Završni Rad - RADNA VERZIJA

UNIVERZITET „UNION – NIKOLA TESLA“ U BEOGRADU
FAKULTET ZA POSLOVNE STUDIJE I PRAVO,

UNIVERZITETA „UNION – NIKOLA TESLA“ U BEOGRADU
DIPLOMSKI RAD
KONTROLA TROŠKOVA U PREDUZEĆU POMOĆU ANALIZE VARIJANSE
MENTOR: STUDENT:
____________________
BEOGRAD, JUN 2018.

Diplomski rad Kontrola troškova u preduzeću pomoću analize varijanse
SADRŽAJ
2
Uvod
Preduzeće predstavlja privrednu cjelinu koja se bavi proizvodnjom proizvoda ili

usluga u cilju ostvarivanja pozitivnih finansijskih rezultata, tj dobiti. Da bi se proizveo
proizvod tj output i njegovom prodajom postigao krajnji cilj dobit kombinuju se i
prerađuju razne vrste poluproizvoda i sitovina tj inputa. Pribavljanje i prerada inputa
stvara troškove, tako da bi preduzeće rentabilno poslovalo i ostvarilo dobit neophodno
je da na pravi način upravlja troškovima.
Upravljanje troškovima ne podrazumjeva samo njihovu minimizaciju. Upravljanje
troškovima se odnosi na optimizaciju troškova što podrazumjeva ostvarenje željenog
nivoa outputa sa minimalnim troškovima.
Novčano izraženi utrošci elemenata radnog procesa, tj vrijednosno izraženo trošenje
ekonomskih dobara predstavlja troškove. Troškovi predstavljaju jedan od osnovnih
segmenata svih preduzeća tako da u cilju ostvarenja što boljih finansijskih rezultata i
opstanka na tržištu njihova analiza se mora konstantno vršiti.
Prilikom analiziranja troškova veoma je bitno biti upoznat sa poslovanjem
preduzeća tj sa poslovima koje ono obavlja i njegove lične karakteristike jer u svakom
preduzeću velika je razlika pri planiranju i kontroli troškova. Razvoj informacionih
tehnologija i savremeni način poslovanja preduzeća za posledicu ima stvaranje novih
vrsta troškova.
Cilj rada je da u teorijskom djelu definiše pojam troškova, koji uticaj troškovi imaju
na poslovanje preduzeća kao i kategorijski navesti koje to vrste troškova postoje. U
empirijskom dijelu rada cilj je donijeti odluku o optimalnom korištenju resursa na
temelju istraživanja i analize podataka preduzeća.
U teorijskom dijelu rada koristit će se metode analize, sinteze, komparacije,
indukcije, dedukcije te deskripcije kako bi se detaljno objasnili i definisali pojmovi
vezani za trošak, njegove karakteristike, podjelu troškova i grafičke prikaze navedenih
troškova. Metodom deskripcije opisati će se pojam troška i pojmovi koji su usko
povezani s njim, dok ce se metodom analize raščlaniti troškovi na dijelove, odnosno
kategorije, da bi se metodom sinteze ponovno povezali u cjelinu. Komparacijom će se
uporediti različite kategorije troškova. Induktivnom metodom koriste se pojedinačni
podaci, dokazi i zapažanja da bi se došlo do sveukupnog zaključka, dok se induktivnom
metodom koristi sveukupni zaključak da bi se došlo do pojedinačnih zapažanja.
Rad se sastoji od dva osnovna dijela: teorijski i empirijski dio. Teorijski dio se
sastoji od uvoda, u kojem se definiše problem, ciljevi rada i metode rada, i teorijsko
određenje troškova. U teorijskom određivanju troškova će se definisati pojam troška,
vrši podjela kategorizacija, te se grafički prikazuju troškovi. Korištenjem različitih
metodama analize u teorijskom dijelu omogućava bolje razumijevanje empirijskog
dijela.
Empirijski dio rada se osniva na analizi uticaja određenih troškova na preduzeće,
kako bi se donijela odluka o optimalnom korištenju resursa za poslovanje preduzeća.
Naglasak je stavljen na uticaj eksplicitnih i implicitnih troškova kako bi se izveo
zaključak. Na temelju navedenih dijelova rada donosi se zakljucak koji navodi glavne
rezultate i spoznaje do kojih je došlo istraživanjem.
3
2. Statističke metode troškova
„Statistički način mišljenja jednog će dana za svakodnevni život građana postati

jednako neophodan kao znanje čitanja i pisanja“.
Herbert George Wells
2.1. Statističke metode
Računovodstveno gledano, preduzeće predstavlja skup imovinskih oblika, da bi se

izvršila procjena vrijednosti preduzeća računovodstvo se koristi statističkim metodama.
Statističke metode koje računovodstvo koristi služe da bi knjigovodstvenu vrijednost
imovine prilagodili stvardoj vrijednosti u bilansu.
Osnovne dvije statističke metode koje se koriste prilikom procjene vrijednosti
imovine malih i srednjih preduzeća su bruto i neto knjigovodstvena vrijednost. Prilikom
procjene bruto i neto knjigovodstvene vrijednosti preduzeća pojavljuju se mnoge
nesaglasnosti knjigovodstvenih vrijednosti i stvarnih tako da je računovodstvo dućno da
se vodi načelom opreznosti. Bilansne vrijednosti se iskazuju istorijskim troškovima
umanjenim za vrijeme amortizacije tako da te vrijednosti često ne odgovaraju sadašnjoj
tržišnoj vrijednosti imovine.
Načelo opreznosti se vodi korištenjem niže vrijednosti što stvara mogućnost
postizanja određenih bilansnih dobitaka. Osim dobitaka takođe postoji mogućnost i za
bilansnim gubitcima što znači da je neophodno izvršiti određena prilagođavanja
bilansnih pozicija, odnosno prikazati u u iznosima sadašnje vrijednosti.
Prilagođavanje bilansnih pozicija prvenstveno se odnosi na tretman nedodirljive
imovine te na aktivni saldo vremenskih razgraničenja (višak unaprijed plaćenih troškova
spram troškova koji su unaprijed ukalkulisani).1
Metode istraživanja koje se primjenjuju u radu radi prikaza što objektivnije slike
istraživačkog rada, biti će podijeljene na metode za teorijski i empirijski dio
istraživanja. Njihovo provođenje utiče na cjelokupan kvalitet istraživanja i tačnost
dobijenog zaključivanja.
U teorijskom dijelu rada koristit će se sljedeće metode2:
2.1.1. Metoda indukcije
Metodom indukcije do zaključka o opštem sudu dolazi se na osnovu posebnih ili

pojedinačnih činjenica koje se obuhvataju doslednom i sistematskom primjenom
induktivnog načina zaključivanja. „Induktivna metoda je sistematska i dosledna
primjena induktivnog načina zaključivanja s ciljem da se otkrije i dokaže istina.“3
Metoda indukcije, jedna od najčešće korištenih statističkih metoda predstavlja
naučnu metodu kod koje se opšti zaključci donose na osnovu pojedinačnih premisa.
Metodu indukcije karakterišu četiri osnovne etape:
1. Posmatranje i registrovanje svih činjenica,
2. Analiza i klasifikacija činjenica,
3. Induktivna derivacija,
1
Pavao Crnko, Procjena vrijednosti preduzeća v.o.o. d.o.o., istraživači rad, Zagreb, 2010, str. 4
2
Tkalac-Verčič, A., Sinčić-Ćorić, D., Pološki-Vokić, N., Priručnik za metodologiju istraživačkog rada,
M.E.P., Zagreb, 2010, str. 18.
3
M. Žugaj, „Metode analize i sinteze“ Zbornik radova Varaždin, 1979 god. Str. 117.
4
4. Verifikacija.
Metod indukcije je predstavlja misaoni proces koji polazi od analize više posebnih
premisa i na osnovu te analize dolazi do stvaranja novog, opšteg suda – zaključka. 4
Dakle, na osnovu posmatranja određenih pojava zaključujemo da će i pojave sličnog
karaktera koje nisu još uvek ispitane imati ista svojstva i osobine.
Primjer.:
1. Broj 2523 je dijeljiv sa 3 jer mu je zbir cifara dijeljiv sa 3
Zaključak: Svi brojevi čiji je zbir cifara dijeljiv sa 3 su dijeljivi sa 3. Dakle ako se
pokazalo u ovom slučaju na četiri primjera da je svaki broj čiji je zbir cifara dijeljiv sa 3
takođe i on dijeljiv sa tri onda to važi i za sve ostale brojeve.
Postoje dvije vrste indukcije:5
 Potpuna indukcija: se zasniva na potpunom nabrajanju svih pojedinačnih
slučajeva iz grupe posmatranja. Kao takva veoma je rijetka i skoro neprimjenjiva
u praksi.
 Nepotpuna indukcija: se zasniva na stvaranju zaključaka na osnovu posmatranja
jednog dijela pojedinačnih pojava.
2.1.2. Metoda dedukcije
Metoda dedukcije se zasniva na tome da se iz opđtih stavova dolazi do zaključka o
pojedinačnim pojavama. Preciznije rečeno dedukcija predstavlja metodu koja svoje
zaključke donosi na osnovu jednog opšteg suda i jednog posebnog ili od jednog
pojedinačnog suda stvara novi sud , manje opšti, poseban ili pojedinačan sud.
Da bi se postavio uspješan sud deduktivne metode potrebno je veoma dobro
poznavanje opštih stavova na osnovu kojih se izvode pojedinačni stavovi.
Deduktivno zaključivanje ima tri oblika:
a) Zaključivanje od opšte tvrdnje na manje opštu ili pojedinačnu tvrdnju. Primjer:
Ako su a i b relativno prosti brojevi, tada je njihov najveći zajednički djelilac
broj 1, tada vrijedi D(a, b) = 1 (opšta tvrdnja). D(16, 1006) = 1 (pojedinačna
tvrdnja). Iz ova dva opšta suda izvodi se pojedinačna tvrdnja: 16 i 1006 su
relativno prosti brojevi.
b) Zaključivanje od pojedinačnog ka posebnom. Primjer: Broj 4 je prost broj
(pojedinačna tvrdnja). Broj 4 je prirodan broj (pojedinačna tvrdnja). Neki
prirodni brojevi su prosti brojevi (posebna tvrdnja).
c) Zaključivanje od opšte tvrdnje ka opštoj tvrdnji. Primjer: Opšta tvrdnja je da su
svi brojevi koji su parni djeljivi su sa brojem 2, dakle svi brojevi koji nisu
djeljivi sa brojem 2 su neparni brojevi je takođe opšta tvrdnja. Ni jedan paran
broj ne može u isto vrijeme takođe biti i neparan, takođe opšta tvrdnja.
4
Bogdan Šešić, Osnovi logike, Naučna knjiga, Beograd, 1974, str. 243.
5

Naš primjer pripada nepotpunoj indukciji.
5
Analiza dedukcije je statistička metoda koja se zasniva na logici. U današnje vrijeme

zasniva se takođe na činjenicama ili određenim načelima (aksiomima) koji nemaju
potrebe za dokazivanjem jer su očito jasni. Zbog toga se ova metoda dedukcije takođe
naziva i metodom aksioma.
2.1.3. Metoda analize
Predmeti ljudske spoznaje nalaze se u ispreplitanim i raznovrsnim vezama sa

predmetima objektivne stvarnosti. Sve ovo nini nezizostavnom metodu analize u tom
procesu spoznaje naročito ako su u pitanju predmeti ili pojave iz oblasti društvenih
nauka. Do spoznaje tih pojava nije moguće doći bez njihovog raščlanjivanja na manje
cjeline. „Analizom u užem smislu nazivamo raščlanjivanje misaonih tvorevina na
njihove elemente.”6
U cilju preciznije definicije ove metode nastale su razne definicije koje opisuju
metodu analize, izdvojićemo neke:
 Analiza je rastavljanje složenog,odnosno neke cjeline na svoje elemente,
dijelove.7
 Analiza je misaono teorijsko i praktično rastavljanje svake složene spoznaje na
njegove činioce ili na sastavne dijelove, momente ili aspekte.8
 Hegel definiše analizu kao postupak mišljenja koji se kreće od posebnog ka
opštem.
Metoda analize se temelji na raščlanivanju složenih pojmova na više jednostavnih
djelova i izučavanju savkog dijela posebno upoređujući ga sa drugim djelovima u cilju
spoznavanja njihovih međusovnih odnosa, ciljeva i posledica kao i njihove prirode.
Ova metoda objašnjava pojave, i postavlja nove teorije. Sama riječ analiza znači
bolje razumjevanje cjeline nakon što se spozna prava priroda djelova pojave. Da bi se
razumjela suština predmeta izučavanja odnosno pojave potrebno je ući u njenu srž,
spoznati njenu građu zbog toga je potrebno raščlanjivanje na više jednostavnih djelova.
Pojave su manje više kompleksne, zavisi od djelova od kojih su sastavljene, djelovi su
nekada jednostavni za analizu a nekada su ispreplitani i povezani sa velikim brojem
faktora koji na njih utiču.
2.1.4. Metoda sinteze
Nasuprot metodi analize koja od opšteg teži ka pojedinačnom, metoda sinteze od

pojedinačnih elemenata teži ka opštem tj cjelini.
Kako riječ sinteza (od grčke riječi sýnthesis) znači kompozicija, i sama metoda
sinteze se odnosi na spajanje manjih i jednostavnijih djelova u jednu cjelinu kao. Ova
metoda u naukama koristi se tako što se putem jednostavnih formi i pojmova dolazi do
složenih i još složenijih formi i pojmova. Ni jedan naučni rad nije moguć bez sinteze,
spajaju se razne jednostavne misaone tvorevine u jednu složenu cjelinu.
Sinteza u suštini označava spajanje, da bi se jasnije definisalo mnogi su postavljali
različite definicije i njima objašnjavali teorijski u stvari šta ona predstavlja. Mi smo
naveli nekoliko definicija koje se najčešće koriste:
6
7
G.Zaječaranović, “Osnovi metodologije nauke”, Institut za političke studije Fakulteta političkih
nauka,Beograd, 1974.god.,Str 77,78.
8
B. Šešić, “Osnovi metodologije društvenih nauka”, Naučna knjiga, Beograd, 1974.God. Str.70.
6
1. “Metoda sinteze je postupak u kome djelatnost subjekta postepeno teče od

jednostavnog, prostog, apstraktnog, kroz sjedinjavanje i povezivanje ka
konstruisanju ili rekonstruisanju cjelovitog objekta, pojave ili događaja.
2. Sinteza je proces uopštavanja u kome nastaju sve apstraktniji pojmovi u
poređenju s prethodnim pojmovima.
3. Sinteza je tok mišljenja od opšteg ka posebnom.
4. Sinteza je povezivanje analizom dobijenih elemenata.
5. Sinteza je napredovanje od jednostavnog ka složenom.
6. Sinteza je metoda misaonog sastavljanja oznaka u pojmove, a pojmove u sudove
i zaključke. Prema tome, kada spajamo dva pojma u sud, onda ih
sintetizujemo.”9
2.1.5. Metoda deskripcije
Deskriptivna metoda ili jednostavnije rečeno opisivanje u stvari jeste jedan od

osnovnih naučnih ciljeva. Metodom deskripcije opisuju se predmeti, pojave i činjenice u
prirodi i društvu.
Pod deskriptivnim metodama podrazumjevamo:
 Metodu posmatranja
 Metodu ankete
 Metodu studije slučaja
Ova metoda se najčešće koristi kao početna faza naučnog istraživanja.Deskriptivno
istraživanje objašnjava se kao opis stanja posmatrane stvari u samom trenutku
posmatranja od strane posmatrača bez mjenjanja ijedne varijable. Tom prilikom opisuju
se karakteristike pojava i predmeta iz različitih aspekata.
Metoda deskripcije predstavlja jednostavno opisivanje činjenica, njihovih
odnosa ne koristeći naučne metode tumačenja i objašnjenja.10
2.1.6. Komparativna metoda

