Professional Documents
Culture Documents
Završni Rad - RADNA VERZIJA
Završni Rad - RADNA VERZIJA
DIPLOMSKI RAD
MENTOR: STUDENT:
____________________
SADRŽAJ
2
Diplomski rad Kontrola troškova u preduzeću pomoću analize varijanse
Uvod
3
Diplomski rad Kontrola troškova u preduzeću pomoću analize varijanse
4. Verifikacija.
Metod indukcije je predstavlja misaoni proces koji polazi od analize više posebnih
premisa i na osnovu te analize dolazi do stvaranja novog, opšteg suda – zaključka. 4
Dakle, na osnovu posmatranja određenih pojava zaključujemo da će i pojave sličnog
karaktera koje nisu još uvek ispitane imati ista svojstva i osobine.
Primjer.:
1. Broj 2523 je dijeljiv sa 3 jer mu je zbir cifara dijeljiv sa 3
2. Broj 1932 je dijeljiv sa 3 jer mu je zbir cifara dijeljiv sa 3
3. Broj 8391 je dijeljiv sa 3 jer mu je zbir cifara dijeljiv sa 3
4. Broj 1773 je dijeljiv sa 3 jer mu je zbir cifara dijeljiv sa 3
Zaključak: Svi brojevi čiji je zbir cifara dijeljiv sa 3 su dijeljivi sa 3. Dakle ako se
pokazalo u ovom slučaju na četiri primjera da je svaki broj čiji je zbir cifara dijeljiv sa 3
takođe i on dijeljiv sa tri onda to važi i za sve ostale brojeve.
Postoje dvije vrste indukcije:5
Potpuna indukcija: se zasniva na potpunom nabrajanju svih pojedinačnih
slučajeva iz grupe posmatranja. Kao takva veoma je rijetka i skoro neprimjenjiva
u praksi.
Nepotpuna indukcija: se zasniva na stvaranju zaključaka na osnovu posmatranja
jednog dijela pojedinačnih pojava.
2.1.2. Metoda dedukcije
Metoda dedukcije se zasniva na tome da se iz opđtih stavova dolazi do zaključka o
pojedinačnim pojavama. Preciznije rečeno dedukcija predstavlja metodu koja svoje
zaključke donosi na osnovu jednog opšteg suda i jednog posebnog ili od jednog
pojedinačnog suda stvara novi sud , manje opšti, poseban ili pojedinačan sud.
Da bi se postavio uspješan sud deduktivne metode potrebno je veoma dobro
poznavanje opštih stavova na osnovu kojih se izvode pojedinačni stavovi.
Deduktivno zaključivanje ima tri oblika:
a) Zaključivanje od opšte tvrdnje na manje opštu ili pojedinačnu tvrdnju. Primjer:
Ako su a i b relativno prosti brojevi, tada je njihov najveći zajednički djelilac
broj 1, tada vrijedi D(a, b) = 1 (opšta tvrdnja). D(16, 1006) = 1 (pojedinačna
tvrdnja). Iz ova dva opšta suda izvodi se pojedinačna tvrdnja: 16 i 1006 su
relativno prosti brojevi.
b) Zaključivanje od pojedinačnog ka posebnom. Primjer: Broj 4 je prost broj
(pojedinačna tvrdnja). Broj 4 je prirodan broj (pojedinačna tvrdnja). Neki
prirodni brojevi su prosti brojevi (posebna tvrdnja).
c) Zaključivanje od opšte tvrdnje ka opštoj tvrdnji. Primjer: Opšta tvrdnja je da su
svi brojevi koji su parni djeljivi su sa brojem 2, dakle svi brojevi koji nisu
djeljivi sa brojem 2 su neparni brojevi je takođe opšta tvrdnja. Ni jedan paran
broj ne može u isto vrijeme takođe biti i neparan, takođe opšta tvrdnja.
4
Bogdan Šešić, Osnovi logike, Naučna knjiga, Beograd, 1974, str. 243.
5
M. Žugaj, „Metode analize i sinteze“ Zbornik radova Varaždin, 1979 god. Str. 117.
Naš primjer pripada nepotpunoj indukciji.
