‫الجمهورية الجزائرية الديمقراطية الشعبية‬

‫وزارة التعليم العالي والبحث العلمي‬

‫المدرسة العليا للتجارة‬

‫مذكرة مقدمة ضمن متطلبات الحصول على شهادة الماستر في العلوم المالية‬

‫التخصص‪ :‬مالية المؤسسة‬

‫الموضوع‪:‬‬

‫دور الرقابة الجبائية في مكافحة الغش والتهرب الضريبي‬

‫دراسة حالة بمديرية الضرائب لوالية البويرة‬

‫تحت إشراف األستاذ‪:‬‬ ‫من إعداد الطالبة‪:‬‬

‫هامل عبد المالك‬ ‫قندوز صبرينة‬

‫مكان التربص‪ :‬مديرية الضرائب لوالية البويرة‪.‬‬

‫فترة التربص‪ 7302/30/72 :‬إلى ‪.7302/30/72‬‬

‫‪7302/2016‬‬
 ‫الشكر والتقدير‬

‫الشكر والتقدير أوال وأخي ار هلل عز وجل ممهد السبل وموفق‬

‫المساعي ومرشد من يضل‬

‫كما وأتقدم بالشكر والتقدير لكل من مد يد العون لي وساعدني‬

‫في إنجاز هذا الجهد المتواضع‬

‫وأخص بالشكر والتقدير مشرفي الفاضل‪...‬‬

‫األستاذ‪ :‬هامل عبد المالك‬

‫على ما بذله من جهد طيب من خالل إشرافه على هذه الدراسة‬

‫والذي لم يبخل علي بوقته وعلمه إلتمام هذا الجهد‬

‫كما أتقدم بخالص الشكر والتقدير إلى‪...‬‬

‫رئيس مكتب التحقيقات بالمديرية الفرعية للرقابة الجبائية‬

‫فجزى هللا الجميع عني خير الجزاء‪ ،‬وجعل ذلك في موازين‬

‫ّ‬
‫حسناتهم يوم القيامة‪.‬‬
 ‫إهداء‬
‫أهدي هذا الجهد المتواضع إلى كل من‪:‬‬

‫إلى منبع الحنان والعطاء بدون مقابل الغالية أمي ثم أمي ثم أمي‬

‫إلى أبي الغالي حفظه هللا ورعاه‬

‫إلى زوجي وشريك حياتي رضوان‬

‫إلى أختي الغالية سميرة والى زوجها عبد الصمد‬

‫إلى كل من أخي أعمر وزوجته سعيدة‬

‫إلى أخي توفيق‬

‫إلى كل أصدقائي وزمالئي خاصة صديقتي العزيزة مريم‬

‫والى كل أساتذة وعمال المدرسة العليا للتجارة‬

‫صبرينة‬
‫‪I‬‬ ‫الفهرس العام‬

‫شكر وتقدير‬
‫االهداء‬
‫الفهرس العام‬
‫قائمة الجداول‬
‫قائمة المالحق‬
‫قائمة األشكال‬
‫الملخص‬
‫المقدمة‬
‫العامة‪..........................................................................................‬أ‪ -‬ب‬
‫الفصل األول‪ :‬الضريبة وظاهرة الغش والتهرب الضريبي‪2.............................................‬‬
‫المبحث األول‪ :‬عموميات حول الضريبة‪3............................................................‬‬
‫المطلب األول‪ :‬مفهوم الضريبة وخصائصها‪3..........................................................‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬القواعد األساسية للضريبة‪4...........................................................‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬أهداف الضريبة وأثارها االقتصادية‪5..................................................‬‬
‫المبحث الثاني‪ :‬ماهية الغش والتهرب الضريبي‪01....................................................‬‬
‫المطلب األول‪ :‬مفهوم الغش والتهرب الضريبي‪01.....................................................‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬أشكال التهرب الضريبي‪00...........................................................‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬طرق وأساليب الغش الضريبي‪04....................................................‬‬
‫المبحث الثالث‪ :‬أسباب الغش والتهرب الضريبي‪ ،‬اثاره وسبل عالجه‪01................................‬‬
‫المطلب األول‪ :‬أسباب الغش والتهرب الضريبي‪01.....................................................‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬آثار الغش والتهرب الضريبي‪03.......................................................‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬أساليب مكافحة الغش والتهرب الضريبي‪04...........................................‬‬
‫خاتمة الفصل األول‪22..............................................................................‬‬
‫الفصل الثاني‪ :‬الرقابة الجبائية‪22...................................................................‬‬
‫المبحث األول‪ :‬ماهية الرقابة الجبائية‪22.............................................................‬‬
‫المطلب األول‪ :‬مفهوم الرقابة الجبائية‪02..............................................................‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬أهداف الرقابة الجبائية‪31.............................................................‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬أشكال الرقابة الجبائية‪30.............................................................‬‬
‫المبحث الثاني‪ :‬اإلطار القانوني للرقابة الجبائية‪32...................................................‬‬
‫المطلب األول‪ :‬سلطات اإلدارة الجبائية‪33.............................................................‬‬
‫‪II‬‬ ‫الفهرس العام‬

‫المطلب الثاني‪ :‬حقوق وواجبات المكلف الخاضع للضريبة‪33..........................................‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬األشخاص المؤهلون للقيام بعملية الرقابة الجبائية‪44...................................‬‬
‫المبحث الثالث‪ :‬إجراءات الرقابة الجبائية‪74..........................................................‬‬
‫المطلب األول‪ :‬اإلجراءات األولية لمباشرة عملية التحقيق‪44............................................‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬االنطالق في عمليات الرقابة الجبائية‪42...............................................‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬تقييم المحاسبة واقفال إجراء التحقيق‪53................................................‬‬
‫خاتمة الفصل الثاني‪23..............................................................................‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة باستعمال التحقيق المحاسبي‪26..........................................‬‬
‫المبحث األول‪ :‬تقديم المديرية الوالئية للضرائب‪22...................................................‬‬
‫المطلب األول‪ :‬الهيكل التنظيمي للمديرية الوالئية للضرائب‪33..........................................‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬اإلطار التنظيمي للمديرية الوالئية للضرائب‪33.........................................‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬المديرية الفرعية للرقابة الجبائية‪41....................................................‬‬
‫المبحث الثاني‪ :‬الدراسة الميدانية بمديرية الضرائب لوالية البويرة‪42...................................‬‬
‫المطلب األول‪ :‬خطوات واجراءات عملية التحقيق‪40...................................................‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬المرحلة الميدانية لعملية التحقيق‪43....................................................‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬فحص المحاسبة وذكر النقائص التي تحتويها‪44.......................................‬‬
‫المبحث الثالث‪ :‬تحديد األسس الضريبية وفق نتائج التحقيق المحاسبي وتبليغ النتائج‪28..............‬‬
‫المطلب األول‪ :‬تحديد األسس الضريبية وتبليغ النتائج األولية‪31........................................‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬ردود المكلف على نتائج التبليغ األولي‪34..............................................‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬تبليغ نتائج التحقيق النهائي‪35........................................................‬‬
‫خاتمة الفصل الثالث‪28..............................................................................‬‬
‫الخاتمة العامة‪22...................................................................................‬‬
‫المراجع‪22..........................................................................................‬‬
‫المالحق‬
‫‪III‬‬ ‫قائمة الجداول‬

‫قائمة الجداول‬

‫الصفحة‬ ‫عنوان الجدول‬ ‫الرقم‬

‫‪53‬‬ ‫إيجابيات وسلبيات التحقيق المصوب في المحاسبة‬ ‫‪10‬‬
‫‪01‬‬ ‫جدول يوضح مدة التحقيق في عين المكان‬ ‫‪10‬‬
‫‪35‬‬ ‫العقوبات الجزائية للمتهربين‬ ‫‪15‬‬
‫‪01‬‬ ‫كيفية إعادة تأسيس رقم األعمال عن طريق الحساب المادي‬ ‫‪10‬‬
‫‪00‬‬ ‫كيفية إعادة تأسيس رقم األعمال عن طريق الحساب المالي‬ ‫‪13‬‬
‫‪60‬‬ ‫الكمية المستهلكة من غبرة الحليب لسنة ‪3102‬‬ ‫‪10‬‬
‫‪80‬‬ ‫جدول الرسم على النشاط المهني ‪TAP‬‬ ‫‪16‬‬
‫‪82‬‬ ‫جدول الضريبة على أرباح الشركات ‪IBS‬‬ ‫‪10‬‬
‫‪83‬‬ ‫جدول الضريبة على الدخل اإلجمالي ‪IRG‬‬ ‫‪15‬‬
‫‪84‬‬ ‫جدول الرسم على القيمة المضافة ‪TVA‬‬ ‫‪01‬‬
‫‪85‬‬ ‫التقويم النهائي للكمية المستهلكة من غبرة الحليب لسنة ‪3102‬‬ ‫‪00‬‬
‫‪86‬‬ ‫التقويم النهائي للرسم على النشاط المهني ‪TAP‬‬ ‫‪00‬‬
‫‪87‬‬ ‫التقويم النهائي للضريبة على أرباح الشركات ‪IBS‬‬ ‫‪05‬‬
‫‪88‬‬ ‫التقويم النهائي للضريبة على الدخل اإلجمالي ‪IRG‬‬ ‫‪00‬‬
‫‪88‬‬ ‫التقويم النهائي للرسم على القيمة المضافة ‪TVA‬‬ ‫‪03‬‬
‫‪V‬‬ ‫قائمة المالحق‬

‫قائمة المالحق‬

‫عنوان الملحق‬ ‫رقم الملحق‬

‫إشعار بالتحقيق المحاسبي‬ ‫‪10‬‬
‫كشف مقارنة ما بين الميزانيات المالية‬ ‫‪10‬‬
‫كشف المحاسبة‬ ‫‪10‬‬
‫بطاقة بداية أشغال التحقيق‬ ‫‪10‬‬
‫محضر معاينة‬ ‫‪10‬‬
‫إخطار بالنتائج األولية‬ ‫‪10‬‬
‫جدول اإلخضاع (أمر بدفع الضرائب والرسوم)‬ ‫‪10‬‬
‫‪IV‬‬ ‫قائمة األشكال‬

‫قائمة األشكال‬

‫الصفحة‬ ‫عنوان الشكل‬ ‫الرقم‬

‫‪01‬‬ ‫كيفية القيام بالغش من طرف محرري الفواتير الوهمية‬ ‫‪10‬‬
‫‪33‬‬ ‫خطوات إجراء الرقابة على الوثائق‬ ‫‪10‬‬
‫‪76‬‬ ‫الهيكل التنظيمي للمديرية الوالئية للضرائب‬ ‫‪13‬‬
‫‪VII‬‬ ‫الملخص‬

‫الملخص‬

‫تهدف هذه الدراسة الى تبيان دور الرقابة الجبائية في مكافحة التهرب الضريبي‪ ،‬ولتحقيق ذلك قمنا بحالة‬
‫تطبيقية على مستوى مديرية الضرائب لوالية البويرة‪ ،‬وتحديدا المديرية الفرعية للرقابة الجبائية‪ ،‬ومن خالل‬
‫تحليل نتائج التحقيق اتضح لنا وجود تهرب ضريبي‪ ،‬الذي يخلف اثار سلبية على المستوى المالي‪،‬‬
‫وبالتالي يؤدي الى اإلضرار بالخزينة العمومية نتيجة حرمانها من مورد هام من الموارد المالية‪ ،‬خاصة‬
‫وأن الرقابة الجبائية لوحدها غير كافية للقضاء على هذه الظاهرة‪ ،‬لذلك على الهيئة المعنية اتخاذ بعض‬
‫اإلجراءات و التدابير لتدعيم دور الرقابة الجبائية في مكافحة التهرب الضريبي‪.‬‬

‫الكلمات المفتاحية‪:‬‬

‫‪ ‬الغش الضريبي‬
‫‪ ‬التهرب الضريبي‬
‫‪ ‬الخزينة العمومية‬
‫‪ ‬الرقابة الجبائية‬
‫‪ ‬الضريبة‬
 ‫أ‬ ‫المقدمة العامة‬

‫المقدمة العامة‬

‫إن توسع نطاق وأنواع الضريبة التي تعتبر من أهم الوسائل التي تعتمد عليها الدولة في تعبئة موارد‬
‫الخزينة لتحقيق النفع العام ‪ ,‬وذلك من خالل سن قواعد قانونية تعمل على تحديد أسس فرض الضريبة وطرق‬
‫تحصيلها وفقا لنوعية وعائها ونسبتها ومواعيد استحقاقها إلى جانب فرض العقوبات والغرامات المالية على‬
‫المكلفين لتفادي قيامهم بمخالفتها ولكن هذا التنوع والتوسع نتج عنه ظاهرة خطيرة سميت بالتهرب الضريبي‬
‫التي أصبحت تهدد اقتصاديات الدول المتخلفة في تحايل المكلفين بالضريبة على اإلدارة الجبائية‪ ،‬مستخدمين‬
‫في ذلك طرق وأساليب سواء كان ذلك بطريقة مشروعة (التهرب الضريبي) أو بطريقة غير مباشرة (الغش‬
‫الضريبي) وهو ما أدى بالسلطات المعنية إلى اعتماد آليات دقيقة واجراءات صارمة لمواجهة هذه الظاهرة‬
‫وتبني المشرع الجزائري نظام جبائي ذو طابع تصريحي يلزم المكلف بتقديم تصريح جبائي يتضمن رقم‬
‫األعمال والمداخيل المحققة للمصالح الجبائية وفقا للقوانين المعمول بها وبالتالي تسهيل عملية الرقابة لهذه‬
‫التصريحات للتأكد من صحتها ومدى مطابقتها للواقع قصد تحقيق العدالة الجبائية‪.‬‬

‫ونظ ار النتشار ظاهرة التهرب الضريبي فإن هناك اموال طائلة بعيدة عن رقابة الدولة وللحد من هذا‬
‫المشكل عمدت الجزائر على إنشاء مديرية للرقابة الجبائية والتي تقوم في حدود مجال تطبيقها و اإلطار‬
‫القانوني لها و مع احترام حقوق و واجبات المكلفين بمراقبة التصريحات المقدمة من طرفهم وفحص جميع‬
‫الوثائق والدفاتر المحاسبية الخاصة بهم شكال ومضمونا و في المقابل تحاول جمع المعلومات المتعلقة بهم و‬
‫مقارنتها بالمعلومات المصرح بها‪ ،‬الكتشاف األخطاء و التالعبات التي يقوم بها المكلفون سواء المقصودة أو‬
‫غير المقصودة و منه وضع حد للغش الجبائي‪.‬‬

‫وعلى هذا األساس ونظ ار للدور البالغ األهمية للرقابة الجبائية تم اختيارنا لهذا الموضوع والمتمثل فيدور‬
‫الرقابة الجبائية في مكافحة الغش والتهرب الضريبي‬

‫وبناء على ما سبق تظهر مالمح اإلشكالية الرئيسية وهي‪ :‬إلى أي حد يمكن أن تساهم الرقابة الجبائية في‬
‫مكافحة الغش والتهرب الضريبي؟‬

‫وللتحكم في معالجة هذه اإلشكالية تم تجزئتها إلى األسئلة الفرعية التالية‪:‬‬

‫‪ -‬ماذا نقصد بالضريبة؟ وما هي أهم خصائصها؟‬

‫‪ -‬ما المقصود بالغش والتهرب الضريبي؟‬
‫‪ -‬ما هي طرق وأساليب الرقابة الجبائية المتبعة للحد من ظاهرة الغش والتهرب الضريبي؟‬
‫‪ -‬ما مدى فعالية الرقابة الجبائية في مكافحة الغش والتهرب الضريبي؟‬
 ‫ب‬ ‫المقدمة العامة‬

‫لإلجابة على هذه التساؤالت نقوم بتحديد مجموعة من الفرضيات‪:‬‬

‫‪ -‬تعتبر الضريبة مورد مالي هام في تمويل خزينة الدولة‪.‬‬

‫‪ -‬يعتبر الغش والتهرب الضريبي وسيلة يلجأ إليها المكلف للتخلص من دفع الضريبة جزئيا أو كليا‪.‬‬
‫‪ -‬محاربة الغش والتهرب الضريبي تتطلب تضامن وتظافر بين اإلدارة الضريبية واإلدارات العمومية األخرى‪.‬‬
‫‪ -‬إن الرقابة الجبائية تتميز بنقص الفعالية في مكافحة الغش والتهرب الضريبي‪.‬‬

‫ومن أجل اإلجابة عن إشكالية البحث ومختلف األسئلة الفرعية التي تم طرحها وإلثبات صحة أو نفي‬
‫الفرضيات المقدمة تم المزج بين المنهج الوصفي والتحليلي في مختلف أقسام البحث‪.‬‬