Kada govorimo o komparativnoj metodi u širem smislu mislimo na aktivnost koja se
javlja u svakodnevnom životu, svakodnevno upoređivanje raznih stvari ili pojava
uočavajući njihove sličnosti ili razlike. Međutim, kada definišemo komparaciju u užem
smislu tada se misli na naučnu disciplinu koja ima za cilj proučavanja odnose, sličnosti i
razlike između dva predmeta ili dvije pojave radi donošenja zaključka o njima.
Pomoću metode komparacije istraživači su u mogućnosti da svoja saznanja
svakodnevno obogaćuju donošenjem novih sudova o određenim predmetima ili
pojavama.
Predmeti istraživanja komparativnom metodom u pretežno slične ili srodne pojava
različitih vrsta istog roda pojava.11 Pojam komparacija znači upoređivanje, dakle ovom
metodom se izučavaju sličnosti i razlike pojava i predmeta izučavanja. 12 Kada je metod
komparacije definisan na ovaj način to podrazumjeva da se ovaj postupak može
primjeniti samo u slučaju kada pojave ili predmeti koji se upoređuju istovremeno u
odrešenom stepenu imaju i razlike i slilnosti jer nije logično upoređivati dvije identične
ili dvije totalno različite pojave.
9
B. Šešić, “Osnovi metodologije društvenih nauka”, Naučna knjiga, Beograd, 1974.God Str.80,81.
10
R. Zelenika, “Metodologija i tehnologija izrade znanstvenog i stručnog djela”, Str.183.
11
R. Zelenika, “Metodologija i tehnologija izrade znanstvenog i stručnog djela”, Str.184
12
Bogdan Š., Osnovi metodologije društvenih nauka, „Naučna knjiga“, Beograd, 1978, str. 141
7
Komparacija je veoma važan metod koji se koristi u naučnim disciplinama jer

pomoću nje se uočavaju razni problemi i klasifikacije. Zbog važnosti komparativne
metode u oblasti nauke veoma je primjenjiva u sljedećim oblastima: ekonomiji, pravu,
politikologiji, etnologiji, psihologiji, socijalogiji... U literaturi iz oblasti socijalogije ili
istorije ova metoda se često navodi kao naučni metod jer se koristi za upoređivanje
raznih događaja, raznih naroda, raznih kultura,...u cilju pronalaska sličnosti i razlika
među njima.13 Ovaj metod je veoma važan u istorijskim istraživanjima ekonomskih
nauka pa se zbog toga često koristi u kombinaciji sa istorijskim modelom.
Komparativni metod je primjenjiv u svim fazama i nivoima istraživanja određene
pojave ili predmeta, takođe se pomoću njega mogu prikupljati podatci za kvantitativnu i
kvalitativnu analizu.
2.1.7. Empirijska metoda
Empirijska metoda se zasniva na empirijskoj logici i zajedno sa fenomenološkom

metodom predstavljaju dvije najprimjenjenije metode koje se koriste u društvenim i
deskriptivnim naukama. Dakle, empirijska metoda se zasniva isključivo na iskustvu iz
razloga da bi objasnila neke pojave, sudove i zaključke.
Da bi se uspješno obavio proces istraživanja koji se sastoji iz više faza neophodno je
poznavanje metodoloških pravila i odgovarajuće tehnike.
Pod prvom fazom podrazumjeva se formulisanje problema i postavljanje hipoteze.
Ova faza se definiše sljedećim redosledom: izbor predmeta istraživanja, formulisanje
problema, postavljanje hipoteza, definisanje pojmova i utvrđivanje radnih definicija.
Sljedeći korak se odnosi na izradu plana ispitivanja u kom se podrazumjeva
pripremanje uslova za prikupljanje i analizu podataka tako da se što ekonomičnije
ostvari cilj istraživanja.
Završetkom svih pripremnih radova i pripremom plana ispitivanja pristupa se
procesu istraživanja čiji je glavni cilj da korištenjem raznih empirijskih metoda prikupi
što veći broj podataka koji su neophodni da bi se donjeo sud o postavljenom problemu .
Da bi se došlo do potrebnih oidataka koriste se različite metode od kojih se najčešće
primjenjuju metode posmatranja i upitnika. Svako posmatranje nije naučna metoda, da
bi to bila potrebno je da ispuni sljedeće uslove:
1. da služi datom cilju istraživanja,
2. da jе sistеmatski planirana,
3. da jе sistеmatski zabilježena i da sе mоžе dоvеsti u vеzu sa оpštim sudоvima,
4. da jе pоdvrgnutо kоntrоli u pоglеdu tačnosti i pоuzdanоsti.
Sljеdеća faza se odnosi na sumiranjе, sistеmatizоvanjе i prikazivanjе pоdataka dо

kоjih sе dоšlо primjеnоm оdrеđеnih mеtоda. Ova faza sastоji se iz višе оpеracija kоjе
su pretežno standardizоvanе, narоčitо u slučaju srеđivanja pоdataka dоbijеnih ankеtоm
na оsnоvu uzоrka. Na kraju ove faze vrši se analiza i intеrprеtacija rеzultata, iako se
analiza koristi i u prijethodnim istraživačkim fazama, njen značaj se ističe u poslednjoj
fazi.
Može se reći da su analiza i interpretacija podataka dvije strane završetka procesa
objašnjenja i tumačenja rezultata do kojih se došlo u procesu istraživanja. Analizu
koristimo da bi smo određenu pojavu koja je predmet istraživanja raščlanili na manje
cjeline i ispitali njihove međusobne odnose. Interpretacija nam služi za spoznaju
13
M. Mejovšek, “Uvod u metode znanstvenog istraživanja u društvenim i humanističkim znanostima”,
Str. 32
8
značenja tih dijelova i njihovih međusobnih odnosa u okviru pojave. Takođe pomoću
interpretacije zaključujemo u kom stepenu su pojedini dijelovi bitni za pojavu kao
cjelinu, da li su u stepenu progresije ili regresije kao i kakvi su odnosi među njima.
Statistička analiza čini bitan segment na polju opšte analize, ona se dejstvuje tako
što statističke serije raščlanjuje na proste komponente koje se međusobno upoređuju da
bi se otkrilo koji su to stalni odnosi koji se kriju iza datih slučajnosti i tako dobilo
objašnjenje koje je bit pojave istraživanja.14
2.1.8. Dijalektička metoda
Dijalektika predstavlja opšti metodološki princip koji je neizostavan na svim

poljima života tako da dijalektika se smatra suštinom svih naučnih disciplina.
Kod različitih naučnika dijalektička metoda je imala svoju definiciju, sve one su
tačne i objašnjavaju je na svoj način.
Platon dijalektičnu metodu objašnjava kao otkrivanje istine preko razgovora i
rasprave, sučevljavanjem dva suprotna stava.
Heraklit i Hegel dijalektičku metodu objašnjavaju kao pristup predmetima koja
odgovara suštinskoj strukturi predmeta. Hegel se smatra tvorcem dijalektičke metode.
Iako se ovaj pojam i ranije spominjao kod Aristotela, Kanta i Platona u različitim
kontekstima niko od njih nije dao tako široko značenje za dijalektičku metodu kao
Hegel.
Postavlja se pitanje zašto je Hegel proces kretanja koji se odvija u čovjekovom umu
nazvao dijalektikom. Hegel ljudski život stavlja u poređenje sa dijalogom. On ove dvije
stvari dovodi u vezu tako što sa žiivotnim iskustvom i starošću čovjek mijenja svoje
poglede na svijet kao što se i kroz bogatu priču mijenja mišljenje učesnika u razgovoru.
Baš iz ovog razloga dolazi naziv dijalektička metoda, tok razvoja svijesti se upoređuje
sa tokom razgovora koji vode osobe. Dakle ovo je metoda dijaloga. „Ona je princip
svakog kretanja , svakog života , svega onog što se događa u stvarnosti.Stoga sve što
postoji može se uzeti kao primjer za objašnjenje prirode dijalektike.“15
“Dijalektička metoda predstavlja metodu spoznaje koja prirodne pojave razmatra u
vječnom kretanju i mjenjanju , i na razvoj prirode gleda kao na rezultat razvoja u njoj ,
kao na rezultat uzajamnog djelovanja suprotnih snaga u prirodi.”16
Dijalektička metoda se može podjeliti na dvije podgrupe:
 Dijalektička metoda idealizma
 Dijalektička metoda materijalizma
2.2. Statističke metode koje se koriste pri analizi statističkog skupa
Statistički skup predstavlja skup svih elemenata na kojima se statistički posmatra

određena pojava.. „Statistički skup sastoji se od jedinica čija su svojstva predmetom
proučavanja pomoću statističkih metoda. Opseg statističkog skupa jest broj njegovih
jedinica.“17
Osobine statističkog skupa su diferenciranost, cjelovitost i relativna homogenost.
14
Mihajlо P., Savrеmеna sоciоlоgija, Bigz, Beograd, 1973, str. 132-155.
15
http://www.zvjezdarnica.com/forum/index.php?action=dlattach;topic=6059.0;attach=12418
(28.04.2018)
16
http://www.zvjezdarnica.com/forum/index.php?action=dlattach;topic=6059.0;attach=12418
(28.04.2018)
17
Suzana Mikulić, „Statistika, uvod u osnovne statističke metode“, Split 2009. god. Str. 3.
9
Statistički skup je relevantno homogen u slučaju kada su jedinice koje on relativno

obuhvata slične ili imaju bar jedno zajedničko svojstvo. Sve što jedinice skupa imaju
više zajedničkih osobina to je skup homogeniji.
Statistički skup se smatra diferenciranim kada jedinice na kojima se vrši
posmatranje su istovrsne ali ne i istovjetne. Što znači da jedinice imaju jedno zajdeničko
obilježje, a da se po svim drugim obilježjima razlikuju. Cilj posmatranja ovakvog skupa
je ispitivanje diferenciranosti u određenim osobinama i odrediti njihov stepen
diferencijacije.
Statistički skup je cjelovit ako su u njemu sve jedinice koje čine taj skup.
Da bi se statistički skup mogao uspješno proučavati on se mora definisati prostorno,
vremenski i pojmovno.
Prostorno odrediti skup znači odrediti prostor na kom se posmatraju jedinice skupa.
Vremenski odrediti skup znači odrediti vremenski period u kom će se obuhvatiti sve
jedinice koje ulaze u statistički skup.
Pojmovno određivanje statističkog skupa podrazumjeva određivanje osobine koja
mora da ima svaka jedinica da bi bila član određenog statističkog skupa. Isto tako treba
odrediti broj i vrstu jedinica posmatranja.18
Pod pojmom statistička jedinica misli se na elemente statističkog skupa koji imaju
bar jedno zajedničko obilježje na osnovu kog su slični ili se razlikuju. Osobine na
osnovu kojih se između statističkih jedinica pravi razlika su statistička obilježja.
Sa aspekta obrade podataka obilježja mogu biti numerička i atributivna.
 Numerička obilježja brojčano izražavaju stepen različitosti kod jedinca
posmatranja. Do podataka o stepenu različitosti dolazi se mjerenjem ili
prebrojavanjem. Ova obilježja mogu biti neprekidna ili kontinuirana i prekidna
ili diskontinualna.
o Neprekidna obilježja mjerenjem odlaze do svoje vrijednosti koja se nalazi
unutar jednog određenog intervala i izražavaju se bilo kojim realnim brojem.
o Prekidna obilježja izražavaju se samo cijelim pozitivnim brojevima. Do ovih
numeričkih vrijednosti dolazi se prebrojavanjem.
 Atributivna obilježja opisno izražavaju razlike jedinica posmatranja unutar
statističkog skupa i kao takva imaju određene modalitete (pol ima dva
modaliteta – muško i žensko). Na osnovu ovih modaliteta ne izražava se stepen
obilježja nego samo njegovi različiti oblici pojave.19
2.3. Mjere disperzije
Disperzija je stepen varijabilnosti statističkih podataka. Mjerama disperzije se

brojčano opisuje stepen varijabilnosti podataka. Što je niz vrijednosti podataka
varijabilniji, disperzija je veća, a reprezentativnost prosjeka manja i obratno. Što je niz
homogeniji, disperzija je manja, a reprezentativnost prosjeka veća. Mjere disperzije
mogu biti izražene u istim mjernim jedinicama kao i numerička varijabla (apsolutne
mjere disperzije) ili u obliku relativnog broja (relativne mjere disperzije).
Najpoznatije mjere disperzije su: apsolutne mjere, varijanca i standardva devijacija
Apsolutne mjere disperzije su:
Raspon varijacije obilježja, je razlika između maksimalne i minimalne vrijednosti
numeričkog obilježja neke distribucije frekvencija. To je najprostija mjera varijabiliteta.
18
Suzana Mikulić, „Statistika, uvod u osnovne statističke metode“, Split 2009. god. Str. 3.
19
Mirjana Š., “Statističke metode”, Univerzitet singidunum, Beograd, 2010. god, str. 4,5.
10
Njegovo izračunavanje ima smisla jedino u slučaju kada je cjelokupna masa

