‫المحور الرابع‪ :‬االتفاقيات الضريبية الدولية(الثنائية والمتعددة)‪.

‬‬
‫أوال‪ .‬تعريف االتفاقيات الجبائية الدولية‪ :‬االتفاقيات الضريبية الدولية‪ ،‬هي عبارة عن تلك املعاهدات الدولية اليت يكون موضوعها ضرييب حمض ‪.‬وهي ختتلف عن االتفاقيات‬
‫اليت حتتوي على بعض النصوص واألحكام الضريبية كاتفاقيات التعاون يف اجملال العلمي أو الثقايف أو التقين ‪.‬فاملقصود باالتفاقيات الضريبية الدولية هي تلك اليت يكون‬
‫موضوعها عاما و تقوم بتنظيم العالقات الضريبية بني دولتني أو أكثر بالنسبة جملموعة من الضرائب‪ ،‬خاصة منها الضرائب على الدخل و الثروة و الرتكات‪ ،‬و ميكن أن تشمل‬
‫ضرائب أخرى‪.‬‬
‫وجتدر اإلشارة إىل أن األصل هو عدم تعارض القوانني والنظم الضريبية للدول مع مضمون االتفاقيات الضريبية اليت تربمها‪ ،‬حيث يعترب كل منهما مكمال لآلخر‪ ،‬كما تعد‬
‫القوانني الضريبية مرجعا ال غىن عنه لتفسري بعض املصطلحات أو النصوص االتفاقية الغامضة وغري الواضحة ‪.‬لكنه قد حيدث يف بعض احلاالت تعارض بينهما‪ ،‬و نظرا لكون‬
‫االتفاقيات حتتل مكانة أمسى من القانون الداخلي للدولة ‪ ،‬فإن األحكام االتفاقية هي اليت تسري وتطبق ‪.‬‬
‫ثانيا‪ .‬أنواع االتفاقيات الجبائية الدولية‪ :‬يوجد نوعان من االتفاقيات الضريبية مها اتفاقيات ضريبة ثنائية و أخرى متعددة األطراف‪:‬‬
‫‪ .1‬االتفاقيات الضريبة الثنائية‪ :‬هي تلك املعاهدات الضريبية اليت تربم بني دولتني فقط‪ ،‬وهي الشكل األكثر شيوعا‪ ،‬و ما مييزها هو سهولة التوصل إىل اتفاق حول‬
‫اإلجراءات واألساليب اليت ميكن من خالهلا تنظيم العالقات الضريبية بني الدولتني املتعاقدتني وجتنب حدوث مشكلة ازدواج ضرييب بالنسبة للمكلفني الذين تربطهم عالقات‬
‫اجتماعية (اإلقامة) و اقتصادية (ممارسة نشاط اقتصادي) بالبلدين معا إذ تعد أكثر فعالية حلل تلك املشكلة‪ ،‬إال أن جمال تطبيقه يبقى حمدودا بالدولتني طريف املعاهدة فقط‬
‫أي على نطاق ضيق‪.‬‬
‫‪ .2‬االتفاقيات الضريبية المتعددة األطراف‪ :‬تربم بني أكثر من دولتني ونادرا ما يتم اللجوء إىل عقد مثل هذه املعاهدات ‪ ،‬ألن الوصول إىل حلول للمشاكل الضريبية بني‬
‫جمموعة من الدول يعترب عملية صعبة ومعقدة و تتطلب جهودا كبرية للتنسيق من أجل إرضاء مجيع األطراف‪ ،‬خاصة يف ظل اختالف األنظمة الضريبية لكل منها غري أن‬
‫هذا الشكل من االتفاقيات له قدرة اكرب على حل مشكلة التعدد الضرييب و باألخص احلالة الثالثية يف فرض الضريبة على املكلف‪.‬‬
‫ثالثا‪ .‬أهداف االتفاقيات الجبائية الدولية‪ :‬هتدف االتفاقيات اجلبائية الدولية إىل‪:‬‬
‫‪ ‬تفادي حدوث مشكلة ازدواج ضرييب دويل كهدف أساسي‪ ،‬من خالل حتديد جمال االختصاص الضرييب لكل دولة طرف يف االتفاقية‪ .‬حيث ميكن أن مينح احلق يف فرض‬
‫الضريبة إلحدى الدولتني فقط (سواء كانت دولة إقامة املكلف أو الدولة مصدر الدخل) ويف هذه احلالة فإنه يتم القضاء كليا على تلك املشكلة‪ ،‬وإما أن يوزع احلق يف‬
‫فرض الضريبة على كلتا الدولتني مع االتفاق على طرق وتقنيات ملعاجلة االزدواج الضرييب كإعفاء املكلف من دفع الضريبة يف دولة إقامته بالنسبة لدخل حققه يف دولة‬
‫أخرى‪.‬‬
‫‪ ‬حماربة كل من التهرب الضرييب الدويل‪ ،‬عن طريق تبادل املعلومات بني السلطات الضريبية للدول املتعاقدة حول الوعاء الضرييب للمكلفني املعنيني‪ ،‬باإلضافة إىل تقدمي‬
‫الدول املتعاقدة لبعضها البعض املساعدة يف حتصيل الضرائب‪.‬‬
‫‪ ‬منع التمييز بني شخص حامل جلنسية الدولة و آخر ال ميلك جنسيتها‪ ،‬بالنسبة للضرائب وااللتزامات الضريبية اليت على هذا األخري أدائها و اليت جيب أال تكون أكثر عبئا‬
‫من تلك اليت يتحملها الشخص الذي حيمل جنسيتها‪.‬‬
‫‪ ‬تفادي عرقلة التدفق احلر للتجارة و االستثمار و نقل التكنولوجيا على الصعيد الدويل‪.‬‬
‫رابعا‪ .‬مراحل ابرام االتفاقية الدولية ‪ :‬من أجل إبرام أي معاهدة دولية‪ ،‬مبا يف ذلك املعاهدات الضريبية‪ ،‬البد من املرور بأربع مراحل أساسية و املتمثلة يف مرحلة املفاوضات‬
‫و حترير املعاهدة ‪ ،‬مث مرحلة التوقيع ‪ ،‬و بعدها مرحلة التصديق على املعاهدة و أخريا مرحلة النشر يف اجلريدة الرمسية‪:‬‬
‫مرحلة ألمفاوضات بالنسبة لالتفاقيات الضريبية الدولية بصفة خاصة فإن مرحلة املفاوضة غالبا ما تتم مبشاركة األجهزة التالية للدولتني‪.‬‬ ‫أ‪.‬‬
‫‪ -‬وزارة اخلارجية و اليت هتتم باجلانب الدبلوماسي و السياسي للمفاوضات ‪.‬‬
