‫مقدمة‬

‫لقد شهد العالم منذ القرن الماضي انفتاحا اقتصاديا هائال‪ ،‬وبروزا القتصاد السوق كنظام اقتصادي عالمي‬
‫تقوده الدول الرأسمالية الكبرى‪ ،‬وتدعمه المنظمات التجارية و المالية العالمية‪ ،‬فتحررت بذلك المبادرات‪،‬‬
‫و اتسعت و تشابكت العالقات االقتصادية الدولية‪ ،‬و انتشرت فروع الشركات في مختلف االقاليم‪ ،‬في‬
‫عصر اتسمت معالمه بتطور تكنولوجي سريع و ثروة للمعلومات‪ .‬وفي خضم كل تلك التطورات‪ ،‬لم‬
‫تعرف القوانين و التشريعات الجبائية للدول تغيرا ملموسا يتماشى مع واقع عالقتها االقتصادية‪ ،‬وأدى‬
‫تمسكها بسيادتها الضريبية ورغبتها في االستفادة من التطورات لزيادة مداخيلها الجبائية التي تداخل‬
‫االختصاصات الضريبية للدول وزيادة رغبة المكلفين في عدم المثول للقوانين الضريبية بسبب ثقل العبء‬
‫الضريبي الواقع عليهم‪ ،‬باإلضافة الى زيادة فرصهم في القيام بمثل هذه الممارسات نظرا الكتساب‬
‫أنشطتهم االقتصادية طابعا دوليا‪ ،‬و من ابرز هذه المشاكل االزدواج الضريبي ‪،‬الغش و التهرب الضريبي‬
‫مما يستدعي الوقوف عند هذه المشاكل وتحديد طبيعتها وتحليل مختلف الجوانب المتعلقة بها‬

‫االشكالية ‪:‬‬

‫ان االزدواج الضريبي من اهم المشاكل و ابرزها التي تأثر سليبا على العالقات االقتصادية الدولية ‪ ،‬نتيجة‬
‫لمضاعفتها للعبء الضريبي الذي يتحمله المكلف الدولي و تأثيرها على مداخيله استثمارية كما ينجر عنه‬
‫عدة مشاكل اخرى من هنا نطرح االشكالية ‪:‬ماهية االزدواج الضريبي الدولي ؟‬

‫ولنتطرق لالزدواج الضريبي الدولي البد من طرح هذه االشكالية الفرعية‬

‫ما هو االزدواج الضريبي ؟ ماهي شروطه؟‪ ،‬انواعه؟ أسباب حدوثه؟ ومتى يكون دوليا ؟‬

‫واثاره؟ وطرق مكافحته و معالجته ؟‬

 ‫المبحث االول‪ :‬ماهية االزدواج الضريبي‬
‫المطلب االول‪ :‬تعريف االزدواج الضريبي‬
‫يذهب بعض الكتاب الى معالجة االزدواج الضريبي من الناحية القانونية ‪،‬والبعض االخر معالجته‬
‫من الناحية االقتصادية و البعض يعتبره ظاهرة يجب التخلص منها وسنورد فيما بلي بعض تعاريفه‪:‬‬

‫* تعريف الدكتور محمد مبارك حجير‪:‬‬

‫يعرف االزدواج الضريبي بأنه ظاهرة تتحقق اذا ما فرضت نفس الضريبة أو اخرى شبيهه على جهة‬
‫ضريبية واحدة ‪،‬او من سلطتين ماليتين مختلفتين‪.‬‬

‫* تعريف الدكتور محمد حلمي مراد ‪:‬‬

‫يقصد بازدواج الضرائب فرض نفس الضريبية اكثر من مرة على نفس المكلف وعلى نفس المال‪.‬‬

‫* تعريف الدكتور باهر محمد عتلم‪:‬‬

‫يعرف االزدواج الضريبي بأنه فرض الضريبة مرتين او اكثر على نفس الممل بالنسبة لنفس المادة‬
‫الخاضعة للضريبية‪.‬‬

‫كما يعرفها مختصي المالية العامة بمشكلة تعدد فرض الضريبة على المكلف بأدائها خالل نفس‬
‫الفترة الزمنية ‪ ،‬ففي االزدواج الضريب ي يدفع المكلف بالضريبة على نفس الوعاء أكثر من مرة‪ ،‬ألكثر من‬
‫ادارة ضريبة ‪،‬وقد يحدث االزدواج الضريبي على المستوى الداخلي و على مستوى الدولي‪.‬‬

‫يفسر االزدواج الضريبي على مستوى الجباية الدولية بخضوع نفس الدخل (او الربح) لضربتين أو عدة‬
‫ضرائب متشابهة او متماثلة في دول مختلفة‪ ،‬تحت تأثير قواعد االقليم التي تتضمنها القوانين الداخلية لهذه‬
‫الدول‪.‬‬

‫ومما هو جدير بالذكر أنه ال يوجد تعريف مضبوط و متفق عليه لوصف الظاهرة اال انه يمكن تعريف‬
‫االزدواج الضريبي بصفة عامة بأنه ‪ ":‬فرض نفس الضريبة على نفس المكلف أكثر من مرة وعلى نفس‬
‫المادة الخاضعة و خالل نفس الفترة"‬

‫المطلب الثاني‪ :‬شروط االزدواج الضريبي‬

‫من خالل التعريف االزدواج الضريبي انفا لالزدواج الضريبي تستخلص ضرورة توافر أربعة‬
‫شروط مجتمعة معا للقول بوجوده‪:‬‬

‫* وحدة الشخص المكلف بالضريبة‪ :‬يشترط لقيام ظاهرة االزدواج الضريبي ان يكون المكلف نفسه الذي‬
‫يتحمل الضريبة أكثر من مرة ‪،‬وبالرغم من أن االمر يبدو بسيطا بالنسبة للشخص الطبيعي ‪،‬اال ان اآلراء قد‬
‫ت ختلف في تكييف االزدواج الضريبي من عدمه بالنسبة لألشخاص المعنويين ( الشركات) الذين يتميزون‬
‫بشخصية قانونية ومالية مستقلة عن ش خصية الشركاء‪ ،‬ففي حالة فرض الضريبة أرباح احدى شركات‬

‫‪-1-‬‬
‫المساهمة باعتبارها شخصا معنويا منفصال عن شخصية مساهميها ثم فرضت الضريبة على توزيعات هذه‬
‫الشركة لمساهميها ‪ ،‬ال تتوافر ظاهرة االزدواج الضريبي من الناحية االقتصادية نظرا لتحمل المساهمين‬
‫عبء الضريبتين عند تحقيق الربح و عند توزيعه‪.‬‬

‫* وحدة الوعاء الضريبي( المادة الخاضعة للضريبة) ‪ :‬يقصد بوحدة المادة الخاضعة للضريبة في حالة‬
‫االزدواج الضريبي أن يكون المال الخاضع للضريبة هو نفسه في الضريبتين‪ ،‬ومن ثم فاالختالف المال‬
‫الخاضع للضريبة يؤدي الى انتفاء االزدواج الضريبي فلو فرضنا ان المكلف يدفع ضريبة عن عقار بملكه‬
‫ومرة اخرى عن دخله من نشاط تجاري ‪ ،‬ومرة أخرى عن دخله أو أجزائه كموظف‪ ،‬فهنا تكون المادة‬
‫الخاضعة للضريبة مختلفة و بالتالي ال يتحقق االزدواج الضريبي‪.‬‬

‫* وحدة الضريبة ( ان تكون وحدة الضرائب المفروضة من نوع واحد)‪ :‬و هو يعد من أهم شروط‬
‫االزدواج الضريبي‪ .‬والذي يقتضي ان تكون الضريبة المفروضة على المكلف في المرة االولى هي ذاتها‬
‫المفروضة عليه في المرة الثانية و الثالثة‪.......‬‬

‫لذلك يفرق الفقه المالي بين حالة ازدواج الضريبي و حالة التكرار الضريبة‪ ،‬فالتكرار ينشأ عندما تتجدد‬
‫واقعة فرض الضريبة في كل مرة تجنى فيها‪ ،‬كما في الضرائب الجمركية عندما تتجاوز حدود أكثر من‬
‫دولة برا‪.‬‬