raspoređena u jednom konačnom razmaku X ose (Xmax, Xmin).
Rx= Xmax– Xmin
Raspon varijacije izražen u jedinicama numeričkog obilježja je nepouzdana mjera
varijabiliteta. Osnovni nedostatak ovog mjerila varijabiliteta je u tome što ne zavisi od
svih rijednosti statističkog niza,već samo od njegovih ekstremnih vrijednosti. Osim
toga, baš te ekstremne vrijednosti mogu biti izuzetne i vrlo daleko udaljene od najvećeg
dijela mase, tako da razmak varijacije postaje nepodesan za ocjenjivanje disperzije.
Zbog svoje jednostavnosti upotrebljava se ipak dosta često u primjenama statističkih
metoda za kontrolu kvaliteta u serijskoj proizvodnji i u biološkim deskripcijama biljnih
i životinjskih vrsta. Često u posmatrani statistički skup greškom uđu i izvjesni elementi
koji mu inačene pripadaju. Obično tada, baš ti elementi imaju ekstremne vrijednosti
obilježja X u posmatranom skupu, tako da će razmak varijacije ispasti sasvim drukčiji
nego što ustvari jeste. Da bi se izbjegao uticaj ekstremnih vrijednosti predloženi su
drugi razmaci, tzv. interkvartilni razmaci. Njihovo se određivanje vrši na taj način što se
lijevo od donje i desno od gornje granice razmaka odstrani isti procenat ukupne
statističke mase. Tako, na primjer kod neprekidnog rasporeda, interkvartilni razmak
(x0,25, x0,75) dobijamo tako što donju granicu određujemo iz jednačine F(x)=0,25, a
gornju granicu iz jednačine F(x)=0,75
Varijansa predstavlja prosječno kvadratno odstupanje podataka od njihove

aritmetičke sredine. Znači, prilikom izračunavanja prvo se treba izračunati aritmetička
sredina, a zatim se za svaki podatak računa odstupanje od aritmetičke sredine (koje
može biti pozitivno i negativno), a te razlike se kvadriraju.Varijansa kao veličina koja se
izražava putem kvadrata ne iskazuje se ni u kakvim mjernim jedinicama, već se koristi
kao osnova za izračunavanja standardne devijacije. Ona se može izračunati iz proste i
složene serije podataka20.
Kod složene serije podataka varijansa se može izračunati putem sljedeće formule:
Standardna devijacija je mjera varijabiliteta koja se najčešće koristi i ona je ustvari

standard koji služi kao mjera varijabiliteta. Standardna devijacija se izračunava kao
drugi korijen iz prosječnog odstupanja podataka od njihove aritmetičke sredine. Može
se izračunati iz proste i složene serije. Iz proste serije izračunava se po formuli:
Ova vrijednost je apsolutna mjera varijabiliteta.21
20
Branislav I., Teorijska statistika, Beograd, 1972, str. 212
21
Hasan Z., Ervin Z. Osnovi ststistike, skripta, Zagreb, 1981. str. 124
11
Interkvartil je apsolutna mjera disperzije odnosno razlika između gornjeg i donjeg

kvartila. Intekvartil je raspon varijacije središnjih 50% podataka, tj. elemenata
statističkog niza.
Iq = Q3– Q1
Relativne mjere disperzije su koeficijent varijacije i koeficijent kvartilne varijacije.
Koeficijent varijacije se računa kada se uporedi standardna devijacija sa
aritmetičkom sredinom i koeficijent pomnoži sa 100. Što je vrijednost ovog koeficijenta
veća, veće je odstupanje podataka od aritmetičke sredine, odnosno varijabilitet je veći.
Računa se po formuli:
I dobijamo vrijednost u postotcima.

Koeficijent kvartilne varijacije pokazuje rasturenost podataka oko medijane.
Njegova vrijednost se može iskazati kao apsolutna i kao relativna, a vezane su za
kvartile Q1 i Q3. Apsolutna mjera se računaputem sljedeće formule:
Relativna mjera se računa putem sljedeće formule:
I ovako izračunata mjera može poprimiti vrijednosti od 0 do 1. Ako je bliže nuli

serija je homogenija, koeficijent kvartijalne varijacije dobro predstavlja seriju iz koje je
izračunat, a ako je bliže jedan serija je heterogenija i taj koeficijent slabije predstavlja
seriju iz koje je izračunat
2.4. Analiza varijanse
Analiza varijanse (ANOVA) je statistička metoda zaključivanja zasnovana na

generalnim linearnim modelima, koja ukupan varijabilitet skupa podataka dijeli na bar
dvije komponente (faktorsku organizovanu i rezidualnu-slučajnu). Analiza varijanse je
jedna od najčešće korištenih statističkih metoda u društvenom znanju. Koristi se za
utvrđivanje statistički značajnih razlika između tri ili više grupa ispitanika na nekoj
zavisnoj varijabli. Međutim, ponekad su ograničenja u Anovi prejaka da bi se otkrile
određene razlike u srednjim vrijednostima grupa. Alternativno, kada postoji a priori
predikcija gdje bi određene razlike između ispitanika mogle biti, može se koristiti
planirana komparacija.
Postoje i određeni statistički preduslovi za korištenje Anove. Da bi se koristila
Anova potrebno je zadovoljiti određene preduslove.
1. Podaci za zavisnu varijablu moraju biti kontinuirani (mjereni na intervalnim ili
omjernim skalama). Ovdje želimo naglasiti da ima puno istraživača koji koriste
Anovu na ordinalnim podacima i stavovi statističara po ovom pitanju se
razlikuju. Siguran izbor je intervalna ili omjerna skala.
2. Nezavisna varijabla treba biti kategorijalna.
3. Nezavisnost opservacija (različiti ispitanici u svakoj grupi).
12
4. Nema značajnih ekstremnih vrijednosti. Vrijednosti koje značajno odstupaju od

srednjih vrijednosti, preko 3 i više standardnih devijacija mogu značajno uticati
na Anovu.
5. Zavisna varijabla mora biti približno normalno distribuisana. Približna normalna
distribucija mora biti zastupljena u svim grupama nezavisne varijable.
6. Homogenost varijanse. Mora postojati približno jednak varijabilitet u
rezultatima u svim grupama ispitanika. Iz ove liste se može vidjeti da postoji da
za ispravno izvođenje Anove treba zadovoljiti brojne kriterije.
Аnaliza varijansе jе kvantitativna istraga razlika izmеđu stvarnоg i planiranоg
pоnašanja. Оva analiza sе kоristi za оdržavanjе kоntrоlе nad pоslоvanjеm. Na primjеr,
akо budžеt za prоdaju iznоsi 10.000 KM, a stvarna prоdaja iznоsi 8.000 KM, analiza
varijansе dajе razliku оd 2.000 KM. Аnaliza varijansе jе narоčitо еfikasna kada
prеglеdatе kоličinu varijacijе na liniji trеndоva, takо da su iznеnadnе prоmjеnе nivоa
varijansе iz mjеsеca u mjеsеc lakšе vidljivе. Аnaliza varijansе takоđе pоdrazumijеva
istragu о оvim razlikama, takо da ishоd prеdstavlja izjavu о razlici оd оčеkivanja i
tumačеnjе zbоg čеga jе dоšlо dо varijansе. Da bi nastavili sa primjеrоm, pоtpuna
analiza varijansе prоdajе bi bila:
"Prоdaja tоkоm mеsеca iznоsila jе 2,000 KM niža оd budžеta оd 10.000 KM, štо jе
prvеnstvеnо uzrоkоvanо gubitkоm kupca АBC-a krajеm prеthоdnоg mеsеca, kоji
оbičnо kupujе 1.800 KM mеsеčnо оd kоmpanijе. nеkоlikо slučajеva kasnih
ispоruka u pоslеdnjih nеkоlikо mеsеci. "
Оvaj nivо dеtaljnе analizе varijansе оmоgućava mеnadžmеntu da razumijе zaštо sе
pоjavljuju fluktuacijе u svоm pоslu i šta mоžе učiniti kakо bi sе situacija prоmjеnila.
Еvо najčеšćе izvеdеnih varijacija kоjе sе kоristе u varijansnоj analizi (pоvеzanе su sa
pоtpunijim оpisima, kaо i sa primjеrima):
 Varijansa kupоvnе cijеnе. Stvarna cijеna plaćеna za matеrijalе kоji sе kоristе u
prоizvоdnоm prоcеsu, minus standardni trоšak , pоmnоžеn sa brоjеm kоrištеnih
jеdinica.
 Varijansa u radu. Stvarna cijеna plaćеna za dirеktni rad kоji sе kоristi u
prоizvоdnоm prоcеsu, minus njеgоv standardni trоšak, pоmnоžеn sa brоjеm
kоrištеnih jеdinica.
 Varijabilnоst varijabilnоg trоškоva. Оdvоjitе standardni varijabilni rеžijski
trоšak pо jеdinici оd stvarnih trоškоva i umnоžavanjе оstatka ukupnоm
kоličinоm jеdiničnе prоizvоdnjе.
 Fiksna varijansa trоškоva. Ukupan iznоs pо kоjеm fiksni trоškоvi iznad
ukupnih standardnih trоškоva za pеriоd izvjеštavanja.
 Varijansa prоdajnе cеnе. Stvarna prоdajna cijеna, minus standardna prоdajna
cijеna, pоmnоžеna s brojem prоdatih računa.
 Varijansa prinоsa matеrijala. Оdvоjitе ukupnu standardnu kоličinu matеrijala
kоji sе trеbaju kоristiti оd stvarnоg nivоa kоrištеnja i umnоžiti оstatak pо
standardnоj cijеni pо jеdinici.
 Varijansa еfikasnоsti rada. Оdvоjitе standardnu kоličinu pоtrоšеnе radnе snagе
iz stvarnоg iznоsa i pomnožite оstatak standardnоm stоpоm rada na sat.
 Varijabilna varijabla varijabilnе еfikasnоsti. Оdvоjiti jеdinicе aktivnоsti kоjе sе
vršе u budžеtu na kоjima sе naplaćujе varijabla iz stvarnih jеdinica aktivnоsti,
pоmnоžеnih sa standardnim varijabilnim nadzеmnim trоškоvima pо jеdinici.
Nijе pоtrеbnо pratiti svе prеthоdnе varijacijе. U mnоgim оrganizacijama, mоžе biti
dоvоljnо prеglеdati samо jеdnu ili dvе varijacijе. Na primеr, оrganizacija za uslugе (kaо
13
štо jе kоnsalting pоslоvanjе) mоžе biti isključivо zabrinuta za varijansu еfikasnоsti

rada, dоk sе prоizvоdni pоsaо na visоkо kоnkurеntnоm tržištu mоžda najvišе tičе
varijansе kupоvnе cijеnе. Drugim rijеčima, najvеći diо analizе varijansе staviti u оnе
varijantе kоjе najvišе dоprinоsе kоmpaniji ukоlikо sе mоgu rijеšiti оsnоvna pitanja.
Pоstоji nеkоlikо prоblеma sa analizоm varijansе kоji sprеčavaju mnоgе kоmpanijе da
ga kоristе. To su:
 Vrеmеnskо kašnjеnjе . Računоvоdstvеnо оsоbljе sastavlja varijantе na kraju
mеsеca prijе nеgо štо rеzultatе dоstavi rukоvоdеćеm timu. U brzоm оkružеnju
mеnadžmеntu trеba mnоgо višе bržе nеgо jеdnоm mjеsеčnо, pa sе takо оslanja
na druga mjеrеnja ili upоzоravajućе zastavicе kоjе sе gеnеrišu na licu mjеsta
(pоsеbnо u оblasti prоizvоdnjе).
 Infоrmacijе о izvоrima varijansе. Mnоgi оd razlоga varijacijе nisu lоcirani u
računоvоdstvеnim pоdacima, takо da računоvоdstvеnо оsоbljе mоra razvrstati
takvе infоrmacijе kaо računе matеrijala , radnе rutinе i prеkоvrеmеnе zapisе
kakо bi sе utvrdilе uzrоci prоblеma. Dоdatni rad jе samо еkоnоmičan kada
mеnadžmеnt mоžе aktivnо ispraviti prоblеmе na оsnоvu оvih infоrmacija.
 Standardnо pоdеšavanjе . Аnaliza varijansе jе u suštini upоrеđivanjе stvarnih
rеzultata sa prоizvоljnim standardоm kоji jе mоžda prоizašaо iz pоlitičkоg
prеgоvaranja. Shоdnо tоmе, varijansa kоja rеzultira nе mоžе dоnijеti kоrisnе
infоrmacijе.
 Mnоgе kоmpanijе prеfеriraju da kоristе hоrizоntalnu analizu, a nе analizu
varijansе, da istražuju i intеrprеtiraju svоjе finansijskе rеzultatе. Prеma оvоm
pristupu, rеzultati višеstrukih pеriоda su navеdеni drugu pоrеd drugоg, takо da
sе trеndоvi lakо mоgu prеpоznati.
3. Troškovi
Proizvodnja novih dobara odnosno učinaka uslovljen je adekvatnom kontrolisanom