‫‪ -‬وزارة املالية‪ ،‬وبالتحديد إدارة التشريع الضرييب اليت هتتم باجلانب التقين للمفاوضات ‪ .‬ويزود املتفاوضون بآراء اإلدارات األخرى املعنية باالتفاقية‪ ،‬وكذلك آراء املتعاملني‬
‫االقتصاديني ذوي األنشطة الدولية ‪ ،‬من خالل تعبريهم عن الصعوبات واملشاكل اليت تواجههم من الناحية الضريبية عند توسيعهم ألنشطتهم خارج الوطن‪.‬‬
‫ب‪ .‬مرحلة التوقيع‪:‬عادة ما يتم التوقيع على االتفاقية من طرف األطراف املتفاوضة واملخولة بذلك‪ ،‬كنتيجة هنائية بعد صياغة نصها‪ .‬لكن هذا التوقيع ال يكون له‬
‫بالضرورة قوة إلزامية للدولتني املتعاقدتني إال إذا نصت املعاهدة على ذلك أو أن تكون للدولتني نية يف ذلك‪ ،‬فإذا كان للتوقيع قوة إلزامية‪ ،‬ال بد من الرجوع إىل القانون‬
‫الداخلي للدولة املتعاقدة للتأكد من أن هذا اإلجراء كاف اللتزامها ‪.‬أما إذا مل يكن للتوقيع تلك القوة‪ ،‬فيصبح هذا اإلجراء جمرد تأكيد لصحة نص املعاهدة دون أن‬
‫يؤدي إىل التزام الدولتني املتعاقدتني بتطبيقها‪ ،‬ويف هذه احلالة ال بد أن يلي مرحلة التوقيع ‪ ،‬إجراء رمسي آخر واملتمثل يف التصديق حىت تلتزم بعده الدولتني بتنفيذ‬
‫املعاهدة‪.‬‬
‫ت‪ .‬مرحلة التصديق‪ :‬يتم التصديق على املعاهدة الدولية من طرف اجلهة احلكومية املخولة بذلك‪ ،‬وفقا ملا حيدده دستور كل بالد‪ ،‬وغالبا ما متثل هذه اجلهة يف رئيس‬
‫الدولة‪ ،‬إذ يعترب الطرف الذي ميلك صالحية التصديق على املعاهدة اليت وقع عليها ممثل الدولة‪ ،‬لكن بعد قبوهلا من طرف الربملان‪ ،‬الذي توكل إليه مهمة دراسة‬
‫مشروعها و التصويت عليها‪ ،‬فإذا وافق عليها‪ ،‬يقوم رئيس الدولة بإجراء التصديق‪.‬ومل حيدد القانون الدويل األسلوب الواجب إتباعه يف التصديق على املعاهدات‪ ،‬و ترك‬

‫‪9‬‬
 ‫ذلك للقانون الداخلي لكل دولة من أجل وضع اإلجراءات املناسبة للتصديق ‪ .‬و نشري إىل أنه قد جرى العرف أن يثبت التصديق يف وثيقة مكتوبة حتتوى نص‬
‫املعاهدة و توقع من طرف رئيس الدولة ومن طرف وزير خارجيتها‪.‬‬
‫ث‪ .‬مرحلة نشر المعاهدة‪ :‬إن نشر املعاهدة هو عبارة عن إجراء داخلي يرمي إىل إضفاء الصفة القانونية عليها بعد التصديق عليها حىت تتقيد هبا سلطات الدولة و‬
‫أفرادها‪ .‬أي أن نشر املعاهدة يف اجلريدة الرمسية للدولة يسمح جبعلها علنية و ميكن للجميع االطالع على ما جاء يف نصها‪.‬‬
‫خامسا‪ .‬محتوى االتفاقيات الجبائية الدولية( اتفاقية منظمة التنعاون والتنمية االقتصادية لمنع االزدواج الضريبي نموذجا)‪.‬‬
‫إن أول ما حتدده أية اتفاقية ضريبية هو اجملال الذي تطبق فيه‪ ،‬والذي جيب أن يكون واضحا و دقيقا‪ ،‬و هو ضروري لتفادي حدوث التباس أو مشاكل عند تطبيق األحكام‬
‫االتفاقية بسبب غيابه أو عدم وضوحه‪ ،‬و يدخل جمال التطبيق ضمن احملتوى العام لالتفاقيات‪ ،‬إىل جانب عناصر أخرى ‪ ،‬من بينها توزيع احلق يف فرض الضريبة بني الدول‬
‫املتعاقدة‪ ،‬وحتديد طرق تفادي االزدواج الضرييب‪ ،‬والذي سوف نستعرضه على ضوء االتفاقية النموذجية ملنظمة التعاون و التنمية االقتصادية لتفادي االزدواج الضرييب بالنسبة‬
‫للضريبة على الدخل و الثروة بني دولتني لسنة ‪3002.‬‬
‫‪ .1‬مجال تطبيق االتفاقيات الضريبية الدولية‪:‬‬

‫أ‪ .‬األشخاص المعنيون باالتفاقية‪ :‬من الضروري أن حتدد الدولتان املتعاقدتان يف نص االتفاقية الضريبية املربمة بينهما األشخاص الذين تسري عليهم أحكامهاا‪ .‬و غالبا ما‬
‫يكون ذلك من خالل املواد األوىل منها‪ .‬ولقد أصبح هناك إمجاع بني الدول على أن األشخاص الذين تطبق عليهم االتفاقية هم أولئك الذين يقيمون بإحدى الدولتني‬
‫املتعاقدتني أو بكلتيهما معا ‪.‬مبعىن أنه يستند لضابط اإلقامة الستفادة املكلفني من األحكام و اإلجراءات االتفاقية‪ ،‬وهو ما نصت عليه املادة األوىل من االتفاقية النموذجية‬
‫ملنظمة التعاون والتنمية االقتصادية‪.‬‬
‫ب‪.‬الضرائب التي تشملها االتفاقية‪ :‬إن الضرائب اليت تشملها االتفاقيات الضريبية الدولية لتفادي االزدواج الضرييب تتمثل عادة يف الضرائب على الدخل و الضرائب على‬
‫رأس املال أو الثروة وفقا لالتفاقية النموذجية ملنظمة التعاون و التنمية االقتصادية وكذلك لالتفاقية النموذجية هليئة األمم املتحدة‪.‬‬
‫ج‪ .‬النطاق المكاني لالتفاقيات الجبائية الدولية‪ :‬يتحدد النطاق املكاين لتطبيق االتفاقية الضريبية يف أغلب االتفاقيات‪ ،‬باملناطق اليت متارس فيها الدولتني املتعاقدتني‬
‫سيادتيهما السياسية ‪.‬وتقوم كل دولة بتحديد دقيق لذلك اجملال يف نص االتفاقية وبطريقة واضحة صرحية‪.‬حيث ميكن لكلتا الدولتني تطبيق االتفاقية املربمة على مجيع املناطق‬