‫وتظهر أهمية ما سبق اذا علم ان الفن الضريبي و المالي يختلف باختالف الدول‪ ،‬مما يجعل ضريبة ما تأخذ‬
‫اسما مغايرا السمها الذي تحمله دولة اخرى‪ .‬لذا يشدد بعض الفقهاء والكتاب على ضرورة تدخل االتفاقيات‬
‫و المعاهدات الدولية لتحديد الضرائب التي تعد من نوع واحد‪ .‬وذلك بقصد تجنب االزدواج الضريبي‬
‫الدولي قدر االمكان‪.‬‬

‫* وحدة المدة الزمنية او وحدة الواقعة المنشئة للضريبة‪ :‬فاختالف المدة التي فرضت عنها الضريبة‬
‫ينفي واقعة االزدواج ولو تحققت الشروط السابقة‪ ،‬ففرض الرواتب و االجور على موظف عام عن راتبه‬
‫المقبوض لشهر‪ 1‬السنة ن بعد فرض الضريبة ذاتها عليه عن راتبه المقبوض لشهر ‪ 2‬لسنة ن الينشئ‬
‫واقع ازدواج ضريبي وذلك الختالف مدة التكليف في الحالتين‪.‬‬

‫وهناك جانب من الفقه ينفي صفة االستقالل عن شرط وحدة المدة‪ ،‬ألنه مرتبط بشرط وحدة المادة الخاضعة‬
‫للضريبة‪ .‬ويؤيد رأي بعض الفقهاء الذين يميزون بين الدخل الذي يتحتم فيه ارتباط شرط وحدة المدة و‬
‫وحدة الوعاء الضريبي ‪،‬بين رأس المال الذي قد يستقل فيه شرط وحدة المدة الخاضعة للضريبة‪.‬‬

‫كمتا يشترط‪ -‬في اطار الضرائب غير المباشرة‪ -‬ان تكون الواقعة المنشئة للتكليف الضريبي واحدة‪ ،‬حتى‬
‫تتحقق ظاهرة االزدواج الضريبي‪ .‬وما ذكر سابقا عن الضرائب الجمركية التي تفرض منقبل سلطات عدة‬
‫دول بضاعة تمر عبر حدودها هو خير مثال على ان الواقعة المنشئة لكل ضريبة تختلف عن االخرى‪،‬‬
‫وذلك باختالف الحدود التي تعبرها البضاعة في كل مرة‪.‬‬

‫‪-2-‬‬
 ‫المطلب الثالث ‪ :‬اسباب االزدواج الضريبي الدولي‬
‫يكتفي توفر احدى االسباب لظهور االزدواج الضريبي الدولي‪ ،‬يمكن حصر هذه االسباب على‬
‫النحو التالي‪:‬‬

‫*أوال‪ -‬اختالف معايير الخضوع للضريبة‪:‬‬

‫تقوم مختلف هذه المعايير على ثالثة اسس هي‪ :‬االرتباط السياسي‪ ،‬االجتماعي و االقتصادي و يتضمن‪:‬‬

‫مبدأ االرتباط السياسي اقرار حق الدولة في فرض الضرائب على جميع رعاياها بصرف النظر عن‬
‫موطنهم أو محل اقامتهم‪ ،‬وذلك بالنسبة لجميع أموالهم ودخولهم بصرف النظر عن موقعها او مصدرها‬
‫(معيار الجنسية) بينما ينطوي مبدأ االرتباط االجتماعي على اقرار حق الدولة في فرض الضرائب على‬
‫جميع الدخول التي تنشأ في أقاليمها بصرف النظر عن جنسية أو موطن االشخاص المستفيدين منها (معيار‬
‫المصدر) ويقرر مبدا االرتباط االقتصادي حق الدولة في فرض الضرائب على جميع الدخول التي تؤول‬
‫الى االشخاص الذين اتخذوا من الدولة موطنا لهم بصرف النظر عن مصدر هذه الدخول ( معيار الموطن)‪،‬‬
‫بالتالي فان االختالف في المعايير تحديد الوعاء الضريبي يؤدي الى تزاحم قوانين الضرائب في أكثر من‬
‫دولة خالل فترة واحدة بالنسبة لنفس الشخص أو نفس االيراد‬

‫* ثانيا‪ -‬اختالف تفسير المصطلحات التقنية‪:‬‬

‫من أبرز األمثلة على ذلك هو تباين التشريعات الضريبية في الدول النامية حول مفاهيم مثل االقامة و‬
‫الموطن و المنشأة الدائمة‪ ،‬حيث تختلف العديد من القوانين الضريبة الوطنية في تحديد الموطن‪ ،‬حيث يتركز‬
‫بعضها على فكرة االقامة الرئيسية بينما يرجع البعض االخر الى فكرة موقع المصالح الحيوية الرئيسية‬
‫للمكلف بالضريبة أو الى حصوله على دخل م ن مصدر مقيم في تلك الدولة أو الجمع ما بين المعايير كما هو‬
‫الحال في التشريع الجزائري ‪ ،‬كما تختلف االحكام الوطنية فيما بينها في تحديد الشروط الواجب توافرها‬
‫بالنسبة الصطالح المنشاة الدائمة تمهيدا لجعلها خاضعة للضريبة على الشركات‬

‫وبالطبع يترتب على تباين مضمون هذه المصطلحات امكانية وجود تعدد أو ازدواج ضريبي على نفس‬
‫وعاء الضريبة ينظر اليه من وجهتين مختلفتين ‪.‬‬

‫* ثالثا‪ -‬ظهور التجارة االلكترونية‪:‬‬

‫لقد أدى ظهور و تطور التعامل تجاريا عن طريق وسائل االتصال االليكترونية‪ ،‬الى احتمال حدوث ازدواج‬
‫ضريبي على الصفقة الواحدة الن دولة مكان دفع قيمة الصفقة ترى أن لها الحق في فرض الضريبة على‬
‫الدخل في حين ترى دولة موطن الشركة المستفيدة من هذه الصفقة ان لها الحق في فرض الضريبة وقد‬
‫يؤدي ذلك في النهاية الى تقلص حجم التجارة االلكترونية‪.‬‬

‫‪-3-‬‬
 ‫المبحث الثاني‪ :‬انواع االزدواج الضريبي‬
‫يمكن تصنيف ظاهرة االزدواج الضريبي في عدة انواع بتعدد المعايير و الزوايا التي ينظر من خاللها‬
‫للظاهرة‬

‫المطلب االول‪ :‬انواع االزدواج حسب معايير اقليمية القوانين (من حيث المكان)‬
‫يصنف االزدواج لضريبي من حيث النطاق الى‪:‬‬

‫*أوال ‪ -‬االزدواج الضريبي الداخلي (المحلي)‪:‬‬

‫هو الذي تتوافر فيه جميع شروط االزدواج الضريبي داخل اقليم واحد وضمن حدود الدولة ذاتها‪.‬‬

‫وتعود اسباب هذا النوع من االزدواج الضريبي الى حدوث امرين ‪:‬‬

‫‪ -‬االمر االول‪ :‬هو حدوثه نتيجة تعدد السلطات المالية أو الضريبية داخل حدود الدولة ‪ ،‬فان كانت الدولة‬
‫موحدة فانه قد تعطى السلطة المركزية الحق بفرض ضريبة معينة‪ ،‬ثم يعطي حق فرض الضريبة ذاتها و‬
‫من قبل سلطة المحلية على الشخص نفسه و عن الوعاء ذاته وعن المدة ذاتها‪ .‬اما ان كانت الدولة مركبة‬
‫(اتحادية) فقد تقوم السلطة االتحادية بفرض ضريبة معينة‪ ،‬ثم تقوم سلطة احدى دول االتحاد بفرض‬
‫الضريبة ذاتها على المكلف ذاته‪.‬‬

‫‪ -‬االمر الثاني‪ :‬حدوث االزدواج بسبب طبيعة النظام الضريبي القائم ‪،‬فقد تفرض السلطات في دولة ما‬
‫ضريبة عامة على الدخل ‪ ،‬علما انها تفرض في الوقت ذاته ضرائب نوعية على فروع الدخل‪ .‬وفي ذلك‬
‫ازدواج ضريبي كامل الشروط‪.‬‬

