strunjaka i zbog toga treba brinuti o njegovim vjetinama, sposobnostima i objektivnosti, te suraivati s njim. Zakljuci revizije i izvjetaji (700-799) U okviru ove skupine navode se sljedei MRevS-i: MRevS 700 - Izvjee neovisnog revizora o cjelovitom skupu financijskih izvjetaja ope namjene, MRevS 701 - Modifikacije izvjea neovisnog revizora, MRevS 710 - Usporedne informacije, (i) MRevS 720 - Ostale informacije u dokumentima koji sadre revidirane financijske izvjetaje. MRevS 700 - Izvjee neovisnog revizora o cjelovitom skupu financijskih izvjetaja ope namjene Ovaj standard daje upute revizoru o pitanjima koja revizor razmatra pri formiranju svog miljenja o financijskim izvjetajima. Ovaj MRevS navodi okolnosti u kojima revizor moe izraziti pozitivno miljenje, tj. kad nije potrebno modificirati revizorsko izvjee. Revizorsko izvjee mora sadravati jasan izraz revizorovog miljenja o financijskim izvjetajima. MRevS 701 - Modifikacije izvjea neovisnog revizora Svrha ovog standarda je dati upute neovisnom revizoru o okolnostima koje zahtijevaju modifikacije revizorskog izvjea. Revizorsko izvjee smatra se modificiranim ako je dodan odjeljak za isticanje odreenog pitanja, ili ako je miljenje razliito od pozitivnog. Modificiranje revizorskog izvjea uobiajeno se provodi kako bi se naglasila pitanja koja ne utjeu (npr. neizvjesnost u pogledu sudskog spora, vremenska neogranienost poslovanja) i koja utjeu na revizorovo miljenje (npr. ogranienje djelokruga revizorova rada, neslaganje s upravom u pogledu primjenjivosti odabranih raunovodstvenih politika, metoda njihove primjene i primjerenosti njihova objavljivanja u financijskim izvjetajima).

25

MRevS 710 - Usporedne informacije Ovaj standard obrauje pitanja revizorovih odgovornosti spram usporednih informacija. Pod usporednim informacijama podrazumijevaju se usporedni podaci i usporedni financijski izvjetaji. Usporedni podaci su iznosi i ostala objavljivanja za prethodno razdoblje ukljueni kao dio financijskih izvjetaja tekueg razdoblja s namjerom da bi se usporeivali s iznosima i ostalim objavljivanjima koja se odnose na tekue razdoblje. Usporedni podaci se ne predouju kao cjeloviti financijski izvjetaji da bi mogli biti prikazivani samostalno, nego su sastavni dio financijskih izvjetaja tekueg razdoblja. Suprotno tome, usporedni financijski izvjetaji su iznosi i ostala objavljivanja prethodnog razdoblja ukljueni za usporedbu s ostalim objavljivanjima tekueg razdoblja, ali ne ine dio financijskih izvjetaja tekueg razdoblja. U kontekstu usporednih informacija revizorsko izvjee se razlikuje: za usporedne podatke gdje se revizorsko izvjee odnosi samo na financijske izvjetaje tekueg razdoblja, odnosno za usporedne financijske izvjetaje gdje se revizorsko izvjee odnosi na svako razdoblje za koje su predoeni financijski izvjetaji. Usporedne informacije su od velike vanosti revizorima osobito u fazi formiranja zakljuaka i izrade njihovih izvjea. MRevS 720 - Ostale informacije u dokumentima koji sadre revidirane financijske izvjetaje Ovaj standard sadri upute o revizorovu odnosu spram ostalih informacija o kojima revizor nije obvezan izvjeivati a sastavni su dio dokumenata koji ukljuuju revidirane financijske izvjetaje. Pod ostalim informacijama podrazumijevaju se sve financijske i nefinancijske informacije koje sadre dokumenti koje izdaje klijent. Kao primjer dokumenta koji sadri ostale informacije uobiajeno se navodi godinje izvjee. U odreenim okolnostima revizor ima zakonsku ili ugovornu obvezu posebno izvjeivati o ostalim informacijama. U ostalim sluajevima revizor nema takvu obvezu. Bez obzira na to ima li revizor obvezu izvjeivati o tim informacijama, on ih mora razmotriti i prouiti. Ukoliko revizor utvrdi nedosljednost, tj. nesklad izmeu ostalih informacija i financijskih izvjetaja takva okolnost moe ugroziti vjerodostojnost revidiranih financijskih izvjetaja. Ako revizor, razmatrajui ostale informacije, primijeti znaajne nedosljednosti, treba odluiti hoe li mijenjati revidirane financijske izvjetaje ili ostale informacije. Revizor treba izraziti miljenje s rezervom ili negativno miljenje ako je nuna neka izmjena u revidiranim financijskim izvjetajima, a poslovni subjekt odbije uiniti izmjenu. Posebna podruja (800-899) Ova skupina sadri sljedee MRevS-e: MRevS 800 - Revizorovo izvjee za posebne namjene, (i) MRevS 810 - Ispitivanje financijskih informacija predvianjima.

temeljenih

na

26

MRevS 800 - Revizorovo izvjee za posebne namjene Svrha je ovog standarda dati revizoru upute koje se odnose na preuzimanje obveze revizije za posebne namjene, to ukljuuje: financijske izvjetaje pripremljene u skladu s drugim raunovodstvenim osnovama (npr. novani primici i novani izdaci), dijelove financijskih izvjetaja (npr. ispitivanje realnosti i objektivnosti potraivanja), usklaenost s ugovornim odredbama, (te) saete financijske izvjetaje. Izvjee o reviziji za posebne namjene treba sadravati jasno izraeno miljenje u pisanom obliku. Ovaj se standard ne primjenjuje na uvide, dogovorene postupke i kompilacije. MRevS 810 - Ispitivanje financijskih informacija temeljenih na predvianjima Ovaj standard daje revizoru upute za ispitivanje financijskih informacija temeljenih na predvianjima. ''Financijske informacije temeljene na predvianjima'' odnose se na one informacije koje se grade na pretpostavkama o dogaajima i aktivnostima poslovnog subjekta koji mogu nastati u budunosti. Zbog svoje subjektivne prirode, priprema ovih informacija zahtijeva znatno prosuivanje. Financijske informacije temeljene na predvianjima mogu biti u obliku prognoza, projekcija te i prognoza i projekcija (primjerice, prognoza za godinu dopunjena projekcijom za pet godina). Prognoze su financijske informacije pripremljene u skladu sa pretpostavkama o buduim dogaajima koje menadment oekuje i aktivnostima koje planira poduzeti od datuma pripreme takvih informacija. Za razliku od prognoza, projekcije podrazumijevaju one financijske informacije koje se temelje na hipotetskim pretpostavkama o buduim dogaajima i aktivnostima menadmenta za koje se nuno ne oekuje da e i nastati. Ispitivanje financijskih informacija usmjerenih prema budunosti temelji se na poznavanju poslovanja klijenta i na povijesnim informacijama. Povezane usluge (900-999) U okviru ove skupine istiu se sljedei MRevS-i: MRevS 910 - Preuzimanje obveze uvida u financijske izvjetaje, MRevS 920 - Preuzimanje obveze obavljanja dogovorenih postupaka koji se odnose na financijske informacije, (i) MRevS 930 - Preuzimanje obveze kompilacije financijskih informacija. MRevS 910 - Preuzimanje obveze uvida u financijske izvjetaje Obavljajui uvid u financijske izvjetaje revizor, pojednostavljeno reeno, obavlja skraenu reviziju. Kod uvida u financijske izvjetaje revizor ne primjenjuje uobiajene revizijske postupke (npr. ocjena sustava internih kontrola, i sl.) nego se, uglavnom, koristi upitima (usmenim i/ili pisanim) i analitikim postupcima. Zbog toga je razina uvjerenja koje prua ovakav angaman revizora znatno nia nego kod

27

uobiajene revizije financijskih izvjetaja. Nakon obavljenog uvida revizor sastavlja izvjee o uvidu koje ima sline elemente kao i revizorovo izvjee o financijskim izvjetajima prema MRevS-u 700. Revizorovo izvjee moe biti: pozitivno, (i) razliito od pozitivnog. U pozitivnom izvjeu postoji izjava negativnog uvjerenja kojom revizor istie kako nije uoio nita to bi moglo dovesti u pitanje realnost i objektivnost financijskih izvjetaja. Ako je izvjee razliito od pozitivnog, tada nema izjave negativnog uvjerenja, ve se precizno istie ono to, po miljenju revizora, dovodi u pitanje realnost i objektivnost financijskih izvjetaja. MRevS 920 - Preuzimanje obveze obavljanja dogovorenih postupaka koji se odnose na financijske informacije Svrha obavljanja dogovorenih postupaka jest ispitivanje realnosti i objektivnosti nekih dijelova financijskih izvjetaja ili posebnih informacija koji su dogovoreni s menadmentom klijenta ili nekom drugom odgovornom osobom. Kod ove vrste angamana revizor samo izvjeuje o pronaenom injeninom stanju bez izraavanja miljenja (primjerice, revizor istie kako su rauni glavne knjige usklaeni s iskazima u bruto bilanci i financijskim izvjetajima, ali ne istie svoje miljenje o realnosti i objektivnosti financijskih izvjetaja). Izvjee se dostavlja samo onima koji su s revizorom dogovorili obavljanje odreenih postupaka. Obavljajui dogovorene postupke, a kako bi utvrdio injenino stanje, revizor se oslanja na: a) upite i analize, b) ponovno izraunavanje, usporedbe i ostale provjere formalne tonosti, c) promatranje, d) ispitivanje, i) pribavljanje konfirmacija. MRevS 930 - Preuzimanje obveze kompilacije financijskih informacija Ovaj standard daje upute revizoru koje se odnose na prikupljanje, klasifikaciju i objedinjavanje financijskih informacija iz razliitih izvora (npr. podaci prikupljeni u raunovodstvenom odjelu, odjelu nabave, odjelu prodaje, i sl.). S obzirom na to da je kompilacija financijskih informacija vie raunovodstveni nego revizijski posao u ovom standardu se umjesto pojma revizor rabi pojam raunovoa. Neovisno o tome tko provodi kompilaciju financijskih informacija u izvjeu revizora ili raunovoe treba biti istaknuto kako nije obavljena ni revizija, niti uvid u financijske izvjetaje, te da, sukladno tome, izvjee ne sadri nikakvo uvjerenje o tim informacijama.

28

3. TEMELJNA POLAZITA REVIZIJE

Temeljna polazita revizije jesu: znaajnost, revizijski rizik, (i) dokazi. Na osnovi stava revizora o znaajnosti i revizijskom riziku definira se vrsta i opseg revizijskih aktivnosti. Temeljem utvrenog opsega revizije, revizor donosi odluke o vremenskoj dinamici prikupljanja dokaza. U ovom poglavlju obrauju se sva navedena polazita revizije.

3.1. Znaajnost
MRevS 320 Znaajnost u reviziji daje revizorima konkretne upute o znaajnosti u procesu revizije financijskih izvjetaja. Znaajnost se definira kao veliina isputenih ili pogrenih raunovodstvenih informacija, uslijed ega se miljenje neke osobe, koja se oslanja na te informacije, moe promijeniti ili e bitno utjecati na stavove te osobe.25 Revizor treba razmotriti koncept znaajnosti u fazi planiranja revizije, ali i u zavrnoj fazi kada se od njega oekuje da izrazi miljenje o realnosti i objektivnosti financijskih izvjetaja. Kroz sljedeu sliku (slika 5.) daje se, kroz odgovarajue korake, prikaz procjene znaajnosti u procesu revizije financijskih izvjetaja. U prvom koraku utvruje se poetna (preliminarna/planirana) procjena znaajnosti. Pod poetnom procjenom znaajnosti podrazumijeva se odreivanje maksimalnog iznosa do kojeg revizor moe tolerirati pogreke u financijskim izvjetajima, smatrajui kako iste ne mogu bitno utjecati na odluke korisnika informacija sadranih u financijskim izvjetajima. Znaajnost je s aspekta revizije relativan pojam. Primjerice, za neke male poduzetnike moe se uzeti da je pogreka od 50.000 kuna prilino znaajan iznos, dok e za velika trgovaka drutva taj iznos biti sasvim beznaajan. Tako, pored ostalog, i relativna veliina drutva, iji se financijski izvjetaji revidiraju, utjee na poetnu procjenu znaajnosti. Pri utvrivanju poetne procjene znaajnosti revizor se, najprije, fokusira na kvantitativni okvir znaajnosti. S obzirom na to da svaki klijent nosi odreene specifinosti, ne postoje definirane kvantitativne smjernice koje se mogu primijeniti u bilo kojoj reviziji. Tako, po nekim autorima26, odstupanja od dobiti prije oporezivanja manja od 5% nisu materijalno znaajna, dok su odstupanja vea od 10% materijalno znaajna. Pogreke izmeu 5% i 10% zahtijevaju profesionalnu prosudbu u svakom
25

Prema: Messier, W. F., Revizija - prirunik za revizore i studente, Faber & Zgombi Plus, Zagreb, 1998., str. 43. 26 Boynton, W.C., Kell, W.G., Modern Auditing, John Wiley & Sonc, New York, Chichester, etc., 1996., str. 225.

29

konkretnom sluaju. Pri odreivanju poetne procjene znaajnosti revizori esto koriste varijabilne postotke (1%, 2%, 3% - op.a.) u odnosu na iskazanu vrijednost ukupne imovine ili ukupnog prihoda, ovisno o tome to je vee.27 Prednost uporabe ukupne imovine ili ukupnih prihoda kao osnovice za utvrivanje poetne procjene znaajnosti u odnosu na druge odabrane osnovice (npr. dobit prije oporezivanja) jest u tome to su za mnoga trgovaka drutva ti podaci stabilniji i iz godine u godinu manje variraju nego, primjerice, dobit prije oporezivanja. Ukoliko se revizor odlui, primjerice, za ukupnu imovinu kao osnovicu za utvrivanje poetne procjene znaajnosti tada, prema podacima iz prethodne godine koji se odnose na evidentiranu ukupnu imovinu klijenta u iznosu od, npr., 50.000.000 kuna, minimum poetne procjene znaajnosti od 1% iznosi 500.000 kuna, dok maksimum poetne procjene znaajnosti od 3% iznosi 1.500.000 kuna. Ako revizor, slijedei ovaj primjer, otkrije pogreku manju od 500.000 kuna, smatra se da su financijski izvjetaji realni i objektivni. Ako pogreka prelazi 1.500.000 kuna smatra se da financijski izvjetaji sadre znaajno pogreno prikazivanje. Pogreni iskazi izmeu 500.000 kuna i 1.500.000 kuna, u ovom primjeru, zahtijevaju profesionalnu prosudbu samog revizora. Slika 5: Procjena znaajnosti u procesu revizije financijskih izvjetaja28

U drugom koraku revizor rasporeuje poetnu procjenu znaajnosti, utvrenu u prethodnom koraku (koraku 1), na pojedine stavke u financijskim izvjetajima, kao to su potraivanja od kupaca, zalihe, itd. Raspored poetne procjene znaajnosti na pojedine stavke u financijskim izvjetajima ee se u stvarnosti primjenjuje na bilancu nego na raun dobiti i gubitka. Iznos utvrene poetne procjene znaajnosti
27 28

Boynton, W.C., Kell, W.G., Modern Auditing, op. cit. str. 228. Prilagoeno prema: Messier, W.F., op. cit. str. 80.-83.

30

rasporeuje se na materijalno znaajne stavke financijskih izvjetaja, osobito na one koje nee u potpunosti (100%) biti revidirane, ve e biti provjerene (ispitane) primjenom metode uzorka. Ukoliko je revizor u prvom koraku utvrdio poetnu procjenu znaajnosti u iznosu od 1.000.000 kuna tada se, planirajui reviziju primjerice bilance, ovaj iznos rasporeuje na sve materijalno znaajne stavke ovog financijskog izvjetaja (npr. potraivanja od kupaca, zalihe, kratkorone obveze, itd.). One materijalno znaajne stavke koje se u cijelosti mogu provjeriti (npr. kapital, dugorone obveze, i sl.) nisu predmet rasporeivanja utvrenog iznosa poetne procjene znaajnosti. Stavke na koje revizor odlui rasporeivati iznos utvrene poetne procjene znaajnosti potrebno je zbrojiti, te se taj dobiveni iznos dalje koristi za utvrivanje dopustive pogreke za svaku takvu oznaenu stavku financijskog izvjetaja. Primjerice, ako je zbroj svih stavki bilance (i aktive i pasive) na koje se rasporeuje utvreni iznos poetne procjene znaajnosti 60.000.000 kuna, te ukoliko su potraivanja od kupaca, npr., 12.000.000 kuna, dopustiva pogreka za ovu stavku bilance (potraivanja od kupaca) utvruje se na sljedei nain: (12.000.000 kuna : 60.000.000 kuna) x 1.000.000 kuna = 200.000 kuna. Prethodno dobiveni iznos znai kako revizor sve utvrene pogreke na stavci ''potraivanja od kupaca'' do 200.000 kuna smatra dopustivim. Drugim rijeima, utvrene pogreke na ovoj stavci vee od 200.000 kuna ukazuju revizoru kako ''potraivanja od kupaca'' nisu realno i objektivno iskazana. Na isti nain se utvruje dopustiva pogreka i za druge oznaene stavke (zalihe, kratkorone obveze, itd.). U posljednjem, treem, koraku revizor usporeuje sve otkrivene pogreke s utvrenim iznosima dopustivih pogreki na svakoj stavci financijskih izvjetaja. Ovaj trei korak odnosi se, za razliku od prethodna dva koji su vezani za fazu planiranja revizije, na zavrnu fazu revizije u kojoj se od revizora oekuje izraavanje miljenja o realnosti i objektivnosti financijskih izvjetaja. Revizor usporeuje ne samo otkrivene pogreke na pojedinim stavkama s njihovim utvrenim iznosima dopustivih pogreki, ve i iznos ukupno otkrivenih pogreki s utvrenim iznosom poetne procjene znaajnosti. Kada su ukupno otkrivene pogreke manje od poetne procjene znaajnosti, revizor moe zakljuiti kako su financijski izvjetaji prikazani realno i objektivno. Suprotno, kada su ukupno otkrivene pogreke vee od utvrenog iznosa poetne procjene znaajnosti, revizor od klijenta treba zatraiti prilagodbu financijskih izvjetaja. Ako klijent odbija financijske izvjetaje uskladiti s otkrivenom pogrekom, revizor u tom sluaju moe izraziti miljenje s rezervom ili negativno miljenje. Prethodno objanjena tri koraka procjene znaajnosti u procesu revizije financijskih izvjetaja ilustriraju se kroz sljedei primjer. Pretpostavlja se da je trgovako drutvo ''X'' d.d. u proloj godini ostvarilo ukupan prihod u iznosu od 40.000.000 kuna. Vrijednost ukupne imovine drutva je na zadnji dan protekle godine iznosila 50.000.000 kuna. Izmeu ove dvije osnovice za utvrivanje iznosa poetne procjene znaajnosti revizor se uobiajeno odluuje za onu koja je vea. Tako u ovom sluaju revizor za osnovicu kod odreivanja poetne procjene znaajnosti uzima ukupnu imovinu drutva, budui je ista vea od ostvarenog ukupnog prihoda. Ukoliko su stope 1% i 3% granice minimalnog odnosno maksimalnog iznosa poetne procjene znaajnosti, revizor minimalni iznos poetne procjene znaajnosti utvruje u iznosu od 500.000 kuna (50.000.000 kuna x 1%), dok maksimalni iznos poetne procjene znaajnosti utvruje u iznosu od 1.500.000 kuna (50.000.000 kuna x 3%). Moe se pretpostaviti kako je revizor konano utvrdio iznos od 1.000.000 kuna kao poetnu procjenu znaajnosti, to je za 500.000 kuna vie od prethodno izraunanog

31

minimalnog iznosa poetne procjene znaajnosti (500.000 kuna). Ovakva odluka odgovara revizijskoj praksi budui je to stvar revizorove profesionalne prosudbe. Nakon to je utvrdio iznos poetne procjene znaajnosti, revizor pristupa rasporeivanju tog iznosa na odabrane stavke iz bilance kako bi utvrdio njihov iznos dopustive pogreke. Iznos poetne procjene znaajnosti revizor rasporeuje na one stavke koje planira provjeriti odabirom reprezentativnog uzorka. Oznaavanje stavki bilance na koje se rasporeuje utvreni iznos poetne procjene znaajnosti, te utvrivanje dopustive kao i navoenje otkrivene pogreke za svaku od tih stavki daje se u tablici 1.

Tablica 1: Bilanca trgovakog drutva ''X'' d.d. na dan 31.12.200x.

(u kunama)

Pozicija 1 Dugotrajna imovina - Nematerijalna imovina - Materijalna imovina - Financijska imovina Kratkotrajna imovina - Zalihe - Potraivanja (od kupaca) - Novac na raunu i blagajni Ukupna aktiva Kapital i rezerve - Upisani kapital - Zadrana dobit - Dobit tekue godine Dugorone obveze Kratkorone obveze Ukupna pasiva Ukupna vrijednost stavki na koje se rasporeuje iznos poetne procjene znaajnosti Ukupan iznos dopustive pogreke (poetne procjene znaajnosti) Ukupna otkrivena pogreka

Iznos bilanne pozicije 2 20.000.000 2.000.000 8.000.000* 10.000.000 30.000.000 10.000.000* 12.000.000* 8.000.000 50.000.000 10.000.000 5.000.000 4.000.000 1.000.000 10.000.000 30.000.000* 50.000.000

Dopustiva pogreka 3 133.333 166.667 200.000 500.000 -

Otkrivena pogreka 4 100.000 100.000 300.000 200.000 -

60.000.000

1.000.000 -

700.000

Oznaeni iznosi iz kolone 2. u tablici 1. tvore ukupnu vrijednost stavki na koje se rasporeuje iznos poetne procjene znaajnosti (8.000.000 + 10.000.000 + 12.000.000 + 30.000.000 = 60.000.000). Dopustiva pogreka se izraunava prema relativnom udjelu svake oznaene stavke u ukupnoj vrijednosti stavki na koje se rasporeuje iznos poetne procjene znaajnosti. Tako se dopustiva pogreka za materijalnu imovinu izraunava na sljedei nain: (8.000.000 : 60.000.000) x 1.000.000 = 133.333. Dopustiva pogreka za zalihe je utvrena na sljedei nain: (10.000.000 : 60.000.000) x 1.000.000 = 166.667. Na isti nain su utvrene dopustive pogreke i za preostale oznaene stavke iz bilance.

32

U zavrnoj fazi revizije, kada se oekuje izraavanje miljenja o realnosti i objektivnosti financijskih izvjetaja, revizor najprije usporeuje pogreke koje je otkrio provodei reviziju (kolona 4. iz tablice 1.) s iznosima utvrenih dopustivih pogreki za svaku stavku iz bilance (kolona 3. iz tablice 1.), a nakon toga slijedi usporeivanje ukupno otkrivene pogreke s iznosom poetne procjene znaajnosti. S obzirom na to da su pogreke koje je revizor otkrio na materijalnoj imovini, zalihama i kratkoronim obvezama manje od utvrenih iznosa njihovih dopustivih pogreki, revizor ne treba zahtijevati od klijenta prilagodbu ovih bilannih stavki. Revizor moe od klijenta zahtijevati prilagodbu stavke potraivanja od kupaca, budui je otkrivena pogreka (300.000 kuna) vea od iznosa dopustive pogreke na ovoj bilannoj poziciji (200.000 kuna). Ukoliko klijent i ne prilagodi ovu bilannu stavku, revizor e izraziti pozitivno miljenje o financijskim izvjetajima imajui u vidu injenicu da je ukupno otkrivena pogreka (700.000 kuna) manja od ukupnog iznosa poetne procjene znaajnosti (1.000.000 kuna).

3.2. Revizijski rizik

Osnovne dvije vrste rizika s kojima se revizor susree pri reviziji financijskih izvjetaja jesu: revizijski rizik, (i) poslovni rizik. Revizijski rizik proizlazi iz mogunosti da revizor moe dati neprimjereno miljenje o financijskim izvjetajima koji su znaajno pogreno prikazani.29 Poslovni rizik se odnosi na one situacije u kojima se revizor izlae gubitku zbog sudskog spora, negativnog miljenja javnosti ili drugih dogaaja vezanih za financijske izvjetaje koje revidira. Revizor ne moe poslovni rizik izravno kontrolirati, premda moe odreenu kontrolu provoditi pozornim izborom i (ne)zadravanjem klijenta. Za razliku od poslovnog rizika, revizor moe revizijski rizik izravno kontrolirati postupcima testiranja. U kontekstu procjene revizijskog rizika uobiajeno se razmatraju njegovi sljedei sastavni dijelovi: inherentni rizik, kontrolni rizik, (i) rizik neotkrivanja (detekcijski rizik). Revizijski rizik izraava se, pored ostalog, i matematiki kao umnoak inherentnog, kontrolnog i rizika neotkrivanja. Dakle, jednadba revizijskog rizika moe se prikazati na sljedei nain:30 RR = IR x KR x RN.

29

Opirnije: Spremi, I., Rizik revizije, Revija br. 1., asopis Hrvatskog udruenja revizora, Zagreb, 1995., str. 13.-27. 30 O revizijskom, inherentnom, kontrolnom i riziku neotkrivanja prema: Messier, W.F., op. cit. str. 90.99.

33

Kratice prethodno navedene jednadbe odnose se na: RR = revizijski rizik (rizik da revizor moe pogrijeiti kod formiranja miljenja o znaajno pogrenim financijskim izvjetajima), IR = inherentni rizik (rizik koji se temelji na injenici da je svojstveno za financijske izvjetaje da u sebi sadre pogreke i nepravilnosti), KR = kontrolni rizik (rizik da sustav internih kontrola nee sprijeiti ili uoiti znaajnu pogreku koja se moe dogoditi), (i) RN = rizik neotkrivanja (rizik da revizor nee otkriti znaajnu pogreku koja postoji u financijskim izvjetajima). Inherentni i kontrolni rizik razlikuju se od rizika neotkrivanja po tome to ti rizici postoje neovisno o reviziji. Naime, revizor ima malu, skoro nikakvu, kontrolu nad tim rizicima. Za razliku od inherentnog i kontrolnog rizika, revizor moe kontrolirati rizik neotkrivanja opsegom provoenja revizijskih postupaka.