‫واألقاليم التابعة هلما سياسيا‪ ،‬كما ميكن أن يتم استثناء بعض املناطق من النطاق املكاين الذي تسري داخله االتفاقية واليت تعترب جزءا ال يتجزأ من أقاليمها‪ ،‬إذ تتمتع هذه‬
‫املناطق بسيادة ضريبية جتعلها غري ملزمة بتطبيق املعاهدات ذات الطبيعة الضريبية واليت تعقدها الدول اليت تنتمي إليها هذه األقاليم‪ .‬فعلى سبيل املثال ال تعترب املعاهدات اليت‬
‫تربمها اململكة الربيطانية مع دول أخرى سارية داخل بعض اجلزر التابعة هلا سياسيا كجزيرة كاميان وجزيرة مان وبالنسبة للواليات املتحدة األمريكية ال يدخل عادة ضمن‬
‫النطاق املكاين التفاقياهتا الضريبية بعض الدول مثل بورتوريكو ‪.‬وأغلب هذه املناطق عبارة عن أقاليم ما وراء البحار و جنات ضريبية‪.‬‬
‫وميكن للدولتني طريف املعاهدة توسيع نطاق تطبيق االتفاقية‪( ،‬و ذلك بعد إبرامها) على املناطق اليت كانت تعترب خارجه باتفاق بني الدولتني بالطريقة املناسبة)‪.‬‬
‫د‪.‬النطاق الزمني لتطبيق االتفاقية الضريبية الدولية‪ :‬يرتبط النطاق الزمين لالتفاقية الضريبية بتاريخ دخوهلا حيز التنفيذ وتاريخ إهناء العمل هبا من طرف الدولتني املتعاقدتني‪.‬‬
‫ه‪.‬المحتوى العام لالتفاقيات الضريبية الدولية‪ :‬حتتوي معظم االتفاقيات الضريبية الدولية اليت تعقد بني الدول على مواد مستوحاة من االتفاقية النموذجية ملنظمة التعاون و‬
‫التنمية االقتصادية‪ ،‬أو االتفاقية النموذجية ملنظمة األمم املتحدة ‪.‬وتتكون تلك املعاهدات من ثالثني مادة تقريبا‪ ،‬و تأيت يف أربع جمموعات‪:‬‬
‫‪ -‬المجموعة األولى(مواد تمهيدية)‪ :‬تتكون من مواد متهيدية حيدد من خالهلا جمال تطبيق االتفاقية بالنسبة لألشخاص والضرائب وكذلك األقاليم اليت تطبق داخلها هذه‬
‫االتفاقية‪ ،‬باإلضافة إىل تقدمي بعض التعاريف مثل تعريف املقصود مبصطلح شخص ( شخص طبيعي أو شركة ) و حتديد مفهوم مصطلح مقيم و املنشأة املستقرة حيث يسمح‬
‫هذا املفهوم مبنح احلق يف فرض الضريبة للدولة اليت تتواجد هبا هذه املنشأة‪.‬‬
‫‪ -‬المجموعة الثانية(توزيع الحق في فرض الضريبة)‪ :‬يتم من خالهلا توزيع احلق يف فرض الضريبة بني الدولتني املتعاقدتني‪ .‬حيث حتدد االتفاقية الضريبية الدولة اليت هلا احلق‬
‫يف فرض الضريبة بالنسبة لكل نوع من أنواع الدخول‪ ،‬فيمكن أن مينح ذلك احلق مبوجب االتفاقية إىل إحدى الدولتني ا أي إما دولة اإلقامة وإما دولة املصدر‪ ،‬كما ميكن أن‬
‫يتم اقتسام احلق يف فرض الضريبة بني الدولتني‪ ،‬وإتباع إىل جانب ذلك طرقا لتفادي االزدواج الضرييب أو التقليل من العبء الضرييب الذي يتحمله املكلف يف الدولتني‪.‬‬
‫‪ -‬المجموعة الثالثة(تفادي االزدواج الضريبي)‪ :‬تضم طرق و تقنيات تفادي مشكلة االزدواج الضرييب الدويل‪ .‬فإذا مت مبوجب االتفاقية منح احلق يف فرض الضريبة إلحدى‬
‫الدولتني فقط دون األخرى‪ ،‬فإن مشكلة االزدواج الضرييب تتالشى تلقائيا ‪ ،‬أما إذا وزع احلق يف فرض الضريبة بني الدولتني املتعاقدتني فيجب مقابل ذلك‪ ،‬أن تتبع طرقا‬
‫وتقنيات لتجنب تلك املشكلة‪ ،‬ولقد اعتمدت االتفاقية النموذجية ملنظمة التعاون والتنمية االقتصادية طريقتني أساسيتني لتفادي االزدواج الضرييب الدويل ومها طريقة اإلعفاء‬
‫وطريقة اخلصم‪.‬‬
‫‪ -‬المجموعة الرابعة(اإلجراءات الختامية )‪ :‬هي عبارة عن جمموعة من املواد تتعلق بتطبيق االتفاقية و إجراءات حماربة التهرب و الغش الضرييب الدويل‪.‬‬

‫أ ‪-‬تطبيق االتفاقية ‪:‬وتتضمن بصفة عامة العناصر التالية‪ - :‬دخول االتفاقية حيز التنفيذ و إلغاؤها‪ - .‬إجراءات ودية و اليت هتدف إلجياد حلول للصعوبات املتعلقة بتطبيق‬
‫االتفاقية‪ - .‬مبدأ عدم التمييز‪.‬‬

‫‪10‬‬
 ‫ب ‪-‬محاربة التهرب والغش الضريبي الدولي ‪:‬ويعترب اهلدف الثاين الذي تسعى إىل حتقيقه االتفاقيات الضريبية‪ ،‬بعد االزدواج الضرييب الدويل ‪ ،‬حيث تضم عادة االتفاقيات‬
‫الضريبية‪ ،‬إجراءات معينة للوصول إىل ذلك اهلدف‪ ،‬و املتمثلة يف تبادل املعلومات بني اجلهات املختصة يف الدولتني و املساعدة يف حتصيل الضرائب‪.‬‬
‫‪ .2‬توزيع االختصاص الضريبي في إطار االتفاقيات الضريبية الدولية‪:‬‬

‫أ‪ .‬معايير توزيع االختصاص الضريبي‪ :‬يتم توزيع االختصاص الضرييب أو احلق يف فرض الضريبة بني كل من دولة إقامة املكلف ودولة مصدر الدخل‪ ،‬باتفاق بينهم‪ ،‬مبوجب‬
‫معاهدة ضريبية ‪ ،‬من أجل تفادي مشكلة االزدواج الضرييب الدويل‪ ،‬حيث حيدد جمال االختصاص الضرييب لكل منهما‪ ،‬وبالنسبة لكل فئة من فئات الدخل‪ .‬و يتم ذلك وفقا‬
