‫المحور األول‪ :‬ماهية النظام الضريبي‬

‫أوال‪ .‬تعريف النظام الضريبي ‪:‬تتعدد تعريفات النظام الضرييب‪ ،‬من بينها‪:‬‬
‫‪" -‬جمموعة العناصر األيدلوجية واالقتصادية والفنية واليت يؤدي تراكبها إىل كيان ضرييب معني‪ ،‬ذلك الكيان الذي ميثل الواجهة احلسية للنظام‪ ،‬والذي ختتلف مالحمه‬
‫بالضرورة يف جمتمع متقدم اقتصاديًا عنه يف جمتمع متخلف"( فاملفهوم الواسع)‪.‬‬
‫‪ " -‬يعين جمموعة القواعد القانونية‪ ،‬والفنية اليت متكن من االستقطاع الضرييب‪ ،‬يف مراحله املتتالية من التشريع إىل الربط مث التحصيل‪ ،‬كما يرى أن النظام الضرييب يتكون من‬
‫جمموعة من العناصر األيدلوجية والفنية‪ ،‬تتمثل األوىل يف غاية النظام أو هدفه‪ ،‬والثانية يف وسيلة حتقيق هدف النظام‪ (.‬املفهوم الضيق للنظام الضرييب‪ ،‬أو اهليكل الضرييب)‬
‫‪ " -‬جمموعة الضرائب اليت يراد باختيارها وتطبيقها يف جمتمع معني وزمن حمدد حتقيق أهداف السياسة الضريبية اليت ارتضاها ذلك اجملتمع"‪.‬‬
‫‪" -‬جمموعة حمددة وخمتارة من الصور الفنية للضريبة(ضرائب نوعية ‪-‬ضرائب دخل ‪-‬ضرائب ثروة‪ ،‬ضرائب موحدة‪ ،‬ضرائب مجركية‪.....،‬اخل) تتالءم مع ظروف وخصائص البيئة‬
‫اليت تعمل يف نطاقها‪ ،‬وتتمثل يف جمموعها برامج ضريبية متكاملة‪ ،‬تعمل بطريقة حمددة من خالل التشريعات والقوانني الضريبية املصدرة‪ ،‬وما يصاحبها من لوائح تنفيذية مصدرة‬
‫ومذكرات تفسريية‪ ،‬تسعى لتحقيق أهداف حمددة متثل أهداف السياسة الضريبية بصفة عامة‪ ،‬وأهداف النظام الضرييب بصفة خاصة''‬
‫‪ " -‬جمموعة الضرائب اليت يراد باختيارها وتطبيقها يف جمتمع معني وزمن حمدد حتقيق أهداف السياسة الضريبية اليت ارتضاها ذلك اجملتمع"‪.‬‬
‫‪" -‬جمموعة الضرائب اليت يفرضها القانون املايل يف دولة معينة يف فرتة زمنية معينة من تارخيها االقتصادي الوطين وهو يعمل يف إطار حركة االقتصاد الوطين يف الدولة‪ ،‬يتقرر‬
‫بقواعد قانونية تعد جزأ من النظام القانوين العام للدولة"‬
‫‪ " -‬اإلطار الذي ينظم جمموعة من الضرائب املتكاملة واملتناسقة‪ ،‬ويتم حتديدها استنادا إىل أسس اقتصادية ومالية وفنية يف ضوء اعتبارات سياسية وإيديولوجية ويؤطره تشريع‬
‫هو التشريع الضرييب‪ ،‬كما أنه انعكاس للنظام االقتصادي والسياسي واالجتماعي الذي يقوم فيه بتحقيق أهدافه إذ يكون النظام الضرييب جزءا من النظام املايل ومن مث جزءا من‬
‫النظام االقتصادي واالجتماعي والسياسي"‪.‬‬
‫ومن هنا ميكن أن خنلص إىل أن النظام الضرييب يقوم على العناصر التالية (مكونات النظام الضرييب)‪:‬‬
‫أ ‪-‬جمموعة األهداف والغايات احملددة اليت يسعى النظام لتحقيقها‪ ،‬وهي مشتقة من أهداف السياسة املالية املتبعة‪.‬‬
‫ب ‪ -‬جمموعة الصور الفنية للضريبة‪ ،‬واليت متثل وسائل حتقيق األهداف‪.‬‬
‫ت ‪ -‬جمموعة التشريعات والقوانني الضريبية‪ ،‬باإلضافة إىل القرارات التنفيذية واملذكرات التفسريية‪ ،‬واليت متثل إجراءات وطريقة عمل النظام الضرييب وأجهزته يف حتقيقه ألهدافه‪.‬‬
‫ثانيا‪.‬محاور النظام الضريبي‪ :‬يرتكز إي نظام ضرييب على احملاور التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬محور التنظيم الفني‪ :‬يضم السياسات والرتتيبات واإلجراءات املقررة اليت يتم إعدادها واختاذها بصدد فرض ضريبة معينة حتقيقا لألهداف اليت حددهتا الدولة‪.‬‬
‫وبالتايل فإن النظام الضرييب هو ترمجة عملية للسياسة الضريبية اليت تعين" جمموعة من التدابري ذات الطابع الضرييب املتعلق بتنظيم حتصيل الضرييب قصد تغطية‬
‫النفقات العامة من جهة والتأثري على األوضاع االقتصادية واالجتماعية حسب التوجيهات العامة لالقتصاد من جهة ثانية"‬
‫‪ .2‬المحور التشريعي‪ :‬يضم التشري عات اليت حتدد فلسفة وأهداف ووسائل النظام الضرييب يف اجملتمع واليت تعكس طبيعة الدولة السياسية وخياراهتا االجتماعية‬
‫واالقتصادية‪.‬‬
‫‪ .3‬المحور التنفيذي‪ :‬يضم األجهزة الفنية واإلدارية اليت تعمل على تنفيذ السياسة الضريبية عن طريق قيامها بعمليات احلصر والفحص والربط والتحصيل من‬
‫األشخاص الطبيعيني واملعنويني‪.‬‬
‫يتوقف جناح أي نظام ضرييب على تكامل هذه احملاور يف ظل وجود‪:‬‬
‫‪ -‬سياسة ضريبية متجانسة ومتوازنة يراعى فيها كل القواعد الفنية األصولية‪.‬‬
‫‪ -‬تشريع ضرييب مستقر وواضح يعرب عن تلك السياسة‪.‬‬
‫‪ -‬جهاز ضرييب كفؤ يتوىل تطبيق التشريع وتنفيذ السياسة الضريبية على أكمل وجه‪.‬‬
‫ثالثا‪ .‬أهداف النظام الضريبي‪ :‬تعترب النظم الضريبية من أهم الوسائل اليت تستخدمها الدولة يف حتقيق أهدافها يف اجملاالت املختلفة( املالية‪ ،‬االقتصادية‪ ،‬االجتماعية‪،‬‬
‫والسياسية)‪.‬‬
‫‪ .1‬األهداف المالية‪ :‬تتمثل يف توفري املوارد املالية اليت متكن الدولة من الوفاء بالتزاماهتا املتعددة اجتاها رعاياها (تغطية االنفاق العام)‪.‬‬
‫‪ .2‬األهداف االقتصادية‪:‬من أبرز هذه األهداف‪ - :‬العمل على حتقيق النمو واالستقرار االقتصاديني‪ - .‬توجيه قرارات أرباب العمل‪ - .‬زيادة تنافسية املؤسسات‪.‬‬