5
Diplomski rad Kontrola troškova u preduzeću pomoću analize varijanse
6
M. Žugaj, „Metode analize i sinteze“ Zbornik radova Varaždin, 1979 god. Str. 119.
7
G.Zaječaranović, “Osnovi metodologije nauke”, Institut za političke studije Fakulteta političkih
nauka,Beograd, 1974.god.,Str 77,78.
8
B. Šešić, “Osnovi metodologije društvenih nauka”, Naučna knjiga, Beograd, 1974.God. Str.70.
6
Diplomski rad Kontrola troškova u preduzeću pomoću analize varijanse
9
B. Šešić, “Osnovi metodologije društvenih nauka”, Naučna knjiga, Beograd, 1974.God Str.80,81.
10
R. Zelenika, “Metodologija i tehnologija izrade znanstvenog i stručnog djela”, Str.183.
11
R. Zelenika, “Metodologija i tehnologija izrade znanstvenog i stručnog djela”, Str.184
12
Bogdan Š., Osnovi metodologije društvenih nauka, „Naučna knjiga“, Beograd, 1978, str. 141
7
Diplomski rad Kontrola troškova u preduzeću pomoću analize varijanse
13
M. Mejovšek, “Uvod u metode znanstvenog istraživanja u društvenim i humanističkim znanostima”,
Str. 32
8
Diplomski rad Kontrola troškova u preduzeću pomoću analize varijanse
značenja tih dijelova i njihovih međusobnih odnosa u okviru pojave. Takođe pomoću
interpretacije zaključujemo u kom stepenu su pojedini dijelovi bitni za pojavu kao
cjelinu, da li su u stepenu progresije ili regresije kao i kakvi su odnosi među njima.
Statistička analiza čini bitan segment na polju opšte analize, ona se dejstvuje tako
što statističke serije raščlanjuje na proste komponente koje se međusobno upoređuju da
bi se otkrilo koji su to stalni odnosi koji se kriju iza datih slučajnosti i tako dobilo
objašnjenje koje je bit pojave istraživanja.14
14
Mihajlо P., Savrеmеna sоciоlоgija, Bigz, Beograd, 1973, str. 132-155.
15
http://www.zvjezdarnica.com/forum/index.php?action=dlattach;topic=6059.0;attach=12418
(28.04.2018)
16
http://www.zvjezdarnica.com/forum/index.php?action=dlattach;topic=6059.0;attach=12418
(28.04.2018)
17
Suzana Mikulić, „Statistika, uvod u osnovne statističke metode“, Split 2009. god. Str. 3.
9
Diplomski rad Kontrola troškova u preduzeću pomoću analize varijanse
18
Suzana Mikulić, „Statistika, uvod u osnovne statističke metode“, Split 2009. god. Str. 3.
19
Mirjana Š., “Statističke metode”, Univerzitet singidunum, Beograd, 2010. god, str. 4,5.
10
Diplomski rad Kontrola troškova u preduzeću pomoću analize varijanse
Kod složene serije podataka varijansa se može izračunati putem sljedeće formule:
20
Branislav I., Teorijska statistika, Beograd, 1972, str. 212
21
Hasan Z., Ervin Z. Osnovi ststistike, skripta, Zagreb, 1981. str. 124
11
Diplomski rad Kontrola troškova u preduzeću pomoću analize varijanse
12
Diplomski rad Kontrola troškova u preduzeću pomoću analize varijanse
3. Troškovi
22
Radovan S., Računovodstvo, Visoka škola za turizam i hotelijersvo, Trebinje, 2011, str. 135
14
Diplomski rad Kontrola troškova u preduzeću pomoću analize varijanse
sredstava, materijala i sl. ali oni ne ulaze u troškove proizvodnje u tom momentu nega
kada se izvrši fizički utrošak materijala ili proknjiži obračunati iznos amortizacije.
Sa stanovišta računovodstvenog obuhvatanja i praćenja troškova primjenjuju se
kriteriji za njihovo razvrstavanje prema:23
- njihovoj prirodi odnosno porijeklu,
- funkcijama u preduzeću,
- načinu ukalkulisanja u cijenu koštanja učinaka,
- načinu reagovanja na promjene obima proizvodnje.