‫جملموعة من املعايري‪:‬‬
‫‪ -‬معيار اإلقامة الضريبية للمكلف‪ :‬طبقا لالتفاقية النموذجية ملنظمة التعاون والتنمية االقتصادية‪ ،‬يكون للدولة اليت يقيم فيها املكلف‪ ،‬األولوية يف إخضاع الدخول ‪.‬‬
‫‪ -‬معيار مصدر الدخل‪ ،‬إذ ميكن لدولة ما‪ ،‬احلصول على احلق يف فرض الضريبة‪ ،‬على دخل يعود لشخص غري مقيم هبا‪ ،‬إذا حتقق هذا الدخل داخل إقليمها‪ .‬ويوجد مصدر‬
‫الدخل‪ ،‬بصفة عامة‪ ،‬يف الدولة اليت ميارس فيها املكلف نشاطا‪ ،‬يدر عليه دخال أو رحبا‪ ،‬و على سبيل املثال ‪ ،‬يعترب البلد مصدر الدخل ‪ ،‬بالنسبة لفئة األجور‪ ،‬ذلك البلد‬
‫الذي يزاول فيه الشخص عمله‪.‬‬
‫‪ -‬معيار المنشأة المستقرة‪ :‬هو ذو أمهية بالغة يف حتديد الدولة اليت مينح هلا احلق يف فرض الضريبة بالنسبة ألرباح الشركات‪ ، ،‬ويتعلق بتلك الشركات اليت متارس أنشطة‬
‫خارج موطن إقامتها بصفة دائمة‪ .‬يعترب مفهوم املنشأة املستقرة من أهم املفاهيم اليت تتناوهلا االتفاقيات‪ ،‬ويسمح حتديدها بفرض الضريبة فقط من طرف الدولة اليت توجد هبا‬
‫هذه املنشأة‪ ،‬دون أن ختضع للضريبة مرة أخرى يف الدولة اليت يوجد هبا املقر الرئيسي للشركة املالكة للمنشأة املستقرة‪.‬‬
‫ب‪.‬توزيع االختصاص الضريبي بالنسبة لفئات الدخل ونوع الضريبة‪:‬‬
‫ب‪.‬أ‪ :‬توزيع االختصاص الضريبي بالنسبة للضريبة على الدخل‪:‬‬
‫‪ -‬الدخول العقارية‪ :‬مينح احلق يف فرض الضريبة للدولة اليت توجد هبا األمالك العقارية‪ ،‬أي الدولة مصدر الدخل(املادة ‪ 6‬من االتفاقية النموذجية ملنظمة )‪.(OECD‬‬
‫‪ -‬أرباح الشركات والمؤسسات ‪:‬إذا كانت شركة أو مؤسسة تابعة لدولة متعاقدة‪ ،‬متارس نشاطا يف الدولة األخرى‪ ،‬يف غياب منشأة مستقرة‪ ،‬فإن أرباح هذه الشركة أو‬
‫املؤسسة‪ ،‬ال ختضع للضريبة إال يف الدولة اليت هي تابعة هلا‪.‬أما إذا كان لتلك الشركة أو املؤسسة منشأة مستقرة يف الدولة األخرى‪ ،‬فستخضع للضريبة يف هذه الدولة‪ ،‬بالنسبة‬
‫لألرباح املنسوبة للمنشأة املستقرة‪ .‬حسب ما نصت عليه االتفاقية النموذجية ملنظمة)‪.(OECD‬‬
‫‪ -‬الدخول من المالحة البحرية و الجوية ‪:‬طبقا للمادة ) ‪ ( 8‬من االتفاقية النموذجية ملنظمة التعاون والتنمية االقتصادية ‪ ،‬فإن األرباح الناجتة عن استغالل السفن أو‬
‫الطائرات‪ ،‬يف حركة النقل الدويل‪ ،‬ال ختضع للضريبة إال يف الدولة املتعاقدة اليت يوجد هبا مقر اإلدارة الفعلي ‪.‬وحسب نفس املادة‪ ،‬إذا كان مقر اإلدارة الفعلية لشركة مالحة‬
‫حبرية‪ ،‬يوجد على منت سفينة‪ ،‬فإن هذا املقر يعترب موجودا يف الدولة اليت يوجد هبا ميناء قيد هذه السفينة‪ ،‬ويف حالة مل يكن هلا ميناء قيد‪ ،‬اعترب املقر موجودا يف الدولة اليت‬
‫يقيم هبا مستغل السفينة‪.‬‬
‫‪ -‬أرباح المؤسسات المشتركة ‪:‬قد تساهم شركة تابعة إلحدى الدولتني املتعاقدتني‪ ،‬يف رأس مال( أو يف إدارة أو مراقبة) شركة أخرى تتواجد يف الدولة املتعاقدة األخرى‪ ،‬كما‬
‫قد يساهم نفس األشخاص يف رأس مال(أو يف إدارة أو مراقبة)كلتا الشركتني ‪ ،‬و نتيجة هلذه العالقة ‪ ،‬قد تتعامالن وفقا لشروط ‪ ،‬لن تتفق عليها الشركتني لو مل تربطهما تلك‬
‫العالقة‪ ،‬فإن األرباح اليت لوال هذه الشروط‪ ،‬لكانت قد حققتها إحدى الشركتني‪ ،‬ميكن إدراجها ضمن أرباح هذه الشركة‪ ،‬وإخضاعها للضريبة‪.‬‬
‫‪ -‬أرباح األسهم ‪:‬إن أرباح األسهم ختضع للضريبة يف الدولة اليت يقيم فيها املستفيد من هذه األرباح‪ .‬كما ختضع أيضا يف الدولة اليت توجد هبا الشركة الدافعة لألرباح ( الدولة‬
‫مصدر الربح)‪ ،‬حسب تشريعها‪ ،‬وفقا لالتفاقية النموذجية ملنظمة التعاون والتنمية االقتصادية‪.‬مع حتديد لسقف جيب أال يتعداه معدل الضريبة يف الدولة املصدر‪ ،‬من أجل‬
‫ختفيض العبء الضرييب على املستفيد من األرباح‪.‬‬
‫‪ -‬الفوائد ‪:‬ختضع الفوائد للضريبة يف الدولة اليت يقيم هبا املستفيد منها ( أو املستلم للفوائد)‪ ،‬وأيضا يف الدولة اليت نشأت فيها هذه الفوائد‪ ،‬أي الدولة اليت يقيم فيها املدين‪،‬‬
‫وفقا ملا ينص عليه تشريعها ( نفس املعاملة اليت تتلقاھا أرباح األسهم)‪ ،‬حيث يتم اقتسام احلق يف فرض الضريبة بني الدولتني‪ ،‬غري أن تلك االتفاقية حددت سقفا ملعدل‬
‫الضريبة الذي تفرضه الدولة اليت تنشأ فيها الفوائد‪ ،‬يف احلالة اليت يكون فيها الشخص املستقبل لتلك الفوائد‪ ،‬و املقيم يف الدولة املتعاقدة األخرى‪ ،‬هو املستفيد الفعلي منها ‪ ،‬و‬