3.2.1. Inherentni rizik

Inherentni rizik (engl. Inherent risk) je sklonost nekog rauna ili skupine transakcija pogrenom prikazivanju pod pretpostavkom da ne postoje odgovarajue interne kontrole.31 Postoje brojni faktori koji poveavaju ili smanjuju inherentni rizik. Na poetku revizijskih aktivnosti revizor procjenjuje sve faktore vezane za klijenta koji mogu poveati ili smanjiti vjerojatnost pojavljivanja znaajne prijevare i/ili pogreke. Faktori koji mogu utjecati na revizorovu procjenu inherentnog rizika klasificiraju se na one koji se odnose na: menadment klijenta, djelatnost klijenta, (te) poslovanje i financijsku stabilnost klijenta. Od faktora koji se odnose na menadment klijenta izdvajaju se: motivacija menadmenta da se ukljui u prijevarno financijsko izvjetavanje, neuspjenost menadmenta da prikae i prenese primjereni stav prema internoj kontroli i procesu financijskog izvjetavanja, este promjene menadmenta, savjetnika ili lanova odbora, napetosti u odnosima izmeu menadmenta i postojeeg ili prethodnog revizora, krenje zakona o vrijednosnim papirima, neuinkovitost nadzornog odbora. Menadment moe doi u iskuenje da potencira prijevarno financijsko izvjetavanje. Ovo tim prije ukoliko je ugovoreno nagraivanje menadmenta prema ostvarenim poslovnim rezultatima kroz bonuse, prava kupnje dionica po cijeni manjoj od trine te druge oblike motiviranja. U takvoj situaciji nije iskljuen agresivan stav
31

Prilagoeno prema: Pojmovnik sa stanjem prosinac 2002., str. 29. Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html (12. listopada 2007.)

34

menadmenta prema financijskom izvjetavanju (ranije priznavanje prihoda, odgoda rashoda, i sl.). Kada osjeti takve okolnosti revizor treba pozorno ispitati osobito one stavke financijskih izvjetaja koje je uprava mogla procijeniti ili subjektivno prosuditi. Neuspjenost menadmenta da prikae i prenese primjereni stav prema internoj kontroli i procesu financijskog izvjetavanja manifestira se na sljedei nain: menadment loim osobnim primjerom (ponaanjem) ne uspijeva na ostalo zaposleno osoblje prenijeti primjeren stav prema internoj kontroli i financijskom izvjetavanju, menadment ne ispravlja pravodobno uoene slabosti u internim kontrolama, menadment zanemaruje propise iz podruja financijskog izvjetavanja, menadment zapoljava neuinkovito raunovodstveno osoblje, osoblje interne revizije ili informatiare, (i) menadmentom dominira jedna osoba bez uinkovitog nadzora lanova nadzornog odbora. Ukoliko u nekom trgovakom drutvu jedna osoba dominira u voenju poslovne politike, vei je rizik da e financijski izvjetaji sadravati znaajne nepravilnosti. Ovo iz razloga to nitko ne provjerava vane odluke, te se u takvim situacijama mogu poduzeti radnje koje nisu u najboljem interesu drutva. Zbog ovakve dominacije jedne osobe moe doi do nepotivanja ustanovljenih kontrolnih postupaka. Kada menadment u vielanom sastavu provjerava i odobrava bitne poslovne i financijske odluke, manji je rizik da e u financijskim izvjetajima biti znaajnih pogreaka. Kada revizor uoi estu fluktuaciju lanova menadmenta treba s veim oprezom provoditi planirane revizijske postupke. Ovo iz razloga to poteni pojedinci radije naputaju odgovorne dunosti ne elei raditi prijestupe i djelovati protuzakonito. Ovakav pristup revizora dolazi do izraaja i kada se esto mijenjaju odgovorne osobe u raunovodstvenim odjelima. U takvim situacijama potrebno je poveati opseg revizijskih aktivnosti. Napetosti u odnosima izmeu menadmenta i postojeeg ili prethodnog revizora odnose se na sljedee situacije: este nesuglasice glede raunovodstvenih i revizijskih pitanja ili pitanja financijskog izvjetavanja, nerazumni zahtjevi upueni revizoru (npr., nerazumna vremenska ogranienja u svezi zavravanja revizije ili izdavanja revizorskog izvjea), formalna ili neformalna ogranienja koja neprimjereno ograniavaju revizorov pristup ljudima odnosno informacijama ili ograniavaju revizorovu mogunost da nesmetano komunicira s lanovima nadzornog odbora, prepotentno ponaanje menadmenta prema revizoru (npr., menadment izbjegava odgovore na pitanja revizora, menadment ignorira revizora, i sl.). Procjenjujui inherentni rizik revizor esto analizira tube protiv klijenta ili menadmenta zbog prijevara koje se odnose na trgovanje vrijednosnim papirima i krenje zakona o vrijednosnim papirima.

35

Neuinkovitost nadzornog odbora ogleda se u manjku osoba koje su neovisne od menadmenta te injenici da lanovi nadzornog odbora premalo panje poklanjaju pitanjima financijskog izvjetavanja i sustavima internih kontrola. Od faktora koji se odnose na djelatnost klijenta izdvajaju se: novi raunovodstveni, zakonski ili regulatorni zahtjevi koji bi mogli umanjiti financijsku stabilnost ili profitabilnost poslovnog subjekta, velika konkurencija ili zasienost trita, djelatnost sa slabim rastom i poveanim propadanjem poslova, te znaajno opadanje potranje kupaca, (i) brze promjene u djelatnosti, koje se manifestiraju kroz este promjene tehnologije kao i brzo zastarijevanje proizvoda. Promjene u zakonskim i drugim propisima mogu utjecati na financijsku stabilnost ili profitabilnost poslovnog subjekta. Upravo zbog toga revizori znaajnu pozornost poklanjaju zakonskoj, podzakonskoj i drugoj regulativi analizirajui pri tome utjecaj promjena takve regulative, ukljuivo i one vezane za djelatnost klijenta, na financijski poloaj poslovnog subjekta. Velika konkurencija, kao i zasienost trita proizvodima i uslugama, znaajno utjeu na financijski poloaj poslovnog subjekta, a to se sve reflektira na financijsko izvjetavanje koje moe u takvim okolnostima - zbog ''potrebe'' da se uljepaju financijske informacije - sadravati znaajne nepravilnosti. Ukoliko poslovni subjekt pripada spororastuoj djelatnosti, koju karakterizira poveano propadanje poslova i opadanje potranje kupaca, rizik znaajnog pogrenog prikazivanja u financijskim izvjetajima znatno je vei nego kod onih poslovnih subjekata koji pripadaju djelatnosti koju obiljeavaju rast i razvoj. Naime, financijski izvjetaji poslovnih subjekata, ije djelatnosti nisu financijski ''zdrave'', mogu imati vie stavki koje su znaajno nerealno iskazane. Primjerice, poslovnom subjektu u financijski naruenoj djelatnosti moe opasti prodaja proizvoda, to moe dovesti u pitanje odgovarajuu trinu vrijednost zaliha. Nadalje, menadment moe naloiti evidentiranje onih poslovnih dogaaja kojima se precjenjuju rezultati tekueg razdoblja, kao to je evidentiranje prihoda od prodaje prije nego to su stvoreni uvjeti za takva knjienja. Upravo zbog toga od izuzetne je vanosti da revizor posjeduje odgovarajue informacije o djelatnosti kojoj njegov klijent pripada. Brze promjene u djelatnosti, koje se manifestiraju kroz este promjene tehnologije kao i brzo zastarijevanje proizvoda, mogu utjecati, za razliku od djelatnosti koje nisu podlone takvim promjenama, na vee pogreno prikazivanje u financijskim izvjetajima. Od faktora koji se odnose na poslovanje i financijsku stabilnost klijenta uobiajeno se navode: nemogunost stvaranja novanog toka iz poslovnih aktivnosti, subjektivne procjene menadmenta imovine, obveza, prihoda i/ili rashoda koje mogu imati snaan uinak na financijski poloaj poslovnog subjekta (npr.

36

procjena konane naplate potraivanja, vrijeme priznavanja prihoda, znaajna odgoda trokova, i dr.), znaajne transakcije povezanih stranaka nevezane uz redovno poslovanje poslovnog subjekta, znaajne, neuobiajene ili vrlo sloene transakcije osobito krajem godine, znaajni bankovni rauni ili poslovanje poslovnog subjekta u ''poreznim oazama'', pretjerano sloena organizacijska struktura s mnogobrojnim ili neuobiajenim pravnim osobama, menaderskim ovlastima ili ugovornim poslovima bez jasne poslovne svrhe, neuobiajeno brz rast u usporedbi s drugim subjektima u istoj djelatnosti, neuobiajeno velika ovisnost o zaduenju, granina sposobnost za podmirenje dospjelih obveza ili teko odrivi ugovori o zaduenju, prijetnja bankrota, propadanja ili neprijateljskog preuzimanja, i dr. Svi prethodno navedeni faktori mogu imati, esto i imaju, znaajan utjecaj na pogreno prikazivanje u financijskim izvjetajima, o emu revizori kod procjene inherentnog rizika moraju voditi rauna.

3.2.2. Kontrolni rizik

Kontrolni rizik (engl. Control risk) je rizik da djelovanjem raunovodstvenog sustava i sustava internih kontrola nee biti sprijeen ili pravodobno otkriven i ispravljen nastanak znaajnog pogrenog prikazivanja salda nekog konta (rauna) ili skupine transakcija.32 Razotkrivanje pogrenog financijskog izvjetavanja osobito oteavaju prijevare. Revizori, koristei poznavanje poslovanja klijenta, utvruju dogaaje odnosno uvjete koji pruaju prostor za nastanak prijevare ili koji upuuju na to da je prijevara ve poinjena. Ovakvi dogaaji ili uvjeti nazivaju se ''imbenici rizika prijevare''. imbenici rizika prijevare ne upuuju nuno na postojanje prijevare, ali su uglavnom prisutni kada je prijevara uinjena. imbenici rizika prijevare, koji se odnose na pogrene prikaze proizale iz protupravnog prisvajanja, uobiajeno se razvrstavaju na: rizike koji su vezani uz podlonost imovine protupravnom prisvajanju, (te) rizike prijevare vezane uz kontrole. imbenici rizika prijevare vezani uz podlonost imovine protupravnom prisvajanju odnose se na vrstu imovine poslovnog subjekta i stupanj podlonosti krai. Kao primjer dijelova imovine poslovnog subjekta koji su podloni krai najee se navode: veliki iznosi gotovine i prometa, male koliine zaliha sjedinjene s njihovom velikom vrijednou i visokom potranjom, lako unoviva imovina (npr. dijamanti, kompjutorski ipovi, ) i dr.
32

Prilagoeno prema: Pojmovnik sa stanjem prosinac 2002., str. 28. Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html (12. listopada 2007.)

37

imbenici rizika prijevare vezani uz kontrole ukljuuju pomanjkanje kontrola za sprjeavanje i otkrivanje protupravnog prisvajanja imovine. Kao primjer pomanjkanja kontrola za sprjeavanje i otkrivanje protupravnog prisvajanja imovine uobiajeno se navode: nedostatak primjerenog nadzora od strane menadmenta, nedostatak postupaka selekcije za radna mjesta na kojima zaposleno osoblje ima pristup imovini podlonoj protupravnom prisvajanju, neprimjereno voenje evidencija za imovinu podlonu protupravnom prisvajanju, nedostatak primjerene podjele zaduenja ili nezavisnog pregledavanja, nedostatak primjerenog sustava ovlaivanja i doputenja transakcija (npr. pri nabavi), slabo fiziko osiguranje novca, vrijednosnih papira, zaliha i dugotrajne imovine, nedostatak pravodobne i primjerene dokumentacije za transakciju (npr. potvrda o povratu robe), i dr.

3.2.3. Rizik neotkrivanja

Rizik neotkrivanja (engl. Detection risk) je rizik da revizorovi postupci nee otkriti pogreno prikazivanje koje postoji u saldu odreenog konta (rauna) ili u skupini transakcija.33 Rizik neotkrivanja je funkcija uinkovitosti revizijskih postupaka i njihove primjene. Rizik neotkrivanja (detekcijski rizik) sastoji se od: rizika koritenja uzorka, (i) rizika koji se ne odnosi na koritenje uzorka. Rizik koritenja uzorka odnosi se na one situacije kada revizor ne ispituje u cijelosti stavke financijskih izvjetaja ili vrste poslovnih dogaaja. Kako revizor ispituje samo dio statistike mase, mogue je da uzorak nije dovoljno reprezentativan. Na taj nain revizor moe izvui pogrean zakljuak o valjanosti provjeravane stavke. Rizik koji se ne odnosi na koritenje uzorka moe se pojaviti kada revizor: ne koristi odgovarajui revizijski postupak, ne uspije otkriti nepravilnosti (prijevare i/ili pogreke) pri primjeni odgovarajueg revizijskog postupka, (ili) pogreno protumai revizijski rezultat. Kao primjeri odgovarajuih revizijskih postupaka koje revizori najee primjenjuju s ciljem otkrivanja nepravilnosti (prijevara i/ili pogreki) u financijskim izvjetajima navode se:

33

Prilagoeno prema: Pojmovnik sa stanjem prosinac 2002., str. 29. Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html (12. listopada 2007.)

38

provoenje iznenadnih i nenajavljenih testova, inzistiranje na brojanju zaliha krajem godine, promjene pristupa revizije u tekuoj godini (npr. usmeno kontaktirati glavne kupce i dobavljae uz dodatno slanje pisanih konfirmacija), provjeriti pouzdanost kompjutorskih evidencija, traenje dodatnih revizijskih dokaza iz izvora izvan poslovnog subjekta iji se financijski izvjetaji revidiraju, i dr.

3.3. Dokazi
U ovom poglavlju obrauju se revizijski dokazi (dokazni materijal), vrste revizijskih dokaza i metode njihova prikupljanja te radna dokumentacija revizora.

3.3.1. Revizijski dokazi (dokazni materijal)

MRevS 500 - Revizijski dokaz predstavlja osnovni okvir za razumijevanje i koritenje dokaza u reviziji. Revizor prikuplja dokaze provoenjem revizijskih postupaka. Revizijski dokazi su informacije koje je revizor prikupio i na osnovi kojih temelji svoje miljenje o realnosti i objektivnosti financijskih izvjetaja. Financijski izvjetaji odraavaju izjave (tvrdnje) menadmenta o odreenim komponentama financijskih izvjetaja. Pod komponentama se podrazumijevaju stavke (pozicije) odnosno dijelovi financijskih izvjetaja. Za svaku mjerodavnu izjavu (tvrdnju) menadmenta revizor odreuje revizijske ciljeve i provodi revizijske postupke kako bi prikupio dostatne dokaze na osnovi kojih se treba uvjeriti jesu li revizijski ciljevi zadovoljeni. Primjenom revizijskih postupaka nastaju dokazi koji podravaju revizorsko izvjee. Povezanost izmeu financijskih izvjetaja, izjava (tvrdnji) menadmenta, revizijskih ciljeva, revizijskih postupaka i revizorskog izvjea ilustrirana je slikom 6.34

34

Prema: Messier, W.F., op. cit. str. 112.

39

Slika 6. Pregled veza izmeu financijskih izvjetaja, izjava (tvrdnji) menadmenta, revizijskih ciljeva, revizijskih postupaka i revizorskog izvjea

3.3.1.1. Izjave (tvrdnje) menadmenta

Menadment daje neposredno ili posredno izjave koje se odraavaju u komponentama (pozicijama) financijskih izvjetaja. Primjerice, kada u bilanci stavka potraivanja od kupaca iznosi 100.000 kuna to znai kako menadment izjavljuje (tvrdi) da potraivanja od kupaca postoje i da im je neto ostvariva vrijednost upravo 100.000 kuna. Izjave (tvrdnje) menadmenta uobiajeno se odnose na:35 postojanje ili nastanak, potpunost, prava i obveze, procjenu i raspored, (te) objavljivanje. Izjave o postojanju ili nastanku ukazuju na to postoji li imovina odnosno postoje li obveze poduzea na odreeni nadnevak i jesu li se u odreenom razdoblju evidentirani poslovni dogaaji dogodili. Primjerice, menadment izjavljuje kako zalihe koje su iskazane u bilanci fiziki postoje i da su raspoloive za prodaju. Slino, menadment izjavljuje da su prihodi naznaeni u raunu dobiti i gubitka upravo oni prihodi od prodaje koje je poslovni subjekt ostvario u odreenom razdoblju.

35

Messier, W.F., op. cit. str. 114.-115.

40

Izjave o potpunosti ukazuju na to sadre li financijski izvjetaji sve poslovne dogaaje i raune koji se trebaju objaviti. Primjerice, menadment izjavljuje da u trenutku izrade bilance stavka koja se odnosi na zalihe predstavlja sve postojee zalihe. Menadment takoer posredno izjavljuje da iznos iskazan na poziciji ''obveze prema dobavljaima'' u bilanci sadri sve takve obveze u trenutku izrade bilance. Izjave o pravima i obvezama ukazuju na to ima li poslovni subjekt pravo na imovinu i jesu li obveze ujedno i stvarne obveze poslovnog subjekta na odreeni dan. Primjerice, menadment izjavljuje da su zalihe iskazane u bilanci vlasnitvo poslovnog subjekta, te da su sve obveze iskazane u bilanci iskljuivo obveze poslovnog subjekta. Izjave o procjeni i rasporedu ukazuju na to jesu li iznosi navedeni u financijskim izvjetajima koji se odnose na imovinu, obveze, prihode i rashode odgovarajui. Primjerice, menadment izjavljuje kako su zalihe u bilanci objavljene po nioj od nabavne ili trine vrijednosti. Uz to, menadment izjavljuje kako se obraunana amortizacija na nekretnine, postrojenja i opremu sustavno rasporeuje na odgovarajua obraunska razdoblja. Izjave o objavljivanju ukazuju na to jesu li odreene komponente (stavke) financijskih izvjetaja na odgovarajui nain klasificirane, opisane i objavljene. Primjerice, menadment izjavljuje kako e dio dugoronih obveza koje su objavljene kao kratkorone obveze dospjeti u tekuoj godini. Isto tako menadment izjavljuje kako su u biljekama uz financijske izvjetaje objavljene sve znaajne odredbe iz ugovora o preuzetim kreditima.

3.3.1.2. Revizijski ciljevi i revizijski postupci Revizijski ciljevi36 izvode se iz izjava (tvrdnji) menadmenta i odnose se na izjave (tvrdnje) menadmenta. Prikupljanjem dovoljno dokaza koji zadovoljavaju revizijske ciljeve, revizor nastoji stei razumno uvjerenje o tome jesu li financijski izvjetaji realni i objektivni. Revizor prvo odreuje koje su izjave menadmenta mjerodavne za odreeni ciklus i njegove raune. Nadalje, revizor odreuje koje revizijske ciljeve treba primijeniti za svaku mjerodavnu izjavu menadmenta. Ovisno o komponenti (stavki) koja se testira, neke izjave i povezani revizijski ciljevi mogu biti vaniji nego neto drugo. Primjerice, obino e se u testu rauna imovine naglasiti valjanost, dok e se u testu rauna obveze naglasiti potpunost. Konano, revizor priprema skup revizijskih postupaka za prikupljanje dovoljnih i odgovarajuih dokaza o tome jesu li revizijski ciljevi zadovoljeni. Revizijski postupci su radnje koje provodi revizor kako bi ostvario ciljeve revizije.37 Skup revizijskih postupaka predstavlja revizijski program. Vano je napomenuti kako ne postoji veza jedan na jedan izmeu revizijskih ciljeva i revizijskih postupaka. U nekim se
36 37

Messier, W.F., op. cit. str. 115.-118. Vujevi, I., Ekonomski leksikon raunovodstveno-revizijskih, financijsko-analitikih i burzovnotrgovinskih izraza, Ekonomski fakultet Split, Split, 2007., str. 123.

41

sluajevima revizijski cilj ostvaruje s vie revizijskih postupaka. Suprotno, u nekim sluajevima jedan revizijski postupak prua dokaze za vie revizijskih ciljeva. U tablici 2. prikazane su veze izmeu izjava (tvrdnji) menadmenta, revizijskih ciljeva i revizijskih postupaka za potraivanja od kupaca.38

Tablica 2: Veze izmeu izjava (tvrdnji) menadmenta, revizijskih ciljeva i revizijskih postupaka
Izjave (tvrdnje) menadmenta Postojanje ili nastanak Potpunost Revizijski ciljevi Valjanost Potpunost Revizijski postupci za potraivanja od kupaca Konfirmacija Usklaivanje ukupnog iznosa rauna potraivanja pomone knjige s raunima potraivanja glavne knjige Testiranje izlaznih faktura velikih iznosa od dva dana prije i nakon kraja godine s ciljem provjere je li prodaja evidentirana u odgovarajuem razdoblju Upiti menadmentu kako bi se saznalo jesu li potraivanja prodana Provjera raunske ispravnosti odabranih rauna Testiranje primjerenosti ispravka za sumnjiva i sporna potraivanja Ispitivanje potraivanja povezanih stranaka, radnika, i dr. Provjera objavljenih potraivanja u biljekama uz financijske izvjetaje

Cutoff

Prava i obveze Procjena i raspored

Vlasnitvo Mehanika tonost

Procjena Objavljivanje Klasifikacija

Objavljivanje

Valjanost je revizijski cilj koji podrava izjavu (tvrdnju) menadmenta o postojanju ili nastanku. Ovaj revizijski cilj povezan je s pitanjem evidentiraju li se stavke imovine odnosno obveza u skladu s odgovarajuom vrijednou, te ukljuuju li se prihodi odnosno rashodi u odgovarajue razdoblje? Jednostavno, trai se odgovor na pitanje jesu li poslovni dogaaji na koje se rauni odnose valjani, odnosno trebaju li ovi rauni biti prikazani u financijskim izvjetajima? Pri tome je revizoru od velike vanosti da sazna jesu li neke pozicije u financijskim izvjetajima precijenjene. Primjerice, revizor moe postupkom konfirmacije testirati valjanost potraivanja od kupaca. Konfirmacija potraivanja kojom kupac potvruje da se slae s iznosom potraivanja predstavlja dokaz o valjanosti evidentiranog potraivanja. Druga vrsta precjenjivanja moe biti kada se u financijskim izvjetajima nalaze nepostojee zalihe. Revizor moe provjeriti stanje zaliha kako bi se uvjerio u njihovo postojanje.

38

Prilagoeno prema: Messier, W.F., op. cit. str. 113.

42

Potpunost je revizijski cilj koji se odnosi na izjavu (tvrdnju) menadmenta o potpunosti i ukazuje na to jesu li svi poslovni dogaaji evidentirani u poslovnim knjigama. Primjerice, ako poslovni subjekt ne evidentira poslovni dogaaj u vezi s nabavom ili prodajom, njegovi financijski izvjetaji e biti pogreni. Za testiranje revizijskog cilja potpunosti koji se odnosi na potraivanja od kupaca, revizor usporeuje zbroj potraivanja u pomonoj knjizi sa zbrojem potraivanja u glavnoj knjizi. Ako se zbrojevi ne podudaraju, mogue je da neke prodaje i s njima povezana potraivanja nisu evidentirane. Cutoff je revizijski cilj koji se takoer odnosi na izjavu (tvrdnju) menadmenta o potpunosti, a bavi se pitanjem jesu li poslovni dogaaji evidentirani u okviru odgovarajueg razdoblja. Revizijskim postupcima potrebno je utvrditi jesu li poslovni dogaaji, koji su nastali krajem godine, evidentirani u financijskim izvjetajima u odgovarajuem razdoblju. Primjerice, revizor eli utvrditi jesu li u tekuoj godini evidentirani svi prihodi od prodaje koji se odnose ba na tu poslovnu godinu. U tom kontekstu revizor ispituje sve otpremnice s kraja tekue i s poetka sljedee poslovne godine kako bi se uvjerio da niti jedan prihod od prodaje ostvaren u sljedeoj nije evidentiran u tekuoj godini i obrnuto. Vlasnitvo kao revizijski cilj, koji podrava izjavu (tvrdnju) menadmenta o pravima i obvezama, odnosi se na pitanje je li poslovni subjekt vlasnik iskazane imovine te jesu li prikazane obveze njegova stvarna dugovanja. Ako poslovni subjekt nema pravo vlasnitva na prikazanom imovinom ili ako iskazane obveze nisu stvarna dugovanja tog poslovnog subjekta, te pozicije se ne trebaju nalaziti u financijskim izvjetajima. Primjerice, revizor moe postaviti pitanje menadmentu je li neko evidentirano potraivanje prodano. Ako je odreeno potraivanje koje je iskazano u financijskim izvjetajima prodano, revizor e tu poziciju osporiti te e od menadmenta zahtijevati korekciju osporene stavke u financijskim izvjetajima. Mehanika tonost je revizijski cilj koji podrava izjavu (tvrdnju) menadmenta koji se odnosi na procjenu i raspored. Ovaj revizijski cilj se bavi pitanjem jesu li poslovni dogaaji i iznosi u poslovnim knjigama ispravno (tono) evidentirani i zbrojeni. Procjena kao revizijski cilj odnosi se na izjavu (tvrdnju) menadmenta o procjeni i rasporedu i bavi se pitanjem jesu li pozicije objavljene u financijskim izvjetajima realno iskazane. Primjerice, potraivanja od kupaca evidentiraju se po neto ostvarivoj vrijednosti, to znai da se ispravkom vrijednosti za sumnjiva i sporna potraivanja usklauju bruto potraivanja od kupaca do iznosa koji se oekuje da e se naplatiti. Revizor testira primjerenost ispravka vrijednosti za sumnjiva i sporna potraivanja ispitivanjem prijanjih sumnjivih i spornih potraivanja u odnosu na tekui iznos rauna ispravka vrijednosti potraivanja. Klasifikacija je revizijski cilj koji se odnosi na izjavu (tvrdnju) menadmenta o objavljivanju. Vano je da se poslovni dogaaji evidentiraju ispravno i na odgovarajui konto, te da su pozicije u financijskim izvjetajima primjereno objavljene. Primjerice, pri reviziji potraivanja revizor provjerava jesu li potraivanja od podrunica, zaposlenih ili drugih povezanih stranaka odvojeno klasificirana od potraivanja od kupaca.

