Konsolidacija Financijskih Izvještaja Prema MRS-27

SVEUĈILIŠTE/ UNIVERZITET “VITEZ” TRAVNIK
FAKULTET POSLOVNE EKONOMIJE

TRAVNIK
STUDIJ PRVOG CIKLUSA, II. GODINA STUDIJA
SEMINARSKI RAD
KONSOLIDACIJA FINANCIJSKI IZVJEŠTAJA
PREMA MRS – u 27
TRAVNIK, 2012.
1
SVEUĈILIŠTE/ UNIVERZITET “VITEZ” TRAVNIKU
FAKULTET POSLOVNE EKONOMIJE
TRAVNIK
KONSOLIDACIJSKI FINANCIJSKI IZVJEŠTAJI

PREMA MRS –u 27
SEMINARSKI RAD
IZJAVA: Ja, Sonja Čivčija, student Sveučilišta/Univerziteta „Vitez“Travnik, Indeks broj 0108-
10/DRR odgovorno i uz moralnu i akademsku odgovornost izjavljujem da sam ovaj rad
izradila potpuno samostalno uz korištenje citirane literature i pomoć mentora.
Potpis studenta:__Sonja Čivčija________
Predmet: Financijsko računovodstvo

Profesor: Prof. Dr. Jozo Piljić
Asistent: Semina Škandro
Student: Sonja Čivčija
Broj indexa: 0108-10/DRR
Travnik, Srpanj 2013.
2
SAD RŽAJ
1. UVOD
1.1. PROBLEM, PREDMET I OBJEKT ISTRAŽIVANJA………..………….……..……1
1.2 SVRHA I CILJEVI ISTRAŽV………………..…………………..…………….......2
1.3 STRUKTURA RADA…… ………………………………………………………...2
1.4. ZNANSTVENE METO …………………………………………………..….
…..3
1.5.RADAN HIPOTEZA I POMOĆNE HIPOTEZE… ……………...…..………..…...3
2. POJAMOVNO ODREĐENJE KONSOLIDACIJSKI FINANCIJSKI
IZVJEŠTAJA……………………………………………………………...4
2.1 KONSOLIDACIJSKI FINACIJSKI IZVJEŠTAJI
PREMA MRS – u 27……………………………………….…………………………6
2.2.1 DJELOKRUG………..…………………………………………………….…….7
2.1.2 DEFINICIJA…………..............…………. …………………………….……….9
3. POJAM GRUPE, MATICE I OVISNOG DRUŠTV………….….……10
3.1 IZRAVANA I NEIZRAVNA KONTROLA………………………………………….
4. IZUZETCI OD KONSOLIDACIJE FINANCIJSKI IZVJEŠTAJA
…………. ...........................................................................................
5. KONSOLIDACIJSKI POSTUPCI PREMA MRS – u 27
5.1 KONSOLIDACIJSKI POSTUPCI
6 .RAČUNOVODSTVENE POLITIKE KOD KONSOLIDACIJSKI
IZVJEŠTAJA……………….14
7. NEKONTROLIRAJUĆI ( MANJINSKI ) INTERES
8. IZRADA I PREZENTIRANJE KONSOLIDIRANIH FINANCIJSKI
IZVJEŠTAJA
9. KONSOLIDACIJSKI FINANCIJSKI IZVJEŠTAJI NA DAN
STATUSNOG POVEZIVANJA
9.1 KONSOLIDACIJSKI FINANCIJSKI IZVJEŠTAJI NAKON DATUMA
9.1.1 ELIMINACIJA ULAGANJA U OVISNO DRUŠTVO I UNUTAR GRUPNIH
DIVIDENDI
9.1.2 ELIMINACIJA UNUTAR GRUPNIH POTRAŽIVANJA I OBAVZEA
9.1.3 ELIMINACIJA NEIZRAVNE DOBITI
10. ZAKLJUČAK
LITERATURA
3
1. UVOD
Konsolidirani financijski izvještaji pokazuju financijsku poziciju , uspješnosti

poslovanja i novčane tokove grupe kao cjeline, pa se smatraju korisnijim od pojedinačnih
izvještaja poduzeća iz grupe kao cjeline, pa se smatraju korisnijim od pojedinačnih
izvještaja poduzeća iz grupe jer se iz njih vidi cjelokupna imovina i obaveze pod
kontrolom matice.1 Kako u BiH tako i u entitetima, ne postoje nikakve upute u vezi
konsolidacije financijski izvještaja. Ova obaveze je utvrđen međunarodnim
računovodstvenim standardom MRS- u 27 – Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji
i odnose se na dionička društva „matice“ čijim se vrijednosnim papirima trguje ili
namjerava trgovati. Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji pokazuju jasnu sliku
cijele grupe. Preko ovih financijski izvještaja može se dobiti slijedeće:
- u jedinstvenoj bilanci stanja iskazana je imovina koju posjeduje matica te njena ovisan
društva, zatim njene obveze a isto tako i obaveze njeni društva te njihov kapital.
- u bilanci uspjeha se pokazuje ukupan prihod od prodaje koje je ostvarila matica ali i
njena društva te ukupni rashodi matice i njeni ovisni društava , zatim dobit ili gubitak cijele
grupe.
1.1 PROBLEM, PREDMET I OBJEKT ISTRAŽIVANJA
Konsolidirani financijski izvještaji bi trebali osigurati informacije o financijskom položaju

poveznih pravnih osoba u jednoj grupi , s time da se prije sastavljanja financijski izvještaja
moraju eliminirati financijski učinci svih unutar grupe te transakcije između matice i ovisnih
društava. Iako je konsolidacija financijskih izvještaja prvenstveno računovodstveni pojam,
činjenica je su konsolidirani financijski izvještaji postali posebno zanimljivi zbog novog
Zakona o računovodstvu i reviziji.2 Glavna novina koja se pojavila u Zakonu je i zahtjev za
obveznom konsolidacijom financijski izvještaja svih pravnih osoba koji imaju povezana
društva i donijet je poseban Pravilnik o konsolidiranim financijskim ( Sl.Novine FBiH ).
Kroz zakonske odredbe se također detaljnije definira da konsolidirani financijski izvještaji
predstavljaju financijske izvještaje grupe pravnih osoba za statusni oblik povezivanja koji čine
ekonomsku cjelinu u kome us izdvojeni interni odnosi između tih osoba na osnovu kapitala,
1
X- Međunarodni simpozij – Evropski put BiH u uvjetima ekonomske krize, dr.sci Jozo Piljić, Konsolidirani
financijski izvještaji str. 347
2
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak, Konsolidacija
financijski izvještaja prema MRS - u 27
4
potraživanja i obaveza, prihoda i rashoda, gdje određena osoba ( matična ) ima pravo
upravljanja financijskim i poslovnim politikama.3 Kada je riječ o statusnim oblicima
povezivanja onda se odnosi na četiri poslovna oblika poveznih društava i to: vladajuće i
ovisno društvo , društva s uzajamnim sudjelovanjem, holding , te koncern. Zakonski okvir je
pretpostavka mogućnosti poslovnih kombinacija u kontekstu odnosa matinog društva i
ovisnog društva. Drugim riječima, kod statusnog oblika povezivanja , konsolidacija je
kontinuirana obaveza koja se obavlja svake godine i to sve dok postoji zakonom definirani
odnosi povezanih osoba. Kod poveznih društava, oba društva mogu nastaviti poslovanje kod
samostalnih pravnih subjekata i izrađivati vlastite financijske izvještaje , te na temelju
vlastitih ( odvojenih, samostalnih ) financijski izvještaja grupe povezanih društava kao jednog
ekonomskog subjekata.4 Također postoji i obaveza konsolidacijskih financijskih izvještaja i
kod zakonom definiranim statusnim promjenama u kojim se također određuju jedan od oblika
poslovnih kombinacija a odnosi se na spajanje, pripajanje i podjela gospodarskih društava.
Obaveza konsolidacijskih izvještaja od statusnih promjena je jednokratno i odnosi se samo na
trenutak kada dolazi do spajanja ili pripajanja pravnih obaveza. Zakon konsolidaciji
financijski izvještaja upućuje na obavezu i primjene pravila i procedura konsolidacije
godišnjih izvještaja koje su uređene kroz MSFI/MRS. Obaveza je prikaz stanja putem
konsolidiranih financijski izvještaja jednom godišnje, dok polugodišnja financijska izvješća
nisu predmet obvezne konsolidacije.
1.2 SVRHA I CILJEVI ISTRAŽVANJA