‫* ثانيا‪ -‬االزدواج الضريبي الخارجي (الدولي)‪:‬‬

‫و هو االزدواج الضريبي الذي تتوافر وتتكامل شروطه عبر حدود الدول‪ ،‬ينتج عندما تقوم الهيئات‬
‫الجبائية التابعة لدولتين أو اكثر بتحصيل ضريبة من طبيعة واحدة نفس المكلف على نفس المادة الخاضعة‬
‫لضريبة‪ ،‬و خالل نفس المدة الزمنية‪ ،‬ومثاال لذلك قد يقيم شخص مكلف في الجزائر ويمتلك أسهما او سندات‬
‫في تونس‪ ،‬فتقوم ادارة الضرائب في الجزائر بفرض ضريبة على هذه االسهم و السندات بصفتها دولة‬
‫الموطن ( التبعية االجتماعية)‪ ،‬وكذلك تقوم االدارة التونسية بفرض الضريبة على االسهم و السندات‬
‫بصفتها دولة المصدر (التبعية االقتصادية)‪ ،‬وهكذا يتحقق االزدواج الضريبي‪ ،‬ويظهر جليا في الشركات‬
‫دولية النشاط التي يمتد نشاطها ألكثر من دولة ‪.‬‬

‫‪-4-‬‬
 ‫المطلب الثاني‪ :‬انواع االزدواج حسب معيار قصد المشرع‬
‫يصنف االزدواج الضريبي من حيث االعتراف به الى‪:‬‬

‫*اوال‪ -‬االزدواج الضريبي المقصود‪:‬‬

‫و هو االزدواج الضريبي الذي تتجه نية المشرع إلحداثه‪ ،‬وذلك عندما تعمد السلطة الضريبية لفرض‬
‫أكثر من ضريبة على نقس الوعاء‪ ،‬من اجل زيادة الحصيلة الضريبية لمواجهة الزيادة المستمرة في االتفاق‬
‫أو زيادة عدالة توزيع العبء الضريبي بين المكلفين‪ .‬وتلجأ الدولة عادة الى هذا النوع من االزدواج في‬
‫النطاق الداخلي لتحقيق أغرا ض مالية و اقتصادية واجتماعية ‪ ،‬أو لتأمين ايرادات العامة‪.‬‬

‫* ثانيا‪ -‬االزدواج الضريبي غير مقصود ‪:‬‬

‫و هو االزدواج الذي ال تتجه نية المشرع إلحداثه‪ ،‬وقد يكون سببه اما الختالف االسس التي تقوم‬
‫عليها التشريعات الضريبية في الدول المختلفة‪ ،‬اما كنتيجة لممارسات هيئات مختلفة لسلطاتها في فرض‬
‫الضرائب على االقليم نفسه كما يحدث في الدول االتحادية‪ ،‬ويكون االزدواج الضريبي الدولي في معظم‬
‫االحيان غير مقصود‪ ،‬ويحدث نتيجة اتجاه كل دولة الى تنظيم تشريعاتها بالشكل الذي يحقق مصالحها‪ ،‬كما‬
‫يمكن أن يكون االزدواج الضريبي الدولي مقصودا في بعض الحاالت‪ ،‬وهذا لتحقيق بعض االغراض‬
‫االقتصادية و السياسية مثل الحد من توظيف رؤوس االموال الوطنية بالخارج أو الحد من االستيراد‬
‫رؤوس االموال االجنبية‪ ،‬أو في مجال تطبيق مبدأ المعاملة بالمثل في فرض ضرائب على رعايا الدول‬
‫االجنبية‪.‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬انواع االزدواج حسب طبيعة االزدواج‬

‫ينقسم االزدواج الضريبي الدولي الى نوعين * االزدواج الضريبي القانوني و االزدواج الضريبي‬
‫االقتصادي‪ ،‬ولكل منهما مفهومه و حاالته‪ ،‬خصائصه التي تميزه عن النوع االخر‪:‬‬

‫* أوال‪ -‬االزدواج الضريبي الدولي القانوني‪:‬‬

‫‪ -‬مفهومه‪:‬‬

‫يحدث االزدواج الضريبي الدولي القانوني عندما يخضع نفس المكلف وبالنسبة لنفس االساس‬
‫الضريبي وخالل نفس الفترة الى نفس الضريبة أو ضريبة متشابهة من طرف دولتين أو اكثر‬

‫‪ -‬شروط تحقق االزدواج الضريبي القانوني ‪:‬‬

‫‪ -‬وحدة الشخص المكلف بالضريبة‪ :‬اي ان يخضع نفس المكلف بالضريبة الدائها مرتين أو اكثر‪.‬‬

‫‪ -‬وحدة الضرائب المفروضة‪ :‬أي ان تكون الضرائب التي يخضع لها المكلف من نفس النوع أو متشابهة‪.‬‬

‫‪ -‬وحدة المادة الخاضعة للضريبة‪ :‬بمعنى أن يخضع الضريبية على نفس الوعاء الضريبي‪.‬‬

‫‪-5-‬‬
 ‫‪ -‬وحدة الفترة الزمنية المفروضة عنها الضريبة‪ :‬فان خضوع المكلف الى نفس الضريبة مرتين أو أكثر‬
‫وبالنسبة لنفس الوعاء الضريبي ولكن لفترات زمنية مختلفة ال يعد ازدواجا ضريبيا‪.‬‬

‫‪ -‬خضوع المكلف للضريبة في اكثر من دولة‪.‬‬

‫و انطالقا من الشروط السابقة نستخلص أن االزدواج الضريبي القانوني يحدث عن قيام دولتين أو اكثر‬
‫بفرض نفس الضريبة أو ضرائب متشابهة مرتين أو اكثر وفقا لتشريعاتها الضريبية‪ ،‬على نفس المكلف‬
‫وبالنسبة لنفس الوعاء الضريبي خالل نفس الفترة و هو ما يتفق عليه معظم الباحثين‪.‬‬

‫‪ -‬حاالت حدوث االزدواج الضريبي القانوني ‪:‬‬

‫يحدث االزدواج الضريبي الدولي القانوني عادة في الحالتين التاليتين‪:‬‬

‫* الحالة االولى‪ :‬اذا اعتبر الشخص مقيما في دولتين‪ :‬اذا كان الشخص مقيما في دولة ما فيحق لهذه االخيرة‬
‫ان تفرض عليه الضريبة‪ ،‬ليس فقط بالنسبة للمداخيل المحققة داخل اقليمها و الثروة التي توجد بها‪ ،‬انما‬
‫أيضا على جميع المداخيل التي يحققها في الدول االخرى وثروته المتواجدة في دولة اخرى‪ ،‬بمعنى أن لدولة‬
‫اقامة المكلف الحق في فرض الضريبة على مداخيله االجمالية وكذلك على ثروته االجمالية التي يمتلكها‬
‫داخل وخارج اقليمها وهو ما تنص عليه التشريعات الضريبية للدول‪ .‬وقد يقع المكلف في حالة ازدواج‬
‫الضريبي دولي قانوني اذا اعتبر مقيما في دولتين فيحق لكل دولة منهما ان تفرض عليه الضريبة ليس فقط‬
‫على المداخيل المحققة بها أو الثروة التي يملكها هناك‪ .‬بل وجميع المداخيل التي يحققها في الدولة االخرى‬
‫أو الثروة التي يملكها في الدولة االخرى‪ ،‬وبهذا يكون قد خضع للضريبة على مداخيله االجمالية أو ثروته‬
‫االجمالية المحققة في الدولتين معا مرتين و في كلتا الدولتين‪.‬‬

‫مثال توضيحي‪ :‬نفرض أن عامل جزائري غادر الجزائر لعمل لبعض السنوات في فرنسا‪ ،‬تاركا عائلته في‬
‫الجزائر وكانت المداخيل التي يحققها كما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬اجر عمله في فرنسا‪.‬‬

‫‪ -‬دخل من تأجير شقته في الجزائر‪.‬‬

‫في الجزائر‪ :‬باعتبارها دولة االقامة هذا الشخص بسبب بقاء عائلته بها‪ ،‬فستخضع للضريبة على مداخيله‬
‫االجمال ية أي عن أجره المحقق في فرنسا و عن دخله من تأجير الشقة في الجزائر‪.‬‬

‫في فرنسا‪ :‬و التي تعتبر أيضا دولة اقامة المكلف فسيخضع بها لضريبة كما خضع ألدائها في الجزائر أي‬
‫عن مداخيله االجمالية التي تحققت في فرنسا و الجزائر معا‪.‬‬