Prema porijeklu razlikuju se takozvane prirodne vrste troškova u koje spadaju:
troškovi materijala, troškovi otpisa osnovnih sredstava, troškovi proizvodnih usluga,
troškovi ličnih dohodaka zarada, troškovi neproizvodnih usluga. Kao što je poznato da
se u procesu proizvodnje u preduzeću odvijaju određene funkcije sa ovog aspekta
troškovi se mogu grupisati na: troškove nabavke, troškovi proizvodnje, troškovi prodaje
i troškove upravljanjna i finansiranja. Troškovi funkcije nabavke i proizvodnje su
neophodni da bi proizvod bio proizveden, pa se zbog toga mogu uračunati u vrijednost
gotovih proizvoda odnosno u cijenu koštanja. Troškovi funkcije i prodaje i uprave su
rashodi perioda i pokrivaju se iz ukupnog prihoda, to znači da se oni ne mogu
uključivati u neprodate proizvode i nedovršenu proizvodnju.
Prema načinu ukalkulisanja u cijenu koštanja učinaka razlikuju se direktni ili
pojedinačni i indirektni ili opšti troškovi. Direktni troškovi su oni troškovi koji se mogu
neposredno uračunati u cijenu koštanja određenih proizvoda i usluga. U ove troškove se
svrstavaju: troškovi materijala za izradu, zarade radnika koji neposrdno učestvuju u
proizvodnji i posebni pojedinačni troškovi. Indirektni ili opšti troškovi se ne mogu
direktno uračunati u cijenu koštanja proizvoda i usluga, iz razloga što su uslovljeni
proizvodnjom većeg broja i vrsta, proizvodnim kapacitetima, funkcijom prodaje, uprave
i sl. uslovljenostima. U ove troškove se svrstavaju: zarade radnika koji nisu direktno
uposleni u proizvodnju, troškovi osiguranja, pogonski materijal, troškovi zakupnina i
drugi opšti troškovi. Ovi troškovi se uključuju u pojedinačne proizvode i usluge na
osnovu ključa za raspodjelu. Kao kriterij odnosno ključ za raspodjelu mogu se koristiti:
troškovi materijala za izradu, zarade radnika uposlenih u proizvodnju i drugi kriterij.
Prema načinu reagovanja na promjene obima proizvodnje razlikuju se varijabilni i fiksni
troškovi. Varijabilni troškovi su oni troškovi koji se, mijenjaju po osnovu samog obima
proizvodnje. U tu grupaciju se svrstavaju troškovi materijala za izradu, koji se
povećavaju ili smanjuju proporcionalno prema povećanju ili smanjenju obima
proizvodnje. Fiksni troškovi za razliku od varijabilnih ne reaguju na promjene obima
proizvodnje. Ukupni iznos fiksnih troškova ostaje isti bez obzira da li se obim
proizvodnje povećava ili smanjuje id a li se uopšte poslovanje odvija ili ne odvija. U
fiksne troškove se svrstavju amortizacija ukoliko se amortizacija ne obračunava
metodom funkcionalnog obračuna, troškovi investicionog održavanja i dr. fiksni
troškovi.
23
Gavrilo I., Radovanović R., Kata Š.-J., Finansijsko računovodstvo, Savremena administracija
a.d., Beograd, 1994, str. 235
15
Diplomski rad Kontrola troškova u preduzeću pomoću analize varijanse
Za dio troškova može se tačno utvrditi na koji se proizvod odnose, tj. koliko ih je
pojedini proizvod izazvao. Naravno, tada je moguće direktno u cijenu proizvoda
uključpiti te troškove. Takve troškove nazivamo neposredni ili direktni troškovi. Ima,
međutim, troškova koji nisu nastali direktno u vezi s izradom nekog proizvoda, već
16
Diplomski rad Kontrola troškova u preduzeću pomoću analize varijanse
Sve one troškove čiji se ukupan iznos ne mijenja, bez obzira na promjene obima
poslovanja (porast ili pad količine proizvoda, prometa ili usluga), nazivamo fiksni
troškovi. Ako ih promatramo kroz prirodne vrste troškova, to su pretežno troškovi
sredstava za,rad (tj. amortizacija, najamnine, troškovi osiguranja imovine), kao i
značajan dio opštih troškova. U većini prezudeća (naročito u oblasti proizvodnje i
prometa) amortizacija čini najvećii dio fiksnih troškova. S obzirom na sve do sada
poznato možemo još reći da su to troškovi koji nastaju tokom vremena, pa ih još
nazivamo i vremenski troškovi. Fiksne troškove dalje dijelimo na:
- apsolutno fiksne i
- relativno fiksne troškove.