S obzirom da konsolidacijski financijski izvještaji informacje o fiancijskom položaju
povezanih pravnih osoba u grupi potrebno je prije sastavljanja financijski izvještaja
eliminirati financijski učinci svih unutar grupe te transakcije između matice i ovisnih
društava. Istraživanje ima za cilj da odredi kakve je potrebna odnosno koje eliminacije su
potrbene da bi se doslo do konsolidiranih financijski izvještaja. Također, rad pokazuje
postupke pri izradi konsolidiranih financijski izvještaja, izuzetke od kon. Financijski
izvještaja , koje se računovodtsvene politike koriste
1.3 STRUKTURA RADA

Struktura rada ovog seminarskog rada je koncipirana tako da nas vodi od pojma i
3
4
5
definicije konsolidiranih financijski izvještaja, poupaka, delokruga prema MRS- u 27 , te
analize identifikacija elemenata konsolidiranih financijski izvještaja.
Rad ima deset osnovnih poglavlja.
Prvo poglavlje, Uvod , sadrži pet pod poglavlja i to:
- Problem, predmet i objekt istraživanja,
- Svrha i ciljevi istraživanja,
- Struktura rada,
- Znanstvene metode, i
- Radna hipoteza i pomoćne hipoteze.
Drugo poglavlje, definira pojmovno određenje konsolidacijskih financijskih izvještaja.
Treće poglavlje obrađuje pojam grupe, matice i ovisnog društva te izravnu i neizravnu
kontrolu.
Četvrto poglavlje obrađuje konsolidacije izuzetk prema MRS –u 27
Peto poglavlje, konsolidacijskim postupcima, također prema MRS- u 27.
Šesto poglavlje, se odnosi na računobdstvene politike, sedmo na nekonrolirajući (manjinski )

interes. Osmo se odnosi na izradu i prezentiranje a deveto konsolidiranje financijski izvještaja
na dan statusnog povezivanja i nakon stausnog povezivanja.
1.4. ZNANSTVENE METODE
U ovom seminarskom radu koristit će se više stručnih-znanstvenih metoda kao što su;
- Metode analize i sinteze po kojoj će se analizirati značaj i funkcija poduzeća kroz
pojedinačne elemente okoline . Uz sintezu pojedinačnih elemenata moguće je doći do ukupnih
i sintetičkih zaključaka.
- Metode apstrakcije i konkretizacije. Po metodi apstrakcije zanemarit ćemo neke druge
utjecaje na poduzeće a izvući ćemo osnovne funkcije i zadaće. Uz konkretizaciju moguće je
jasno i precizno karakterizirati djelovanja poduzeća kao i značaj i važnost okoline za
aktivnosti poduzeća.
-. Komparativna metoda, omogućava komparaciju očekivanih rezultata poduzeća ako
pravovremeno odgovorilo na izazove u okolini
- Metoda promatranja, se realizira kroz promatranje i ponašanje poduzeća u odnosu na neke
postavljene elemente
6
1.5. RADAN HIPOTEZA I POMOĆNE HIPOTEZE
U seminarskom radu postavlja se jedna radna hipoteza i više pomoćnih hipoteza.

Na temelju predmeta i cilja istraživanja postavlja se glavna (radna) hipoteza seminarskog
rada: Pod pojmom konsolidacije financijskih izvještaja u širem smislu podrazumijeva se
sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja u kojima ulagač svoje ulaganje iskazuje na
temelju financijskih rezultata i neto imovine društava u kojem drži ulaganje. Također postoje i
tri pomoćne hipoteze;Konsolidacijski postupci podrazumijevaju tehnike objedinjavanja
financijske izvještaje matice i njenih ovisnih društva stavku po stavku, zbrajanjem istih stavki
imovine, obaveza , glavnice, prihoda i rashoda; drugo hipoteza: konsolidacijski financijski
izvješaji na dan statusnog povezivanja i konsolidacijski financijski izvještaji nakon statusnog
povezivanja sa potrebim unutar grupnim eliminacijama.
2. POJMOVNO ODREĐENJE KONSOLIDIRANIH FINANCIJSKIH

IZVJEŠTAJA
Konsolidacija financijskih izvještaja se definira užem i širem smislu, s time da se pod

užim smislu podrazumijevaju sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja grupe
povezanih pravnih osoba kao da se radi o jednom subjektu. Također se moraju eliminirati
financijski učinci svih transakcija unutar grupe ( matice i ovisnih društava). Ova vrsta
konsolidacije se zove još i potpuna konsolidacija. Za ovu vrstu konsolidacije se primjenjuje
odredbe MRS – 27 , Konsolidirani financijski izvještaji. Pod pojmom konsolidacije
financijskih izvještaja u širem smislu podrazumijeva se sastavljanje i prezentiranje
financijskih izvještaja u kojima ulagač svoje ulaganje iskazuje na temelju financijskih
rezultata i neto imovine društava u kojem drži ulaganje.5 Ova vrsta konsolidacije može
obuhvaćati pored potpune također i razmjernu ( proporcionalnu ) konsolidaciju i metodu
udjela. Kod ovog tipa konsolidacije primjenjuju se između ostalog i odredbe MRS – a 28 –
ulaganja u pridružene subjekte i MRS –a 31 – Udijeli u zajedničkim pothvatima.
Konsolidirana financijska izvješća u širem smislu izrađuju u kontekstu važećih MRS/ MSFI:
- matice
5
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak, Pojmovno
određenje konsolidiranih financijskih izvještaja prema MSFI/MRS str. 164
7
- ulagači u zajednički kontrolirana društva
- ulagaču u pridružena društva.
Tablica 1. Klasifikacija ulaganja kod izrade konsolidiranih financijskih izvještaja

Značajnost utjecaja Klasifikacija ulaganja Računovodstvena Nadležni
na ulaganje metoda MSFI / MRS
Bez značajnog utjecaja Nepovezano društvo Metoda troška ili MRS 39
(udjel manji od 20 %) Fer vrijednost
Značajan utjecaj Pridruženo društvo Metoda udjela MRS 28
(udjel 20 % do 50% )
Zajednička kontrola – udijeli u Zajednički kontrolirani Razmjerna MRS 31
zajedničkim pothvatima (pothvat) konsolidacija
( npr.50%:50% )
Kontrola Ovisno Potpuna konsolidacija MRS 27
( udijeli veći od 50 %) Povezano društvo
Izvor: Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja

Pravne osobe koje sastavljaju i prezentiraju konsolidirane financijske izvještaje također su
obvezene na sastavljanje i prezentiranje i svoji financijski izvještaja. Ključno pitanje koje se
postavlja kod prezentiranja odvojenih financijskih izvještaja ulagača je pitanje metode
iskazivanja uloga u ovisno društvo, pridruženo društvo ili zajednički kontrolirani pothvat.6
Kad subjekt sastavlja odvojene financijske izvještaje , dužan je ulaganja u ovisna društva ,
zajednička kontrolirana društva i pridružena društva obračunati po utršku ili u skladu s
MRS - 39. Primjena metode troškova znači da se iznos ulaganja u ovisno društvo ne mijenja s
obzirom na njegov financijski rezultat, dok se kod ulagača jedino priznaju prihodi od
dividendi ili udjela u dobit ovisnog društva.7 Subjekt je obvezan udijele u dobiti od ovisnog
društva u svojim odvojenim financijskim izvještajima priznati u dobit ili gubitak kada je
utvrđeno pravo na primitak od udjela. Kada se primjenjuje MRS 39 potrebno je utvrdit fer
vrijednost ovisnog društva što je poprilično jednostavno kada je u pitanju dioničko društvo
čije se dionice aktivno trguju na burzi. No ako se radi o ovisnom društvu koje je registrirano
kao d.o.o onda se do fer vrijednosti dolazi sa indirektnim tehnikama procjene. U ovakvim
slučajevima je najlakše primijeniti metodu troška. Ovo pravilo također vrijedi ( o primjeni
metode troška ili fer vrijednosti) i kod sastavljanja konsolidiranih financijskih izvještaja kod
ulaganja u zajedničke kontrolirane subjekte i ulaganja u pridružena društva u odvojenim
izvještajima. Dakle, metoda udjela više nije dopuštena prema MSFI za evidenciju ulaganja u
6
7
8
ovisna društva, zajednički kontrolirana društva i pridružena društva u odvojenim izvještajima
ulagača.8
2.1 KONSOLIDACIJA FINANCIJSKI IZVJEŠTAJA PREMA MRS-u 27