‫وبهذا يكون قد خضع هذا الشخص للضريبة على نفس المداخيل (مداخيله االجمالية) مرتين و في دولتين ‪،‬‬
‫أي أنه وقع في حالة ازدواج ضريبي قانوني بالنسبة لتلك المداخيل‪.‬‬

‫‪-6-‬‬
 ‫الحالة الثانية‪ :‬اذا كان شخص مقيم في دولة ما ويحصل على دخله من دولة اخرى باإلضافة الى دولة‬
‫االقامة‪ :‬فان الشخص يخضع للضريبة في الدولة التي يحقق فيها دخال أو يملك بها ثروة‪ ،‬و التي تدعى بدولة‬
‫المصدر أي مصدر الدخل‪ ،‬وذلك مقابل استخدامه للهياكل القاعدية للدولة والخدمات العامة التي تقدمها‪ ،‬و‬
‫بالتالي فأن ممارسة المكلف لنشاط يحقق من ورائه دخال في دولة غير دولة اقامته سيصبح ملزما بدفع‬
‫الضريبة عن ذلك الدخل في دولة المصدر و دولة االقامة‪.‬‬

‫مثال توضيحي‪ :‬لنفرض أن عامل جزائري مقيم بالجزائر قام بتوظيف مبلغ من مدخالته عن طريق شراء‬
‫سندات اصدرتها مؤسسة في تونس‪ ،‬في هذه الحالة فان مداخيله تتمثل في‪:‬‬

‫‪ -‬أجر عمله في الجزائر‪.‬‬

‫‪ -‬فوائد السندات التي يحققها في تونس‪.‬‬

‫فسيخضع هذا المكلف الى الضريبة في الدولتين كاالتي‪:‬‬

‫في الجزائر‪ :‬والتي تعتبر موطن اقامة المكلف أي موطن تكليفه (فهو ملزم بدفع الضريبة عن اجره كعامل‬
‫وعن الفوائد التي يحصل عليها من تونس‪ ،‬بمعنى مداخيله االجمالية‪.‬‬

‫في تونس‪ :‬فان هذا الشخص سيخضع للضريبة على فوائد السندات التي اشتراها في تونس‪.‬‬

‫و بناءا على ما سبق فان نفس الشخص ( العامل الجزائري) قد خضع للضريبة على فوائد السندات مرتين‪،‬‬
‫مرة في دولة المصدر ومرة اخرى في دولة اقامته‪ ،‬فهو اذن يعاني من ازدواج ضريبي قانوني ولكن بالنسبة‬
‫لفوائد السندات فقط و ليس بالنسبة لدخله االجمالي‪.‬‬

‫* ثانيا‪ -‬االزدواج الضريبي الدولي االقتصادي‪:‬‬

‫يحدث االزدواج الضريبي االقتصادي على المستوى الدولي عندما يخضع شخصين مختلفين الى نفس‬
‫الضريبة أو ضرائب متشابهة مرتين أو أكثر بالنسبة لنفس الوعاء الضريبي ومن طرف أكثر من دولة ‪،‬‬
‫و نالحظ أنه على عكس االزدواج الضريبي القانوني فان االزدواج الضريبي االقتصادي ال يشرط وحدة‬
‫المكلف بالضريبة حيث تدفع الضريبة من طرف مكلفين مخلفتين لكن بالنسبة لنفس االساس الضريبي‪.‬‬
‫فعلى سبيل المثال‪ ،‬اذا اشترى شخص مقيم في دولة "أ" أسهم شركة مقرها االجتماعي في الدولة "ب" فان‬
‫االرباح الموزعة التي سيحصل عليها هذا المساهم ستخضع للضريبة على القيم المنقولة في الدولة "أ"‬
‫باعتبارها دولة اقامته‪ ،‬بعدها تكون قد خضعت تلك التوزيعات ضمن أرباح الشركات في الدولة "ب"‪،‬‬
‫وبهذا يكون نصيب ذلك المساهم من أرباح االسهم قد خضع للضريبة مرتين‪ ،‬مرة كأرباح شركة في الدولة‬
‫"ب" ومرة أخرى كأرباح أسهم في الدولة "أ" وعلى الرغم من وجود مموالن للضريبة هما‪ :‬الشركة و‬
‫المساهم‪ ،‬اال ان المساهم هو من تحمل في الحقيقة عبء الضريبتين‪ ،‬لذا يعتبر الباحثون أن هذه الحالة تجسد‬
‫مشكلة االزدواج الضريبي الدولي االقتصادي‪.‬‬

‫‪-7-‬‬
 ‫وتجدر االشارة الى ان االزدواج الضريبي الدولي بنوعيه‪ ،‬عادة ما يكون غير مقصود بسبب وضع‬
‫وتطبيق الدول لتشريعاتها الضريبية دون مراعاة ما قد ينتج عن ذلك من مشاكل ضريبية دولية‪ ،‬لكن قد‬
‫تتعمد بعض الدول احداث ازدواج ضريبي دولي من اجل تحقيق أهداف اقتصادية و سياسية منها ‪)1(:‬‬

‫‪ -‬الحد من دخول رؤوس االموال االجنبية اما لكفاية االموال الوطنية أو لمنع استثمار االموال‬
‫االجنبية في مشاريع ترغب الدولة في تمويلها بأموال وطنية‬
‫‪ -‬منع هجرة رؤوس االموال الوطنية وذلك لحاجة الدولة الى استثمارها في المشاريع على‬
‫ترابها‪.‬‬
‫‪ -‬تطبيق مبدأ المعاملة بالمثل في فرض الضرائب على بعض المكلفين من دول أجنبية معينة‪.‬‬

‫المبحث الثالث‪ :‬اثار االزدواج الضريبي و معالجته‬

‫المطلب االول ‪ :‬اثار االزدواج الضريبي الدولي (‪)2‬‬
‫يعد االزدواج الضريبي الدولي عقبة أمام انسياب رؤوس االموال االجنبية الى مختلف الدول‬
‫لالستثمار فيها‪ ،‬الن خضوع المستثمر لنفس الضرائب على نفس الدخل في بلد اقامته وكذلك في البلد الذي‬
‫يمارس فيه نشاطا‪ ،‬سيؤدي الى تراكم الضرائب المستحقة على نفس الدخل وثقل العبء الضريبي الذي‬
‫يتحمله المستثمر‪ ،‬مما يؤدي الى تقليص العوائد التي كان يأمل في تحقيقها ‪ ،‬الشيء الذي يجعل المستثمر‬
‫يحجم عن اعادة استثمار تلك العوائد‪ ،‬ويكون عائقا أمام انتقال رؤوس االموال بين مختلف الدول ‪.‬‬

‫كما يؤدي االزدواج الضريبي الى هروب رؤوس االموال ونزوحها الى الدول و االقاليم التي‬
‫تفرض ضرائب اقل‪ ،‬أو قد تنعدم فيها الضرائب‪ ،‬مما يؤدي الى توزيع غير متوازن لرؤوس االموال‬
‫وتمركزها في مناطق معينة في حين تبقى الدول االخرى في حاجة الى استثمارات و رؤوس اموال لتمويل‬
‫مشروعاتها‪ ،‬كما هو الحال بالنسبة لدول النامية‪ ،‬فباإلضافة الى تأثير اهم عناصر المناخ االستثماري على‬
‫مدى استقطاب االستثمارات االجنبية‪ ،‬مثل استقرار االوضاع االقتصادية و السياسية‪ ،‬اال ان تفادي‬
‫االزدواج الضريبي خاصة من خالل االتفاقيات الجبائية ‪ ،‬اصبح يشكل عنصرا من عناصر مناخ‬
‫االستثمارات الدولية و يسمح بالتدفق الحر لهذه االخيرة ويعزز العالقات االقتصادية و التجارية الدولية‪.‬‬

‫اضافة الى ذلك قان مشكلة االزدواج الضريبي الدولي يخلق مشكلة ضريبية اخرى ال تقل خطورة‬
‫عنها و المتمثلة في الغش و التهرب الضريبي ‪ ،‬اذ يمكن أن يقوم المكلفون بالضريبة عند تحملهم لعبء‬
‫ضريبي كبير ناتج عن االزدواج ضريبي ‪ ،‬بمحاولة التخلص من كامل أو جزء من الضريبة المستحقة‬
‫عليهم‪ ،‬باستخدام العديد من االساليب المشروعة و غير مشروعة مما يؤدي الي تخفيض حصيلة الضريبة‪.‬‬

