Professional Documents
Culture Documents
Konsolidacija Financijskih Izvještaja Prema MRS-27
Konsolidacija Financijskih Izvještaja Prema MRS-27
SEMINARSKI RAD
KONSOLIDACIJA FINANCIJSKI IZVJEŠTAJA
PREMA MRS – u 27
TRAVNIK, 2012.
1
SVEUĈILIŠTE/ UNIVERZITET “VITEZ” TRAVNIKU
FAKULTET POSLOVNE EKONOMIJE
TRAVNIK
IZJAVA: Ja, Sonja Čivčija, student Sveučilišta/Univerziteta „Vitez“Travnik, Indeks broj 0108-
10/DRR odgovorno i uz moralnu i akademsku odgovornost izjavljujem da sam ovaj rad
izradila potpuno samostalno uz korištenje citirane literature i pomoć mentora.
Potpis studenta:__Sonja Čivčija________
2
SAD RŽAJ
1. UVOD
1.1. PROBLEM, PREDMET I OBJEKT ISTRAŽIVANJA………..………….……..……1
1.2 SVRHA I CILJEVI ISTRAŽV………………..…………………..…………….......2
1.3 STRUKTURA RADA…… ………………………………………………………...2
1.4. ZNANSTVENE METO …………………………………………………..….
…..3
1.5.RADAN HIPOTEZA I POMOĆNE HIPOTEZE… ……………...…..………..…...3
2. POJAMOVNO ODREĐENJE KONSOLIDACIJSKI FINANCIJSKI
IZVJEŠTAJA……………………………………………………………...4
2.1 KONSOLIDACIJSKI FINACIJSKI IZVJEŠTAJI
PREMA MRS – u 27……………………………………….…………………………6
2.2.1 DJELOKRUG………..…………………………………………………….…….7
2.1.2 DEFINICIJA…………..............…………. …………………………….……….9
3. POJAM GRUPE, MATICE I OVISNOG DRUŠTV………….….……10
3.1 IZRAVANA I NEIZRAVNA KONTROLA………………………………………….
4. IZUZETCI OD KONSOLIDACIJE FINANCIJSKI IZVJEŠTAJA
…………. ...........................................................................................
5. KONSOLIDACIJSKI POSTUPCI PREMA MRS – u 27
5.1 KONSOLIDACIJSKI POSTUPCI
6 .RAČUNOVODSTVENE POLITIKE KOD KONSOLIDACIJSKI
IZVJEŠTAJA……………….14
7. NEKONTROLIRAJUĆI ( MANJINSKI ) INTERES
8. IZRADA I PREZENTIRANJE KONSOLIDIRANIH FINANCIJSKI
IZVJEŠTAJA
9. KONSOLIDACIJSKI FINANCIJSKI IZVJEŠTAJI NA DAN
STATUSNOG POVEZIVANJA
9.1 KONSOLIDACIJSKI FINANCIJSKI IZVJEŠTAJI NAKON DATUMA
STATUSNOG POVEZIVANJA
9.1.1 ELIMINACIJA ULAGANJA U OVISNO DRUŠTVO I UNUTAR GRUPNIH
DIVIDENDI
9.1.2 ELIMINACIJA UNUTAR GRUPNIH POTRAŽIVANJA I OBAVZEA
9.1.3 ELIMINACIJA NEIZRAVNE DOBITI
10. ZAKLJUČAK
LITERATURA
3
1. UVOD
1
X- Međunarodni simpozij – Evropski put BiH u uvjetima ekonomske krize, dr.sci Jozo Piljić, Konsolidirani
financijski izvještaji str. 347
2
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak, Konsolidacija
financijski izvještaja prema MRS - u 27
4
potraživanja i obaveza, prihoda i rashoda, gdje određena osoba ( matična ) ima pravo
upravljanja financijskim i poslovnim politikama.3 Kada je riječ o statusnim oblicima
povezivanja onda se odnosi na četiri poslovna oblika poveznih društava i to: vladajuće i
ovisno društvo , društva s uzajamnim sudjelovanjem, holding , te koncern. Zakonski okvir je
pretpostavka mogućnosti poslovnih kombinacija u kontekstu odnosa matinog društva i
ovisnog društva. Drugim riječima, kod statusnog oblika povezivanja , konsolidacija je
kontinuirana obaveza koja se obavlja svake godine i to sve dok postoji zakonom definirani
odnosi povezanih osoba. Kod poveznih društava, oba društva mogu nastaviti poslovanje kod
samostalnih pravnih subjekata i izrađivati vlastite financijske izvještaje , te na temelju
vlastitih ( odvojenih, samostalnih ) financijski izvještaja grupe povezanih društava kao jednog
ekonomskog subjekata.4 Također postoji i obaveza konsolidacijskih financijskih izvještaja i
kod zakonom definiranim statusnim promjenama u kojim se također određuju jedan od oblika
poslovnih kombinacija a odnosi se na spajanje, pripajanje i podjela gospodarskih društava.