43

Objavljivanje je revizijski cilj koji se odnosi izravno na izjavu (tvrdnju) menadmenta o objavljivanju i bavi se pitanjem jesu li sve informacije objavljene u financijskim izvjetajima i biljekama uz financijske izvjetaje. Primjerice, ako su potraivanja (sva ili dio) zaloena kao osiguranje za neke obveze, tada se takve informacije trebaju objaviti u biljekama uz financijske izvjetaje. Slino, ako ugovor o dugoronoj obvezi sadri valutnu klauzulu, tada se takve informacije takoer trebaju objaviti u biljekama uz financijske izvjetaje.

3.3.1.3. Karakteristike revizijskih dokaza (dokaznog materijala)

Revizijski dokazi se sastoje od raunovodstvenih i svih drugih vezanih informacija do kojih revizor moe doi. Prikupljajui revizijske dokaze, revizor uobiajeno razmatra njihove sljedee karakteristike:39 kompetentnost dokaza, (te) dostatnost dokaza. Kompetentnost dokaza. Dokazi se smatraju kompetentnim ako pruaju znaajne i pouzdane informacije. Kompetentnost dokaza ovisi o njihovoj znaajnosti za revizijski cilj na koji se odnose ti dokazi. Ako se revizor oslanja na dokaze koji se ne odnose na odreeni revizijski cilj, moe se oekivati njegov (revizorov) pogrean zakljuak o izjavama menadmenta. Primjerice, pretpostavlja se da revizor eli ispitati jesu li u potpunosti evidentirane sve transakcije koje se odnose na prodaju robe. Dakle, potrebno je provjeriti je li u knjizi izlaznih rauna evidentirana sva otpremljena roba. Uobiajeni revizijski postupak za testiranje tog cilja je praenje uzorka otpremnica do povezanih izlaznih faktura i knjige izlaznih rauna. Ako revizor uzima uzorak iz statistike mase izlaznih faktura koje su u ispitivanom razdoblju poslane kupcima, revizijski se dokazi nee odnositi na potpunost, tj. revizor nee otkriti otpremu robe koja nije fakturirana ili evidentirana. Stoga revizor treba provjeriti dnevnik otpremnica koje su poredane po rednim brojevima, nakon to se uvjerio da su se takvi dokumenti izdali za svaku otpremu. Prema tome, svaki zakljuak koji bi se temeljio na uzorku (dijelu) statistike mase izlaznih faktura ne bi osiguravao dokaze mjerodavne za testiranje potpunosti kao revizijskog cilja. Pouzdanost informacija odnosi se na pitanje moe li se revizor pouzdati u odreenu vrstu dokaza kao pokazatelja tonosti izjave (tvrdnje) menadmenta ili revizijskog cilja. Pri procjeni pouzdanosti dokaza revizori uobiajeno razmatraju sljedee faktore: neovisnost i kvalificiranost izvora dokaza, uinkovitost interne kontrole, (i) osobno znanje revizora. Neovisnost i kvalificiranost izvora dokaza. Dokazi koji potjeu od neovisnog izvora, koji se nalazi izvan poslovnog subjekta, obino se smatraju pouzdanijima od dokaza prikupljenih iskljuivo unutar poslovnog subjekta. Tako, konfirmacija stanja na raunima klijenta u banci koju revizor izravno prima od banke, smatra se
39

Prema: Messier, W.F., op. cit. str. 119.-121.

44

pouzdanijom od provjere stanja novca na raunima klijenta iskazanog u njegovoj glavnoj knjizi. Uinkovitost interne kontrole. Interna kontrola po pravilu prua pouzdane informacije koje koristi menadment pri donoenju odluka. U reviziji se procjenjuje uinkovitost interne kontrole. Ukoliko se procijeni da je interna kontrola uinkovita, tada se dokazi koje daje raunovodstveni sustav smatraju pouzdanima. Suprotno, ako se procijeni da je interna kontrola neuinkovita, dokazi raunovodstvenog sustava nee se smatrati pouzdanima. Prema tome, uinkovitost interne kontrole u izravnoj je vezi s pouzdanou revizijskih dokaza. Osobno znanje revizora. Dokazi koje je revizor izravno prikupio smatraju se pouzdanijima nego dokazi koji su posredno prikupljeni. Primjerice, fiziko ispitivanje zaliha od strane revizora smatra se relativno pouzdanim jer revizor tako stjee izravan uvid u stanje zaliha. Postoje, naravno, iznimke od tog openitog pravila. Primjerice, revizor moe imati dovoljno kompetentnosti da ispita zalihe kuanskih aparata. Meutim, ako zalihe ine dijamanti ili posebni kompjutorski ipovi, revizoru moe nedostajati kompetentnosti za procjenu valjanosti i vrijednosti takvih zaliha. Za reviziju zaliha u takvim sluajevima revizor moe zatraiti profesionalnu pomo od ovlatenih procjenitelja. Dostatnost dokaza. Pri oblikovanju miljenja o financijskim izvjetajima revizor se u veini sluajeva oslanja na dokaze koji su vie sugestivni nego uvjerljivi. Postoje dva razloga za takav pristup. Jedan razlog je svakako taj to revizija mora biti provedena u razumnom vremenu i uz razumne trokove, te se revizor oslanja na ispitivanje samo dijela (uzorka) poslovnih dogaaja. Drugi razlog se odnosi na injenicu to se revizori u svojim aktivnostima esto moraju oslanjati na dokaze koji nisu potpuno pouzdani. Kao to je poznato razliiti oblici revizijskih dokaza imaju razliite stupnjeve pouzdanosti. ak i vrlo pouzdani dokazi mogu imati nedostatke. Primjerice, revizor moe fiziki provjeriti zalihe, ali takvim se dokazima nee rijeiti problem njihove zastarjelosti. Analizirajui dostatnost dokaza revizor se uobiajeno oslanja na procjene znaajnosti i revizijskog rizika. Znaajnost i revizijski rizik izravno odreuju opseg revizijskih aktivnosti. Primjerice, kad je za neku stavku u financijskom izvjetaju utvrena mala dopustiva pogreka, revizor mora prikupiti vie dokaza nego kad je utvrena velika dopustiva pogreka. Odreivanje dostatnosti dokaza definitivno je jedna od glavnih odluka s kojom se revizor susree pri obavljanju revizije.

3.3.2. Vrste revizijskih dokaza i metode njihova prikupljanja

Provodei revizijske postupke revizor prikuplja razliite vrste revizijskih dokaza. Postoje tri kategorije dokumentiranih revizijskih dokaza koje revizoru daju razliite razine pouzdanosti:40

40

Vidjeti: MRevS 500 Revizijski dokaz, to. 20. Dostupno na: http://www.revizorskakomora.hr/standardi1.html [12. listopada 2007.]

45

revizijski dokazi koje su kreirale i uvaju tree osobe (npr. dokazi dobiveni konfirmacijom od treih osoba), revizijski dokazi koje su kreirale tree osobe, a uva ih poslovni subjekt (npr. ulazni rauni), (i) revizijski dokazi koje je kreirao poslovni subjekt, a on ih i uva (npr. poslovne knjige). Informacije sadrane u poslovnim knjigama klijenta (glavna knjiga, dnevnik, pomone knjige) svakako su najvaniji dokazi koje revizor prikuplja provodei reviziju njegovih financijskih izvjetaja. Osim raunovodstvenih informacija, koje se najee koriste kao dokazi u provjeri revizijskih ciljeva, revizor koristi i svu drugu dokumentaciju i evidenciju povezanu s financijskim izvjetajima. Tako revizijski dokazi mogu biti - i jesu - ekovi, mjenice, ugovori, rauni, zapisnici, pisane izjave, i dr. Takoer, revizijski dokazi jesu i sve druge informacije koje je revizor prikupio primjenom odgovarajuih metoda, od kojih se istiu:41 pregledavanje (inspekcija), promatranje, propitkivanje i konfirmiranje (potvrivanje), izraunavanje, (i) analitiki postupci. Pregledavanje (inspekcija). Ovom metodom se provjerava interna i eksterna dokumentacija, nain evidentiranja poslovnih dogaaja te imovina u materijalnom obliku. Provjeravajui dokumentaciju i nain evidentiranja (knjienja) poslovnih dogaaja, revizori primjenjuju sljedea dva revizijska postupka, koji se razlikuju po smjeru testiranja: tracing pristup, prema kojem revizor najprije izabire neki dokument koji se sainjava u trenutku nastanka poslovnog dogaaja, a nakon toga ispituje je li isti ispravno evidentiran u poslovnim knjigama klijenta, (i) vouching pristup, prema kojem revizor najprije izabire neku stavku u poslovnim knjigama klijenta, a nakon toga prikuplja i ispituje izvornu dokumentaciju temeljem koje je ta stavka evidentirana (knjiena) u poslovnim knjigama. Provjera imovine u materijalnom obliku ukljuuje kontrolu materijalne imovine (npr. brojanje novca u blagajni, utvrivanje zaliha, i dr.). Promatranje. Ovom metodom prikupljanja dokaza revizor prati (promatra) izvoenje nekih aktivnosti kod klijenta. Tako revizor moe promatrati rad popisnih komisija klijenta. Revizor isto tako moe promatrati podjelu poslova izmeu radnika koji naplauje prodanu robu i radnika koji polae novac na raun klijenta, itd. Propitkivanje i konfirmiranje (potvrivanje). Propitkivanje se sastoji od prikupljanja odgovarajuih informacija od dobro obavijetenih pojedinaca unutar ili izvan klijenta. S ciljem boljeg razumijevanja poslovanja ili interne kontrole revizor
41

Tuek, B., ager, L., Revizija, Hrvatska zajednica raunovoa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2006., str. 216.-218.

46

upuuje brojne upite. Primjerice, revizor moe traiti od rukovoditelja skladita da mu odgovori kojim se kontrolnim postupcima sprjeava kraa sirovina. Isto tako na razini menadmenta revizor moe zahtijevati informacije o poslovnim dogaajima s povezanim strankama i potencijalnim obvezama. Konfirmiranje se sastoji od odgovora na pitanja kako bi se potkrijepile informacije sadrane u raunovodstvenim evidencijama. Primjerice, revizor obino zahtijeva konfirmiranje potraivanja komunicirajui s dunicima. Konfirmacija je vrsta revizijskog dokaza do kojeg revizor dolazi tako to mu poslovni partneri klijenta (dunici i vjerovnici) potvruju ili osporavaju stanje svog duga ili potraivanja prema klijentu revizora.42 Dakle, konfirmacija je postupak uspostave izravne veze s poslovnim partnerom klijenta od kojeg se trai odgovor na pitanje o odreenoj stavci sadranoj u raunovodstvenim evidencijama klijenta. Zahtjeve za takvom komunikacijom obino pie klijent u korist revizora. Postoje dvije vrste konfirmacija: pozitivna konfirmacija, (i) negativna konfirmacija. Pozitivna konfirmacija se odnosi na zahtjev upuen kupcu da se oituje o stanju svog duga prema klijentu kod kojeg se provodi revizija. Odgovor se alje neposredno revizoru. Negativna konfirmacija se odnosi na zahtjev upuen kupcu da poalje odgovor revizoru samo ako se stanje duga prema klijentu po njegovim poslovnim knjigama razlikuje od onog iskazanog u raunovodstvenoj evidenciji klijenta. U sljedeoj tablici (tablica 3.) prikazane su izabrane informacije koje revizori mogu provjeriti konfirmacijom.

Tablica 3: Informacije koje revizori provjeravaju konfirmacijom Informacije koje se konfirmiraju Saldo novca Potraivanja od kupaca Obveze prema dobavljaima Dionice Kolateral zajma Polica osiguranja Izvor konfirmacije Banka Kupci Dobavljai Sredinja depozitarna agencija Vjerovnik Osiguravajue drutvo

Izraunavanje. Izraunavanje se sastoji od provjere matematike tonosti izvornih isprava i raunovodstvenih evidencija. To je situacija kada revizor ponovno osobno provjerava (obraunava) neke informacije utvrene u raunovodstvenom sustavu klijenta. Primjerice, revizor ponovno obraunava amortizaciju dugotrajne materijalne imovine, ponovno obraunava kamate, i dr. Analitiki postupci. Do odreenih revizijskih dokaza revizor moe doi primjenjujui odgovarajue analitike postupke. Analitiki postupci se sastoje od analiza znaajnih pokazatelja i trendova vezanih za poslovanje klijenta.
42

Prilagoeno prema: Vujevi, I., op. cit. str. 59.

47

Sve prethodno navedene metode osiguravaju revizijske dokaze razliite razine pouzdanosti. Hijerarhija pouzdanosti revizijskih dokaza prikazuje se u tablici 4.

Tablica 4: Hijerarhija pouzdanosti revizijskih dokaza Razina pouzdanosti Velika Srednja Mala Vrsta revizijskih dokaza Dokazi dobiveni pregledavanjem (inspekcijom) Dokazi dobiveni izraunavanjem Dokazi dobiveni konfirmacijom Dokazi dobiveni analitikim postupcima Dokazi dobiveni propitkivanjem Dokazi dobiveni promatranjem

Vano je pripomenuti kako se razine pouzdanosti revizijskih dokaza, prikazane u prethodnoj tablici, uzimaju kao openite smjernice. Naime, pouzdanost nekog revizijskog dokaza moe se znatno razlikovati od poslovnog subjekta do poslovnog subjekta, a mogu postojati i brojne iznimke. Nekada se konfirmacija moe smatrati vrlo pouzdanom vrstom dokaza, kao i, izmeu ostalog, upiti radnicima ili menadmentu klijenta. Revizijska istraivanja su pokazala kako su u odreenim situacijama upiti prema radnicima ili menadmentu klijenta relativno uinkoviti u otkrivanju znaajnih nepravilnosti u financijskim izvjetajima.

3.3.3. Radna dokumentacija

Radna dokumentacija sadri revizorove biljeke o planiranju i izvoenju revizije, o vrsti i opsegu provedenih revizijskih postupaka, o rezultatima takvih postupaka kao i o zakljucima dobivenim na osnovi revizijskih dokaza.43 Radna dokumentacija podrazumijeva materijale (radne spise) koje u svezi s obavljanjem revizije priprema revizor osobno ili prikuplja od drugih. Ta dokumentacija moe biti zabiljeena na papiru te pohranjena na elektronikom ili nekom drugom mediju. Radna dokumentacija revizora:44 pomae u planiranju i obavljanju revizije, pomae u nadzoru i pregledu revizije, (i) biljei revizijske dokaze proizale iz obavljenog posla koji slue kao osnova za revizorovo miljenje. Radna dokumentacija revizora predstavlja sponu izmeu knjigovodstvene (raunovodstvene) evidencije klijenta i revizorskog izvjea (slika 7.). Bez radne dokumentacije ne moe se izraziti struno i neovisno miljenje revizora o realnosti i objektivnosti financijskih izvjetaja.

43 44

Prilagoeno prema: Vujevi, I., op. cit. str. 119. MRevS 230 - Dokumentacija, to. 4. Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html [12. listopada 2007.]

48

Slika 7: Znaenje radne dokumentacije revizora

Na oblik i sadraj radne dokumentacije, izmeu ostalog, utjeu: vrsta preuzete obveze (angamana), vrsta i sloenost poslovanja klijenta, stanje raunovodstvenog sustava i sustava internih kontrola klijenta, i dr. Upotreba tipizirane radne dokumentacije (primjerice, kontrolnih lista, dopisa, obrazaca) poveava uinkovitost njezinog pripremanja i pregleda. Radna dokumentacija obino sadri:45 informacije o pravnom i organizacijskom ustroju poslovnog subjekta, izvatke ili prijepise znaajnih zakonskih dokumenata, sporazuma ili zapisnika, informacije koje se odnose na djelatnost, ekonomsko i zakonsko okruenje unutar kojega posluje poslovni subjekt, dokaz o procesu planiranja revizije, ukljuujui programe revizije i njihove eventualne promjene, dokaz o revizorovu razumijevanju raunovodstvenog sustava i sustava internih kontrola poslovnog subjekta, dokaz o procjeni inherentnog i kontrolnog rizika, dokaz o revizorovom razumijevanju rada interne revizije, analizu transakcija i salda (stanja) rauna, analizu znaajnih pokazatelja i trendova, zapise o vrsti, vremenskom rasporedu i opsegu obavljenih revizijskih postupaka te o dobivenim rezultatima, dokaze da je posao to su ga obavili pomonici bio primjereno nadziran i pregledan, podatke o tome tko je i kada obavio revizijske postupke, pojedinosti o revizijskim postupcima koje je obavio drugi revizor, prijepise dopisa naslovljenih na druge revizore, strunjake i tree osobe, pisane izjave od poslovnog subjekta, zakljuke u svezi s obavljenom revizijom do kojih je revizor doao, prijepise financijskih izvjetaja i revizorovih izvjea. Poslovni subjekt kod kojeg se obavlja revizija duan je revizorima i osobama koje su oni angairali za obavljanje revizije staviti na raspolaganje potrebnu dokumentaciju, isprave i financijske izvjetaje te im omoguiti pristup raunalnim programima i pruiti sve informacije nune za obavljanje revizije. Mnogi dokumenti i informacije povjerljive su prirode i predstavljaju poslovnu tajnu klijenta (npr. planirana poslovna
45

MRevS 230-Dokumentacija, to. 11. Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html [12. listopada 2007.]

49

povezivanja, plae menadmenta, i sl.). Menadment je siguran da e revizor sve informacije uvati kao najstrou poslovnu tajnu. Kad tako ne bi bilo, menadment bi obavljao selekciju informacija na one koje moe dati i na one koje ne moe dati revizoru, a to bi imalo odraza na vjerodostojnost revizorovog miljenja. Na tajnost podataka sadranih u radnoj dokumentaciji obvezuje i Kodeks profesionalne etike revizora. Naime, on nalae da se ne smije objelodaniti niti jedna povjerljiva informacija do koje se dolo obavljanjem revizije, osim ako za to nema odobrenja klijenta. U tom smislu i revizori moraju poduzeti sve glede sigurnosti radne dokumentacije od neovlatene uporabe, pa sve do krae. Radna dokumentacija je vlasnitvo revizora, a ne klijenta kod kojeg je obavljena revizija. Nakon obavljene revizije i preuzimanja revizorskog izvjea klijent vie nema pravo zahtijevati uvid u radnu dokumentaciju. To je mogao uiniti tijekom obavljanja revizije, odnosno prije preuzimanja revizorskog izvjea. Radna dokumentacija je povjerljive naravi i moe se koristiti samo za potrebe revizije u skladu sa Zakonom o zatiti tajnosti podataka, te iznimno za potrebe provjere kvalitete rada koju obavlja Hrvatska revizorska komora.46 Revizorsko drutvo i samostalni revizor moraju omoguiti uvid u podatke ako su oni potrebni za utvrivanje injenica u istranim ili kaznenim postupcima, te ako njihovo predoavanje pisanim putem zatrai sud u kaznenom ili istranom postupku. Radna dokumentacija se sastavlja na hrvatskom jeziku. Radna dokumentacija se uva najmanje deset godina poevi od poslovne godine na koju se revizija odnosi.47

46 47

Zakon o reviziji, l. 15. st. 3., Narodne novine, Zagreb, br. 146/05. Zakon o reviziji, l. 15. st. 2., Narodne novine, Zagreb, br. 146/05.

50

4. PROCES REVIZIJE FINANCIJSKIH IZVJETAJA

Proces revizije financijskih izvjetaja poslovnog subjekta izuzetno je kompleksan i slojevit. Na putu do izrade revizorskog izvjea, revizori redovito prolaze sljedee faze revizijskih aktivnosti: 1. 2. 3. 4. 5. 6. predrevizijske radnje, planiranje revizije, razmatranje sustava internih kontrola i provoenje testova kontrole, provoenje dokaznih testova, dovravanje revizije, (te) oblikovanje i izdavanje revizorskog izvjea.

Radi bolje preglednosti na slici 8. prikazuju se sve prethodno navedene faze revizijskih aktivnosti.

Slika 8: Faze revizijskih aktivnosti

Korisnici informacija iz revizorskog izvjea najee i ne znaju - i ne moraju znati da je proces revizije slojevit i sastavljen od vie faza revizijskih aktivnosti. Neke od revizijskih aktivnosti, poput planiranja revizije, prisutne su u skoro svim fazama revizijskog procesa. U nastavku se poblie obrauje, i to u najkraim crtama, svaka od prethodno navedenih faza revizijskih aktivnosti.

51

4.1. Predrevizijske radnje

Revizija financijskih izvjetaja zapoinje s nizom predrevizijskih radnji koje prethode ostalim revizijskim aktivnostima. Tako prije planiranja revizije i ostalih faza revizijskog procesa revizor: razmatra hoe li prihvatiti novog odnosno zadrati postojeeg klijenta, uspostavlja komunikaciju s revizorskim odborom, priprema pismo o preuzimanju obveze revizije, razmatra i procjenjuje rad internog revizora, (te) odreuje revizorsko osoblje i potrebne suradnike. U okviru predrevizijskih radnji treba razlikovati radnje koje se poduzimaju prema novom klijentu u odnosu na radnje koje se poduzimaju prema postojeem klijentu. Prije prihvaanja novog klijenta na revizoru je da obavi odreena ispitivanja o njemu. U tom kontekstu potrebno je prikupiti to vie raspoloivih financijskih i drugih informacija o potencijalnom klijentu, ukljuujui i informacije o potenju i ugledu njegovog menadmenta. Ukoliko je kod potencijalnog klijenta ranije izvrena revizija, uobiajeno je da se novi revizor prije prihvaanja novog klijenta raspita o njemu kod prethodnog revizora. Za komunikaciju s prethodnim revizorom novi revizor treba traiti doputenje od potencijalnog klijenta. Naime, prethodnom revizoru zabranjeno je otkrivanje povjerljivih informacija o klijentu bez njegovog doputenja. U komunikaciji novog revizora s prethodnim, prethodni revizor treba u potpunosti odgovoriti zahtjevima novog revizora, osim ako se ne radi o nekoj neuobiajenoj situaciji (npr. sudska parnica). U sluaju nastavka poslovne suradnje s postojeim klijentom revizor ima vie informacija o njegovom poslovanju kao i o njegovom menadmentu. Kada se, pak, radi o zadravanju postojeeg klijenta revizor treba periodino procjenjivati hoe li zadrati postojeeg klijenta. Procjena se uobiajeno vri pri kraju revizije ili ako se pojavi neko znaajno nesuglasje izmeu menadmenta i klijenta. Nesuglasje se moe odnositi na neka raunovodstvena pitanja ili visinu naknade za usluge revizora, to sve moe biti povod razilaenju revizora s klijentom. U sklopu definiranja uvjeta revizije obino se uspostavlja komunikacija s revizorskim odborom, priprema pismo o preuzimanju obveze revizije te razmatra i procjenjuje rad internog revizora. Kod malih poslovnih subjekata revizor uvjete revizije, koji se odnose na definiranje vrsta revizijskih aktivnosti te njihovog opsega i vremena provoenja, najee dogovara s menadmentom. Kod velikih poslovnih subjekata revizor uvjete revizije utvruje s revizorskim odborom. Revizorski odbor, kao pododbor nadzornog odbora, sastavljen je od lanova nadzornog odbora kao i osoba koje je imenovao nadzorni odbor, a koje ne obnaaju izvrne funkcije kod poslovnog subjekta.48 Ovaj odbor je odgovoran za financijsko izvjetavanje i objavljivanje financijskih informacija. Jednako tako, revizorski odbor brine o pravilnom izvjetavanju dioniara, vjerovnika, zaposlenog osoblja te ostalih zainteresiranih. Uz to, ovaj pododbor nadzornog odbora brine i o neovisnosti internih i eksternih revizora. U okviru definiranja uvjeta revizije znaajne upute revizoru prua MRevS 210 Uvjeti preuzimanja obveze revizije. Ovim standardom od revizora se zahtijeva slanje
48

Detaljnije o revizorskom odboru: Zakon o reviziji, l. 27.-29., Narodne novine, Zagreb, br. 146/05.

52

pisma klijentu. U pismu se navode obveze obiju stranaka. Naime, ovim pismom revizor potvruje svoje imenovanje, ukazuje na cilj i djelokrug revizije, utvruje svoj opseg odgovornosti prema klijentu, upozorava menadment klijenta na njegove obveze i odgovornosti, itd. Navedeni uvjeti u pismu potvruju se potpisom revizora i menadmenta klijenta. Tek potpisano pismo od obiju strana (revizora i klijenta) ima snagu ugovora. Na ovakav nain otklanjaju se potencijalni nesporazumi u provedbi revizije koji se, ponajprije, odnose na razinu odgovornosti revizora odnosno klijenta. Revizor zakljuuje definiranje uvjeta revizije razmatranjem i procjenjivanjem rada internog revizora. Ukoliko klijent ima ustrojenu slubu interne revizije, tada revizor moe donijeti odluku da se pri provedbi revizijskih aktivnosti koristi radom internog revizora. Odluka o koritenju radom internog revizora ovisi o organizacijskom poloaju interne revizije kod klijenta, opsegu djelovanja ove slube te njenoj osposobljenosti. Mogunost suradnje s internom revizijom poeljno je, takoer, dokumentirati u pismu o preuzimanju obveze revizije. Odreivanje revizorskog osoblja i potrebnih suradnika takoer pripada predrevizijskim radnjama. Najznaajniji faktori koji utjeu na izbor revizorskog osoblja i potrebnih suradnika (strunjaka) jesu opseg planirane revizije, veliina i sloenost poslovanja klijenta, razdoblje u kojem revizijske aktivnosti moraju biti dovrene, i dr.