‫‪ 1‬يونس أحمد بطريق‪،‬حام د عبد المجيد دراز‪ .‬المالية العامة و النفقات العامة ‪.‬الدار الجامعية‪ .‬االسكندرية ص ‪-.136‬‬

‫‪ WWW.ALSABAA.COM)-2‬حسين النجم ‪ ،‬االستثمار الوفد واشكالية السياسة الضريبة المزدوجة ‪ /‬من الموقع‬

‫‪-8-‬‬
 ‫المطلب الثاني‪ :‬الجهود المبذولة لمعالجة االزدواج الضريبي الدولي‬
‫ال نستطيع فصل االتفاقيات الجبائية عن السياق التاريخي الذي جاءت فيه ‪،‬من خالل مختلف الجهود‬
‫المبذولة من أجل تفادي االزدواج الضريبي الدولي‪ ،‬حيث استقطبت المشكلة اهتماما ملحوظا منذ نهاية‬
‫الحرب العالمية األولى ‪،‬عندما اعترف المؤتمر االقتصادي الدولي األول الذي عقد في بروكسل سنة‬
‫‪ ،1920‬بأن مشكلة االزدواج الضريبي الدولي تعد العائق األول لحرية تداول رؤوس ااألموال وأن الغاءه‬
‫يعد أمرا جوهريا ‪ .‬لذلك سوف نأتي على ذكر مختلف أهم جهود الهيئات االقتصادية الدولية من أجل تفادي‬
‫االزدواج الضريبي‪:‬‬

‫* اوال – جهود غرفة التجارة الدولية‪:‬‬

‫أبدت غرفة التجارة الدولية منذ نشأتها سنة ‪ 1920‬اهتماما بالغا بدراسة مشكلة االزدواج الضريبي ‪،‬‬
‫فأنشأت في أول اجتماع لها لجنة خاصة لدراسة المشكلة و بحث التشريعات الضريبية للدول المتقدمة ‪ .‬وقد‬
‫قامت اللجنة بوضع تقرير ناقشته الغرفة في مؤتمر لندن سنة ‪ 1921‬وصادقت على أربعة مبادئ نجملها‬
‫فيما يلي‪:‬‬

‫أ‪-‬المبدأ األول‪:‬‬

‫على الدولة عند فرض الضريبة على االيرادات الناتجة في اقليمها ‪ ،‬معاملة كافة المكلفين الوطنيين‬
‫‪ .‬منهم واألجانب معاملة ضريبة واحدة ال تمييز فيها‬

‫ب‪-‬المبدأ الثاني‪:‬‬

‫على الدولة عند فرض الضريبة على االيرادات ذات المصدر األجنبي ‪ ،‬معاملة كافة المكلفيين‬
‫الوطنيين منهم و األجانب معاملة واحدة ال تمييز فيها‪ ،‬ويفضل اعفاء هذه االيرادات من الضرائب الوطنية‬
‫‪.‬لتفادي االزدواج الضريبي مادامت قد خضعت للضريبة في دولة المصدر‬

‫ج‪-‬المبدأ الثالث ‪:‬‬

‫على الدولة أن تراعي عدم وقوع عبئ الضريبة العامة على الدخل التي يخضع لها األجانب المقيمون‬
‫‪ .‬بها‪ ،‬اال بقدر االيرادات الناتجة في اقليمها‬

‫د‪ -‬المبدأ الرابع ‪:‬‬

‫على الدولة مراعاة تطبيق المبادئ السالفة الذكر على جميع األشخاص الطبيعيين و المعنويين على حد‬
‫سواء‪ .‬وقد واصلت غرفة التجارة الدولية ‪ ،‬في اجتماعاتها المتعاقبة بعد ذلك الدفاع عن هذه المبادئ األربعة‬
‫‪ ،‬ومحاولة التوفيق بين ضابطي الموطن والمصدر ‪ ،‬والمطالبة بالتوسيع في التشريعات الفردية من جانب‬
‫الدول ‪ ،‬وفي ابرام االتفاقيات الثنائية و المتعددة بين الدول لمعالجة االزدواج الضريبي ‪ ،‬نظرا الستحالة‬
‫التوفيق بين مصالح الدول المختلفة ‪ ،‬وال تزال الغرفة التجارية الدولية تجري أبحاثها ودراساتها لمشكلة‬
‫االزدواج الضريبي حتى وقتنا الحالي ‪.‬‬

‫‪-9-‬‬
 ‫* ثانيا – جهود منظمة االمم المتحدة‪:‬‬
‫سنة ‪ 1921‬بهدف تحضير ) ‪ (ligue des nations‬أنشئت لجنة المالية التابعة لعصبة األمم‬
‫دراسة حول األبعاد االقتصادية لالزدواج الضريبي ‪ ،‬تتكون هذه اللجنة من ممثلين عن الواليات المتحدة‬
‫األمريكية ‪،‬بريطانيا‪ ،‬هوالندا‪ ،‬ايطاليا وبعد ذلك أنظم اليهم ممثلين جدد عن دول بلجيكا‪ ،‬فرنسا‪ ،‬سويسرا‪،‬‬
‫‪ .‬تشيكوسلوفاكيا ‪،‬ألمانيا‪ ،‬االرجنتين ‪ ،‬اليابان ‪ ،‬بولونيا و فنزويال‬

‫أسفرت هذه األعمال عن تصميم نموذج اتفاقية لتفادي االزدواج الضريبي سنة ‪ 1928‬بعد دراسته في‬
‫‪ .‬والتي حضرها ممثلون ل ‪27‬دولة ‪ GENEVE‬محاضرة‬

‫فيما بعد نشأت لجنة ضرائب دائمة على مستوى منظة األمم المتحدة تهدف الى تشكيل قواعد ضريبة‬
‫‪.‬لمعالجة مداخيل الشركات التي تنشط في أكثر من دولة‬

‫باالضافة الى ما سبق تم تصميم مشروع اتفاقية أخرى سنة ‪ 1935‬من طرف لجنة الضرائب وتمت‬
‫مراجعته في محاضرة بمكسيكو سنة ‪ ،1943‬سمي فيما بعد "نموذج مكسيكو" لكن واضعي هذا النموذج‬
‫كان أغلبهم من الدول التي هي في طريق النمو ‪ ،‬فدرسوا مشكلة االزدواج الضريبي بما يتالئم مع مصالحهم‬
‫‪ ،‬فسارعت لجنة الضرائب في دورتها السادسة المنعقدة في لندن سنة ‪ ،1946‬الى وضع مجموعة أخرى من‬
‫االتفاقيات النموذجية التي تختلف عن نموذج مكسيكو نظرا النتماء أغلب مصممي هذا النموذج للدول‬
‫المتطورة ‪.‬‬

‫واستمرت المحادثات بين الدول السائرة في طريق النمو والدول المتطورة الى أن توقفت في سنة‬
‫‪ ،1954‬التاريخ الذي بدأت فيه أعمال البحث لتفادي االزدواج الضريبي بين الدول المتقدمة فقط في اطار‬
‫‪،‬والتي أصبحت تسمى فيما بعد ب " منظمة التعاون )‪ ( OECE‬المنظمة األوروبية للتعاون االقتصادية‬
‫"والتنمية االقتصادية ‪.‬‬