2.1.1 DJELOKRUG
1.Ovaj se Standard primjenjuje u sastavljanju i prikazivanju konsolidiranih financijskih

izvještaja za grupu subjekata pod kontrolom matice.
2. Ovaj se Standard ne bavi metodama računovodstva poslovnih spajanja i njihovim

učincima na konsolidaciju, uključujući goodwill proizišao poslovnim spajanjem (v.
MSFI 3 „Poslovna spajanja“).
3.Ovaj se Standard također primjenjuje u računovodstvu ulaganja u povezana društva,

zajednički kontrolirane subjekte i pridružene subjekte, kad poslovni subjekt odabere ili
je temeljem domaćih propisa dužan prikazati odvojene financijske izvještaje.9
2.1.2 DEFINICIJE
U ovome MRS se koriste slijedeće definicije:
Konsolidirani financijski izvještaji se definiraju kao financijski izvještaji grupe koji se

prikazuju kao da se radi o jednom gospodarskom subjektu. Kontrola ovdje predstavlja
pravo upravljanja financijskim i poslovnim politikama subjekta da bi se mogli ostvariti
koristi od njegovih aktivnosti. Grupa ce definira kao matica sa svojim ovisnim
društvima. Nekontrolirajući interes je dio kapitala (glavnice ) koji ne pripada, izravno ili
neizravno matici.10 Odvojeni financijski izvještaji su izvještaji koje prikazuje matica,
investitor u pridruženo društvo ili zajednički kontrolirani subjekt, u kojim su ulaganja
iskazana na temelju vlasničkog udjela radije nego na temelju objavljenih rezultata i nego
imovine subjekata u koji se ulaže.11 Matica ili njezino ovisno društvo mogu biti ulagač u
pridruženo društvo ili pothvatnik zajednički kontroliranog subjekta.12 Na taj način se
pripremaju konsolidirani financijski izvještaji pripremljeni i prezentirani u skladu sa
8
9
Međunarodni računovodstveni standard 27, Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji, http://srr-
fbih.org/MSFI_MRS/17_MRS_27.htm
10
11
12
9
MRS -27 radi usklađenosti sa MRS – 28 ( Ulaganja u pridružena društva) i MRS 31
( Udijeli u zajedničkim pothvatima). Matica ili njezino ovisno društvo kada su ulagač ili
pothvatnik zajedničkog kontroliranog subjekta prikazuju i odvojene ( pored
konsolidiranih financijskih izvještaja ) ali ovi financijski izvještaji ne trebaju biti
pridodani ili priloženi konsolidiranim financijskim izvještajima.
3. POJAM GRUPE, MATICE I OVISNOG DRUŠVA
Konsolidacijski izvještaji odnose se na izvještavanja grupe povezanih pravnih osoba

kao ekonomske cjeline. Te povezane odnose između matice i grupe najbolje prikazuje
slijedeća slika
Crtež 1: odnos matičnog i ovisnih društava u okviru grupe poveznih pravnih osoba
Matično društvo Matično društvo

ALFA d.o.o
OMEGA d.o.o
Alfa d.o.o
kontrolira
Poslovanje Beta Ovisno Ovisno
d.o.o Društvo društvo
GAMA doo DELTA doo
Ovisno
društvo
BETA d.o.o
GRUPA ALFA GRUPA OMEGA

(ekonomski (ekonomski
subjekt) subjekt)
Izvor: Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski

izvještaja,2013,Mostar
Matično i ovisna društva koja imaju pravni subjektivitet, dok grupa predstavlja
ekonomsku cjelinu, odnosno ekonomski subjektu većini situacija bez pravnog
subjektiviteta (iako to ne mora biti pravilo). 13 Matica i ovisno društvo kao ekonomski
subjekt nije ekskluzivan vezan za određeni oblik registracije društva, odnosno i dionička
13
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak, Pojam grupe,
matice i ovisnog društva str 167
10
društva ( dd) i društva sa ograničenom odgovornošću (doo) , mogu predstavljati maticu
a isto tak i ovisno društvo.
3.1 IZRAVNE I NEOZRAVNE KOTROLE
Ako se uzme u obzir da je ovisno društvo, društvo koje kontrolira drugo društvo, odnosno
matica, pitanje pojmovnog određenja kontrole je jedan od ključnih pretpostavki za određenja
obaveze i obuhvata konsolidacije financijskih izvještaja.14 Prema MRS 27, točka 4 Kontrola
se definira kao upravljanjem financijskim i poslovnim politikama subjekta tako da se ostvari
korist od njegovih aktivnosti. Ovo upravljanje se odnosi na financijske i poslovne politike
zavisni pravni osoba s ciljem ostvarivanja dobiti od njegovih poslovnih aktivnosti ( Članak 6.
Stavka 2. Pravilnik) Prema MRS – u 27 kontrola postoji kada pravna osoba (matično društvo)
posjeduje, izravno ili neizravno preko ovisnog društva, više od polovine glasačke moći nekog
subjekta, osim ako se u iznimnim slučajevima može jasno dokazati da takvo vlasništvo nije
kontrola.15 Također kontrola postoji i kada matica posjeduje polovinu ili manje od polovine
glasačke moći i to :
- na temelju sporazuma s drugim ulagačima
- na temelju statuta ili sporazuma
- također, imenovanjem ili smjenom većine članova uprave ili istovjetnog tijela
- preko odlučujućeg glasa na sastancima uprave ili istovjetnog upravnog tijela.
- Najbolji pokazatelj postojanja kontrole na određenim društvom je vlasnička struktura,

dakle posjeduje više od 50 % dionica ili udjela u vlasništvu određenog društva.16 Iako postoji
izuzetak kada društva imaju manje od 50 % vlasništva nad određenim poduzećem, a ipak ima
efektivnu kontrolu u upravljanju poslovnim i financijskim politikama ovisnog društva.
Također može se dogoditi da jedna pravna osoba ima više od 50 % vlasničkog udjela u
drugoj pravnoj osobi ali da nema kontrole. U ovim slučajevima konsolidirani financijski
izvještaji bi trebali obuhvaćati sva ovisna društva bi maticu bez obzira da li ona ima nad
njima kontrolu ( izravnu ili neizravnu).17
14
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak, Pojam grupe,
matice i ovisnog društva str 168
15
određenje izravne i neizravne kontrole str 168
16
17
određuje izravne i neizravne kontrole str 168
11
Crtež 2: izravna kontrola – direktni holding
a) Jedno ovisno društvo b) više ovisnih društava
M M
80%
P P1 P2 P3
Izvor: Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, 2013,Mostar
Direktni holding pokazuje situaciju povezanu grupu pravnih osoba u kojima matica ima više
od 50 % udjela. Direktni holding može biti povezen sa jednim ovisnim društvom ako što
pokazuje slika a), ali i sa više ovisni društva kao što pokazuje slika b). I bez obzira koji je od
ova dva navedena holdinga , oni su u oba slučaja obvezni konsolidirati financijske izvještaje i
sastavljat odvojene financijske izvještaje.
Crtež 3: Izravna kontrola – mješoviti holding
a) Mješovito vlasništvo b) mješovito vlasništvo