‫أما سبب اختيارنا لهذا الموضوع يعود الى انتشار ظاهرة الغش والتهرب الضريبي بشكل كبير في أوساط‬
‫مجتمعنا وذلك لنقص الوعي الضريبي للمكلفين بمساهمتهم في تحمل األعباء والتكاليف العامة للدولة‪،‬‬
‫باإلضافة الى الفهم الخاطئ والسلبي لدور الرقابة الجبائية في استيفاء حق الخزينة العمومية‪.‬‬

‫تكمن أهمية اختيار الموضوع في معالجة ظاهرة الغش والتهرب الضريبي وفي لفت االنتباه حول الدور‬
‫الذي تقوم به الرقابة الجبائية في الحد من تفشي هذه الظاهرة‪.‬‬

‫نسعى من خالل هذا البحث الى تحقيق األهداف التالية‪:‬‬

‫‪ -‬محاولة الوصول الى اإلجابة على اإلشكالية المطروحة‪.‬‬
‫‪ -‬اظهار اآلثار المترتبة عن ظاهرة التهرب الضريبي‪.‬‬
‫‪ -‬دراسة الوسائل واإلجراءات المتخذة من طرف اإلدارة الجبائية لمحاربة ظاهرة التهرب الضريبي‪.‬‬
‫‪ -‬اظهار أهمية الرقابة الجبائية ومختلف األهداف التي تسعى اليها‪.‬‬

‫وقد استفدنا من بحثنا هذا من عدة أعمال كانت قد سبقت بحثنا نذكر منها‪:‬‬

‫‪ -‬عيسى براق‪ ،‬دور الرقابة الجبائية في محاربة الغش الضريبي‪ ،‬مذكرة ماجستير في علوم التسيير‪،‬‬
‫المدرسة العليا للتجارة‪.1002 ،‬‬
‫‪ -‬نوي نجاة‪ ،‬فعالية الرقابة الجبائية في الجزائر‪ ،‬مذكرة ماجستير‪ ،‬جامعة الجزائر‪.1002 ،‬‬
‫‪ -‬رحال نصر‪ ،‬محاولة تشخيص ظاهرة التهرب الضريبي للمؤسسات الصغيرة والمتوسطة‪ ،‬مذكرة‬
‫ماجستير في العلوم االقتصادية‪ ،‬جامعة ورقلة‪.1002 ،‬‬
 ‫‪2‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬الضريبة وظاهرة الغش والتهرب الضريبي‬

‫الفصل األول‪ :‬الضريبة وظاهرة الغش والتهرب الضريبي‬

‫تعد الضريبة عبئا على المكلف بها‪ ،‬بحيث ال يوجد لها مقابل مباشر وانما يدفعها باعتباره عضوا في‬
‫المجتمع‪ ،‬ومساهمة منه في النفقات العامة‪ ،‬ومن هنا تظهر فكرة التملص من الواجبات الجبائية وتفادي‬
‫تحمل العبء الضريبي‪ ،‬ولتحقيق هذا الغرض قد يستعمل الفرد تقنيات وطرق مختلفة من البسيطة والعادية‬
‫إلى تلك المعقدة وهذا ما يسمى بظاهرة الغش والتهرب الضريبي‪ ،‬حيث أصبحت هذه الظاهرة تهدد اقتصاد‬
‫الدولة ونظ ار لالنتشار الواسع لها تعددت اآلراء في تحديد أسبابها فمنهم من أرجعها إلى وجود ثغرات في‬
‫التشريعات االقتصادية ومنهم من أرجعها إلى ضعف اإلدارة الضريبية وسوء التسيير فيها‪ ،‬أما الرأي‬
‫الثالث فكانت له نظرة سيكولوجية متعلقة بسوء نية المكلف‪.‬‬

‫قصد دراسة هذه الظاهرة وابراز اآلثار السلبية لها قمنا بتقسيم هذا الفصل إلى‪:‬‬

‫المبحث األول‪ :‬عموميات حول الضريبة‬

‫المبحث الثاني‪ :‬ماهية الغش والتهرب الضريبي‬

‫المبحث الثالث‪ :‬أسباب الغش والتهرب الضريبي‪ ،‬آثاره وسبل عالجه‬

 ‫‪3‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬الضريبة وظاهرة الغش والتهرب الضريبي‬

‫المبحث األول‪ :‬عموميات حول الضريبة‬

‫تعتبر الضريبة لصيقة بحياة اإلنسان العادي سواء أدرك مضامينها أم ال‪ ،‬ولهذا تنال عناية خاصة من‬
‫الحكومات سواء في استخدامها أو رصد آثارها‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬مفهوم الضريبة وخصائصها‬

‫تعد الضريبة من أقدم وأهم مصادر اإليرادات العامة‪ ،‬كما تساهم بنسبة كبيرة في تغطية النفقات العمومية‪.‬‬

‫‪ .1‬مفهوم الضريبة‬

‫مجموعة من التعاريف عملت على تحديد ماهية الضريبة نذكر منها ما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬الضريبة هي فريضة مالية يدفعها الفرد جب ار إلى الدولة أو إحدى الهيئات العامة المحلية بصورة نهائية‬
‫‪1‬‬
‫مساهمة منه في التكاليف واألعباء العامة دون أن يعود عليه نفع خاص مقابل دفع الضريبة‪.‬‬
‫‪ ‬الضريبة هي اقتطاع نقدي إجباري لصالح السلطات العمومية‪ ،‬بصفة نهائية ومن دون مقابل مباشر‬
‫ومحدد‪ ،‬وذلك بهدف ضمان تمويل األعباء العامة للدولة‪ ،‬الجماعات المحلية و ‪ /‬أو اإلقليمية‬
‫‪2‬‬
‫واإلدارات العمومية "‪.‬‬
‫‪ ‬الضريبة هي مبلغ من النقود تجبر الدولة أو الهيئات العامة المحلية الفرد على دفعه إليها بصفة‬
‫‪3‬‬
‫نهائية ليس في مقابل انتفاعه بخدمة معينة وانما لتمكينها من تحقيق منافع عامة "‪.‬‬

‫ومما سبق يمكن تعريف الضريبة على أنها اقتطاع نقدي إجباري تفرضه الدولة أو إحدى الهيئات التابعة‬
‫لها على المكلفين بالضريبة بطريقة نهائية وبال مقابل وذلك من اجل تغطية األعباء العامة وتحقيق أهداف‬
‫الدولة المختلفة‪.‬‬

‫‪ .2‬خصائص الضريبة‬

‫باالستناد إلى التعاريف السابقة نستنتج عدة خصائص للضريبة تميزها عن غيرها من اإليرادات العامة‬
‫للدولة وتتمثل هذه الخصائص فيما يلي‪:‬‬
‫‪ .1.2‬اقتطاع نقدي‬
‫يعني ذلك أن قيمتها تنتقل انتقاال نهائيا من المكلف بها إلى الدولة‪ ،‬وقد كانت قديما تجني عينا‪ ،‬ثم حلت‬
‫محلها الضرائب النقدية حيث أصبح النظام العيني ال يتالءم واالحتياجات االقتصادية الضخمة للدولة‬
‫‪4‬‬
‫الحديثة‪.‬‬

‫ص ‪. 111‬‬ ‫‪ 1‬سوزي عدلي ناشد‪ "،‬الوجيز في المالية العامة"‪ ،‬دار الجامعة الجديدة للنشر‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر‪،0222،‬‬
‫‪ 2‬عبد المجيد قدي‪ "،‬دراسات في علم الضرائب"‪ ،‬دار جرير للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،0211 ،‬ص ‪.00‬‬
‫‪ 3‬زينب حسين عوض هللا‪ "،‬أساسيات المالية العامة "‪ ،‬دار الجامعة الجديدة‪ ،‬القاهرة‪ ،‬مصر‪ ،0222،‬ص ‪.111‬‬
‫‪ 4‬محمد الصغير بعلي‪" ،‬المالية العامة"‪ ،‬دار العلوم لنشر والتوزيع‪ ،‬عنابة‪ ،‬الجزائر‪ ،3002 .‬ص ‪.95- 95‬‬
 ‫‪4‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬الضريبة وظاهرة الغش والتهرب الضريبي‬

‫‪ .2.2‬تفرض جب ار‬
‫ليس للمكلف الخيار في أدائها فهي من أعمال السيادة للدولة فالعالقة بين المكلف والدولة عالقة قانونية‬
‫وليست عالقة تعاقدية فالمشروع هو الذي يحدد الضريبة ووعائها ومعدلها وجميع اإلجراءات الخاصة بها‬
‫واذا امتنع المكلف عن دفعها يعرض للعقوبات القانونية‪.5‬‬
‫‪ .2.2‬تدفع بصورة نهائية‬
‫إن األفراد يدفعون الضريبة إلى الدولة بصورة نهائية‪ ،‬بمعنى أن الدولة ال تلتزم برد قيمتها لهم أو بدفع أية‬
‫فوائد عنها‪ ،‬وبذلك تختلف الضريبة عن القرض العام الذي تلتزم الدولة برده إلى المكتتبين فيه كما تلتزم‬
‫‪6‬‬
‫بدفع فوائد عن مبلغه‪.‬‬
‫‪ .2.2‬تفرض دون مقابل‬
‫تدفع الضريبة بدون مقابل أو منفعة خاصة‪ ،‬فالمكلف يقوم بأدائها على أساس مساهمة في المجتمع‪،‬‬
‫واعتباره عضوا في الجماعة وليس باعتباره مموال للضرائب‪ ،‬وعلى هذا فانه يبدو منطقيا أن يساهم في‬
‫‪7‬‬
‫تغطية أعباء الدولة التي تحمي الجماعة وتشرف عليها‪.‬‬
‫‪ .2.2‬تمكن الدولة من تحقيق أهدافها‬
‫تعد الضريبة من أهم مصادر اإليرادات العامة على اإلطالق‪ ،‬ولذا فإنها تمكن الدولة من‬
‫تحقيق أهدافها‪ ،‬ويمثل هدف الحصيلة الهدف الدائم والرئيسي ألنه يوفر للدولة الموارد التي تحتاجها‬
‫لمواجهة نفقاتها وزيادة أعبائها التي تحقق منافع عامة للمجتمع‪ ،‬كما أنها تحقق التوازن االقتصادي‬
‫‪8‬‬
‫واالجتماعي بين حقوق الخزانة العامة وحقوق األفراد‪.‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬القواعد األساسية للضريبة‬
‫يقصد بالقواعد الضريبية مجموعة القواعد واألسس التي يتعين على المشرع إتباعها ومراعاتها عند وضع‬
‫أسس نظام ضريبي في الدولة وهي قواعد ذات فائدة مزدوجة‪ ،‬فهي تحقق مصلحة المكلف من جهة‬
‫‪9‬‬
‫ومصلحة الخزينة العمومية من جهة أخرى‪ ،‬أي مراعاة مصالح المواطن والدولة‪.‬‬
‫‪ .1‬قاعدة العدالة‬
‫يقصد بالعدالة أن يوزع العبء المالي على أفراد المجتمع كل حسب مقدرته‪ ،‬أي مراعاة تحقيق العدالة في‬
‫‪10‬‬
‫توزيع األعباء العامة بين األفراد‪.‬‬

‫‪ 5‬محمود الوادي‪ ،‬زكريا أحمد عزام‪" ،‬مبادئ المالية العامة"‪ ،‬ط‪ ،1‬دار المسيرة للنشر والتوزيع والطباعة‪ ،‬عمان‪ ،3002 ،‬ص‪99-95‬‬
‫‪6‬‬
‫سوزي عدلي ناشد‪ "،‬المالية العامة"‪ ،‬ط‪ ،1‬منشورات الحلبي الحقوقية‪ ،‬بيروت‪ ،‬لبنان‪ ،3000 .‬ص ‪.115‬‬
‫محمد الصغير بعلي‪ ،‬نفس المرجع السابق‪ ،‬ص ‪95‬‬ ‫‪7‬‬

‫‪8‬‬
‫سوزي عدلي ناشد‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.130‬‬
‫‪9‬‬
‫حميد بوزيدة‪" ،‬جباية المؤسسات"‪ ،‬ط‪ ، 3‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬الجزائر‪،3002،‬ص‪.5‬‬
‫‪ 10‬بوعون يحياوي نصيرة‪" ،‬جباية المؤسسة"‪ ،‬متيجة للطباعة‪ ،‬الجزائر‪ ،3011 ،‬ص ‪.50‬‬
 ‫‪5‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬الضريبة وظاهرة الغش والتهرب الضريبي‬

‫‪ .2‬قاعدة اليقين‬
‫تعني هذه القاعدة أن تكون الضريبة محددة تحديدا واضحا دون أي غموض فمن األهمية أن يعلم المكلف‬
‫مدى التزامه بالضريبة وقيمتها‪ ،‬كيفية ومواعيد دفعها‪ ،‬وجزاء التخلف عن دفعها‪ ،‬وذلك حتى يعلم المكلف‬
‫بالضريبة بواجباته الضريبية ومن ثم يستطيع الدفاع عن حقوقه ضد أي تعسف من جانب إدارة الضرائب‪.‬‬
‫‪ .2‬قاعدة المالئمة في التحصيل‬
‫ويعني ذلك أن تجبى الضرائب في األوقات وبحسب الطرق األكثر مالئمة للممول‪ ،‬وهذا بتسهيل‬
‫اإلجراءات المتعلقة بتحصيل الضريبة‪ ،‬واختيار األوقات المالئمة‪ ،‬تسهيل إجراءات التصريح واألساليب‬
‫‪11‬‬
‫التي ال يتضرر منها الممول عند الدفع‪.‬‬
‫‪ .2‬قاعدة االقتصاد في النفقة‬
‫يقصد بهذه القاعدة أن يتم تحصيل الضريبة بأسهل وأيسر الطرق التي ال تكلف إدارة الضرائب مبالغ كبيرة‬
‫خاصة إذا سادت إجراءات وتدابير إدارية في غاية التعقيد‪ ،‬مما يكلف الدولة نفقات قد تتجاوز حصيلة‬
‫الضريبة ذاتها‪ ،‬ومراعاة هذه القاعدة يضمن للضريبة فعاليتها كمورد هام تعتمد عليه الدولة دون ضياع‬
‫‪12‬‬
‫جزء منه من أجل الحصول عليه‪.‬‬
‫‪ .2‬قاعدة الثبات‬
‫ويقصد بها أال تتغير حصيلة الضرائب تبعا للتغيرات التي تط أر على الحياة االقتصادية‪ ،‬وخصوصا في‬
‫أوقات الكساد وذلك أن حصيلة الضريبة تزداد عادة في أوقات الرخاء بسبب ازدياد الدخول واإلنتاج‪ ،‬بينما‬
‫نجد أن حصيلة الضريبة تقل عادة في أوقات الكساد مما يعرض السلطات العامة لمضايقات مالية كبيرة‬
‫‪13‬‬
‫بالنسبة لمسؤولياتها التي تزداد في هذه األوقات‪.‬‬
‫‪ .6‬قاعدة المرونة‬
‫ويقصد بها أن يكون تغير الدخل مصحوبا من الناحية الزمنية وقدر اإلمكان بتغير في الحصيلة‬
‫الضريبية وفي نفس االتجاه‪ ،‬وبمعنى آخر‪ ،‬فالضريبة المرنة هي التي تزداد حصيلتها نتيجة الزدياد‬
‫‪14‬‬
‫معدالتها مع عدم انكماش وعائها ومن ثم انخفاض حصيلتها‪.‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬أهداف الضريبة وآثارها االقتصادية‬
‫‪15‬‬
‫‪ .1‬أهداف الضريبة‬
‫تفرض الضريبة على األفراد من أجل تحقيق مجموعة من األهداف‪ ،‬يأتي في مقدمتها الهدف‬
‫التمويلي باعتبارها مصد ار هاما لإليرادات العامة‪ ،‬باإلضافة إلى األهداف االقتصادية والسياسية‬
‫واالجتماعية‪ ،‬وقد تطورت هذه األهداف بتطور وظيفة ودور الدولة‪.‬‬

‫‪ 11‬عبد المجيد قدي‪ ،‬نفس المرجع السابق‪ ،‬ص ‪.02‬‬

‫‪ 12‬محمد عباس محرزي‪ " ،‬اقتصاديات المالية العامة "‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬الجزائر‪،0222،‬ص‪.192‬‬
‫‪ 13‬حميد بوزيدة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪11.‬‬
‫‪ 14‬نفس المرجع‪ ،‬ص‪.11‬‬
‫‪ 15‬نفس المرجع‪ ،‬ص ص ‪.11،11‬‬
 ‫‪6‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬الضريبة وظاهرة الغش والتهرب الضريبي‬