Obaveza konsolidacijskih izvještaja od statusnih promjena je jednokratno i odnosi se samo na
trenutak kada dolazi do spajanja ili pripajanja pravnih obaveza. Zakon konsolidaciji
financijski izvještaja upućuje na obavezu i primjene pravila i procedura konsolidacije
godišnjih izvještaja koje su uređene kroz MSFI/MRS. Obaveza je prikaz stanja putem
konsolidiranih financijski izvještaja jednom godišnje, dok polugodišnja financijska izvješća
nisu predmet obvezne konsolidacije.
5
definicije konsolidiranih financijski izvještaja, poupaka, delokruga prema MRS- u 27 , te
analize identifikacija elemenata konsolidiranih financijski izvještaja.
- Struktura rada,
- Znanstvene metode, i
Treće poglavlje obrađuje pojam grupe, matice i ovisnog društva te izravnu i neizravnu
kontrolu.
U ovom seminarskom radu koristit će se više stručnih-znanstvenih metoda kao što su;
- Metode analize i sinteze po kojoj će se analizirati značaj i funkcija poduzeća kroz
pojedinačne elemente okoline . Uz sintezu pojedinačnih elemenata moguće je doći do ukupnih
i sintetičkih zaključaka.
- Metode apstrakcije i konkretizacije. Po metodi apstrakcije zanemarit ćemo neke druge
utjecaje na poduzeće a izvući ćemo osnovne funkcije i zadaće. Uz konkretizaciju moguće je
jasno i precizno karakterizirati djelovanja poduzeća kao i značaj i važnost okoline za
aktivnosti poduzeća.
-. Komparativna metoda, omogućava komparaciju očekivanih rezultata poduzeća ako
pravovremeno odgovorilo na izazove u okolini
- Metoda promatranja, se realizira kroz promatranje i ponašanje poduzeća u odnosu na neke
postavljene elemente
6
1.5. RADAN HIPOTEZA I POMOĆNE HIPOTEZE
5
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak, Pojmovno
određenje konsolidiranih financijskih izvještaja prema MSFI/MRS str. 164
7
- ulagači u zajednički kontrolirana društva
- ulagaču u pridružena društva.
6
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak, Pojmovno
određenje konsolidiranih financijskih izvještaja prema MSFI/MRS str. 166
7
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak, Pojmovno
određenje konsolidiranih financijskih izvještaja prema MSFI/MRS str. 166
8
ovisna društva, zajednički kontrolirana društva i pridružena društva u odvojenim izvještajima
ulagača.8
2.1.2 DEFINICIJE
8
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak, Pojmovno
određenje konsolidiranih financijskih izvještaja prema MSFI/MRS str. 166
9
Međunarodni računovodstveni standard 27, Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji, http://srr-
fbih.org/MSFI_MRS/17_MRS_27.htm
10
Međunarodni računovodstveni standard 27, Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji, http://srr-
fbih.org/MSFI_MRS/17_MRS_27.htm
11
Međunarodni računovodstveni standard 27, Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji, http://srr-
fbih.org/MSFI_MRS/17_MRS_27.htm
12
Međunarodni računovodstveni standard 27, Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji, http://srr-
fbih.org/MSFI_MRS/17_MRS_27.htm
9
MRS -27 radi usklađenosti sa MRS – 28 ( Ulaganja u pridružena društva) i MRS 31
( Udijeli u zajedničkim pothvatima). Matica ili njezino ovisno društvo kada su ulagač ili
pothvatnik zajedničkog kontroliranog subjekta prikazuju i odvojene ( pored
konsolidiranih financijskih izvještaja ) ali ovi financijski izvještaji ne trebaju biti
pridodani ili priloženi konsolidiranim financijskim izvještajima.
Crtež 1: odnos matičnog i ovisnih društava u okviru grupe poveznih pravnih osoba
Alfa d.o.o
kontrolira
Poslovanje Beta Ovisno Ovisno
d.o.o Društvo društvo
GAMA doo DELTA doo
Ovisno
društvo
BETA d.o.o
Matično i ovisna društva koja imaju pravni subjektivitet, dok grupa predstavlja
ekonomsku cjelinu, odnosno ekonomski subjektu većini situacija bez pravnog
subjektiviteta (iako to ne mora biti pravilo). 13 Matica i ovisno društvo kao ekonomski
subjekt nije ekskluzivan vezan za određeni oblik registracije društva, odnosno i dionička
13
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak, Pojam grupe,
matice i ovisnog društva str 167
10
društva ( dd) i društva sa ograničenom odgovornošću (doo) , mogu predstavljati maticu
a isto tak i ovisno društvo.