4.2. Planiranje revizije

Uinkovito obavljanje revizije financijskih izvjetaja temelji se na detaljnom planiranju revizijskog posla. Instruktivni okvir za ovu fazu revizijskih aktivnosti revizori pronalaze u MRevS-u 300 Planiranje. Planiranje predstavlja razradu ope strategije i detaljnog pristupa za oekivane vrste, opseg i vremenski raspored revizijskih postupaka. Primjereno planiranje revizije omoguuje da se revizor usredotoi na znaajna podruja revizije, kako bi se utvrdili mogui problemi i posao obavio na vrijeme. Upoznavanje poslovanja klijenta vaan je dio planiranja revizije. Revizorovo poznavanje poslovanja pomae pri odreivanju dogaaja koji mogu imati znaajan utjecaj na financijske izvjetaje klijenta. Planirajui revizijske aktivnosti revizor razrauje opi plan revizije i program revizije. Pitanja koja revizor razmatra pri oblikovanju opeg plana revizije ukljuuju:49 poznavanje poslovanja klijenta (opi uvjeti poslovanja u djelatnosti poslovnog subjekta, specifinosti poslovanja poslovnog subjekta, kompetentnost menadmenta), razumijevanje raunovodstvenog sustava i sustava internih kontrola (upoznavanje s raunovodstvenim politikama koje je usvojio poslovni subjekt, razmatranje sustava internih kontrola, i dr.),

49

MRevS 300 - Planiranje, to. 9. Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html [5. studenoga 2007.]

53

rizik i znaajnost (procjena inherentnog i kontrolnog rizika, odreivanje razine znaajnosti za potrebe revizije, utvrivanje sloenih raunovodstvenih podruja), odreivanje vrsta, opsega i vremenskog rasporeda revizijskih postupaka (mogue promjene naglaska na pojedinim podrujima revizije, utjecaj informacijskih tehnologija na reviziju, rad internih revizora i njihov uinak na postupke eksterne revizije), koordiniranje, usmjeravanje, nadgledanje i pregled (ukljuenost drugih revizora, sudjelovanje strunjaka, broj lokacija, i dr.), ostala pitanja (upitnost vremenske neogranienosti poslovanja, povezane stranke, i dr.). Revizor treba sastaviti program revizije koji sadri postupke potrebne za provoenje opeg plana revizije. Program revizije slui kao skup uputa pomonicima ukljuenim u reviziju i kao sredstvo za kontroliranje i evidentiranje ispravnosti obavljanja rada. Opi plan i program revizije trebaju se izmijeniti tijekom revizije kada je to nuno. Planiranje se obavlja neprekidno tijekom revizije zbog promjena okolnosti ili neoekivanih ishoda revizijskih postupaka. U fazi planiranja revizije do punog izraaja dolazi primjena analitikih postupaka. Analitiki postupci u reviziji financijskih izvjetaja obino obuhvaaju sljedee vrste postupaka:50 usporedba financijskih informacija tekue godine s usporedivim informacijama prethodnih razdoblja, usporedba financijskih informacija tekue godine s oekivanim rezultatima (proraunima, projekcijama i prognozama), meusobni odnosi pozicija financijskih izvjetaja tekue godine, usporedba financijskih informacija klijenta s informacijama za ukupnu djelatnost, (i) odnosi izmeu financijskih i nefinancijskih informacija.

Postoji vie razloga koji upuuju na potrebu primjene analitikih postupaka u reviziji financijskih izvjetaja. Kao najznaajniji istiu se sljedei razlozi:51 analitiki postupci koriste se kao izvor informacija pri upoznavanju i razumijevanju poslovanja klijenta i njegove djelatnosti, analitiki postupci koriste se u procjeni moebitne ugroenosti pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja klijenta, analitiki postupci pomau u identifikaciji podruja koja predstavljaju rizike relevantne za reviziju, (i) primjena analitikih postupaka moe rezultirati smanjenjem opsega dokaznih testova. Najvea vrijednost primjene analitikih postupaka u fazi planiranja jest u tome to su rezultati njihove primjene svojevrsni ''upozoravajui signal'' pri utvrivanju podruja
Robertson, J.C., Davis, F.G., Auditing, Irwin, Homewood, Illinois, 1988., str. 203. Arens, A.A., Loebbecke, J.K., Auditing: An Integrated Approach, Prentice Hall, Upper Saddle River, New Jersey, 1997., str. 191.
51 50

54

mogueg rizika i potencijalnih problema koji mogu imati odraza na realnost i objektivnost financijskih izvjetaja.52 Primjerice, usporedba stanja zaliha tekue godine s prethodnim godinama moe sugerirati pogreno prikazivanje zaliha, to e u fazi izvoenja revizijskih postupaka zahtijevati detaljnije provjere i testiranja. Nadalje, smanjivanje financijskog rezultata, poveanje zaduenosti i druge sline tendencije mogu upuivati na upitnost vremenske neogranienosti poslovanja klijenta.

4.3. Razmatranje sustava internih kontrola i provoenje testova kontrole

U prethodnim poglavljima ve je istaknuta vanost sustava internih kontrola. U ovom poglavlju obrauju se pojam i ciljevi sustava internih kontrola, ogranienja uinkovitosti sustava internih kontrola, komponente sustava internih kontrola, upoznavanje i razumijevanje sustava internih kontrola te procjena kontrolnog rizika i provoenje testova kontrole.

4.3.1. Pojam i ciljevi sustava internih kontrola

MRevS 400 ''Procjena rizika i interna kontrola'' sadri upute revizoru koje se odnose na razmatranje sustava internih kontrola i provoenje testova kontrole. Pouzdan sustav internih kontrola izravno doprinosi realnosti i objektivnosti financijskih izvjetaja. Ba zato se u procesu revizije financijskih izvjetaja provjerava postojanje i funkcioniranje sustava internih kontrola. Na taj nain revizori donose odluku u kojoj mjeri se mogu osloniti na klijentov sustav internih kontrola te se tako zadovoljiti s manje dokaznih postupaka. Ukoliko, pak, kod nekog poslovnog subjekta revizor zakljui da ne postoji ili nezadovoljavajue funkcionira sustav internih kontrola to istovremeno ne znai da je imovina tog poslovnog subjekta neprimjereno zatiena, te da su njegovi financijski izvjetaji nerealni i neobjektivni. U svakom sluaju ta injenica (nepostojanje ili nezadovoljavajue funkcioniranje sustava internih kontrola) moe biti upozoravajui signal da financijski izvjetaji moda sadre znaajne pogreke. Menadment poslovnog subjekta odgovoran je za oblikovanje odgovarajueg sustava internih kontrola. Kroz odgovarajui sustav internih kontrola osigurava se efikasno koritenje resursa u ostvarivanju postavljenih ciljeva te, sukladno tome, uspjenije poslovanje poslovnog subjekta. Sustav internih kontrola obuhvaa sve metode i postupke to ih je usvojio menadment poslovnog subjekta kako bi se zadovoljili ciljevi koji se odnose na:53 provoenje poslovne politike usvojene od menadmenta, zatitu imovine poduzea, preventivno djelovanje i naknadno otkrivanje prijevara i pogreaka, osiguravanje tonosti, valjanosti i sveobuhvatnosti raunovodstvenih evidencija, (kao i) omoguavanje pravodobne pripreme vjerodostojnih financijskih informacija.
52 53

Tuek, B., ager, L., Revizija, op. cit. str. 172. Dunn, J., Auditing: Theory and Practice, Prentice Hall, London, 1996., str. 160.-161.

55

Sustav internih kontrola razlikuje se od poslovnog subjekta do poslovnog subjekta. Na oblikovanje sustava internih kontrola utjeu brojni faktori, kao to su veliina poslovnog subjekta, njegova organizacijska struktura, osposobljenost zaposlenih, i dr. Pri oblikovanju sustava internih kontrola vano je voditi rauna da trokovi kontrolnih postupaka budu nii od koristi koje se mogu oekivati njihovim provoenjem. Jedino se na takav nain moe opravdati postojanje sustava internih kontrola. Premda je sustav internih kontrola poslovnog subjekta povezan sa zadovoljavanjem svih prethodno navedenih ciljeva, ipak za reviziju financijskih izvjetaja nisu relevantni svi postupci interne kontrole. Openito, za reviziju su relevantni oni postupci interne kontrole koji se odnose na pripremu financijskih izvjetaja za vanjske korisnike. Primjerice, oni kontrolni postupci koji se odnose na imovinske pozicije znaajni su za reviziju, jer neuvrtavanje odreene imovine u financijske izvjetaje dovodi do nerealnog i neobjektivnog prikazivanja financijskih izvjetaja. S druge strane, kontrolni postupci koji se odnose na, primjerice, dizajn proizvoda, proizvodne procedure, i sl. - nisu znaajni za reviziju financijskih izvjetaja. Upoznavanje sa sustavom internih kontrola za revizora ima posebnu vanost kako bi mogao planirati daljnje revizijske aktivnosti kod klijenta. Revizora najvie zanimaju oni kontrolni postupci koji su vezani za evidentiranje poslovnih dogaaja, obradu, zbrajanje i objavljivanje financijskih informacija, i sl. Pri tome revizora - prije svega - zanima utjecaj sustava internih kontrola na realnost i objektivnost financijskih izvjetaja.

4.3.2. Ogranienja uinkovitosti sustava internih kontrola

Uinkovitost sustava internih kontrola podlona je odreenim ogranienjima, kao to su: krenje sustava internih kontrola od strane menadmenta, pogreke radnika, (i) tajni sporazumi. Krenje sustava internih kontrola od strane menadmenta. Menadment klijenta moe svojim postupcima ograniiti uinkovitost sustava internih kontrola. Primjerice, menadment moe dati nalog podreenoj osobi da proknjii u poslovnim knjigama nepostojei poslovni dogaaj ime je, u stvarnosti, loim primjerom menadmenta ograniena uinkovitost sustava internih kontrola. Podreena osoba moe proknjiiti poslovni dogaaj iako je svjesna da se radi o krenju utvrenih postupaka interne kontrole iz straha da ne izgubi posao. Takvo postupanje menadmenta za revizora je posebno interesantno zbog toga to to povlai ozbiljna pitanja o potenju samog menadmenta klijenta. Krenje sustava internih kontrola od strane nadreenog rukovoditelja teko se otkriva uobiajenim revizijskim postupcima. Pogreke radnika. Sustav internih kontrola moe biti djelotvoran u mjeri u kojoj su uinkoviti radnici koji provode odgovarajue kontrolne postupke. Primjerice, zaposleni krivo mogu shvatiti upute ili donijeti pogrene prosudbe. Zaposleni takoer mogu initi pogreke zbog vlastitog nemara, umora, i sl.

56

Tajni sporazumi. Uinkovitost sustava internih kontrola lei, pored ostalog, i u tome da pojedinci izvravaju samo dodijeljene im zadatke, ili u tome da ono to je jedna osoba uinila provjerava neka druga osoba. U poslovnom subjektu uvijek postoji rizik da e tajni sporazum dviju (ili vie) osoba ograniiti uinkovitost sustava internih kontrola. Primjerice, osoba koja je zaduena za naplatu od kupaca (blagajnik) moe se tajno sporazumjeti s osobom koja te primitke evidentira u analitikoj evidenciji kupaca s namjerom da od poslovnog subjekta otue novac.

4.3.3. Komponente sustava internih kontrola

Iako se sustav internih kontrola najee povezuje s raunovodstveno-financijskim podsustavom poslovnog subjekta, valja istaknuti kako su interne kontrole ugraene u cjelovit poslovni proces. Samo na takav nain oblikovan sustav internih kontrola, koji je ugraen u cjelovit poslovni proces, moe podravati ostvarivanje ciljeva poslovnog subjekta te zatititi njegovu imovinu. Sustav internih kontrola poslovnog subjekta tvore sljedee meusobno povezane i uvjetovane komponente:54 okruenje ili uvjeti u kojima se provodi kontrola, procjena rizika, kontrolne aktivnosti, informacije i komunikacija, (i) nadzor. Revizor se treba u dovoljnoj mjeri upoznati sa svakom od prethodno navedenih komponenti sustava internih kontrola.

4.3.3.1. Okruenje ili uvjeti u kojima se provodi kontrola

Uvjeti u kojima se provodi kontrola utjeu na svijest zaposlenih o kontroli. Na ovoj komponenti utemeljene su sve ostale komponente sustava internih kontrola. Na uvjete (okruenje) u kojima se kontrola provodi utjeu sljedei faktori:55 potenje i etike vrijednosti, davanje vanosti strunosti, sudjelovanje menadmenta i revizorskog odbora, filozofija i poslovni stil menadmenta, organizacijska struktura, prijenos ovlatenja i odgovornosti, (te) kadrovska politika.

Vanost kontrole za poslovni subjekt reflektira se u opem stavu prema kontroli, svijesti o kontroli, postupcima koje u vezi s kontrolom poduzimaju menadment i vlasnici poslovnog subjekta. Uvjeti u kojima se kontrola provodi mogu se slikovito
54 55

Arens, A.A., Loebbecke, J.K., Auditing: An Integrated Approach, op. cit., str. 296. Prema: Messier, W.F., op. cit. str. 193.-195.

57

opisati kao kiobran koji pokriva cijeli poslovni subjekt i predstavljaju okvir za oblikovanje raunovodstvenog sustava i sustava internih kontrola. Potenje i etike vrijednosti. Uinkovitost interne kontrole ovisi o potenju i etikim vrijednostima pojedinaca koji kreiraju, provode i nadziru provedbu postavljenih kontrolnih postupaka. Poslovni subjekt mora usvojiti etike standarde i standarde ponaanja, o tome izvijestiti zaposlene, te svakim danom jaati njihovu primjenu. Primjerice, menadment mora nastojati ukloniti poticaje ili iskuenja koja mogu navesti zaposlene da se ukljue u nepotene, nezakonite ili nemoralne radnje. Ako menadment pred zaposlene postavi teko dostine ciljeve, a nagrade su u velikoj mjeri ovisne o uinku, u tom e sluaju takav pritisak za njih predstavljati poticaj da se ukljue u nepotene, nezakonite ili nemoralne radnje. Neefikasan menadment, oslabljeno djelovanje interne revizije i beznaajne kazne za neodgovarajue ponaanje, takoer su primjeri takvih iskuenja. Menadment e na najbolji nain informirati zaposlene o pitanjima koja se odnose na potenje i etiko ponaanje kroz odluke o usvojenim politikama i kodeksima ponaanja. Davanje vanosti strunosti. Strunost se moe definirati kao skup znanja i vjetina koje su neophodne za ispunjavanje zadataka koji stoje u opisu radnog mjesta nekog pojedinca. Za svako radno mjesto menadment mora odrediti odgovarajui stupanj strunosti, a na menadmentu je da odreene poslove povjeri ba strunoj osobi. Sudjelovanje menadmenta i revizorskog odbora. Menadment kao i revizorski odbor poslovnog subjekta svojim sudjelovanjem i ponaanjem znaajno, najee presudno, utjeu na oblikovanje svijesti o vanosti interne kontrole. U tom kontekstu menadment i revizorski odbor moraju svoje dunosti shvatiti ozbiljno, te sustav internih kontrola u poslovnom subjektu nadzirati aktivno. Na uinkovitost revizorskog odbora, kao pododbora (komisije) nadzornog odbora, utjeu brojni faktori meu kojima se istiu: njegova neovisnost u odnosu na menadment, iskustvo i status (neovisni) njegovih lanova, nadlenosti ovog mehanizma korporativnog upravljanja, komunikacija s internim i eksternim revizorima, i dr. Filozofija i poslovni stil menadmenta. Menadment je odgovoran za osmiljavanje, provoenje i nadzor sustava internih kontrola. Filozofija i poslovni stil menadmenta mogu znaajno utjecati na kvalitetu interne kontrole. Kako bi dobio bitna saznanja o filozofiji i poslovnom stilu menadmenta, revizor mora razmotriti: pristup menadmenta u preuzimanju i nadziranju poslovnih rizika, stavove i postupke menadmenta glede financijskog izvjetavanja (npr. opreznost ili agresivnost kod raunovodstvenih procjena), (te) stavove menadmenta prema raunovodstvenom odjelu i odjelu za obradu informacija i odjelima koji su s njima povezani. Organizacijska struktura. Organizacijska struktura definira nain na koji se prenose i nadziru ovlatenja i odgovornosti u poslovnom subjektu. Ona daje okvir za planiranje, izvravanje, kontrolu te nadzor poslovanja. Organizacijska struktura ovisi o veliini poslovnog subjekta, kao i vrsti poslovanja. Faktori, kao to su stupanj

58

tehnologije u industrijskoj grani kojoj poslovni subjekt pripada, te vanjski utjecaji, kao to je zakonska regulativa, znaajno utjeu na oblikovanje organizacijske strukture. Primjerice, poslovni subjekt koji posluje u podruju visoke tehnologije najvjerojatnije e trebati organizacijsku strukturu koja moe brzo odgovoriti na tehnoloke promjene na tritu. Slino, od poslovnog subjekta koji posluje u grani na koju jako utjeu zakonski propisi, kao to je bankarstvo, moe se traiti da zadri strogo kontroliranu organizacijsku strukturu. Prijenos ovlatenja i odgovornosti. Pod ovim faktorom podrazumijeva se nain na koji se prenose ovlatenja i odgovornosti, te postavlja hijerarhija odnosa u izvjetavanju te davanju odobrenja. Postoji vie vrsta kontrola koje poslovni subjekt moe koristiti kako bi zadovoljio zahtjeve ovog faktora. Kao prvo, poslovni subjekt moe imati detaljno razraenu organizacijsku shemu u kojoj se nalazi poredak ovlatenja i odgovornosti. Kao drugo, menadment i zaposleni trebaju imati opise radnih mjesta na kojima se nalaze i svoje odgovornosti koje se odnose na kontrolu. Kadrovska politika. Kvaliteta interne kontrole je izravna funkcija kvalitete zaposlenog osoblja u poslovnom subjektu. Poslovni subjekt mora imati dobru politiku zapoljavanja, obuke, vrednovanja, savjetovanja, unapreivanja, plaanja i zatite zaposlenih. Primjerice, ona politika zapoljavanja novih radnika koja naglasak stavlja na najkvalificiranije, a prednost daje obrazovanijim osobama s prethodnim radnim iskustvom i dokazima o potenju i etikom ponaanju, ukazuje na nastojanje da se zapoljavaju profesionalni i povjerenja vrijedni radnici. Istraivanja uzroka koji dovode do pogreaka u raunovodstvenim sustavima pokazala su kako su upravo kadrovi najei uzroci pogreaka.

4.3.3.2. Procjena rizika

Procjena rizika financijskog izvjetavanja ukljuuje analizu raznovrsnih faktora koji su mjerodavni za pripremu realnih i objektivnih financijskih izvjetaja. U nastavku se navode i kratko komentiraju odreene okolnosti koje mogu biti u izravnoj vezi s rizikom financijskog izvjetavanja.56 Promjene uvjeta poslovanja. Promjene uvjeta poslovanja, koje najee proistjeu kao posljedica promjene zakonskih propisa, mogu dovesti do stvaranja odnosno promjene rizika povezanog s internom kontrolom i financijskim izvjetavanjem. Novi radnici. Zapoljavanje novih radnika moe utjecati na stvaranje i promjene rizika povezanog s internom kontrolom i financijskim izvjetavanjem. Novi ili usavreni informacijski sustavi. Znaajne i nagle promjene u informacijskom sustavu mogu promijeniti rizik povezan s internom kontrolom i financijskim izvjetavanjem. Nagli rast. Naglo irenje poslovanja moe oslabiti sustav internih kontrola te poveati rizik financijskog izvjetavanja.
56

Prema: Messier, W.F., op. cit. str. 196.

59

Nova tehnologija. Ukljuivanje nove tehnologije u proizvodni ili informacijski sustav moe poveati rizik povezan s internom kontrolom i financijskim izvjetavanjem. Nove proizvodne linije, proizvodi i aktivnosti. Ulazak u poslovna podruja ili poslovne dogaaje s kojima poduzee nema iskustva moe dovesti do novoga rizika povezanog s internom kontrolom. Restrukturiranje poslovnog subjekta. Restrukturiranje moe biti praeno smanjenjem broja zaposlenih i promjenama u nadzoru i podjeli dunosti to moe dovesti do promjene rizika povezanog s internom kontrolom. Poslovanje s inozemstvom. Poetak poslovanja s inozemstvom ili irenje tog poslovanja donosi nove rizike povezane s internom kontrolom i financijskim izvjetavanjem.

4.3.3.3. Kontrolne aktivnosti Kontrolne aktivnosti mjerodavne za reviziju jesu:57 uvid u poslovanje, obrada podataka, fizika kontrola, (i) podjela dunosti. Uvid u poslovanje. Najei kontrolni postupci u okviru uvida u poslovanje jesu usporedba ostvarenih s planiranim poslovnim rezultatima te rezultatima prethodnog razdoblja, kao i nadzor pojedinih poslovnih funkcija. Obrada podataka. Kontrolne aktivnosti, vezane za obradu podataka (informacijski sustav), odnose se na: opu kontrolu, (i) kontrolu softvera. Opa kontrola odnosi se na sveobuhvatne uvjete obrade podataka te ukljuuje kontrolu nad centralnom obradom podataka, nabavom i odravanjem sistemskog softvera. Kontrola softvera odnosi se na pojedinane aplikacije kako bi se osigurala potpunost i tonost obrade poslovnih dogaaja. Kontrolom softvera eli se provjeriti: 1. postoje li u poslovnom subjektu takvi kontrolni postupci kojima se osigurava da svakom poslovnom dogaaju koji se pojavi u raunovodstvenom sustavu prethodi odgovarajue odobrenje, (i) 2. da li poslovni subjekt kreira dokumente i biljeke na nain da se sve mjerodavne informacije zadravaju u raunovodstvenom sustavu.

57

Prema: Messier, W.F., op. cit. str. 196.-197.

60

Fizika kontrola. Ovaj tip kontrole odnosi se na fiziku sigurnost imovine. Pod fizikom kontrolom podrazumijeva se zatita objekata, odobrenje pristupa kompjutorskim programima i bazama podataka, inventura imovine, i sl. Podjela dunosti. U poslovnom subjektu potrebno je izvriti podjelu dunosti na nain da se jasno razdvoje odgovornosti za: odobravanje poslovnih dogaaja, njihovo raunovodstveno praenje, (te) zatitu imovine. Razdvajanjem navedenih funkcija reducira se mogunost da jedna osoba uini i prikrije nepravilnosti obavljanjem vie dunosti u isto vrijeme.

4.3.3.4. Informacije i komunikacija Djelotvoran informacijski sustav, koji ukljuuje i raunovodstveni sustav, treba:58 identificirati i evidentirati sve valjane poslovne dogaaje, detaljno opisati poslovne dogaaje na vremenskoj osnovi na nain koji omoguuje njihovu odgovarajuu klasifikaciju u financijskim izvjetajima, procijeniti vrijednost poslovnih dogaaja na nain koji omoguuje njihovo vrijednosno izraavanje u financijskim izvjetajima, utvrditi razdoblje u kojem su poslovni dogaaji nastali kako bi se omoguila njihova evidencija u odgovarajuem obraunskom razdoblju, (te) u financijskim izvjetajima na odgovarajui nain objaviti poslovne dogaaje i sve to je povezano s njima.

Razumijevanje uloge i odgovornosti pojedinaca glede interne kontrole u kontekstu realnog i objektivnog financijskog izvjetavanja postie se odgovarajuom komunikacijom. Komunikacija se najee odvija kroz odluke o raunovodstvenim politikama poslovnog subjekta te u obliku pisanih naputaka i obavijesti. Komunikacija se moe odvijati i usmeno.

4.3.3.5. Nadzor

Kako bi se dobilo razumno uvjerenje o tome da e se ciljevi poslovnog subjekta ostvariti, menadment treba nadzirati uinkovitost sustava internih kontrola. U tom kontekstu menadment uobiajeno koristi internu reviziju kako bi nadzirao uinkovitost sustava internih kontrola. Prisutnost interne revizije u poslovnom subjektu ojaava uvjete u kojima se provode interne kontrole.

58

Prema: Messier, W.F., op. cit. str. 197.-198.

61

4.3.4. Upoznavanje i razumijevanje sustava internih kontrola

Revizor veliku pozornost poklanja upoznavanju i razumijevanju sustava internih kontrola kako bi mogao izvui zakljuak o tome koliko se i u kojoj mjeri moe osloniti na sustav internih kontrola poslovnog subjekta te smanjiti opseg dokaznih testova razmjerno stupnju uinkovitosti sustava internih kontrola. Revizorov pristup upoznavanju i razumijevanju sustava internih kontrola nije isti kod postojeeg i novog klijenta. Kod postojeeg klijenta revizor, po pravilu, posjeduje dovoljno znanja o njegovom sustavu internih kontrola. Kod takvog klijenta revizor moe izabrati strategiju koja zahtijeva tek auriranje ve postojeeg znanja o sustavu internih kontrola. Meutim, kod novog klijenta revizor e odluku o revizijskoj strategiji donijeti tek nakon to se upozna s njegovim sustavom internih kontrola. Tako revizor moe izabrati: strategiju nepouzdavanja u sustav internih kontrola klijenta, (ili) strategiju pouzdavanja u sustav internih kontrola klijenta. Strategija nepouzdavanja u sustav internih kontrola znai da je revizor odluio ne oslanjati se na kontrolne postupke klijenta, nego izravno provoditi dokazne testove. Strategija pouzdavanja u sustav internih kontrola znai da se revizor namjerava osloniti na kontrolne postupke klijenta. Ova strategija zahtijeva detaljnije poznavanje interne kontrole. Revizor dokumentira ono to je saznao o internoj kontroli, te planira i izvodi testove kontrole. Ovisno o rezultatima provedenih testova kontrole odreuje se opseg izvoenja planiranih dokaznih testova. Za odgovarajue upoznavanje i razumijevanje interne kontrole bitno je da revizor razumije njezine komponente (uvjeti u kojima se kontrola provodi, procjena rizika, kontrolne aktivnosti, informacije i komunikacija, nadzor). Osnovna razlika izmeu strategije pouzdavanja i strategije nepouzdavanja u sustav internih kontrola, sa stajalita poznavanja interne kontrole, jest opseg zahtijevanog znanja o svakoj komponenti interne kontrole. Opsenije poznavanje komponenti interne kontrole uobiajeno se zahtijeva u onim sluajevima kada se primjenjuje strategija pouzdavanja u sustav internih kontrola. Svoje poznavanje interne kontrole revizor uobiajeno dokumentira prirunicima i organizacijskim shemama, biljekama revizora, upitnicima o internoj kontroli te dijagramima toka. Revizori esto kombiniraju prethodno navedene oblike dokumentiranja. Primjerice, kada je rije o sloenom poslovnom subjektu revizor moe ispitati uvjete u kojima se provodi kontrola, procjenu rizika i nadzorne aktivnosti pomou biljeki i upitnika o internoj kontroli. Revizor treba dokumentirati svoje poznavanje interne kontrole poslovnog subjekta kako bi se, izmeu ostalog, zatitio u sluaju da protiv njega bude podignuta tuba. Odgovarajuom dokumentacijom o sustavu internih kontrola klijenta moe se dokazati kako je revizor obavio reviziju u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.