‫‪ 1.1‬األهداف المالية ‪:‬‬

‫ويقصد به تغطية األعباء العامة‪ ،‬أي أن الضريبة تسمح بتوفير الموارد المالية للدولة بصورة تضمن‬
‫لها الوفاء بالتزاماتها اتجاه اإلنفاق على الخدمات المطلوبة ألفراد المجتمع‪ ،‬أي تمويل اإلنفاق على‬
‫الخدمات العامة وعلى استثمارات اإلدارة الحكومية (كبناء السدود والمستشفيات والجامعات‪ ،‬وشق الطرق‬
‫‪...‬الخ)‪.‬‬
‫‪ 2.1‬األهداف االقتصادية ‪:‬‬
‫تتعدد األهداف االقتصادية التي يمكن للدولة أن تستخدم الضرائب لتحقيقها ونذكر منها ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬تشجيع بعض أنواع المشروعات العتبارات معينة فتعفيها من الضرائب كليا أو جزئيا؛‬
‫‪ -‬حماية الصناعات الوطنية ومعالجة العجز في ميزان المدفوعات ويتم ذلك بفرض ضرائب جمركية‬
‫مرتفعة على االستيراد من الخارج وبإعفاء الصادرات من الضرائب كليا أو جزئيا؛‬
‫‪ -‬استعمال حصيلة الضرائب المفروضة على أصحاب الدخول المرتفعة لتمويل النفقات الحكومية مما‬
‫يعمل على زيادة االستهالك‪ ،‬وبالتالي يعمل على رفع الطلب الكلي وهذا من أجل تحقيق التشغيل‬
‫الكامل؛‬
‫‪ -‬تخفيض معدل الضريبة على األرباح المعاد استثمارها من أجل توسيع االستثمار‪.‬‬
‫‪ 2.1‬األهداف االجتماعية‪:‬‬
‫تعمل الضريبة على تحقيق بعض األغراض االجتماعية والتي من أهمها‪:‬‬
‫‪ -‬تخفيف حدة التفاوت بين الدخول والثروات المرتفعة‪ ،‬وذلك بأن تعتمد الدولة على زيادة الضرائب على‬
‫أصحاب الدخول والثروات المرتفعة ثم تقوم بإعادة توزيع حصيلتها على أصحاب الدخول المنخفضة‪،‬‬
‫ويتم ذلك من خالل التصاعدية على الدخول‪.‬‬
‫‪ -‬جلب أكبر قدر ممكن من المساكن بهدف التخفيف من أزمة السكن‪ ،‬وذلك بإعفاء مدا خيل الكراء من‬
‫الضريبة أو منحها تخفيض‪.‬‬
‫‪ -‬معالجة بعض الظواهر االجتماعية السيئة‪ :‬هناك بعض السلع المضرة بصحة المواطن وتلحق به‬
‫أض ار ار جسيمة وخطيرة تؤدي به أحيانا إلى الموت‪ ،‬كالسجائر والكحول‪ ،‬فتعمد الدولة إلى فرض‬
‫ضرائب بمعدالت مرتفعة على صنعها وبيعها‪.‬‬
‫‪ 4.1‬األهداف السياسية ‪:‬‬
‫أي أن الضريبة أصبحت مرتبطة بشكل مباشر بمخططات التنمية االقتصادية واالجتماعية العامة‪ ،‬ففرض‬
‫رسوم جمركية مرتفعة على منتجات بعض الدول‪ ،‬وتخفيضها على منتجات أخرى يعتبر استعماال للضريبة‬
‫ألهداف سياسية‪.‬‬
‫‪7‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬الضريبة وظاهرة الغش والتهرب الضريبي‬

‫‪16‬‬
‫‪ .2‬اآلثار االقتصادية للضريبة‬
‫تنشأ اآلثار االقتصادية المباشرة للضرائب بعد استقرار عبء الضريبة على مكلف معين‪ ،‬حيث أن آثار‬
‫الضرائب المباشرة على نمط االستهالك واإلنتاج واالدخار وغيرها من السلوكيات االقتصادية يتحدد‬
‫بأمرين‪ :‬أولهما مقدار مبلغ الضريبة المستحقة‪ ،‬وثانيهما األوجه التي تستخدم فيها الدولة حصيلة‬
‫الضرائب‪.‬‬
‫وبناءا على ما ذكرناه سنتناول فيما يلي تأثير الضرائب على االستهالك واالدخار واإلنتاج والتوزيع‬
‫وأخي ار على األسعار‪.‬‬
‫‪ .1.2‬أثر الضريبة على االستهالك‬
‫تقوم الضرائب بالتأثير بصورة مباشرة على مقدار دخل المكلفين بها بالنقصان‪ ،‬ويتحدد ذلك بحسب‬
‫معدل الضريبة‪ ،‬فكلما كان المعدل مرتفعا كلما كان تأثيره على مقدار الدخل أكبر والعكس صحيح‪.‬‬
‫ويترتب على ذلك أن يتأثر حجم ما يستهلكونه من سلع وخدمات من خالل أثره أي معدل الضريبة‬
‫على مستوى األسعار‪ ،‬فالمكلفون وخاصة ذو الدخول المحدودة والمتوسطة‪ ،‬يقل دخلهم مما يدفعهم إلى‬
‫التضحية ببعض السلع والخدمات ( الكمالية ) وبالتالي يقل الطلب عليها‪ ،‬وتميل أسعارها نحو‬
‫االنخفاض‪ ،‬إال أن هذا القول ليس صحيحا بصورة مطلقة ‪ ،‬إذ أن درجة مرونة الطلب على هذه‬
‫السلع هو الذي يحدد إمكانية تأثرها بالضريبة ‪ ،‬فالسلع ذات الطلب المرن (الكمالية) يتأثر استهالكها‬
‫بالضريبة أكبر من السلع ذات الطلب غير مرن (السلع الضرورية كاألدوية والمواد الغذائية) ‪.‬‬
‫ومن جهة أخرى يتوقف أثر الضريبة في االستهالك على خطة الدولة في استخدام الحصيلة‬
‫الضريبية‪ ،‬فإذا قامت الدولة بتجميد حصيلة الضريبة فإن االستهالك يتجه نحو االنخفاض‪ ،‬أما إذا‬
‫استخدمت الدولة هذه السلع والخدمات فإن نقص االستهالك من جانب األفراد نتيجة فرض الضريبة‪،‬‬
‫يعوضه زيادة االستهالك الذي يحدثه إنفاق الدولة‪.‬‬
‫‪ .2.2‬أثر الضريبة على االدخار‬
‫يتكون االدخار الوطني على وجه التحديد‪ ،‬من االدخار الخاص الذي يقوم به األفراد‪ ،‬واالدخار‬
‫العام الذي تقوم به الدولة‪ .‬فلكي تقوم الدولة باالستثمارات‪ ،‬فإنها تلجأ عادة إلى الضريبة لتمويل هذه‬
‫االستثمارات‪ ،‬ويمكن القول أن أثر الضريبة في االدخار العام (الدولة) يكون أث ار إيجابيا إال أن أثر‬
‫الضريبة على االدخار الخاص ال يكون كذلك في الغالب من الحاالت‪.‬‬
‫إن فرض الضريبة يؤثر في دخول األفراد بالنقصان‪ ،‬وبالتالي تقليل إنفاقهم على االستهالك مما‬
‫يؤثر سلبا على مستوى مدخراتهم‪ ،‬إال أن تأثير الضريبة في حجم المدخرات ال يكون واحدا بالنسبة‬
‫للدخول المختلفة‪.‬‬

‫‪ 16‬محمد عباس محرزي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪. 201-219‬‬

 ‫‪8‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬الضريبة وظاهرة الغش والتهرب الضريبي‬

‫ويختلف أثر الضريبة في االدخار باختالف أنواع الضرائب‪:‬‬

‫‪ -‬فالضرائب التي تصيب مصادر االدخار كالضرائب على رأس المال والضريبة على الدخل اإلجمالي‬
‫المتعلقة بفائض القيمة أو أرباح األسهم‪ ...‬وغيرها‪ ،‬أي الضرائب المباشرة بصفة عامة‪ ،‬تضر باالدخار‬
‫بصورة أكبر من الضرائب غير المباشرة‪ ،‬خاصة إذا تعلقت بالفئات ذات الدخول المرتفعة‪ ،‬التي تخصص‬
‫جزءا كبي ار من دخلها لالدخار‪.‬‬
‫‪ -‬الضرائب التي تؤدي بطريق غير مباشر إلى تشجيع المدخرات‪ ،‬ويحدث ذلك نتيجة تأثيرها على نمط‬
‫االستهالك باالنخفاض‪ ،‬وتمثل هذه الفئة الضرائب غير المباشرة المتعلقة باإلنفاق والضرائب على السلع‬
‫االستهالكية والرسوم الجمركية‪.‬‬
‫‪ .2.2‬أثر الضريبة على اإلنتاج‬
‫إن الضريبة تؤثر في االستهالك بالسلب خاصة ألصحاب الدخول المحدودة والمتوسطة‪ ،‬وهذا بدوره‬
‫يؤثر في اإلنتاج بالنقصان‪ ،‬كذلك يتأثر اإلنتاج نتيجة تأثير الضرائب في عرض وطلب رؤوس األموال‬
‫اإلنتاجية‪.‬‬
‫فعرض رؤوس األموال اإلنتاجية يتوقف على االدخار ثم االستثمار‪ ،‬وكما رأينا من قبل فإن الضرائب‬
‫تؤدي إلى نقص االدخار وقلة رؤوس األموال اإلنتاجية فإنه يتأثر بمقدار الربح المحقق فإذا كان فرض‬
‫الضريبة يؤدي إلى تقليل الربح فبطبيعة الحال يقل الطلب عليها إما إذا زاد الربح فإن الطلب يزيد عليها‪،‬‬
‫لذلك فإن فرض الضريبة قد يؤدي إلى انتقال عناصر اإلنتاج إلى فروع اإلنتاج األخرى قليلة العبء‬
‫الضريبي مما يؤثر على النشاط االقتصادي‪.‬‬
‫‪ .2.2‬أثر الضريبة على األسعار‬
‫يترتب على ذلك أن الضريبة تقتطع جزء من دخول األفراد أن يقل الطلب على سلع و خدمات معينة‬
‫من جانب هؤالء األفراد ‪ ،‬و بالتالي يؤدي ذلك إلى انخفاض أسعار هذه السلع‪ ،‬بشرط أال تدخل الدولة‬
‫حصيلة الضريبة في مجال التداول ‪ ،‬بمعنى أن تستخدمها الدولة في تسديد قروض خارجية مثال ‪ ،‬أو‬
‫تكوين احتياطي معين ‪.‬فإن تيار اإلنفاق النقدي يقل و بالتالي يقل الطلب و تنخفض األسعار و خاصة‬
‫في فترات التضخم ‪ ،‬أما في فترات االنكماش ‪،‬حيث تلجأ الدولة إلى تقليل االقتطاع الضريبي من دخول‬
‫األفراد ‪،‬رغبة منها في تشجيع اإلنفاق مما يؤدي إلى حدوث حالة من االنتعاش و زيادة في الطلب الكلي‬
‫الفعال ‪.‬‬
‫أما إذا استخدمت الدولة تلك الحصيلة في مجال التداول لشراء سلع وخدمات أو دفع رواتب العمال أو‬
‫مبالغ مستحقة للموردين أو المقاولين‪ ،‬فإن هؤالء يستخدمون هذه المبالغ في زيادة الطلب على السلع‬
‫والخدمات مما يؤدي إلى عدم انخفاض األسعار‪ ،‬ومما هو جدير بالذكر أن أثر كل من الضرائب المباشرة‬
‫وغير المباشرة على األسعار ليس واحدا‪ ،‬فكل ضريبة لها تأثيرها في ثمن السلعة أو الخدمة التي تفرض‬
‫عليها وفقا لظروف فرضها‪.‬‬
‫‪9‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬الضريبة وظاهرة الغش والتهرب الضريبي‬

‫‪ .2.2‬أثر الضريبة في التوزيع‬

‫قد ينتج على الضريبة أن يعاد توزيع الدخل و الثروة بشكل غير عادل لصالح الطبقات غير الغنية‬
‫على حساب الفئات الفقيرة ‪ ،‬ويحدث هذا بالنسبة للضرائب غير المباشرة باعتبارها أشد عبئا على‬
‫الفئات الفقيرة ‪ ،‬أما الضرائب المباشرة فهي تؤثر على الطبقات الغنية و مستوى االدخار ‪ ،‬ومما هو‬
‫جدير بالذكر أن الطريقة التي تستخدم بها الدولة الحصيلة الضريبية تؤثر على نمط التوزيع ‪ ،‬فإذا‬
‫أنفقت الدولة هذه الحصيلة في شكل نفقات تحويلية أو ناقلة ‪ ،‬بمعنى تحويل الدخول من طبقات‬
‫اجتماعية معينة إلى طبقات أخرى دون أية زيادة في الدخل‪ ،‬بحيث تستفيد منها الفئات الفقيرة فإن هذا‬
‫يؤدي إلى تقليل التفاوت بين الدخول ‪.‬‬
 ‫‪10‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬الضريبة وظاهرة الغش والتهرب الضريبي‬

‫المبحث الثاني‪ :‬ماهية الغش والتهرب الضريبي‬

‫إن النظام الجزائري هو نظام يمنح للمكلف حرية تصريح بمداخيله من تلقاء نفسه لكن الحرية ساعدت‬
‫بشكل غير مباشر إلى نمو أو تزايد ظاهرة التهرب والغش الضريبي الذي يعتبر داء يؤدي إلى تسرب‬
‫حجم كبير من أموال الخزينة العمومية وانخفاض اإليرادات‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬مفهوم الغش والتهرب الضريبي‬

‫إن ظاهرتي الغش والتهرب الضريبيين ظاهرتين تتشابهان في عدة نقاط كما أنهما تختلفان أيضا في‬
‫عدة نقاط أخرى‪ .‬وإلزالة هذا الغموض في التشابه واالختالف بين هاتين الظاهرتين سوف نتطرق في هذا‬
‫المطلب إلى تحديد مفهوم كليهما مع بيان الفرق بينهما‪.‬‬
‫‪ .1‬التهرب الضريبي‬
‫هناك عدة تعاريف للتهرب الضريبي نذكر منها‪:‬‬
‫‪ ‬التهرب الضريبي هو عدم إقرار المكلف لواجبه بدفع الضريبة المترتبة عليه سواء من خالل تقديم‬
‫بيانات مضللة للدوائر المالية‪ ،‬أو من خالل استخدام وسائل مشروعة أو غير مشروعة لإلفالت من دفع‬
‫‪17‬‬
‫الضريبة‪ ،‬بعبارة أخرى‪ :‬إن المكلف يتخلص من دفع الضريبة إما بشكل كلي أو بشكل جزئي‪.‬‬
‫‪ ‬التهرب الضريبي يعني التخلص من عبء الضريبة كليا أو جزئيا دون مخالفة أو انتهاك القانون‪،‬‬
‫حيث يستخدم المكلف حقا من حقوقه الدستورية باعتبار أن حريته في القيام بأي تصرف من عدمه تكون‬
‫‪18‬‬
‫مضمونة دستوريا‪.‬‬
‫‪ ‬التهرب الضريبي هو مجموع السلوكيات الرامية إلى تقليص مبالغ االقتطاعات الضريبية الواجبة‬
‫الدفع‪ .‬فإذا كان ذلك باستخدام أدوات مشروعة فيدخل في إطار األمثلية‪ ،‬واذا كان بوسائل غير مشروعة‬
‫‪19‬‬
‫فيدخل ضمن دائرة الغش الضريبي‪ ،‬وعليه يمكن اعتبار الغش الضريبي تهربا غير مشروع‪.‬‬
‫‪ .2‬الغش الضريبي‬
‫هناك عدة تعاريف للغش الضريبي نذكر منها ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬الغش الضريبي هو عبارة عن فعل إرادي يقوم به الممول الذي يقرر مخالفة القانون للتملص من‬
‫‪20‬‬
‫دفع الضريبة‪ ،‬وفي هذه الحالة نالحظ وجود سلوك إجرامي مقصود ومتعمد‪.‬‬
‫‪ ‬يقصد بالغش الضريبي تلك السلوكيات والممارسات التي تتم بهدف التحايل وتجنب أداء الضريبة‬
‫‪21‬‬
‫وهذا خارج إطار القانون‪ ،‬أي أنها كلها ممارسات غير مشروعة‪.‬‬

‫محمد خالد المهايني‪ " ،‬التهرب الضريبي وأساليب مكافحته "‪ ،‬المنظومة العربية للتنمية اإلدارية‪ ،‬القاهرة‪ ،‬مصر‪ ،3010،‬ص‪.10‬‬ ‫‪17‬‬