potrošnjom finansijskih sredstava. Ulaganje pomenutih sredstava u osnovna i obrtna
sredstva je u funkciji stvaranja uslova za obavljenje procesa reprodukcije u preduzeću
odnosno misije zašto je i preduzeće formirano. Prema tome, pod troškovima se
podrazumjeva samo ono trošenje materijalnih dobara, finansijskih sredstava ili
nematerijalnih dobara, koja su u funkciji proizvodnje novih materijalnih dobara.22
Troškovi su prouzrokovani proizvodnjom proizvoda, usluga i drugih učinaka.
Neophodno je povezivanje nastalih troškova sa učincima radi čije proizvodnje su ti
troškovi nastali. Potrebno je obezbjediti uvid u to koje su konkretne vrste troškova i
koliko one učestvuju u novčanoj vrijednosti u proizvodnji nekog proizvoda.
Neophodnost pomenutih podataka ogleda se u tome da se utvrdi opravdanost
proizvodnje proizvoda i usluga u odnosu na prodajnu vrijednost na tržištu.
Pod rashodima se podrazumjeva sve ono što je utrošeno bilo s određenim sluhom ili
ne, u okviru procesa ili u indirektnoj vezi sa poslovnim procesom. Rashodi ili utrošci su
širi pojam u odnosu na troškove. Pod rashodima se podrazujmevaju troškovi kao
svrsishodno trošenje faktora reprodukcije, a ujedno is vi ostali izdaci kao npr. vanredni
rashodi, sudske takes, pokloni ili drugi slični izdaci.
Korišćese termina troška upotrebljava se u fazi pribavljanja pojednih faktora
reprodukcije u materijanom obliku npr. troškovi nabavke materijala, troškovi
investicione izgradnje i sl. Takvi troškovi formiraju nabavnu vrijednost osnovnih
22
Radovan S., Računovodstvo, Visoka škola za turizam i hotelijersvo, Trebinje, 2011, str. 135
14
sredstava, materijala i sl. ali oni ne ulaze u troškove proizvodnje u tom momentu nega
kada se izvrši fizički utrošak materijala ili proknjiži obračunati iznos amortizacije.
Sa stanovišta računovodstvenog obuhvatanja i praćenja troškova primjenjuju se
kriteriji za njihovo razvrstavanje prema:23
- njihovoj prirodi odnosno porijeklu,
- funkcijama u preduzeću,
- načinu ukalkulisanja u cijenu koštanja učinaka,
- načinu reagovanja na promjene obima proizvodnje.
Prema porijeklu razlikuju se takozvane prirodne vrste troškova u koje spadaju:
troškovi materijala, troškovi otpisa osnovnih sredstava, troškovi proizvodnih usluga,
troškovi ličnih dohodaka zarada, troškovi neproizvodnih usluga. Kao što je poznato da
se u procesu proizvodnje u preduzeću odvijaju određene funkcije sa ovog aspekta
troškovi se mogu grupisati na: troškove nabavke, troškovi proizvodnje, troškovi prodaje
i troškove upravljanjna i finansiranja. Troškovi funkcije nabavke i proizvodnje su
neophodni da bi proizvod bio proizveden, pa se zbog toga mogu uračunati u vrijednost
gotovih proizvoda odnosno u cijenu koštanja. Troškovi funkcije i prodaje i uprave su
rashodi perioda i pokrivaju se iz ukupnog prihoda, to znači da se oni ne mogu
uključivati u neprodate proizvode i nedovršenu proizvodnju.
Prema načinu ukalkulisanja u cijenu koštanja učinaka razlikuju se direktni ili
pojedinačni i indirektni ili opšti troškovi. Direktni troškovi su oni troškovi koji se mogu
neposredno uračunati u cijenu koštanja određenih proizvoda i usluga. U ove troškove se
svrstavaju: troškovi materijala za izradu, zarade radnika koji neposrdno učestvuju u
proizvodnji i posebni pojedinačni troškovi. Indirektni ili opšti troškovi se ne mogu
direktno uračunati u cijenu koštanja proizvoda i usluga, iz razloga što su uslovljeni
proizvodnjom većeg broja i vrsta, proizvodnim kapacitetima, funkcijom prodaje, uprave
i sl. uslovljenostima. U ove troškove se svrstavaju: zarade radnika koji nisu direktno
uposleni u proizvodnju, troškovi osiguranja, pogonski materijal, troškovi zakupnina i
drugi opšti troškovi. Ovi troškovi se uključuju u pojedinačne proizvode i usluge na
osnovu ključa za raspodjelu. Kao kriterij odnosno ključ za raspodjelu mogu se koristiti:
troškovi materijala za izradu, zarade radnika uposlenih u proizvodnju i drugi kriterij.
Prema načinu reagovanja na promjene obima proizvodnje razlikuju se varijabilni i fiksni
troškovi. Varijabilni troškovi su oni troškovi koji se, mijenjaju po osnovu samog obima
proizvodnje. U tu grupaciju se svrstavaju troškovi materijala za izradu, koji se
povećavaju ili smanjuju proporcionalno prema povećanju ili smanjenju obima
proizvodnje. Fiksni troškovi za razliku od varijabilnih ne reaguju na promjene obima
proizvodnje. Ukupni iznos fiksnih troškova ostaje isti bez obzira da li se obim
proizvodnje povećava ili smanjuje id a li se uopšte poslovanje odvija ili ne odvija. U
fiksne troškove se svrstavju amortizacija ukoliko se amortizacija ne obračunava
metodom funkcionalnog obračuna, troškovi investicionog održavanja i dr. fiksni
troškovi.
3.1. Vrste troškova
Teorija troškova (pod velikim uticajem prakse) polazi od slijedeće podjele:

1. Prirodne vrste troškova.
2. Troškovi prema mjestima i nosiocima.
3. Troškovi prema dinamici poslovanja.
23
Gavrilo I., Radovanović R., Kata Š.-J., Finansijsko računovodstvo, Savremena administracija
a.d., Beograd, 1994, str. 235
15
4. Troškovi prema načinu raspoređivanja.

Te podjele prema drugim kriterijima, kao što je podjela prema funkcijama, prema
vremenu (prethodni ili planski i stvarni).
3.1.1. Prirodne vrste troškova
Kod ove podjele polazimo od predpostavke da su svi inputi razlozi nastajanja

troškova. Prema tome najglobalniji izraz bio bi da su to troškovi rada i kapitala (a
kapital koristimo za nabavku sredstava za rad i predmeta rada). Dalja razrada toga je da
ih prema prirodi djelovanja u poslovnom procesu možemo razvrstiti kao:
- troškove rada,
- troškove predmeta rada,
- troškove sredstava za rad,
- troškove usluge,
- ostale troškove.
Troškovi rada su veliki dio troškova u preduzećima koja se bave proizvodnjom. S
obzirom da ta vrsta poslovanja gotovo uvijek traži angažman većeg broja radnika, to su
plate radnika (i doprinosi fondovima na osnovi plata) za takvu vrstu preduzeća velik dio
ukupnih troškova. Ujedno ta vrsta troškova je značajna stavka u strukturi cijene
proizvoda.
Troškovi predmeta rada jedan su od uslova odvijanja svakog procesa rada. U
procesu proizvodnje oni su osnovna supstanca budućeg proizvoda te u određenoj
količini ulaze u sastav novih proizvoda. Trošak predstavlja svu vrijednost korištenih
predmeta rada, odnosno ona vrijednost koja ulazi u proces rada (bez obzira na stepen
iskorištavanja).
Troškovi sredstava za rad nastaju usljed toga što sredstva za rad gube svoju
vrijednost upotrebom ili tokom vremena (bez obzira na upotrebu) što se izražava
amortizacijom tih sredstava. Na taj način amortizacija sredstava za rad, za koja se ona
obvezno obračunava, predstavlja troškove sredstava za rad. Pored amortizacije javljaju
se i troškovi održavanja od kojih, međutim, jedan dio tereti troškove poslovanja (tekuće
održavanje), a jedan dio povećava nabavnu vrijednost samih sredstava za rad
(investicijsko održavanje).
Troškovi usluga kao što su prevoz robe i radnika na posao, telefonske, poštanske i
komunalne
usluge, usluge platnog prometa, zatim usluge u održavanju (servisiranju sredstava za
rad, instalacija i dr.) predstavljaju složenu skupinu vrlo različitih, ali značajnih troškova.
Ostale troškove čine različite obveze koje proizlaze iz zakonske regulative ili iz
ugovornih odnosa preduzeća s drugima. Obveze iz zakonske regulative su porezi,
carine, trošarine i doprinosi koje preduzeća moraju plaćati. Od troškova koje preduzeće
ima iz ugovornih odnosa s drugima na prvom mjestu valja navesti kamate za korištenje
kapitala (banaka ili drugih kreditora) kojeg preduzeće koristi nemajući vlastitog
kapitala. Zatim, to su najamnine za korištenje sredstava za rad, koje smo uzeli u
nedostatku vlastitih ili najamnine za korištenje tuđeg poslovnog prostora i si.
3.1.2. Troškovi prema načinu raspoređivanja (neposredni i opšti)
Za dio troškova može se tačno utvrditi na koji se proizvod odnose, tj. koliko ih je
pojedini proizvod izazvao. Naravno, tada je moguće direktno u cijenu proizvoda
uključpiti te troškove. Takve troškove nazivamo neposredni ili direktni troškovi. Ima,
međutim, troškova koji nisu nastali direktno u vezi s izradom nekog proizvoda, već
16
uopšteno nastaju u preduzeću, ne zbog konkretnog proizvoda, već u vezi sa stvaranjem

uslova za izradu svih proizvoda, ili uopšteno u vezi s postojanjem i organiziranjem
cijelog preduzeća i svih njegovih funkcija. Zato takve troškove nazivamo opšti,
posredni ili indirektni troškovi. Neposredni ili direktni troškovi u pravilu su troškovi
materijala i energije, plata te amortizacija onih sredstava za rad koja služe izradi jednog
određenog proizvoda. Opšti,ili indirektni troškovi jesu oni koji nastaju kao rezultat rada
cijelog preduzeća.
To je veći dio amortizacije, zatim troškovi u vezi s funkcijama van proizvodnje
(rukovođenje, planiranje, nabave, prodaje, finansiranja itd.). Nadalje, to su troškovi koji
su rezultat stvaranja uslova u samoj proizvodnji (rukovođenje proizvodnjom, nadzor,
čišćenje i osvjetljenje prostora u kojem se radi, čuvanje, održavanje itd.). Svi ti troškovi
ne mogu se direktno uključiti u cijenu proizvoda, pa je potrebno pronaći metode
njihovog raspoređivanja na svaki pojedini proizvod. S tim u vezi izrađuju se posebni
računski postupci kojima se služimo da bismo i te troškove rasporedili na proizvode i
njihovim uključivanjem u cijenu proizvoda osigurali pokriće tih troškova. Za te opšte
troškove, koji nastaju s jedne strane u vezi s izradom proizvoda, a s druge strane u vezi s
neproizvodnim funkcijama, često se koristi naziv režijski troškovi.
3.1.3. Fiksni troškovi
Sve one troškove čiji se ukupan iznos ne mijenja, bez obzira na promjene obima
poslovanja (porast ili pad količine proizvoda, prometa ili usluga), nazivamo fiksni
troškovi. Ako ih promatramo kroz prirodne vrste troškova, to su pretežno troškovi
sredstava za,rad (tj. amortizacija, najamnine, troškovi osiguranja imovine), kao i
značajan dio opštih troškova. U većini prezudeća (naročito u oblasti proizvodnje i
prometa) amortizacija čini najvećii dio fiksnih troškova. S obzirom na sve do sada
poznato možemo još reći da su to troškovi koji nastaju tokom vremena, pa ih još
nazivamo i vremenski troškovi. Fiksne troškove dalje dijelimo na:
- apsolutno fiksne i
- relativno fiksne troškove.
Apsolutno fiksni troškovi - Troškovi početnog kapaciteta, koji su nastali kao rezultat
određene izgrađenosti i opremljenosti preduzeća, što je uslov za početak rada, jesu
apsolutno fiksni troškovi. Ti se troškovi neće mijenjati bez obzira na to što će se kasnije
kapaciteti nadograđivati i proširivati. Nazivaju ih još troškovima pripremljenosti za rad
jer spremnost preduzeća da započne radom zahtijeva stanovite kapacitete (prostorne i
opremu), a to znači i troškove. Prosječni fiksni troškovi (posmatrani kao troškovi po
jedinici učinka) opadaju sa svakom novom ostvarenom količinom učinaka. Sve većim
iskorištavanjem kapaciteta oni postaju
sve manji za svaku novu jedinicu. To upućuje na opšte nastojanje za što veće korištenje
kapaciteta, jer što se kapaciteti više koriste, fiksni trošak po jedinici postaje sve manji,
pa je niža i cijena koštanja. Prema tome, ako je prodajna cijena dana veličina (formirana
na tržištu) pri smanjenju troškova rezultat će biti veći. To postaje pravilo u privredi
fiksnih troškovima, te se pretvara u opšte nastojanje politike preduzeća za što potpunije
korištenje kapaciteta.
Relativno fiksni troškovi - Kada povećanje obima poslovanja preduzeća znatno
poraste, javlja se granica koju postavljaju postojeći kapaciteti i preko koje se ne može
ići zbog ograničenih mogućnosti postojećih kapaciteta.
17
Iznos pojedinačnih i ukupnih fiksnih troškova ostaje nepromjenjen. Za utvrđivanje

kupnih fiksnih troškova po jedinici aktivnosti koristi se sledeći izraz:24
3.1.4. Pojedinačni relativno fiksni troškovi
Pojedinačni relativno fiksni troškovi mogu nastati npr. kao posljedica značajnijeg
ubrzanja obračuna amortizacije, kao i nekih drugih uzroka (povećanih premija
osiguranja, većih kamata i sl.). Važno je uočiti da svaka takva promjena zahtijeva
odgovarajuću brigu da se to povećanje troškova najprije rješava većim korištenjem
kapaciteta, u protivnom će direktno uticati na smanjenje rezultata. Relativno fiksni
troškovi postat će veliki problem, ako s vremenom opada korištenje kapaciteta. Ako se s
količinom proizvodnje vraćamo na prethodnu zaposlenost, relativno fiksni troškovi
ostaju na novou prethodne zone te nameće pitanje njihova smanjenja.
3.1.5. Varijabilni troškovi
Svi oni troškovi koji se mijenjaju s promjenama količina, odnosno, stepena

zaposlenosti jesu varijabilni troškovi. Kada troškovi reguju na svako povećanje ili
smanjenje stepena zaposlenosti, tu pojavu zovemo varijabilnost, reagibilnost ili
promjenljivost troškova. Karakteristični varijabilni troškovi jesu npr. troškovi materijala
izrade, plate i zarade, energija izrade. To su troškovi koji direktno zavise od količine
proizvoda, prometa ili usluga. Intenzitet mijenjanja varijabilnosti troškova može biti
različit u odnosu na mijenjanje stepena zaposlenosti, pa stoga varijabilne troškove
dijelimo na:
- proporcionalne,
- degresivne i
- progresivne.
Proporcionalni troškovi - Kada troškovi direktno zavise od količine učinaka i
mijenjaju se srazmjerno s količinom učinaka, tada su to proporcionalni troškovi. Raste li
količina proizvodnje jedan, dva ili tri puta i ovi troškovi će rasti isto toliko puta.
Degresivni troškovi - Varijabilni troškovi malo kada će se kretati kao
proporcionalni. Većina njih neće se kretati upravno srazmjerno s količinom proizvoda,
već će rasti sporije ili brže od te količine. Kada troškovi rastu sporije od porasta stepena
zaposlenosti, tada su to degresivni troškovi.
Progresivni troškovi - Kada troškovi rastu brže od stepena zaposlenosti, tada su to
progresivni troškovi. U pravilu ti se troškovi javljaju pri znatnom povećanju količine
proizvodnje, mogli bismo kazati kod preopterećenosti raspoloživih kapaciteta.
Budući da se mogu primenjivati različite osnovice za mjerenje aktivnosti
(količina proizvoda, količina utrošenih časova rada, direktni lični dohodci, itd.), opšti
izraz za utvrđnivanje iznosa ukupnih opštih varijabilnih troškova po jedinici aktivnosti
bio bi:25
3.1.6. Ostali kriterijumi podjele troškova