Apsolutno fiksni troškovi - Troškovi početnog kapaciteta, koji su nastali kao rezultat
određene izgrađenosti i opremljenosti preduzeća, što je uslov za početak rada, jesu
apsolutno fiksni troškovi. Ti se troškovi neće mijenjati bez obzira na to što će se kasnije
kapaciteti nadograđivati i proširivati. Nazivaju ih još troškovima pripremljenosti za rad
jer spremnost preduzeća da započne radom zahtijeva stanovite kapacitete (prostorne i
opremu), a to znači i troškove. Prosječni fiksni troškovi (posmatrani kao troškovi po
jedinici učinka) opadaju sa svakom novom ostvarenom količinom učinaka. Sve većim
iskorištavanjem kapaciteta oni postaju
sve manji za svaku novu jedinicu. To upućuje na opšte nastojanje za što veće korištenje
kapaciteta, jer što se kapaciteti više koriste, fiksni trošak po jedinici postaje sve manji,
pa je niža i cijena koštanja. Prema tome, ako je prodajna cijena dana veličina (formirana
na tržištu) pri smanjenju troškova rezultat će biti veći. To postaje pravilo u privredi
fiksnih troškovima, te se pretvara u opšte nastojanje politike preduzeća za što potpunije
korištenje kapaciteta.
Relativno fiksni troškovi - Kada povećanje obima poslovanja preduzeća znatno
poraste, javlja se granica koju postavljaju postojeći kapaciteti i preko koje se ne može
ići zbog ograničenih mogućnosti postojećih kapaciteta.
17
Diplomski rad Kontrola troškova u preduzeću pomoću analize varijanse
Pojedinačni relativno fiksni troškovi mogu nastati npr. kao posljedica značajnijeg
ubrzanja obračuna amortizacije, kao i nekih drugih uzroka (povećanih premija
osiguranja, većih kamata i sl.). Važno je uočiti da svaka takva promjena zahtijeva
odgovarajuću brigu da se to povećanje troškova najprije rješava većim korištenjem
kapaciteta, u protivnom će direktno uticati na smanjenje rezultata. Relativno fiksni
troškovi postat će veliki problem, ako s vremenom opada korištenje kapaciteta. Ako se s
količinom proizvodnje vraćamo na prethodnu zaposlenost, relativno fiksni troškovi
ostaju na novou prethodne zone te nameće pitanje njihova smanjenja.
Pored do sada iznijetih vrsta troškova susrećemo se i s pojmovima kao što su:
- planski troškovi,
- stvarni troškovi,
- standardni troškovi i
- jalovi troškovi.
Planski troškovi izraz su nastojanja da se usklade troškovi i prihodi i da se oni ne
prepuste nekontrolisanom i nepredvidivom kretanju.
Stvarni troškovi izraz su stvarnih utrošaka pojedinih elemenata radnog procesa
posmatranih u proteklom vremenu.
Standardni troškovi su oni troškovi koje je moguće unaprijed predvidjeti. Uslov za
utvrđivanje standardnih troškova je:
- poznati asortiman i vrsta proizvoda koji će se proizvoditi,
- poznate vrste elemenata koji će se trošiti u radnom procesu,
- poznavanje cijena pojedinih elemenata koji se troše u radnom procesu i
- utvrđeni normativi utrošaka pojedinih elemenata i radnog vremena.
Jalovi troškovi vezani su uz pojam fiksnih troškova i njihova odnosa prema stepenu
iskorištavanja kapaciteta. Naime, određeni kapacitet i određeni stepen opremljenosti
izaziva i određeni iznos fiksnih troškova. Nedovoljno korištenje raspoloživih kapaciteta
izaziva nepokrivanje fiksnih troškova.