‫محمد عباس محرزي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.212‬‬ ‫‪15‬‬

‫‪ 15‬عبد المجيد قدي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.310‬‬

‫‪ 30‬عبد المجيد قدي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.319‬‬

‫‪ 21‬محمد عباس محرزي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.213‬‬
 ‫‪11‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬الضريبة وظاهرة الغش والتهرب الضريبي‬

‫‪ ‬الغش الضريبي يعد تصرفا غير مشروع‪ ،‬ويمثل عدم احترام إرادي ألنه انتهاك لروح القانون وارادة‬
‫المشرع‪ ،‬باستخدام طرق احتيالية تدليسية من جانب المكلف بالضريبة بقصد التخلص من عبء الضريبة‪.‬‬
‫ومن صور الغش الضريبي‪ ،‬االمتناع عن تقديم التصريح الضريبي أو تعمد الكذب في مضمون هذا‬
‫التصريح وتقديم بيانات غير صحيحة عن قيمة الوعاء الضريبي أو حقيقة المركز المالي للمكلف‬
‫بالضريبة أو التمسك بمحتوى سجالت محاسبية غير قانونية أمام المصالح الضريبية‪ ،‬أو إخفاء وعاء‬
‫الضريبة كما هو الحال بشأن السلع المهربة من الخارج أو من المناطق الحرة‪.‬‬
‫‪ .2‬التفرقة بين الغش الضريبي والتهرب الضريبي‬
‫من خالل ما سبق نجد أن ظاهرة الغش الضريبي تتميز بكونها تعبر عن خرق القانون الجبائي وهو ما‬
‫يعد عمال غير مشروع‪ ،‬بينما التهرب الضريبي يعبر عن تجنب مشروع للضريبة عن طريق استغالل‬
‫الثغرات القانونية‪ ،‬إال أن اعتماد بعض الباحثين لمصطلح التهرب للتعبير عن الغش الضريبي أدى إلى‬
‫حدوث خلط في كال المفهومين‪ ،‬خصوصا أنهما يختلفان في الوسيلة ويشتركان في الغاية‪ ،‬حيث أن‬
‫التهرب الضريبي تكون فيه إرادة المكلف بالضريبة متجهة نحو تخفيف العبء الضريبي‪ ،‬إال أنه يسلك في‬
‫سبيل ذلك سبال مشروعة‪ .‬فالتهرب الضريبي بهذه الصورة يتوفر فيه العنصر المعنوي (سوء النية) دون‬
‫العنصر المادي (الحيل التدليسية)‪.‬‬
‫أ ما الغش الضريبي فتتجه فيه إرادة المكلف بالضريبة نحو تخفيف أو إسقاط العبء الضريبي‪ ،‬ولكنه‬
‫يسلك في سبيل تحقيق ذلك طرقا غير مشروعة تصل به إلى حد التدليس واالحتيال‪ ،‬ومن ثم يستوجب‬
‫سلوكه متابعته قانونا‪ ،‬فالغش الضريبي بهذا الشكل يتوفر فيه العنصر المعنوي والعنصر المادي‪ .‬ولذلك‬
‫يتعين عدم الخلط بين التهرب الضريبي والغش الضريبي‪ ،‬فاألول يمثل العام والثاني يمثل الخاص‪ ،‬فالغش‬
‫الضريبي يعتبر حالة خاصة من حاالت التهرب الضريبي هي حالة التهرب من الضريبة عن طريق خرق‬
‫القانون‪.‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬أشكال التهرب الضريبي‬
‫يتخذ التهرب الجبائي شكلين هما‪:‬‬
‫‪22‬‬
‫أوال‪ :‬التجنب الضريبي‬
‫يعتبر التجنب الضريبي غش مشروع حيث يتخلص المكلف القانوني من دفع الضريبة دون مخالفة أحكام‬
‫التشريع الضريبي القائم‪ ،‬وفي هذا اإلطار يمكن التمييز بين ثالث حاالت لهذا التجنب‪:‬‬

‫‪ .1‬تهرب ضريبي ناتج عن تغير سلوك المكلف‪ :‬وذلك من خالل بعض السلوكيات التي يتخذها المكلف‬
‫بغرض تجنب الضريبة والتي تتمثل فيما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬االمتناع عن استهالك أو إنتاج السلع التي تفرض عليها ضريبة مرتفعة بقصد تفادي دفعها‪.‬‬
‫‪ -‬ترك النشاط اإلنتاجي الذي يخضع لضريبة مرتفعة واالنتقال إلى نشاط آخر خاضع لضريبة أقل‪.‬‬

‫‪ 22‬ناصر مراد‪" ،‬فعالية النظام الضريبي بين النظرية والتطبيق"‪ ،‬دار الهومة‪ ،‬البليدة‪ ،‬الجزائر‪ ،1001،‬ص ص ‪.111-111‬‬
 ‫‪12‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬الضريبة وظاهرة الغش والتهرب الضريبي‬

‫‪ -‬يرتكز هذا التهرب على إرادة المكلف الذي يجب أن يكون على علم بمختلف الضرائب المفروضة‪.‬‬

‫‪ .2‬تهرب ضريبي ينظمه التشريع الضريبي‪ :‬يستند هذا التهرب كون أن الضريبة أداة هامة تستخدمها‬
‫الدولة لتحقيق عدة أهداف (مالية‪ ،‬اقتصادية واجتماعية) لذلك ينظم المشرع هذا التهرب المشروع لتحقيق‬
‫أهداف معينة‪ ،‬مثل إخضاع األرباح المعاد استثمارها بالنسبة للشركات إلى معدل خاص ‪ %19‬عوض‬
‫‪ %23‬قصد تشجيع االستثمار‪.‬‬
‫‪ .2‬تهرب ضريبي ناتج عن إهمال المشرع الضريبي‪ :‬إن التشريع الجبائي ال يخلو من الثغرات نتيجة‬
‫تعقد النظام الج بائي وعدم اإلحكام والدقة في صياغة قوانينه التي يستغلها المكلف لصالحه‪ ،‬ومن أجل‬
‫ذلك قد يستعين المكلف بأهل الخبرة واالختصاص الكتشاف تلك الثغرات‪ ،‬فمثال يستطيع المكلف تجنب‬
‫الضريبة على األرباح الصناعية والتجارية بالتوصل إلى إعطاء نشاطه صفة غير تجارية من وجهة النظر‬
‫القانونية رغم أن طبيعة نشاطه تجارية من الناحية االقتصادية‪.‬‬
‫يتضح مما سبق أن التجنب الضريبي ال يعتبر تهربا حقيقيا‪ ،‬وذلك نظ ار لعدم التجسد المادي للواقعة‬
‫المنشئة للضريبة القانونية‪ ،‬لذلك يسعى المكلف إلى استغالل هذه األساليب حتى يقلص العبء الضريبي‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬الغش الضريبي‬

‫تعددت تصنيفات الغش الضريبي‪ ،‬فيمكن تصنيفه حسب عدة معايير‪ ،‬حسب معيار المشروعية‪ ،‬من‬
‫حيث درجة التعقد ومن حيث المكان الذي وقع فيه‪ ،‬وسنتطرق إلى كل تصنيف على حدا‪.‬‬
‫‪23‬‬
‫‪ .1‬من ناحية الشرعية‬
‫غش غير مشروع فهو يتم عن طريق المخالفة العمدية المباشرة لنصوص التشريع الجبائي كليا أو جزئيا‬
‫وهذا الغش يؤدي إلى خضوع المكلف لعقوبات جبائية مختلفة‪.‬‬
‫‪ .2‬من ناحية التركيب‬
‫يصنف إلى غش بسيط وغش مركب‬
‫‪ ‬الغش البسيط‪ :‬وهو إغفال مرتكب بسوء نية من أجل مخادعة اإلدارة الجبائية للتقليص من المبالغ‬
‫الواجب دفعها على شكل ضرائب من خالل تقديم تصريحات تحتوي على معلومات خاطئة أو ناقصة‬
‫لتقدير الضريبة على أساسها كالنسيان الطوعي للتصريح بإحدى العناصر التي تدخل في حساب‬
‫الضريبة‪ ،‬ويجدر اإلشارة أنه يجب التفريق بين الغش البسيط والخطأ‪ ،‬فاألول يرتكب عن قصد‪ ،‬أما‬
‫الثاني فقد يكون ناتجا عن سهو أو إهمال صادر دون نية مقصودة للغش‪ ،‬ويبقى على اإلدارة الجبائية‬
‫مهمة إثبات أن المكلف المعني كان يتعمد ذلك فعال‪.‬‬
‫‪ ‬الغش المركب‪ :‬يتمثل هذا الغش في استعمال الطرق التدليسية التي تجسد نية المكلف بالضريبة في‬
‫التهرب من واجبه الجبائي‪ ،‬ومحاولته مسح كل اآلثار التي من شأنها كشف فعلته‪ ،‬كما يشتمل هذا‬
‫الغش العمل على عدم االلتزام بدفع الضريبة‪ ،‬عن طريق إخفاء المكلف بالضريبة لنشاطه التجاري‬

‫‪23‬عيسى براق‪ "،‬دور الرقابة الجبائية في محاربة الغش الضريبي "‪ ،‬مذكرة التخرج مقدمة ضمن متطلبات شهادة الماجستير في علوم التسيير‪ ،‬المدرسة العليا‬
‫للتجارة‪ ،‬الجزائر‪ ،0221 ،‬ص ‪.32‬‬
 ‫‪13‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬الضريبة وظاهرة الغش والتهرب الضريبي‬

‫واالمتناع عن تقديم أي تصريح لإلدارة الجبائية‪ ،‬ويترتب عن مثل هذه األفعال تعرض المكلف إلى‬
‫العقوبات التي وضعها المشرع لردع مرتكبي الغش الجبائي‪.‬‬
‫‪ .2‬من ناحية النطاق‬
‫‪ ‬التهرب المحلي‪ :‬يحدث هذا التهرب داخل حدود الدولة‪ ،‬بحيث عمليات الغش والتدليس ال تتجاوز إقليم‬
‫الدولة‪ ،‬ويواجه المكلف المعني سلطة جبائية وحيدة تبعا للدولة محل التهرب بغض النظر عن جنسية‬
‫المكلف‪ ،‬فالعبرة ليست الجنسية بل ما يترتب من خسارة في موارد الدولة‪ ،‬ويمكن أن يتخذ هذا النوع‬
‫‪24‬‬
‫من التهرب شكالن هما‪:‬‬
‫‪ -‬االمتناع‪ :‬وذلك بأن يمتنع المكلف عن امتالك أي شيء‪ ،‬أو القيام بأي عمل يؤدي إلى خضوعه‬
‫للضريبة‪ ،‬كأن يقوم مثال بعدم تسجيل العقارات المسماة باسمه الشخصي‪ ،‬وتعويلها إلى أشخاص‬
‫آخرين‪.‬‬
‫‪ -‬اإلحالل‪ :‬وهذا بتعويض وعائه الخاضع للضريبة بوعاء آخر أقل خضوعا للضريبة‪ ،‬أو معفى تماما‬
‫كأن يقوم المكلف مثال بالرفع من أرقام األعمال المعفاة مقارنة مع أرقام األعمال غير المعفاة‪.‬‬
‫‪ ‬التهرب الدولي‪ :‬إن التهرب الجبائي الدولي هو صورة من صور التهرب الجبائي بصفة عامة‪ ،‬وان ما‬
‫يميزه انه ذو صفة دولية‪ ،‬فالمكلف يحاول أن يخفف من عبئه الضريبي مستخدما في ذلك كافة الطرق‬
‫والسبل المشروعة‪ ،‬فقد يحاول أن يقوم بتحويل أرباحه إلى خارج إقليم الدولة الكائن به ليتهرب من‬
‫الضريبة الداخلية إذا كانت مرتفعة القيمة‪ ،‬أو قد يقوم باستثمار أمواله في الخارج لكي يتمتع‬
‫باإلعفاءات الضريبية التي يقررها القانون الضريبي في البلد المضيف‪ ،25‬ويمكن أن يتخذ هذا النوع من‬
‫‪26‬‬
‫التهرب األشكال التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التالعب في التصريح بأسعار الصفقات التجارية ‪ :‬ويكون ذلك سواءا عن طريق تضخيم أسعار‬
‫المشتريات عند االستيراد ‪ ،‬أو تخفيض أسعار المبيعات عند التصدير‪ ،‬يستعمل هذا الشكل من أشكال‬
‫التهرب الضريبي الدولي عادة بين الشركات التي تملك فروعا في الخارج‪ ،‬حيث تقوم بتحويل أرباحها‬
‫التجاه فروعها المتواجدة في دول رسومها أقل‪ ،‬كما يلجأ إلى هذا الشكل شركات التجارة الدولية لتحويل‬
‫مركز الضغط من أجل ضبط تسوية سعر منتجاتها المصنعة في البلد وبيعها في بلد ثاني سعيا منها‬
‫لتحقيق أقصى نسبة من األرباح في البلد الذي يكون فيه العبء الحقيقي الجبائي أخف وطأة‪.‬‬
‫‪ -‬المبالغة في تقييم التكاليف (تضخيم التكاليف)‪ :‬يسعى مسيري الشركة للتالعب بالمكافآت الممنوحة‬
‫للموظفين خارج البلد مع أشخاص وهميين‪ ،‬أو بمعنى آخر تمرير جزء معين من أرباحها المحققة على‬
‫شكل أجور ورواتب وكذلك مكافآت لخدمات مقدمة من طرف أشخاص‪ ،‬أو مؤسسات وهمية‪ .‬ومن بين‬
‫الطرق األكثر استعماال وانتشا ار نجد تكاليف المقر‪ ،‬إذ تفرض التكاليف من قبل الشركة األم الموجودة‬

‫‪ 24‬ولهي بوعالم‪ ،‬اثر مردودية المراجعة الجبائية في مكافحة التهرب الجبائي‪ ،‬مذكرة ماجستير‪ ،‬جامعة الجزائر‪ ،1001 ،‬ص ‪.11‬‬
‫‪ 25‬سوزي عدلي ناشد‪ "،‬ظاهرة التهرب الضريبي الدولي "‪ ،‬جامعة اإلسكندرية‪،1999 ،‬ص‪.02‬‬
‫‪ 26‬حميد بوزيدة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪.00-01‬‬
 ‫‪14‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬الضريبة وظاهرة الغش والتهرب الضريبي‬

‫بالخارج على فرع لها بالدولة المعنية من خالل تطبيق نسبة معينة أن تحددها بنفسها على رقم أعمال‬
‫هذا الفرع‪ ،‬ويمكن لهذه النسبة أن تقوم بامتصاص جزء كبير أو حتى كل األرباح الخاضعة للضريبة‪.‬‬
‫‪27‬‬
‫وبالمقارنة بين نوعي التهرب المحلي والتهرب الدولي نالحظ وجود اختالفين‪:‬‬
‫االختالف األول‪ :‬من حيث األثر االقتصادي والمالي الناجم عن كل منهما‪ ،‬ففي حين أن التهرب‬
‫الضريبي المحلي يلحق خسارة مالية بالخزينة العامة للدولة‪ ،‬لكنها تبقى خسارة مؤقتة‪ ،‬ألن وعاء الضريبة‬
‫يبقى موجودا داخل إقليم الدولة ويشكل جزءا من ثروتها القومية‪ ،‬وبالتالي قد تتمكن الدولة من مكافحة هذا‬
‫التهرب واخضاع هذا الوعاء للضريبة المستحقة واستيفائها‪ .‬في حين يلحق التهرب الضريبي الدولي خسارة‬
‫نهائية بالخزينة العامة للدولة‪ ،‬ألن وعاء الضريبة في هذه الحالة يخرج من إقليم تلك الدولة ويعد نقصا في‬
‫ثروتها القومية‪.‬‬
‫االختالف الثاني ‪ :‬إن التهرب الضريبي المحلي يمكن تعقبه ومكافحته بواسطة التشريعات الضريبية‬
‫الوطنية المختلفة التي تضعها كل دولة وفقا لمبدأ السيادة‪ ،‬في حين أنه تصعب مكافحة التهرب الضريبي‬
‫الدولي على مستوى القانون الضريبي الوطني ألية دولة‪ ،‬بل يحتاج األمر إلى تضامن جهود دولية واسعة‪،‬‬
‫ويتم ذلك من خالل عقد االتفاقيات الثنائية ومتعددة األطراف‪ ،‬وبالرغم من إتباع هذه اإلجراءات حاليا‬
‫وااللتجاء إلى إبرام مثل هذه االتفاقيات والمعاهدات‪ ،‬فإنها تعتبر قليلة نسبيا ومتواضعة األثر في مجابهة‬
‫هذا النوع الخطير من التهرب الضريبي‪.‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬طرق وأساليب الغش الضريبي‬
‫يأخذ الغش الضريبي عدة طرق وأساليب لإلفالت من دفع الضريبة إما عن طريق التالعب المحاسبي‬
‫الذي يعمل فيه المكلف على تضخيم األعباء من جهة‪ ،‬وتخفيض اإليرادات من جهة أخرى‪ ،‬أو السعي‬
‫إلى خلق أوضاع قانونية مخالفة لما هو معمول به في الواقع باستغالل المكلف للثغرات القانونية من جهة‬
‫والعمليات المادية من جهة أخرى‪ ،‬وذلك كله من أجل الوصول إلى غاية واحدة وهي التملص من التزاماته‬
‫الضريبية‪.‬‬
‫‪ .1‬التالعب المحاسبي‬
‫بما أن معظم التشريعات الضريبية قائمة على أساس اإلقرار‪ ،‬أي إلزام المكلف بتقديم تصريح على‬
‫أرباحه لمختلف األنشطة التي يمارسها‪ ،‬فإنه من البديهي أن معظم البيانات الموجودة في هذا التصريح‬
‫يوفرها النظام المحاسبي‪ ،‬إال أن المكلف يسعى دوما إلدخال ثغرات ولو طفيفة على ملفه خاصة من‬
‫الجانب المحاسبي‪.‬‬
‫حيث يتم التالعب المحاسبي إما بتضخيم التكاليف أو بتخفيض اإليرادات أو بهما معا‪ ،‬و باعتبار‬
‫المحاسبة قاعدة للرقابة من طرف اإلدارة الجبائية حيث تقوم بمقارنة ما جاء في التقارير و الوثائق‬
‫المحاسبية بغية التأكد من صحة الكتابات المحاسبية‪ ،‬و بالتالي تعتبر الوثائق المحاسبية سالح ذو حدين‪،‬‬
‫ففي الوقت الذي يمكن استعمالها كأساس لمختلف التصريحات‪ ،‬يمكن استعمالها أيضا لتضليل الجهاز‬