matice poveznih društava
M M
20 % 80 %
60 %
P P1 P1
. 20%

U mješovitom holdingu matica direktno kontrolira najmanje jednu produžnicu.18 U
mješovitom holdingu matica M ima obavezu sastavljat i prezentirati konsolidirane i odvojene
financijske izvještaje.19 Prema točci 10. MRS-a 27 ( ako su ispunjeni svi uvjeti) Produžnica P1
koja je ujedno i među matica ne mora sastavljat konsolidirane financijske izvještaje.
18
19
12
Crtež 4: Neizravna kontrola
A A A
80 % 35 % 60 %
B 40% B 40% B 30%
30% 40 % 25 %
C C C
Prvi slučaj predstavlja mješoviti tip holdinga u kojem subjekt A drži 80 % udjela u društvu B i
40 % u dijela u društvu C, s tim da subjekt B ima 30 % udjela u subjektu C, a subjektu B
predstavlja ovisno društvo matice A te subjekt A i B drže 70 % udjela u društvu C. Vlasnički
interes (udio ) društva A u društvu C je 64 %, odnosno direktno 40% udjela uvećano za 24 %
udjela indirektno putem ovisnog društva B ( 80 %x 30%).20 Ovdje društvo A indirektno
kontrolira poslovanje društva C i prema tome mora biti uključen u konsolidaciju financijski
izvještaja matičnog društva A. U drugom slučaju, subjekt A drži 35 % udjela u društvu B i 40
% udjela u društvu C , a subjekt B drži 40 % udjela C.21 Ovdje subjekt B nije ovisno društvo
matice A pa prema tome nema ni obavezu ni konsolidirati financijske izvještaje, odnosno a
subjekt A nema direktnu kontrolu niti nad jedni društvom jer u ovom slučaju ne radi o
mješovitom holdingu. Vlasnički udio društva A u društvu C 54 % ali direktno 40 % udjela
uvećano za 14 % udjela indirektno preko društva B (35%x 40 %) . Iako društvo A aritmetički
ima ( direktno i indirektno ) 54 % udjela u vlasništvu društva C, ne postoji matična kontrola
društva A nad društvom C , budući da društvo A ne kontrolira 40 % udjela B u društvo C.22
Može se zaključiti da društvo Bi C nisu ovisna društva prema tome i ne postoji obaveza za
konsolidacijom financijskih izvještaja. Treći slučaj pokazuje mješoviti holding gdje subjekt A
drži 60 % udjela u društvu B a 30 % udjela u društvu C, s tim da subjekt B drži 25 % udjela u
društvu C. Ovdje je subjekt B predstavlja ovisno društvo matice A , a subjekti A i B drže 55 %
udjela u društvu C. U ovom slučaju , vlasnički udio društva A u društvu C je 45 %, odnosno
direktno 30 % udjela uvećano za 15 % udjela indirektno preko društva B (60 % x 25 %). Iako
20
21
22
13
društvo A aritmetički nema (direktno i indirektno ) kontrola nad društvom C, subjekt A
sposoban je direktno kontrolirati 30 % udjela u društvo C, te indirektno putem društva B 25 %
vlasničkog udjela u društvu C.23 Što znači posto je društvo C indirektno pod kontrolom
Matice A mora biti uključen u konsolidaciju financijski izvještaja matičnog društva A. postoji
mogućnost da matica izgubi kontrolu nad ovisnim društvima ili da dođe do promjene
vlasništva. Jedan od primjera je mogućnost potpadanja pod kontrolu vlade, suda ,stečajnog
upravitelja ili regulatornog tijela, a također je to moguće u slučaju posljedice ugovornog
sporazuma. (MRS 27,točka 32). Kada matično društvo izgubi kontrolu nad ovisnim
društvima, prestaje obaveza za obuhvaćanjem tih društava u svojim konsolidiranim
financijskim izvještajima. Takvo što sugerira i zakon o računovodstvu i reviziji koji propisuje
da obavezu za izradu konsolidiranog financijskog izvještaja prestaje krajem mjeseca u kome
je statusni oblik povezivanja prestao da postoji (članak 43.Zakona)24. Dalje zakon propisuje
rok od 60 dana od prestanka obaveze konsolidacije da se sastave i prezentiraju konsolidirani
financijski izvještaji u smislu članka 43. Stavka 3. Zakona. Gubitkom kontrole nad ovisnim
društvima se savko zadržano ulaganje u bivšem ovisnom društvu, te se svi iznosi potraživanja
od bivšeg ovisnog društva ili obaveza prema njemu od datuma kontrole obračunavaju
sukladno drugim MSFI-a.25
4. IZUZETCI OD KONSOLIDACIJE FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA
Kod statusnih oblika povezivanja u kojima matica ima izravnu i neizravnu kontrolu nad
ovisnim društvom ili društvima, postoji obaveza sastavljanja i iskazivanja konsolidiranih
financijskih izvještaja koji će obuhvatit sva ovisan društva.26 No MRS – 27 je definirao i
izuzetke u određenim situacijama gdje ne postoji obaveze, a konsolidacije financijskih
izvještaja. Kroz MRS – 27 točka 10. – matica nije obvezna prikazati konsolidirane financijske
izvještaje samo onda ako:
- Ako je matica i nj. ovisno društvo u potpunom ( djelomično ) vlasništvu nekog

drugog subjekta i njegovih vlasnik ( i oni koji inače nemaju pravo na glasovanje) i koji su
23
24
25
26
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak, Izuzetci od
konsolidacije financijskih izvještaja str 170
14
obaviješten da se neće sastavljati i prezentirati konsolidirani financijski izvještaji tome se ne
protive
- Ako se ne trguje sa vlasničkim instrumentima ( npr. dionice ) na uređenom

financijskom tržištu kao što su tuzemnoj ili inozemnoj burzi vrijednosni papira ili izvan
burzovni tržišta ( regionalna i nacionalna )
- Matica u postupku podnošenja svojih financijskih izvještaja komisiji za vrijednosne

papire ili drugoj regulatornoj organizaciji radi izdavanje vrijednosni instrumenata na javnom
tržištu.
- Ova pravila ili izuzetci se odnose na međumatice odnosno matice koje su ovisne od
nadmatica. Prema tome one matice koje nemaju nadmatice obvezene su na konsolidaciju
financijskih izvještaja. Međumatica može biti izuzeta od konsolidacije ako je u vlasništvu
drugog pravnog društva 100 % ili djelomično vlasništvu drugog pravog društva. Ako je
međumatica u djelomičnom vlasništvu neke druge pravne osobe (vlasništvo manje od 100 %),
onda se izuzimanje od obvezne konsolidacije može realizirati samo uz pristanak manjinskih
vlasnika (koji imaju nekontrolirajući interes).27 Ako manjinski vlasnici ne pristanu na
prezentiranje konsolidiranih financijski izvještaja onda je međumatica obvezna na sastavljanje
i prezentiranje istih. Ispunjenje prvog uvjeta iz točke 10. MRS – a 27 samo je prvi korak u
utvrđivanju da li međumatica ima obavezu prezentiranja konsolidiranih financijski izvještaja
ili je izuzeta. Prema toma ako je ispunjen prvi uvjet a nisu drugi i treći uvjet iz točke 10 MRS-
a 27 tada matica mora pristupiti sastavljanju i prikazivanju konsolidiranih financijski
izvještaja. Drugim riječima, ukoliko su međumatični vlasnički ili dužnički vrijednosni papiri
uvršteni na tržište kapitala, odnosno ukoliko je međumatica u postupku podnošenja
financijskih izvještaja komisiji za vrijednosne papire ili drugoj regulatornoj organizaciji radi
izdavanja bilo koje vrste instrumenata na javnom tržištu, međumatice ima obavezu
sastavljanja i prezentiranja konsolidiranih financijskih izvještaja.28 U konačnici, međumatica
može biti izuzeta od prezentiranja konsolidiranih financijski izvještaja samo pod jednim
uvjetom da je krajnji ili bilo koji posredni vlasnik matice (nadmatica) sastavlja konsolidirane
financijske izvještaje za javnu uporabu u skladu s MRS/MSFI.29 Ako nije ispunjen ovaj uvjet
međumatica je obvezna ( bez obzira na ispunjenje tri prethodna uvjeta) na prezentiranje
27
28
29
15
konsolidiranih financijskih izvještaja. Pravilnik o prezentiranju konsolidiranih financijski
izvještaja u FBIH je blaži kod definiranja uvjeta o oslobođenju od obaveze sastavljanja i
prezentiranju financijskih konsolidiranih izvještaja. po tome pravilniku matična pravna osoba
je izuzeta od sastavljanja i prezentiranje financijskih konsolidiranih izvještaja:
- Ako ona i sam ima status potpuno ili djelomično ovisne pravne osobe ili ako njeni
vlasnici nemaju pravo glasa, te su informirani o tome i suglasni s tim da ono ne sastavlja i
prezentira svoja konsolidirana financijska izvještaje.
- Ako njena nadmatica priprema i prezentira svoja konsolidirana financijska izvještaje u

skladu sa MRS/MSFI.
5. KONSOLIDACIJSKI POSTUPCI PREMA MRS u- 27
Okvirni sadržaja za konsolidaciju je definiran MRS – 27 a pri tome se misli na postupke