62

4.3.5. Procjena kontrolnog rizika i provoenje testova kontrole

Nakon to je primijenio odgovarajue postupke upoznavanja i razumijevanja sustava internih kontrola, revizor treba obaviti konanu procjenu kontrolnog rizika. Procjenu kontrolnog rizika revizor izvodi pregledavanjem dokumentacije prikupljene u fazi upoznavanja i razumijevanja sustava internih kontrola. Utvrdi li da postoje odgovarajue kontrole i da se moe na njih osloniti, revizor tada oblikuje testove kontrole kako bi dobio dovoljno dokaza o postojanju i operativnoj uinkovitosti sustava internih kontrola. Testovi kontrole su revizijski postupci kojima se nastoji utvrditi postoji li odgovarajui sustav internih kontrola i ocijeniti koliko uinkovito taj sustav funkcionira u sprjeavanju ili otkrivanju znaajnih pogreaka. Rezultati primjene testova kontrole predstavljaju podlogu za konanu procjenu kontrolnog rizika. Rezultati provedenih testova kontrole ukazuju na koje se kontrolne postupke revizor moe pouzdati u procesu revizije financijskih izvjetaja. Konana procjena kontrolnog rizika podloga je za definiranje vrste, opsega i vremenskog rasporeda dokaznih testova. Kada provodi testove kontrole revizor treba voditi rauna o tome kako se kontrola provodi u praksi, provodi li se ona kontinuirano (dosljedno) te tko provodi kontrolu. Oblikovanje svrhovitih testova kontrole podrazumijeva utvrivanje:59 vrste testova kontrole, opsega testova kontrole, (i) vremenskog rasporeda testova kontrole. Pod vrstom testova kontrole podrazumijevaju se revizijski postupci koji e biti ukljueni u neki test kontrole. Pri testiranju sustava internih kontrola najee se primjenjuju sljedei revizijski postupci: postavljanje upita osoblju o izvravanju njihovih dunosti, promatranje osoblja u izvravanju njihovih dunosti, provjeravanje dokumentacije i izvjetaja koji upuuju na provoenje kontrola i ponovna primjena postupaka od strane revizora. Primjerice, razgranienje dunosti kao bitan kontrolni postupak najee se u praksi testira postavljanjem upita, promatranjem i provjerom dokumentacije. U sljedeoj tablici (tablica 5.) navode se primjeri revizijskih postupaka koji se mogu primijeniti u kontroli ciklusa prodaje. Tablica 5: Revizijski postupci koji se mogu primijeniti u kontroli ciklusa prodaje Kontrola ciklusa prodaje Revizijski postupci Podjela dunosti izmeu slube koja prima Promatranje osoblja u izvravanju njihovih narudbe i otpremne slube dunosti Prodajni odjel odobrava primljene Ispitivanje kojim se na uzorku narudbenice odreujui rok odgode narudbenica provjerava imaju li one plaanja potpise prodajnih referenata Fakturni odjel odgovara za numeriki Raspitivanje o brojevima izlaznih faktura slijed izlaznih faktura koje nedostaju Ponovno izraunavanje podataka na Usporedba izlaznih faktura s otpremnicama i s narudbama kupaca, po uzorku izlaznih faktura vrstama i koliinama proizvoda
59

Prilagoeno prema: Tuek, B., ager, L., Revizija, op. cit. str. 202.

63

Opseg testova kontrole odreen je revizorovom procjenom kontrolnog rizika. Opseniji testovi kontrole obavljaju se u sluaju kada je revizor odabrao strategiju pouzdavanja u sustav internih kontrola. Opseg testova kontrole ovisi i o tome hoe li se i u kojoj mjeri revizor koristiti rezultatima testova kontrole prolih godina kod istog klijenta. Glede vremenskog rasporeda provoenja testova kontrole istiu se oni intervali tijekom godine kada bi bilo primjereno iste provoditi. Testovi kontrole usmjeravaju se na pronalaenje pogreke u primjeni kontrole, dok se dokazni testovi poslovnih dogaaja, o kojima e u sljedeem poglavlju biti rijei, bave pogrekama u iznosima. Meutim, za neke revizijske postupke teko je utvrditi je li revizijski postupak test kontrole ili dokazni test poslovnih dogaaja. Primjerice, u prethodnoj tablici (tablica 5.) posljednji kontrolni postupak je usporedba izlaznih faktura s otpremnicama i narudbama kupaca po vrstama proizvoda i njihovoj koliini. Tu se prikazuje test kontrole radi rekapitulacije informacija na primjeru izlaznih faktura. Ovaj test je primarno namijenjen testiranju uinkovitosti kontrole, ali takoer prua dokaz o tome sadri li izlazna faktura pogrenu koliinu ili cijenu. Testovima s dvojnom namjenom unapreuje se uinkovitost revizije. U veini revizija dokazni testovi poslovnih dogaaja obavljaju se istodobno s testovima kontrole. Revizor moe tijekom revizije uoiti odreene nedostatke povezane s internom kontrolom. Nedostaci interne kontrole mogu se otkriti prilikom prikupljanja informacija o komponentama interne kontrole ili prilikom provoenja testova kontrole. Uobiajeno je da revizor klijentu, tonije menadmentu klijenta, priopi bitne nedostatke u pisanom obliku. U takvo izvjee potrebno je ukljuiti:60 izjavu da je svrha revizije izraavanje miljenja o financijskim izvjetajima, a ne pruanje informacija u svezi s internom kontrolom, bitne nedostatke, (te) izjavu o ogranienju distribucije takvog izvjea. Bitni nedostaci interne kontrole najee se klasificiraju na: a) nedostatke koji se odnose na nain na koji je interna kontrola osmiljena (npr. cjelokupni ustroj interne kontrole je neprimjeren, odsutnost odgovorne podjele dunosti, odsutnost odgovarajuih odobrenja poslovnih dogaaja, neodgovarajua zatita imovine), b) nedostatke koji se odnose na neuspjeno djelovanje interne kontrole (npr. neuspjeh odreenih kontrola u sprjeavanju ili otkrivanju pogreaka u raunovodstvenim podacima, neuspjeh u zatiti imovine od tete ili otuenja, namjerno krenje interne kontrole od osoba koje imaju mo da bitno utjeu na ukupne ciljeve sustava, svjesno krivo postupanje zaposlenih ili menadmenta, falsificiranje ili otuenje raunovodstvene evidencije ili pratee dokumentacije, nedovoljna strunost i obuenost zaposlenog osoblja ili menadmenta u ispunjavanju dodijeljenih im dunosti), c) ostale nedostatke (npr. nedovoljna razina svijesti o kontroli, neuspjeh u ispravljanju ranije utvrenih nedostataka kontrole, neobjavljivanje znaajnih poslovnih dogaaja meu povezanim strankama).
60

Detaljnije o ovom izvjeu: Vitezi, N., Revizijsko izvjee menadmentu, Raunovodstvo, revizija i financije, br. 4/1995, Zagreb, str. 44.-49.

64

4.4. Provoenje dokaznih testova

Dokazni testovi su testovi koji se provode s ciljem prikupljanja revizijskih dokaza, a ukljuuju ispitivanje pojedinih rauna radi otkrivanja znaajnih pogreaka u financijskim izvjetajima.61 Slino kao i kod testova kontrole, oblikovanje dokaznih testova ukljuuje utvrivanje: vrste dokaznih testova, opsega dokaznih testova, (i) vremenskog rasporeda dokaznih testova. U kontekstu vrsta dokaznih testova obino se navode:62 neovisni testovi poslovnih dogaaja, analitiki postupci, (i) testovi salda. Neovisnim testovima poslovnih dogaaja revizor provodi testiranje pojedinanih poslovnih dogaaja koji utjeu na poveanje ili smanjenje salda na raunima glavne knjige. Ovim testovima dokazuju se izjave menadmenta o postojanju (postoje li sredstva ili obveze na odreeni dan), potpunosti (jesu li sve stavke imovine odnosno obveza evidentirane) i valjanosti (evidentiraju li se stavke imovine odnosno obveza u skladu s odgovarajuom vrijednou, te jesu li prihodi odnosno rashodi ukljueni u odgovarajue razdoblje). Primjenjujui ovu vrstu dokaznih testova revizor provjerava dokumentaciju koja je podloga za evidentiranje odreene poslovne promjene, provjerava raunsku tonost pojedinih obrauna, usporeuje stanja rauna iz analitikih evidencija sa stanjima rauna u glavnoj knjizi, obavlja fiziku provjeru postojanja imovine, i dr. Analitiki postupci, kojima je posveen MRevS 520, koriste se kao: 1. pomo revizoru pri planiranju vrste, opsega i vremenskog rasporeda ostalih revizijskih postupaka, 2. neovisan test za prikupljanje dokaza o posebnim izjavama menadmenta vezanim za saldo ili vrste poslovnih dogaaja, (te kao) 3. sveukupni uvid u financijske izvjetaje. U poglavlju 4.2., koje obrauje planiranje revizije, ve je bilo rijei o analitikim postupcima, njihovoj vanosti u procesu revizije financijskih izvjetaja, vrstama, i sl. Primjena analitikih postupaka relativno je jednostavna, ne iziskuje puno vremena te izaziva najnie trokove. Testovi salda koncentriraju se na verifikaciju stavki koje ine konano stanje na raunima glavne knjige, odnosno pozicije u bilanci i raunu dobiti i gubitka. Ovi testovi su vani jer se njima utvruje postojanje znaajnih pogreaka na raunima glavne knjige odnosno pozicijama financijskih izvjetaja. Testiranje stanja (salda)
61 62

Dunn, J., Auditing: Theory and Practice, Prentice Hall, London, 1996., str. 151. Arens, A.A., Loebbecke, J.K., Auditing: An Integrated Approach, op. cit., str. 331.

65

nekog rauna esto podrazumijeva i pribavljanje potvrde u vidu konfirmacije od treih osoba (primjerice, kupaca, dobavljaa) koje su neovisne u odnosu na klijenta. Za razliku od analitikih postupaka, testovi salda nerijetko zahtijevaju veliki uzorak, to poveava vrijeme njihove provedbe, a time i trokove revizije u cjelini. Opseg dokaznih testova ovisi o profesionalnoj prosudbi revizora. Revizorova odluka o opsegu dokaznih testova koje planira provoditi ovisi najee o stupnju pouzdanosti sustava internih kontrola, znaajnosti pojedinih stavki u financijskim izvjetajima, kao i injenici da dokazne testove najveeg dijela stavki financijskih izvjetaja provodi na temelju uzorka. Vremenski raspored dokaznih postupaka ovisi o revizorovoj percepciji rizika neotkrivanja (detekcijskog rizika). Via razina rizika neotkrivanja zahtijeva provedbu dokaznih testova nekoliko mjeseci prije datuma bilance. Ukoliko, pak, revizor zakljui da je mogunost neotkrivanja nepravilnosti u financijskim izvjetajima s njegove strane niska, tada je provedba dokaznih testova mogua blizu i oko datuma bilance. S obzirom na to da su dokazni testovi usmjereni na prikupljanje dovoljne koliine revizijskih dokaza, oni su revizoru od neprocjenjive vanosti u oblikovanju miljenja o realnosti i objektivnosti financijskih izvjetaja. Ve je navedeno kako se u veini revizija dokazni testovi poslovnih dogaaja obavljaju istodobno s testovima kontrole. Revizijski testovi (testovi kontrole i dokazni testovi) uobiajeno se provode na nadnevak periodinih izvjetaja ili na kraju godine, te prvi odnosno zadnji dan u ostalim mjesecima tijekom godine. Sljedea slika (slika 9.) predstavlja uobiajeni vremenski okvir za planiranje i provoenje testova kontrole i dokaznih testova u reviziji financijskih izvjetaja. Prema navedenom vremenskom okviru planiranje revizije i preliminarni analitiki postupci obavljaju se oko 1. rujna 200X. Testovi kontrole provode se u razdoblju od 30. rujna do 30. studenoga 200X. Dokazni testovi planiraju se za razdoblje od 30. studenoga 200X. do 31. svibnja 200Y. (do kada revizori obino podnose svoje izvjee).

Slika 9: Vremenski okvir za planiranje i provoenje testova kontrole i dokaznih testova u reviziji financijskih izvjetaja poslovnog subjekta X
Planiranje revizije i provoenje preliminarnih analitikih postupaka Provoenje testova kontrole tijekom godine

Poetak godine

Datum financijskih izvjetaja

Izdavanje revizorskog izvjea

01. 01. 200X.

01. 09. 200X.

30. 09. 200X.

30. 11. 200X.

31. 12. 200X.

31. 05. 200Y.

Provoenje dokaznih testova

66

4.5. Dovravanje revizije

Nakon provedenih dokaznih testova prikupljeni revizijski dokazi se objedinjuju i vrednuju. Prije oblikovanja odgovarajueg revizorskog izvjea, revizor uzima u razmatranje i druga - dodatna pitanja koja mogu utjecati na financijske izvjetaje. Najznaajniji revizijski postupci u fazi dovravanja revizije jesu: razmatranje potencijalnih financijskih obveza, razmatranje dogaaja nakon nadnevka bilance te zavrni postupci procjene revizijskih dokaza.63 Zajedniko svim ovim postupcima je to to se oni odnose na cjelinu financijskih izvjetaja a ne na njegove dijelove, to se provode nakon datuma bilance, ukljuuju vei stupanj subjektivne procjene revizora, te ih obino provode voditelji revizorskog tima.

4.5.1. Razmatranje potencijalnih financijskih obveza

Potencijalna financijska obveza definira se kao postojee stanje, poloaj ili skup okolnosti koje sadre neizvjesnost glede mogueg gubitka, koja e se razrijeiti kad se neki budui dogaaj ostvari ili otpadne.64 Kao primjeri potencijalnih financijskih obveza uobiajeno se navode: postojei ili prijetei sudski sporovi, porezni sporovi, garancije za proizvode, (te) jamstva za obveze treih. Prilikom provoenja revizijskih postupaka revizor najee utvruje nastanak potencijalnih financijskih obveza na jedan od sljedeih naina: 1. itanjem zapisnika sa sastanaka skuptine, nadzornog odbora i uprave, 2. uvidom u ugovore, te zapisnike sa poslovnih sastanaka s predstavnicima banaka i drugih vjerovnika, 3. uvidom u obveze za porez na dobit, te porezne prijave i rjeenja poreznih tijela, 4. pribavljanjem konfirmacija ili druge dokumentacije koja se odnosi na garancije i akreditive dobivene od financijskih institucija ili drugih zajmodavaca, (kao i) 5. ispitivanjem drugih dokumenata koji se odnose na mogua jamstva. Kako bi utvrdio potencijalne financijske obveze revizor obino primjenjuje vie postupaka. Tako revizor postavlja upite menadmentu i raspravlja s menadmentom o politikama i postupcima utvrivanja, vrednovanja i raunovodstvenog praenja potencijalnih financijskih obveza. Menadment je odgovoran za donoenje politika i postupaka koji se odnose na utvrivanje, vrednovanje i raunovodstveno praenje potencijalnih financijskih obveza. Isto tako revizor provodi ispitivanje dokumenata u evidenciji poslovnog subjekta koji se odnose na prepisku i raune odvjetnika glede
63 64

Tuek, B., ager, L., Revizija, op. cit. str. 243.-249. Messier, W.F., op. cit. str. 638.

67

postojeih i prijeteih sudskih sporova. ak i u sluaju da iznos na kontu trokova za pravne usluge nije znaajan, uobiajeno je da revizor provjerava na to se ti trokovi odnose. Svrha tog ispitivanja je utvrivanje postojeih ili moguih sudskih tubi protiv klijenta. Konano, revizor uobiajeno alje pisani upit odvjetniku klijenta kojim se trai opis i procjena svakog sudskog spora ili tube. Pisani upit revizora (koji se naziva pismo odvjetniku) poslan odvjetniku klijenta osnovni je nain prikupljanja i provjere informacija o sudskim sporovima i tubama. Revizor obino analizira trokove pravnih usluga za cijelo razdoblje te alje pisani upit svakom odvjetniku kojeg je klijent angairao. Uz to, treba pribaviti i pisanu izjavu osobe zaduene za pravne poslove unutar poslovnog subjekta, ako takva postoji. Revizor se moe susresti sa sljedeim vrstama sudskih sporova: postupanje protivno ugovoru, neovlateno koritenje patentiranog pronalaska, odgovornost za proizvode, povreda zakona i drugih propisa (npr. zakona o porezu na dobit, zakona o porezu na dodanu vrijednost, , te propisa o zatiti okolia i dr.). Vezano za postojee i prijetee sudske sporove revizor od menadmenta najee trai sljedee informacije: popis svih postojeih ili prijeteih sudskih sporova kojima su odvjetnici poklonili znatnu pozornost s ocjenom svakog od njih od strane odvjetnika, popis potencijalnih tubi te ocjenu menadmenta o vjerojatnosti njihove obrane i razumnoj mogunosti nepovoljnog ishoda, objanjenje potencijalnih tubi za one sluajeve kod kojih se odvjetnik ne slae s ocjenom menadmenta, i dr.

Odvjetnici su openito voljni osigurati dokaze o sudskim sporovima u toku. Ipak, ponekad nerado daju informacije o potencijalnim tubama. Potencijalna tuba postoji u sluaju kada potencijalni tuitelj jo nije izvijestio poslovni subjekt o moguoj tubi. U elji da se ilustrira primjer potencijalne tube moe se pretpostaviti kako je u poaru uniten jedan od proizvodnih pogona poslovnog subjekta, te je smrtno stradao vei broj zaposlenih. Pretpostavlja se nadalje kako naknadna istraga pokazuje da klijent nije imao ugraenu odgovarajuu protupoarnu opremu. Poslovna godina je zavrena, te su izraeni financijski izvjetaji za razdoblje u kojem se poar dogodio. Premda obitelji zaposlenih jo nisu pokrenuli niti zaprijetili sudskim sporom, pretpostavlja se da na nadnevak financijskih izvjetaja postoji potencijalna tuba. U tom sluaju odvjetnici poslovnog subjekta mogu revizorima i ne pruiti informacije o potencijalnoj tubi zbog povjerljivog odnosa klijent vjerovnik. Mogue su situacije u kojim menadment ne doputa revizoru razgovor s odvjetnikom poslovnog subjekta. Takve okolnosti smatraju se ograniavanjem obujma revizije te se oekuje izraavanje miljenja s rezervom ili e se revizor suzdrati od izraavanja miljenja. U sljedeem prikazu (prikaz 1.) navodi se primjer pisma odvjetniku koje za potrebe revizora priprema menadment klijenta.

68

Prikaz 1: Pismo odvjetniku

TURIST d. d. Odvjetnik g. Marko Mari Sinjska 33 21000 Split

15. sijenja 200Y.

Potovani, U vezi s revizijom naih financijskih izvjetaja za godinu koja je zavrila s 31. prosinca 200X., molim Vas da naem revizoru osigurate dolje navedene informacije o potencijalnim dogaajima na koje ste obratili znatnu pozornost prilikom pravnog savjetovanja ili zastupanja naeg drutva. Za potrebe Vaeg odgovora na ovo pismo, svaki potencijalni dogaaj u iznosu veem od 25.000 kuna, odnosno sveukupno u iznosu veem od 150.000 kuna, smatramo znaajnima. Ipak, u odnosu na sveukupne financijske izvjetaje razina se znaajnosti ne moe utvrditi sve dok nai revizori ne dovre ispitivanja. Va odgovor neka ukljui i dogaaje koji su postojali na dan 31. 12. 200X., te u razdoblju od tog nadnevka do nadnevka dovrenja njihovih ispitivanja, koji se oekuje na dan 01. svibnja 200Y. ili oko tog nadnevka. U vezi sa sudskim sporovima u tijeku ili sporovima koji e doi, molimo Vas da u Vaem odgovoru navedete: 1. vrstu svakog pojedinog dogaaja, 2. dosadanji razvoj svakog dogaaja, 3. naine na koje drutvo odgovara ili namjerava odgovoriti (primjerice, da energino ospori sluaj ili napravi izvansudsku nagodbu), i 4. ocjenu vjerojatnosti nepovoljnog ishoda, te procjenu iznosa ili raspona mogueg gubitka. Molimo Vas da naim revizorima dostavite i eventualna objanjenja koja smatrate potrebnim za dopunu prethodno navedenih informacija, ukljuujui i objanjenja onih dogaaja kod kojih se Vae miljenje razlikuje od objavljenog. Prilikom pruanja pravnih usluga naem drutvu glede dogaaja za koje se smatra da mogu rezultirati moguom nepotvrenom tubom koja zahtijeva objavu u financijskim izvjetajima, ako ste doli do profesionalnog zakljuka da trebamo objaviti ili razmotriti objavljivanje takvih dogaaja, vjerujemo da ete nam, u okviru svoje profesionalne odgovornosti prema nama, tako i savjetovati te se dogovarati s nama. Molimo Vas da posebno utvrdite razloge za bilo kakvo ogranienje Vae odgovornosti. S potovanjem, Ante Anti predsjednik Uprave Turist d.d.

S potencijalnim financijskim obvezama usko su povezane i ugovorne obveze koje proizlaze iz zakljuenih ugovora ija se realizacija oekuje u budunosti. Primjerice, proizvodni poslovni subjekti obino stvaraju dugorone ugovorne obveze prilikom kupnje sirovina ili prodaje svojih gotovih proizvoda po fiksnoj cijeni. Glavna svrha

69

zakljuivanja takvih ugovora je osigurati to povoljnije cijene i dostupnost sirovina, kad je rije o nabavi repromaterijala, te osigurati kontinuiranu proizvodnju za poznatog kupca, kad je rije o prodaji gotovih proizvoda. Nastanak dugoronih obveza obino se utvruje upitima osoblju u reviziji ciklusa nabave i prodaje. U veini sluajeva takve se obveze objavljuju u biljekama uz financijske izvjetaje. Ipak, postoje odreeni sluajevi kada je potrebno da poslovni subjekt prizna gubitak na osnovi dugoronih ugovornih obveza, ak i ako nije dolo do razmjene dobara. Primjerice, ako je proizvoa odijela platio tkaninu po fiksnoj cijeni 100 kuna po metru u listopadu tekue godine koja e biti isporuena u oujku sljedee godine, te da je na dan 31. prosinca tekue godine trina cijena iste tkanine pala na 90 kuna po metru, jasno je kako ovaj poslovni subjekt (proizvoa odijela) treba priznati gubitak na osnovi ovako ugovorenih dugoronih obveza (ugovorena metraa tkanine x 10 kuna).

4.5.2. Razmatranje dogaaja nakon nadnevka bilance

Ponekad poslovni dogaaji koji nastaju nakon datuma bilance, a prije objavljivanja financijskih izvjetaja i revizorskog izvjea, imaju znatan utjecaj na financijske izvjetaje. Dogaaji nakon nadnevka bilance zahtijevaju odreene ispravke ili objavljivanje u financijskim izvjetajima. Problematika dogaaja nakon nadnevka bilance obuhvaena je MRevS om 560 Dogaaji poslije datuma bilance. Postoje dvije vrste dogaaja nakon nadnevka bilance koje menadment treba razmotriti, a revizor procijeniti. Rije je o: 1. dogaajima koji su postojali na nadnevak bilance, (i) 2. dogaajima koji nisu postojali na nadnevak bilance. Dogaaji koji su postojali na nadnevak bilance zahtijevaju ispravljanje financijskih izvjetaja. Dogaaji koji nisu postojali na nadnevak bilance, ve su se pojavili naknadno - nakon tog nadnevka, obino zahtijevaju objavljivanje u financijskim izvjetajima. Time se eli sprijeiti da korisnici financijskih izvjetaja dobiju pogrenu sliku o financijskom stanju poslovnog subjekta. Kao primjeri prve vrste dogaaja najee se istiu: sumnjiva i sporna potraivanja proizala iz stalnog pogoravanja financijske situacije kupaca koja ih vode prema steaju nakon nadnevka bilance, (te) rjeenje sudskog spora nakon nadnevka bilance pri emu je iznos, koji je prema tom rjeenju odreen, razliit od iznosa prikazanog u financijskim izvjetajima koji se odnose na razdoblje do kraja godine. Treba uoiti kako u oba primjera dodatni dokaz koji je postao dostupan prije objavljivanja financijskih izvjetaja, prua mogunost boljeg sagledavanja prethodno napravljenih procjena u financijskim izvjetajima. Takvi dogaaji nakon nadnevka bilance obino zahtijevaju ispravljanje financijskih izvjetaja.

70

Kao primjeri dogaaja nastalih nakon nadnevka bilance, a prije objavljivanja revizorskog izvjea - koji pruaju dokaze o uvjetima koji nisu postojali na nadnevak bilance - uobiajeno se navode: poslovni subjekt kupuje i/ili prodaje dionice odnosno poslovne udjele, (te) gubitak proizvodnog postrojenja ili imovine poslovnog subjekta proizaao iz poara, poplava te slinih elementarnih nepogoda ili nepredvidivih dogaaja. U nekim sluajevima dogaaji nakon nadnevka bilance mogu rezultirati time da revizor pridoda novi odjeljak u svom izvjeu u kome e dodatno naglasiti i razjasniti ba te poslovne dogaaje. Kroz sljedeu sliku (slika 10.) prikazuje se razdoblje koje se odnosi na dogaaje nastale nakon nadnevka bilance.