‫‪ 27‬محمد خالد المهايني‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪.09-01‬‬

 ‫‪15‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬الضريبة وظاهرة الغش والتهرب الضريبي‬

‫الضريبي‪ ،‬فهي تعتبر من ناحية حجة تبريرية لصالح المكلف إذا كانت محكمة و منظمة‪ ،‬و في الوقت‬
‫نفسه فهي دليل ضده إذا كان يشوبها الغموض و التناقض‪ ،‬لذلك أوجبت جل التشريعات على المكلف‬
‫مسك محاسبة شاملة كاملة تعطي صورة واضحة عن مجمل نشاطه‪ ،‬و يمكن توضيح التالعب المحاسبي‬
‫كما يلي ‪:28‬‬
‫‪ :‬إن من أبرز الطرق و أكثرها استعماال في الغش الجبائي هي تضخيم‬ ‫‪29‬‬
‫‪ .1.1‬تضخيم التكاليف‬
‫األعباء والتكاليف و بالتالي تقليص الربح الحقيقي الذي يؤدي بدوره إلى إخفاء جزء كبير من الوعاء‬
‫الضريبي‪ ،‬و هي الغاية التي يسعى إليها المكلف‪ ،‬لذلك فإنه من أبرز مظاهر الغش و أكثرها شيوعا تلك‬
‫المتجسدة في التخفيض من قاعدة االقتطاع من مبالغ األرباح ومن رقم األعمال أو الزيادة و التضخيم‬
‫في التكاليف و النفقات‪ ،‬كما أنه من صور التهرب الجبائي ما يحدث عند تحديد وعاء الضريبة على‬
‫األرباح في التجارة والصناعة نتيجة المبالغة في تقدير االستهالك‪ ،‬مما يؤدي إلى نقص األرباح المفروض‬
‫عليها الضريبة‪ ،‬و باعتبار أن معظم التشريعات تعتمد أساسا على نظام التصريح و اإلقرار اإلرادي‬
‫للمكلفين في تحديد الوعاء الضريبي كما أنها تجيز وترخص للمكلف بخصم بعض التكاليف المتعلقة‬
‫بنشاط المؤسسة لتحديد ذلك الوعاء‪ ،‬إال أنها تربط هذا الخصم بتوفر جملة من الشروط و هي‪:‬‬
‫‪ -‬أن تكون هذه األعباء لها عالقة مباشرة بنشاط المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬أن تكون هذه األعباء مرفقة بمبررات رسمية‪.‬‬
‫‪ -‬أن تعمل على تخفيض األصول الصافية للمؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬أن تدرج األعباء في السنة التي أنفقت فيها‪.‬‬
‫سعيا من المكلف إلخفاء جزء من أرباحه للتقليل من خضوعها للضريبة فهو يلجأ إلى التضخيم من‬
‫التكاليف واألعباء كتسجيل وظائف وهمية أو مستخدمين وهميين وتسجيل نفقات غير مبررة وكذا الحساب‬
‫الخاطئ لالهتالكات باإلضافة إلى العديد من األساليب المتنوعة األخرى التي يمكن التطرق إليها من‬
‫خالل العناصر التالية‪:‬‬
‫‪ 1.1.1‬المستخدمين الوهميين‪ :‬يلجأ المكلف في هذه الطريقة إلى الكشوفات المحاسبية حيث يقوم‬
‫بتسجيل أجور ورواتب مستخدمين ال وجود لهم على أرض الواقع غير أنهم يحوزون على وثائق محاسبية‬
‫وادارية رسمية تخلو من كل شك أو ريبة‪.‬‬
‫هذه األجور والرواتب المسجلة وهميا تسمح بتضخيم األعباء التي تؤدي إلى تقليص األرباح وبالتالي من‬
‫مبلغ الضريبة‪ ،‬وفي هذا الصدد قد يتم تسجيل هذه األجور والمرتبات بشكل مفرط ألشخاص يؤدون أعمال‬
‫ثانوية ال غير‪.‬‬
‫‪ 2.1.1‬األعباء العامة غير المبررة‪ :‬لقد سمح المشرع للمكلف خصم بعض األعباء التي لها عالقة‬
‫بنشاط المؤسسة ولكن المكلف يستغل في بعض األحيان هذه الفرصة لتسجيل أعباء أخرى خارج نشاط‬

‫‪28‬‬
‫‪Jean Claude martinez, la fraude fiscale, PUF, paris, 1984, p74‬‬
‫‪29‬‬
‫‪André Margairaz, la fraude fiscale et ses succédanés, La nouvelle école de Lausanne, 2ème édition,‬‬
‫‪suisse, p251‬‬
 ‫‪16‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬الضريبة وظاهرة الغش والتهرب الضريبي‬

‫المؤسسة أي نفقات ومصاريف متعلقة بمالكي أو مسيري المؤسسة وذلك بهدف تخفيض األعباء المتعلقة‬
‫‪30‬‬
‫باالستغالل‪.‬‬
‫وقد أوضح المشرع الجبائي في المادة ‪ 105‬من قانون الضرائب المباشرة والرسوم المماثلة التكاليف الغير‬
‫‪31‬‬
‫قابلة للخصم‪:‬‬
‫‪ -‬مختلف التكاليف واألعباء وأجور الكراء الخاصة بالمباني غير المخصصة مباشرة لالستغالل ;‬
‫‪ -‬الهدايا المختلفة باستثناء تلك التي لها طابع إشهاري مالم تتجاوز قيمة كل واحدة منها مبلغ ‪ 900‬دج‬
‫واإلعانات والتبرعات‪ ،‬ماعدا تلك الممنوحة نقدا أو عينا لصالح المؤسسات والجمعيات ذات الطابع‬
‫اإلنساني‪ ،‬مالم تتجاوز مبلغا سنويا قدره واحد مليون دينار (‪ 1.000.000‬دج) ;‬
‫‪ -‬مصاريف حفالت االستقبال بما فيها مصاريف اإلطعام والفندقة والعروض‪ ،‬باستثناء المبالغ الملتزم بها‬
‫والمثبتة قانونا والمرتبطة مباشرة باستغالل المؤسسة‪.‬‬
‫‪ . 2.1.1‬تطبيق تقنية االهتالك ‪ :‬يعرف االهتالك على أنه القيمة المفقودة لألصول الثابتة التي تمتلكها‬
‫المؤسسة و المتمثلة عموما في العقارات‪ ،‬المباني والتجهيزات ‪..‬الخ‪ ،‬و يعتبر االهتالك أحد العناصر‬
‫المحددة للربح الخاضع للضريبة كونه يدخل ضمن قائمة األعباء المخفضة أو المخصومة من إيرادات‬
‫المؤسسة أو عبء من أعباء االستغالل‪ ،‬حيث يقوم المكلف بتطبيق معدالت ال تتعلق باألصل المهتلك أو‬
‫يحاول الرفع منها كما أنه يتالعب حتى في قيمة األصل المهتلك من خالل حساب جميع الرسوم و‬
‫الضرائب المفروضة عليه‪ ،‬كما أن المكلف يعتمد أيضا إلى زيادة اهتالكات األصول التي أصبحت خردة‬
‫أو ليست موجودة أصال‪ ،‬و ذلك إسهاما منه في تضخيم التكاليف ‪.32‬‬
‫ولكي تكون اإلهتالكات قابلة للخصم‪ ،‬ال بد من أن تتوفر فيها الشروط التالية‪:‬‬
‫‪ -‬أن يصنف األصل المهتلك ضمن عناصر األصول الثابتة للمؤسسة والتي تتقادم مع مرور الزمن؛‬
‫‪ -‬أال تتعدى اإلهتالكات المتراكمة قيمة األصل المهتلك؛‬
‫‪ -‬يجب أن يكون األصل المستثمر والخاضع لإلهتالك مسجال محاسبيا‪ ،‬ومن خالل تنوع األصول‬
‫المهتلكة وفترة بقائها‪ ،‬فإن لكل أصل معدل اهتالك خاص به وذلك حسب المدة الالزمة تفاديا لتضخيم‬
‫األعباء؛‬
‫‪ -‬يجب أن يحسب متوسط االهتالك بثمن خارج الرسم‪.‬‬
‫‪ 2.1‬تخفيض اإليرادات‪ :‬تعتبر طريقة التقليص لبعض اإليرادات في التقييد المحاسبي من ضمن الطرق‬
‫التي يلجأ إليها المكلف للتخفيض من قيمة الضريبة‪ ،‬حيث أنه يصرح بأرباح أقل بكثير مما هو عليه‬
‫فعال‪ ،‬فيحرم بذلك مصالح الضرائب من أوعية ذات قيم معتبرة‪.‬‬
‫وفي هذا اإلطار يقوم المكلف بعدة عمليات مثل‪:‬‬

‫‪ 30‬حميد بوزيدة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.02‬‬

‫‪ 31‬المادة ‪ 129‬من قانون الضرائب المباشرة والرسوم المماثلة‪ ،‬وزارة المالية‪ ،‬المديرية العامة للضرائب‪.0212 ،‬‬
‫‪ 11‬بو لخوخ عيسى‪ ،‬الرقابة الجبائية كأداة لمحاربة التهرب والغش الضريبي‪ ،‬مذكرة ماجستير في العلوم االقتصادية‪ ،‬جامعة الحاج‬
‫لخضر‪ ،‬باتنة ‪،0220،‬ص‪.10‬‬
 ‫‪17‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬الضريبة وظاهرة الغش والتهرب الضريبي‬

‫‪ -‬عدم تسجيل المبيعات وتتمثل هذه الطريقة في لجوء بعض المكلفين إلى البيع بدون استعمال الفواتير‬
‫أو الشيكات‪ ،‬حتى ال يكون هناك أي أثر لعملية البيع‪ ،‬فيحصل ثمن البيع وال تسجل أو تظهر العملية‬
‫في محاسبة المبيعات وال في محاسبة المخزونات وال في محاسبة الخزينة‪ ،‬كذلك الحال بالنسبة‬
‫لإليرادات التي تأتي من بيع البقايا الناتجة عن استعمال أو تحويل المواد األولية أو المنتجات النصف‬
‫مصنعة في الصناعات التحويلية وقطاع البناء‪.‬‬
‫‪ -‬تسجيل العودة الوهمية للضرائب حيث يلجأ بعض الممولين إلى التسجيل المحاسبي لعودة البضائع‬
‫المباعة إال أن هذه العملية تكون غير واقعية‪ ،‬والهدف منها هو تخفيض رقم األعمال واألرباح‬
‫المحققة‪ ،‬وفي هذا الموضوع نالحظ بعض الممولين يقومون بتسجيل بعض التخفيضات الممنوحة‬
‫للزبائن في حالة بيع البضائع وتكون هذه التخفيضات وهمية أو مفرطة في بعض األحيان‪.‬‬

‫‪.2‬التحايل القانوني والتحايل المادي‬

‫باإلضافة إلى التالعب المحاسبي‪ ،‬يلجأ المكلف إلى استعمال طرق وأساليب أخرى للغش الضريبي‪،‬‬
‫بحيث يمتنع المكلف عن التصريح بجزء أو بكل مبيعاته أو منتجاته وكذلك المواد األولية في التصريح‬
‫المقدم لإلدارة الجبائية‪ ،‬وهذه عملية تحايل مادي‪ ،‬ومن جهة أخرى يمكن أن ينصب التحايل في قالب‬
‫قانوني أي بمعنى أن المكلف ال يخرج عن القانون لكنه يتحايل فيه حتى يستفيد من وضعية أكثر امتيا از‬
‫تسمح له أن يخضع لضريبة أقل ونوضح ذلك كما يلي‪:‬‬

‫‪ .1.2‬التحايل المادي‬

‫إن التحايل المادي يتمثل في إخفاء المكلف للسلع والمنتجات والمواد الخاضعة للضريبة وجعلها بعيدا عن‬
‫مراقبة أعوان اإلدارة الجبائية‪ ،‬وقد يكون اإلخفاء جزئيا يؤدي فقط إلى التقليل من عبء الضريبة أو كليا‬
‫يجعل المكلف يتملص من مجمل الضريبة‪ ،‬ونبين هذه الصور فيما يلي‪:‬‬

‫‪ .1.1.2‬اإلخفاء الجزئي‪ :‬يتجسد في إخفاء جزء من البضائع والسلع التي من المفروض أن تخضع‬
‫للضريبة ليعاد بيعها بعد ذلك بطريقة غير شرعية‪ ،‬ومن بين صور اإلخفاء الجزئي‪:‬‬
‫‪ -‬حالة ممارسة نشاطات خفية إلى جانب النشاط الرئيسي‪.‬‬
‫‪ -‬حالة تقديم المكلف لتصريح الضريبة يتضمن دخل أقل من الواقع‪.‬‬
‫‪ -‬إخفاء المكلف لجزء من البضائع المستوردة بهدف التخلص من الرسوم الجمركية‪.‬‬
‫‪ .2.1.2‬اإلخفاء الكلي‪ :‬يتجسد هذا اإلخفاء في قيام المكلف بممارسة أنشطة دون أن تكون اإلدارة‬
‫الجبائية على علم بها‪ ،‬وقد يرجع ذلك إلى امتناع الممول عن التصريح بها من جهة‪ ،‬ونقص الرقابة من‬
‫جهة أخرى‪ ،‬ومن صور هذا اإلخفاء قيام المكلف بإنشاء وحدات ومصانع صغيرة في أماكن آهلة‬
‫بالسكان‪ ،‬وحتى في المناطق الريفية‪ ،‬بحيث يصعب الوصول إليها من طرف المصالح الضريبية‪ ،‬واإلنتاج‬
 ‫‪18‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬الضريبة وظاهرة الغش والتهرب الضريبي‬

‫المحصل عليه من استغالل هذه الوحدات يتم بيعه في الخفاء بدون فواتير‪ ،‬الشيء الذي يؤدي إلى إنشاء‬
‫اقتصاد غير شرعي بعيدا عن كل رقابة‪.‬‬
‫‪ .2.2‬التحايل القانوني‬
‫يعتبر التحايل القانوني األسلوب األكثر استعماال وتنظيما واألرقى تقنية‪ ،‬فلقد عرفه ‪ Brumo‬على أنه "‬
‫العملية التي من خاللها يتم خلق وضعية قانونية مخالفة للوضعية القانونية الحقيقية "‪.33‬‬
‫ويمكن ذكر شكلين أساسيين للتحايل القانوني وهما‪:‬‬