‫يتمثل هذا السقف يف ‪ 10 %‬من املبلغ اإلمجايل للفوائد‪.‬‬
‫‪ -‬اإلتاوات ‪:‬حسب منوذج منظمة‪ (OECD)،‬ال ختضع اإلتاوات للضريبة‪ ،‬إال يف دولة إقامة املستفيد الفعلي منها ‪.‬وتكون بذلك قد منحت احلق يف فرض الضريبة على‬
‫هذه الفئة من الدخل‪ ،‬إىل دولة إقامة املستفيد الفعلي فقط‪ ،‬مما يسمح بتفادي االزدواج الضرييب‪ ،‬لكن باملقابل‪ ،‬فإن هذا اإلجراء ال خيدم سوى مصاحل الدول املتقدمة ‪ ،‬اليت‬
‫غالبا ما متثل دولة إقامة املستفيد من اإلتاوات‪.‬‬

‫‪ -‬األرباح الرأسمالية ‪:‬فيما يتعلق بالتصرف يف األمالك العقارية السالفة الذكر‪ ،‬فإن األرباح الناجتة من هذا التصرف ختضع‪ ،‬للضريبة يف الدولة اليت توجد هبا تلك األمالك ‪.‬‬
‫ونالحظ أن احلق يف اإلخضاع الضرييب منح‪ ،‬يف هذه احلالة‪ ،‬للدولة مصدر الدخل فقط‪ ،‬مما يسمح بتفادي االزدواج الضرييب‪.‬‬

‫‪11‬‬
‫‪ -‬الدخول من المهن غير المستقلة ‪:‬إن األجر واملكافآت اليت يتقاضاه شخص مقيم يف إحدى الدولتني‪ ،‬نتيجة ملمارسته لعمل بأجر يف الدولة املتعاقدة األخرى‪ ،‬ختضع‬
‫للضريبة يف هذه األخرية‪ ،‬حسب االتفاقية النموذجية ملنظمة التعاون والتنمية االقتصادية‪ .‬لكن توجد بعض احلاالت اليت ال ختضع فيها تلك األجور أو املكافآت املماثلة‬
‫للضريبة يف تلك الدولة األخرى ( الدولة اليت ميارس فيها الشخص عمله)‪ ،‬و إمنا فقط يف دولة إقامة الشخص الذي يتقاضاها‪.‬‬
‫‪ -‬مكافآت أعضاء مجلس اإلدارة‪ :‬ختضع أتعاب احلضور واملكافآت املماثلة‪ ،‬اليت حيصل عليها مقيم يف دولة متعاقدة‪ ،‬بصفته عضوا يف جملس إدارة أو مراقبة شركة مقيمة يف‬
‫الدولة املتعاقدة األخرى‪ ،‬للضريبة يف هذه األخرية (معيار مصدر الدخل)‪.‬‬
‫‪ -‬دخول الفنانون والرياضيون ‪:‬ختضع الدخول اليت حيققها الفنانون والرياضيون‪ ،‬املقيمون يف دولة متعاقدة‪ ،‬للضريبة يف الدولة اليت ميارسون فيها نشاطاهتم‪ ،‬حسب منوذج‬
‫املنظمة‪.‬‬
‫‪ -‬المعاشات ‪:‬حسب منوذج منظمة التعاون والتنمية‪ ،‬ال ختضع املعاشات واملكافآت املدفوعة لشخص مقيم يف دولة متعاقدة‪ ،‬مقابل عمل سابق‪ ،‬للضريبة إال يف هذه الدولة ‪.‬‬
‫ومن الواضح أنه مت األخذ مبعيار اإلقامة لتحديد الدولة اليت من حقها فرض الضريبة‪ ،‬يف إطار االتفاقية النموذجية‪ ،‬كما يؤدي ذلك إىل جتنب حدوث مشكلة ازدواج ضرييب‪.‬‬
‫‪ -‬دخول الوظائف العامة‪ :‬استندت اللجنة الضريبية هلذه املنظمة عند توزيعها للحق يف فرض الضريبة‪ ،‬إىل إقامة الشخص املقدم للخدمات‪ ،‬إىل جانب جنسيته‪ ،‬و هي من‬
‫بني احلاالت القليلة اليت تستند فيها االتفاقية ملعيار اجلنسية‪.‬‬
‫‪ -‬المبالغ المحصلة من طرف الطلبة‪:‬املبالغ اليت حيصل عليها طالب يف دولة متعاقدة من أجل تغطية مصاريف دراسته ‪ ،‬ال ختضع للضريبة يف الدولة اليت يزاول فيها هذا‬
‫الطالب‪ ،‬دراسته‪ ،‬شرط أن يتحصل عليها من خارج هذه الدولة‪.‬‬
‫‪ -‬الدخول األخرى ‪:‬طبقا ملا نصت االتفاقية النموذجية ملنظمة ‪ (OECD)،‬فإن عناصر الدخل اليت مل يتم تناوهلا يف املواد السابقة‪ ،‬فإهنا ختضع للضريبة يف دولة إقامة‬
‫املستفيد منها فقط ‪ ،‬تفاديا حلدوث ازدواج ضرييب‪.‬‬
‫ب‪.‬ب‪ .‬توزيع االختصاص الضريبي بالنسبة للضريبة على الثروة‪ :‬تتطرق االتفاقيات إىل توزيع احلق يف فرض الضريبة بالنسبة للثروة حسب األجزاء املكونة هلا‪.‬كما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬الثروة املكونة من األمالك العقارية‪ ،‬املنصوص عليها يف املادة ) ‪ ،( 6‬ختضع للضريبة يف الدولة اليت تتواجد فيها هذه األمالك‪.‬‬
‫‪ -‬الثروة املكونة من األمالك املنقولة‪ ،‬اليت تشكل جزءا من أصول منشأة دائمة تابعة لشركة مقيمة يف دولة متعاقدة‪ ،‬وأن تلك املنشأة املستقرة متواجدة يف الدولة املتعاقدة‬
‫األخرى ‪ ،‬فإن تلك الثروة ختضع للضريبة يف هذه األخرية ( أي يف الدولة اليت تتواجد فيها املنشأة املستقرة)‪.‬‬
‫‪ -‬الثروة املكونة من السفن والطائرات‪ ،‬املستخدمة يف النقل الدويل‪ ،‬أو األمالك املنقولة املتعلقة باستغالل تلك السفن والطائرات ختضع للضريبة يف الدولة اليت يوجد هبا مقر‬
‫اإلدارة الفعلية للمؤسسة املستغلة‪.‬‬
‫‪ -‬أما العناصر األخرى املكونة لثروة مقيم يف دولة متعاقدة‪ ،‬فتخضع للضريبة يف هذه الدولة فقط‪.‬‬
‫‪.3‬طرق تفادي االزدواج الضريبي القانوني لقد اقرتحت أوىل االتفاقيات الضريبية النموذجية لكل من منظمة التعاون والتنمية االقتصادية وهيئة األمم املتحدة‪ ،‬أربع طرق‬