Slika 10: Razdoblje koje se odnosi na dogaaje nastale nakon nadnevka bilance
Datum financijskih izvjetaja 31. 12. 200X. Izdavanje financijskih izvjetaja 30. 04. 200Y. Datum revizorskog izvjea 31. 05. 200Y.

Razdoblje koje se odnosi na nastanak dogaaja nakon datuma bilance

Naknadno otkrivanje injenica koje su postojale na datum revizorskog izvjea

Kroz prethodnu sliku (slika 10.) prikazano je razdoblje unutar kojeg su nastali dogaaji nakon nadnevka bilance. Razdoblje od nadnevka financijskih izvjetaja (31.12.200X.) do nadnevka revizorskog izvjea (31.05.200Y.) ponekad se naziva slubenim razdobljem unutar kojeg mogu nastati dogaaji nakon nadnevka bilance. U okviru tog razdoblja revizor aktivno provodi revizijske postupke koji se odnose kako na prethodnu tako i na tekuu godinu. Revizor treba obratiti posebnu pozornost na dogaaje nakon nadnevka bilance. Ako je rije o dogaajima koji zahtijevaju ispravljanje financijskih izvjetaja, te izvjetaje je potrebno ispraviti. Ovisno o konkretnom dogaaju i okolnostima pod kojima je taj dogaaj nastao, moe se izvriti i dodatna objava u biljekama uz financijske izvjetaje. Kao primjeri revizijskih postupaka vezanih za dogaaje nakon nadnevka bilance obino se navode: 1. itanje svih privremenih financijskih izvjetaja za razdoblje krae od financijske godine (primjerice, tromjeseni izvjetaji, i sl.) koji su dostupni nakon kraja godine, 2. ispitivanje knjiga koje sadre izvorna knjienja (primjerice, glavna knjiga, i dr.) za razdoblje nakon nadnevka bilance, te ispitivanje svakog neuobiajenog poslovnog dogaaja, 3. upiti i rasprava s menadmentom o sljedeim pitanjima: a) jesu li na nadnevak bilance postojale ili postoje li u vrijeme upita neke znaajne potencijalne 71

financijske ili ugovorne obveze, b) jesu li provedene neke znaajne promjene na temeljnom kapitalu i dugoronim obvezama, te c) je li bilo kakvih neuobiajenih korekcija uinjenih nakon nadnevka bilance, 4. itanje dostupnih zapisnika sa sastanaka uprave, nadzornog odbora i skuptine za razdoblje od nadnevka financijskih izvjetaja do nadnevka njihove objave, 5. upiti pravnom savjetniku vezano uz bilo kakve sudske sporove, i dr.

4.5.3. Zavrni postupci procjene revizijskih dokaza

Osim to razmatra postojanje potencijalnih financijskih obveza i to ispituje dogaaje nakon nadnevka bilance, revizor provodi zavrne postupke procjene revizijskih dokaza prije donoenja odluke o objavljivanju odgovarajueg izvjea. Ti zavrni postupci odnose se na: provoenje zavrnih analitikih postupaka, procjenu sposobnosti poslovnog subjekta da posluje vremenski neogranieno, pribavljanje pisma o predstavljanju menadmenta, (te) uvid u radnu dokumentaciju. MRevS 520 "Analitiki postupci" zahtijeva od revizora da prilikom zavrnih ispitivanja provede odreene analitike postupke. Analitiki postupci koje revizor provodi pri kraju svog angamana za cilj imaju olakati mu vrednovanje zakljuaka stvorenih kako o pojedinim pozicijama u financijskim izvjetajima, tako i o ukupno prezentiranim financijskim izvjetajima. Zavrni analitiki postupci mogu obuhvaati ponovno izraunavanje nekih (ili svih) pokazatelja koji se izraunavaju prilikom planiranja revizije. Rezultati provedenih analitikih postupaka mogu biti potvrda zakljuaka stvorenih tijekom revizije, ali isto tako mogu ukazati i na potrebu dodatnih ispitivanja nekih pozicija kako bi se smanjio rizik izraavanja pogrenog miljenja. MRevS 570 "Vremenska neogranienost poslovanja" upuuje na odgovornost revizora da procijeni postoji li znaajna sumnja u sposobnost poslovnog subjekta da nastavi poslovati vremenski neogranieno u razumnom vremenskom razdoblju. Razumnim vremenskim razdobljem uobiajeno se smatra razdoblje od godine dana nakon nadnevka bilance. Prilikom razmatranja mogunosti dovoenja u pitanje pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja revizor treba voditi rauna o sljedea tri koraka: 1. Razmotriti jesu li rezultati revizijskih postupaka provedenih tijekom revizije ukazali na postojanje znaajne sumnje glede sposobnosti poslovnog subjekta da nastavi poslovati vremenski neogranieno. 2. Ako postoji znaajna sumnja da je dovedena u pitanje pretpostavka vremenske neogranienosti poslovanja, revizor treba prikupiti informacije o planovima menadmenta za prevladavanje takve situacije, te procijeniti vjerojatnost provedbe tih planova. 3. Ako revizor, nakon to je izvrio ocjenu tih planova, zakljui kako postoji znaajna sumnja u sposobnost poslovnog subjekta da nastavi poslovati vremenski neogranieno, treba razmotriti primjerenost objava koje se odnose na sposobnost poslovnog subjekta za normalnim nastavkom poslovanja, te u revizorskom izvjeu istaknuti ovo pitanje.

72

Uobiajeni revizijski postupci kojima se moe utvrditi nastanak uvjeta i dogaaja koji upuuju na problem vremenske neogranienosti poslovanja jesu: analitiki postupci, ispitivanje dogaaja nakon datuma bilance, prouavanje zapisnika sa sastanaka uprave, nadzornog odbora, revizorskog odbora, glavne skuptine, upiti pravnom savjetniku, i dr. Na stvaranje uvjeta koji mogu dovesti pod znak pitanja nastavak poslovanja nekog klijenta mogu utjecati sljedei faktori: negativni financijski trendovi, ostale financijske potekoe, interni problemi, (te) eksterni dogaaji. Negativni financijski trendovi prepoznaju se kroz loe rezultate poslovanja i loe financijske pokazatelje. Primjena analitikih postupaka tijekom revizije moe biti vrlo korisna za uoavanje negativnih financijskih trendova. Kroz sljedeu tablicu (tablica 6.) prikazuju se neki od financijskih uvjeta i pokazatelja koji upuuju na financijske potekoe poslovnog subjekta. Takve potekoe mogu biti dovoljnim razlogom za isticanjem sumnje u vremensku neogranienost poslovanja klijenta. Uvjeti ili dogaaji koji se odnose na preostale tri skupine uvjeta i dogaaja prikazani su u tablici 7. Ostale financijske potekoe bitne su za procjenu sposobnosti poslovnog subjekta da posluje vremenski neogranieno. Primjerice, ako je poslovni subjekt povrijedio odreene ugovorne obveze ili ih nije ispunio, vjerovnici mogu zahtijevati promptno izvravanje plaanja. Realno je da poslovni subjekt u takvim okolnostima nije u mogunosti ispuniti zahtjeve vjerovnika, te da takva situacija moe dovesti do pokretanja ak i steajnog postupka. Slino, interni problemi, kao to su zastoji u proizvodnji, mogu imati ozbiljne posljedice za poslovni subjekt. Naposljetku, eksterni dogaaji mogu uzrokovati nesposobnost poslovnog subjekta da posluje vremenski neogranieno. Primjerice, financijske potekoe poslovnog subjekta koji posluju na podruju visoke tehnologije mogu biti uvjetovane gubitkom samo jednog glavnog kupca.

Tablica 6: Financijski uvjeti i pokazatelji koji upuuju na financijske potekoe Financijski uvjeti Gubici iz redovnog poslovanja i akumulirani gubici Negativan obrtni kapital Negativna neto vrijednost poslovnog subjekta Negativan novani tok Nesposobnost plaanja dospjelih kamata Pokazatelji Kapital / Ukupne obveze Tekua imovina / Tekue obveze Ukupne obveze / Ukupna imovina Ostali pokazatelji (ekonominosti, profitabilnosti, i dr.)

73

Tablica 7: Ostali uvjeti i dogaaji koji ukazuju na probleme vezane za "vremensku neogranienost" poslovanja Ostale financijske potekoe Neizvravanje obveza prema kreditorima Zaostale neisplaene dividende Restrukturiranje dugova Dobavljai odbijaju pristati na prodaju uz odgodu plaanja Ne postoje dodatni izvori financiranja Interni problemi Zastoji u proizvodnji Ovisnost o uspjehu jednog odreenog projekta Eksterni dogaaji Sudski postupci Gubitak glavnog kupca ili dobavljaa Gubitak franize, licence ili patenta Nakon to utvrdi postojanje uvjeta koji upuuju na znaajnu sumnju u pretpostavku vremenske neogranienosti poslovanja klijenta, revizor treba razmotriti planove menadmenta koji se odnose na rjeavanje takvih problema. Revizor u takvim situacijama po pravilu razmatra planove koji se odnose na: prodaju imovine, restrukturiranje postojeih dugova, smanjivanje ili odgaanje izdataka, (te) poveanje temeljnog kapitala. Primjerice, menadment moe pokuati prodati imovinu (svu ili dio) kako bi poslovni subjekt otplatio dug ili okonao aktivnosti koje nisu profitabilne. Menadment moe pregovarati s vjerovnicima o restrukturiranju postojeih dugova, itd. Ako revizor, nakon to je razmotrio planove menadmenta, zakljui kako postoji znaajna sumnja u sposobnost poslovnog subjekta za normalnim nastavkom poslovanja u razumnom razdoblju, revizor treba razmotriti mogue utjecaje takve okolnosti na financijske izvjetaje i s njima povezane objave. Ako su objave poslovnog subjekta koje se odnose na vremensku neogranienost poslovanja neprimjerene, revizor u tom sluaju smatra kako postoji odstupanje od temeljnih raunovodstvenih naela. Ako je klijent u prethodnom razdoblju primio revizorsko izvjee koje se odnosi na nastanak problema vezanog uz vremensku neogranienost poslovanja, a u tekuem razdoblju je otklonjena sumnja u njegovu sposobnost za normalnim nastavkom poslovanja, dodatno objanjenje koje je bilo ukljueno u revizorsko izvjee za prethodnu godinu nee biti ukljueno u revizorsko izvjee za tekuu godinu. Tijekom revizije menadment daje revizoru brojne izjave na njegove upite. Tako revizor od menadmenta mora, izmeu ostalog, pribaviti pisanu izjavu ija je svrha potvrditi sve izjave koje je revizor primio usmeno, te tako dokumentirati njihovu primjerenost. Pisana izjava ujedno umanjuje mogunost nastanka nesporazuma glede odgovora menadmenta na upite revizora. Primjerice, revizor moe postaviti upit menadmentu o povezanim strankama te provesti posebne revizijske postupke za 74

utvrivanje nastanka poslovnih dogaaja meu povezanim strankama. ak i u sluaju da dobiveni rezultat upuuje na to kako su takvi poslovni dogaaji pravilno objavljeni, revizor treba pribaviti pisanu izjavu da menadment nije upoznat s bilo kojim poslovnim dogaajem meu povezanim strankama koji nije objavljen. Kroz sljedei prikaz (Prikaz 2.) navodi se pismo o predstavljanju menadmenta. Vano je obratiti pozornost na bitne tipove informacija koje je menadment duan priopiti. Ovo pismo treba biti upueno revizoru i nositi isti nadnevak kao i revizorsko izvjee. Pismo o predstavljanju menadmenta potpisuje glavni menader (predsjednik uprave) i menader zaduen za financijsko poslovanje klijenta (financijski direktor). Odbijanje menadmenta da sastavi i dostavi ovakvo pismo revizoru predstavlja ogranienje opsega revizije i dovoljan je razlog da se revizor ne odlui za pozitivno miljenje.

Prikaz 2: Pismo o predstavljanju menadmenta

Turist d.d. Split Split Revizija Augusta enoe 23 21000 SPLIT Potovani,

31. svibnja 200Y.

Glede revizije financijskih izvjetaja trgovakog drutva Turist d.d. Split za prethodnu godinu, koju provodite s ciljem izraavanja miljenja o tome objavljuju li financijski izvjetaji realno i objektivno sva znaajna pitanja u svezi s financijskim stanjem, rezultatima poslovanja i novanom toku, potvrujemo sljedee izjave koje ste dobili od nas prilikom obavljanja revizije. 1. Odgovorni smo za realno i objektivno objavljivanje financijskog stanja, rezultata poslovanja i novanog toka u naim financijskim izvjetajima, u skladu s Meunarodnim standardima financijskog izvjetavanja (MSFI). 2. Stavili smo Vam na raspolaganje: a) financijsku dokumentaciju i s njom povezane informacije, b) zapisnike sa sastanaka dioniara, direktora i odbora direktora ili saetak dogaanja s nedavnih sastanaka za koje zapisnici jo nisu pripremljeni. 3. Nije bilo: a) nepravilnosti u vezi s upravom ili zaposlenima koji imaju znaajnu ulogu u sustavu internih kontrola, b) nepravilnosti u vezi s drugim zaposlenim osobljem, a koje mogu znatno utjecati na financijske izvjetaje, c) priopenja Porezne uprave glede neslaganja u postupcima financijskog izvjetavanja, koja mogu znatno utjecati na financijske izvjetaje. 4. Nemamo planova koji mogu znatno utjecati na knjigovodstvenu vrijednost ili klasifikaciju imovine ili obveza.

75

5) Pravilno je evidentirano ili objavljeno u financijskim izvjetajima sljedee: a) poslovni dogaaji izmeu povezanih stranaka, te s njima povezani iznosi potraivanja ili obveza ukljuujui prihod od prodaje, nabavu, zajmove, ugovore o leasingu, jamstva, itd., b) ugovori s financijskim institucijama glede salda a' vista depozita, drugi ugovori koji se odnose na oroena sredstva, ugovori po kreditima ili slini ugovori, c) sporazumi o reotkupu prethodno prodane imovine. 6) Ne postoje nikakve povrede ili mogue povrede zakona ili propisa za koje treba razmotriti mogunost da se njihov uinak objavi u financijskim izvjetajima ili da predstavljaju temelj za knjienje potencijalnog gubitka. 7) Nema potencijalnih tubi koje bi mogle biti podignute. 8) Ne postoje znaajni poslovni dogaaji koji nisu pravilno evidentirani u raunovodstvenom sustavu na temelju kojeg se izrauju financijski izvjetaji. 9) Znaajna rezerviranja uinjena su s namjerom da se vrijednost prekomjernih ili zastarjelih zaliha smanji na visinu njihove procijenjene neto prodajne vrijednosti. 10) Poduzee ima pravo vlasnitva nad cjelokupnom imovinom koju posjeduje i ne postoje nikakva prava na zapljenu imovine ili dijela imovine, niti obveze vezane uz imovinu (primjerice, hipoteka) niti je bilo koji dio imovine dan u zalog. 11) Formirana su rezerviranja za svaki znaajni gubitak koji moe nastati zbog ugovornih obveza. 12) Ponaali smo se u skladu s ugovornim sporazumima u svim onim aspektima koji u sluaju neusklaenosti mogu utjecati na financijske izvjetaje. 13) Ne postoje dogaaji nakon nadnevka bilance koji zahtijevaju ispravak financijskih izvjetaja ili njihovo objavljivanje u financijskim izvjetajima.

Ante Anti predsjednik Uprave Mato Mati financijski direktor

U okviru zavrnih postupaka procjene revizijskih dokaza uvid u cjelokupan revizijski posao najee obavlja voditelj revizijskog tima koji je pretpostavljen osobama zaduenim za pripremu radne dokumentacije. Nadlena pretpostavljena osoba treba izvriti detaljan uvid u radnu dokumentaciju koju su pripremili revizori te prouiti svaki nerijeeni problem ili pitanje. Kod uvida u radnu dokumentaciju voditelj revizijskog tima mora biti siguran kako radna dokumentacija dokazuje da je revizija bila pravilno planirana i nadzirana, kako dokazi podravaju testirane revizijske ciljeve, te kako su ti dokazi dovoljni za objavljivanje odgovarajue vrste revizorskog izvjea. Vezano uz uvid u radnu dokumentaciju revizor mora izvriti vrednovanje rezultata koje je dobio revizijskim testovima. Pritom revizor uzima u obzir dva aspekta: (1) dostatnost prikupljenih dokaza tijekom revizije i (2) utjecaj otkrivenih pogreaka u financijskim izvjetajima. Prilikom vrednovanja dokaza, revizor razmatra postoji li dovoljno dokaza kojim se mogu potkrijepiti svi bitni revizijski ciljevi.

76

Ukoliko revizor procijeni kako pribavljeni dokazi nisu dovoljni, tada treba prikupiti dodatne dokaze. Primjerice, ako zavrni analitiki postupci ukazuju kako pozicije zaliha moda jo uvijek sadre znaajne pogreke, revizor treba provesti dodatne testove vezane uz saldo na raunu zaliha. Ukoliko su, pak, obavljanjem revizije otkrivene pogreke u financijskim izvjetajima, potrebno je u kontekstu utvrene poetne procjene znaajnosti razmotriti utjecaj tih pogreaka na financijske izvjetaje.

4.6. Oblikovanje i izdavanje revizorskog izvjea

Revizorsko izvjee glavni je uinak ili output revizije.65 Izvjee priopava korisnicima financijskih izvjetaja revizijski nalaz. To je zavrni dio postupka prikupljanja i procjene dovoljnih mjerodavnih dokaza u svezi s realnou i objektivnou prezentiranih financijskih izvjetaja. Izvjee revizora je, kao i svako drugo izvjee, u biti komunikacijsko sredstvo kroz izvjee revizor prenosi, u saetom obliku, profesionalnu prosudbu o vlastitom klijentovu predstavljanju u financijskim izvjetajima.66 Revizorsko izvjee daje vrijednost i vjerodostojnost financijskim izvjetajima zbog neovisnog miljenja revizora o realnosti i objektivnosti prikazanih financijskih izvjetaja. Meunarodni revizijski standard (MRevS) 700 ''Izvjee neovisnog revizora o cjelovitom skupu financijskih izvjetaja ope namjene'' i MRevS 701 ''Modifikacije izvjea neovisnog revizora'' daju slubene smjernice za revizorovo izvjeivanje.67 MRevS 700 ''Izvjee neovisnog revizora o cjelovitom skupu financijskih izvjetaja ope namjene'' navodi okolnosti u kojima revizor moe izraziti pozitivno (isto) miljenje o financijskim izvjetajima, dok MRevS 701 ''Modifikacije izvjea neovisnog revizora'' daje upute o okolnostima u kojima izvjee neovisnog revizora treba sadravati miljenje koje se razlikuje od pozitivnog. U okviru ovog poglavlja u nastavku se najprije obrauje pozitivno revizorsko izvjee, a nakon toga se prikazuju modificirana revizorska izvjea.

4.6.1. Pozitivno revizorsko izvjee

Pozitivno revizorsko izvjee je najuobiajenija vrsta revizorskog izvjea kojim se predoava kako su financijski izvjetaji trgovakog drutva sastavljeni u skladu s primjenjivim kriterijima/okvirom financijskog izvjetavanja (raunovodstvena naela, MSFI, zakonski propisi, raunovodstvene politike). Takav se zakljuak moe izraziti tek ako je revizija bila provedena u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima

O revizorskim izvjeima detaljnije u: Messier, W.F., op. cit., str. 670.-703., Radi, Z., Izvjee o obavljenoj reviziji temeljnih financijskih izvjetaja i miljenje ovlatenog revizora. U: Spremi, I. et al. Revizija - prirunik za polaganje ispita za zvanje ovlatenog revizora, Hrvatsko udruenje revizora, Zagreb, 1995., str. 129.-147., Zakon o reviziji, l. 17., Narodne novine, Zagreb, br. 146/05. 66 Carmichael, D.R. i Willingham, J.J., Pojmovi i metode revizije: vodi u suvremenu revizijsku teoriju i praksu, Mate, Zagreb, 2000., str. 6. 67 MRevS 700-''Izvjee neovisnog revizora o cjelovitom skupu financijskih izvjetaja ope namjene'', MRevS 701-''Modifikacije izvjea neovisnog revizora''. Dostupno na: http://www.revizorskakomora.hr/standardi2.html [21. travnja 2007.]

65

77

(MRevS-ima). Revizorsko izvjee, kad se revizija provela sukladno MRevS-ima, sadri sljedee dijelove:68 naslov, naslovnik, uvodni odjeljak, odgovornost uprave za financijske izvjetaje, odgovornost revizora, revizorovo miljenje, ostale odgovornosti izvjeivanja, revizorov potpis, datum revizorskog izvjea, (i) revizorova adresa. Naslov. Meunarodni revizijski standardi zahtijevaju da se izvjee naslovi i da se u naslovu nalazi rije neovisan tako da korisniku bude jasno kako su financijski izvjetaji revidirani od strane revizora koji ima objektivno stajalite o revidiranim financijskim izvjetajima. Prihvatljiv naslov je Izvjee neovisnog revizora. Naslovnik. Revizorsko izvjee upuuje se, po pravilu, dioniarima odnosno lanovima drutva ili onima koji su zadueni za upravljanje poslovnim subjektom iji su financijski izvjetaji bili revidirani. Uobiajeno je da se izvjee alje dioniarima odnosno lanovima drutva, upravi i / ili nadzornom odboru trgovakog drutva. Uvodni odjeljak. U uvodnom odjeljku se navodi naziv poslovnog subjekta iji su financijski izvjetaji revidirani kao i izjava revizora o obavljenoj reviziji tih financijskih izvjetaja. U ovom odjeljku nabrajaju se svi financijski izvjetaji koji su bili predmet revizije kao i datum i razdoblje na koje se oni odnose, te se revizor poziva na saetak znaajnih raunovodstvenih politika i biljeke uz financijske izvjetaje. Odgovornost uprave za financijske izvjetaje. Ovaj odjeljak mora sadravati navod da je uprava odgovorna za sastavljanje i objektivno prikazivanje financijskih izvjetaja sukladno primjenjivom okviru financijskog izvjetavanja. Odgovornost uprave podrazumijeva: a) oblikovanje i funkcioniranje internih kontrola relevantnih za sastavljanje i fer prikaz financijskih izvjetaja, b) odabiranje i primjenjivanje odgovarajuih raunovodstvenih politika i c) stvaranje raunovodstvenih procjena koje su razumne u danim okolnostima. Odgovornost revizora. Revizorsko izvjee mora sadravati navod da je odgovornost revizora izraziti miljenje o financijskim izvjetajima na osnovi obavljene revizije. Isto tako ovaj odjeljak mora sadravati navod da je revizija provedena sukladno Meunarodnim revizijskim standardima kao i to da ovi standardi zahtijevaju pridravanje revizora etikim zahtjevima te da revizor planira i provodi reviziju do razine koja je potrebna za postizanje razumnog uvjerenja o tome da u financijskim izvjetajima nema znaajnih pogrenih iskaza. U ovom odjeljku potrebno je opisati reviziju na nain da ona ukljuuje: a) provoenje postupaka radi pribavljanja
68

MRevS 700 - ''Izvjee neovisnog revizora o cjelovitom skupu financijskih izvjetaja ope namjene'', to. 17. Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi2.html [21. travnja 2007.]

78

revizijskih dokaza o iznosima i objavama prikazanima u financijskim izvjetajima, b) odabir postupaka, kao i procjenu rizika znaajnih pogrenih prikaza u financijskim izvjetajima uzrokovanih prijevarom ili pogrekom, koji ovise o prosudbi revizora, c) ocjenjivanje primijenjenih raunovodstvenih politika i primjerenosti raunovodstvenih procjena uprave, kao i ocjenu cjelokupne prezentacije financijskih izvjetaja. Na kraju ovoga odjeljka obvezno se pridodaje navod da revizor vjeruje kako su mu pribavljeni revizijski dokazi dostatni i prikladni stvaranju osnovice za izraavanje revizorova miljenja. Miljenje revizora. Ovaj odjeljak sadri miljenje revizora o realnosti i objektivnosti financijskih izvjetaja koje se temelji na revizijskim dokazima. Kad se izraava pozitivno miljenje mora se ukljuiti izjava da ''financijski izvjetaji daju istinit i fer prikaz financijskog poloaja Drutva na 31. prosinca 200X., rezultata njegovog poslovanja te novanog toka za godinu tada zavrenu, sukladno primjenjivom okviru financijskog izvjetavanja''. Ostale odgovornosti izvjeivanja. U nekim zakonodavstvima revizor moe imati dodatne odgovornosti izvjeivanja o ostalim dopunskim pitanjima pored njegove odgovornosti koja se odnosi na izraavanje miljenja o financijskim izvjetajima. Tako se od revizora moe zatraiti izvjeivanje o odreenim pitanjima koja su pobudila njegovu pozornost tijekom revizije financijskih izvjetaja, kao i izraavanje miljenja o posebnim, prethodno dogovorenim, pitanjima (poput primjerenosti poslovnih knjiga i ostalih raunovodstvenih evidencija). Kad revizor iznosi ostale odgovornosti izvjeivanja unutar revizorskog izvjea o financijskim izvjetajima, upravo se te druge odgovornosti izvjeivanja moraju navesti u posebnom dijelu revizorskog izvjea koji slijedi nakon odjeljka u kome se navodi miljenje. Revizorov potpis. Revizorsko izvjee mora biti potpisano. Izvjee sastavlja i potpisuje ovlateni revizor u svoje ime i ovlateni predstavnik u ime revizorskog drutva, odnosno samostalnog revizora.69 Datum revizorskog izvjea. Openito, revizorsko izvjee nosi onaj datum kada je revizor dovrio sve znaajne revizijske postupke. Datum revizorskog izvjea treba ukazati korisniku koji je zadnji dan odgovornosti revizora za uvid u znaajne dogaaje koji su se dogodili nakon datuma s kojim zavrava godina na koju se odnose revidirani financijski izvjetaji.70 To znai da datum revizorskog izvjea obavjetava zainteresiranog korisnika o tome da je revizor uzeo u obzir i one uinke dogaaja i transakcija o kojima je imao saznanja, a koji su se dogodili do tog datuma. Revizorova adresa. Revizorsko izvjee mora sadravati revizorovu adresu gdje obavlja svoje poslovanje. Revizorsko izvjee mora biti izraeno u pisanom obliku. Revizorsko izvjee se sastavlja i objavljuje na hrvatskom jeziku. Revizorskom izvjeu se prilau i financijski izvjetaji koji su bili predmet revidiranja.71 Kroz sljedei prikaz (prikaz 3.)
Zakon o reviziji, l. 17. st. 4. , Narodne novine , Zagreb, br. 146/05. Revizorova odgovorost za dogaaje i transakcije nastale nakon datuma revizorskog izvjea utvrena je u MRevS-u 560 Dogaaji nakon datuma bilance. MRevS 560 dostupan na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html [21. travnja 2007.] 71 Zakon o reviziji: op. cit., l. 17. st. 5. i 6.
70 69

79

daje se primjer pozitivnog revizorskog izvjea u koje su ukljueni svi prethodno navedeni dijelovi, osim ostalih odgovornosti izvjeivanja.