‫‪ .1.2.2‬تكييف وتصنيف الحاالت القانونية ‪ :‬يقوم المكلف في هذا الصدد بتكييف أو تزييف وضعية‬
‫قانونية خاضعة للضريبة إلى وضعية أخرى تكون معفاة أو خاضعة لضريبة أقل ‪ ،‬وهذا الشكل من الغش‬
‫الضريبي يحتاج بصفة خاصة إلى اختصاصيين في القانون الجبائي ومختلف الصيغ القانونية المتعلقة بها‬
‫والمثال األكثر شيوعا في هذا الصدد يتمثل في عقد الهبة حيث يصرح المكلف على أنه عقد بيع صوري‬
‫وليس عقد هبة حتى ال يدفع رسوم التسجيل المقررة في التركات والهبات ‪ ،‬فالعقد موجود وليس وهميا إال‬
‫أن هناك غش في تكييفه ‪ ،‬أو عملية التوزيع لألرباح التي تقوم بها الشركة على المساهمين في شكل‬
‫رواتب وأجور لتخفيض أساس فرض الضريبة ‪ ،‬والمكلف في إطار صراعه مع اإلدارة الجبائية يسعى دائما‬
‫إلى إيجاد وتطوير الثغرات والمنافذ التي تسمح له بالتخلص من الضريبة ‪.34‬‬

‫‪ .2.2.2‬العمليات الوهمية‪ :‬يعتبر هذا النوع من أخطر مظاهر الغش حيث يقوم المكلف بإخفاء جزء من‬
‫أمالكه سواءا كان مخزون أو أرباح خاضعة للضريبة‪ ،‬وهي ظاهرة غالبا ما تربط بحقوق الملكية‪ ،‬أين‬
‫يعتمد الورثة بعدم اإلعالن عن جزء من األمالك الخاضعة للضريبة أو االقتطاع‪ ،‬ومن أبرز التقنيات التي‬
‫يستعملها المتهربون هي تلك العمليات التي تقوم أساسا على تأليف الرسم‪ ،‬وهي عبارة عن نظام قائم على‬
‫‪35‬‬
‫تسجيالت حسابية متناقضة فيما بينها وتبريرها بفواتير وهمية وهذا ما يسمح باالستفادة من‪:‬‬
‫‪ -‬تخفيض الرسم على القيمة المضافة الخاص برقم األعمال‪ ،‬وهذا التخفيض يكون بمقدار قيمة الرسم‬
‫الوهمي المسجل في الفواتير المزورة‪ ،‬وما دامت الوثائق التبريرية تتمتع بالشرعية والقانونية بغض‬
‫النظر عن مصدرها‪ ،‬فإن خطر المراقبة يبقى بعيدا‪.‬‬
‫وإلعطاء فكرة أوضح عن هذا النوع من الغش فسوف نقوم بدراسة الحالة التالية‪:‬‬
‫مثال مؤسسة (أ) تقوم بشراء بضاعة بدون فواتير وبثمن أقل من الثمن المتداول في السوق من مؤسسة‬
‫أخرى (ب) حيث تقوم المؤسسة (أ) بالتعامل مع مؤسسة وهمية أخرى ‪ Taxies‬تمنحها فواتير وهمية‬
‫بأسعار باهظة مع تضخيم المبالغ والرسوم التي لم تدفع أصال‪ ،‬بعد ذلك تدفع المؤسسة (أ) صكا بنكيا‬
‫للمؤسسة الوهمية التي تتقاضى قيمتها شكليا وتعيدها نقدا لمسيري المؤسسة (أ) مقابل الحصول على‬

‫‪ 33‬حميد بوزيدة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.01‬‬

‫‪34‬‬
‫‪Gaudemet Paul Marie, Précis de Finances Publique, paris, 1970, p : 313.‬‬
‫‪ 35‬حميد بوزيدة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.14‬‬
 ‫‪19‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬الضريبة وظاهرة الغش والتهرب الضريبي‬

‫عمولة‪ ،‬وهذه التالعبات تسمح للمؤسسة (أ) بتبرير سعر التكلفة المرتفع لمشترياتها الشيء الذي يؤدي إلى‬
‫تخفيض الربح الخاضع للضريبة‪.‬‬
‫ويمكن توضيح ذلك في الشكل التالي‪:‬‬

‫شكل رقم ‪ :11‬شكل يوضح كيفية القيام بالغش من طرف محرري الفواتير الوهمية‬

‫المورد (حقيقي‪ ،‬وهمي)‬ ‫محرر الفواتير الوهمية‬

‫بيع بدون الرسم على القيمة المضافة‬

‫تسديد حقيقي خارج الرسم أو تسديد مع‬

‫فوتره مع الرسم على القيمة المضافة‬ ‫الرسم على القيمة المضافة متبوع‬

‫باستعادة مبلغ الرسم على القيمة المضافة‬

‫مكلف بالضريبة‬

‫مستفيد من الفواتير الوهمية‬

‫صادرات مع تأجيل تسديد‬ ‫استرجاع للقرض الوهمي‬

‫الرسم على القيمة المضافة‬ ‫للرسم على القيمة المضافة‬ ‫بيع بكل الرسوم مع تخفيض تدليسي للرسم‬

‫على القيمة المضافة على المبادالت األخرى‬

‫ملف استرجاع الرسم على القيمة المضافة‬

‫الخزينة العمومية‬

‫‪Source : Jean Claude Martinez, Op.cit., P 76.‬‬

 ‫‪20‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬الضريبة وظاهرة الغش والتهرب الضريبي‬

‫المبحث الثالث‪ :‬أسباب الغش والتهرب الضريبي‪ ،‬آثاره وسبل عالجه‬

‫المطلب األول‪ :‬أسباب الغش والتهرب الضريبي‬

‫هناك عدة أسباب ساعدت على تفشي ظاهرة التهرب الجبائي وهذه األسباب تختلف من بلد آلخر نتيجة‬
‫الختالف األوضاع الداخلية والخارجية التي عاشتها وتعيشها كل دولة‪ ،‬وقد يعتقد البعض أن تخفيض‬
‫الضغط الجبائي وتبسيط النظام الجبائي سوف يقابله نقص محسوس للتهرب الضريبي إال أن هذا اإلجراء‬
‫ليس كافيا لتحقيق ذلك ألن سلوك المكلفين تجاه الضريبة ال يتوقف عند تخفيض معدالت الضريبة‬
‫وأساليب نظام المراقبة والعقاب فحسب‪ ،‬بل يتعداه إلى جوانب أخرى عديدة‪.‬‬

‫‪ .1‬األسباب المتعلقة بالمكلف‬

‫غالبا ما تعود أسباب التهرب الجبائي إلى المكلف في حد ذاته والتي تندرج في إطار اعتبارات نفسية‬
‫وأخالقية ومالية‪.‬‬

‫‪ 1.1‬ضعف المستوى الخلقي‬

‫والذي يحفز األفراد على التهرب من أداء الواجب الضريبي لذلك فهو يتناسب عكسيا مع الشعور الوطني‬
‫ومصلحة المجتمع‪ ،‬ومع الشعور بالمسؤولية في تحمل األعباء العامة‪.‬‬

‫‪ 2.1‬ضعف الوعي الضريبي‬

‫يتمثل الوعي الضريبي لدى المكلف بإقناعه بأن الضريبة واجبة عليه وأنها التزام تجاه المجتمع الذي‬
‫ينتمي إليه‪ ،‬فإن ارتفاع الوعي لدى المكلفين‪ ،‬يؤدي بالضرورة إلى إنقاص حجم التهرب والغش والعكس‬
‫صحيح‪.‬‬

‫ويعتبر ضعف الوعي الضريبي في المجتمع من أبرز أسباب التهرب الضريبي بحيث نقص شعور األفراد‬
‫بواجبهم تجاه الدولة يدفعهم إلى التهرب الضريبي‪ ،‬وذلك لوجود بعض االعتقادات الخاطئة عن الضريبة‬
‫‪36‬‬
‫والتي نجملها فيما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬اعتبار الضريبة اقتطاع مالي دون مقابل‪ ،‬وبالتالي أداة تعسف على أمالك األفراد‪.‬‬
‫‪ -‬سوء تخصيص النفقات العامة‪ ،‬والذي يؤدي باألفراد إلى الشعور بتبذير أموالهم في أوجه ال تعود‬
‫بالمنفعة العامة‪.‬‬
‫‪ -‬اعتقاد أن المتهرب من الضرائب سارق شريف ألنه يسرق الدولة وهي شخص معنوي‪ ،‬وبالتالي فهو ال‬
‫يضر باآلخرين‪.‬‬

‫‪ 36‬ناصر مراد‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪.111-114‬‬

 ‫‪21‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬الضريبة وظاهرة الغش والتهرب الضريبي‬

‫‪ -‬االعتقاد الديني حول عدم شرعية الضريبة ألنها ال تستند على منطلقات عقائدية‪ ،‬بعكس الزكاة التي‬
‫تعتبر من أركان اإلسالم‪.‬‬
‫‪ 2.1‬الوضعية االقتصادية للمكلف‬
‫هاما في عملية التهرب‪ ،‬فكلما كانت حالة المكلف االقتصادية متدهورة‬
‫دور ً‬
‫إن لألسباب االقتصادية ًا‬
‫كبيرا‪ ،‬والعكس صحيح‪.‬‬
‫إلى جانب الحالة االقتصادية العامة‪ ،‬كلما كان التهرب الضريبي ً‬
‫كبير في أداء واجبه تجاه الضريبة‪ ،‬فإذا كان المكلف‬ ‫حيث َّ‬
‫أن للوضعية االقتصادية للمكلف انعكاسا ًا‬
‫ضعيفا وهذا نتيجة قدرته على‬
‫ً‬ ‫من دفع الضريبة يكون‬‫يتمتع بوضعية مالية جيدة‪ ،‬فإن ميله للتهرب ْ‬
‫التسديد‪ ،‬أما في الحالة العكسية أين يكون المكلف يتمتع بوضعية مالية متدهورة فإن ميوله للتهرب ْ‬
‫عن‬
‫الدفع يكون أقوى‪.‬‬
‫نظر‬
‫وهذا ما يبين لنا أن نسبة التهرب الضريبي في الدول المتقدمة منخفضة مقارنة بالدول النامية ًا‬
‫الرتفاع عوائد األفراد‪.‬‬
‫‪ .2‬األسباب المتعلقة بالنظام الجبائي‬
‫يحتوي النظام الجبائي الجزائري على غرار األنظمة الجبائية في الدول األخرى على نقائص وسلبيات‬
‫عديدة أدت إلى وجود ظاهرة التهرب الضريبي والتي من بينها‪:‬‬
‫‪37‬‬
‫‪ 1.2‬األسباب السياسية‬
‫وهي أسباب تساعد على انتشار التهرب الضريبي فقد ال يساعد النظام السياسي القائم في البلد على‬
‫مكافحة ظاهرة التهرب الضريبي ويتجلى ذلك من خالل عاملين أساسيين هما‪:‬‬
‫‪ -‬االختيار اإليديولوجي والسياسي الذي اعتمدته الدولة بعد االستقالل كان له أثر كبير على النظام‬
‫الجبائي الجزائري‪.‬‬
‫‪ -‬وجود موارد بترولية هامة جعل السلطات العمومية تعتبر حصيلة الجباية العادية ثانوية مما أدى إلى‬
‫ظهور نوع من التراخي فيما يخص الضرائب ومكافحة التهرب الضريبي لم تكن ضمن أولويات النظام‬
‫السياسي‪.‬‬
‫‪38‬‬
‫‪ .2.2‬األسباب التشريعية‪ :‬تعود هذه األسباب إلى‪:‬‬
‫‪ -‬تعقد تشريعات الضرائب وعدم استقرار النظام الضريبي من شأنه أن يخلق عدة مشاكل للمكلف تتجلى‬
‫في عدم فهمه للنصوص القانونية ومن أمثلة هذه التعقيدات كثرة المعدالت واإلعفاءات والتخفيضات‬
‫والتعديالت التي تزيد من احتمال التهرب‪.‬‬
‫‪ -‬تعدد الضرائب مما يؤدي إلى إرهاق المكلف بالضرائب وترك ثغرات يمكن التسلل منها بسهولة‪.‬‬

‫‪ 13‬رحال نصر‪ " ،‬محاولة تشخيص ظاهرة التهرب الضريبي للمؤسسات الصغيرة والمتوسطة"‪ ،‬مذكرة ماجستير في العلوم االقتصادية‪ ،‬جامعة‬
‫قاصدي مرباح‪ ،‬ورقلة‪ ،‬ص ‪.50‬‬
‫‪ 38‬حميد بوزيدة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.52‬‬
 ‫‪22‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬الضريبة وظاهرة الغش والتهرب الضريبي‬

‫‪ -‬إن النظام الجبائي هو نظام تصريحي يعتمد على التصريح المقدم من طرف المكلف وهذا ما يزيد من‬
‫نسبة التهرب‪.‬‬
‫‪ 2.2‬ظاهرة الرشوة والفساد اإلداري‬
‫إن من بين الظواهر التي لها تأثير كبير على التهرب الضريبي هي ظاهرة الفساد اإلداري وانتشار الرشوة‬
‫بين أعوان اإلدارة الجبائية‪ ،‬حيث أن بعض موظفي اإلدارة الجبائية ال يتورعون في استالم الهدايا والهبات‬
‫من المكلفين‪ ،‬والتي هي في الحقيقة رشاوي وهذه الظواهر المرضية مسيطرة على اإلدارة الجبائية بسبب‬
‫نقص المراقبة الحكومية وغياب أجهزة مخصصة لمحاربتها‪.‬‬
‫‪ 2.2‬ضعف آلية البحث عن المادة الضريبية لدى اإلدارة الجبائية‬
‫إن عملية البحث عن المادة الضريبية وتحديد األوعية الضريبية موكلة إلى مصالح البحث عن المعلومات‬
‫الجبائية بالمديرية العامة للضرائب‪ ،‬وهذه العملية ذات أهمية بالغة تتطلب تحديد دقيق لطريقة العمل‬
‫وأسلوبه‪ ،‬حيث ال توجد طريقة واضحة يتبعها األعوان المحققون في البحث عن المادة الضريبية والحد من‬
‫الغش الضريبي‪ ،‬ولهم الحرية الكاملة في اختيار ما يرونه مناسبا ‪ ،‬كما أن ضعف التنسيق بين إدارة‬
‫الجمارك ومصالح التجارة وادارة الضرائب له تأثير كبير على ظاهرة التهرب الضريبي‪ ،‬فالمستورد عند‬
‫قيامه بعمليات االستيراد يلجأ إلى تضليل هذه المصالح بشتى الطرق والحيل دون وصول المعلومات‬
‫الجبائية الصحيحة من إدارة الجمارك إلى اإلدارة الجبائية وبذلك تحدث عملية الغش بسبب ضعف هذا‬
‫التنسيق‪.‬‬
‫‪ 2.2‬طريقة فرض الضريبة‬
‫إن طريقة فرض الضريبة تعتبر أحد أسباب التهرب الضريبي‪ ،‬حيث أن القانون الجبائي ومن أجل تحديد‬
‫الربح الخاضع للضريبة فإنه يسمح بخصم تكاليف متنوعة ومتعددة تعطي للمكلف هامشا كبي ار للتالعب‬
‫من أجل تخفيض الوعاء الضريبي وبالتالي تخفيض الضريبة المفروضة‪.‬‬
‫‪ .2‬األسباب المتعلقة باإلدارة الجبائية‬
‫تعتبر اإلدارة الضريبية أداة تنفيذ النظام الضريبي‪ ،‬لذلك كلما كانت هذه اإلدارة ضعيفة الكفاءة والنزاهة‪،‬‬
‫كلما سهل التهرب الجبائي‪ ،‬ويرجع عدم كفاءة اإلدارة الضريبية إلى ضعف اإلمكانيات والوسائل المادية‪،‬‬
‫باإلضافة إلى نقص الكفاءات البشرية ونقص في الخبرة المهنية للموظفين في اإلدارة‪.‬‬
‫‪ 1.2‬ضعف اإلمكانيات البشرية والمادية‬
‫إن قدرة اإلدارة الجبائية على التحصيل األفضل لإليرادات وتحقيق أهداف السياسة الضريبية المتبعة ترتكز‬
‫على مستوى كفاءتها وامكانياتها المادية والبشرية المتوفرة لديها‪ ،‬حيث أن اإلدارة الجبائية تعاني من نقص‬
‫كبير في اإلمكانيات المادية والبشرية مما يجعلها عاجزة عن أداء المهام الكثيرة والمتنوعة من عمليات‬
‫فرض الضريبة‪ ،‬إحصاء المكلفين والبحث عن المادة الخاضعة للضريبة وتحديد وعائها‪ ،‬إجراء الرقابة‬
‫الجبائية‪ ،‬المنازعات‪ ،‬وغيرها‪.‬‬
 ‫‪23‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬الضريبة وظاهرة الغش والتهرب الضريبي‬