‫‪ -‬تشجيع االستثمار‪ - .‬تصحيح إخفاقات السوق‪ - .‬حتقيق االندماج االقتصادي‬
‫‪ .3‬األهداف االجتماعية‪ :‬من أبرز هذه األهداف‪ - :‬توجيه االستهالك‪ - .‬إعادة توزيع الدخل والثروة ‪ -‬توجيه املعطيات االجتماعية‪.‬‬

‫‪ .4‬األهداف السياسية‪ :‬تستخدم الدولة النظام الضرييب كأداة لتأكيد سيادهتا داخل حدودها اجلغرافية‪ ،‬كما يعترب أداة من أدوات السياسة اخلارجية( من خالل رفع أو‬
‫ختفيض الرسوم اجلمركية)‪.‬‬

‫‪1‬‬
 ‫رابعا‪ .‬العوامل المؤثرة في النظام الضريبي‪ :‬نظام الضرييب بالعديد من العوامل‪:‬‬
‫‪ .1‬النظام االقتصادي ‪:‬فالنظام االقتصادي الرأمسايل يسعى لتحقيق أهداف ختتلف عن تلك اليت يسعى إليها النظام االشرتاكي‪ ،‬مما ينعكس على النظام الضرييب الذي تتبعه‬
‫الدولة‪ ،‬حيث تعترب هذه األهداف من العناصر الرئيسية للنظام الضرييب‪.‬‬
‫‪ .2‬النظام السياسي ‪:‬خيتلف النظام الضرييب باختالف النظام السياسي السائد ‪.‬فمن املعروف أن الضريبة ال تفرض وال تلغى وال تعدل إال بقانون‪ ،‬وذلك من خالل القوى‬
‫السياسية املؤثرة‪ ،‬سواء كان حكم الفرد أو احلزب الواحد‪ ،‬أو كان نظام دميقراطي ‪.‬كذلك تؤثر الظروف السياسية اليت متر هبا البالد يف النظام الضرييب‪ ،‬فمثال يف حاالت‬
‫احلرب قد يتم فرض ضرائب جديدة ال وجود هلا يف حاالت غري احلرب‪ ،‬كما يؤثر يف ذلك االجتاهات السياسية للدولة وعالقاهتا يف الدول األخرى كانضمام الدولة ملعسكر‬
‫سياسي معني‪ ،‬قد يساهم يف منح إعفاءات ضريبية يف جماالت التعامل التجاري مع دول املعسكر‪.‬‬
‫‪ .3‬العوامل التاريخية ‪:‬إن تطبيق أي نظام ضرييب يؤدي إىل أن يصبح ً‬
‫تقليدا‪ ،‬يعتاد عليه املكلفني‪ ،‬ويرتبون أمورهم على أساسه‪ ،‬وينتج عن ذلك االستقرار والثبات للنظام‬
‫الضرييب‪ ،‬ولكن جيدر هبذا النظام أن ال يصل هذا إىل حد اجلمود‪ ،‬بل جيدر به أن يتمتع بدرجة من املرونة‪ ،‬تسمح له مبواكبة التطورات االجتماعية‪ ،‬واالقتصادية‪ ،‬والسياسية‪ ،‬يف‬
‫الدولة اليت يطبق فيها‪ ،‬مما يزيد من فاعليته وتأثريه‪.‬‬
‫‪ .4‬العوامل االجتماعية ‪:‬منها درجة النمو السكاين‪ ،‬فالدول اليت تسعى لزيادة السكان متنح إعفاءات عالية‪ ،‬والدول اليت تشكو من االكتظاظ السكاين يكون الوضع فيها‬
‫معكوسا‪ ،‬كذلك بالنسبة لوضع املرأة يف اجملتمع‪ ،‬هل هي عاملة أم ال‪ ،‬كما أن للقيم األخالقية دورها يف تركيبة اهليكل الضرييب‪.‬‬
‫ً‬
‫‪ .5‬كفاءة السلطات التشريعية والقضائية والتنفيذية ‪:‬وتشمل كفاءة كل من‪:‬‬
‫‪ -‬السلطة التشريعية يف سن القوانني الضريبية حبيث تكون سهلة الفهم وواضحة‪ ،‬ختلو من اللبس والغموض‪ ،‬وتضمن للمكلف كافة حقوقه‪ ،‬كما تضمن لإلدارة‬
‫الضريبية وسائل تقدير وحتصيل الضريبة بنصوص تشريعية واضحة‪.‬‬
‫نظرا ألمهيتها للمكلف وللدولة يف آن واحد‪ ،‬كما أهنا تفسر نصوص القانون بشكل يبعث الثقة‬ ‫‪ -‬كفاءة السلطة القضائية يف سرعة البث يف القضايا الضريبية ً‬
‫واالطمئنان يف نفس املكلف ليتابع حياته العملية باستقرار دون أن يشعر بأنه سيظلم أو ينتقص من حقه‪.‬‬
‫أخريا فإن لكفاءة اإلدارة الضريبية األثر الكبري يف النظام الضرييب‪ ،‬من حيث درجة تأهيل املوظفني‪ ،‬واإلعداد الكايف هلم‪ ،‬ليتمكنوا من القيام بواجباهتم يف إجراءات‬
‫‪ -‬و ً‬
‫الفحص‪ ،‬والتدقيق‪ ،‬وربط الضريبة‪ ،‬والقيام بتحصيلها‪ ،‬ومتابعة املتهربني منها‪ ،‬واحملافظة على التدريب املستمر هلم‪ ،‬ملواكبة التطورات يف اجملاالت االقتصادية‬
‫واحملاسبية واملالية‪.‬‬
‫وبناءًا عليه‪ ،‬فإنه على كل دولة أن تنتقي جمموعة الضرائب اليت تشكل نظامها الضرييب‪ ،‬مبا يتوافق وظروفها االقتصادية واالجتماعية والسياسية‪ ،‬ومبا يتناسب‬
‫وحضارهتا وثقافتها‪ ،‬وكذلك قدرات أجهزهتا اإلدارية وكفاءهتا‪ ،‬للتأكد من إمكانية تطبيق الضريبة بكفاءة مرتفعة‪ ،‬وحتقيق األهداف املرجوة منها‪ ،‬فنجاح ضريبة يف دولة ما ال‬
‫مقياسا لنجاحها يف دولة أخرى‪،‬وذلك حىت تتمكن من حتقيق أهدافها على أكمل وجه‪.‬‬ ‫يكون ً‬
‫خامسا‪.‬نماذج وسمات النظم الضريبية في الدول النامية والدول المتقدمة‪:‬‬
‫‪.1‬سمات النظم الضريبية في الدول النامية‪ :‬تتميز اقتصاديات الدول النامية مبا يلي‪ - :‬اخنفاض الدخل الفردي مقارنة بالدول املتقدمة – ضعف نسبة االدخار الوطين‬
‫للناتج احمللي – ضعف القطاع الصناعي واخنفاض االنتاجية – عدم مرونة اهلياكل االنتاجية – االعتماد على التجارة اخلارجية(تصدير املواد األولية)‪.‬‬
‫هذه السمات تطبع النظم الضريبية يف هذه الدول مبا يلي‪ -:‬ارتفاع األمهية النسبية للضرائب غري املباشرة (الضرائب على االستهالك واالسترياد ‪ – )...‬اخنفاض األمهية النسبية‬
‫للضرائب املباشرة(الخنفاض الدخول الفردية يف هذه الدول) – ضعف احلصيلة الضريبية – اخنفاض كفاءة اجلهاز االداري الضرييب ‪.‬‬
‫‪.2‬سمات النظم الضريبية في الدول المتقدمة‪ :‬تتميز اقتصاديات هذه الدول بـ ‪ - :‬األمهية النسبية للقطاع الصناعي واخلدمي مما يتيح للدولة تطبيق معدل استقطاع ضرييب‬