Ako se uzme u obzir da je ovisno društvo, društvo koje kontrolira drugo društvo, odnosno
matica, pitanje pojmovnog određenja kontrole je jedan od ključnih pretpostavki za određenja
obaveze i obuhvata konsolidacije financijskih izvještaja.14 Prema MRS 27, točka 4 Kontrola
se definira kao upravljanjem financijskim i poslovnim politikama subjekta tako da se ostvari
korist od njegovih aktivnosti. Ovo upravljanje se odnosi na financijske i poslovne politike
zavisni pravni osoba s ciljem ostvarivanja dobiti od njegovih poslovnih aktivnosti ( Članak 6.
Stavka 2. Pravilnik) Prema MRS – u 27 kontrola postoji kada pravna osoba (matično društvo)
posjeduje, izravno ili neizravno preko ovisnog društva, više od polovine glasačke moći nekog
subjekta, osim ako se u iznimnim slučajevima može jasno dokazati da takvo vlasništvo nije
kontrola.15 Također kontrola postoji i kada matica posjeduje polovinu ili manje od polovine
glasačke moći i to :
- također, imenovanjem ili smjenom većine članova uprave ili istovjetnog tijela
14
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak, Pojam grupe,
matice i ovisnog društva str 168
15
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak, Pojmovno
određenje izravne i neizravne kontrole str 168
16
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak, Pojmovno
određenje izravne i neizravne kontrole str 168
17
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak, Pojmovno
određuje izravne i neizravne kontrole str 168
11
Crtež 2: izravna kontrola – direktni holding
M M
80%
P P1 P2 P3
Direktni holding pokazuje situaciju povezanu grupu pravnih osoba u kojima matica ima više
od 50 % udjela. Direktni holding može biti povezen sa jednim ovisnim društvom ako što
pokazuje slika a), ali i sa više ovisni društva kao što pokazuje slika b). I bez obzira koji je od
ova dva navedena holdinga , oni su u oba slučaja obvezni konsolidirati financijske izvještaje i
sastavljat odvojene financijske izvještaje.
P P1 P1
. 20%
18
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak, Pojmovno
određenje izravne i neizravne kontrole str 169
19
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak, Pojmovno
određenje izravne i neizravne kontrole str 169
12
Crtež 4: Neizravna kontrola
A A A
80 % 35 % 60 %
30% 40 % 25 %
C C C
Izvor: Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, 2013,Mostar
Prvi slučaj predstavlja mješoviti tip holdinga u kojem subjekt A drži 80 % udjela u društvu B i
40 % u dijela u društvu C, s tim da subjekt B ima 30 % udjela u subjektu C, a subjektu B
predstavlja ovisno društvo matice A te subjekt A i B drže 70 % udjela u društvu C. Vlasnički
interes (udio ) društva A u društvu C je 64 %, odnosno direktno 40% udjela uvećano za 24 %
udjela indirektno putem ovisnog društva B ( 80 %x 30%).20 Ovdje društvo A indirektno
kontrolira poslovanje društva C i prema tome mora biti uključen u konsolidaciju financijski
izvještaja matičnog društva A. U drugom slučaju, subjekt A drži 35 % udjela u društvu B i 40
% udjela u društvu C , a subjekt B drži 40 % udjela C.21 Ovdje subjekt B nije ovisno društvo
matice A pa prema tome nema ni obavezu ni konsolidirati financijske izvještaje, odnosno a
subjekt A nema direktnu kontrolu niti nad jedni društvom jer u ovom slučaju ne radi o
mješovitom holdingu. Vlasnički udio društva A u društvu C 54 % ali direktno 40 % udjela
uvećano za 14 % udjela indirektno preko društva B (35%x 40 %) . Iako društvo A aritmetički
ima ( direktno i indirektno ) 54 % udjela u vlasništvu društva C, ne postoji matična kontrola
društva A nad društvom C , budući da društvo A ne kontrolira 40 % udjela B u društvo C.22
Može se zaključiti da društvo Bi C nisu ovisna društva prema tome i ne postoji obaveza za
konsolidacijom financijskih izvještaja. Treći slučaj pokazuje mješoviti holding gdje subjekt A
drži 60 % udjela u društvu B a 30 % udjela u društvu C, s tim da subjekt B drži 25 % udjela u
društvu C. Ovdje je subjekt B predstavlja ovisno društvo matice A , a subjekti A i B drže 55 %
udjela u društvu C. U ovom slučaju , vlasnički udio društva A u društvu C je 45 %, odnosno
direktno 30 % udjela uvećano za 15 % udjela indirektno preko društva B (60 % x 25 %). Iako
20
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak, Pojmovno
određenje izravne i neizravne kontrole str 169
21
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak, Pojmovno
određenje izravne i neizravne kontrole str 169
22
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak, Pojmovno