24
Slobodan M., Troškovi u poslovnom odlučivanju, Naučna knjiga, Beograd, 1991. str. 7
25
Ibid, str. 7
18
Pored do sada iznijetih vrsta troškova susrećemo se i s pojmovima kao što su:
- planski troškovi,
- stvarni troškovi,
- standardni troškovi i
- jalovi troškovi.
Planski troškovi izraz su nastojanja da se usklade troškovi i prihodi i da se oni ne
prepuste nekontrolisanom i nepredvidivom kretanju.
Stvarni troškovi izraz su stvarnih utrošaka pojedinih elemenata radnog procesa
posmatranih u proteklom vremenu.
Standardni troškovi su oni troškovi koje je moguće unaprijed predvidjeti. Uslov za
utvrđivanje standardnih troškova je:
- poznati asortiman i vrsta proizvoda koji će se proizvoditi,
- poznate vrste elemenata koji će se trošiti u radnom procesu,
- poznavanje cijena pojedinih elemenata koji se troše u radnom procesu i
- utvrđeni normativi utrošaka pojedinih elemenata i radnog vremena.
Jalovi troškovi vezani su uz pojam fiksnih troškova i njihova odnosa prema stepenu
iskorištavanja kapaciteta. Naime, određeni kapacitet i određeni stepen opremljenosti
izaziva i određeni iznos fiksnih troškova. Nedovoljno korištenje raspoloživih kapaciteta
izaziva nepokrivanje fiksnih troškova.
3.1.7. Tačka pokrića
Kada preduzeće ili poduzetnik u svojem poslovanju ostvari takve odnose da su

mu prihodi izjednačeni s troškovima, kaže se daje dostignuta tačka pokrića. Cilj svakog
preduzeća je
ostvarivanje što povoljnijeg čistog rezultata no nerijetko ona dolaze u položaj da se bore
za pokriće svojih troškova, odnosno da izbjegnu nezgodan položaj da se nađu u gubitku.
Problemi pokrića troškova mogu biti uslovljeni mnogostrukim razlikama, kao što su
nedovoljna zaposlenost kapaciteta (bilo zbog toga što su preveliki u odosu na tržište,
bilo zbog toga što postoje opšti problemi plasmana), neracionalno poslovanje i niska
proizvodnost rada, nepovoljno kretanje cijena (bilo zbog nabavnih cijena pojedinih
elemenata, bilo zbog niskih prodajnih cijena proizvoda).
3.2. Kontrola troškova
Osnovni cilj upravljanja troškovima u preduzećima je njihovo svođenje na

optimalan nivo. To se postiže adekvatnim sistemom kontrole svih troškova, i to
troškova prodatih roba ili usluga i troškova poslovanja. Troškovi prodatih roba ili
usluga su kod svih grupa najvažniji element, kalkulacije njihove prodajne cijene. Velika
preduzeća koriste gotovinski diskont, s obzirom na njegove prednosti i u slučaju
pozajmljivanja sredstava od banke radi njegovog korišćenja. On je za njih nabavni
diskont, a za prodajna preduzeća prodajni diskont. Adekvatna organizacija funkcije
nabavke u svakom preduzeću je ključna determinanta veličine bruto marže i troškova
prodatih roba. Sagledavajući troškove poslovanja, može se konstatovati, da je u
posljednje vrijeme na sniženje troškova rada u znatnoj mjeri uticala primjena
elektronskih računara, pri obavljanju gotovo svih poslovnih operacija u preduzećima.
Pored ovoga primjena računara omogućava pružanje boljih usluga potrošačima. Uz
maksimalno zadovoljenje potreba potrošača i sniženje troškova rada, sve to doprinosi
povećanju profita kao osnovnog cilja i kriterijuma rentabilnosti poslovanja preduzeća.
19
Troškovi rente i zakupa, servisa i transporta su svakako znatno niži, pri poslovanju,
u pristupačnim područjima sa nižom vrijednošću zemlje, nego u slučaju poslovanja sa
većim brojem prodavnica, u skupim gradskim centrima. Troškovi energije mogu biti
reducirani primjenom savršenije tehnologije, bez smanjenja usluga ili bez pogoršanja
kupovne atmosfere. Mogućnost sniženja toškova u preduzećima su velike. Oni se mogu
sniziti bez redukcije usluga, revizijom procesa ili uvođenjem nove tehnologije. Troškovi
mogu značajno sniziti analizom finansijske strukture, koja obuhvata sljedeće ključne
oblasti: cijene, volumen, troškove prodatih roba, troškove poslovanja, obrt imovine.
Najjednostavnije je reći da kontrolom troškova u preduzeću treba da se bavi kontrolor
troškova i sigurno je da svako preduzeće koga zanima na šta se troše njihovi resursi,
trebalo bi da u okviru finansijske službe poseduje kontrolora troškova. Kontrolor
troškova je pozicija koja funkcionalno pripada službi finansija, ali, isto tako, bi trebalo
da se integriše u sve pore i sve službe preduzeća. Kontrolor troškova bi morao da
poseduje analitičke sposobnosti i da ima veliko iskustvo koje mu može pomoći u radu
sa zaposlenima u proizvodnji i administraciji. Ovom prilikom se jasno, takođe, treba
razdvojiti pozicija kontrolora troškova i finansijskog kontrolora. Rijetka je situacija,
pogotovo u srpskim kompanijama da se u okviru službe finansija integrišu finansijski
kontrolor i kontrolor troškova jer se, u nedostatku pravih poslova i nedovoljnih resursa
za analizu, poslovi preklapaju i kompanije se češće odlučuju za finansijskog kontrolora,
nego za kontrolora troškova.
Trošenje resursa u proizvodnom preduzeću mora biti strogo kontrolisano, bilo da li
se radi o proizvodnim ili neproizvodnim resursima. Ukoliko se površno posmatra
potrošnja resursa, isuviše mnogo pažnje bi moglo da se obrati na proizvodne troškove, a
da neefikasnost u poslovanju preduzeća generišu upravo neproizvodni troškovi, koji se,
nepažnjom, mogu kontinuirano povećavati i opterećivati bilans uspeha.26
U određenom broju svјetskih i srpskih fabrika, poslovanje se prati uz SAP system u
koga bi trebalo da se slivaju svi podaci iz poslovnih aktivnosti, prијe svega proizvodnog
procesa. Softveri u proizvodnji mogu odigrati važnu ulogu, tako što će prikupljati
podatke, koji bi se inače, ruчno prikupljali, poslati ih u SAP system i na taj način
upotpuniti sliku o proizvodnom procesu, tako da, na taj način, i osoba koja se ne
razumијe najbolje u kontrolu troškova i proizvodni proces, može, uz jednostavne pivot
tabele, videti da „nešto nije u redu“, upoređivanjem potrošnje po mјesecima, nedeljama
ili danima. Na taj način se gubi više vremena na analizu, ali se stiče bolji uvid u
poslovanje preduzeća i obuhvata funkcionisanje proizvodnog procesa u cјelini od strane
kontrolora troškova. Ukoliko kontrola troškova ukaže na nesavјesno i neracionalno
trošenje sredstava i donese uštedu preduzeću, benefit može biti značajno veći od
utrošaka koji prate tu aktivnost. U srpskim preduzećima, kontrola troškova nije isuviše
razvijena, kontrolori troškova nisu plaćeni kao u zemljama u inostranstvu, ali i donese
znatno manje uštede preduzećima nego kolege iz zapadnih zemalja. U svakom slučaju,
kontrola troškova je neophodna aktivnost u proizvodnim preduzećima i značajno može
doprinјeti, prијe svega, povećanju svјesti o trošenju sredstava i da nije važno samo
proizvesti proizvod već i koliko košta taj proizvod proizvesti.
3.3. Proces kontrole troška
Proces kontrole troška može biti direktno snimanje i evidentiranje potrošača po

pojedinim učincima koji su ih prouzročili i indirektno, kalkulativno prebacivanje
26
Anđela K., Analiza planiranja i kontrole troškova u trgovinskim preduzećima, Finans plus.
d.o.o., Crna Gora, 2015. str. 40
20
zajedničkih (opših) potrošača na pojedine učinke putem metoda kalkulacija U

naturalnom uvozu (količinski) možemo pratiti učinke, ali se ukupna količina elemenata
utrošenih u procesu proizvodnje ne može uvijek naturalno izmjeriti. Sva ulaganja koja
se mogu direktno evidentirati prebacuju se na nosioce (količina potrošenih sirovina ili
drugih osnovnih materijala, količina potrošenog radnog vremena, količina utroška
sredstava za rad ako je njihov utrošak vezan samo za određeni učinak. Uz primjene
odgovarajućih tehničkih normativa utrošaka elemenata procesa proizvodnje gotov bi
proizvod uvijek isto trebao sadržavati troškove sredstava i radne snage. Odstupanja su
organizacijsko-subjektivne prirode i to treba izučavati. Kontrola troškova se vrši ne da
se vidi stanje, već odstupanja kao i njihovi razlozi. Težišta kontrole troškova su:
1. postavljanje realne tehničke koeficijente troškova,
2. podijeliti odgovornost prema područjima rada,
3. evidentirati troškove prema područjima odgovornosti,
4. ekonomska analiza troškova obuhvata:
a. koja odstupanja,
b. čija odgovornost,
c. koje mjere.
Najpoznatija institucija koja se bavi pravima i obavezama svih učesnika u sektoru
trgovine jeste svakako Svjetska trgovinska organizacija (STO). Riječ je o međunarodnoj
organizaciji koja predstavlja institucionalni pravni okvir multilateralnog trgovinskog
sistema u područjima carina i trgovine robama, uslugama i trgovinskih aspekata
intelektualne svojine. Osnovni principi STO su:
- princip "nacionalnog tretmana" koji se bazira na obezbjeđenju jednakog
tretmana inostrane i domaće robe ili usluga i vršilaca usluga ili između
inostranih i domaćih nosilaca prava intelektualne svojine,
- princip transparentnosti u trgovinskim politikama članica STO,
- princip smanjenja trgovinskih barijera,
- princip promovisanja korektne konkurencije,
- princip onemogućavanja proizvoljnog postavljanja barijera i
- princip razvoja i ekonomskih reformi.
Danas STO čini 159 članica i obuhvata preko 97% svjetske trgovine. Članstvo u
STO-u jedan je od ključnih koraka integracije zemlje u moderne međunarodne
ekonomske odnose i istovremeno važan element podrške procesu unutrašnjih
ekonomskih reformi.
Osnovne prednosti članstva u STO su sljedeće:
- Održavanje mira,
- Rješavanje sporova na konstrukivan i miran način,
- Sistem zasnovan na pravilima, a ne na moći,
- Smanjeni troškovi života,
- Veći izbor i bolji kvalitet roba i usluga,
- Spoljno trgovinska razmjena povećava prihode,
- Trgovina stimuliše ekonomski rast i stvaranje novih radnih mjesta,
- Osnovni principi čine sistem ekonomski efikasnijim i smanjuju troškove,
- Sistem štiti vlade od uskih interesa i
- Borba protiv korupcije.
-
3.4. Metode kontrole troškova
"Upravljanje troškovima poseban je način upravljanja preduzećem i vođenja

poslovanja koji najveću važnost u postizanju ogranizacionih ciljeva poklanja
21
optimalizaciji troškova."27 U nastojanju poboljšanja odnosa ukupnih ulaganja i ukupnih

učinaka, o čemu zapravo i zavisi dobar poslovni rezultat, želi se uticati na ulazne
veličine (input) u poslovni proces. Imperativ poslovnog rezultata praktički prisiljava
menadžment organizacije na primjenu različitih metoda upravljanja troškovima. Za tu
svrhu razvijene su metode i postupci, odnosno brojni modeli, koji menadžmentu
organizacije osiguravaju kritičnu masu informacija nužnih za donošenje odluka u cilju
optimizacije troškova, na temelju činjenica.28 To su:
a) metoda tradicionalnog upravljanja proizvodnim troškovima,
b) model upravljanja troškovima temeljenih na procesima,
c) model upravljanja troškovima temeljem aktivnosti,
d) model ciljnih troškova,
e) budžetiranje temeljeno na aktivnostima,
f) model bilansa postizanja,
g) "Kaizen" troškovi,
h) analiza vrijednosti,
i) model upravljanja troškovima kvaliteta.
3.4.1. Model tradicionalnog upravljanja proizvodnim troškovima.
Ovaj model u sistemskoj je primjeni više od jednog vijeka. Koristi se kod

razgraničenja troškova organizacije. Temelji se na razgraničavanju troškova u nekoliko
osnovnih skupova:29
- troškovi direktnog materijala,
- troškovi direktnog rada,
- troškovi proizvodne režije,
- troškovi upravne i transportne režije.
Tradicionalni model upravljanja proizvodnim troškovima nastoji računovodstveno
obuhvatiti troškove direktnog materijala i direktnog rada, dok se troškovi režije
priključuju direktnim troškovima. Tradicionalni model upravljanja proizvodnim
troškovima još se naziva "tradicionalnom kalkulacijskom metodom." "Kada govorimo o
tradicionalnoj kalkulacijskoj metodi mislimo na jednostavnu kalkulaciju dijeljenja i
kalkulaciju s dodacima tako što su dodaci izračunati na osnovi različitih vrijednosnih
osnova. … … Tradicionalne su metode doista samo metode kalkulisanja, dok se danas u
sve većoj mjeri afirmiraju potrebe za cijelim sistemom odlučivanja koje klasična
kalkulacija ne može zadovoljiti. Kalkulacija je u osnovi ograničen pojam te znači
preračunavanje troškova radi čega pruža informacije kratkoročnog karaktera. Kritičari
naglašavaju manjak dugoročnog pristupa, prije svega što kalkulacijske metode nisu
integralni faktori kompleksnijih sistema odlučivanja, koji omogućavaju strateške
odluke. Obzirom da se tradicionalne metode još dosta koriste navode se njihovi glavni
nedostaci, a oni su:
- ograničena upotrebljivost za odlučivanje,
- nedovoljno uvažavanje tržišta,
- vremenski pomak,
27
Marijan C., Marina K., Pregled nekih metoda i postupaka upravljanja troškovima, RRiF, Broj
8, Zagreb, 2003, str. 20-25.
28
John H., The eight Quality Management Principles – a practical approach, ISO Management
System, Vol. 3, No. 2, Geneva, Switzerland, 2003, p. 36-40.
29
Josip P., Marica Š., Mikroekonomika, Mikrorad d.o.o., Zagreb, 1997, str. 102.
22
- manjkava dinamika.
Ako računanju troškova pristupimo tek nakon njihovog nastanka, više nemamo
mogućnost iste smanjiti. Na tako zidane troškove, doda im se i očekivana dobit, a zatim
slijedi iznenađenje zašto takve proizvode tržište ne prihvata."30
3.4.2.Model upravljanja troškovima temeljenih na procesu
Troškove proizvodnje prati i vrednuje slijedeći logične faze u proizvodnom procesu