konsolidacije u užem smislu, te na izvještajno razdoblje konsolidacije i isto tako na
računovodstvene politike pri sastavljanju konsolidiranih financijskih izvještaja, te obavezu
iskazivanja nekontrolirajućeg (manjinskog ) interesu.
5.1 KONSOLIDACIJSKI POSTUPCI
Konsolidacijski postupci podrazumijevaju tehnike objedinjavanja financijske izvještaje

matice i njenih ovisnih društva stavku po stavku, zbrajanjem istih stavki imovine, obaveza ,
glavnice, prihoda i rashoda.30 Nakon toga Konsolidirani financijski izvještaji prikazuj
informacije kao da se radi o jednom subjektu. Prema tome poduzimaju se slijedeći koraci:
- Knjigovodstveni iznosi ulaganja matice u svako ovisno društvo i njenog udjela u

glavnici se eliminira ( MSFI – postupak sa Goodwillom)31
- Utvrđuju se nekotrolirajući ( manjinski ) interesi u dobitu ili gubitku , te neto imovini

konsolidiranih ovisnih društava za razdoblje izvještaja.
- U cijelosti se eliminiraju salada i transakcije unutar grupe, uključujući prihode i

rashode i dividende.32 Ovakvi se postupci propisani i u članku 7. Pravilnika o konsolidiranim
izvještajima. Porez na dobit ( MRS – a 12 ) se primjenjuje na vremenske razlike koje se
nastaju uslijed eliminaciji dobiti ( gubitka ) iz transakcija unutar grupe ( unutar grupne,
30
31
MRS 27 točka 18.
32
MRS 27 točka 20
16
prihode ili rashode, prihode od dividendi, te potraživanja i obaveze) također se moraju
eliminirati dobiti ili gubitak od interne prodaje zaliha ili stalnih sredstava moraju se također
eliminirati nerealizirana dobit ili gubitak označava onu dobit koja je rezultat prodaje unutar
grupe, a koja nije potvrđena na vanjskom tržištu.33
6. RAČUNOVODSTVENE POLITIKE KOD KONSOLIDIRANIH

FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA
Za potrebe financijskog izvještavanja grupe povezanih pravnih osoba trebaju se definirati

računovodstvene politike, kojih se treba pridržavati kod sastavljanja i prezentiranja
konsolidiranih financisjk i izvještaja.34 u većini slučajeva matično društvo definira vlastitu
računovodstvenu politiku kao računovodstvenu politiku koja se koristi kod konsolidacije
financijski izvještaja. Ako neki član grupe za slične transakcije i druge poslovne događaje u
sličnim okolnostima koristi politike drugačije od onih koje su usvojene u konsolidiranim
financijskim izvještajima , u svojim u svojim financijskim izvještajima provodi usklađenja
primjerena za potrebe sastavljanje konsolidiranih financijskih izvještaja.35
7. NEKONTROLIRAJUĆI (MANJINSKI) INTERES
Kada matica ima manje vlasništva od 100 % , jedan od osnovnih konsolidacijski

postupaka je iskazivanje nekontrolirajućeg ( manjinskog ) interesa u konsolidiranim
financijskim izvještajima i taj nekontrolirajući interes se odnosi na neto imovinu, odnosno
kapital ovisnog društva. Nekontrolirajući (manjinski ) je dio kapitala ( glavnice ) ovisnog
društva koji ne pripada, izravno ili neizravno, matica (MRS 27, točka 4).36 Nekotrolirajući
(manjinski )interes u neto imovini, konsolidiranih ovisnih društava odvojeno od matičnog
33
34
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak,
Računovodstvene politike kod konsolidiranih financijski izvještaja str.174
35
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak,
Računovodstvene politike kod konsolidiranih financijski izvještaja str.174
36
Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, mr.sc. Željko Bošnjak, Nekontrolirajući
interes str. 174
17
vlasničkog udjela u njima, a taj se nekontrolirajući (manjinski)interes u neto imovni sastoji
od:
- iznosa neknotrolirajučeg (manjinskog) iznosa izračunatog na datum prvotnog spajanja

u skladu s MSFI-jem.
- Udjela nekontrolirajući interesa u promjenama vlasničke glavnice.
Od datuma spajanja. U konsolidiranom financijskom izvještaju , financijski položaj

nekontrolirajućeg (manjinskog) interesa iskazuje se unutar glavnice, odvojeno od dijela
vlasničke glavnice koji pripada vlasnicima matice.
Primjer:
Društvo Alfa dd je vlasnik ovisnog društva d.o.o sa vlasničkim udjelom od 80 %. Ukupni

kapitala ovisnog društva Beta d.o.o iznosi 3.000.000 km. U ovom slučaju gdje Alfa dd
kontrolira 80 % ovisnog društva Beta d.o.o , nekotrolirajući (manjinski) interes iznosi oko 20
% . on se može izračunati tako da se iznos cjelokupnog kapitala ( 3.000.000 ) pomnoži s
nekontrolirajućim (manjinskim ) interesom (20 % ).
3.000.000 x 20 % = 600.000
Ovim se dobije iznos nekontrolirajući ( manjinski ) interes od 600.000 KM. Ovo znači da
iznos od 600.000 km nije pod kontrolom matice.
8. IZRADA I PREZENTIRANJE FINANCIJSKI IZVJEŠTAJA
Kroz MRS- 27 se ne definiraju posebno koji se financijski izvještaja treba konsolidirati

na razini grupe povezanih društava. U set konsolidiranih izvještaj bi trebalo uključiti:
- Konsolidirane izvještaj o financijskom položaju – bilanca stanja
- Konsolidirani financijski izvještaji o sveobuhvatnoj dobiti – bilancu uspjeha
- Konsolidirani izvještaji o novčanim tokovima
- Konsolidirani izvještaj o promjenama u kapitalu
- Bilješke uz konsolidirane izvještaje
9. KONSOLIDACIJA FINANCIJSKI IZVJEŠTAJA NA DAN

18
Primjer:
Pravna osoba A dd stječe 80 5 udjela u društvu B doo uz naknadu od 16.000.000 KM. Time A
dd stječe kontrolu nad pravnom osobom B doo kupnjom 80 % udjela te se formira grupa u
kojoj pravna osoba A dd predstavlja maticu a B. doo ovisno društvo. Ako pretpostavimo da
knjigovodstvene vrijednosti imovine i obaveze B. doo odgovaraju fer vrijednostima
utvrđenim prema MSFI 3. Prema tome, dolazi se do utvrđivanja fer vrijednosti neto imovine
i podjela između matice ( A dd) i manjinskog interesa u kapitalu ovisnog društva (B doo)
Tablica 2
Stavka Iznos u KM
Fer vrijednost imovine B d.o.o 70.000.000
Fer vrijednost obaveza B.d.o.o 52.000.000
Fer vrijednost neto imovine B.d.o.o 18.000.000
Udjel A dd u fer vrijednost neto imovine (80 %) 14.400.000
Manjinski udjel u fer vrijednosti neto imovine (20% ) 3.600.000
Izvor: Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja,
2013,Mostar
Nakon što je fer vrijednost neto imovine stečenog društva podijeljena između matice A dd i
manjinski vlasnika u B.d.o. potrebno je obračunat goodwill, koji se prema MSFI 3 izračunava
kao razliku između troška kupnje i udjela matice u fer vrijednosti neto imovine stečenog
ovisnog društva:
Tablica 3
Stavka Iznosi u KM
Trošak kupnje 80 % udjela B d.o.o 16.000.000
Udjel A dd u fer vrijednosti neto imovine B d.o.o 14.400.000
Goodwill 1.600.000
2013,Mostar
Bitno je na kraju dobiti krajnji rezultat konsolidacije – konsolidirani Izvještaj o financijskom

položaju, odnosno konsolidiranu bilancu stanja
Tablica 4: konsolidacije financijski izvještaja
Pozicija A dd B d.o.o Eliminacija Manjinski Konsolidacija