određenje izravne i neizravne kontrole str 169
13
društvo A aritmetički nema (direktno i indirektno ) kontrola nad društvom C, subjekt A
sposoban je direktno kontrolirati 30 % udjela u društvo C, te indirektno putem društva B 25 %
vlasničkog udjela u društvu C.23 Što znači posto je društvo C indirektno pod kontrolom
Matice A mora biti uključen u konsolidaciju financijski izvještaja matičnog društva A. postoji
mogućnost da matica izgubi kontrolu nad ovisnim društvima ili da dođe do promjene
vlasništva. Jedan od primjera je mogućnost potpadanja pod kontrolu vlade, suda ,stečajnog
upravitelja ili regulatornog tijela, a također je to moguće u slučaju posljedice ugovornog
sporazuma. (MRS 27,točka 32). Kada matično društvo izgubi kontrolu nad ovisnim
društvima, prestaje obaveza za obuhvaćanjem tih društava u svojim konsolidiranim
financijskim izvještajima. Takvo što sugerira i zakon o računovodstvu i reviziji koji propisuje
da obavezu za izradu konsolidiranog financijskog izvještaja prestaje krajem mjeseca u kome
je statusni oblik povezivanja prestao da postoji (članak 43.Zakona)24. Dalje zakon propisuje
rok od 60 dana od prestanka obaveze konsolidacije da se sastave i prezentiraju konsolidirani
financijski izvještaji u smislu članka 43. Stavka 3. Zakona. Gubitkom kontrole nad ovisnim
društvima se savko zadržano ulaganje u bivšem ovisnom društvu, te se svi iznosi potraživanja
od bivšeg ovisnog društva ili obaveza prema njemu od datuma kontrole obračunavaju
sukladno drugim MSFI-a.25
Kod statusnih oblika povezivanja u kojima matica ima izravnu i neizravnu kontrolu nad
ovisnim društvom ili društvima, postoji obaveza sastavljanja i iskazivanja konsolidiranih
financijskih izvještaja koji će obuhvatit sva ovisan društva.26 No MRS – 27 je definirao i
izuzetke u određenim situacijama gdje ne postoji obaveze, a konsolidacije financijskih
izvještaja. Kroz MRS – 27 točka 10. – matica nije obvezna prikazati konsolidirane financijske
izvještaje samo onda ako:
23
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak, Pojmovno
određenje izravne i neizravne kontrole str 170
24
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak, Pojmovno
određenje izravne i neizravne kontrole str 170
25
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak, Pojmovno
određenje izravne i neizravne kontrole str 170
26
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak, Izuzetci od
konsolidacije financijskih izvještaja str 170
14
obaviješten da se neće sastavljati i prezentirati konsolidirani financijski izvještaji tome se ne
protive
- Ova pravila ili izuzetci se odnose na međumatice odnosno matice koje su ovisne od
nadmatica. Prema tome one matice koje nemaju nadmatice obvezene su na konsolidaciju
financijskih izvještaja. Međumatica može biti izuzeta od konsolidacije ako je u vlasništvu
drugog pravnog društva 100 % ili djelomično vlasništvu drugog pravog društva. Ako je
međumatica u djelomičnom vlasništvu neke druge pravne osobe (vlasništvo manje od 100 %),
onda se izuzimanje od obvezne konsolidacije može realizirati samo uz pristanak manjinskih
vlasnika (koji imaju nekontrolirajući interes).27 Ako manjinski vlasnici ne pristanu na
prezentiranje konsolidiranih financijski izvještaja onda je međumatica obvezna na sastavljanje
i prezentiranje istih. Ispunjenje prvog uvjeta iz točke 10. MRS – a 27 samo je prvi korak u
utvrđivanju da li međumatica ima obavezu prezentiranja konsolidiranih financijski izvještaja
ili je izuzeta. Prema toma ako je ispunjen prvi uvjet a nisu drugi i treći uvjet iz točke 10 MRS-
a 27 tada matica mora pristupiti sastavljanju i prikazivanju konsolidiranih financijski
izvještaja. Drugim riječima, ukoliko su međumatični vlasnički ili dužnički vrijednosni papiri
uvršteni na tržište kapitala, odnosno ukoliko je međumatica u postupku podnošenja
financijskih izvještaja komisiji za vrijednosne papire ili drugoj regulatornoj organizaciji radi
izdavanja bilo koje vrste instrumenata na javnom tržištu, međumatice ima obavezu
sastavljanja i prezentiranja konsolidiranih financijskih izvještaja.28 U konačnici, međumatica
može biti izuzeta od prezentiranja konsolidiranih financijski izvještaja samo pod jednim
uvjetom da je krajnji ili bilo koji posredni vlasnik matice (nadmatica) sastavlja konsolidirane
financijske izvještaje za javnu uporabu u skladu s MRS/MSFI.29 Ako nije ispunjen ovaj uvjet
međumatica je obvezna ( bez obzira na ispunjenje tri prethodna uvjeta) na prezentiranje
27
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak, Izuzetci od