Prikaz 3: Pozitivno revizorsko izvjee

Naslov: Naslovnik:

IZVJEE NEOVISNOG REVIZORA Dioniarima trgovakog drutva TURIST d.d., Split Obavili smo reviziju priloenih financijskih izvjetaja trgovakog drutva TURIST d.d., Split koja ukljuuju bilancu na 31. prosinca 2006., raun dobitka i gubitka, izvjetaj o promjenama kapitala i izvjetaj o novanom toku za godinu tada zavrenu, te biljeke uz financijske izvjetaje koje sadre saetak znaajnih raunovodstvenih politika.

Uvodni odjeljak:

Odgovornost uprave za fin. izvj.: Uprava Drutva je odgovorna za sastavljanje i objektivan prikaz ovih financijskih izvjetaja u skladu s Meunarodnim standardima financijskog izvjetavanja. Odgovornost uprave ukljuuje: utvrivanje, uvoenje i odravanje internih kontrola relevantnih za sastavljanje i fer prezentaciju financijskih izvjetaja u kojima nee biti znaajnih pogrenih prikazivanja uzrokovanih prijevarom ili pogrekom; odabir i primjenu odgovarajuih raunovodstvenih politika i stvaranje razumnih raunovodstvenih procjena u danim okolnostima. Odgovornost revizora: Naa je odgovornost izraziti miljenje o tim financijskim izvjetajima na osnovi obavljene revizije. Reviziju smo obavili sukladno Meunarodnim revizijskim standardima. Ti standardi zahtijevaju pridravanje revizora etikih pravila te planiranje i provoenje revizije kako bi se steklo razumno uvjerenje o tome da u financijskim izvjetajima nema znaajnih pogrenih prikazivanja. Revizija ukljuuje obavljanje postupaka radi pribavljanja revizijskih dokaza o iznosima i objavama prikazanima u financijskim izvjetajima. Odabir postupaka, ukljuujui i procjenu rizika znaajnih pogrenih prikazivanja u financijskim izvjetajima zbog prijevara ili pogreaka, ovisi o prosudbi revizora. Pri procjenjivanu tih rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne za klijentovo sastavljanje i fer prikazivanje financijskih izvjetaja kako bi odredio revizijske postupke koji su odgovarajui u danim okolnostima, ali ne i za izraavanje miljenja o uinkovitosti internih kontrola Drutva. Revizija takoer ukljuuje ocjenjivanje prikladnosti primijenjenih raunovodstvenih politika i razboritosti raunovodstvenih procjena Uprave, kao i ocjenu cjelokupnog prikaza financijskih izvjetaja. Vjerujemo da su nam pribavljeni revizijski dokazi dostatni i prikladni za osiguravanje osnove za izraavanje naeg miljenja. Po naem miljenju financijski izvjetaji daju istinit i fer prikaz financijskog poloaja trgovakog drutva TURIST d.d., Split na 31. prosinca 2006., rezultata njegova poslovanja, promjena kapitala i novanog toka za godinu tada zavrenu, sukladno primjenjivom okviru financijskog izvjetavanja.

Miljenje revizora:

Revizorov potpis:

Datum revizorovog izvjea:

15. svibnja 2007.

Revizorova adresa:

Split Revizija, d.d., Split, Matice hrvatske 10

80

4.6.2. Modificirana revizorska izvjea

Prema MRevS-u 701 - Modifikacije izvjea neovisnog revizora pod modificiranim izvjeima podrazumijevaju se ona izvjea koja se razlikuju od pozitivnog revizorskog izvjea. Ovaj MRevS opisuje nain modificiranja teksta revizorskog izvjea u situacijama: kada odreena pitanja ne utjeu na revizorovo miljenje, (i) kada odreena pitanja utjeu na revizorovo miljenje. Kada odreena pitanja ne utjeu na revizorovo miljenje tada se u revizorskom izvjeu dodaje poseban odjeljak za isticanje pitanja. Taj se odjeljak dodaje nakon odjeljka koji sadri revizorovo miljenje, ali prije dijela izvjea u kome se navode ostale odgovornosti izvjeivanja. Revizor mora modificirati svoje izvjee dodajui poseban odjeljak radi isticanja znaajnog pitanja ukoliko se isto odnosi na: pretpostavku vremenske neogranienosti poslovanja,72 (i) postojanje znaajne neizvjesnosti ije rjeavanje ovisi o buduim dogaajima, a moe utjecati na financijske izvjetaje (npr. sudski spor). Glede pitanja koja utjeu na revizorovo miljenje dva su glavna razloga zbog kojih revizor moe objaviti svoje miljenje koje nije pozitivno: 1. ogranienje djelokruga revizorova rada, (ili) 2. neslaganje s upravom u pogledu primjenjivosti odabranih raunovodstvenih politika, metoda njihove primjene i primjerenosti njihova objavljivanja u financijskim izvjetajima. Ogranienje djelokruga revizorova rada moe uvjetovati miljenje s rezervom ili suzdranost od izraavanja miljenja. Neslaganje s upravom u pogledu primjenjivosti odabranih raunovodstvenih politika, metoda njihove primjene i primjerenosti njihova objavljivanja u financijskim izvjetajima moe uvjetovati miljenje s rezervom ili negativno miljenje. Dakle, pitanja koja utjeu na revizorovo miljenje uvjetuju jedno od sljedea tri revizorova miljenja: miljenje s rezervom, suzdranost od miljenja, (ili) negativno miljenje. Miljenje s rezervom. Revizor izraava miljenje s rezervom u sluajevima kada ogranienje djelokruga rada revizora odnosno neslaganje s upravom nije tako znaajno da bi zbog toga revizor mogao o objavljenim financijskim izvjetajima dati negativno miljenje ili se, pak, suzdrati od izraavanja miljenja. Prikazi 4., 5. i 6. odnose se na revizorsko izvjee koje sadri miljenje s rezervom. Prikaz 4. odnosi se
72

Vidjeti: MRevS 570 Vremenska neogranienost http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html [21. travnja 2007.]

poslovanja.

Dostupno

na:

81

na modificirano revizorsko izvjee koje sadri miljenje s rezervom zbog ogranienja djelokruga revizorova rada.

Prikaz 4: Revizorsko izvjee koje sadri miljenje s rezervom /ogranienje djelokruga revizorova rada/
Izvjee neovisnog revizora

(Uobiajen nain izraavanja u uvodu)

Obavili smo reviziju u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima, osim razmotrenog dalje u tekstu. Ti standardi zahtijevaju ... (isti nain izraavanja kao u drugim dijelovima pozitivnog izvjea). Nismo bili u mogunosti pribaviti dokaze koji potkrepljuju ulaganje drutva u strano drutvo - ki ija je vrijednost iskazana u iznosu od 1.250.000 kuna na dan 31. 12. 200X., odnosno udio u dobitku drutva keri u iznosu od 120.000 kuna, to je ukljueno u neto dobitak proteklih godina na nain kako je opisano u biljeci br. 10. uz financijske izvjetaje. Takoer nismo bili u mogunosti provesti niti druge revizijske postupke za ispitivanje knjigovodstvene vrijednosti ulaganja u strano drutvo i udjela u dobitku drutva keri. Nae je miljenje da financijski izvjetaji prikazuju realno i objektivno u svim znaajnim pitanjima financijski poloaj drutva, osim u dijelu ulaganja u strano drutvo i iskazanog udjela u dobitku drutva keri i u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvjetavanja.

Prikaz 5. odnosi se na modificirano revizorsko izvjee koje sadri miljenje s rezervom zbog neslaganja s upravom u pogledu primjenjivosti odabranih raunovodstvenih politika.

Prikaz 5: Revizorsko izvjee koje sadri miljenje s rezervom /neslaganje s upravom u pogledu primjenjivosti odabranih raunovodstvenih politika/
Izvjee neovisnog revizora (Uobiajen nain izraavanja u uvodu i drugim dijelovima izvjea) U priloenoj bilanci poduzea na stavkama nekretnina i dugova nisu ukljuene obveze za najam koje se, prema naem miljenju, trebaju obraunati kao financijski najam u skladu s temeljnim raunovodstvenim naelima. Da su se obveze za najam ukljuile, stavka nekretnina bila bi na dan 31. 12. 200X. vea za 75.000 kuna, a stavka dugoronih obveza za 142.000 kuna. Osim toga, neto dobitak bio bi vei za 25.000 kuna. Prema naem miljenju, izuzevi uinke propusta razmotrenog u prethodnoj toki izvjea, navedeni financijski izvjetaji ... (isti nain izraavanja kao u preostalom dijelu pozitivnog izvjea).

82

Prikaz 6. odnosi se na modificirano revizorsko izvjee koje sadri miljenje s rezervom zbog neslaganja s upravom u pogledu primjerenosti objavljivanja financijskih izvjetaja. Prikaz 6: Revizorsko izvjee koje sadri miljenje s rezervom /neslaganje s upravom u pogledu primjerenosti objavljivanja financijskih izvjetaja/
Izvjee neovisnog revizora Obavili smo reviziju priloene bilance trgovakog drutva Split d.d., Split na dan 31. 12. 200X. i rauna dobitka i gubitka. Odgovornost za te financijske izvjetaje snosi uprava Drutva. Naa odgovornost svodi se na izraavanje miljenja o tim financijskim izvjetajima na temelju nae revizije. (Uobiajeni nain izraavanja u ostalim dijelovima pozitivnog izvjea) Drutvo je odbilo predoiti izvjetaj o novanom toku za godinu koja zavrava na dan 31.12.200X. Zakon o raunovodstvu zahtijeva objavljivanje takvog izvjetaja koji daje kratki prikaz poslovnih, investicijskih i financijskih aktivnosti. Prema naem miljenju, izuzevi injenicu da prethodno razmotren propust glede izvjetaja o novanom toku dovodi do nepotpune prezentacije, financijski izvjetaji prikazuju...(isti nain izraavanja kao u preostalom dijelu pozitivnog izvjea).

Suzdranost od miljenja. Revizor se suzdrava od izraavanja miljenja o financijskim izvjetajima kada je mogui uinak ogranienja djelokruga revizorova rada tako znaajan da revizor nije mogao prikupiti dovoljne dokaze, te stoga ne moe izraziti miljenje o financijskim izvjetajima. Prikaz 7. odnosi se na revizorsko izvjee koje sadri suzdranost od izraavanja miljenja. Prikaz 7: Revizorsko izvjee koje sadri suzdranost od izraavanja miljenja /ogranienje djelokruga revizorova rada/
Izvjee neovisnog revizora Obavili smo reviziju bilance trgovakog drutva Jadran d.d., Split na dan 31. 12. 200X. te rauna dobitka i gubitka i izvjetaja o novanom toku. Odgovornost za te e financijske izvjetaje snosi uprava Drutva. (Uobiajeni nain izraavanja u ostalim dijelovima pozitivnog izvjea). Nismo bili u mogunosti pratiti inventuru zaliha prema kojoj su zalihe u priloenim financijskim izvjetajima iskazane u iznosu od 4.550.000 kuna. Evidencija koju vodi drutvo ne omoguava provedbu nekih drugih revizijskih postupaka za utvrivanje postojanja zaliha. S obzirom na to da nismo bili u mogunosti pratiti inventuru zaliha, a ni u mogunosti primijeniti neke druge revizijske postupke kako bi dobili potrebna znanja o koliinama zaliha, smatramo kako opseg nae revizije nije bio dovoljan da na temelju njega izrazimo miljenje o ovim financijskim izvjetajima, te se stoga suzdravamo od izraavanja miljenja.

83

Negativno miljenje. Kada je neslaganje s upravom u pogledu primjenjivosti odabranih raunovodstvenih politika, metoda njihove primjene i primjerenosti njihova objavljivanja u financijskim izvjetajima toliko znaajno, revizor izraava negativno miljenje prema kojem financijski izvjetaji nisu realni i objektivni. Prikaz 8. odnosi se na revizorsko izvjee koje sadri negativno miljenje.

Prikaz 8: Revizorsko izvjee koje sadri negativno miljenje /neslaganje s upravom u pogledu primjenjivosti odabranih raunovodstvenih politika/
Izvjee neovisnog revizora

(Uobiajen nain izraavanja u uvodu i ostalim dijelovima pozitivnog izvjea)

Kao to je razmotreno u biljeci br. 6 uz financijske izvjetaje, drutvo vodi nekretnine, postrojenja i opremu po procijenjenoj vrijednosti, te amortizaciju obraunava na temelju te vrijednosti. Raunovodstvene politike zahtijevaju da nekretnine, postrojenja i oprema budu iskazani u vrijednosti koja nije via od troka nabave umanjenog za amortizaciju obraunanu temeljem takve vrijednosti. Zbog utvrenog odstupanja u pogledu primjenjivosti odabranih raunovodstvenih politika koje smo ovdje naveli na dan 31.12.200X. zalihe su iskazane u iznosu veem za 150.000 kuna jer je u indirektne trokove proizvodnje ukljuena amortizacija u iznosu viem od amortizacije obraunane na osnovi troka nabave; nekretnine, postrojenja i oprema umanjeni za kumulirani iznos amortizacije iskazani su za 13.570 kuna iznad iznosa koji e se dobiti na temelju troka nabave. U 200X. godini trokovi prodanih proizvoda bili su iskazani u iznosu veem za 420.000 kuna, kao rezultat ovdje razmotrenog obrauna amortizacije, to je ujedno rezultiralo iskazivanjem neto dobitka u iznosu manjem za 250.000 kuna. Prema naem miljenju, zbog uinaka razmotrenih u prethodnom odjeljku, financijski izvjetaji ne prikazuju realno i objektivno financijski poloaj trgovakog drutva Brod d.d., Split na dan 31.12.200X. i nisu u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvjetavanja.

Ilustrativnosti radi sve prethodno navedene vrste revizorovog miljenja, ukljuujui i pozitivno, prikazane su na slici 11.

84

Slika 11: Vrste revizorovog miljenja

REVIZOROVO MILJENJE

POZITIVNO MILJENJE MILJENJE S REZERVOM SUZDRANOST OD MILJENJA NEGATIVNO MILJENJE

Izbor odgovarajueg revizorovog miljenja ovisi o vrsti i znaajnosti odstupanja pojedinih pozicija financijskih izvjetaja od utvrenih kriterija (raunovodstvena naela, MSFI, zakonski propisi i raunovodstvene politike). Ako je revizor ocijenio kako utvrena odstupanja nisu znaajna, moe objaviti pozitivno miljenje. Kada revizor izraava miljenje razliito od pozitivnog tada u izvjee treba ukljuiti razloge zbog kojih se na to odluio i, po mogunosti, kvantificirati njihov utjecaj na financijske izvjetaje. Takve se informacije daju u posebnom odjeljku prije onog u kojem se izraava odgovarajue miljenje i, najee, sadre poziv na biljeke uz revizorsko izvjee.

85

5. ULOGA EKSTERNE REVIZIJE U KORPORATIVNOM UPRAVLJANJU

U okviru ovoga dijela skripte obrauje se odnos eksterne revizije prema kljunim akterima korporativnog upravljanja upravi, nadzornom odboru i glavnoj skuptini trgovakog drutva.

5.1. Odnos eksterne revizije i uprave

Eksterni revizori najeu komunikaciju od svih tijela trgovakog drutva ostvaruju ba s upravom. U kontekstu odnosa izmeu eksterne revizije i uprave vano je istaknuti kako je eksterni revizor odgovoran za oblikovanje i izraavanje miljenja o financijskim izvjetajima, a odgovornost za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvjetaja u skladu s prihvatljivim okvirom financijskog izvjetavanja snosi uprava poslovnog subjekta, uz nadzor onih koji su zadueni za upravljanje. Revizija financijskih izvjetaja ne oslobaa upravu ili one koji su zadueni za upravljanje od njihovih odgovornosti.73 Bitno je, takoer, pridodati kako revizorovo miljenje o financijskim izvjetajima ne osigurava buduu sposobnost opstanka poslovnog subjekta, kao ni uinkovitost i uspjenost s kojima uprava vodi poslovanje trgovakog drutva.74 Ovo su vane postavke u komunikaciji izmeu eksterne revizije i uprave drutva, osobito ukoliko bi dolo do sudskog spora izmeu revizora i klijenta trgovakog drutva iji su financijski izvjetaji revidirani. S ciljem izbjegavanja potencijalnih nesporazuma s klijentom uobiajeno je da revizor prije poetka rada, a nakon to je imenovan za revizora, uputi upravi trgovakog drutva, iji su financijski izvjetaji predmet revidiranja, pismo o preuzimanju obveze revizije.75 Ovim pismom revizor potvruje prihvaanje svojeg imenovanja, cilj i djelokrug revizije, opseg odgovornosti prema klijentu, te oblik izvjea o rezultatima preuzete obveze revizije. Ukoliko je suglasna sa sadrajem upuenog pisma o preuzimanju obveze revizije uprava, kao znak pristanka na uvjete revizije financijskih izvjetaja, isto potpisuje i vraa revizoru. Prilikom obnavljanja revizije revizor, po pravilu, ne upuuje klijentu ponovno pismo o preuzimanju obveze revizije, osim ukoliko novonastale okolnosti ne uvjetuju upuivanje novog pisma (promjena uprave, i sl.). Osnovna komunikacija izmeu eksterne revizije i uprave svodi se na izjave uprave (menadmenta). Naime, revizor treba dobiti dokaz da uprava priznaje svoju odgovornost za nepristrano prikazivanje financijskih izvjetaja, te da je iste odobrila. Kao dokaz odgovornosti uprave za prikazane financijske izvjetaje revizoru moe posluiti zapisnik sa sjednice uprave, odnosno pisana izjava uprave kojom potvruje svoju odgovornost, te potpisane kopije financijskih izvjetaja. Ukoliko uprava
73

Vidjeti: MRevS 200 - Cilj i opa naela revizije financijskih izvjetaja, to. 33. Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi2.html [21. travnja 2007.] 74 MRevS 200 - Cilj i opa naela revizije financijskih izvjetaja, op. cit., to. 21. 75 Vidjeti: MRevS 210 - Uvjeti preuzimanja obveze revizije. Dostupno na: http://www.revizorskakomora.hr/standardi1.html [21. travnja 2007.]

86

odreene izjave daje usmeno, sugerira se da iste potvrdi u pisanom obliku ime se smanjuje mogunost nesporazuma na relaciji revizor-klijent. Potrebno je istaknuti kako izjave uprave ne mogu biti zamjena za druge revizijske dokaze za koje revizor moe razumno pretpostaviti da e mu biti na raspolaganju.76 Kada revizor trai od uprave izjavu o priznavanju odgovornosti za prikazane financijske izvjetaje uobiajeno je da ta izjava ima datum kao i revizorovo izvjee. U sluaju da uprava odbije dati izjavu, revizor tu injenicu moe okvalificirati kao ogranienje djelokruga revizorova rada te izraziti miljenje s rezervom ili se suzdrati od miljenja. U praksi moe doi (i dolazi) do nesuglasja izmeu revizora i uprave klijenta oko pitanja koja se odnose na primjenjiv okvir financijskog izvjetavanja, a to zna ponekad biti i uzrokom prekida poslovne suradnje izmeu revizora i klijenta. Neslaganje s upravom u pogledu primjenjivosti odabranih raunovodstvenih politika, metoda njihove primjene i primjerenosti njihova objavljivanja u financijskim izvjetajima moe uvjetovati miljenje s rezervom ili negativno miljenje. Vano je istaknuti kako nesuglasje na relaciji revizor-uprava klijenta, koje je posljedica njihovih razliitih miljenja o pitanjima iz podruja raunovodstva i revizije, ne moe biti opravdana osnova za raskid ugovora. ak i kad bi se ugovor neopravdano raskinuo tada bi uprava klijenta i revizorskog drutva bile u obvezi o tome izvijestiti Hrvatsku revizorsku komoru i Ministarstvo financija.77 Ugovor o reviziji se moe otkazati samo iz opravdanih razloga (zdravstveni razlozi, i sl.). U obavljanju svojih redovitih aktivnosti eksterna revizija se susree s pogrekama, pa i prijevarama koje zajedno uzrokuju pogreno prikazivanje financijskih izvjetaja.78 Za razliku od pogreaka koje se, po pravilu, jednostavno otkrivaju, revizori nailaze na velike probleme u otkrivanju prijevara pogotovo ukoliko su u takve radnje ukljuene i osobe zaduene za upravljanje (uprava, nadzorni odbor, ). Dvije su vrste namjernog pogrenog (prijevarnog) prikazivanja:79 pogreno prikazivanje nastalo zbog prijevarnog financijskog izvjetavanja, (i) pogreno prikazivanje nastalo zbog protupravnog prisvajanja imovine. Dok prijevarno financijsko izvjetavanje ukljuuje namjerni pogreni prikaz, te izostavljanje iznosa ili neobjavljivanje podataka s ciljem zavaravanja korisnika financijskih izvjetaja, dotle protupravno prisvajanje imovine ukljuuje krau imovine poslovnog subjekta. Osnovna odgovornost za sprjeavanje i otkrivanje prijevare je na onima koji su zadueni za upravljanje prije svih na upravi. Iako eksterna revizija znaajno utjee, ve samim time to se svake godine obavlja, na sprjeavanje prijevara (pa i pogreaka) treba naglasiti kako revizor nije niti moe biti odgovoran za njihovo sprjeavanje. U tom kontekstu revizor treba dobiti, pored ostalih, i pisanu
MRevS 210 - Uvjeti preuzimanja obveze revizije, op. cit., to. 7. Prema: Zakon o reviziji, l. 12., st. 4. i 5., Narodne novine, Zagreb, br. 145/05 78 Pogreka je nenamjeran propust, najee raunovodstvenog osoblja klijenta, koji za posljedicu ima pogreno (uglavnom ne znaajno) prikazane financijske izvjetaje, dok je prijevara namjerna radnja u kojoj mogu sudjelovati svi zaposleni kod klijenta (ukljuujui i one koji su zadueni za upravljanje) koja je najee motivirana stjecanjem nepripadne materijalne koristi i oblikovanjem zavaravajuih financijskih izvjetaja. 79 MRevS 240 - Revizorova odgovornost da u reviziji financijskih izvjetaja razmotri prijevare i pogreke, to. 5., 6. i 7. Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html [21. travnja 2007.]
77 76

87

izjavu od uprave kojom ona prihvaa svoju odgovornost za uvoenje i rad raunovodstvenog sustava i sustava internih kontrola koji su oblikovani za sprjeavanje i otkrivanje prijevara i pogreaka.80 Ukoliko revizor zakljui da nije mogue nastaviti obavljati reviziju zbog pogrenih prikaza nastalih uslijed otkrivene prijevare tada je u obvezi:81 priopiti tu informaciju upravi i nadzornom odboru, (te) razmotriti mogunost odustajanja od preuzete revizijske obveze uz prethodno informiranje uprave, nadzornog odbora, pa i glavne skuptine koja je imenovala revizora o razlozima odustajanja. Sljedee podruje koje je od vanosti za komunikaciju izmeu eksterne revizije i uprave klijenta odnosi se na (ne)primjenjivanje zakona i propisa. Slino kao i kod sprjeavanja i otkrivanja prijevare, uprava je odgovorna za sprjeavanje i otkrivanje neprimjenjivanja zakona i propisa. Kod veih poslovnih subjekata ovu zadau najee obavljaju sluba interne revizije i revizorski odbor. Revizor nije, niti moe biti odgovoran za sprjeavanje neprimjenjivanja zakona i propisa. Upravo zbog toga revizor treba dobiti i pisanu izjavu od uprave kojom ona izvjetava revizora o svim poznatim ili moguim uincima neprimjenjivanja odreenih zakona i propisa na prikazane financijske izvjetaje. Ukoliko ne dobije od uprave takvu izjavu, revizor tada pretpostavlja da klijent postupa sukladno zakonima i propisima. Ukoliko revizor obavljajui reviziju zakljui kako klijent ne primjenjuje zakone i propise, a to za posljedicu ima znaajne uinke na pogreno prikazivanje financijskih izvjetaja, tada treba izraziti miljenje s rezervom ili negativno miljenje. Ako je poslovni subjekt onemoguio revizoru pribavljanje dovoljnih odgovarajuih revizijskih dokaza za ocjenu je li nastalo, ili nije, neprimjenjivanje zakona i propisa koje moe biti znaajno za financijske izvjetaje, tada revizor treba izraziti miljenje s rezervom ili se suzdrati od miljenja o financijskim izvjetajima, pozivajui se na ogranienje djelokruga revizorova rada.82 Revizor moe i odustati od preuzete revizijske obveze kada poslovni subjekt ne poduzima radnje temeljem njegovih upozorenja a koja se odnose na neprimjenjivanje zakona i propisa, ak i onda ako neprimjenjivanje zakona i propisa nije znaajno za financijske izvjetaje.83 Podrazumijeva se da bi, ukoliko se odlui na odustajanje od preuzete revizijske obveze, revizor trebao prethodno o razlozima odustajanja informirati upravu, nadzorni odbor, pa i glavnu skuptinu koja ga je imenovala.84

MRevS 240 - Revizorova odgovornost da u reviziji financijskih izvjetaja razmotri prijevare i pogreke, op. cit., to. 51. st. 1. 81 Prema: MRevS 240 - Revizorova odgovornost da u reviziji financijskih izvjetaja razmotri prijevare i pogreke, op. cit., to. 69. 82 MRevS 250 - Razmatranje zakona i propisa u reviziji financijskih izvjetaja, to. 35. i 36. Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html [21. travnja 2007.] 83 MRevS 250 - Razmatranje zakona i propisa u reviziji financijskih izvjetaja, op. cit., to. 39. 84 Odustajanje od preuzete revizijske obveze u sluaju neprimjenjivanja zakona i propisa, kao i otkrivanja prijevare ne moe se, prema hrvatskom Zakonu o reviziji, smatrati opravdanom osnovom za raskid ugovora.