(procesne korake). "U okviru ovog modela direktni troškovi materijala i rada terete se i
prate po fazama procesa proizvodnje, a troškovi proizvodne režije dodaju se direktnim
troškovima na novou svake faze uz primjenu određenih "ključeva" rasporeda
utemeljenih na troškovnim indikatorima. Ovi modeli bi trebali pokazati uzroke troškova
proizvodne režije i stepen njihovog pridruživanja direktnim troškovima svake faze u
procesu proizvodnje."31 Pretpostavka za primjenu i razvijanje ovog modela su izgrađeni,
dokumentirani i implementirani poslovni procesi, a time i procesno orijentirana
organizacija.
3.4.3.Model upravljanja troškova temeljem aktivnosti
Podrazumijeva raspoređivanje troškova po aktivnostima. "Umjesto da se troškovi

prate po pojedinom proizvodu, ova metoda prati kretanje troškova po pojedinoj
aktivnosti ili dijelu poslovnog procesa. Time se omogućuje lakši nadzor nad troškovima
u pojedinim ustrojstvenim dijelovima te se menadžeri lakše usredsrede na uklanjanje
suvišnih troškova i djelovanja."32 Utvrđivanje troškova temeljenih na aktivnostima
računovodstveni je postupak koji organizaciji omogućuje detektovanje i povezivanje
stvarnih troškova sa svakim pojedinačnim proizvodom ili uslugom koja proizlazi iz
same organizacije. Sistemskim proučavanjem modela troškova utemeljenih na
aktivnostima identifikovano je se pet aktivnosti koje je potrebno provesti pri svakoj
analizi troškova u organizaciji:33
- analiza aktivnosti,
- analiza direknih troškova,
- praćenje troškova po aktivnostima,
- uspostavljanje mjerenja direktnog proizvoda,
- analiza troškova.
Kao i model upravljanja troškovima temeljenih na procesima i model upravljanja
troškovima temeljenih na aktivnostima podrazumijeva procesno orijentisanu
organizaciju sa izgrađenim, dokumentiranim i implementiranim poslovnim procesima.
30
Slavka Kavčić, Metoda Target Costing i s njom povezane metode snižavanja troškova,
predavanje na posdiplomskom studijama Fakulteta za turistički i hotelski menadžment Opatija,
kolegij Poslovno računovodstvo i kvalite, Opatija, 09. februar 2002.
31
Vinko B., Menadžersko računovodstvo, RRiF plus, Zagreb, 1995, str. 134.
32
Marijan Cingula, Menadžment u gospodarskom razvoju – ciljevi i strategije odlučivanja, u
zborniku Hrvatska pridružena članica Europske unije – razvoj gospodarstva, računovodstva i
financija, Hrvatski računovođa, Zagreb, Brijuni, 2001, str. 115.
33
Marijan Cingula i Marina Klačmer, Pregled nekih metoda i postupaka upravljanja troškovima,
RRiF, Broj 8, Zagreb, 2003, str. 20-25.
23
3.4.4. Model ciljnih troškova novijeg je datuma.
Predstavlja računovodstveni oblik obuhvatanja i sistemskog mjerenja troškova

uključenih u proizvod ili uslugu, s kojima se ostvaruje planirani dobitak. Da bi se ciljni
troškovi uopšte mogli razmatrati nužno je dobro poznavanje i razumijevanje postojeće
strukture troškova. To zbog toga jer je primarni interes organizacije uspostavljanje
ravnoteže između kvaliteta i funkcionalnosti u kombinaciji sa nivoom cijene koju tržište
prihvata. Da bi se odluka o ciljnim troškovima mogla realizovati oni moraju biti
podijeljeni na pojedine sastavnice proizvoda. U kasnijim fazama to omogućuje njihovo
praćenje, utvrđivanje odstupanja kao i njihovih uzroka. Pritom se uvažava princip da
troškovi sastavnica proizvoda mogu iznositi samo koliko je doprinos sastavnice
korisnosti proizvoda sa stajališta kupca. Na taj način model ciljnih troškova zadržava
blizak odnos s tržištem. To je ujedno posebnost modela ciljnih troškova. 34
3.4.5. Budžetiranje temeljeno na aktivnostima
Model je koji polazi od utvrđivanja zahtjeva kupca/korisnika, a ne utvrđivanja

troškova. Interes ove metode usmjeren je na kapacitet opreme i stepen njegove
dostupnosti za ispunjavanje zahtjeva koje postavlja kupac/korisnik. Analizirajući
kapacitete važno je utvrditi kapacitete opreme i broj zaposlenih. Po izradi početnih
kalkulacija ova metoda analizira troškove koji proizlaze iz korištenja materijalnih
resursa i ljudskih potencijala. Stoga je ova metoda pogodna menadžmentu za donošenje
odluka o visini raspoloživih kapaciteta organizacije i njihovoj dostupnosti za razvoj
proizvoda ili usluge koje zahtijeva tržište.
3.4.6. Model bilance postignuća
Je model pažljivo odabranog skupa pokazatelja i mjera izvedenih iz strategije preduzeća

pomoću kojeg se planiraju i usmjeravaju aktivnosti preduzeća do te mjere postignuća iz
različitih perspektiva na temelju povezivanja i uravnoteženja najvažnijih faktora
uspješnosti."35 Ovaj model predstavlja relativno novi pristup kontrolingu u okviru
strategijskog menadžmenta, razvijen 90-tih godina 20. vijeka. Temelji se na saznanju o
nedostacima postupaka obuhvatanja troškova i četiri osnovne perspektive putem kojih
menadžment ima mogućnost preoblikovanja vlastite vizije i strategije u poslovne
aktivnosti. Četiri perspektive razvoja organizacije su:
- financijska perspektiva,
- perspektiva kupaca,
- perspektiva internog poslovnog procesa,
- perspektiva usavršavanja i rasta broja zaposlenih.
3.4.7. "Kaizen" troškovi

34
"Model ciljnih troškova prvi su primijenili Japanci u svojim preduzećima poput Toyote koja je
metodu ciljnih troškova počela koristiti još 1963. godine, a danas je promovišu i u ostalim
velikim svjetskim preduzećima." Marijan C., i Marina K., Pregled nekih metoda i postupaka
upravljanja troškovima, RRiF, Broj 8, Zagreb, 2003, str. 20-25.
35
Vinko B., Bilanca postignuća (Balanced Score Card) u planiranju i praćenju rezultata
poslovanja, u zborniku Poduzetništvo, financije i računovodstvo – Hrvatska kandidatkinja za
članstvo u Europskoj uniji, Hrvatski računovođa, Zagreb, Rovinj, 2002, str. 169.
24
Oblikovani su u japanskim preduzećima, a ponajviše je njihova primjena i model

obračuna došao do izražaja u automobilskoj industriji Toyota. Suština je ovog modela u
kontinuiranom smanjivanju troškova tokom odvijanja procesa proizvodnje primjenom
postupaka. Ovaj model polazi od pretpostavke da se sve uvijek može napraviti bolje.
3.4.8. Analiza vrijednosti
Razvijena je 40-tih godina 20. vijeka u kompaniji General Electric Company.

Polazi od pretpostavke timskog rješavanja konkretnog problema primjenom funkcijske
analize.36 Model analize vrijednosti postupak je kojim se nastoji djelovati na
kontinuirano smanjivanje troškova.
3.4.9. Model upravljanja troškovima kvalitete
Svodi se na prepoznavanje, utvrđivanje i optimizaciju troškova kvalitete kao

strukturnog elementa ukupnih troškova organizacije. Troškovi kvalitete su troškovi koji
nastaju pri osiguravanju zadovoljavajućeg kvaliteta i zadobivanju povjerenja u nju, kao i
gubici koji se trpe kada ona nije postignuta. U osnovi se dijele na:
- troškove za kvalitet (s pojavnim oblicima troškova preventive i ispitivanja)
- troškove zbog (ne)kvaliteta (s pojavnim oblicima unutrašnjih i spoljnjih troškova
nedostataka).
Nakon što je implementiran djelotvoran sistem prikupljanja, klasifikacije i obrade
postojećih troškova kvaliteta u organizaciji, pristupa se temeljnoj aktivnosti, a to je
upravljanje troškovima kvaliteta. Svrha rada na troškovima kvaliteta, pored ostalog je
utvrđivanje neskladnosti u poslovnim procesima kako bi se trajno otklonio uzrok
njihovog nastanka i poslovni procesi učinili pouzdanima. Pod pojmom optimizacije
razumijeva se proces dostizanja najpovoljnijeg odnosa ukupnih troškova kvaliteta i
nivoa kvaliteta koju organizacija nudi kupcu/korisniku radi zadovoljenja njegovih
potreba. Troškovi kvalitete prvi se put eksplicite spominju 1933. godine.
Svaki od gore navedenih modela može se koristiti za upravljanje troškovima.
Međutim, navedeni modeli nisu isključivi. Najčešće se u organizacijama nailazi na
slučajeve kombinovane primjene više različitih modela upravljanja troškovima.
Problem nastaje kada se nivo troškova opasno počne približavati prihodima.
"Tradicionalni sistemi praćenja troškova ne odgovaraju na pitanje …, gdje rezati? Je li
rješenje u otkazima, prekidanju projekata, promjeni rukovodstva? Ili je možda sve
pomalo uzrok problemima? A kako to otkriti? Kako promijeniti poslovne procese u one
koji rezultiraju odgovarajućim profitabilnim proizvodom?"37 U takvim situacijama
tradicionalni model upravljanja troškovima pokazuje sve svoje nedostatke.
Posmatranje troškova samo kroz podjelu na fiksne i varijabilne uzrokovalo je
otuđenje znatnog dijela troškova od samih aktivnosti i proizvoda zbog kojih su nastali.
36
"Funkcijska analiza je proces analiziranja funkcionalnosti djelovanja, odnosno to je uslovna
podjela nekog proizvoda na sastavne dijelove, uz prosuđivanje koliko pojedini dio pridonosi
funkcionalnosti proizvoda, a koliko ukupnim troškovima stvaranja tog proizvoda. Ako se
analiza primjenjuje na organizaciju u cjelini, tada se procjenjuje funkcionalnost pojedinih
organizacionih jedinica, uz ocjenu njihovog doprinosa ciljevima organizacije, ali i ukupnim
troškovima. Funkcijska analiza ujedno je glavni alat za uspostavljanje kvalitete, zahtjeva i
vrijednosti." Marijan C., Marina K., Pregled nekih metoda i postupaka upravljanja troškovima,
RRiF, Broj 8, Zagreb, 2003, str. 20-25
37
Nenad S., Activity Based Costing/Management – nužnost, a ne odabir, Infotrend, Broj 84,
Zagreb, 2000, str. 35-37. i 52-53.
25
Usko gledanje na troškove rezultovalo je njihovim proglašavanjem fiksnim troškovima i

raspoređivanjem po nekom "ključu" negdje gdje ni po čemu ne pripadaju.
Tabela 1. Uporedni pregled karakteristika modela za upravljanje troškovima
3.5.Kontrola pomoću analize varijanse
Analiza varijansi rezultat uvjek upoređuje dvije perspektive istih razdoblja. Ono je
uglavnom jedna godina ili period. Sa jedne strane imamo planirani rezultat, koji poslije
realizacije korigujemo na realizovani nivo proizvodnje, odnosno prodaje. Na drugoj
strani se nalaze stvarni troškovi proizvodnje i stvarni prihodi od prodaje gotovih
proizvoda. Razlika koja postoji između tih vrijednosti za svaku liniju troška i prihoda se
objašnjava pomoću analize cijene efikasnosti. U analizu se može uključiti i varijansa
kursa ukoliko je kompanija na neki način povezana sa inostranstvom u smislu
vlasništna, kupovine materijala i prodaje gotovih proizvoda u inostranstvu.
26
Tabela 2. Analiza varijansi rezultata
Pored tabelarnog pregleda, grafički pregled daje bolju makro sliku kojom veoma
brzo možemo uočiti odstupanja po odgovornostima.
Grafik 1. Analiza varijansi rezultata
U nekoliko rečenica ćemo prokomentarisati rezultat poslovanja. Korekrija rezultata