‫ملعاجلة االزدواج الضرييب الدويل‪ ،‬و اليت ميكن إجيازها فيما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬طريقة اإلعفاء ‪:‬تقتضي هذه الطريقة عدم فرض الضريبة من طرف دولة إقامة املكلف على الدخل (الثروة) اخلاضع للضريبة من قبل الدولة مصدر الدخل‪.‬‬
‫‪ -‬طرقة الخصم ‪:‬تتمثل هذه الطريقة يف خصم دولة إقامة املكلف من الضريبة املستحقة الدفع هبا‪ ،‬على دخله(أو ثروته)‪ ،‬مبلغ الضريبة املدفوع يف الدولة املصدر الدخل‬
‫بالنسبة للدخل الذي حتقق هبا (أو تلك الثروة)‪.‬‬
‫‪ -‬طريقة اقتسام اإليراد ‪:‬و تتمثل هذه الطريقة يف فرض الضريبة من طرف إحدى الدولتني املتعاقدتني‪ ،‬ووفقا ملا حتدده االتفاقية الضريبية املربمة بينهما‪ ،‬على أن تقوم هذه‬
‫الدولة بتحويل جزء من الضريبة اليت حصلتها إىل الدولة املتعاقدة األخرى‪.‬‬
‫‪ -‬طريقة توزيع المادة الخاضعة للضريبة ‪:‬تقتضي هذه الطريقة‪ ،‬بأن تقوم الدولتني املتعاقدتني بفرض الضريبة بالتناوب على املكلف‪ ،‬حسب فئة الدخل احملقق‪ ،‬مبوجب‬
‫اتفاقية ضريبية بينهما‪ ،‬كأن ختتص إحدى الدولتني يف فرض الضريبة أرباح األسهم ‪ ،‬و أن ختتص الدولة املتعاقدة األخرى يف فرض الضريبة على فئة املعاشات‪.‬‬
‫إن كال من طريقة اقتسام اإليراد و طريقة توزيع املادة اخلاضعة للضريبة‪ ،‬قد مت التخلي عن العمل هبما ‪ ،‬ألن كلتامها تتطلب تنسيقا وتعاونا كبريا بني اإلدارات الضريبية‬
‫للدول املتعاقدة ‪.‬أما فيما يتعلق بطريقيت اإلعفاء واخلصم‪ ،‬فال تزال الدول تتبعهما لتفادي االزدواج الضرييب يف إطار االتفاقيات الضريبية اليت تربمها‪ ،‬ومها الطريقتان املعتمدتان‬
‫يف االتفاقيات النموذجية ملنظمة التعاون و التنمية االقتصادية‪ ،‬و هليئة األمم املتحدة‪.‬‬

‫‪12‬‬
 ‫المحور الخامس‪ :‬المنافسة الضريبية الدولية‪.‬‬
‫أدى التنافس العاملي على جذب رؤوس األموال االستثمارية إىل اتساع جمال املنافسة الضريبية بني دوله‪ ،‬عرب تسابقها يف منح احلوافز الضريبية لتشجيع االستثمار و توفري‬
‫املناخ املالئم لنموه‪.‬‬
‫أوال‪.‬مفهوم المنافسة الضريبية‪ :‬أنتج االهتمام الواسع و املتزايد من قبل الباحثني يف هذا املوضوع العديد من التعاريف نورد البعض منها فيما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬تعريف ‪ ": Janeba.E‬هي اإلجراء الضرييب الذي تقوم به الدولة من جانب واحد لتشجيع االستثمار أو توسيع الوعاء الضرييب من خالل ختفيض معدالت الضريبة أو‬
‫منح اإلعفاءات"‪.‬‬
‫‪ .2‬تعريف ‪ ": philippe Dider‬هي نتيجة لظاهرة العوملة و تعرب عن العالقة بني الدولة و املستثمرين‪ ،‬خاصة يف ظل التبادل التجاري احلر الذي يتم خارج احلدود‬
‫اإلقليمية للدول مبا ميكن من حترير حركة رؤوس األموال‪ ،‬و من مث فهي اخلفض غري املرتقب لنسب الضرائب من قبل الدولة"‪.‬‬
‫‪ .3‬تعريف ‪ ":Marini philippe‬هي الفوارق املوجودة بني األنظمة الضريبية للدول نتيجة تنامي ظاهرة التنافسية الضريبية بينها‪ ،‬من أجل السيطرة على مورد عاملي‬
‫مهم متمثل يف تدفق رأس املال األجنيب ألي دولة‪ ،‬مما خيلق تباينا يف أداء هذه الدول من اجلانب الضرييب وفق التنافس الضرييب احلاصل بينها‪ ،‬مما يؤدي إىل الصراع من‬
‫أجل البقاء‪ ،‬و يهدد الدول اليت ال متلك مؤهالت و إمكانات البقاء‪ ،‬فتنسحب من السوق‪ ،‬و هذا ما حدث يف دول أوربا"‪.‬‬
‫‪ .4‬تعريف منظمة التعاون االقتصادي و التنمية‪ " :‬هي ظاهرة عاملية حتصل عندما تتنافس الدول فيما بينها من أجل احلصول على أكرب حجم من تدفقات االستثمار‬
‫الدويل‪ ،‬أو توفري مناخ مساعد الستقطاب االستثمار األجنيب املباشر‪ ،‬مما يوفر للمستثمر بدائل الختيار البلد املراد االستثمار فيه"‪.‬‬
‫استخالصا مما سبق ميكن تعريف املنافسة الضريبية على أهنا " نتيجة جملموعة االجراءات الضريبية اليت تقوم هبا الدولة كشكل من أشكال الدعم أو احلماية لصادراهتا‪،‬‬
‫واستقطاب رؤوس األموال حلفز االستثمار‪ ،‬دون مراعاة للسياسات الضريبية املنتهجة من طرف الدول املنافسة هلا"‪.‬‬
‫ثانيا‪.‬أنواع المنافسة الضريبية‪ :‬تعددت معايري تصنيف املنافسة ا لضريبية‪ ،‬غري أن املهم هو ربط التصنيف مبا يرتتب عنها من اجيابيات أو سلبيات‪ ،‬و على هذا األساس تصنف‬
‫إىل منافسة ضارة و منافسة غري ضارة‪:‬‬
‫‪ .1‬المنافسة الضريبية الضارة‪ :‬تدعى أيضا باملنافسة الضريبية غري املشروعة‪ ،‬نتيجة الضرر الذي تسببه للدول املضيفة لالستثمار أو الدول املشاركة يف السوق على السواء‪ .‬و‬
‫يتجلى هذا الضرر بالنسبة للدول األوىل يف التضحية جبزء من مواردها ألجل جذب االستثمار األجنيب دون االنتباه إىل املخاطر اليت قد ترتتب عن تلك التضحية‪ ،‬فيما‬