80

88

5.2. Odnos eksterne revizije i nadzornog odbora

Intenzitet komunikacije izmeu eksterne revizije i nadzornog odbora slabiji je od onoga koji prati odnose neovisnog revizora i uprave, a jai je od intenziteta odnosa izmeu eksternog revizora i dioniara, odnosno glavne skuptine drutva. Revizor treba na poetku revizije definirati relevantne osobe koje e izvjeivati o pitanjima koja e proizlaziti iz obavljanja revizijskih aktivnosti.85 Kao relevantne osobe koje e izvjeivati revizori najee odreuju upravu (odnosno razliite razine menadmenta) i nadzorni odbor. Komunikacija izmeu eksterne revizije i nadzornog odbora najee se odvija preko revizorskog odbora, ukoliko je ovaj pododbor ustrojen u drutvu. Revizorski odbor je svojevrsni komunikacijski kanal86 nadzornog odbora s revizorima. Prema odredbama Zakona o reviziji revizorski odbor su duna osnovati trgovaka drutva od javnog interesa. Trgovaka drutva od javnog interesa u smislu Zakona o reviziji su:87 a) trgovaka drutva iji vrijednosni papiri kotiraju na burzi u prvoj kotaciji ili kotaciji javnih dionikih drutava, b) banke i druge financijske institucije - osiguravajua drutva, investicijski fondovi, mirovinski fondovi, mirovinska osiguravajua drutva i druga drutva po posebnim propisima, (kao i) c) trgovaka drutva od posebnog dravnog interesa iji temeljni kapital prelazi 300.000.000,00 kuna prema Odluci Vlade Republike Hrvatske o popisu trgovakih drutava od posebnog dravnog interesa. Revizorski odbor sastoji se od lanova nadzornog odbora i lanova imenovanih od nadzornog odbora.88 Doslovnim tumaenjem ove zakonske odredbe dalo bi se zakljuiti kako su svi lanovi nadzornog odbora istovremeno i lanovi revizorskog odbora. Pri oblikovanju ove odredbe u tekstu zakona bilo bi loginije da je napisano: ''revizorski odbor sastoji se od lanova izabranih izmeu lanova nadzornog odbora i lanova imenovanih od nadzornog odbora''. Neovisno o ovoj nepreciznosti u zakonskom odreivanju lanstva u revizorskom odboru u praksi se ovaj pododbor moe konstituirati od svih, ali i nekih lanova nadzornog odbora te onih koje je imenovao nadzorni odbor. Broj lanova revizorskog odbora trebao bi korespondirati s potrebama poslovnog subjekta, pri emu bi trebalo voditi rauna da se ovaj odbor sastoji od najmanje tri lana, ali ne vie od pet lanova.89 Ovo iz razloga kako bi se osigurala vea operativnost ovog pododbora. Dodatni ''problem'' u ustrojavanju revizorskog odbora odnosi se na one obveznike koji nemaju nadzorni odbor (mirovinski i investicijski fondovi). Ove financijske institucije, budui da nisu pravne osobe i nemaju nadzorni odbor, obvezu formiranja revizorskog odbora mogu ispuniti
Vidjeti: MRevS 260 - Izvjeivanje o revizijskim pitanjima onih koji su zadueni za upravljanje. Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html [21. travnja 2007.] 86 Carmichael, D.R. i Willingham, J.J., Pojmovi i metode revizije: vodi u suvremenu revizijsku teoriju i praksu, Mate, Zagreb, 2000., str. 508. 87 Zakon o reviziji: op. cit., l. 27. st. 1. i 2. 88 Zakon o reviziji: op. cit., l. 27. st. 3. 89 Prilagoeno prema: Tuek, B., Uloga i zadaci revizijskog odbora, Raunovodstvo i financije, Zagreb, br. 10/2006, str. 44.
85

89

na nain da drutva koja s njima upravljaju iz reda lanova nadzornog odbora tih drutava (mirovinskog drutva i drutva koje upravlja investicijskim fondom) imenuju revizorske odbore mirovinskog odnosno investicijskog fonda. Prema Zakonu o reviziji najmanje jedan lan revizorskog odbora mora poznavati podruje raunovodstva i/ili revizije.90 Ovo odreenje takoer nosi odreene dileme. Naime, nije jasno je li se pri tome misli na lanove nadzornog odbora ili osobe imenovane od nadzornog odbora. Moe se zakljuiti kako je vano da bar jedna osoba poznaje podruje raunovodstva i/ili revizije neovisno o tome je li lan nadzornog odbora ili je imenovana od strane tog tijela drutva. Kad je, pak, rije o osobi imenovanoj od strane nadzornog odbora otvara se pitanje treba li ta osoba biti izvan trgovakog drutva ili moe biti imenovana i osoba koja radi u trgovakom drutvu iji se revizorski odbor imenuje. Trebalo bi biti posve nebitno je li ta osoba radi ili ne radi u trgovakom drutvu, pri emu bi se moralo voditi rauna da ta osoba, ako je radnik drutva, ne obavlja poslove interne revizije, raunovodstva, i sl., a ako je imenovana osoba zaposlena izvan trgovakog drutva ista ne bi smjela pruati usluge eksterne revizije, raunovodstvene, financijske i druge sline usluge. lanstvo u revizorskom odboru moe biti ogranieno na etiri (4) godine kontinuiranog mandata.91 Revizorskom odboru su povjerene sljedee zadae:92 prati postupak financijskog izvjetavanja, prati uinkovitost sustava internih kontrola, interne revizije, te sustava upravljanja rizicima, nadgleda provoenje revizije godinjih financijskih i konsolidiranih izvjetaja, prati neovisnost samostalnih revizora ili revizorskog drutva koje obavlja reviziju, a posebno ugovore o dodatnim uslugama, daje preporuke skuptini o odabiru samostalnog revizora ili revizorskog drutva, (te) raspravlja o planovima i godinjem izvjeu interne revizije te o znaajnim pitanjima koja se odnose na ovo podruje. Revizor je duan redovito izvjetavati revizorski odbor o kljunim pitanjima koja proizlaze iz revizije, a posebno o znaajnim slabostima interne kontrole u svezi s procesom financijskog izvjetavanja.93 Revizorski odbor je duan redovito izvjetavati nadzorni odbor.94 Revizorski odbor treba imati otvorenu komunikaciju s upravom i nadzornim odborom i odgovarati za svoj rad nadzornom odboru.95 Nadzorni odbor je tijelo dionikog drutva96 (a ne uprava) koje daje nalog revizoru za ispitivanje godinjih financijskih izvjetaja.97 Revizor je duan sudjelovati u radu
90 91

Zakon o reviziji: op. cit., l. 27. st. 4. Vidjeti: Hrvatska agencija za nadzor financijskih usluga i Zagrebaka burza d.d., Kodeks korporativnog upravljanja, op. cit., str. 14. 92 Zakon o reviziji: op. cit., l. 28. 93 Zakon o reviziji: op. cit., l. 29. 94 Zakon o trgovakim drutvima, l. 264. st. 3., Narodne novine, Zagreb, br. 111/1993, 34/1999, 118/2003. 95 Vidjeti: Hrvatska agencija za nadzor financijskih usluga i Zagrebaka burza d.d., Kodeks korporativnog upravljanja: op. cit., str. 14. 96 Kod drutava s ogranienom odgovornou uprava odgovara za pravovremeno imenovanje revizora. Vidjeti: Gorenc, V. et al., Komentar Zakona o trgovakim drutvima, RRiFplus, Zagreb, 2004., str. 719.

90

sjednica nadzornog odbora i njegove komisije (revizorskog odbora op.a.) na kojima se ispituju godinji financijski izvjetaji, izvijestiti o svom izvjeu i dati objanjenja koja se od njega trae.98 Uz to nadzorni odbor daje glavnoj skuptini prijedlog za imenovanje revizora.99 Ova odredba iz Zakona o trgovakim drutvima na odreen nain je u koliziji s odredbom iz Zakona o reviziji koja definira zadatke revizorskog odbora koji ima, pored ostalih, i zadau davanja preporuke skuptini o izboru revizora. Nadzorni odbor trgovakog drutva koji ima revizorski odbor ovu zakonsku neusklaenost bi mogao rijeiti tako to bi prilikom objave dnevnog reda glavne skuptine objavio prijedlog odluke o imenovanju revizora koji je utvrdio revizorski odbor.

5.3. Odnos eksterne revizije i glavne skuptine

Najvanija komunikacija izmeu korporacije i njezinih dioniara je godinje izvjee.100 U literaturi se godinje izvjee jo moe susresti pod nazivom "godinje poslovno izvjee" ili "izvjee o stanju drutva". Godinje izvjee101 vaan je izvor informacija ne samo za dioniare, ve i za vanjske korisnike. Vanost ovog dokumenta dodatno je naglaena i injenicom da su poduzetnici, sukladno aktualnoj zakonskoj regulativi102, duni ''izraditi godinje izvjee koje obuhvaa objektivan prikaz razvoja i rezultata poslovanja''. Financijski izvjetaji svakako su najvaniji dio godinjeg izvjea. Uz financijske izvjetaje redovito se prilae i revizorovo miljenje o financijskim izvjetajima. Upravo revizorovo miljenje o financijskim izvjetajima, ukljuenim u godinje izvjee, osnovno je sredstvo komunikacije izmeu eksternog revizora i dioniara. Dakle, godinje izvjee je dokument koji se poziva na revizorovo izvjee o financijskim izvjetajima. Ovaj dokument (godinje izvjee) sadri, pored financijskih izvjetaja i revizorovog miljenja o financijskim izvjetajima, i ostale financijske i nefinancijske informacije koje se u revizijskoj praksi oznaavaju kao ''ostale informacije''. Iako o ostalim informacijama nije obvezan izvjeivati, revizor ih treba prouiti kako bi pronaao znaajne nedosljednosti u odnosu na revidirane financijske izvjetaje.103 Te ostale informacije mogu se odnositi na izvjee uprave o poslovanju, financijske pokazatelje i sline informacije. Tako predsjednik uprave u svom izvjeu o poslovanju, a koje je sastavni dio godinjeg izvjea, moe navesti da
Zakon o trgovakim drutvima: op. cit. l. 263. st. 2. Zakon o trgovakim drutvima: op. cit. l. 300.c. st. 1. 99 Zakon o trgovakim drutvima: op. cit. l. 280. st. 3. 100 Carmichael, D.R. i Willingham, J.J., Pojmovi i metode revizije: vodi u suvremenu revizijsku teoriju i praksu: op. cit., str. 506. 101 Ovo izvjee je strukturirano tako da obino sadri: izvjee uprave, financijske izvjetaje (bilanca, raun dobiti i gubitka, izvjetaj o novanom toku, izvjetaj o promjenama kapitala i biljeke uz financijske izvjetaje), revizorovo miljenje o financijskim izvjetajima, plan poslovanja, vlasniku strukturu i ostale informacije. Prema: ager, K., Vaiek, V. i ager, L., Raunovodstvo za neraunovoe - osnove raunovodstva, Hrvatska zajednica raunovoa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2004., str. 177.-179. 102 Zakon o raunovodstvu, Narodne novine , Zagreb, br. 109/05, l. 18., st. 1. 103 Vidjeti: MRevS 720 - Ostale informacije u dokumentima koji sadre revidirane financijske izvjetaje, to. 1. i 2. Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html [21. travnja 2007.]
98 97

91

su prihodi i/ili bilanca drutva poveani u odnosu na prethodnu godinu za odreeni postotak koji je, primjerice, vei od onog postotka koji se moe izraunati iz revidiranih financijskih izvjetaja. Revizor treba razmotriti takve ostale informacije prije predaje svog izvjea o financijskim izvjetajima.104 Naime, vjerodostojnost revidiranih financijskih izvjetaja moe biti naruena uslijed nedosljednosti koja moe postojati izmeu revidiranih financijskih izvjetaja i ostalih informacija.105 Ako revizor, razmatrajui ostale informacije, primijeti znaajne nedosljednosti, treba odluiti hoe li sugerirati korekcije revidiranih financijskih izvjetaja ili ostalih informacija. Ukoliko je nuna neka izmjena u revidiranim financijskim izvjetajima, a uprava poslovnog subjekta odbije uiniti izmjenu, revizor treba izraziti miljenje s rezervom ili negativno miljenje. Ako je nuna odreena izmjena u ostalim informacijama, a uprava poslovnog subjekta odbije uiniti sugeriranu korekciju, revizor treba razmotriti hoe li u svoje izvjee ukljuiti poseban odjeljak s opisom znaajne nedosljednosti, ili e poduzeti druge radnje. Poduzeti drugu radnju znai da nee izdati revizorovo izvjee ili da e prekinuti reviziju, to e ovisiti o okolnostima te o sadraju i vanosti nedosljednosti.106 Glavna skuptina imenuje revizora drutva. Isto tako glavna skuptina imenuje revizora za ispitivanje radnji obavljenih u osnivanju drutva ili radnji voenja poslova drutva, te utvruje naknadu za njegov rad.107 Kada se radi o objavi dnevnog reda glavne skuptine nadzorni odbor mora istaknuti prijedlog za imenovanje revizora.108 Prijedlog za imenovanje revizora mora sadravati ime i prezime, te prebivalite revizora, ukoliko je rije o fizikoj osobi (samostalnom revizoru op.a.), odnosno tvrtku i sjedite, ukoliko je rije o pravnoj osobi.109 Iako prijedlog za imenovanje revizora daje nadzorni odbor svoje (protu)prijedloge mogu podnijeti i dioniari, a uprava je prijedlog svakog dioniara duna priopiti.110 Radi ispitivanja radnji koje su provedene u osnivanju drutva, ispitivanja voenja poslova drutva te mjera poduzetih za poveanje ili smanjenje temeljnog kapitala drutva, glavna skuptina moe imenovati posebne revizore drutva.111 Posebni revizori nisu neki drugi revizori nego ovlateni revizori koji su poloili ispit za stjecanje zvanja ovlatenog revizora. Odbije li glavna skuptina imenovati posebne revizore, uinit e to sud na prijedlog dioniara koji zajedno imaju dionice koje ine najmanje dvadeseti dio temeljnog kapitala drutva.112 O svome nalazu posebni revizori moraju podnijeti pisano izvjee, te isto

Potrebno je kod uprave poslovnog subjekta osigurati pristup ostalim informacijama prije datuma revizorovog izvjea. Meutim, ako revizor nije u mogunosti raspolagati svim ostalim informacijama prije datuma svoga izvjea, iste treba prouiti im ostvari pristup tim informacijama. 105 MRevS 720 - Ostale informacije u dokumentima koji sadre revidirane financijske izvjetaje: op. cit., to. 6. 106 MRevS 720 - Ostale informacije u dokumentima koji sadre revidirane financijske izvjetaje: op. cit., to. 11., 12. i 13. 107 Zakon o trgovakim drutvima: op. cit., l. 275. st. 1. to. 4. i 7. 108 Ili, ukoliko drutvo ima revizorski odbor, nadzorni odbor treba objaviti prijedlog odluke revizorskog odbora o imenovanju revizora. 109 Zakon o trgovakim drutvima: op. cit., l. 280. st. 3. 110 Vidjeti: Gorenc, V. et al. , Komentar Zakona o trgovakim drutvima: op. cit., str. 402. 111 O posebnoj reviziji vidjeti: Zakon o trgovakim drutvima: op. cit., l. 298. - 300. 112 Ako glavna skuptina imenuje posebnog revizora, sud e na prijedlog dioniara ije se dionice odnose na najmanje deseti dio temeljnog kapitala drutva ili najmanje na 8.000.000,00 kuna tog kapitala umjesto njega imenovati drugog revizora ako se razlog za to nalazi u osobi revizora kojeg je imenovala glavna skuptina, osobito ako imenovani revizor nema potrebna struna znanja za obavljanje revizije, ako je prezauzet ili postoje sumnje u njegovu pouzdanost. Prije donoenja odluke sud treba

104

92

predati upravi drutva i sudskom registru kod kojeg je drutvo upisano. Uprava je duna izvjee posebnog revizora podnijeti nadzornom odboru i staviti ga na dnevni red naredne glavne skuptine.113 Kada je rije o financijskim izvjetajima glavna skuptina iste utvruje ukoliko joj uprava i nadzorni odbor prepuste da to uini ili kada nadzorni odbor ne dade suglasnost na spomenuta izvjea koja joj podnese uprava.114 Izmijeni li glavna skuptina godinje financijske izvjetaje koje je ispitao revizor one su nevaee ako u roku od dva tjedna od dana odravanja glavne skuptine revizor ne podnese izvjee bez rezerve. U ovakvoj situaciji postavlja se pitanje to ako revizor u predvienom roku ne podnese izvjee bez rezerve. Budui da odredbe Zakona o trgovakim drutvima ne nude odgovor na ovakvu situaciju proizlazi da glavna skuptina, kao najvie upravljako i glasako tijelo dionikog drutva, moe zahtijevati provedbu svojih odluka koje su nevaee.115 Odluka o utvrivanju godinjih financijskih izvjetaja takoer je nevaea ako nije obavljena revizija godinjih financijskih izvjetaja koja se obavlja u skladu sa zakonom ili istu nisu obavile za to ovlatene osobe.116 Jedna od dilema koju praksa otvara odnosi se na (ne)prisustvovanje revizora sjednicama glavne skuptine. U nekim zemljama (SAD, npr.) revizori nemaju legalno pravo prisustvovati skuptinama dioniara, ali ih se ipak esto poziva na sjednice skuptine kako bi mogli odgovoriti na pitanja dioniara o reviziji, raunovodstvenim politikama koje poslovni subjekt koristi, te o raunovodstvenom sustavu poslovnog subjekta.117 U Hrvatskoj se, iako ima proturjenih stavova o tome trebaju li ili ne revizori prisustvovati sjednicama glavne skuptine a pogotovo da li trebaju sudjelovati u njihovom radu (obrazlagati svoje izvjee, odgovarati na pitanja dioniara, i sl.), sve ee eksterne revizore poziva da prisustvuju sjednicama glavne skuptine. Ovakav trend sve veeg prisustvovanja revizora sjednicama glavne skuptine i njihovog aktivnog sudjelovanja u raspravama koje se odnose na financijsko izvjetavanje svakako bi trebalo i dalje afirmirati kao prilog oblikovanju dobre prakse korporativnog upravljanja u Hrvatskoj.

sasluati revizora kojeg je imenovala glavna skuptina. Vidjeti: Narodne novine (1993, 1999, 2003) Zakon o trgovakim drutvima: op. cit., l. 298. st. 2. i 5. 113 Zakon o trgovakim drutvima: op. cit., l. 299. st. 4. 114 Zakon o trgovakim drutvima: op. cit., l. 300.e. st. 1. 115 Vidjeti: Gorenc, V. et al. , Komentar Zakona o trgovakim drutvima: op. cit., str. 436. 116 Zakon o trgovakim drutvima: op. cit., l. 359. st. 1. to. 2. 117 Prema: Carmichael, D.R. i Willingham, J.J., Pojmovi i metode revizije: vodi u suvremenu revizijsku teoriju i praksu: op. cit., str. 507.

93

6. ZAKLJUAK
Osnovni cilj ove skripte jest upoznavanje studenata s osnovama revizije, prvenstveno eksterne revizije, kao i vanou ove profesije u trinom gospodarstvu. Naime, veina studenata ako i ne bude jednog dana aktivno ukljuena u izvoenje revizije, suraivat e s revizorima u ulozi klijenta (obveznika revizije), pa je za oekivati kako e im ova skripta pruiti solidnu osnovu za uspostavu kvalitetne suradnje i komunikacije s revizorima. Razliiti oblici internog i eksternog nadzora neodvojivi su dio dobre prakse korporativnog upravljanja. Koji e oblik nadzora kod nekog trgovakog drutva biti primijenjen ovisi o vie faktora - prije svega o veliini trgovakog drutva, zakonskim propisima, i sl. Sustav nadzora, kako eksterni tako i interni, ostvaruje vanu ulogu u podizanju kvalitete ukupnog poslovanja trgovakog drutva i njegovih organizacijskih dijelova, to se sve reflektira i na veu kvalitetu financijskih izvjetaja - koji su kljuni izvor podataka i informacija za sve aktere korporativnog upravljanja. Korporativno upravljanje sve se vie temelji, pored niza drugih izvora, i na informacijama sadranim u revizorskom izvjeu. Naime, u procesu korporativnog upravljanja do izraaja sve vie dolaze zahtjevi za realnim i objektivnim informacijama. S obzirom na to da je revizija postupak provjere i ocjene financijskih izvjetaja s ciljem izraavanja neovisnog i strunog miljenja o njihovoj realnosti i objektivnosti, to se revizorsko izvjee sve vie koristi kao nezamjenjiv instrument uspjenog donoenja odluka. Jedno je sigurno revizorsko izvjee sve vie slui irokom spektru korisnika informacija za donoenje raznovrsnih odluka. Za oekivati je kako e se krug onih koji e u budunosti pokazivati interes za informacijama sadranim u revizorskim izvjeima samo proirivati. Eksterna revizija, kao mjera vjerodostojnosti financijskih izvjetaja, izravno doprinosi kvaliteti financijskih izvjetaja, a samim time i njihovoj korisnosti kod poslovnog odluivanja. Informacije dobivene iz nezavisnih izvora, kao to je revizorsko izvjee, otklanjaju pitanje pristranosti onih koji su pripremili takve informacije. Upravo zbog toga revizija je danas jedan od osnovnih instrumenata meusobnog komuniciranja i povjerenja izmeu onih koji kreiraju financijske izvjetaje i onih koji ih koriste. Uvaavanje revizorovog miljenja o financijskim izvjetajima sastavni je dio promiljenog korporativnog upravljanja.

94

LITERATURA

Arens, A.A., Loebbecke, J.K., Auditing: An Integrated Approach, Prentice Hall, Upper Saddle River, New Jersey, 1997. Belak, V., Profesionalno raunovodstvo prema MSFI i hrvatskim poreznim propisima, Zgombi & Partneri, 2006. Boynton, W.C., Kell, W.G., Modern Auditing, John Wiley & Sonc, New York, Chichester, etc., 1996. Carmichael, D.R. i Willingham, J.J., Pojmovi i metode revizije: vodi u suvremenu revizijsku teoriju i praksu, Zagreb, Mate, 2000. Chatfield, M., A History of Accounting Thought Hinsdale, III., Dryden Press, 1974. Costouros, G.J., Auditing in the Athenian State of the Golden Age (500-300 B.C.), The Accounting Historian Journal, Spring 1978. Dunn, J., Auditing: Theory and Practice, Prentice Hall, London, 1996. Gorenc, V. et al., Komentar Zakona o trgovakim drutvima, RRiFplus, Zagreb, 2004. Kodeks korporativnog upravljanja, Hrvatska agencija za nadzor financijskih usluga i Zagrebaka burza d.d., Zagreb, 2007. Meunarodni revizijski standardi, http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html i http://www.revizorska-komora.hr/standardi2.html Messier, W. F., Revizija - prirunik za revizore i studente, Faber & Zgombi Plus, Zagreb, 1998. Robertson, J.C., Davis, F.G., Auditing, Irwin, Homewood, Illinois, 1988. Spremi, I. et al., Revizija (prirunik za polaganje ispita za zvanje ovlatenog revizora), Hrvatsko udruenje revizora, Zagreb, 1995. Spremi, I., Rizik revizije, Revija br. 1., asopis Hrvatskog udruenja revizora, Zagreb, 1995. Tarifa revizorskih usluga, Narodne novine, Zagreb, br. 80/07. Tracy, J.A., Kako itati i razumjeti financijski izvjetaj, Jakubin i sin & TEB, Zagreb, 1994. Tuek, B., Uloga i zadaci revizijskog odbora, Raunovodstvo i financije, Zagreb, br. 10/2006.

95

Tuek, B., ager, L., Revizija, Hrvatska zajednica raunovoa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2006. Vitezi, N., Revizijsko izvjee menadmentu, Raunovodstvo, revizija i financije, br. 4/1995, Zagreb. Vujevi, I., Ekonomski leksikon raunovodstveno-revizijskih, financijsko-analitikih i burzovno-trgovinskih izraza, Ekonomski fakultet Split, Split, 2007. Vujevi I., Revizija, Ekonomski fakultet Split, Split, 2005. Zakon o dravnoj reviziji, Narodne novine, Zagreb, br. 70/93, 48/95, 105/99, 44/01, 177/04. Zakon o raunovodstvu, Narodne novine, Zagreb, br. 109/07. Zakon o reviziji, Narodne novine, Zagreb, br. 146/05. Zakon o trgovakim drutvima, Narodne novine, Zagreb, br. 111/93, 34/99, 118/03. ager, L., Opeprihvaeni revizijski standardi, Revija br. 2. i 3., asopis Hrvatskog udruenja revizora, Zagreb, 1994. ager, K., Vaiek, V., ager, L., Raunovodstvo za neraunovoe - osnove raunovodstva, Hrvatska zajednica raunovoa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2004.

96