konsolidacije financijskih izvještaja str 170
28
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak, Izuzetci od
konsolidacije financijskih izvještaja str 171
29
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak, Izuzetci od
konsolidacije financijskih izvještaja str 171
15
konsolidiranih financijskih izvještaja. Pravilnik o prezentiranju konsolidiranih financijski
izvještaja u FBIH je blaži kod definiranja uvjeta o oslobođenju od obaveze sastavljanja i
prezentiranju financijskih konsolidiranih izvještaja. po tome pravilniku matična pravna osoba
je izuzeta od sastavljanja i prezentiranje financijskih konsolidiranih izvještaja:
- Ako ona i sam ima status potpuno ili djelomično ovisne pravne osobe ili ako njeni
vlasnici nemaju pravo glasa, te su informirani o tome i suglasni s tim da ono ne sastavlja i
prezentira svoja konsolidirana financijska izvještaje.
30
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak, Izuzetci od
konsolidacije financijskih izvještaja str 173
31
MRS 27 točka 18.
32
MRS 27 točka 20
16
prihode ili rashode, prihode od dividendi, te potraživanja i obaveze) također se moraju
eliminirati dobiti ili gubitak od interne prodaje zaliha ili stalnih sredstava moraju se također
eliminirati nerealizirana dobit ili gubitak označava onu dobit koja je rezultat prodaje unutar
grupe, a koja nije potvrđena na vanjskom tržištu.33
33
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak, Izuzetci od
konsolidacije financijskih izvještaja str 173
34
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak,
Računovodstvene politike kod konsolidiranih financijski izvještaja str.174
35
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak,
Računovodstvene politike kod konsolidiranih financijski izvještaja str.174
36
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak, Nekontrolirajući
interes str. 174
17
vlasničkog udjela u njima, a taj se nekontrolirajući (manjinski)interes u neto imovni sastoji
od:
Primjer:
3.000.000 x 20 % = 600.000
Ovim se dobije iznos nekontrolirajući ( manjinski ) interes od 600.000 KM. Ovo znači da
iznos od 600.000 km nije pod kontrolom matice.
18
Primjer:
Pravna osoba A dd stječe 80 5 udjela u društvu B doo uz naknadu od 16.000.000 KM. Time A
dd stječe kontrolu nad pravnom osobom B doo kupnjom 80 % udjela te se formira grupa u
kojoj pravna osoba A dd predstavlja maticu a B. doo ovisno društvo. Ako pretpostavimo da
knjigovodstvene vrijednosti imovine i obaveze B. doo odgovaraju fer vrijednostima
utvrđenim prema MSFI 3. Prema tome, dolazi se do utvrđivanja fer vrijednosti neto imovine
i podjela između matice ( A dd) i manjinskog interesa u kapitalu ovisnog društva (B doo)
Tablica 2
Stavka Iznos u KM
Fer vrijednost imovine B d.o.o 70.000.000
Fer vrijednost obaveza B.d.o.o 52.000.000
Fer vrijednost neto imovine B.d.o.o 18.000.000
Udjel A dd u fer vrijednost neto imovine (80 %) 14.400.000
Manjinski udjel u fer vrijednosti neto imovine (20% ) 3.600.000
Izvor: Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja,
2013,Mostar
Nakon što je fer vrijednost neto imovine stečenog društva podijeljena između matice A dd i
manjinski vlasnika u B.d.o. potrebno je obračunat goodwill, koji se prema MSFI 3 izračunava
kao razliku između troška kupnje i udjela matice u fer vrijednosti neto imovine stečenog
ovisnog društva:
Tablica 3
Stavka Iznosi u KM
Trošak kupnje 80 % udjela B d.o.o 16.000.000
Udjel A dd u fer vrijednosti neto imovine B d.o.o 14.400.000
Goodwill 1.600.000
Izvor: Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja,
2013,Mostar
19
Ulaganje u 16.000.000
Beta
Zalihe 20.000.000 22.000.000 16.000.000 42.000.000
Potraživanja 5.000.000 8.000.000 13.000.000
Novac 5.000.000 3.000.000 8.000.000
Aktiva 76.000.000 70.000.000 131.600.000
Temeljni 10.000.000 5.000.000 4.000.000 1.000.000 10.000.000
kapital
Rezerve 5.000.000 5.000.000
Zadržana dobit 20.000.000 13.000.000 10.400.000 2.600.000 20.000.000
Obaveze 41.000.000 52.000.000 93.000.000
Manj.udjel 3.600.000 3.600.000
(20%)
Pasiva 76.000.000 70.000.000 16.000.000 16.000.000 131.600.000
Izvor: Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, 2013,Mostar
Konsolidacijski postupak na dan stjecanja udjela u konkretnom slučaju, se odnosi na
eliminaciju matičnog ulaganja u ovisno društvo i matičnog udjela u glavnicu ovisnog društva
uz priznavanje pripadajućeg goodwilla, koji proizlazi iz ove poslovne kombinacije. Također u
tablici prikazan i nekontrolirajući (manjinski) interes (20 %) .