‫مرتفع – ارتفاع مستويات الناتج احمللي اإلمجايل – ارتفاع متوسط نصيب الفرد من الناتج احمللي اإلمجايل‬
‫هذه السمات القتصاديات الدول املتقدمة جتعل أنظمتها الضريبية تتميز مبا يلي‪ - :‬زيادة مسامهة القطاعات االقتصادية يف االيرادات الضريبية – ارتفاع احلصيلة الضريبية –‬
‫زيادة األمهية النسبية للضرائب املباشرة – اخنفاض األمهية النسبية للضرائب غري املباشرة – مرونة النظام الضرييب‪.‬‬

‫‪2‬‬
 ‫المحور الثاني‪ :‬التهرب الضريبي الدولي‪.‬‬
‫التهرب الضريبي‪.‬‬ ‫‪.I‬‬
‫تعد ظاهرة التهرب الضرييب من العقبات اليت حتول دون و جود ببيئة أعمال قائمة على املنافسة العادلة‪ ،‬فضال على أهنا حمددا رئيسيا للمدى الذي قد تصله الدولة يف تقدمي‬
‫الدعم للمؤسسات االقتصادية عرب التحفيز الضرييب‪ ،‬كما أهنا أحد العوامل املغذية للضغط الضرييب‪ ،‬فانتشار الظاهرة يدفع الدول إىل رفع املعدالت الضريبية لتعويض احلصيلة‬
‫املهربةـ‪ ،‬غري أن ذلك سيضيف أعباء إضافية على املؤسسات املمتثلة ضريبيا ما قد يدفعها إىل التهرب‪ ،‬و قد يصل األمر إىل انسحاهبا من السوق‪.‬‬
‫أوال‪ .‬تعريف التهرب الضريبي و أسبابه‪ :‬بقدر تعدد صور هذه الظاهرة‪ ،‬بقدر تعدد العوامل املتسببة فيها‪:‬‬
‫‪ -1‬تعريف التهرب الضريبي‪ :‬التهرب الضرييب هو حماولة التخلص الكلي أو اجلزئي من الضريبة‪ ،‬و يأخذ شكالن‪:‬‬
‫ا‪ -‬التهرب المشروع ‪ :‬يتم من خالل استغالل الثغرات القانونية دون خمالفة التشريعات الضريبية؛‬
‫‪ -‬التهرب غير المشروع ‪ :‬يتم من خالل خمالفة التشريعات الضريبية‪.‬‬
‫قد يكون التهرب الضرييب حمليا‪ ،‬و قد يكون دوليا و هو األخطر يف الوقت احلايل بسبب االنفتاح الكبري لالقتصاديات الوطنية‪ ،‬حرية انتقال رؤوس األموال واألشخاص بني‬
‫الدول‪ ،‬واتساع جمال املعامالت التجارية اإللكرتونية‪.‬‬
‫‪ -2‬أسباب التهرب الضريبي‪ :‬يعود التهرب الضرييب إىل عدة أسباب منها ‪:‬‬
‫أ‪ .‬أسباب تتعلق بالتشريع الضريبي ‪ :‬من بني األسباب املرتبطة بالتشريع الضرييب‪ - :‬املغاالة يف تعديد الضرائب وارتفاع معدالهتا‪ ،‬وتعقد التشريعات الضريبية وعدم ثباهتا‬
‫واستقرارها؛ ‪ -‬عدم استجابة التشريعات الضريبية للتغريات واإلصالحات اليت تعرفها األنظمة االقتصادية والسياسية‪.‬‬
‫ب‪ .‬نقص الوعي الضريبي‪ :‬نتيجة إحساس الفرد بغياب املقابل وعدم جدوى اإلنفاق العام‪ ،‬وغياب العدالة الضريبية‪.‬‬
‫ج‪ .‬أسباب تتعلق باإلدارة الضريبية‪ :‬من بينها‪ - :‬نقص الكفاءات والوسائل املادية وضعف التنظيم على مستوى اإلدارات الضريبية؛ ‪ -‬ضعف التكوين والتأطري‪ ،‬وتفشي‬
‫الفساد اإلداري يف مصاحل االدارة الضريبية‪.‬‬
‫د‪ .‬الظروف االقتصادية‪ :‬حيث تتفاقم ظاهرة التهرب يف فرتات الكساد وتقل يف فرتات الرواج‪.‬‬
‫ثانيا‪.‬آثار التهرب الضريبي وآليات مواجهته‪ :‬تتعدد آثار التهرب الضرييب كما تتنوع آليات مواجهته كما سنرى فيما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬آثار التهرب الضريبي ‪ :‬يرتتب على التهرب الضرييب مجلة من اآلثار السلبية على املستوى املايل واالقتصادي واالجتماعي‪:‬‬
‫أ‪ .‬اآلثار المالية ‪ :‬حيدث التهرب نزيفا يف موارد املوازنة العمومية ويسبب هلا خسائر معتربة‪ ،‬وهذا ما يدفع الدولة إىل تقليص اإلنفاق العام واإلحجام عن تقدمي اإلعانات‬
‫واإلعفاءات الضريبية املوجهة لدعم وترقية املؤسسات‪ ،‬كما أهنا قد تلجأ إىل رفع املعدالت الضريبية لتعويض النقص يف اإليرادات العامة‪.‬‬
‫ب‪ .‬اآلثار االقتصادية‪ :‬من اآلثار االقتصادية للتهرب‪:‬‬
‫‪ -‬إعاقة المنافسة‪ :‬وهو تشوه اقتصادي حيدثه التهرب‪ ،‬فالضريبة املرتفعة اليت يتم إسقاطها على املؤسسات ميكنها أن تعطي امتيازا معتربا للمؤسسة املتهربة باملقارنة باملؤسسة‬
‫املمتثلة ضريبيا مما يفشل املنافسة بينهما‪ .‬فهناك من املؤسسات من تلجأ إىل التسيري احملكم والزيادة يف اإلنتاج لرفع أرباحها‪ ،‬وهناك من تلجأ للتهرب للحصول على‬
‫وسائل التمويل وبيع منتجاهتا بأسعار أقل‪ .‬ومن مث تك ون الفرصة أكرب للمؤسسات املتهربة للتفوق على املؤسسات املمتثلة للقوانني الضريبية وإن كانت أحسن منها‬
‫انتاجا وتنظيما وأفيد للمجتمع‪ ،‬بسبب متكنها من ختفيض نفقاهتا من خالل التهرب‪ ،‬األمر الذي قد يعطيها ميزة السيطرة على السوق؛‬
‫‪ -‬إعاقة تطور المؤسسة‪ :‬من آثار إعاقة املنافسة أهنا تؤخر تطور املؤسسات‪ ،‬كون التهرب الضرييب يثبط اجلهود اهلادفة لرفع اإلنتاجية‪ ،‬فاملؤسسة اليت تريد تعظيم إيراداهتا‬
‫بتطوير وتفعيل طرق إنتاجها وتسيريها قد حتجم عن ذلك حني تعلم باإلمكانيات اليت ميكن أن يوفرها هلا التهرب الضرييب يف هذا اجملال؛‬
‫‪ -‬التوجيه الوهمي للنشاط االقتصادي‪ :‬قد يدفع التهرب الضرييب املؤسسات االقتصادية إىل توجيه أنشطتها حسب االعتبارات الضريبية وليس االعتبارات االقتصادية‪ ،‬كأن‬
‫توجهها للقطاعات اليت يسهل فيها التهرب عوض األنشطة املسامهة يف تكوين الثروة والقيمة املضافة‪ ،‬وبذلك يصبح التهرب الضرييب أحد أسباب الركود االقتصادي؛‬