Troškovi rente i zakupa, servisa i transporta su svakako znatno niži, pri poslovanju,
u pristupačnim područjima sa nižom vrijednošću zemlje, nego u slučaju poslovanja sa
većim brojem prodavnica, u skupim gradskim centrima. Troškovi energije mogu biti
reducirani primjenom savršenije tehnologije, bez smanjenja usluga ili bez pogoršanja
kupovne atmosfere. Mogućnost sniženja toškova u preduzećima su velike. Oni se mogu
sniziti bez redukcije usluga, revizijom procesa ili uvođenjem nove tehnologije. Troškovi
mogu značajno sniziti analizom finansijske strukture, koja obuhvata sljedeće ključne
oblasti: cijene, volumen, troškove prodatih roba, troškove poslovanja, obrt imovine.
Najjednostavnije je reći da kontrolom troškova u preduzeću treba da se bavi kontrolor
troškova i sigurno je da svako preduzeće koga zanima na šta se troše njihovi resursi,
trebalo bi da u okviru finansijske službe poseduje kontrolora troškova. Kontrolor
troškova je pozicija koja funkcionalno pripada službi finansija, ali, isto tako, bi trebalo
da se integriše u sve pore i sve službe preduzeća. Kontrolor troškova bi morao da
poseduje analitičke sposobnosti i da ima veliko iskustvo koje mu može pomoći u radu
sa zaposlenima u proizvodnji i administraciji. Ovom prilikom se jasno, takođe, treba
razdvojiti pozicija kontrolora troškova i finansijskog kontrolora. Rijetka je situacija,
pogotovo u srpskim kompanijama da se u okviru službe finansija integrišu finansijski
kontrolor i kontrolor troškova jer se, u nedostatku pravih poslova i nedovoljnih resursa
za analizu, poslovi preklapaju i kompanije se češće odlučuju za finansijskog kontrolora,
nego za kontrolora troškova.
Trošenje resursa u proizvodnom preduzeću mora biti strogo kontrolisano, bilo da li
se radi o proizvodnim ili neproizvodnim resursima. Ukoliko se površno posmatra
potrošnja resursa, isuviše mnogo pažnje bi moglo da se obrati na proizvodne troškove, a
da neefikasnost u poslovanju preduzeća generišu upravo neproizvodni troškovi, koji se,
nepažnjom, mogu kontinuirano povećavati i opterećivati bilans uspeha.26
U određenom broju svјetskih i srpskih fabrika, poslovanje se prati uz SAP system u
koga bi trebalo da se slivaju svi podaci iz poslovnih aktivnosti, prијe svega proizvodnog
procesa. Softveri u proizvodnji mogu odigrati važnu ulogu, tako što će prikupljati
podatke, koji bi se inače, ruчno prikupljali, poslati ih u SAP system i na taj način
upotpuniti sliku o proizvodnom procesu, tako da, na taj način, i osoba koja se ne
razumијe najbolje u kontrolu troškova i proizvodni proces, može, uz jednostavne pivot
tabele, videti da „nešto nije u redu“, upoređivanjem potrošnje po mјesecima, nedeljama
ili danima. Na taj način se gubi više vremena na analizu, ali se stiče bolji uvid u
poslovanje preduzeća i obuhvata funkcionisanje proizvodnog procesa u cјelini od strane
kontrolora troškova. Ukoliko kontrola troškova ukaže na nesavјesno i neracionalno
trošenje sredstava i donese uštedu preduzeću, benefit može biti značajno veći od
utrošaka koji prate tu aktivnost. U srpskim preduzećima, kontrola troškova nije isuviše
razvijena, kontrolori troškova nisu plaćeni kao u zemljama u inostranstvu, ali i donese
znatno manje uštede preduzećima nego kolege iz zapadnih zemalja. U svakom slučaju,
kontrola troškova je neophodna aktivnost u proizvodnim preduzećima i značajno može
doprinјeti, prијe svega, povećanju svјesti o trošenju sredstava i da nije važno samo
proizvesti proizvod već i koliko košta taj proizvod proizvesti.