‫يتعرض الصنف الثاين من الدول إىل أضرار معتربة نتيجة عدم استقطاهبا لال ستثمار األجنيب من ذلك ضياع فرص االستفادة من التكنولوجيا املتقدمة املرافقة لالستثمارات‬
‫األجنبية‪ ،‬و حرماهنا من التدفقات املالية بالعملة الصعبة‪.‬‬
‫لصعوبة احلكم على أجراء ضرييب معني ( منح مزايا ) على أنه ضار أو غري ضار‪ ،‬فقد سعت دول االحتاد األوريب ودول منظمة التعاون االقتصادي و التنمية إىل وضع جمموعة‬
‫من املعايري لتحديد املمارسات الضريبية الضارة‪ ،‬متثلت فيما يلي‪:‬‬
‫ا)‪ .‬المعايير المرتبطة بالحوافز الضريبية‪ :‬أبرز معايري حتدديد املمارسات الضريبية يف هذا اجملال هي‪ - :‬مدى منح املزايا الضريبية إىل غري املقيمني أو إىل معامالت تتم مع‬
‫غري املقيمني؛ ‪ -‬مدى فصل و عزل السوق احمللي حىت ال يستفيد غري املقيمني من املزايا املمنوحة ؛ ‪ -‬مدى منح مزايا ضريبية‪ ،‬حىت و إن مل يوجد أي نشاط اقتصادي‬
‫حقيقي أو أي حضور اقتصادي جوهري يف الدول األعضاء يف االحتاد األوريب و منظمة التعاون و التنمية االقتصادية؛ ‪ -‬مدى شفافية منح املزايا الضريبية‪ ،‬و ما إذا كان انعدام‬
‫الشفافية الضريبية ناتج من كون القواعد القانونية املعمول هبا كانت موضوع تسامح غري شفاف على املستوى اإلداري؛‬
‫ب)‪ .‬المعايير المرتبطة بأسعار التحويالت‪ :‬تتمثل يف مدى احرتام القواعد الدولية املطبقة على أسعار التحويالت بني الشركات متعددة اجلنسيات وفروعها اليت تضمنتها‬
‫املبادئ التوجيهية لعمل هذا النوع من املؤسسات الصادرة عن منظمة التعاون االقتصادي والتنمية؛‬
‫ج) ‪ .‬المعايير المرتبطة بالمادة الخاضعة للضريبة و االتفاقيات الضريبية الدولية‪ :‬و تتعلق هذه املعايري مبا يلي‪ - :‬مدى وجود اصطناعية يف تعريف و حتديد القاعدة أو‬
‫املادة اخلاضعة للضريبة؛ ‪ -‬مدى دخول الدولة يف شبكة واسعة من االتفاقيات الدولية أو ترقيتها ألنظمة ضريبية تفضيلية كوسيلة لتخفيض الضريبة‪.‬‬
‫تعد اجلنات الضريبية الشكل األكثر إضرارا من املنافسة الضريب ية نتيجة مستويات اإلخضاع املنخفضة اليت تقرها األنظمة الضريبية هبا من جهة‪ ،‬و إحتضاهنا لألنشطة املالية‬
‫خارج احلدود‪.‬‬
‫‪ .2‬المنافسة الضريبية غير الضارة‪ :‬تدعى املنافسة الضريبية املشروعة‪ ،‬و تستمد مشروعيتها من عدم تسببها يف أضرار للدول املعنية هبا‪ ،‬فهي حتقق منافعا للدول املستقبلة‬
‫لالستثمار و الدول املستثمرة على السواء‪ .‬فهي متكن من جذب االستثمار األجنيب و إقامة الشراكة يف جمال االستثمار و غريها‪ ،‬و ما يتبع ذلك من توفري مناصب الشغل‬
‫و غريها‪.‬‬
‫ثالثا‪ .‬آثار المنافسة الضريبية‪ :‬تبعا لتصنيف املنافسة الضريبية اعتمادا على معي ار الضرر الذي قد تسببه من عدمه‪ ،‬فإن هذه الظاهرة قد ترتتب عنها العديد من اآلثار‪ ،‬منها‬
‫االجيابية و منها السلبية ‪،‬كما سنوضحه فيما يلي‪:‬‬
‫‪ -1‬اآلثار االيجابية ‪ :‬يرتتب عن املنافسة غري الضارة العديد من املزايا بالنسبة للدول املضيفة لالستثمار‪ ،‬و كذا املستثمرين األجانب‪ ،‬ميكن إجياز أمهها يف اآليت‪:‬‬
‫ا)‪ -‬جذب االستثمارات األجنبية‪ :‬تعد الضريبة من أهم العناصر املشكلة للمناخ االستثماري‪ ،‬و تؤثر بشكل كبري على فرص جناح او فشل املشروعات االستثمارية يف بلد‬
‫ما‪ ،‬و بذلك تطرح املنافسة الضريبية أمام املستثمر العديد من البدائل و اخليا رات للمفاضلة بني االستثمار يف دولته األصلية أو يف غريها من الدول‪ ،‬و ذلك حبسب مستوى‬
‫‪13‬‬
‫الضغط الضرييب‪ ،‬فهو يفضل االستثمار يف الدول املضيفة إذا كانت تتيح له أفضل االمتيازات الضريبية و على حساب دولته األصلية نتيجة ارتفاع مستوى الضغط الضرييب‬
‫هبا‪ ،‬و العكس صحيح؛‬
‫ب)‪ -‬توفير فرص العمل‪ :‬حيث تسهم اإلجراءات التحفيزية بشكل فعال يف خفض التكاليف و حتفيز املشروعات االستثمارية على االستمرار يف أنشطتها و توسعها‪ ،‬مبا‬
‫يؤدي إىل توفري أكرب قدر ممكن من مناصب الشغل؛‬
‫ج)‪ -‬توفير السيولة بالعملة الصعبة‪ :‬نتيجة التنافس بني املستثمرين األجا نب‪ ،‬تتمكن الدول املضيفة من توفري موارد كبرية من العملة الصعبة‪ ،‬ميكنها توظيفها يف تغطية‬
‫احتياجاهتا االقتصادية؛‬
‫د)‪ -‬المزايا المرتبطة بالسيادة و مواجهة الدول ‪ :‬يرى أنصار املنافسة الضريبية أن هلا مزايا أخرى كوهنا تسمح‪ - :‬لكل دولة ( منطقة‪ ،‬إقليم‪ ،‬بلدية ) مبمارسة سيادهتا و‬