je 76,2 miliona dinara se objašnjava razlikom u apsorpciji i misom proizvodnje i
prodaje. Kada je u pitanju varijansa cijene, posebno je izdvojena varijansa prodajne
cijene zbog uticaja na cjelokupan rezultat. U ovom slučaju kompanija je izrazila 101,7
miliona dinara negativnog efekta prodajnih cijena. Što se tiče proizvodnih troškova,
najveće smanjenje cijena imamo kod energije što je posljedica korekcije cijene gasa.
Zatim, ostvarene su bolje ulazne cijene za direktna materijala i pakovanje od 12,5
miliona dinara.
Kompanija je generisala efikasnosttroškova transformacije 17,8 miliona dinara.
Efikasnost u direktnom materijalu od 2,6 miliona dinara, direktnom radu 7,8 miliona
27
dinara kompanija je ostvarila tako što je uspjela da smanji vrijeme izrade po jedinici
proizvoda. A, za 5% optimalizacijom nekih operacija, što je dalje dovelo do manjeg
angažovanja direktne radne snage. Kompanije je pokazala neefikasnost u indirektnom
radu i troškovima administrativnih radnika. Sa druge strane u troškovima usluga i
ostalih proizvodnih troškova imamo neefikasnost od 9,2 miliona dinara. Najveća
efikasnost kompanija generiše u troškovima energije, koji sui najveći generator
proizvodnih troškova. Fiksni troškovi prodaje i administracije su takođe nešto viši u
odnosu na predhodni period. To je prouzrokovano povećanjem troškova sajmova i
dodatnom zapošljavanju prodajnih predstavnika na tržištu na koja se planira ulaz u
budućem period. Troškovi amortizacije su takođe veći od planiranih i to najviše esljed
ubrzavanja ubrzavanja novih investicija, što je uslovilo većim troškovima amortizacije
novo akrivnih sredstava. Pored, ovih odstupanja postoje i odstupanja koja se ne
dešavaju redovno, već se kao neplanirana pojave samo jednom. Ona se tako i tretiraju i
prikazuju se u analizi samo u slučaju pojavljivanja.
3.5.1. Važnost analize varijansi na odluke menadžmenta
Analiza varijanisi je veoma važan alat menadžmeta kompanije radi sagledavanja

trenutnog rezultata, nivoa odstupanja i u odnosu na to predzimanje akcja radi korekcije i
poboljšanja perfonmansi kompanije. Analiza varijansi ukazuje na koje oblasti
kompanija naročito mora da obrati pažnja i gdje mora da fokusira svoje akcije. Veoma
je važno da postoji dobra komunikacija između strana uključenih u process proizvodnje,
bilo das u direktno ili indirektno uključeni. Analiza varijanisi pokazuje takođe
odstupanje od odgovornosti, kao i odstupanje na koje se može, a na koje se ne može
uticati. Kada pogledamo grafik, prvi stub se odnosi na promjenu obima
proizdodnje/prodaje i promejnu proizvodno/prodajnog miksa. Naravno najveći uticaj na
ovaj stub ima tržište na na koje može da se utiče akcijama, agresivnom prodajnom
politikom, ali do određene granice. On bi trebao da kaže manadžmentu, gdje se
komapanija nalazi u odnosu na zadate količinske planove. Takođe, ovaj stub sa
stanovišta troškova, ima direktan uticaj udjela fiksnih troškova u cijeni koštanja.
Cijenama se kao što smo već rekli uglavnom bavi služba nabavke kada su u pitanju
cijene materijala ili usluga. U atmosferi velke tržišne utakmice cijena, pored kvaliteta,
imaju veliku ulogu. Smanjenjem cijena imputa možemo biti u mogućnosti da
korigujemo naše prodajne cijene, dok je obrnut slučaj prilično težak i može da dovede
do smanjenog profita ili gubitka. Kada pričamo o radu, odstupanja od planirane cijene
može doći iz raznih razloga. To su prvenstveno, više prekovremenog rada, više odsustva
nego što je planirano, veće obustave proizvodnje. Na sve ove faktore menadžment može
i mora da utiče tako što će ove pokazatelje pratiti, o njima raspravljati, tražiti uzroke
problema i iste rješavati, kako bi se oni držali u granicama planiranih vrijednosti. U
velikim kompanijama, akcije prevencije gripa kroz vakcinaciju, periodični pregledi,
odnosno cio rad službe za bezbjednost i zaštitu na radu doprinosi das u odsustva sa
posla, a prevashodno ona koja se odnose na povrede, pa i profesionalne bolesti, u
okvirima planiranih okvira.
Praćenje efikasnosti je najznačajniji alat za praćenje troškova proizvodnje. Kada se
odstrane uticaji cijena i apsorpcije fiksnih troškova, razlika između planiranih i
ostvarenih troškova je efikasnost. U već navedenoj tržišnoj utakmici, kompanija koja
može da ponudi proizvod vrhunskog kvaliteta po najpovoljnijim cijenama uglavnom
pobjeđuje. Mjerenje efikasnosti kao kontinualan proces doprinosi boljem korišćenju
resursa u procesu transformacije sirovine u finalan proizvod. Automobilska industrija
poučena iskustvom Toyotinog načina rada, podrzumjeva da se u svakom procesu
28
proizvodnje nalaze gubici, koji na daju vrijednost proizvodu već ga samo opterećuju
povećajući mu cijenu. Upravo ovi gubici su prilika da njihovim uočavanjem kroz
fokusirani ili sistemski pristup problemima, radimo na njihovom otklanjanju in a taj
način u kontinuitetu optimizujemo naše troškove proizvodnje. Svaki put kada otklonimo
neki gubitak mi ustavari ostvarujemo efikasnost u odnosu na postojeće stanje ili na
stanje prije preduzimanja akcije. Tzv. “Lean Manufacruting” osmišljen u Toyoti
predstavlja bazu, za postavljanje sistema analize, otkrivanja i odklanjanja svih gubitaka
u procesu proizvodnje. Tako je i nasta sistem “World Class Manufacturing” (WCM),
koji objedinjuje sve segmente proizvodnje, od bezbjednosti zaštite na radu, do očuvanja
životne sredine i u njima kontinuirano traga za rješavanjima koja će dovesti
sveobuhvatnog poboljšanja poslovanja kompanije. Uloga finansija u ovom sistemu sa
odnosi na pretvaranje tih gubitaka u novčane jedinice, njihovo praćenje, učestvovanje u
analizi posebno preduzetih akcija i na kraju mjerenje rezultata kroz efikasnost troškova.
Danas mnoge svjetske kompanije pored automobilske industrije uvode program WCM.
Od poznatih to su Unilever, Tetrapak i mnogi drugi.
4. Studija slučaja analize varijanse

Analiza varijansi je upoređivanje ostvarenih i planiranih veličina.
 Kompanija je ostvarila prodaju od 95 mEUR a planirana je prodaja od 100
mEUR. Postoji negativna varijansa od -5 mEUR odnosno -5%.
 Sektor održavanja je ostvario troškove od 45.000 EUR a planirao je 50.000
EUR. Postoji pozitivna varijansa od +5.000 EUR odnosno +10%.
Analiza varijansi se na engleskom zove i CBA Comparing Budget and Actual.
Varijansa se zove i odstupanje, delta, promjena, devijacija. Najčešće varijanse koje se
gledaju su:
- odnos ostvarenih i planiranih (ACT-BUD),
- ostvarenih i prošlogodišnjih rezultata (ACT-LY),
- prognoziranih i planiranih rezultata (FC-BUD).

Analiza varijansi je treći korak u CMOK controlling procesu.
Kod analize varijanse posmatramo sve bitne finansijske kategorije (Analiza varijansi
je treći korak u CMOK controlling procesu): količine, prodajne cijene, prodajna
vrijednost, troškovi materijala, cijena materijala, troškove ljudi, itd. Analiza varijansi je
jedan od ključnih poslova controllera.
29
Da bi controller dobro analizirao varijansu, mora da razdvoji varijanse po

odgovornosti. To se zove računovodstvo odgovornosti. Računovodstvo odgovornosti
podrazumjeva da se zna ko je odgovoran za varijanse – proizvodnja, prodaja, nabavka,
itd. Varijanse možemo podeliti na dva dijela: proste i složene.
Proste varijanse se javljaju kao apsolutna razlika planiranih i ostvarenih troškova.
 Sektor HR je planirao troškove od 20.000 EUR. Ostvareni troškovi su 18.000
EUR. Varijansa je +2.000 EUR i to je pozitivna varijansa jer su smanjeni
troškovi.
Proste varijanse se javljaju kod fiksnih troškova i one su jednostavne za računicu.
Složena varijansa se javlja kod varijabilnih stavki kao što su DM, DL, prodaja i sl.
Složena varijansa može da se razdvoji na dve varijanse:
 varijanse količine,
 varijanse cijene.
Počeću prvo sa sa jednostavnim primjerom analize varijanse. Kompanija je planirala

nabavku materijala (DM) za proizvodnju. Poslije mesec dana, kontrolor (controller) je
provjerio podatke iz knjigovodstva i dobio je sljedeće informacije:
30
Očigledno da postoji pozitivna varijansa od +2,5 EUR odnosno kompanija je

uštedjela. Direktor kompanije postavlja pitanje odgovornosti: “Ko je odgovoran za
pozitivnu varijansu?”
Postoje dva menadžera koja su odgovorna za varijansu:
 direktor proizvodnje, jer on troši materijal u procesu proizvodnje. On je
odgovoran za količine materijala.
 direktor nabavke, jer on nabavlja materijal. Njegova odgovornost je cijena
materijala.
Kontrolor počinje da računa varijanse:
 varijansa u količini. Količinska varijansa je pozitivna za +5 kg (100 kg – 95
kg) jer smo manje koristili sirovinu. Ako želimo da to izrazimo u novcu, to je
onda 5 kg x 10,0 EUR = +50,0 EUR. Direktor proizvodnje je zaslužan za
pozitivnu varijansu od +50,0 EUR jer je efikasnije koristio materijal u
proizvodnji.
 varijansa u cijeni. Varijansa u nabavnoj ceni je negativna za -0,5 EUR jer smo
plaćali višu cijenu materijala (10,0 EUR – 10,5 EUR). Ako to želimo da
izrazimo u vrijednosti to je onda -0,5 EUR x 95 kg = -47,5 EUR. Direktor
nabavke je odgovoran za negativnu varijansu od -47,5 EUR jer je plaćao skuplje
materijal.

Šta može prouzrokovati varijansu u količini materijala?

 Krađa
 Neefikasni radnici/metode koje se koriste u proizvodnji
 Korišćenje nekvalifikovanih radnika za obavljanje poslova koji zahtevaju
kvalifikacije
 Različit kvalitet korišćenog materijala
Šta može dovesti do varijanse u cijeni materijala?
 Dobavljač je povisio cijenu
 Promjenili smo dobavljača
 Kupili smo drugačiji kvalitet materijala
 Gubitak ili smanjenje rabata od dobavljača
Hajde da još jednom rezimiramo. Kada je neka kategorija varijabilna (prodaja, DM,
DL i sl.) onda se javlja složena varijansa. Složena varijansa se može podjeliti na
varijansu količine odnosno na varijansu cijene. Varijansa količine se zove i varijansa
efikasnosti ili varijansa potrošnje (usage).
31
Sada idemo na drugi, složeniji primjer – analiza varijanse u prodaji. Kompanija prodaje
dvije lutke: super i klasik. Ovo su rezultati za jedan mesec koje je izvukao kontroler
prodaje:
Napomena: pretpostavka je da se kompanija bavi trgovinom. Stoga je odgovornost

za nabavnu cenu na direktoru nabavke. Iznosi u EUR

Kontrolor je zainteresovan za analizu varijanse na nivou Contribution 1. Varijansa
za Contribution 1 je negativna i iznosi -840 EUR (10.160-11.000). Postoje četiri
moguća razloga za varijansu: količina, prodajna cena, miks proizvoda, nabavna cijena.
Varijansa u količini
 Prosječna planirana Contribution 1 x (ostvarena količina–planirana količina)
 22,0 EUR x (520 kom – 500 kom) = +440 EUR
 22,0 EUR = 11.000 EUR : 500 kom
Varijansa u prodajnoj ceni
Ostvarena količina x (ostvarena cijena – planirana cijena)
 80 kom x (66 EUR – 70 EUR) = -320 EUR
 440 kom x (42 EUR – 40 EUR) = +880 EUR
 Ostvarena je pozitivna varijansa od +560 EUR
Varijansa u miksu proizvoda
 (planirana Contribution 1 – ostvarena Contribution 1) x ostvarena količina
 (22,0 EUR – 21,538 EUR) x 520 kom = -240 EUR
 21,538 = (80×30 + 440×20)/520
Varijansa u nabavnoj ceni
Ostvarena količina x (ostvarena cijena – planirana cijena)
 80 x (38 – 40) = +160 EUR
 440 x (24 – 20) = -1.760 EUR
 Ostvarena je negativna varijansa od -1.600 EUR
Rekapitulacija analize varijansi i izveštaj za menadžment:
32
Kontrolor zaključuje da od ukupne varijanse od -840 EUR najveći negativni uticaj ima
varijansa kod nabavne cene od -1.600 EUR. Kontrolor se sprema da ide na razgovor sa
direktorom nabavke. Na sledećoj slici je data rekapitulacija najvažnijih varijansi koje se
pojavljuju u kompaniji:
U trećem primeru imamo i najsloženiji slučaj – analiza varijansi profita.

Iznosi u EUR
Napomena: u ovom primeru je uzeta pretpostavka da su DM i DL varijabilni dok je
MOH fiksan. U praksi, MOH ima i varijabilni dio što samo malkice usložnjava
računicu analize varijansi. Takođe, ovde je izbačen SGA radi jednostavnosti primera.

Negativna varijansa kod profita iznosi -9.600 EUR (23.400-33.000). Da bi došli do
varijansi, prvo moramo da standardizujemo profit na količinu od 16.000 komada.