‫* ثالثا ‪ (OCDE) -‬جهود منظمة التعاون و التنمية االقتصادية‬

‫على التفكير في مسألة تفادي االزدواج الضريبي ونشرت )‪ (OCDE‬عملت لجنة الضرائب لدى‬
‫أربعة تقارير حول هذا الموضوع‪ ،‬انبثق عنها أول مشروع مهم حول االتفاقيات الخاصة بتفادي االزدواج‬
‫الضريبي و المتعلقة بالدخل والثروة حيث نشر سنة ‪ ،1963‬من جهة أخرى تم تصميم نموذج آخر لتفادي‬
‫االزدواج الضريبي فيما يخص الضرائب على الشركات و المواريث حيث نشر سنة ‪ .1966‬في سنة‬
‫حيث اجتمعت في سنة ‪1967 CAF)) 1971‬أصبحت لجنة الضرائب تسمى لجنة الشؤون الجبائية‬
‫والتزمت بمراجعة النموذجين السابقين ‪ ،‬وخلصت هذه األشغال سنة ‪ 1977‬الى نموذج اساسي حول‬
‫االتفاقيات الجبائية الخاصة بتفادي االزدواج الضريبي ‪ .‬ومنذ ذلك الحين ولجنة الشوؤن الجبائية تجتمع‬
‫دوريا لمعالجة الصعوبات التي تواجهها الجباية الدولية الحديثة ‪ ،‬وتدخل تعديالت على النموذج كلما تطلب‬
‫االمر ذلك مثل التعديل الذي اجرته على االتفاقية الخاصة بالدخل و الثورة و الذي نشر في سبتمبر ‪1992‬و‬
‫‪ .‬غيرها من التعديالت في سنوات ‪ 1995 ، 1994‬و ‪1997‬‬

‫فيما يخص ابرام االتفاقيات الثنائية و المتعددة ‪ OCDE‬و تستند معظم الدول في العالم حاليا على نموذج‬
‫‪ .‬االطراف قصد تفادي االزدواج الضريبي‬

‫‪-10-‬‬
 ‫المطلب الثالث ‪ :‬محتوى االتفاقيات الجبائية الدولية‪:‬‬
‫ترتكز االتفاقيات الجبائية الدولية على مبادئ عامة اساسية نذكر نت اهمها مايلي ‪:‬‬

‫* أوال ‪ -‬مجال التطبيق‬

‫يحدد في المواد االولى من االتفاقية ضمن مجال التطبيق ‪ ،‬النطاق المكاني و الزماني و الشخصي كما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬النطاق المكاني ‪ :‬تهتم االتفاقيات الجبائية لمنع االزدواج الضريبي بتحديد الحيز الجغرافي لكلتا‬
‫الدولتين المتعاقدتين ‪ ،‬وبالتالي معرفة الحدود البرية و الجوية و البحرية لكل دولة نظرا للسيادة التي تتمتع‬
‫‪ .‬بها في سن القوانين الضريبية الخاصة بها على مستوى اقليمها‬

‫‪ -‬النطاق الزماني ‪ :‬تستعرض كل االتفاقيات الجبائية النطاق الزمني و ذلك البراز ما يلي‬

‫تاريخ سريان االتفاقية و رجعيتها ‪.‬‬

‫‪ .‬تاريخ بداية تطبيق بنود االتفاقية على أنواع الضرائب المختلفة بعد االمضاء‬

‫‪ .‬الفترة الزمنية المحددة لتبليغ الغاء االتفاقية‬

‫‪ -‬النطاق الشخصي ‪ :‬بعد تحديد الشروط المكانية و الزمانية ‪ ،‬من األهمية تحديد األشخاص‬
‫الخاضعين لقواعد االتفاقية ‪ ،‬و بعد ذلك الضرائب المستهدفة ‪:‬‬

‫‪ -1:‬األشخاص المعنيين ‪:‬‬

‫تأخذ االتفاقيات الحالية كقاعدة عامة بأحكام المادة األولى من نموذج منظمة التعاون و التنمية‬
‫االقتصادية و منظمة األمم المتحدة ‪ ،‬بإعطاء تعاريف عامة لمصطلح األشخاص بمعناه الطبيعي و المعنوي‬
‫‪ .‬و ذلك تفاديا ألي لبس أو غموض في فهم االتفاقية‬

‫) ‪ -2 (les impôts visés‬الضرائب المستهدفة‬

‫يتم تحديد الضرائب المستهدفة ‪ ،‬أخذا بالمادة ‪ 2 /1‬من نموذجي منظمة األمم المتحدة و منظمة التعاون‬
‫‪ :‬و التنمية االقتصادية ‪ ،‬التي تنص على ما يلي‬

‫تطبيق االتفاقية على ضرائب الدخل و الثروة المحصلة من طرف أي من الدولتين المتعاقدتين أو "‬
‫" جماعتهما المحلية ‪ ،‬بغض النظر عن الطريقة التي تحصل بها‬

‫*ثانيا‪ -‬معايير ضبط االختصاص الضريبي‬

‫تتجه االتفاقيات الضريبية الدولية نحو جعل الصدارة لضابط الموطن على ضوابط االختصاص‬
‫الضريبي األخرى ‪ ،‬و هذا ما يتجلى في األسس التالية التي يتم األخذ بها في اتفاقيات منع االزدواج‬
‫الضريبي‪.‬‬

‫‪-11-‬‬
 ‫* بالنسبة اليردات رؤوس األموال ‪:‬‬

‫يتم اخضاع االيرادات المتأتية من األصول الثابتة للضريبة في البلد الموجودة به هذه األصول ‪ ،‬كما‬
‫تخضع نواتج األ سهم و األنصبة من األرباح للضريبة في البلد الذي يوجد به المواطن المالي للشركة ‪ ،‬أي‬
‫في البلد الذي يستثمر فيه رأس المال‪.‬‬

‫* بالنسبة الرباح الشركة ‪-‬‬

‫تخضع أرباح الشركة التابعة لدولة ما للضريبة في دولة أخرى متى زاولت تجارتها أو باشرت نشاطها‬
‫في هذه الدولة و عن طريق المنشأة دائمة قائمة بذاتها (منشأة مستقرة) و تعفى في هذه الحالة من كل أو‬
‫بعض الضرائب في البلد التابعة له ‪ ،‬أما بالنسبة ألرباح شركات المالحة البحرية و الجوية فتتجه االتفاقيات‬
‫نحو اخضاع ايرادات هذه الشركات اما وفقا الختصاص الدولة التي يقيم بها المستفيد من هذه األرباح ‪ ،‬أو‬
‫المكان الذي يتواجد به المركز ادارة تلك الشركات‪.‬‬

‫* بالنسبة للمرتبات و المكافئات‬

‫تخضع المرتبات التي تدفعها الحكومة في مقابل القيام بوظائف دبلوماسية أو قنصلية للضريبة في‬
‫الدول الدافعة ‪ ،‬طالما أن هذه الوظائف تدخل في عداد االعمال الحكومية العادية طبقا للعرف الدولي ‪ ،‬و ال‬
‫تتعلق بأي عمل تجاري ‪ ،‬أما األجور و المرتبات و المكافآت عن العمل و الخدمات الشخصية التي تدفعها‬
‫الشركات فتخضع في البلد الذي أديت فيه الخدمة فقط استنادا الى ضابط المصدر و ان قبلت التنازل عن‬
‫ذلك فعلى وجه االستثناء و في حدود ضيقة‪.‬‬

‫* بالنسبة اليرادات المهن الحرة‬

‫تخضع للضريبة في الدولة التي لصاحب المهنة فيها منشأة مستقلة يزاول نشاطه بها‬

‫* بالنسبة للضريبة على دخل االشخاص الطبيعيين‬

‫للدولة التي تقيم فيها المكلف الحق في فرض الضريبة الموحدة على الدخل سواء كان متأتيا منها أو من‬
‫الدول األخرى على أنه يمكن االتفاق على تخفيض هذه الضريبة بشروط معينة منصوص عليها في‬
‫االتفاقيات‪.‬‬

‫* بالنسبة للشركات‬

‫يخضع المال للضريبة في البلد الذي يتواجد به اعفائه نت الضريبة في البلد األخر‪.‬‬

‫‪-12-‬‬
 ‫المطلب الرابع ‪ :‬الوسائل التقنية لمعالجة االزدواج الضريبي في ظل االتفاقيات الجبائية‬
‫حسب ماهو منصوص عليه في المادة ‪ 23‬من نماذج االتفاقيات الجبائية لمنظمة التعاون و التنمية‬
‫االقتصادية‪ ،‬تعتمد الدول باألساس على طرقتين هما ‪ :‬طرقتي االعفاء و الخصم‪.‬‬

‫* )‪ (méthode de L'exemption‬طريقة االعفاء‬

‫وفقا لهذه الطريقة ال تأخذ االدارة الجبائية لدولة االقامة في الحسبان المداخيل المحققة في دولة أخرى‬
‫)(دولة المصدر‬