‫‪ -‬ندرة رؤوس األموال وتثبيط حافز االستثمار‪:‬ينتج عن إخفاء اإليرادات املهربة واكتنازها أو هتريبها إىل اخلارج ندرة يف رؤوس األموال‪ ،‬كما أن اخنفاض احلصيلة الضريبية‬
‫بفعل التهرب يدفع احلكومات إىل رفع املعدالت الضريبية أو فرض ضرائب جديدة‪ ،‬األمر الذي قد يؤدي إىل جتاوز املعدالت الضريبية احلدود احملفزة على االستثمار‪ ،‬ما‬
‫يضعف احلافز على االستثمار؛‬
‫ج‪ .‬اآلثار االجتماعية‪ :‬يؤدي التهرب الضرييب إىل تدهور عامل الصدق يف املعامالت‪ ،‬وتعميق الفوارق االجتماعية‪.‬‬
‫‪ -2‬آليات مواجهة التهرب الضريبي‪ :‬لتجنب اآلثار املتعددة لظاهرة التهرب الضرييب البد من ‪ -:‬حتسني فعالية النظام الضرييب عن طريق تبسيط وحتسني تشريعاته وإرسائها‬
‫على قواعد عادلة؛ ‪ -‬حتسني أداء اإلدارة الضريبية بتزويدها باإلمكانيات البشرية واملادية الالزمة؛‪ -‬حتسني العالقة بني اإلدارة الضريبية واملمول بنشر الوعي الضرييب؛‬
‫‪ -‬تفعيل مصاحل الرقابة الضريبية‪ ،‬و تعزيز التعاون الدويل ملكافحة الظاهرة‪.‬‬
‫التهرب الضريبي الدولي‬ ‫‪.II‬‬
‫أوال‪.‬تعريف التهرب الضريبي الدولي‪ :‬يعرف التهرب الضرييب الدويل على أنه‪:‬‬

‫‪3‬‬
 ‫‪.‬‬
‫‪ " -‬كل انتهاك إرادي وعن قصد للقانون الضرييب هبدف حجب الدخول ذات الطابع الدويل من اخلضوع للضريبة اليت يفرضها عليها التشريع الضرييب ألي دولة"‬
‫‪ " -‬استغالل التغريات والنقائص والتسهيالت يف التشريعات الداخلية ويف االتفاقيات اجلبائية من أجل تفادي الضرائب أو االنقاص منها"‪.‬‬
‫‪ -‬عرفته منظمة التعاون والتنمية االقتصادية على أنه " كل فعل يقوم به املكلف بالضريبة‪ ،‬ويستدعي انتهاك القانون عندما يتصرف هذا املكلف عن قصد بغية حجب مداخيله‬
‫عن الضريبة"‪.‬‬
‫‪ " -‬هترب اقتصادي‪ ،‬مبعىن أنه ذو تأثري اقتصادي على اجملتمع‪ ،‬يتمثل يف ضياع مورد من املوارد األساسية واحليوية للدولة يف الظروف العادية‪،‬يستوي يف ذلك أن تكون وسيلة‬
‫التهرب مشروعة أو غري مشروعة بل األثر املرتتب عنها‪ ،‬وبذلك ميكن القول أن التهرب الضرييب الدويل ظاهرة سلبية يف اطار العالقة بني الفرد واجملتمع"‪.‬‬
‫ثانيا‪.‬أساليب التهرب الضريبي الدولي‪ :‬مل يظهر التهرب الضرييب على املستوى الدويل لدى العديد من االقتصاديني‪ ،‬إال بعد قيام الشركات متعددة اجلنسيات أو الشركات‬
‫عابرة القارات‪ ،‬ويرجع ذلك إىل نشاط تلك الشركات اليت تقوم على أساس فتح أسواق جديدة بني اقتصاديات الدول املختلفة ‪.‬‬
‫وملا كان اهلدف األساسي هلذه الشركات حتقيق أقصى ربح وبأقل تكاليف وعبء ضرييب ممكن‪ ،‬فهي تلجأ إىل التهرب الضرييب للتقليل من هذا العبء بصفة جزئية أو‬
‫التخلص منه كلية عن طريق آليات وهي‪:‬‬
‫‪ .1‬التهرب عن طريق الجنات الضريبية‪ :‬تعمد معظم الشركات متعددة اجلنسيات إىل االستثمار أو نقل نشاطها إىل اجلنات الضريبية ‪ ،‬ملا تقره من امتيازات ومميزات ضريبية‬
‫تصل يف الكثري من األحيان إىل حد اإلعفاءات الضريبية لبعض أنواع الدخول واألنشطة‪ ،‬وبذلك تستفيد هذه الشركات من ختفيف عبئها الضرييب يف الدولة األم ‪ ،‬واحلصول‬
‫على أرباح كاملة دون أي اقتطاعات يف دول اجلنات الضريبية‪ .‬ويتم التهرب الضرييب باستخدام اجلنات الضريبية عن طريق‪:‬‬
‫أ‪ .‬إنشاء الشركات الوسيطة أو الساترة(الوهمية) في الجنة الضريبية‪:‬تعد الشركات الومهية منشآت اصطناعية هدفها جتنب اخلضوع العادي للضرائب من خالل االستفادة‬
‫من املزايا اليت متنحها اجلنات الضريبية وذلك للحصول على حتويالت األرباح من فروع اجملموعة املتواجدون يف دول يكون هبا الضغط اجلبائي مرتفع‪ .‬تكون هذه التحويالت يف‬
‫شكل أرباح أسهم‪ ،‬فوائد‪ ،‬تأدية خدمات‪ ،‬بيع أو شراء بأسعار مضخمة أو منخفضة أو ومهية ‪ ،‬إذ ينهض كيان الشركة الساترة على جمموعة من العناصر هي‪:‬‬
‫‪ -‬أهنا شركة يتم تأسيسها يف بلد ذي معدل ضريبة منخفض أو ال تفرض ضرائب فيها هنائيا (كما يف املالجئ الضريبية)‪.‬‬
‫‪ -‬يتم تأسيس هذه الشركة والسيطرة عليها من قبل أشخاص طبيعيني أو اعتباريني مقيمني يف بلد ذي معدل ضريبة مرتفع‪.‬‬
‫‪ -‬استخدام مناورة التهرب الضرييب الدويل من خالل هذه الشركة يقوم على أساس إدارة اإليرادات وتوجيهها من الشركة األم إىل الشركة الساترة‪ ،‬ألجل متكني الشركة‬
‫األم من التهرب من الضرائب ذات السعر املرتفع املفروضة يف دولة األصل‪.‬‬
‫تتميز هذه املنشآت بعدد من املزايا أمهها‪:‬‬
‫‪ -‬جتنب الضريبة على جزء األرباح املوجه للشركات الومهية املتواجدة يف البلدان اليت تتميز بأنظمة ضريبية تفضيلية؛‬
‫‪ -‬إمكانية إعادة استثمار الفوائد املرتاكمة يف بلدان أخرى‪ ،‬وعدم دفع الضرائب على األرباح احملصل عليها من جراء هذه العملية؛‬
‫‪ -‬استعمال األرباح املرتاكمة يف صفقات خمتلفة كشراء أسهم يف بعض األحيان ؛‬
‫استخدام الشركة الومهية كأداة لعبور املنتوج من الشركة األم إىل فروعها األخرى‪ ،‬وذلك بعد ما تقوم الشركة األم ببيع منتوجات منخفضة السعر إىل شركة ومهية‬ ‫‪-‬‬