Bilance stanja udjel (20 %) grupa Alfa
Knjig. Fer vrijednost Duguje Potražuje

vrijednost
Goodwill 1.600.00 1.600.000
Građ.objekti 5.000.000 7.000.000 12.000.000
Oprema 25.000.000 30.000.000 55.000.000
19
Ulaganje u 16.000.000
Beta
Zalihe 20.000.000 22.000.000 16.000.000 42.000.000
Potraživanja 5.000.000 8.000.000 13.000.000
Novac 5.000.000 3.000.000 8.000.000
Aktiva 76.000.000 70.000.000 131.600.000
Temeljni 10.000.000 5.000.000 4.000.000 1.000.000 10.000.000
kapital
Rezerve 5.000.000 5.000.000
Zadržana dobit 20.000.000 13.000.000 10.400.000 2.600.000 20.000.000
Obaveze 41.000.000 52.000.000 93.000.000
Manj.udjel 3.600.000 3.600.000
(20%)
Pasiva 76.000.000 70.000.000 16.000.000 16.000.000 131.600.000
Konsolidacijski postupak na dan stjecanja udjela u konkretnom slučaju, se odnosi na
eliminaciju matičnog ulaganja u ovisno društvo i matičnog udjela u glavnicu ovisnog društva
uz priznavanje pripadajućeg goodwilla, koji proizlazi iz ove poslovne kombinacije. Također u
tablici prikazan i nekontrolirajući (manjinski) interes (20 %) .
9.1 KONSOLIDACIJA FINANCIJSKI IZVJEŠTAJA NAKON DATUMA STATUSNOG

POVEZIVANJA
Konsolidacija financijskog izvještaja nakon datuma stjecanja udjela u ovisnom društvu ,

obično je složeniji postupak, od konsolidacije financijskih izvještaja na datum stjecanja
udjela u ovisnom društvu.37 Razlog takve razlike je u različitim unutar grupne transakcije i
njihovi salda, koje treba eliminirati u postupku konsolidacije financijski izvještaja (MRS – 27)
ovdje mora posebna pozornost obratit na eliminiranje udjela u ovisnom društvu i udjela u
glavnici ovisnog društva, unutar grupnih dividendi ili udjela u dobiti, unutar grupnih
potraživanja i obaveza, unutar grupnih prihoda i rashoda, ne realiziranih unutar grupnih dobiti
i gubitaka.
9.1.2 ELIMINACIJA ULAGANJA U OVISNO DRUŠTVO I UNUTAR GRUPNIH

DIVIDENDI
Budući da matica temeljem svog vlasničkog udjela ostvaruje, između ostalog, i pravo na
dividendu odnosno udio u dobiti ovisnog društva, to su situacije rasporeda dividendi odnosno
jedna od najčišći unutar grupnih transakcija između povezanih osoba.38 Računovodstveni
tretman ulaganja u ovisna društva u odvojenim financijskim izvještajima, matice će u većini
37
financijskih izvještaja nakon datuma statusnog povezivanja str 176.
38
20
slučajeva primijeniti metodu troška ( MRS – 27). Primjena metode troška u odvojenim
financijskim izvještajima matičnog društva podrazumijeva evidenciju obavljenog rasporeda
dobiti ovisnog društva kao financijskog prihoda ( od udjela u dobit ovisnih društva.) 39
Primjer .
Društvo A d.o.o prethodno je uložilo i drži 80 % u društvo B d.o.o te je formirana grupa alfa u
kojoj je A d.o.o matica a B.d.o.o ovisno društvo. Ovisno društvo. Matica A doo je uložilo u
ovisno društvo B doo 6.000.00 KM. Društvo B doo ostvarilo je 2.000.000 KM dobit , a
donijelo je odluku o isplati dobit od 1.000.000. Iznos je isplaćen, a pripadajući dio koji se
odnosi na matično društvo iznosi 800.000.Ovjde se radi o pojednostavljenom primjeru gdje je
bitno dobiti konsolidiranu bilancu stanja i bilancu uspjeha.
Tablica 5.
Stavka
A doo B doo Eliminacija Manjinski Konsolid. alfa
udjel (20 %) grupa
Iznos Iznos Duguje Potražuje
Bilanca uspjeha
Prihodi od
10.000.000 7.000.000 17.000.000
prodaje
Troškovi za
(7.000.000) (5.000.000) (12.000.000)
prodano
Bruto dobit
3.000.000 2.000.000 5.000.000
Prihod od
800.000 800.000 (a)
dividendi
Porez na dobit
(300.000) (200.000) ( 500.000)
Neto dobit
3.500.000 1.800.00 4.500.000
tekuće godine
Manj.udjel u
360.000 (360.000)
dob. B doo
Neto dob. U
3.500.000 1.800.000 800.000 360.000 4.140.000
zadr. Dobiti
Izvješće o zadržanoj dobiti
Zadržana dobit
5.000.000 2.000.000 1.600.000 (b) 400.000 500.000
(01.01)
Neto dobit
3.500.000 1.800.000 360.000 4.140.000
tekuće dobiti
Objavljene
(2.000.000) (1.000.000) 800.000 (a) -200.000 (2.000.000)
dividende
Zadržana dobit
6.500.000 2.800.000 800.000 560.000 7.140.000
(31.12)
Bilanca stanja
Goodwill
2.400.000(a) 2.400.000
Zemljište
5.000.000 7.000.000 12.000.000
39
21
Oprema
25.000.000 30.000.000 55.000.000
Ulaganje u B
8.000.000 8.000.000 (b)
doo
Zalihe
21.000.000 29.000.000 50.000.000
Novac
7.000.000 3.000.000 10.000.000
Ukupna aktiva
66.000.000 69.000.000 129.400.000
Redovite
10.000.000 5.000.000 4.000.000 (b) 1.000.000 10.000.000
dionice
Pričuve
5.000.000 5.000.000
Zadržana dobit
6.500.000 2.800.000 2.400.000 800.000 560.000 7.140.000
Obaveze
44.500.000 61.200.000 105.700.000
Manjinski udje.
1.560.000 1.560.00.
u B doo
Ukupna pasiva
66.000.000 69.000.000 8.800.000 8.800.000 129.400.000
2013,Mostar
a) Eliminacija unutar grupnih prihoda od dividendi
b) Eliminacija matičnog ulaganja u ovisno društvo i matičnog udjela u glavnici ovisnog

društva uz priznavanje pripadajućeg iznosa goodwilla
Unutar grupne dividende , odnosno udijeli u dobiti jednom su evidentirani kao sastavni dio
dobiti tekuće godine u ovisnom društvu, te bi njihovom dodatnom evidencijom i kod matice
došlo do udvostručavanja konsolidirane dobiti grupe u tekućoj godini.40 Zato je potrebno u
konsolidiranim izvještajima napravit eliminaciju primljene udjele u dobiti od ovisnog društva
kako ne bi došlo do udvostručenja konsolidirane dobiti na razini grupe.
9.1.3 ELIMINACIJA UNUTAR GRUPNIH POTRAŽIVANJA I OBAVEZA, TE

PRIHODA I RASHODA
Svi financijski učinci koji su rezultat unutar grupnih transakcija, a javljaju se u obliku
unutar grupnih potraživanja i obaveza, te unutar grupnih prihoda i rashoda, trebaju se u
potpunosti eliminirati iz konsolidiranih financijski izvještaja. 41
Primjer:
Društvo A doo ima 80 % vlasništva u Društvu B doo, a visina udjela iznosi 8.000.000 KM.
40
financijskih izvještaja nakon datuma statusnog povezivanja str 178
41
22
Društvo A doo je osim odnosa temeljem udjela sa svojim povezanim društvom ostvarilo
slijedeće transakcije:
- Društvo A doo pružilo je usluge društvu B doo u nosu od 1.000.000 KM
- Društvo A doo je dalo zajam društvu B doo u iznosu od 600.000 KM
Krajem razdoblja budući da se radi o povezanim društvima, grupi poduzeća, pristupilo se

izradi konsolidiranih financijski izvještaja uz eliminaciju međusobni potraživanja i udjela.
Tablica 6. konsolidacije financijski izvještaja