‫تعطي هذه الطريقة األحقية لدولة المصدر االخضاع مختلف المداخيل و الممتلكات الضريبية ‪ ،‬حيث‬
‫تتخلى الدولة األخرى (دولة االقامة) عن اخضاع نفس هذه المداخيل و الممتلكات للضريبة كليا او بالتدرج‬
‫كمايلي‪:‬‬

‫‪ (exemption Intégrale) -1‬االعفاء الكلي‬

‫يحضر أو يمنع على الدولة أن تأخذ بالحسبان العناصر الخاضعة للضريبة في الدولة المتعاقدة‬
‫األخرى ‪ .‬فدولة االقامة عند حسابها للضريبة على أحد المكلفين ‪ ،‬تتخلى عن اخضاع العناصر التي خضعت‬
‫‪ .‬للضريبة في دولة المصدر‬

‫‪ ،‬حيث )‪ (progressif impôts‬وتعتبر هذه الطريقة غير عادلة ‪ ،‬في حالة الضرائب التصاعدية‬
‫تسمح للمقيم الذي يستثمر أمواله في الخارج بدفع الضرائب أقل مقارنة بتلك التي كان من المفروض دفعها‬
‫‪ .‬لو أنه حقق هذه المداخيل في دولة اقامته ‪ ،‬لذلك يكون االعفاء التدريجي هو الحل األمثل‬

‫‪ (Exemption avec progressivité) -2‬االعفاء التدريجي‬

‫ال تستطيع الدولة االقامة اخضاع المداخيل الخاضعة من قبل الدولة األخرى (دولة مصدر( ‪ ،‬لكنها تأخذ‬
‫( ‪ (Taux effectif‬بعين االعتبار المداخيل المحققة لتحديد المعدل الفعلي الذي تحسب على أساسه الضريبة‬
‫‪ :‬ويمكن توضيح طريقتي االعفاء الكلي والتدريجي بواسطة المثال االتي‬

‫و ‪30.000‬‬ ‫حقق شخص دخل اجمالي يقدر ب ‪100.000‬دج‪70.000 ،‬دج منها محققة في دولة اقامته‬
‫في دولة أجنبية ‪.‬يقدر معدل الضريبة على الدخل في دولة االقامة على دخل يعادل ‪100.000‬دج ‪%35‬‬
‫وبمعدل ‪ %30‬على دخل يقدر ب‪70.000‬دج (الضريبة التصاعدية (‪ ،‬أما في الدولة األجنبية فيخضع الدخل‬
‫لضريبة موحدة بمعدل ‪. %40‬تكون المعالجة الضريبية في الحالتين (االعفاء الكلي و االعفاء التدريجي )‬
‫كمايلي ‪:‬‬

‫* االعفاء الكلي‬

‫يسدد المكلف بالضريبة في دولة االقامة ‪21.000= %30×70.000 :‬دج‬

‫يسدد المكلف بالضريبة في دولة االجنبية ‪12.000=%40×30.000 :‬دج‬

‫‪-13-‬‬
 ‫* االعفاء التدريجي‬

‫يسدد المكلف بالضريبة في دولة االقامة ‪24.500= %35×70.000 :‬دج‬

‫يسدد المكلف بالضريبة في دولة االجنبية ‪12.000=%40×30.000 :‬دج‬

‫ويمكن تلخيص محتوى المثال في الجدول التالي‪:‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)1‬الفرق بين االعفاء الكلي و االعفاء التدريجي‬

‫االعفاء التدريجي‬ ‫االعفاء الكلي‬ ‫البيان‬

‫‪24.500‬‬ ‫‪21.000‬‬ ‫الضريبىة المسددة في دولة االقامة‬

‫‪12.000‬‬ ‫‪12.000‬‬ ‫الضريبة المسددة في الدولة االجنبية‬
‫‪36.500‬‬ ‫‪33.000‬‬ ‫التخفيضات الممنوحة من طرف دولة‬
‫االقامة‬
‫‪10.500‬‬ ‫‪14.000‬‬ ‫مجموع الضرائب المدفوعة‬

‫ما يمكن مالحظته من خالل هذا المثال أن ‪:‬‬

‫‪ -‬الضرائب المدفوعة في دولة المصدر ليس لها أي تأثير على مبلغ التخفيضات الممنوحة من‬
‫طرف دولة االقامة ‪.‬‬

‫‪ -‬في طريقة االعفاء الكلي المادة الخاضعة للضريبة المعفاة ال تدخل في حساب الضرائب على‬
‫مستوى دولة االقامة ‪.‬‬

‫‪ -‬تعتبر طريقة االعفاء التام سهلة بالنسبة للمكلف بالضريبة حيث توفر عليه التصريح بالمداخيل‬
‫المتأتية من الدولة األجنبية ‪.‬‬

‫طريقة الخصم‬

‫تطبق هذه الطريقة بصفة عامة على المداخيل المتأتية من ايرادات روؤس االموال اعتمادا على نموذج‬
‫الذي ينص على أن هذه الطريقة تطبق على ‪A2‬في مادته ‪ (OCDE) 23‬االتفاقيات الجبائية من طرف‬
‫الفؤائد و التوزيعات أو حصص األسهم‪.‬‬

‫لكي تطبق طريقة الخصم يشترط مايلي ‪:‬‬

‫‪ -‬أن يكون الخصم منصوص عليه في االتفاقية الجبائية ‪.‬‬

‫‪ -‬يخص فقط المقيمين ( دولة االقامة)‬

‫‪ -‬أن تكون الفترة الزمنية موحدة ‪ ،‬أي نفس سنة النشاط الذي تحسب فيه الضريبة في دولة االقامة‪.‬‬

‫وهناك نظامين في طريقة الخصم هما‬

‫‪-14-‬‬
 ‫* الخصم الكلي ‪:‬‬

‫تحسب الضريبة على الدخل االجمالي للمكلف بمل فيها تلك المحققة في الدولة األجنبية (دولة المصدر) ‪،‬‬
‫وبعد ذلك تخصم الضريبة المسددة في تلك الدولة المتعاقدة من الضريبة االجمالية المستحقة في دولة اقامة‬
‫‪.‬المكلف بالضريبة‬

‫* الخصم العادي ‪:‬‬

‫في هذه الحالة يكون الخصم محددا من طرف الدولة االقامة ‪ ،‬أي أنه ال يعتد بنفس مبلغ‬

‫الضريبة المسددة في الدولة األخرى‪.‬‬

‫وسنوضح طرق الخصم من خالل المثال التالي‪:‬‬

‫نأخذ نفس معطيات المثال السابق‬

‫الخصم الكلي‪-‬‬

‫يسدد المكلف بالضريبة في دولة االقامة ‪ 23.000 = 35%×)100000-12000( :‬دج‪-‬‬

‫‪-‬‬ ‫‪.‬يسدد المكلف بالضريبة في الدولة األخرى ‪12000= %40×30000 :‬دج‬

‫الخصم العادي‬

‫‪.‬يسدد المكلف بالضريبة في دولة االقامة‪24500=35%×)100000-10500( :‬دج ‪-‬‬

‫‪.‬يسدد المكلف بالضريبة في الدولة األخرى ‪12000=%40×30000:‬دج ‪-‬‬

‫ويمكن تلخيص ذلك في الجدول التالي‪:‬‬

‫الجدول رقم(‪ :)2‬الفرق بين الخصم الكلي و الخصم العادي‬

‫الخصم العادي‬ ‫الخصم الكلي‬ ‫البيان‬

‫‪24.500‬‬ ‫‪23.000‬‬ ‫الضريبىة المسددة في دولة االقامة‬

‫‪12.000‬‬ ‫‪12.000‬‬ ‫الضريبة المسددة في الدولة االجنبية‬

‫‪36.500‬‬ ‫‪35.000‬‬ ‫مجموع الضرائب المدفوعة‬

‫‪10.500‬‬ ‫‪12.000‬‬ ‫التخفيضات الممنوحة من طرف دولة االقامة‬

‫‪-16-‬‬
 ‫من خالل المثال نستخلص أن التخفيض المسوح به في دولة االقامة يكون أقل أو يعادل‬
‫مبلغ الضريبة المدفوعة على مستوى الدولة األخرى‪.‬‬

‫* تقييم طريقتي الخصم و االعفاء‬

‫يرتكز هذا التقييم على وجهتي نظر مختلفتين هما‬

‫‪ -1‬وجهة نظر المكلف بالضريبة‬

‫يعتمد المكلف بالضريبة في اختياره للطريقة المناسبة لتفادي االزدواج الضريبي على ثالثة معايير هي ‪:‬‬