Negativna varijansa od -14.600 EUR kod standardizovanog profita (18.400 –
33.000) je ustvari prodajna varijansa u količinama. Naime, mi smo planirali da prodamo
20.000 komada a prodali smo 16.000 komada. To znači da imamo negativnu prodajnu
33
varijansu od -4.000 komada. Kako onda da dođemo do vrednosti od -14.600 EUR? Ako
pogledamo plan, vidjećemo da je naša prodajna cijena bila 15,0 EUR. DM je bio
152.000 EUR za 20.000 komada odnosno 7,6 EUR po komadu. DL je iznosio 75.000
EUR za 20.000 komada odnosno 3,75 EUR po komadu. To znači da je naša
standardizovana kontribuciona marža po komadu iznosila 3,65 EUR (15,0-7,6-3,75).
Ako smo podbacili sa prodajnom količinom od 4.000 komada, to znači da smo
podbacili i sa contribucijom u iznosu od 4.000 komada x 3,65 EUR = 14.600 EUR.
Sada idemo i na računicu ostalih varijansi. Pošto je DM i DL varijabilan, oni će oni
imati složenu varijansu. MOH je fiksan i on će imati prostu varijansu.
 Varijansa prodajne cijene
(ostvarena cijena – planirana cena) x ostvarena količina
(15,2 EUR – 15,0 EUR) x 16.000 kom = + 3.200 EUR (pozitivna varijansa)
 Varijansa količine DM
(ostvarena količina – planirana količina) x planirana cijena
(68.000 kg – 64.000 kg) x 1,9 EUR = – 7.600 EUR (negativna)
 Varijansa cijene DM
(ostvarena cijena – planirana cena) x ostvarena količina materijala
(1,75 EUR – 1,9 EUR) x 68.000 kg = + 10.200 EUR (pozitivna)
 Varijansa DL količina rada
(ostvarena količina – planirana količine) x planirana cijena
(7.200 h –8.000 h) x 7,5 EUR/h = + 6.000 EUR (pozitivna)
 Varijansa DL cijena rada
(ostvarena cijena – planirana cena) x ostvarena količina rada
(7,75 EUR/h – 7,50 EUR/h) x 7.200 h = – 1.800 EUR (negativna)
 Varijansa MOH
(ostvareni – planirani troškovi)
45.000 EUR – 40.000 EUR = -5.000 EUR (negativno)
34

Veoma često se Analiza varijansi prikazuje u obliku waterfall charta. Ako se radi o
analizi varijansi za EBITDA onda se ovaj izraz zove i EBITDA bridge ili
premošćavanje EBITDA.
Varijansa je razlika između stvarne vrijednosti i budžetirane vrijednosti. Varijanse

daju menadžerima priliku da razmotre moguće korektivne mjere i da ih sprovedu.
Uzroci varijanse utvrđuju se pomoću analize varijansi. Reč „varijansa, odstupanje,
devijacija“ je postala prihvaćena, mada sasvim nenamjerno ostavlja utisak da je treba
koristiti da se dodjeli krivica. Lako bi mogla da se zamjeni rečju kao što je „razlika“, ili
frazom kao što je „stepen preciznosti određivanja ciljeva“ ili „delta“. Za posao
kontrolora, koji treba da pruža podršku sopstvenom kontrolingu menadžera, bitne su sve
varijanse – i one koje se javljaju u oblasti finansijskih podataka kao i one koje nastaju
kao rezultat posmatranja tržišta. Drugim rečima, kontrolor treba da analizira i varijanse
koje se nalaze u strateški bitnim delovima kao što je zadovoljstvo kupaca ili tržišni udio.
35
5. Zaljučak
Upravljanje troškovima je proces kojim se kontrolišu i planiraju troškovi

poslovanja. Ne postoji jedinstveno prihvaćena definicija za taj pojam, jer ima široke
primjene i moguće strategije. Ako se pravilno provodi, upravljanje troškovima će
rezultirati smanjenim troškovima proizvodnje za proizvode i usluge, kao i povećane
vrijednosti za krajnjeg kupca. Ostvarenje cilja projekta u mnogome će zavisiti od
ispravne procjene troškova i pravilnog budžetiranja prije početka realizacije bilo kojeg
projekta, predviđeni troškovi moraju biti identifikovani i mjerljivi. S druge strane po
završetku projekta, svi nastali troškovi moraju biti evidentirani i sačuvani u nekoj arhivi,
kako bi se osigurali kontrolom troškova da su svi nastali troškovi u skladu s početnim
očekivanjima, u mjeri u kojoj je to moguće.
Pokretanje projekta s dobrom procjenom troškova i dobrim budžetiranjem će
pomoći da se izbjegnu zamke koje mogu biti prisutne na neki drugi naĉin. Na primjer,
36
ako ciljevi projekta nisu jasno definisani na poĉetku, ili su se možda promijenili tokom
projekta, vrlo je vjerovatno da će se troškovi izrade projekta uvećati. Isto tako ako
troškovi nisu u potpunosti istraženi prije projekta, mogu se podcijeniti, čime očekivanje
uspjeha projekta postaje nerealno. S druge strane, ako se projekat u potpunosti i jasno
definiše, to će omogućiti efikasno upravljanje troškovima. Dobre strategije upravljanja
troškovima obezbjedit će postizanje cilja u okviru dodijeljenog proračuna. Ne trebamo
zaboraviti da uvijek postoji mogućnost neočekivanih troškova, ali sa alatom kao što je
efikasno upravljanja troškovima, vjerojatno ćemo ih mnogo lakše riješiti kada se pojave.
Upravljati troškovima moguće je na razne načine i primjenom raznih modela. Da bi
se realno moglo očekivati bilo kakav pozitivan rezultat procesa upravljanja troškovima
organizacije potrebno je detaljno poznavati postojeću strukturu ukupnih troškova
organizacije. To bi trebao biti prvi korak u svakom promišljanju o upravljanju
troškovima u organizaciji. Upravljanje troškovima ne znači "štednju" u njezinom
primitivnom obliku već poseban način upravljanja organizacijom i vođenja poslovanja
koji najveću važnost u postizanju organizacijskih ciljeva poklanja optimizaciji troškova.
Optimizacija troškova proces je uravnoteženja količine utrošaka resursa u procesu
ostvarenja koji osiguravaju postizanje nivoa kvaliteta učinaka koja znači ispunjenje
zahtjeva kupca/korisnika, a može se tumačiti kao: maksimalizacija količine kvalitetnih
učinaka uz minimalizaciju ukupnih troškova. Troškovima se najbolja upravlja kroz
upravljanje poslovnim procesima. Optimizacija poslovnih procesa je skup postupaka
kojima se primjenom metoda i tehnologija odvijanje procesa dovodi u granice
dozvoljenih odstupanja, što rezujtuje optimizacijom ukupnih troškova samog procesa.
Upravljanje troškovima složen je proces koji zahtijeva primjenu savremenih metoda. To
je veoma važno u tržišno orijentisanim kompanijama u kojem se poslovni rezultat
ostvaren na kraju obračunskog perioda smatra značajnim i objektivnim mjerilom
uspješnosti menadžmenta organizacije.
LITERATURA
1. Pavao, Crnko, Procjena vrijednosti preduzeća v.o.o. d.o.o. istraživači rad,

Zagreb, 2010.
2. Tkalac-Verčič, A., Sinčić-Ćorić, D., Pološki-Vokić, N., Priručnik za
metodologiju istraživačkog rada, M.E.P., Zagreb, 2010.
3. Bogdan Šešić, Osnovi logike, Naučna knjiga, Beograd, 1974.
4. Bogdan Šešić, Osnovi metodologije društvenih nauka, „Naučna knjiga“,
Beograd, 1978.
5. Mihajlо Popović, Savrеmеna sоciоlоgija, Bigz, Beograd, 1973.
6. Mirjana Šekarić, Statističke metode, Univerzitet singidunum, Beograd, 2010.
7. Branislav Ivanović, Teorijska statistika, Beograd, 1972.
8. Hasan Zolić, Ervin Zolić, Osnovi ststistike, skripta, Zagreb, 1981.
37
9. Radovan Spremo, Računovodstvo, Visoka škola za turizam i hotelijersvo,

Trebinje, 2011.
10. Gavrilo I., Radovanović R., Kata Š.-J., Finansijsko računovodstvo, Savremena
administracija a.d., Beograd, 1994.
11. Slobodan Markovski, Troškovi u poslovnom odlučivanju, Naučna knjiga,
Beograd, 1991. str. 7
12. Anđela Kostić, Analiza planiranja i kontrole troškova u trgovinskim
preduzećima, Finans plus. d.o.o., Crna Gora, 2015.
13. Marijan Cingula i Marina Klačmer, Pregled nekih metoda i postupaka
upravljanja troškovima, RRiF, Broj 8, Zagreb, 2003.
14. John Hele, The eight Quality Management Principles – a practical approach,
ISO Management System, Vol. 3, No. 2, Geneva, Switzerland, 2003.
15. Josip Pavlović i Marica Škrtić, Mikroekonomika, Mikrorad d.o.o., Zagreb, 1997.
16. Slavka Kavčić, Metoda Target Costing i s njom povezane metode snižavanja
troškova, Opatija, 2002.
17. Vinko Belak, Menadžersko računovodstvo, RRiF plus, Zagreb, 1995.
18. Marijan Cingula, Menadžment u gospodarskom razvoju – ciljevi i strategije
odlučivanja, u zborniku Hrvatska pridružena članica Europske unije – razvoj
gospodarstva, računovodstva i financija, Hrvatski računovođa, Zagreb, Brijuni,
2001.
19. Marijan Cingula i Marina Klačmer, Pregled nekih metoda i postupaka
upravljanja troškovima, RRiF, Broj 8, Zagreb, 2003.
20. Vinko Belak, Bilanca postignuća (Balanced Score Card) u planiranju i praćenju
rezultata poslovanja, u zborniku Poduzetništvo, financije i računovodstvo –
Hrvatska kandidatkinja za članstvo u Europskoj uniji, Hrvatski računovođa,
Zagreb, Rovinj, 2002.
21. Nenad Stojiljković, Activity Based Costing/Management – nužnost, a ne odabir,
Infotrend, Broj 84, Zagreb, 2000.
38

Završni Rad - RADNA VERZIJA

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Završni Rad - RADNA VERZIJA

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

UNIVERZITET „UNION – NIKOLA TESLA“ U BEOGRADU

FAKULTET ZA POSLOVNE STUDIJE I PRAVO,

KONTROLA TROŠKOVA U PREDUZEĆU POMOĆU ANALIZE VARIJANSE

BEOGRAD, JUN 2018.

Preduzeće predstavlja privrednu cjelinu koja se bavi proizvodnjom proizvoda ili

2. Statističke metode troškova

„Statistički način mišljenja jednog će dana za svakodnevni život građana postati

Herbert George Wells

2.1. Statističke metode

Računovodstveno gledano, preduzeće predstavlja skup imovinskih oblika, da bi se

2.1.1. Metoda indukcije

Metodom indukcije do zaključka o opštem sudu dolazi se na osnovu posebnih ili

Analiza dedukcije je statistička metoda koja se zasniva na logici. U današnje vrijeme

2.1.3. Metoda analize

Predmeti ljudske spoznaje nalaze se u ispreplitanim i raznovrsnim vezama sa

2.1.4. Metoda sinteze

Nasuprot metodi analize koja od opšteg teži ka pojedinačnom, metoda sinteze od

1. “Metoda sinteze je postupak u kome djelatnost subjekta postepeno teče od

2.1.5. Metoda deskripcije

Deskriptivna metoda ili jednostavnije rečeno opisivanje u stvari jeste jedan od

2.1.6. Komparativna metoda

Komparacija je veoma važan metod koji se koristi u naučnim disciplinama jer

2.1.7. Empirijska metoda

Empirijska metoda se zasniva na empirijskoj logici i zajedno sa fenomenološkom

Sljеdеća faza se odnosi na sumiranjе, sistеmatizоvanjе i prikazivanjе pоdataka dо

2.1.8. Dijalektička metoda

Dijalektika predstavlja opšti metodološki princip koji je neizostavan na svim

2.2. Statističke metode koje se koriste pri analizi statističkog skupa

Statistički skup predstavlja skup svih elemenata na kojima se statistički posmatra

Statistički skup je relevantno homogen u slučaju kada su jedinice koje on relativno

2.3. Mjere disperzije

Disperzija je stepen varijabilnosti statističkih podataka. Mjerama disperzije se

Njegovo izračunavanje ima smisla jedino u slučaju kada je cjelokupna masa

Varijansa predstavlja prosječno kvadratno odstupanje podataka od njihove

Standardna devijacija je mjera varijabiliteta koja se najčešće koristi i ona je ustvari

Ova vrijednost je apsolutna mjera varijabiliteta.21

Interkvartil je apsolutna mjera disperzije odnosno razlika između gornjeg i donjeg

I dobijamo vrijednost u postotcima.

Relativna mjera se računa putem sljedeće formule:

I ovako izračunata mjera može poprimiti vrijednosti od 0 do 1. Ako je bliže nuli

2.4. Analiza varijanse

Analiza varijanse (ANOVA) je statistička metoda zaključivanja zasnovana na

4. Nema značajnih ekstremnih vrijednosti. Vrijednosti koje značajno odstupaju od

štо jе kоnsalting pоslоvanjе) mоžе biti isključivо zabrinuta za varijansu еfikasnоsti

Proizvodnja novih dobara odnosno učinaka uslovljen je adekvatnom kontrolisanom

3.1. Vrste troškova

Teorija troškova (pod velikim uticajem prakse) polazi od slijedeće podjele:

4. Troškovi prema načinu raspoređivanja.

3.1.1. Prirodne vrste troškova

Kod ove podjele polazimo od predpostavke da su svi inputi razlozi nastajanja

3.1.2. Troškovi prema načinu raspoređivanja (neposredni i opšti)

uopšteno nastaju u preduzeću, ne zbog konkretnog proizvoda, već u vezi sa stvaranjem

3.1.3. Fiksni troškovi

Iznos pojedinačnih i ukupnih fiksnih troškova ostaje nepromjenjen. Za utvrđivanje

3.1.4. Pojedinačni relativno fiksni troškovi

3.1.5. Varijabilni troškovi

Svi oni troškovi koji se mijenjaju s promjenama količina, odnosno, stepena

3.1.6. Ostali kriterijumi podjele troškova

3.1.7. Tačka pokrića

Kada preduzeće ili poduzetnik u svojem poslovanju ostvari takve odnose da su

3.2. Kontrola troškova

Osnovni cilj upravljanja troškovima u preduzećima je njihovo svođenje na

3.3. Proces kontrole troška