‫تكلف بدورها بإعادة بيع هذه املنتجات وبأسعار مرتفعة لفروع الشركة مما يؤدي إىل تراكم األرباح يف الشركة الومهية واليت تستفيد من عدم دفع الضرائب على هذه‬
‫األرباح‪.‬‬
‫والصعب يف هذه الطريقة حتديد هوية املالكني احلقيقيني هلذه الشركات ومكاهنم‪ ،‬فاملقر يف اجلنة الضريبية ومهي‪ ،‬يف حني أن املقر احلقيقي يف البلد األم‪ ،‬ومن هناك تقوم‬
‫هذه األخرية باإلدارة والتوجيه‪.‬‬
‫يأخذ التهرب الضرييب باستخدام الشركات الومهية صورتني‪:‬‬
‫‪ -‬قبل توزيع األرباح‪ :‬يكون التهرب عن طريق زيادة أو نقصان النفقات بطريقة صورية‪ ،‬مما يقلل من العبء الضرييب إىل أقل حد ممكن يف الدول ذات النظام الضرييب املرتفع‬
‫‪ ،‬وتزيد منه يف دول اجلنات الضريبية‪.‬‬
‫‪ -‬بعد توزيع األرباح ‪ :‬إن الشركات الوليدة الكائنة يف اجلنة الضريبية ال تقوم بتحويل تلك األرباح إىل الشركة األم لكي ال تفرض عليها ضريبة مرتفعة ‪ ،‬فتقوم إما باستثمار‬
‫هذه األرباح يف اجلنة الضريبية وإما حتوهلا من الدول ذات املعدالت الضريبية املرتفعة إىل دول اجلنات الضريبية أو تقوم بتحويلها إىل الشركة األم حتت مسميات غري حقيقية‬
‫كنفقات معفاة من الضريبة‪.‬‬
‫جتدر اإلشارة إىل أن التهرب الضرييب يف هذه احلالة هو هترب اقتصادي ال انتهاك فيه للقانون ‪ ،‬يتم على أساس االستفادة من اختالف العبء أو الضغط اجلبائي بني‬
‫الدول وهو ما يؤثر على االقتصاد القومي ككل حيث يضيع جزء كبري من اإليرادات الضريبية اخلاصة بتلك الدول‪.‬‬
‫‪ .2‬التهرب باستخدام أسعار التحويل ‪ :‬أسعار التحويل هي عبارة عن أسعار داخلية تستعمل لتسوية املعامالت الداخلية يف إطار الشركات دولية النشاط ويقصد هبا ذلك‬
‫السعر الذي حتدده الشركة األم لبيع أو استئجار األموال املادية واملعنوية من سلع وخدمات وتكنولوجيا إىل الشركة الوليدة ‪ ،‬أو من الشركة الوليدة إىل شركة وليدة أخرى ‪ ،‬على‬
‫أن يقتصر التعامل على املعامالت اليت تتم داخل إطار جمموعة الشركة دولية النشاط‪.‬‬

‫‪4‬‬
‫يتم التالعب بأسعار التحويل قصد ختفيض الوعاء الضرييب وحتويل األرباح خصوصا يف الدول النامية اليت متنعها من إرسال األرباح إىل بلد املوطن‪ ،‬أو أن البلد املضيف‬
‫يفرض ضريبة مرتفعة على األرباح‪ ،‬ومتثل أسعار التحويل أهم آليات التهرب الضرييب الدويل بالنسبة إىل الشركات دولية النشاط‪ ،‬فقيمة األرباح تتحدد مقدما وفقاً ألسعار‬
‫التحويل اليت يتم بناء عليها عمليات البيع والشراء للسلع واخلدمات داخل جمموعة الشركات‪ ،‬ومن مث فإنه يسهل ختفيف العبء الضرييب وفقاً هلذه اآللية‪.‬‬
‫يأخذ التهرب الضرييب باستخدام أسعار التحويل صورتني‪:‬‬

‫التهرب الضريبي قبل توزيع األرباح ‪ :‬يتم عن طريق التالعب باملادة اخلاضعة للضريبة سواء بالزيادة أو النقصان يف النفقات من جانب الشركة األم لالستفادة من‬ ‫أ‪.‬‬
‫التباين يف األنظمة الضريبية واللجوء للنظام الضرييب األكثر مالءمة‪ ،‬ويكون ذلك إما بأن تكون الشركة الوليدة قائمة يف دولة من دول اجلنات الضريبية ‪ ،‬إذ حتاول‬
‫زيادة أرباحها اخلاضعة للضريبة خاصة يف حالة ما إذا كانت الشركة األم متواجدة يف دولة ذات نظام ضرييب متشدد ‪ ،‬ويكون ذلك عن طريق ختفيض نفقاهتا وزيادة‬
‫إيراداهتا مما يؤدي إىل ختفيض قيمة الضريبة املفروضة على إمجايل الربح يف الدولة األم وهو ما تصبو إليه معظم الشركات دولية النشاط‪ .‬وإما بأن تقلل الشركة‬
‫الوليدة من أرباحها إذا ما كانت كائنة يف دولة ذات نظام ضرييب مشدد ويتم ذلك عن طريق رفع النفقات وختفيض اإليرادات‪.‬‬
‫ب‪ .‬التهرب الضريبي عند توزيع األرباح ‪ :‬ويكون عن طريق إنشاء شركة وسيطة تابعة للشركة األم ‪ ،‬تعرف بالشركات الومهية أو الساترة ‪ ،‬وهي شركات مالية يقتصر‬
‫نشاطها على االحتفاظ باألرباح احملققة بالفعل من شركة أخرى ليعاد حتويلها إىل الشركة األم يف ظل ظروف أفضل‪ ،‬ويتم هترب الشركة دولية النشاط من الضريبة‬
‫مرتفعة السعر يف البلد األم بتحويلها لألرباح احملققة إىل الشركة الوسيطة ليعاد استثمارها يف اخلارج مبا حيقق مصاحلها ويف ظل ظروف مالئمة‪.‬‬
‫ت‪ .‬عند قيام إحدى الشركات التابعة أو أحد الفروع إلحدى الشركات متعددة اجلنسيات ببيع املدخالت إىل شركة تابعة أخرى أو فرع آخر للشركة نفسها ويف بلد‬
‫آخر‪ ،‬فإنه يف هذا الوضع ال تُؤخذ األسعار اجلارية واملتداولة يف األسواق باحلسبان‪ ،‬وإمنا تقوم الشركة متعددة اجلنسية األم وفروعها يف اخلارج بتسجيل أسعار‬
‫الصفقات املعقودة بينهما يف الدفاتر احملاسبية على حنو اعتباطي تاركة اجملال للتالعب باألسعار‬
‫‪.3‬التهرب عن طريق آلية المنشأة الثابتة ‪ :‬ظهر مصطلح املنشأة الثابتة حديثاً وبرز أكثر بظهور الشركات متعددة اجلنسيات‪ ،‬اليت تلجأ إىل استعمال هذه املنشأة لتخفيف‬
‫عبئها الضرييب‪ ،‬فمشكلة وجوب خضوع الشركات متعددة اجلنسيات للضريبة وتالفياً لظاهرة االزدواج أو التهرب الضرييب الدويل كان لزاماً وجود حل على هذا املستوى ‪.‬هلذا‬
‫فقد استقر الفقه الضرييب الدويل على مبدأ مهم هو" أال ختضع أرباح الشركات األجنبية للضريبة يف البلد املضيف إال إذا كانت ناجتة عن تنظيم حمدد يسمى باملنشأة الثابتة"‬