26
Anđela K., Analiza planiranja i kontrole troškova u trgovinskim preduzećima, Finans plus.
d.o.o., Crna Gora, 2015. str. 40
20
Diplomski rad Kontrola troškova u preduzeću pomoću analize varijanse
- manjkava dinamika.
Ako računanju troškova pristupimo tek nakon njihovog nastanka, više nemamo
mogućnost iste smanjiti. Na tako zidane troškove, doda im se i očekivana dobit, a zatim
slijedi iznenađenje zašto takve proizvode tržište ne prihvata."30
30
Slavka Kavčić, Metoda Target Costing i s njom povezane metode snižavanja troškova,
predavanje na posdiplomskom studijama Fakulteta za turistički i hotelski menadžment Opatija,
kolegij Poslovno računovodstvo i kvalite, Opatija, 09. februar 2002.
31
Vinko B., Menadžersko računovodstvo, RRiF plus, Zagreb, 1995, str. 134.
32
Marijan Cingula, Menadžment u gospodarskom razvoju – ciljevi i strategije odlučivanja, u
zborniku Hrvatska pridružena članica Europske unije – razvoj gospodarstva, računovodstva i
financija, Hrvatski računovođa, Zagreb, Brijuni, 2001, str. 115.
33
Marijan Cingula i Marina Klačmer, Pregled nekih metoda i postupaka upravljanja troškovima,
RRiF, Broj 8, Zagreb, 2003, str. 20-25.
23
Diplomski rad Kontrola troškova u preduzeću pomoću analize varijanse
Analiza varijansi rezultat uvjek upoređuje dvije perspektive istih razdoblja. Ono je
uglavnom jedna godina ili period. Sa jedne strane imamo planirani rezultat, koji poslije
realizacije korigujemo na realizovani nivo proizvodnje, odnosno prodaje. Na drugoj
strani se nalaze stvarni troškovi proizvodnje i stvarni prihodi od prodaje gotovih
proizvoda. Razlika koja postoji između tih vrijednosti za svaku liniju troška i prihoda se
objašnjava pomoću analize cijene efikasnosti. U analizu se može uključiti i varijansa
kursa ukoliko je kompanija na neki način povezana sa inostranstvom u smislu
vlasništna, kupovine materijala i prodaje gotovih proizvoda u inostranstvu.
26
Diplomski rad Kontrola troškova u preduzeću pomoću analize varijanse
Pored tabelarnog pregleda, grafički pregled daje bolju makro sliku kojom veoma
brzo možemo uočiti odstupanja po odgovornostima.
dinara kompanija je ostvarila tako što je uspjela da smanji vrijeme izrade po jedinici
proizvoda. A, za 5% optimalizacijom nekih operacija, što je dalje dovelo do manjeg
angažovanja direktne radne snage. Kompanije je pokazala neefikasnost u indirektnom
radu i troškovima administrativnih radnika. Sa druge strane u troškovima usluga i
ostalih proizvodnih troškova imamo neefikasnost od 9,2 miliona dinara. Najveća
efikasnost kompanija generiše u troškovima energije, koji sui najveći generator
proizvodnih troškova. Fiksni troškovi prodaje i administracije su takođe nešto viši u
odnosu na predhodni period. To je prouzrokovano povećanjem troškova sajmova i
dodatnom zapošljavanju prodajnih predstavnika na tržištu na koja se planira ulaz u
budućem period. Troškovi amortizacije su takođe veći od planiranih i to najviše esljed
ubrzavanja ubrzavanja novih investicija, što je uslovilo većim troškovima amortizacije
novo akrivnih sredstava. Pored, ovih odstupanja postoje i odstupanja koja se ne
dešavaju redovno, već se kao neplanirana pojave samo jednom. Ona se tako i tretiraju i
prikazuju se u analizi samo u slučaju pojavljivanja.