Budući da matica temeljem svog vlasničkog udjela ostvaruje, između ostalog, i pravo na
dividendu odnosno udio u dobiti ovisnog društva, to su situacije rasporeda dividendi odnosno
jedna od najčišći unutar grupnih transakcija između povezanih osoba.38 Računovodstveni
tretman ulaganja u ovisna društva u odvojenim financijskim izvještajima, matice će u većini
37
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak, Konsolidacija
financijskih izvještaja nakon datuma statusnog povezivanja str 176.
38
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak, Konsolidacija
financijskih izvještaja nakon datuma statusnog povezivanja str 176.
20
slučajeva primijeniti metodu troška ( MRS – 27). Primjena metode troška u odvojenim
financijskim izvještajima matičnog društva podrazumijeva evidenciju obavljenog rasporeda
dobiti ovisnog društva kao financijskog prihoda ( od udjela u dobit ovisnih društva.) 39
Primjer .
Društvo A d.o.o prethodno je uložilo i drži 80 % u društvo B d.o.o te je formirana grupa alfa u
kojoj je A d.o.o matica a B.d.o.o ovisno društvo. Ovisno društvo. Matica A doo je uložilo u
ovisno društvo B doo 6.000.00 KM. Društvo B doo ostvarilo je 2.000.000 KM dobit , a
donijelo je odluku o isplati dobit od 1.000.000. Iznos je isplaćen, a pripadajući dio koji se
odnosi na matično društvo iznosi 800.000.Ovjde se radi o pojednostavljenom primjeru gdje je
bitno dobiti konsolidiranu bilancu stanja i bilancu uspjeha.
Tablica 5.
Stavka
A doo B doo Eliminacija Manjinski Konsolid. alfa
udjel (20 %) grupa
Iznos Iznos Duguje Potražuje
Bilanca uspjeha
Prihodi od
10.000.000 7.000.000 17.000.000
prodaje
Troškovi za
(7.000.000) (5.000.000) (12.000.000)
prodano
Bruto dobit
3.000.000 2.000.000 5.000.000
Prihod od
800.000 800.000 (a)
dividendi
Porez na dobit
(300.000) (200.000) ( 500.000)
Neto dobit
3.500.000 1.800.00 4.500.000
tekuće godine
Manj.udjel u
360.000 (360.000)
dob. B doo
Neto dob. U
3.500.000 1.800.000 800.000 360.000 4.140.000
zadr. Dobiti
Izvješće o zadržanoj dobiti
Zadržana dobit
5.000.000 2.000.000 1.600.000 (b) 400.000 500.000
(01.01)
Neto dobit
3.500.000 1.800.000 360.000 4.140.000
tekuće dobiti
Objavljene
(2.000.000) (1.000.000) 800.000 (a) -200.000 (2.000.000)
dividende
Zadržana dobit
6.500.000 2.800.000 800.000 560.000 7.140.000
(31.12)
Bilanca stanja
Goodwill
2.400.000(a) 2.400.000
Zemljište
5.000.000 7.000.000 12.000.000
39
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak, Konsolidacija
financijskih izvještaja nakon datuma statusnog povezivanja str 176.