‫‪ 2.2‬صعوبة تقدير وعاء الضريبة‬

‫ال شك أن الصعوبات التي تالقيها اإلدارة الجبائية في تقدير بعض أوعية الضرائب هي مما يشجع‬
‫المكلف على التهرب الضريبي‪ ،‬وقد تعمد اإلدارة إلى ربط الضريبة جزافيا بأقل من القيمة الحقيقية أو‬
‫بأكثر من قيمتها الحقيقية‪ ،‬مما يؤدي إلى آثار معنوية تشجع على التهرب الضريبي‪.‬‬
‫‪39‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬آثار الغش والتهرب الضريبي‬
‫للتهرب الضريبي آثار سلبية‪ ،‬وذلك على كل المستويات وفي كل الميادين‪.‬‬
‫‪ .1‬اآلثار االقتصادية‪:‬‬
‫من اآلثار االقتصادية للتهرب الضريبي هو أن هذه الظاهرة تحدث اعوجاجا بالنسبة لالقتصاد الوطني‬
‫وتتمثل فيما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬ارتفاع معدالت الضرائب وأسعارها‪ :‬تؤدي ظاهرة التهرب الضريبي إلى إنقاص اإليرادات الضريبية‪،‬‬
‫فتلجأ الدولة بذلك إلى رفع معدالت الضرائب لتغطية ذلك النقص في اإليرادات وبالزيادة في عدد‬
‫الضرائب وبرفع معدالتها‪ ،‬فإن التهرب الضريبي سوف يتسبب في تحويل الضغط الضريبي ووقوعه‬
‫على المكلفين الذين يؤدون واجباتهم الضريبية‪ ،‬وبذلك تغيب العدالة الضريبية والعدالة االجتماعية‪.‬‬
‫‪ ‬إعاقة المنافسة االقتصادية‪ :‬إن المؤسسة التي تتخلص من دفع الضرائب تحقق أرباحا وتكون‬
‫وضعيتها المالية أحسن من المؤسسة التي تدفع الضرائب بصفة منتظمة فالمؤسسات األقل إنتاجية هي‬
‫التي تقوم في أغلب األحيان بعملية التهرب من دفع الضرائب فهي ال تحاول تحسين اإلنتاجية‪ ،‬أو‬
‫تحقيق التقدم االقتصادي لتحقيق أرباح أكبر‪ ،‬وانما تقوم بعملية التهرب الضريبي للحصول على موارد‬
‫للتمويل وبذلك تبيع منتوجاتها بأسعار منخفضة مقارنة مع األسعار المعمول بها في السوق وذلك‬
‫للحاق بالمستوى العالمي الذي تتميز به نظيراتها‪.‬‬
‫‪ ‬إعاقة التقدم االقتصادي‪ :‬إن األثر المتمثل في إعاقة المنافسة والذي يترتب عليها التهرب الضريبي‪،‬‬
‫يؤدي بدوره إلى تأخير التطور االقتصادي واعاقة التقدم االقتصادي‪.‬‬
‫‪ ‬التوجيه الوهمي للنشاط االقتصادي‪ :‬قد يلجأ األعوان االقتصاديون إلى أنشطة اقتصادية في‬
‫القطاعات األكثر حساسية للتهرب الضريبي وال يأخذون بعين االعتبار األنشطة التي تساعد في التنمية‬
‫االقتصادية وتزيد القيمة المضافة والدخل الوطني‪ ،‬أي أنهم ال يتوجهون إلى األنشطة االقتصادية التي‬
‫تخلق ثروات إضافية‪ ،‬وبذلك فالتهرب الضريبي يصبح سببا في الركود االقتصادي والتخلف‪.‬‬
‫‪ ‬ظهور أزمة رؤوس األموال‪ :‬إن عملية التهرب الضريبي تتمثل في أغلب األحيان في إخفاء المكلف‬
‫رقم أعماله أو أرباحه الحقيقية وتتم هذه العملية إما عن طريق االكتناز‪ ،‬أو على شكل أوراق نقدية أو‬
‫على شكل معادن كالذهب باإلضافة إلى ذلك فإن بعض المكلفين يقومون بفتح حسابات بنكية خارج‬
‫الوطن وتهرب رؤوس األموال الشيء الذي يؤدي إلى إنقاص إيرادات الدولة‪.‬‬

‫‪ 39‬حميد بوزيدة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.93-55‬‬

 ‫‪24‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬الضريبة وظاهرة الغش والتهرب الضريبي‬

‫‪ .2‬اآلثار المالية‪:‬‬
‫تتمثل النتائج المالية للتهرب الضريبي في أنه يلحق بخزينة الدولة خسائر كبيرة تتمثل في األموال الطائلة‬
‫التي تضيع منها وتكدس من طرف المكلفين المتملصين من دفع الضرائب‪ ،‬كما أنه يؤدي إلى تخفيض‬
‫الدخل القومي وحتما سيخفض ذلك من مستوى الدخل الفردي‪ .‬باإلضافة إلى ذلك فإن التهرب الضريبي‬
‫يؤدي إلى انخفاض قيمة العملة الوطنية‪ ،‬وذلك بسبب عملية اكتناز األموال غير المصرح بها‪ ،‬والتي‬
‫تسبب بدورها في وجود التضخم النقدي على مستوى السوق النقدية‪.‬‬
‫‪ .2‬اآلثار االجتماعية‪:‬‬
‫بغياب العدالة الضريبية تغيب العدالة االجتماعية‪ ،‬باإلضافة إلى ذلك فإن التهرب الضريبي يخل بإعادة‬
‫توزيع المداخيل بين طبقات المجتمع ويزيد الفوارق الطبقية بينها‪ ،‬باإلضافة إلى ذلك فإن التهرب الضريبي‬
‫يؤثر على سيكولوجية المكلفين النزهاء نظ ار لسقوط العبء الضريبي كله عليهم‪.‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬أساليب مكافحة الغش والتهرب الضريبي‬
‫يوجد هناك أكثر من طريقة لمكافحة التهرب الضريبي وذلك بعد معرفة السبب للتهرب‪ ،‬وتختلف كل‬
‫طريقة من دولة ألخرى مع األخذ بعين االعتبار أن هذه الطرق ال تمنع من التهرب وتقضي عليه بل قد‬
‫‪40‬‬
‫تحد من انتشاره ومن هذه الطرق‪:‬‬
‫‪ -‬حق االطالع‪ :‬يجوز لموظفي الضرائب االطالع على الوثائق والملفات التي بحوزة المكلف وذلك ضمن‬
‫القانون‪ ،‬مما يجعل المكلف يقدم معلومات صحيحة‪.‬‬
‫‪ -‬تقديم إقرار مؤيد باليمين‪ :‬تلجأ بعض التشريعات إلى الطلب من المكلف حلف اليمين بشأن صحة‬
‫المعلومات التي يقدمها للدوائر الضريبية‪ ،‬كما يحصل في فرنسا‪ ،‬هذه الطريقة ال تصلح في جميع‬
‫الدول لذا فإن استخدامها محدود‪.‬‬
‫‪ -‬التبليغ بواسطة الغير‪ :‬تجيز بعض القوانين في بعض األحوال لكل شخص أن يدلي إلى الدوائر‬
‫المالية بمعلومات من شأنها أن تساعد على اكتشاف التهرب الضريبي‪.‬‬
‫‪ -‬عدم المبالغة في تعدد الضرائب‪ :‬يجب أن تفرض الضرائب بالسعر والعدد القابل للتطبيق وأن تتالءم‬
‫مع الوضع االقتصادي السائد وامكانيات المواطنين فليس من المنطق أن نكثر من الضرائب في الوقت‬
‫الذي ال يستطيع المواطن تحمل أعبائه‪ ،‬ومن هذا تلجأ الكثير من الدول إلى إعادة صياغة قوانين‬
‫الضريبة بما يتالءم مع التغيرات االقتصادية واالجتماعية والسياسية والمالية‪.‬‬
‫‪ -‬الجباية من المصدر‪ :‬تلجأ بعض الدول إلى جباية الضريبة من منبعها وذلك كي تضمن توريدها‬
‫للخزينة وتقليل احتماالت التهرب كأن تقتطع الضريبة على دخل الموظف من رب العمل قبل توزيعه‬
‫على العاملين أو اقتطاع ضريبة اإلنتاج من المصنع‪ ،‬قد يلجأ المشرع الضريبي إلى هذا األسلوب‬
‫حيث يوجد موظفي الضريبة في نفس مصانع اإلنتاج لمراقبته وفرض الضريبة عليه‪.‬‬
‫‪ -‬توقيع عقوبات على المتأخرين عن الدفع والمتهربين‪.‬‬

‫‪ 40‬حميد بوزيدة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.95-92‬‬

‫‪25‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬الضريبة وظاهرة الغش والتهرب الضريبي‬

‫‪ -‬تطوير التصريح الضريبي اإللكتروني واستعمال أنظمة ‪ ERP‬من أجل اكتشاف المتهربين‪.‬‬
 ‫‪26‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬الضريبة وظاهرة الغش والتهرب الضريبي‬

‫خاتمة الفصل‬
‫بعد دراسة ظاهرة الغش والتهرب الضريبي من مختلف جوانبها و المتمثلة في األسباب المساعدة و‬
‫المؤدية إليها‪ ،‬اآلثار السيئة الناجمة عنها سواء على المستوى االقتصادي أو االجتماعي‪ ،‬و خاصة على‬
‫مستوى المالية العامة‪ ،‬يتبين أنه من الضروري التصدي لهذه الظاهرة و التخفيف من حدتها باتباع اإلدارة‬
‫الجبائية لبرنامج متكامل مكون من وسائل و إجراءات منها ما لها طابع وقائي لتجنب الغش الجبائي‪ ،‬و‬
‫منها ما له طابع قمعي لردع مرتكبيه‪ ،‬و مما تم تحليله فإن الغش والتهرب الضريبي ظاهرة خطيرة تضر‬
‫االقتصاد الوطني و ال تسمح للدول بتنفيذ سياساتها المالية ألهدافها التنموية و نظ ار لآلثار التي تترتب‬
‫على التهرب الجبائي فإن مختلف التشريعات الضريبية تعمل على مكافحة هذا التهرب بشتى الوسائل‬
‫القادم‪.‬‬ ‫المتاحة‪ ،‬و لعل أهمها الرقابة الجبائية و التي ستكون مضمون الفصل‬
‫‪28‬‬ ‫الفصل الثاني ‪ :‬الرقابة الجبائية‬

‫الفصل الثاني‪ :‬الرقابة الجبائية‬

‫بعد التعرض لظاهرة الغش والتهرب الضريبي وأساليبه وآثاره وأهم األسباب المؤدية إليه‪ ،‬رأينا أن‬
‫المكلف يسعى لتخفيض عبء الضريبة بشتى الطرق مما يؤثر على مصالح الخزينة العمومية‪ ،‬ومن أجل‬
‫الحفاظ على هذه المصالح تقوم اإلدارة الجبائية بإجراء عمليات رقابة بعيدا عن تصريحات المكلفين‬
‫بالضريبة من أجل التأكد من صحتها ومطابقتها للنظام التصريحي الجبائي‪ ،‬حيث اإلدارة الجبائية تمتلك‬
‫جملة من السلطات وهو ما يعرف بالسلطة الجبائية والتي تخول لها إمكانية مراقبة صحة التصريحات‬
‫المكتتبة والضرائب المسددة من قبل المكلف بأشكال متعددة ومتتابعة ومكملة لبعضها البعض‪.‬‬

‫سيعمل هذا الفصل على توضيح هذه األمور وذلك من خالل تقسيمه إلى المباحث التالية‪:‬‬

‫المبحث األول‪ :‬ماهية الرقابة الجبائية‬

‫المبحث الثاني‪ :‬اإلطار القانوني لعملية الرقابة الجبائية‬

‫المبحث الثالث‪ :‬إجراءات الرقابة الجبائية‬

‫‪29‬‬ ‫الفصل الثاني ‪ :‬الرقابة الجبائية‬

‫المبحث األول‪ :‬ماهية الرقابة الجبائية‬

‫لقد اسند المشرع مهمة التأكد من صحة التصريحات التي يقدمها المكلفون بالضريبة إلى اإلدارة‬
‫الجبائية وهذا لكشف حاالت الغش وذلك عن طريق فحص الدفاتر المحاسبية الممسوكة من طرف‬
‫المكلفين‪ ،‬والتأكد من تجانس المداخيل المصرح بها مع الوضعية المالية للمؤسسة ويتم ذلك عن طريق‬
‫التحقيقات الجبائية‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬مفهوم الرقابة الجبائية‬

‫إن مفهوم الرقابة الجبائية يعتمد أساسا على التصريحات المقدمة من طرف المكلفين بالضريبة إلى‬
‫المصالح الجبائية حيث تحتوي على المعلومات الالزمة التي تُحدد على أساسها األوعية الضريبية‪.‬‬
‫يمكن تعريف الرقابة الجبائية‪ ":‬على أنها عملية فحص للتصريحات والسجالت والوثائق الخاصة‬
‫بالمكلفين بالضريبة الخاضعين لها سواء أكانوا ذو شخصية طبيعية أو معنوية‪ ،‬وذلك بقصد التأكد من‬
‫صحة المعلومات التي تحتويها ملفاتهم الجبائية على أن يستعمل الشخص المكلف بهذه العمليات أفضل‬
‫الوسائل لالستعالم واالستفسار عن كل ما هو مدون بالتصريحات والوثائق المرفقة بها‪ ،‬وال يكتفي فقط‬
‫بدراسة ومراجعة التصريحات‪ ،‬بل عليه أن يقوم بعملية مقارنة بين ما هو مصرح به والمعلومات المتحصل‬
‫عليها من مصادر أخرى وبالتالي التأكد من مدى التطابق بينهما وكذلك النظر في الوضعية المالية‬
‫للممول"‪.1‬‬
‫يجدر بنا اإلشارة إلى أنه هناك نوعين من الرقابة الجبائية لكي ال يختلط علينا األمر‪.‬‬
‫النوع األول‪:‬‬
‫وهي المراجعة التي تقوم بها مصلحة الضرائب‪ ،‬وهدفها األساسي هو تشجيع االلتزام الضريبي الطوعي‬
‫للقوانين الضريبية‪ ،‬وضمان تحقيق أعلى معدالت االلتزام الضريبي في إطار النظام الضريبي المبني على‬
‫التصريح‪.‬‬
‫النوع الثاني‪:‬‬
‫وهي المراجعة التي تقوم بها المؤسسة بنفسها‪ ،‬فتعمل هذه األخيرة على تكليف إما جهة خارجية‬
‫(المراجع الجبائي) أو جهة داخلية (خلية المراجعة الداخلية)‪ ،‬باالشتراك مع مستشار جبائي تعتمد عليه‪،‬‬
‫وهذا من أجل تسيير الخطر الجبائي حيث يعرف هذا األخير على أنه" آلية لتقليل التكاليف الجبائية في‬
‫إطار الهامش الذي يسمح به القانون الجبائي"‪.‬‬
‫حيث يهدف هذا النوع إلى‪:‬‬
‫‪ -‬تحقيق األمن الجبائي في المؤسسة من خالل احترام القواعد الجبائية من أجل تحسين جودة المعلومات‬
‫المحاسبية والمالية‪.‬‬

‫‪1‬سهام كردودي‪" ،‬الرقابة الجبائية بين النظرية والتطبيق"‪ ،‬دار المفيد للنشر والتوزيع‪ ،‬الجزائر‪ ،1122 ،‬ص ‪.74‬‬
 ‫‪30‬‬ ‫الفصل الثاني ‪ :‬الرقابة الجبائية‬

‫‪ -‬البحث عن الفعالية الجبائية وذلك من خالل مراقبة تجسيد المؤسسة للمخطط الجبائي من أجل الحذر‬
‫من األخطاء وسوء االختيار‪.‬‬
‫‪ -‬خدمة إستراتيجية المؤسسة من خالل إدماج المتغير الجبائي في الق اررات التسييرية‪.‬‬
‫في بحثنا هذا سنتطرق لدراسة النوع األول من الرقابة الجبائية‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬أهداف الرقابة الجبائية‬