proizvodnje nalaze gubici, koji na daju vrijednost proizvodu već ga samo opterećuju
povećajući mu cijenu. Upravo ovi gubici su prilika da njihovim uočavanjem kroz
fokusirani ili sistemski pristup problemima, radimo na njihovom otklanjanju in a taj
način u kontinuitetu optimizujemo naše troškove proizvodnje. Svaki put kada otklonimo
neki gubitak mi ustavari ostvarujemo efikasnost u odnosu na postojeće stanje ili na
stanje prije preduzimanja akcije. Tzv. “Lean Manufacruting” osmišljen u Toyoti
predstavlja bazu, za postavljanje sistema analize, otkrivanja i odklanjanja svih gubitaka
u procesu proizvodnje. Tako je i nasta sistem “World Class Manufacturing” (WCM),
koji objedinjuje sve segmente proizvodnje, od bezbjednosti zaštite na radu, do očuvanja
životne sredine i u njima kontinuirano traga za rješavanjima koja će dovesti
sveobuhvatnog poboljšanja poslovanja kompanije. Uloga finansija u ovom sistemu sa
odnosi na pretvaranje tih gubitaka u novčane jedinice, njihovo praćenje, učestvovanje u
analizi posebno preduzetih akcija i na kraju mjerenje rezultata kroz efikasnost troškova.
Danas mnoge svjetske kompanije pored automobilske industrije uvode program WCM.
Od poznatih to su Unilever, Tetrapak i mnogi drugi.
Kod analize varijanse posmatramo sve bitne finansijske kategorije (Analiza varijansi
je treći korak u CMOK controlling procesu): količine, prodajne cijene, prodajna
vrijednost, troškovi materijala, cijena materijala, troškove ljudi, itd. Analiza varijansi je
jedan od ključnih poslova controllera.
29
Diplomski rad Kontrola troškova u preduzeću pomoću analize varijanse
30
Diplomski rad Kontrola troškova u preduzeću pomoću analize varijanse
31
Diplomski rad Kontrola troškova u preduzeću pomoću analize varijanse
Sada idemo na drugi, složeniji primjer – analiza varijanse u prodaji. Kompanija prodaje
dvije lutke: super i klasik. Ovo su rezultati za jedan mesec koje je izvukao kontroler
prodaje:
Kontrolor zaključuje da od ukupne varijanse od -840 EUR najveći negativni uticaj ima
varijansa kod nabavne cene od -1.600 EUR. Kontrolor se sprema da ide na razgovor sa
direktorom nabavke. Na sledećoj slici je data rekapitulacija najvažnijih varijansi koje se
pojavljuju u kompaniji:
Iznosi u EUR
Napomena: u ovom primeru je uzeta pretpostavka da su DM i DL varijabilni dok je
MOH fiksan. U praksi, MOH ima i varijabilni dio što samo malkice usložnjava
računicu analize varijansi. Takođe, ovde je izbačen SGA radi jednostavnosti primera.
Negativna varijansa kod profita iznosi -9.600 EUR (23.400-33.000). Da bi došli do
varijansi, prvo moramo da standardizujemo profit na količinu od 16.000 komada.
Negativna varijansa od -14.600 EUR kod standardizovanog profita (18.400 –
33.000) je ustvari prodajna varijansa u količinama. Naime, mi smo planirali da prodamo
20.000 komada a prodali smo 16.000 komada. To znači da imamo negativnu prodajnu
33
Diplomski rad Kontrola troškova u preduzeću pomoću analize varijanse
varijansu od -4.000 komada. Kako onda da dođemo do vrednosti od -14.600 EUR? Ako
pogledamo plan, vidjećemo da je naša prodajna cijena bila 15,0 EUR. DM je bio
152.000 EUR za 20.000 komada odnosno 7,6 EUR po komadu. DL je iznosio 75.000
EUR za 20.000 komada odnosno 3,75 EUR po komadu. To znači da je naša
standardizovana kontribuciona marža po komadu iznosila 3,65 EUR (15,0-7,6-3,75).
Ako smo podbacili sa prodajnom količinom od 4.000 komada, to znači da smo
podbacili i sa contribucijom u iznosu od 4.000 komada x 3,65 EUR = 14.600 EUR.
Sada idemo i na računicu ostalih varijansi. Pošto je DM i DL varijabilan, oni će oni
imati složenu varijansu. MOH je fiksan i on će imati prostu varijansu.