Stavka A doo B doo Eliminacija Manjinski Konsolid. Alfa
Iznos Iznos duguje Potražuje udjel (20 %) Grupa
Bilanca uspjeha
Prihodi od 10.000.000 7.000.000 17.000.000
prodaje
Troškovi za (7.000.000) (5.000.000) (12.000.000)
prodano
Prihodi od usluga 1.000.000 1.000.000 (b) 0
prema B
Troškovi 1.000.000 1.000.000( b) 0

primljeni usluga
Bruto dobit 4.000.000 1.000.000 5.000.000
Prihodi od 800.000 800.000(a) 0
dividendi
Porez na dobit (400.000) (100.000) (500.000)
Neto dobit tekuće 4.400.000 900.000 4.500.000
godine
Manj.udjel u dob. 180.000 (180.000)
B doo
Neto dob. U zadr. 4.000.000 900.000 1.800.000 1.000.000 180.000 4.320.000
Dobit
Izvješće o zadržanoj odbiti
Zadržana dobit 5.000.000 2.000.000 1.600.000 ( c) 400.000 5.000.000

(01.01)
Neto dobit tekuće 4.000.000 900.000 800.000 180.000 4.320.000
godine
Objavljene (2.000.0009 (1.000.000) 800.000(a) (200.000) (2.000.000)
dividende
Zadržana dobit 7.4000.000 1.900.000 2.400.000 800.000 380.000 7.320.000
(31.12.)
Bilanca stanja
Goodwill 2.400.000( c ) 2.400.000
Zemljište 5.000.000 7.000.000 12.000.000
Oprema 25.000.000 30.000.000 55.000.000
Ulaganje u b doo 8.000.000 8.000.000( c) 0
Zalihe 21.000.000 29.000.000 50.000.000
Potraživanje od 1.000.000 1.000.000 (d) 0
kupaca B
Potraživanja za 600.000 600.000 (e) 0
zajam
Novac 6.400.000 3.600.000 10.000.000
Ukupna aktiva 67.000.000 69.600.000 128.400.000
Upisani kapital 10.000.000 5.000.000 4.000.000 (c ) 1.000.000 10.000.000
23
Rezerve 5.000.000 5.000.000
Zadržana dobit 7.400.000 1.900.000 2.400.000 800.000 380.000 7.320.000
Obaveze 44.600.000 61.100.000 105.700.000
Obaveze prema 1.000.000 1.000.000 (d) 0
dobavljaču
Obaveze za 600.000 600.000 (e) 0
zajmove
Manjinski udjel u 1.380.000 1.380.000
B (20%)
Ukupna pasiva 67.000.000 69.600.000 9.800.000 98000.000 129.400.000

Izvor: Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, , 2013,Mostar
b) Eliminacija unutar grupnih prihoda i rashoda od marketinški usluga
c) Eliminacija matičnog ulaganja u ovisno društvo i matičnog udjela u glavnici ovisnog

društva uz priznavanje pripadajućeg iznosa goodwilla
d) Eliminacija unutar grupnih potraživanja i obaveza za marketinške usluge
e) Eliminacija unutar grupnih potraživanja i obaveza po odobrenom zajmu
9.1.4.ELIMINACIJA NEREALIZIRANE DOBITI (GUBITAKA ) UNUTAR GRUPNIH

PRODAJE ZALIHA
Jedan od najsloženijih konsolidacijskih postupaka je eliminacija unutar grupne

nerealizirane dobiti temeljem unutar grupne prodaje zaliha ( ili stalnih sredstava).42 Kada se
eliminiraju unutar grupne prodaja zaliha moguće su slijedeće dvije situacije:
- Kada je riječ o transfernoj cijene bez uključene marže u konsolidaciji treba eliminirati
samo interni prohodi od prodaje i trošak za prodano
- Kada transferna cijena uključuje maržu osim eliminiranja internih prihoda i rashoda
mora se eliminirati i nerealiziranu dobit odnosno gubitak. Ta se eliminacija provodi tako što
se korigiraju prihodi i troškovi za prodano kod internog prodavača i vrijednost kod zaliha
internog kupca.
Primjer:
Ovisno društvo B doo prodaje zalihe gotovih proizvoda matici A doo ta joj izdjae račun od
1.000.000 KM a sami trošak proizvodnje za prodane proizvode iznosi 700.000 KM. Matica
A doo do kraja godine je prodala oko 80 % kupljenih zaliha od B doo kupcu izvan grupe za
42
24
1.200.000 KM (nabavna vrijednost 800.000.) U konsolidiranim prihodima treba iskazati
treba iskazati samo prihod ostvaren izvan grupe u iznosu od 1.200.000 KM, koliko je A doo
fakturirao kupcima izvan grupe Alfa. Zbog toga,u radnoj tablici treba iskazati 80 % rashoda
internog prodavača B doo u iznosu od 560.000 KM. Prema tome, iz ukupnih troškova
prodano treba eliminirati 940.000 KM ( 1.500.000- 560.000). Razlika između eliminiranih
prihoda i rashoda od 60.000 KM predstavlja ne realiziranu dobit koja je sadržana u zalihama
internog kupca A dd.
Tablica 7.
Bilanca A doo B doo Zbroj Eliminacija Eliminacija Konsolidirano Alfa
uspjeha Dugovna Potražna
Prihodi od 1.200.000 1.000.000 2.200.000 1.000.000 (a) 1.200.000
prodaje
Troškovi 800.000 700.000 700.000 60.000 ( b) 1.000.000 (a) 560.000
prodaje
Bruto 400.000 300.000 700.000 640.000
dobit
Bilanca A doo B doo Zbroj Eliminacija Eliminacija Konsolidirano
stanja D P Grupa alfa
Zalihe 21.200.000 28.300.000 49.500.000 60.000 (b) 49.440.000
b) Eliminacija nerealizirani dobitaka od unutar grupnih prodaje zaliha
Nerealiziranu dobit može se izračunati i kao razliku između unutar grupnih prihoda i rashoda
kod internog prodavača, pomnoženu s postotkom neprodanih zaliha (20 % u ovom primjeru ).
U ovom primjeru nerealiziran dobit iznosi 60.000 (1.000.000 – 700.000 )x 20 %). Budući je
riječ o prodaji od ovisnog društva prema matici potrebno je voditi računa i o manjinskom
udjelu u nerealiziranoj dobiti
Tablica 8: konsolidacije financijskih izvještaja

Stavka A doo B doo Eliminacija Manjinski Konsolidirana
Iznos Iznos Duguje Potražuje udjel( 20 %) alfa Grupa
Bilanca uspjeha
Prihodi od prodaje 11.200.000 8.000.000 1.000.000 (b) 18.200.000
Troškovi za prodano (7.800.000) (5.700.000) 60.000 (b) 1.000.000 (b) 12.560.000
Prihodi od usluge 1.000.000 1.000.000©
prema B
Troškovi primljeni 1.000.000 1.000.000 (c )

usluga
Bruto dobit 4.400.000 1.300.000 5.640.000
Prihod od dividendi 800.000 800.000 (a)
Porez na dobit (440.000) (130.000) 6.000 (g) (564.000)
25
Neto dobit tekuće 4.400.000 1.170.000 5.076.000
godine
Manj. Udjel u dob.B 222.000 (222.000)
doo
Neto dob. U zadr.dobit 4.760.000 1.170.000 2.860.000 2.060.000 222.000 4.854.000
Izvješće o zadržanoj dobiti
Zadržana dobit (01.01.) 5.000.000 2.000.000 1.600.000 (D) 400.000 5.000.000
Neto dobit tekuće 4.760.000 1.170.000 800.000 222.000 4.854.000
godine
Objavljene dividende (2.000.000) (1.000.000) 800.000 (a) (200.000) (2.000.000)
Zadržana dobit (31.12.) 7.760.000 2.170.000 2.400.000 800.000 422.000 7.854.000
Bilanaca stanja
Goodwill 2.400.000 (d) 2.400.000
Zemljšte 5.000.000 7.000.000 12.000.000
Oprema 25.000.000 55.000.000
Ulaganje u B doo 8.000.000 8.000.000 (d)
Zalihe 21.200.000 28.300.000 60.000 (b) 49.440.000
Potraživanja od kupaca 2.200.000 1.000.000 (d) 1.200.000
Potraživanja za zajam 600.000 600.000 (f)
Odgođena porezna 6.000
imovina
Novac 5.400.000 4.600.000 6.000 (g) 10.000.000
Ukupna aktiva 67.400.000 69.900.000 130.046.000
Upisani kapital 10.000.000 5.000.000 4.000.000 (d) 1.000.000 10.000.000
Rezerve 5.000.000 5.000.000
Zadržana dobit 7.760.000 2.170.000 2.400.000 800.000 422.000 7.854.000
Obaveze 44.640.000 61.130.000 105.770.000
Obaveze prema 1.000.000 1.000.000 (e) 1.000.000(d)
dobavljačima
Obaveze za zajmove 600.000 600.000(f) 600.000(f)
Manjinski udjel ( 20 1.422.000 1.422.000
%)
Ukupna pasiva 67.400.000 69.900.000 12.466.000 12.466.000 130.046.000
Obrazloženje eliminacijskih postupaka u konsolidiranoj radnoj tablici:
a) Eliminacije unutar grupnih prihoda od dividendi
b) Eliminacija nerealiziranih dobitaka od unutar grupnih prodaja zalihe
c) Eliminacija unutar grupnih prihoda i rashoda od marketinški usluga
d) Eliminacija matičnog ulaganja u ovisno društvo i matičnog udjela u glavnici