‫ويف هذا اجملال حاولت خمتلف املنظمات الدولية واالتفاقيات الضريبية الصادرة عن بعض اهليئات الدولية تبين فكرة املنشأة الثابتة حملاسبة الشركات متعددة اجلنسيات‪.‬‬
‫بخصوص المقصود بالمنشأة الثابتة يمكن رصد اتجاهين أساسيين توصل إليهما الفقه االقتصادي في هذا الصدد‪:‬‬
‫‪ -‬االتجاه األول ‪:‬نظرية تحقق الدخل‪ :‬وفقا هلذه النظرية يتم تعريف املنشاة الثابتة بكوهنا تلك املنشأة اليت متارس نشاطا يسهم إسهاماً مباشراً يف حتقيق الربح‪ ،‬أي إن هذه‬
‫النظرية قد ربطت بني فكرة املنشأة الثابتة وحتقيق الربح‪.‬‬
‫‪ -‬االتجاه الثاني ‪:‬نظرية التبعية االقتصادية‪ :‬طبقا هلذه النظرية يرتبط مفهوم املنشأة الثابتة باملنشآت كلها اليت تُعد جزءاً متكامالً من اقتصاد الدولة‪ ،‬سواء أسهم إسهاماً‬
‫مباشراً أم غري مباشر يف حتقيق دخل أو إيراد للمشروع األجنيب ‪.‬باعتبار أن النشاطات اليت تزاوهلا تعد نشاطات حيوية ومتكاملة مع النشاط االقتصادي للدولة‪.‬‬
‫أما حسب منظمة(‪ )OCDE‬فمصطلح املنشأة الثابتة يشري إىل منشأة ثابتة لألعمال ميارس املشروع األم بواسطتها كل أو جزء من نشاطه وأن املنشأة الثابتة تتضمن‬
‫خصوصا‪ - (:‬مقر اإلدارة ‪. -‬الفرع ‪ -‬مكتب ‪ -‬مصنع ‪ -‬مشغل ‪ -‬منجم ‪ -‬بئر البترول أو الغاز ‪ -‬مكان استخراج الموارد الطبيعية – موقع البناء أو التركيب ) وضرورة‬
‫ممارسة أي من النشاطات املذكورة سابقا مدة ‪ 12‬شهرا‪ .‬وحسب املنظمة جيب توافر ثالثة عناصر أساسية حىت نكون بصدد منشأة ثابتة ‪:‬‬
‫‪ -‬متوقع مادي أو إقامة أعمال أي حمالت‪ ،‬آالت؛‬
‫‪ -‬جيب أن تكون اإلقامة ثابتة‪ ،‬أي تتمتع بشيء من الدميومة‪.‬‬
‫‪ -‬جيب أن متارس املؤسسة نشاطها بواسطة هذه اإلقامة‪.‬‬
‫يتم التهرب الضريبي الدولي من طرف الشركات متعددة الجنسيات باستخدام المنشأة الثابتة بإحدى الطرائق اآلتية‪:‬‬
‫‪ -‬إما أن تقوم الشركة األم بإنشاء املنشأة الثابتة هلا يف دولة تعفي هذه املنشأة كلية من الضرائب‪.‬‬
‫‪ -‬أما إذا قامت بإنشاء هذه املنشاة يف دولة ال تعفيها من الضرائب وال تقدم امتيازات ضريبية‪ ،‬فإهنا تلجأ إىل إضفاء صفة غري حقيقية على هذه املنشأة بتقسيمها‬
‫ت كالً منه منفردا ال متثل منشأة ثابتة‪،‬‬
‫َخ ْذ َ‬
‫إىل وحدات اقتصادية يف مناطق خمتلفة تقوم كل منها بنشاط معني (اخلدمات‪ ،‬التنسيق‪ ،‬التوزيع‪ )...،‬حبيث إّنه لو أ َ‬
‫ومن مث فإن األرباح اليت حتققها ال ختضع إىل الضريبية ألهنا ليست منشأة ثابتة‪ ،‬ومن مث تستطيع الشركة األم ختفيف عبئها الضرييب‪.‬‬
‫‪ .4‬التهرب عن طريق التجارة االلكترونية‪ :‬من أهم املشاكل اليت تقف عائقا أما فرض الضرائب والرسوم على عمليات وصفقات التجارة االلكرتونية مايلي‪:‬‬
‫‪ -‬سهولة االتهرب يف عائد التجارة االلكرتونية ألهنا غري منظورة‪.‬‬
‫‪ -‬صعوبة تتبع وفهم املعامالت اليت تتم عرب شبكة االنرتنت‪.‬‬
‫‪ -‬صعوبة حصر وحتديد اجملتمع الضرييب للتجارة االلكرتونية‪.‬‬
‫‪ -‬عدم وجود مستندات ميكن مراجعتها ضريبيا‪.‬‬
‫‪5‬‬
 ‫احلرص على حرية التجارة االلكرتونية وعدم فرض عوائق عليها‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫القصور احلادث يف جمال التعاون الضرييب الدويل ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫عدم تطوير اإلدارات واإلطارات مبا يتالءم مع التجارة االلكرتونية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ثالثا‪ .‬آليات مواجهة التهرب الضريبي الدولي‪:‬‬
‫يف إطار التهرب الضرييب الدويل‪ ،‬تعد االتفاقيات الثنائية واملتعددة األطراف أهم سبل العالج ‪.‬إال أن الدولة ميكنها استعمال طرائق وقائية أو جزائية داخلية للتقليل من ظاهرة‬
‫التهرب الضرييب على املستوى الدويل‪.‬‬
‫‪ .1‬على المستوى الداخلي ‪:‬تستطيع الدولة ملا هلا من سلطة وسيادة على أراضيها سن إجراءات صارمة وفرضها لعقوبات ردعية يف نصوصها التشريعية (غرامات التأخري‪،‬‬
‫عقوبات جبائية وجنائية) هبدف فرض التزام أكثر على املكلفني بأداء الضريبة‪ ،‬من بني هذه اإلجراءات جند‪:‬‬
‫‪-‬إلزام املصارف واملؤسسات املالية اليت تتم عن طريقها التحويالت املالية خبصم قيمة الضرائب املستحقة على املداخيل احملولة إىل اخلارج من طرف األجانب والناجتة عن‬
‫مشاريعهم االستثمارية داخل الوطن‪ ،‬وتوريدها إىل مصلحة الضرائب املختصة‪.‬‬
‫‪-‬إجبار املكلفني على وضع وتقدمي بيان بتصرحيات عن أمالكهم املوجودة يف اخلارج‪ ،‬وهذا سعياً وراء حتديد مراكزهم املالية وحتصيل الضريبة منهم‪.‬‬
‫‪-‬فرض رقابة على عملية حتويل رؤوس األموال الداخلة من الوطن وإليه‪ ،‬وهذا بالتعاون مع إدارات وهيئات أحرى كإدارة اجلمارك اليت ميكنها إفادة اإلدارة الضريبية ومساعدهتا‬
‫يف هذا اجملال‪.‬‬
‫‪ .2‬على المستوى الخارجي ‪:‬اختذت ظاهرة التهرب الضرييب بعداً عاملياً مع ما وفرته تكنولوجيا املعلومات وحترير حركة رؤوس األموال واملعامالت الدولية‪ ،‬ومنه زيادة إمكانية‬