Varijansa prodajne cijene
(ostvarena cijena – planirana cena) x ostvarena količina
(15,2 EUR – 15,0 EUR) x 16.000 kom = + 3.200 EUR (pozitivna varijansa)
Varijansa količine DM
(ostvarena količina – planirana količina) x planirana cijena
(68.000 kg – 64.000 kg) x 1,9 EUR = – 7.600 EUR (negativna)
Varijansa cijene DM
(ostvarena cijena – planirana cena) x ostvarena količina materijala
(1,75 EUR – 1,9 EUR) x 68.000 kg = + 10.200 EUR (pozitivna)
Varijansa DL količina rada
(ostvarena količina – planirana količine) x planirana cijena
(7.200 h –8.000 h) x 7,5 EUR/h = + 6.000 EUR (pozitivna)
Varijansa DL cijena rada
(ostvarena cijena – planirana cena) x ostvarena količina rada
(7,75 EUR/h – 7,50 EUR/h) x 7.200 h = – 1.800 EUR (negativna)
Varijansa MOH
(ostvareni – planirani troškovi)
45.000 EUR – 40.000 EUR = -5.000 EUR (negativno)
34
Diplomski rad Kontrola troškova u preduzeću pomoću analize varijanse
Veoma često se Analiza varijansi prikazuje u obliku waterfall charta. Ako se radi o
analizi varijansi za EBITDA onda se ovaj izraz zove i EBITDA bridge ili
premošćavanje EBITDA.
35
Diplomski rad Kontrola troškova u preduzeću pomoću analize varijanse
5. Zaljučak
36
Diplomski rad Kontrola troškova u preduzeću pomoću analize varijanse
ako ciljevi projekta nisu jasno definisani na poĉetku, ili su se možda promijenili tokom
projekta, vrlo je vjerovatno da će se troškovi izrade projekta uvećati. Isto tako ako
troškovi nisu u potpunosti istraženi prije projekta, mogu se podcijeniti, čime očekivanje
uspjeha projekta postaje nerealno. S druge strane, ako se projekat u potpunosti i jasno
definiše, to će omogućiti efikasno upravljanje troškovima. Dobre strategije upravljanja
troškovima obezbjedit će postizanje cilja u okviru dodijeljenog proračuna. Ne trebamo
zaboraviti da uvijek postoji mogućnost neočekivanih troškova, ali sa alatom kao što je
efikasno upravljanja troškovima, vjerojatno ćemo ih mnogo lakše riješiti kada se pojave.
Upravljati troškovima moguće je na razne načine i primjenom raznih modela. Da bi
se realno moglo očekivati bilo kakav pozitivan rezultat procesa upravljanja troškovima
organizacije potrebno je detaljno poznavati postojeću strukturu ukupnih troškova
organizacije. To bi trebao biti prvi korak u svakom promišljanju o upravljanju
troškovima u organizaciji. Upravljanje troškovima ne znači "štednju" u njezinom
primitivnom obliku već poseban način upravljanja organizacijom i vođenja poslovanja
koji najveću važnost u postizanju organizacijskih ciljeva poklanja optimizaciji troškova.
Optimizacija troškova proces je uravnoteženja količine utrošaka resursa u procesu
ostvarenja koji osiguravaju postizanje nivoa kvaliteta učinaka koja znači ispunjenje
zahtjeva kupca/korisnika, a može se tumačiti kao: maksimalizacija količine kvalitetnih
učinaka uz minimalizaciju ukupnih troškova. Troškovima se najbolja upravlja kroz
upravljanje poslovnim procesima. Optimizacija poslovnih procesa je skup postupaka
kojima se primjenom metoda i tehnologija odvijanje procesa dovodi u granice
dozvoljenih odstupanja, što rezujtuje optimizacijom ukupnih troškova samog procesa.
Upravljanje troškovima složen je proces koji zahtijeva primjenu savremenih metoda. To
je veoma važno u tržišno orijentisanim kompanijama u kojem se poslovni rezultat
ostvaren na kraju obračunskog perioda smatra značajnim i objektivnim mjerilom
uspješnosti menadžmenta organizacije.
LITERATURA
38