ovisnog društva uz priznavanje pripadajućeg iznosa goodwilla
e) Eliminacija unutar grupnih potraživanja za marketinške usluge
f) Eliminacija unutar grupnih potraživanja i obaveza po odobrenom zajmu
g) Evidentiranje odgođene porezne imovine u konsolidiranim financijskim

izvještajima.
Privremene vremenske razlike poreza na dobit, koje nastaju zbog eliminacije
26
nerealiziranih dobitka ili gubitka u konsolidiranim financijskim izvještajima, trebali bi
se računovodstveno tretirati sukladno MRS-u 12. Porezi na dobit.43 Kada dolazi do
eliminacije nerealiziranih dobitaka ili gubitaka, oni se ne iskazuju u konsolidiranim
financijskim izvještajima grupe. U odvojenim izvještajima matice i individualnim
izvještajima ovisnih društava grupe interni dobitci ili gubitci su evidentirani, te stoga
javljaju stvaraju vremenske razlike kod porezan dobit.44 Zbog provedenih eliminacija
razlikuje od zbrojene porezne osnovice iz poreznih prijava za članice grupe.
10. ZAKLJUČAK
Kao što ostoje odrebe koje se moraju primjenjivai za sastavljanje i prezeiranje pojediačni
financijski izvještaja , također postoje odredbe i za sastavljanje konsolidiranih financijski
izvještaja. Osim otupka kod kojih su potrebne eliminacije također na kraju pokazuju što treba
objaviti uz konsolidirane financijske izvještaje Ta obajviljivanja se odnose na : prirodu
odnosa između matice i ovisnog društva ( kada maica ne posjduje izravno ili neiravn preko
ovisnih društava), razloge zbog kjih maično društvo nema kontrolu nad obisnim društvima,
prirodu i razmjer eventualnih značajnih ograničenja te kakva je sposobnost ovisnih u
izvršenju rienosa novčanih sredstva maičnom društvu ( dividendi). Da li je iskoršteno
izuimanje od konsolidiranih financijski izvještaj ako postoji zakonska mogućnost izuzimanja.
Također popis značajnih ulaganja u ovisne, pridružene i zajedničke kntrolirane pravne osobe,
opis korišene metode obračuna ulaganja.
LITERATURA
Željko Bošnjak, Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijskih izvještaja
43
44
27
Mostar, 2013.
Booksgoogle.com
http://books.google.ba/books
Jozo Piljić ,X- Međunarodni simpozij – Evropski put BiH u uvjetima ekonomske krize,
http://srr-fbih.org/MSFI_MRS/17_MRS_27.htm
Međunarodni računovodstveni standard 27
28

Konsolidacija Financijskih Izvještaja Prema MRS-27

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Konsolidacija Financijskih Izvještaja Prema MRS-27

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

SVEUĈILIŠTE/ UNIVERZITET “VITEZ” TRAVNIK

FAKULTET POSLOVNE EKONOMIJE

KONSOLIDACIJSKI FINANCIJSKI IZVJEŠTAJI

Predmet: Financijsko računovodstvo

Travnik, Srpanj 2013.

Konsolidirani financijski izvještaji pokazuju financijsku poziciju , uspješnosti

1.1 PROBLEM, PREDMET I OBJEKT ISTRAŽIVANJA

Konsolidirani financijski izvještaji bi trebali osigurati informacije o financijskom položaju

1.2 SVRHA I CILJEVI ISTRAŽVANJA

1.3 STRUKTURA RADA

Rad ima deset osnovnih poglavlja.

Prvo poglavlje, Uvod , sadrži pet pod poglavlja i to:

- Problem, predmet i objekt istraživanja,

- Svrha i ciljevi istraživanja,

- Radna hipoteza i pomoćne hipoteze.

Drugo poglavlje, definira pojmovno određenje konsolidacijskih financijskih izvještaja.

Četvrto poglavlje obrađuje konsolidacije izuzetk prema MRS –u 27

Peto poglavlje, konsolidacijskim postupcima, također prema MRS- u 27.

Šesto poglavlje, se odnosi na računobdstvene politike, sedmo na nekonrolirajući (manjinski )

1.4. ZNANSTVENE METODE

U seminarskom radu postavlja se jedna radna hipoteza i više pomoćnih hipoteza.

2. POJMOVNO ODREĐENJE KONSOLIDIRANIH FINANCIJSKIH

Konsolidacija financijskih izvještaja se definira užem i širem smislu, s time da se pod

Tablica 1. Klasifikacija ulaganja kod izrade konsolidiranih financijskih izvještaja

Izvor: Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja

2.1 KONSOLIDACIJA FINANCIJSKI IZVJEŠTAJA PREMA MRS-u 27

1.Ovaj se Standard primjenjuje u sastavljanju i prikazivanju konsolidiranih financijskih

2. Ovaj se Standard ne bavi metodama računovodstva poslovnih spajanja i njihovim

3.Ovaj se Standard također primjenjuje u računovodstvu ulaganja u povezana društva,

U ovome MRS se koriste slijedeće definicije:

Konsolidirani financijski izvještaji se definiraju kao financijski izvještaji grupe koji se

3. POJAM GRUPE, MATICE I OVISNOG DRUŠVA

Konsolidacijski izvještaji odnose se na izvještavanja grupe povezanih pravnih osoba

Matično društvo Matično društvo

GRUPA ALFA GRUPA OMEGA

Izvor: Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski

3.1 IZRAVNE I NEOZRAVNE KOTROLE

- na temelju sporazuma s drugim ulagačima

- na temelju statuta ili sporazuma

- preko odlučujućeg glasa na sastancima uprave ili istovjetnog upravnog tijela.

- Najbolji pokazatelj postojanja kontrole na određenim društvom je vlasnička struktura,

a) Jedno ovisno društvo b) više ovisnih društava

Izvor: Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, 2013,Mostar

Crtež 3: Izravna kontrola – mješoviti holding

a) Mješovito vlasništvo b) mješovito vlasništvo

Izvor: Godišnje porezne prijave za 2012 i konsolidacija financijski izvještaja, 2013,Mostar

B 40% B 40% B 30%

4. IZUZETCI OD KONSOLIDACIJE FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

- Ako je matica i nj. ovisno društvo u potpunom ( djelomično ) vlasništvu nekog

- Ako se ne trguje sa vlasničkim instrumentima ( npr. dionice ) na uređenom

- Matica u postupku podnošenja svojih financijskih izvještaja komisiji za vrijednosne

- Ako njena nadmatica priprema i prezentira svoja konsolidirana financijska izvještaje u

5. KONSOLIDACIJSKI POSTUPCI PREMA MRS u- 27

Okvirni sadržaja za konsolidaciju je definiran MRS – 27 a pri tome se misli na postupke

5.1 KONSOLIDACIJSKI POSTUPCI

Konsolidacijski postupci podrazumijevaju tehnike objedinjavanja financijske izvještaje

- Knjigovodstveni iznosi ulaganja matice u svako ovisno društvo i njenog udjela u

- Utvrđuju se nekotrolirajući ( manjinski ) interesi u dobitu ili gubitku , te neto imovini

- U cijelosti se eliminiraju salada i transakcije unutar grupe, uključujući prihode i

6. RAČUNOVODSTVENE POLITIKE KOD KONSOLIDIRANIH

Za potrebe financijskog izvještavanja grupe povezanih pravnih osoba trebaju se definirati

7. NEKONTROLIRAJUĆI (MANJINSKI) INTERES

Kada matica ima manje vlasništva od 100 % , jedan od osnovnih konsolidacijski