‫التهرب اخلارجي أو الدويل بكل سهولة ‪.‬هذا ما جيعل التعاون الدويل ضرورة حتمية للمكافحة واحلد من هذه الظاهرة‪ ،‬ويكون ذلك يف إطار التعاون الدويل لتبادل املعلومات يف‬
‫شكل اتفاقيات ومعاهدات ثنائية‪ (،‬االتفاقيات اجلبائية‪ ،‬التنسيق اجلبائي‪ ،‬املساعدة االدارية املتبادلة يف اجملال الضرييب‪ ،‬الشفافية املصرفية‪ ،‬الشفافية الضريبية‪ ،‬املساواة يف املعاملة بني املستثمر األجنيب واحمللي‪.‬‬

‫المحور الثالث‪ :‬االزدواج الضريبي الدولي‬

‫ظاهرة االزدواج أو التعدد الضرييب من املشاكل اليت تثار عند تصميم أي نظام ضرييب‪ ،‬وليس هناك فرق بني االزدواج الضرييب احمللي أو الدويل فكالمها ميارس‬
‫تأثريه السليب على املؤسسة‪ ،‬فتحفيز استحداث االستثمارات يستهدف ايضا إعدادها إلمكانية تدويل نشاطها‪ ،‬وهذا يستدعي تعريف الظاهرة وأثرها ‪.‬‬

‫أوال‪.‬مفهوم االزدواج الضريبي وشروط تحققه‪:‬لالزدواج الضرييب مفهومه اخلاص وشروط حتقه كما سنرى فيما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬تعريف االزدواج الضريبي‪ :‬يقصد باالزدواج الضرييب " فرض نفس الضريبة أو ضريبة مشاهبة هلا يف النوع أو الطبيعة على نفس املؤسسة وعلى نفس الوعاء‬
‫ألكثر من مرة وعلى ذات املدة املستحقة عنها الضريبة"‪.‬ويكون االزدواج الضرييب دوليا عند خضوع نفس الدخل أو بعض عناصره لضرائب أكثر من دولة يف‬
‫نفس مدة استحقاق الضريبية‪.‬‬
‫‪ .2‬شروط تحقق االزدواج الضريبي‪ :‬تتمثل شروط حتقق االزدواج الضرييب يف ‪:‬‬
‫أ‪ .‬وحدة الضرائب المفروضة‪ :‬فاختالف الضرائب املفروضة على نفس مال املمول ينفي و جود االزدواج الضرييب‪.‬‬
‫ب‪ .‬وحدة الشخص الخاضع للضريبة ‪ :‬خيرج من نطاق االزدواج الضرييب الضرائب املفروضة باالشرتاك بني شخصني‪ ،‬حبيث يتحمل كل شخص الضريبة‬
‫املستحقة عن اجلزء العائد اليه من الدخل‪.‬‬
‫و تثار هنا حالة إخضاع مداخيل شركات األموال إىل الضريبة على أرباح الشركات‪ ،‬وإخضاع نفس املداخيل عند توزيعها على الشركاء إىل الضريبة على‬
‫الدخل‪ ،‬فإن كان هذا االزدواج الضرييب ال يعد ازدواجا من الناحية القانونية ألن الشركة شخص معنوي و املساهم شخص طبيعي أي أن الضريبة تتعلق بشخصني‬
‫مستقلني‪ ،‬لكن من الناحية االقتصادية يعترب ازدواج ضرييب ألن املادة اخلاضعة هي نفسها يف احلالتني‪.‬‬
‫ج‪ .‬وحدة المال الخاضع للضريبة ومدة فرضها‪ :‬يتحقق االزدواج الضرييب خبضوع نفس املال لنفس الضريبة أكثر من مرة ‪.‬‬
‫د‪ .‬وحدة مدة فرض الضريبة‪ :‬يتحقق االزدواج الضرييب خبضوع نفس املال لنفس الضريبة أكثر من مرة يف نفس املدة اليت حتققت فيها املادة اخلاضعة للضريبة‬
‫ثانيا‪.‬أنواع االزدواج الضريبي‪ :‬هناك من مييز بني االزدواج الضرييب القانوين واالزدواج الضرييب االقتصادي‪ ،‬غري أنه عادة ما يتم تصنيف االزدواج الضرييب حبسب‬
‫معيار االقليمية إىل‪:‬‬
‫‪ .1‬االزدواج الضريبي الداخلي‪ :‬هو ذلك االزدواج الذي يتم داخل حدود الدولة الواحدة‪ ،‬وقد يكون مقصودا إذ تتعمد السلطة إحداثه لتحقيق بعض األهداف‬
‫منها‪:‬‬

‫‪6‬‬
 ‫‪ -‬احلاجة إىل إيرادات استثنائية ملواجهة ظروف طارئة‪ ،‬وللتمييز يف املفاضلة الضريبية للمداخيل تبعا ملصدرها؛‬
‫‪ -‬زيادة األعباء على بعض املؤسسات للحد من منافسة املؤسسات الكبرية مثال للمؤسسات الصغرية؛‬
‫‪ -‬جتنب رفع املعدالت الضريبية مباشرة و استبدال ذلك بفرض ضريبة مشاهبة‪.‬‬
‫‪ .2‬االزدواج الضريبي الدولي ‪:‬‬
‫أ‪.‬تعريف االزدواج الضريبي الدولي‪ :‬هو ذلك االزدواج الذي يتم بني دولتني أو أكثر‪ ،‬وقد يكون مقصودا و قد يكون غري مقصود‪ ،‬فبالنسبة لالزدواج غري‬
‫املقصود يكون نتيجة عدم التنسيق الضرييب ما بني الدول‪ ،‬حيث تقوم كل دولة بتشريع أحكامها الضريبية دون مراعاة تشريعات باقي الدول‪ ،‬أما االزدواج‬
‫املقصود فيكون هبدف حتقيق‪:‬‬
‫‪ -‬تطبيق مبدأ املعاملة باملثل يف فرض الضرائب على بعض رعايا الدول األجنبية ؛‬
‫‪ -‬احلد من دخول رؤوس األموال األجنبية لكفاية رأس املال الوطين؛‬
‫‪ -‬منع خروج رؤوس األموال الوطنية حلاجة املؤسسات احمللية إليها ‪.‬‬
‫ب‪.‬أسباب االزدواج الضريبي الدولي ‪:‬تتجلى األسباب الرئيسية لالزدواج الضرييب الدويل يف‪:‬‬
‫‪ ‬اختالف معايير الخضوع للضريبة ‪ :‬نتيجة تباين معايري حتديد الوعاء الضرييب‪ ،‬ما قد يؤدي إىل تراكم الضرائب يف أكثر من دولة لنفس الشخص أو لنفس‬
‫الدخل و يف نفس الفرتة الزمنية؛ حيث ختتلف الدول يف نوع املبدأ أو األساس املعتمد عليه يف االخضاع للضريبة بني الدول‪:‬‬
‫‪ -‬مبدأ التبعية السياسية(عالمية االيراد)‪ :‬حيث يقصد بالتبعية السياسية أن يتم فرض الضريبة على رعايا الدولة التابعني هلا سياسيا بغض النظر عن مكان‬
‫تواجدهم أو مزاولتهم لنشاطاهتم أي سواء كانوا مقيمني داخل الوطن أو خارجه‪.‬‬
‫‪ -‬مبدأ التبعية االقتصادية‪ :‬فيقر حبق الدولة يف فرض الضرائب على مجيع الدخول اليت تؤول إىل األشخاص الذين اختذوا من الدولة موطنا هلم بصرف النظر عن‬
‫مصدر هذه الدخول‪.‬‬