21
Oprema
25.000.000 30.000.000 55.000.000
Ulaganje u B
8.000.000 8.000.000 (b)
doo
Zalihe
21.000.000 29.000.000 50.000.000
Novac
7.000.000 3.000.000 10.000.000
Ukupna aktiva
66.000.000 69.000.000 129.400.000
Redovite
10.000.000 5.000.000 4.000.000 (b) 1.000.000 10.000.000
dionice
Pričuve
5.000.000 5.000.000
Zadržana dobit
6.500.000 2.800.000 2.400.000 800.000 560.000 7.140.000
Obaveze
44.500.000 61.200.000 105.700.000
Manjinski udje.
1.560.000 1.560.00.
u B doo
Ukupna pasiva
66.000.000 69.000.000 8.800.000 8.800.000 129.400.000
Izvor: Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja,
2013,Mostar
Unutar grupne dividende , odnosno udijeli u dobiti jednom su evidentirani kao sastavni dio
dobiti tekuće godine u ovisnom društvu, te bi njihovom dodatnom evidencijom i kod matice
došlo do udvostručavanja konsolidirane dobiti grupe u tekućoj godini.40 Zato je potrebno u
konsolidiranim izvještajima napravit eliminaciju primljene udjele u dobiti od ovisnog društva
kako ne bi došlo do udvostručenja konsolidirane dobiti na razini grupe.
Svi financijski učinci koji su rezultat unutar grupnih transakcija, a javljaju se u obliku
unutar grupnih potraživanja i obaveza, te unutar grupnih prihoda i rashoda, trebaju se u
potpunosti eliminirati iz konsolidiranih financijski izvještaja. 41
Primjer:
Društvo A doo ima 80 % vlasništva u Društvu B doo, a visina udjela iznosi 8.000.000 KM.
40
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak, Konsolidacija
financijskih izvještaja nakon datuma statusnog povezivanja str 178
41
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak, Konsolidacija
financijskih izvještaja nakon datuma statusnog povezivanja str 178
22
Društvo A doo je osim odnosa temeljem udjela sa svojim povezanim društvom ostvarilo
slijedeće transakcije:
- Kada je riječ o transfernoj cijene bez uključene marže u konsolidaciji treba eliminirati
samo interni prohodi od prodaje i trošak za prodano
- Kada transferna cijena uključuje maržu osim eliminiranja internih prihoda i rashoda
mora se eliminirati i nerealiziranu dobit odnosno gubitak. Ta se eliminacija provodi tako što
se korigiraju prihodi i troškovi za prodano kod internog prodavača i vrijednost kod zaliha
internog kupca.
Primjer:
Ovisno društvo B doo prodaje zalihe gotovih proizvoda matici A doo ta joj izdjae račun od
1.000.000 KM a sami trošak proizvodnje za prodane proizvode iznosi 700.000 KM. Matica
A doo do kraja godine je prodala oko 80 % kupljenih zaliha od B doo kupcu izvan grupe za
42
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak, Konsolidacija
financijskih izvještaja nakon datuma statusnog povezivanja str 179
24
1.200.000 KM (nabavna vrijednost 800.000.) U konsolidiranim prihodima treba iskazati
treba iskazati samo prihod ostvaren izvan grupe u iznosu od 1.200.000 KM, koliko je A doo
fakturirao kupcima izvan grupe Alfa. Zbog toga,u radnoj tablici treba iskazati 80 % rashoda
internog prodavača B doo u iznosu od 560.000 KM. Prema tome, iz ukupnih troškova
prodano treba eliminirati 940.000 KM ( 1.500.000- 560.000). Razlika između eliminiranih
prihoda i rashoda od 60.000 KM predstavlja ne realiziranu dobit koja je sadržana u zalihama
internog kupca A dd.
Tablica 7.
Bilanca A doo B doo Zbroj Eliminacija Eliminacija Konsolidirano Alfa
uspjeha Dugovna Potražna
Prihodi od 1.200.000 1.000.000 2.200.000 1.000.000 (a) 1.200.000
prodaje
Troškovi 800.000 700.000 700.000 60.000 ( b) 1.000.000 (a) 560.000
prodaje
Bruto 400.000 300.000 700.000 640.000
dobit
Bilanca A doo B doo Zbroj Eliminacija Eliminacija Konsolidirano
stanja D P Grupa alfa
Zalihe 21.200.000 28.300.000 49.500.000 60.000 (b) 49.440.000
Izvor: Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, , 2013,Mostar
Nerealiziranu dobit može se izračunati i kao razliku između unutar grupnih prihoda i rashoda
kod internog prodavača, pomnoženu s postotkom neprodanih zaliha (20 % u ovom primjeru ).