‫‪ -‬الفعالية في تفادي االزدواج الضريبي‬

‫تعتبر طريقة االعفاء أحسن بالنظر لوجود سلطة ضريبية واحدة لها صالحية االخضاع ‪ ،‬بينما في‬
‫طريقة الخصم فان المكلف بالضريبة يخضع لمختلف السلطات الضريبية (االقامة‪ ،‬المصدر)‪ ،‬ويؤدي ذلك‬
‫الى تنوع طرق حساب الضريبة الختالف األوعية الضريبية مما يؤدي الى عرقلة مصالح المكلف‬
‫‪ .‬بالضريبة‬

‫من جهة أخرى فان الخصم العادي ال يحل مشكلة االزدواج الضريبي الناتج عن ارتفاع الضريبة في‬
‫دولة المصدر الذي يخصم من دولة االقامة ‪ ،‬اذا كانت الضرائب المقتطعة من دولة المصدر أكبر من دولة‬
‫‪ .‬االقامة‬

‫‪ -‬البساطة في التطبيق‬

‫طريقة االعفاء الكلي أحسن من ناحية التطبيق‪ ،‬فهي ال تتطلب اجراءات كبيرة يقوم بها المكلف مقارنة‬
‫‪.‬بطريقة الخصم التي تجعله مطالبا باثبات الدخل الذي حققه في دولة أخرى‬

‫‪ -‬العدالة‬

‫تعتبر طريقة الخصم أكثر عدالة بحيث تكون األعباء موزعة بطريقة عادلة على المقيم الذي يحقق‬
‫‪ .‬مداخيل من مصادر أجنبية‬

‫‪ -2‬وجهة نظر االدارة الجبائية‬

‫هناك معيارين تستند عليهما االدارة الجبائية عند اختيار الطريقة المثلى لتفادي االزدواج الضريبي و هما ‪:‬‬

‫‪ -‬التكلفة‬

‫طريقة االعفاء أقل تكلفة من حيث التحصيل والجهد المبذول من طرف االدارة الجبائية لتحديد الوعاء‬
‫الضريبي‪ ،‬غير أنه من جهة أخرى تعتبر مكلفة بالنظر لاليرادات الضريبية التي تتنازل عنها دولة االقامة‪.‬‬

‫‪-17-‬‬
 ‫كذلك فان اعفاء المداخيل المتأتية من مصادر أجنبية ‪ ،‬يمكن أن يكون مصدرا لتهرب ضريبي من دولة‬
‫االقامة ذات عبئ ضريبي كبير اتجاه دول ذات أنظمة ضريبية أقل عبئا‪ ،‬وبالتالي تشجع هذه الطريقة المقيم‬
‫لالستثمار في الخارج وهو مايفوت على الدولة ايرادات ضريبية معتبرة‬

‫أما طريقة الخصم فهي مكلفة أكثر للدول السائرة في طريق النمو والتي تسعى الى جلب االستثمارات‬
‫األجنبية ‪،‬بالنظر لاليرادات الضريبية التي تتنازل عنها لصالح دولة اقامة المستثمر‪.‬‬

‫‪ -‬مشروعية الحق في االخضاع‪:‬‬

‫يرجع الحق في االخضاع لدولة المصدر(أي مصدر المداخيل المتأتية)‪ ،‬لذلك فان العبئ يقع على دولة‬
‫االقامة مع امكانية عدم التحديد الدقيق لدولة المصدر‪ ،‬فمن وجهة النظر الجبائية التقنية من االفضل خضوع‬
‫‪ .‬المداخيل الى اقتطاع من المصدر على مستوى الدورة األجنبية‪.‬‬
 ‫‪-18-‬‬

‫الخاتمة‬
‫يعتبر االزدواج الضريبي الدولي من اهم العقاب التي تقف أمام ازدهار التبادل التجاري الدولي‬
‫وتدفق رؤوس االموال بين مختلف اقطار العالم ولقد أدركت الدول مبكرا مدى خطورة تلك المشكلة‬
‫حاولت جاهدة ايجاد حلول مناسبة لها‪ .‬اما من خالل التشريعات الضريبية و الذي يتطلب تضحية دولة ما‬
‫بجزء من اراداتها الضريبية لحساب دولة اخرى‪ ،‬او عن طريق ابرام اتفاقيات جبائية خاصة منها الثنائية‬
‫و ال تي تسمح بتوزيع الحق في فرض الضريبة بين الدولتين المتعاقدتين بشكل يقلل الى ادنى حد ممكن‬
‫تداخل اختصاصاتها الضريبية الي جانب اعتمادها لطرق من اجل معالجة تلك المشكلة ‪ ،‬مثل اعفاء الدخل‬
‫االجنبي من الضريبة المحلية‪ .‬كما نسمح تلك االتفاقيات ايضا بتيني اجراءات من اجل مكافحة التهر و‬
‫الغش الضريبي‪.‬‬
 ‫المراجع‬

‫‪ -1‬يونس أحمد بطريق‪،‬حامد عبد المجيد دراز‪ .‬المالية العامة و النفقات العامة ‪.‬الدار الجامعية‪ .‬االسكندرية‬
‫‪.-‬ص ‪136‬‬

‫‪ -2‬حسين النجم ‪ ،‬االستثمار الوفد واشكالية السياسة الضريبة المزدوجة ‪ /‬من الموقع‬
‫‪WWW.ALSABAA.COM2‬‬

‫‪ 3‬دردير السامراني ‪ .‬االزدواج الضريبي و اثاره في اعاقة االستثمار االجنبي ‪ .‬دورية دراسات المجلد ‪6‬‬
‫– العدد ‪-21‬طربلس ‪.2005‬‬

‫‪ -4‬سالم الشوابكة‪ ،‬االزدواج الضريبي في الضرائب على الدخل وطرق تجنبه مع دراسة تطبيقية مقارنة‪.‬‬
‫مجلة جامعة دمشق للعلوم االقتصادية و القانونية‪.‬المجلد ‪ 21‬العدد ‪.2005 2‬‬

‫‪ -5‬السيد عطية عبد الواحد‪ .‬اقتصاديات المالية العامة دار النهضة‪.‬العربية‪ .‬القاهرة ‪.2000‬‬

‫‪ – 6‬محمد خير العكام دور السياسات الضريبية العربية في اتجار السوق العربية المشتركة‪.‬رسالة دكتوراه‪.‬‬
‫كلية الحقوق‪ .‬جامعة القاهرى‪2003.‬‬

‫‪ -7‬واقع االزدواج الضريبي وطرق تسويته‪ .‬جامعة الجرئر يوسف بن خدة‪.‬‬

‫‪ -8‬مذكرة ماجستار ‪ .‬جامعة سكيكدة‪.‬‬

‫‪ -9‬محاضرات االستاذ بن يحيا ناجي جامعة الجلفة‪.‬‬

 ‫خطة البحث‬
‫مقدمة‬
‫المبحث االول ‪ :‬ماهية االزدواج الضريبي‪.‬‬
‫المطلب االول‪ :‬تعريف االزدواج الضريبي‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬شروط االزدواج الضريبي‪.‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬اسباب االزدواج الضريبي‪.‬‬

‫المبحث الثاني‪ :‬انواع االزدواج الضريبي‬

‫المطلب االول ‪ :‬انواع االزدواج الضريبي حسب معايير اقليمية القوانين‬

‫المطلب الثاني‪ :‬انواع االزدواج حسب معيار قصد المشرع‬

‫المطلب الثالث‪ :‬انواع االزدواج الضريبي حسب طبيعة االزدواج‬

‫المبحث الثالث‪ :‬اثار االزدواج الضريبي ومعالجة‬

‫المطلب االول ‪ :‬اثار االزدواج الضريبي الدولي‬

‫المطلب الثاني‪ :‬الجهود المبذولة لمعالجة االزدواج الضريبي‪.‬‬

‫المطلب الثالث ‪ :‬محتوي االتفاقيات الجبائية الدولية‬

‫المطلب الرابع‪ :‬الوسائل لمعالجة االزدواج الضريبي في ظل المعاهدات الدولية‪.‬‬

‫الخاتمة‬