‫‪ -‬مبدأ التبعية االجتماعية‪ :‬تدل التبعية االجتماعية على حق الدولة يف فرض الضرائب على مجيع الدخول اليت تؤدى إىل األشخاص املقيمني بالدولة دون األخذ‬
‫بعني االعتبار مصدر هذه الدخول‪.‬‬
‫‪ ‬اختالف تفسير المصطلحات التقنية‪ :‬نتيجة اختالف التشريعات الضريبية حول املفاهيم الضريبية األساسية مثل اإلقامة‪ ،‬املوطن‪ ،‬و املنشأة الدائمة‪ .‬فبعض‬
‫القوانني الضريبية الوطنية ترتكز يف حتديدها للموطن الضرييب على فكرة اإلقامة الرئيسية يف حني يرتكز البعض منها على فكرة موقع املصاحل الرئيسية للممول‬
‫أو حصوله على دخل مصدره تلك الدولة؛ ويرتتب على التباين يف مدلول هذه املصطلحات إمكانية وجود تعدد ضرييب على نفس الوعاء الضرييب‪.‬‬
‫‪ ‬اختالف التنظيم التقني لضرائب الدخل‪ :‬يؤدي التباين يف التنظيم التقين لضرائب الدخل إىل حدوث ازدواج ضرييب دويل‪ ،‬بسبب تأثريه على حتديد معايري‬
‫اخلضوع للضريبة‪ ،‬فعادة ما يؤخذ مبعيار املصدر أو اإلقليمية بالنسبة للضرائب النوعية ذات الطابع العيين‪ ،‬بينما يؤخذ مبعيار اجلنسية أو املوطن بالنسبة‬
‫للضرائب العامة ذات الطابع الشخصي؛‬
‫‪ ‬ظهور التجارة اإللكترونية ‪ :‬أدى إىل ارتفاع درجة احتمال حدوث االزدواج الضرييب على نفس املعاملة التجارية اإللكرتونية الواحدة‪ ،‬نظرا الختالف مكان‬
‫دفع قيمة املعاملة التجارية عن موطن الشركة املستفيدة منها‪ ،‬إذ ترى كل دولة أحقيتها يف فرض الضريبة‪.‬‬
‫ثالثا‪ .‬آثار االزدواج الضريبي‪ :‬ينتج عن االزدواج الضرييب اآلثار اآلتية‪:‬‬
‫‪ .1‬زيادة العبء الضريبي على المؤسسة‪ :‬فيعيق نشاطها وحيد من دور السياسة الضريبية يف حتفيز االستثمار؛‬
‫‪ .2‬تثبيط االستثمار‪ :‬فهو يشكل عامال مثبطا لالستثمار احمللي و عائقا أمام تدفق االستثمار األجنيب‪ ،‬بسبب تأثريه السليب على العائد الذي يرغب املستثمر يف‬
‫حتقيقه‪ ،‬االمر الذي قد يدفعه إىل االحجام عن االستثمار؛‬
‫‪ .3‬عدم عدالة توزيع العبء الضريبي‪ :‬يؤدي االزدواج الضرييب القانوين إىل توزيع العبء الضرييب توزيعا غري عادل بني املستثمرين داخل الدولة الواحدة‪ ،‬بينما‬
‫يؤدي االزدواج الضرييب الدويل إىل التوزيع غري العادل للعبء الضرييب بني املستثمرين احملليني واملستثمرين األجانب؛‬
‫‪ .4‬تقييد حركة رؤوس األموال‪ :‬االزدواج الضرييب ينعكس سلبا على منافع الدول املتقدمة والدول النامية على السواء‪ ،‬ألن انتقال رؤوس أموال الدول املتقدمة‬
‫لالستثمار يف الدول النامية ميكنها من تصريف فائض مدخراهتا يف فرص استثمارية مرحبة وجينبها ما حيدثه بقاء هذا الفائض داخلها من اثار انكماشية تضر‬
‫باالقتصاد الوطين‪ ،‬يف ذات الوقت تستفيد الدول النامية من استغالل موارد االنتاج املعطلة لديها بسبب ندرة رؤوس االموال الالزمة الستغالهلا‪ .‬وهو ما‬
‫يضعف حوافز االستثمار الدويل‪.‬‬

‫‪7‬‬
 ‫‪.5‬يعوق حركة انتقال األشخاص واألموال ‪ ،‬ويضعف من سيولة عناصر اإلنتاج ويعرقل سري العالقات االقتصادية الدولية‪.‬‬
‫لذلك البد من العمل على معاجلة الظاهرة داخليا من خالل وضع التشريعات اليت متنع حدوثها‪ ،‬و خارجيا من خالل التنسيق اجلبائي الدويل أو التوحيد‬
‫اجلبائي أو عن طريق االتفاقيات اجلبائية الدولية‪.‬‬
‫رابعا‪.‬أساليب معالجة االزدواج الضريبي الدولي‪ :‬يفضي حصول االزدواج الضرييب الدويل إىل بعض اآلثار السلبية من الناحية االجتماعية ‪ ،‬املالية واالقتصادية ‪،‬‬
‫إذ يؤدي من الناحية االجتماعية إىل اإلخالل بالعدالة االجتماعية عن طريق حتميل املكلف أكثر من طاقته ‪ ،‬أما اقتصاديا فيدفع االزدواج الضرييب إىل هتريب‬
‫رؤوس األموال واحلد من انتقاهلا وكذا اإلحجام عن إقامة مشاريع اقتصادية جديدة ‪ ،‬أما ماليا فيؤدي إىل التهرب من الضريبة‪.‬‬
‫ملواجهة هذه املشاكل كان البد من البحث عن الوسائل واألساليب الكفيلة مبعاجلة هذه الظاهرة ‪ ،‬ومن أهم هذه األساليب جند‪:‬‬
‫أ‪ .‬تنظيم الضريبة‪ :‬يستطيع املشرع أن يتخذ من اإلجراءات ما يكفل عدم حتقق االزدواج الضرييب الدويل‪ ،‬بصرف النظر عما تقرره الدول األخرى يف هذا الشأن‪،‬‬
‫ويتم ذلك بإقرار قانون يقضي صراحة بإعفاء املكلف من دفع ضريبة معينة إذا أثبت أنه دفعها إىل دولة أخرى‪ ،‬أو عن طريق احرتام كل دولة ملبدأ إقليمية‬
‫الضريبة فال ميتد اختصاصها املايل خارج حدودها وبذلك تعفي مواطنيها املقيمني يف دولة أخرى دفع الضرائب املفروضة عليهم يف الدول اليت يقيمون فيها‪.‬‬
‫االتفاقيات الدولية‪ :‬االتفاقيات الدولية وهي عبارة عن اتفاقيات ثنائية موقعة من طرف دولتني من أجل حتقيق جمموعة من األهداف املشرتكة‪ ،‬كاالتفاق على‬
‫اإلجراءات اليت تكفل عالج املشاكل الناجتة عن االزدواج الضرييب الدويل ‪ ،‬كما ميكن أن تكون اتفاقيات تربمها الدول مع هيئات دولية تلتزم الدول مبقتضاها‬
‫معاجلة االزدواج الضرييب الدويل ‪ ،‬وقد قامت منظمة األمم املتحدة ومن قبلها عصبة األمم بدور بارز يف عقد مثل هذه االتفاقيات لفض التعدد الضرييب الدويل‬
‫بوصفه عائقا من عوائق حرية تداول الثروات ورؤوس األموال بني الدول املختلفة‬

‫‪8‬‬