U ovom primjeru nerealiziran dobit iznosi 60.000 (1.000.000 – 700.000 )x 20 %). Budući je
riječ o prodaji od ovisnog društva prema matici potrebno je voditi računa i o manjinskom
udjelu u nerealiziranoj dobiti
25
Neto dobit tekuće 4.400.000 1.170.000 5.076.000
godine
Manj. Udjel u dob.B 222.000 (222.000)
doo
Neto dob. U zadr.dobit 4.760.000 1.170.000 2.860.000 2.060.000 222.000 4.854.000
Izvješće o zadržanoj dobiti
Zadržana dobit (01.01.) 5.000.000 2.000.000 1.600.000 (D) 400.000 5.000.000
Neto dobit tekuće 4.760.000 1.170.000 800.000 222.000 4.854.000
godine
Objavljene dividende (2.000.000) (1.000.000) 800.000 (a) (200.000) (2.000.000)
Zadržana dobit (31.12.) 7.760.000 2.170.000 2.400.000 800.000 422.000 7.854.000
Bilanaca stanja
Goodwill 2.400.000 (d) 2.400.000
Zemljšte 5.000.000 7.000.000 12.000.000
Oprema 25.000.000 55.000.000
Ulaganje u B doo 8.000.000 8.000.000 (d)
Zalihe 21.200.000 28.300.000 60.000 (b) 49.440.000
Potraživanja od kupaca 2.200.000 1.000.000 (d) 1.200.000
Potraživanja za zajam 600.000 600.000 (f)
Odgođena porezna 6.000
imovina
Novac 5.400.000 4.600.000 6.000 (g) 10.000.000
Ukupna aktiva 67.400.000 69.900.000 130.046.000
Upisani kapital 10.000.000 5.000.000 4.000.000 (d) 1.000.000 10.000.000
Rezerve 5.000.000 5.000.000
Zadržana dobit 7.760.000 2.170.000 2.400.000 800.000 422.000 7.854.000
Obaveze 44.640.000 61.130.000 105.770.000
Obaveze prema 1.000.000 1.000.000 (e) 1.000.000(d)
dobavljačima
Obaveze za zajmove 600.000 600.000(f) 600.000(f)
Manjinski udjel ( 20 1.422.000 1.422.000
%)
Ukupna pasiva 67.400.000 69.900.000 12.466.000 12.466.000 130.046.000
Izvor: Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, , 2013,Mostar
26
nerealiziranih dobitka ili gubitka u konsolidiranim financijskim izvještajima, trebali bi
se računovodstveno tretirati sukladno MRS-u 12. Porezi na dobit.43 Kada dolazi do
eliminacije nerealiziranih dobitaka ili gubitaka, oni se ne iskazuju u konsolidiranim
financijskim izvještajima grupe. U odvojenim izvještajima matice i individualnim
izvještajima ovisnih društava grupe interni dobitci ili gubitci su evidentirani, te stoga
javljaju stvaraju vremenske razlike kod porezan dobit.44 Zbog provedenih eliminacija
razlikuje od zbrojene porezne osnovice iz poreznih prijava za članice grupe.
10. ZAKLJUČAK
Kao što ostoje odrebe koje se moraju primjenjivai za sastavljanje i prezeiranje pojediačni
financijski izvještaja , također postoje odredbe i za sastavljanje konsolidiranih financijski
izvještaja. Osim otupka kod kojih su potrebne eliminacije također na kraju pokazuju što treba
objaviti uz konsolidirane financijske izvještaje Ta obajviljivanja se odnose na : prirodu
odnosa između matice i ovisnog društva ( kada maica ne posjduje izravno ili neiravn preko
ovisnih društava), razloge zbog kjih maično društvo nema kontrolu nad obisnim društvima,
prirodu i razmjer eventualnih značajnih ograničenja te kakva je sposobnost ovisnih u
izvršenju rienosa novčanih sredstva maičnom društvu ( dividendi). Da li je iskoršteno
izuimanje od konsolidiranih financijski izvještaj ako postoji zakonska mogućnost izuzimanja.
Također popis značajnih ulaganja u ovisne, pridružene i zajedničke kntrolirane pravne osobe,
opis korišene metode obračuna ulaganja.
LITERATURA
43
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak, Konsolidacija
financijskih izvještaja nakon datuma statusnog povezivanja str 181
44
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak, Konsolidacija
financijskih izvještaja nakon datuma statusnog povezivanja str 181
27
Mostar, 2013.
Booksgoogle.com
http://books.google.ba/books
Jozo Piljić ,X- Međunarodni simpozij – Evropski put BiH u uvjetima ekonomske krize,
http://srr-fbih.org/MSFI_MRS/17_MRS_27.htm
Međunarodni računovodstveni standard 27
28