‫بتنوع اخليارات؛ ‪ -‬لكل الدول بتعويض العوائق اجلغرافية مثل البعد عن األسواق؛ ‪ -‬مبحاربة ميل بعض الدول إىل إخضاع رأس املال أكثر من العمل و االستهالك‪.‬‬
‫‪ .2‬اآلثار السلبية‪ :‬تتجلى أبرز سلبيات املنافسة الضريبية الضارة يف‪:‬‬
‫ا)‪ .‬االزدواج الضريبي الدولي‪ :‬حيث حيُتمل خضوع الدخل أو الربح ألكثر من مرة للضريبة أو لعدة ضرائب متشاهبة أو متماثلة يف دول خمتلفة‪ ،‬نتيجة تأثري قواعد اإلقليم‬
‫اليت تقرها القوانني الضريبية الداخلية هلذه الدول خاصة يف غياب االتفاقيات الضريبية الدولية‪ .‬حيث جيد املستثمر نفسه حتت طائلة قوانني أكثر من دولة واحدة‪،‬فقد‬
‫خيضع لقانون الدولة األوىل استنادا لفكرة اجلنسية‪ ،‬و الثانية استنادا لفكرة اإلقامة و الثالثة استنادا لفكرة مصدر الدخل؛‬
‫ب)‪ .‬التهرب الضريبي الدولي‪ :‬نتيجة استغالل الثغرات والنقائص والتسهيالت يف التشريعات الضريبية الداخلية واالتفاقيات الضريبية‪ ،‬من أجل جتنب الضرائب أو التخفيف‬
‫من عبئها؛‬
‫ج)‪ .‬تآكل الوعاء الضريبي ‪ :‬تؤدي املنافسة الضريبية إىل تآكل الوعاء الضرييب و االخنفاض املستمر يف احلصيلة الضريبية‪ ،‬بسبب التخفيضات املتتالية أو اإلعفاءات اليت تُزايد‬
‫الدولة على منحها‪ .‬كما تتأثر الدول األخرى بكل إجراء ضرييب تقوم به هذه الدولة من خالل نقص حصتها من رأس املال املستثمر أو نتيجة لقيامها بإجراء مضاد يتمثل‬
‫يف منح حوافز و إعفاءات أكثر‪ ،‬ما يقلل من مواردها الضريبية‪ ،‬و هو ما يعرف بالتأثريات اخلارجية للضريبة‪ .‬و قد أظهرت دراسة قام هبا الباحثان & ‪Thomsen‬‬
‫‪ Woolcock‬عام ‪ 1992‬مدى االخنفاض املستمر الذي حلق بأسعار الضرائب يف بعض الدول األوربية‪ ،‬حيث خفضت ضريبة الدخل على الشركات ما بني عامي‬
‫‪ 1992‬و ‪ 1992‬من ‪ %44‬إىل ‪ %29‬يف بلجيكا‪ ،‬ومن ‪ %40‬إىل ‪ %29‬يف الدمنارك‪ ،‬ومن ‪ %40‬إىل ‪ %24‬يف ايرلندا ومن ‪ %49‬إىل ‪ %46‬يف اليونان‪ ،‬و‬
‫من ‪ %40‬إىل ‪ %24‬يف بريطانيا‪.‬‬
‫د)‪ .‬تشويه هيكل التجارة و االستثمار العالمي‪ :‬تتيح املنافسة اجملال أمام الشركات االستثمارية و خاصة دولية النشاط‪ ،‬للتخطيط الضرييب الدويل الذي يقوم على اختيار‬
‫االستثمار يف الدول اليت تقدم مزايا أفضل‪ ،‬أو تساعد على جتنب الضرائب دون القيام باستثمارات حقيقة فيها‪ ،‬ما يتسبب يف تشويه هيكل التجارة و االستثمار العاملي‪ ،‬و‬
‫تزايد األعباء اإلدارية اليت تتحملها الدول ملواجهة تصرفات هذه الشركات‪ ،‬دون حصوهلا على إيرادات ضريبية مهمة‪ ،‬مما يفاقم العجز املوازين و خيفض النفقات العامة‪ ،‬و قد‬
‫جيرب ذلك الدول إىل تبين نظم ضريبية ارتدادية للحد من إساءة املستثمرين لسياسات التحفيز الضرييب‪.‬‬
‫ه)‪ .‬اختالل قرارات االستثمار و رفع األعباء الضريبية و كلفة االستثمار‪ :‬حبسب معارضيها‪ ،‬فإهنا تؤدي إىل‪:‬‬
‫‪ -‬اختالالت يف قرارات توطني املشاريع؛ ‪ -‬حتميل األعباء الضريبية لألوعية األقل حركية؛ ‪ -‬قد تكون مكلفة من حيث جذب االستثمارات و األنشطة االقتصادية للمكان‬
‫غري املناسب‪ ،‬مما يؤدي إىل اخنفاض اإليرادات أو سوء استخدامها‪.‬‬
‫رابعا‪.‬آليات مواجهة المنافسة الضريبية الضارة‪ :‬لضمان الفعالية يف مواجهة املنافسة الضريبية الضارة‪ ،‬يقرتح البعض أن يتم ذلك من خالل املراحل الثالثة التالية‪:‬‬
‫‪ -1‬قيام كل دولة بتحديد التدابير و الممارسات التي قد تكون مصدر ضرر ضريبي‪ :‬و يف هذا االطار قامت منظمة التعاون االقتصادي و التنمية بإنشاء منتدى حول‬
‫املمارسات الضريبية الضارة‪ ،‬إضافة اىل تبادل املعلومات بني الدول خبصوص املمارسات الضارة؛‬
‫‪ -2‬تقييم الطابع الضار أو غير الضار ألي إجراء ضريبي‪ :‬عن طريق حتديد اآلثار اليت حيدثها على الدول األخرى من أية طبيعة كانت؛‬
‫‪ -3‬تطبيق التوصيات و التوجيهات الخاصة بمحاربة المنافسة الضريبية الضارة‪ :‬و املتمثلة يف‪:‬‬
‫أ)‪ -‬احملافظة على الوضع القائم من خالل عدم اعتماد تدابري جديدة ميكن اعتبارها ضارة؛‬
‫ب)‪ -‬اإللغاء‪ ،‬من خالل فحص املمارسات و القوانني املعمول هبا و تطهريها من املمارسات الضارة؛‬
‫ج)‪ -‬التعاون الكامل بني الدول يف حماربة التهرب الضرييب من خالل تبادل املعلومات و طبقا لقوانني كل دولة؛‬
‫د)‪ -‬العمل على و ضع ال تدابري املضادة للتعسف‪ ،‬و املضادة للممارسات الضارة ضمن القوانني الضريبية و االتفاقيات املانعة لالزدواج الضرييب‪،‬و يتم ذلك من خالل التنسيق‬
‫الضرييب بني الدول‪ ،‬كونه اآللية األهم ملواجهة املنافسة الضريبية‪ ،‬و الذي سيكون حمتوى احملور املوايل‪.‬‬

‫‪14‬‬