‫يعتبر التحقيق الجبائي هدفا هيكليا خارجيا من أهداف اإلدارة الجبائية‪ ،‬إذ أنه يضمن صحة أساس‬
‫المشكلة والتي هي الغش الضريبي انطالقا من التصريحات المودعة من طرف المكلفين والمامها للشروط‬
‫المنصوص عليها في التشريع الجبائي وذلك لتحقيق األهداف التالية‪:‬‬
‫‪ 2.1‬الهدف اإلداري‪ :‬إذ تؤدي الرقابة الجبائية دو ار هاما لإلدارة الضريبية من خالل الخدمات والمعلومات‬
‫التي تقدمها والتي تساهم بشكل حيوي وكبير في زيادة الفعالية واألداء ويمكن تحديدها في النقاط التالية ‪:2‬‬
‫‪ -‬تساعد الرقابة الجبائية على التنبيه إلى أوجه النقص والخلل في التشريعات المعمول بها مما يساعد‬
‫اإلدارة الجبائية على اتخاذ اإلجراءات التصحيحية‪.‬‬
‫‪ -‬تحديد االنحرافات وكشف األخطاء يساعد اإلدارة الجبائية في المعرفة واإللمام بأسبابها وتقييم آثارها‪،‬‬
‫وبالتالي اتخاذ الق اررات المناسبة لمواجهة المشكالت التي تنجم عن ذلك‪.‬‬
‫‪ -‬تسمح عملية الرقابة الجبائية بإعداد اإلحصائيات مثل نسب التهرب الضريبي‪.‬‬
‫‪ 1.1‬الهدف القضائي‪ :‬يتمثل الهدف القضائي في السهر على تطبيق التشريع الجبائي واحترام حريات‬
‫األفراد‪ ،‬بهدف الحفاظ على الثقة المتبادلة بين اإلدارة الجبائية والمكلف بالضريبة‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪ 2.1‬الهدف االجتماعي‪ :‬ويتمثل في‪:‬‬
‫‪ -‬منع ومحاربة انحرافات الممول بمختلف صورها مثل السرقة واإلهمال أو تقصيره في أداء وتحمل واجباته‬
‫تجاه المجتمع‪.‬‬
‫‪ -‬تحقيق العدالة الجبائية بين المكلفين بالضريبة وهذا بإرساء مبدأ أساسي لالقتطاعات والمتمثل في وقوف‬
‫جميع المكلفين على قدم المساواة أمام الضريبة‪.‬‬
‫‪ 2.1‬الهدف المالي واالقتصادي‪ :‬حيث تهدف الرقابة الجبائية إلى المحافظة على األموال العامة من‬
‫التالعب والسرقة‪ ،‬أي حمايتها من كل ضياع بأي شكل من األشكال‪ ،‬وهذا لضمان دخول إيرادات أكبر‬
‫للخزينة العمومية‪ ،‬وبالتالي زيادة األموال المتاحة لإلنفاق العام مما يؤدي إلى زيادة مستوى الرفاهية‬
‫أن األهداف االقتصادية للرقابة الجبائية موجودة ضمن العالقة المركبة بين‬
‫االقتصادية للمجتمع‪ ،‬إذ ّ‬
‫‪4‬‬
‫االقتصاد والجباية‪.‬‬

‫‪2‬نوي نجاة‪" ،‬فعالية الرقابة الجبائية في الجزائر"‪ ،‬مذكرة لنيل شهادة الماجستير‪،‬جامعة الجزائر‪ ،‬الجزائر‪ ،1117 ،‬ص ‪.63‬‬
‫‪3‬نفس المرجع‪ ،‬ص ‪.63‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Marc Leray, Le contrôle fiscale, édition l’hurmattan, paris, 1993, P 16-18.‬‬
‫‪31‬‬ ‫الفصل الثاني ‪ :‬الرقابة الجبائية‬

‫ويتوقف نجاح وفعالية نظام الرقابة في تحقيق األهداف المذكورة سابقا على مدى تحقيق األغراض‬
‫والنواحي التالية‪:‬‬
‫‪ ‬التأكد من صحة الوقائع والعمليات المالية ومدى االلتزام بالقواعد المحاسبية‪.‬‬
‫‪ ‬التحقق من مدى االلتزام بالقواعد القانونية العامة والخاصة‪.‬‬
‫‪ ‬تجهيز المعلومات وتوفير البيانات المالئمة والمطلوبة‪.‬‬
‫‪ ‬المساعدة في اتخاذ الق اررات المناسبة في المجاالت المختلفة‪.‬‬
‫‪ ‬المساهمة في تدعيم وسائل االتصال داخل التنظيم‪.‬‬
‫‪ ‬مراجعة األهداف والبرامج المنشأة وتقدير مستوى األداء فيها‪.‬‬
‫‪ ‬العمل على إعداد التقارير المحاسبية واإلحصائية الالزمة‪.‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬أشكال الرقابة الجبائية‬
‫إن عملية التحقق من التصريحات المقدمة من المكلفين تدفع باإلدارة الجبائية إلى توسيع مهامها وقد‬
‫تأخذ هذه األخيرة عدة أشكال مختلفة تختلف حسب األهداف وحسب األهمية بالنسبة لكل حالة ونميز بين‬
‫نوعين من الرقابة الجبائية‪ ،‬الرقابة الداخلية والرقابة الخارجية حيث يقصد ب‪:5‬‬
‫‪ .2‬الرقابة الداخلية‬
‫ويقصد بها الرقابة التي تتم من طرف أعوان اإلدارة في المكتب بناءا على الوثائق التي في حوزتهم‬
‫ومفتشية الضرائب هي المصلحة المكلفة بالقيام بهذا النوع من الرقابة دوريا وألهداف مسطرة مسبقا ويمكن‬
‫أن تكون رقابة شكلية أو رقابة على الوثائق‪.‬‬

‫‪ 2.2‬الرقابة الشكلية‬

‫تبدأ هذه الرقابة منذ استالم المصالح المعنية للتصريحات الجبائية المودعة من طرف المكلفين‪ ،‬وتتم‬
‫مراقبتها بطريقة منتظمة وغير انتقائية وذلك عن طريق الفحص الشكلي للعناصر المصرح بها وتسوية‬
‫األخطاء إن وجدت‪ ،‬وتتم أيضا عن طريق إجراء مقارنة بين المعلومات المتأتية من التصريحات)‪(G50A‬‬
‫و(‪ )G50‬وتلك المذكورة في التصريح السنوي‪ ،‬ومع المعلومات التي تحصلت عليها اإلدارة الجبائية من‬
‫كشوفات الربط وبطاقات المعلومات وقائمة الزبائن التي تمتلكها‪ ،‬وتهدف إلى تصحيح األخطاء الملحوظة‬
‫في التصريحات‪ ،‬وذلك وفق اإلجراءات التالية‪:‬‬

‫‪ -‬المكلف‪ :‬يجب أن يحتوي كل ملف جبائي على نسخة من الوثائق والمستندات التالية‪ :‬السجل‬
‫التجاري‪ ،‬بطاقة إثبات الهوية‪ ،‬شهادة اإلقامة‪ ،‬شهادة التصريح بالوجود‪ ،‬البطاقة اإلحصائية‪ ،‬فضال‬
‫عن كل مراسالت المكلف‪.‬‬

‫‪5‬مصطفى عوادي‪" ،‬الرقابة الجبائية على المكلفين بالضريبة"‪ ،‬مطبعة مزوار‪ ،‬الجزائر‪ ،1112،‬ص ‪.21‬‬
 ‫‪32‬‬ ‫الفصل الثاني ‪ :‬الرقابة الجبائية‬

‫‪ -‬النشاط‪ :‬يجب توفر بطاقة التعريف الجبائي‪ ،‬والتصريحات الشهرية والثالثية الخاصة بمجموع‬
‫الضرائب وملخصات أرقام األعمال لكل سنة‪.‬‬
‫‪ -‬األخطاء المادية‪ :‬التأكد من أن إيداع التصريحات الشهرية والثالثية في آجالها المحددة‪ ،‬كما يتم‬
‫التأكد أيضا من أن العمليات الحسابية مدونة في التصريحات وبدون وجود أخطاء في العمليات‬
‫الحسابية فضال على أن البيانات المشار إليها في الخانة صحيحة‪ ،‬وأن كل بيان يخص الخانة‬
‫المتعلقة بها‪.‬‬
‫‪ ‬عيوب الرقابة الشكلية‪:‬‬
‫من العيوب التي تواجه هذا النوع من الرقابة‪ ،‬أنه ال تعتمد على صحة األرقام المصرح بها بقدر ما يعتمد‬
‫على الكيفية التي تم بها ملء هذه التصريحات وما تحتويه من معلومات تعريفية بالمكلف ومحاسبية أي أن‬
‫هذه الرقابة تهدف إلى النظر في الشكل الذي جاءت به التصريحات والتي يتم معاينتها في المرحلة الثانية‬
‫دون تصحيح ما صرح به المكلف‪ ،‬فالرقابة الشكلية ما هي إال فحص شكلي لجميع التصريحات المقدمة من‬
‫‪6‬‬
‫قبل المكلفين‪.‬‬
‫‪ 1.2‬الرقابة على الوثائق‬
‫على عكس الرقابة الشكلية‪ ،‬فإن الرقابة على الوثائق يجب أن تكون شاملة وهذا ما يتطلب الفحص‬
‫االنتقادي لجميع عناصر التصريح الجبائي ومقارنتها بالمستندات الملحقة للتصريح وكذا المعلومات‬
‫والبيانات التي بحوزة المصلحة التي تكون قد تحصلت عليها من الهيئات والمؤسسات المتعاملة مع‬
‫‪7‬‬
‫المكلف بالضريبة باستعمال سلطتها المتمثلة في حق االطالع‪ ،‬حيث تتركز أهداف الرقابة على الوثائق‪:‬‬
‫‪ -‬فحص جميع األعمال التي تتم على مستوى المكتب‪.‬‬
‫‪ -‬قيام مصلحة التحقيق بإجراء فحص دقيق وشامل لجميع التصريحات المكتتبة والمقدمة من طرف‬
‫المكلفين بالضريبة‪.‬‬
‫‪ -‬تحليل ومقارنة المعلومات عن طريق دراسة ترابطها وتطور الذمة المالية لكل مكلف‪.‬‬
‫‪ -‬طلب معلومات إضافية من المكلف بالضريبة‪ ،‬أو تبريرات وتوضيحات فيما يخص مبالغ الرسوم‬
‫المحسوبة والمتعلقة أساسا بالرسم على القيمة المضافة‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من المعدالت الضريبية على كل عملية‪ ،‬زيادة إلى النظر في طبيعتها إن كانت فعال متعلقة‬
‫بالعمليات المحققة أو كانت من بين العمليات المخفية‪.‬‬
‫ويمكن توضيح خطوات إجراء الرقابة على الوثائق في الشكل التالي‪:‬‬

‫‪6‬سليمان عتير‪"،‬دور الرقابة الجبائية في تحسين جودة المعلومات المحاسبية"‪ ،‬مذكرة ماجستير في علوم التسيير‪ ،‬جامعة بسكرة‪ ،‬الجزائر‪ ،1121،‬ص ‪217‬‬
‫سهام كردودي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.12‬‬ ‫‪7‬‬
 ‫‪33‬‬ ‫الفصل الثاني ‪ :‬الرقابة الجبائية‬

‫شكل رقم ‪ :21‬خطوات إجراء الرقابة على الوثائق‬

‫الرقابة على الوثائق‬

‫عدم وجود نقائص‬ ‫وجود نقائص‬

‫‪ ‬فوارق مكتشفة‬ ‫‪ ‬وجود تدليس خطير‬

‫‪ ‬نقائص مستخرجة‬ ‫‪ ‬صعوبة تحديد الضرر الجبائي‬
‫‪ ‬وجود شبهة أو غش هام‬
‫‪ ‬طلب توضيحات‬
‫‪ ‬طلب تبريرات‬
‫اقتراح الملف للتحقيق‬

‫يوضع الملف في مكانه‬ ‫تسوية الملف الجبائي مباشرة‬ ‫المحاسبي‬

‫المصدر‪ :‬سهام كردودي‪" ،‬الرقابة الجبائية بين النظرية والتطبيق"‪ ،‬دار المفيد للنشر والتوزيع‪ ،‬الجزائر‬

‫‪ .1‬الرقابة الخارجية‬

‫تتمثل الرقابة الخارجية في التدخالت المباشرة لألعوان المحققون لألمكنة التي يزاول فيها المكلفون‬
‫بالضريبة نشاطاتهم‪ ،‬إذ تهدف هذه التدخالت إلى التأكد من صحة ونزاهة اإلق اررات المصرح بها من‬
‫خالل الفحص الميداني للدفاتر والوثائق المحاسبية‪ ،‬وكذا جميع الوثائق الملحقة وتبريراتها الالزمة في‬
‫محاولة كشف احتماالته للتهرب‪ ،‬وكذلك بهدف مقارنة العناصر والمعطيات المصرح بها مع تلك الموجودة‬
‫على أرضية الواقع‪ ،‬ويمكن أن تأخذ الصور التالية‪ :‬التحقيق المحاسبي‪ ،‬التحقيق المصوب والتحقيق في‬
‫مجمل الوضعية الجبائية‪.‬‬

‫‪ 2.1‬التحقيق في المحاسبة‬

‫يعتبر التحقيق في المحاسبة تحقيقا معمقا بالنظر إلى حجم المعلومات المحاسبية التي يدقق فيها‪ ،‬كما أنه‬
‫يحقق في مبالغ كل الضرائب والرسوم التي يخضع لها المكلف‪.‬‬

‫يعني التحقيق في المحاسبة مجموعة العمليات الرامية إلى مراقبة التصريحات الجبائية المكتتبة من‬
‫طرف المكلفين بالضريبة‪ .‬يجب أن يتم التحقيق في الدفاتر والوثائق المحاسبية بعين المكان‪ ،‬ماعدا في‬
‫‪34‬‬ ‫الفصل الثاني ‪ :‬الرقابة الجبائية‬

‫حالة طلب معاكس من طرف المكلف بالضريبة يوجهه كتابيا وتقبله المصلحة أو في حالة قوة قاهرة يتم‬
‫‪8‬‬
‫إقرارها قانونا من طرف المصلحة ‪.‬‬

‫يسمح هذا النوع من التحقيق لإلدارة الجبائية من التأكد من صحة وثبوتية التقييدات المحاسبية واجراء‬
‫مقارنة بين التصريحات الجبائية والتقييدات المحاسبية قصد التأكد من مصداقية وصحة تصريحات‬
‫المكلفين‪.‬‬

‫سيكون هذا النوع من التحقيق موضوع دراستنا في الجانب التطبيقي (الحالة التطبيقية)‪.‬‬

‫‪ 1.1‬التحقيق المصوب في المحاسبة‬

‫إذا كان التحقيق في المحاسبة السابق الذكر يقوم بالتدقيق في كل المعلومات المحاسبية التي لها عالقة‬
‫بالمكلف محل التحقيق وفي كل الضرائب والرسوم المعني بها‪ ،‬فإن التحقيق المصوب في المحاسبة هو‬
‫على خالف من ذلك‪ ،‬حيث تقتصر عملية التحقيق فيه على نوع أو عدة أنواع من الضرائب والرسوم وما‬
‫يرتبط بها من معلومات محاسبية‪.‬‬

‫فالتحقيق المصوب في المحاسبة هو عبارة عن تحقيق في محاسبة المكلفين بالضريبة لنوع أو عدة أنواع‬
‫من الضرائب لفترة كاملة أو لجزء منها غير متقادمة أو لمجموعة عمليات أو معطيات محاسبية لمدة ال‬
‫تقل عن سنة جبائية‪.‬‬

‫أثناء هذا التحقيق‪ ،‬يمكن أن يطلب من المكلفين بالضريبة المحقق معهم‪ ،‬تقديم الوثائق المحاسبية والوثائق‬
‫التوضيحية على غرار الفواتير والعقود ووصول الطلبيات أو التسليم المرتبطة بالحقوق والضرائب والرسوم‬
‫واألتاوى المتعلقة بالتحقيق‪ ،‬ال يمكن أن ينتج عن هذا التحقيق‪ ،‬بأي حال من األحوال‪ ،‬فحص معمق‬
‫‪9‬‬
‫ونقدي لمجمل محاسبة المكلف بالضريبة‪.‬‬

‫لهذا النوع من التحقيق إيجابيات وسلبيات يمكن حصرها في الجدول التالي‪:‬‬

‫‪ 8‬المادة ‪ 0-61‬من قانون اإلجراءات الجبائية‪ ،‬وزارة المالية‪ ،‬المديرية العامة للضرائب‪.6102 ،‬‬
‫‪9‬المادة ‪ 2-11‬مكرر من قانون اإلجراءات الجبائية‪.‬‬
 ‫‪35‬‬ ‫الفصل الثاني ‪ :‬الرقابة الجبائية‬

‫جدول رقم ‪ :22‬إيجابيات وسلبيات التحقيق المصوب في المحاسبة‬

‫السلبيات‬ ‫اإليجابيات‬

‫‪ ‬صعوبة اختيار العينة الممثلة للتحقيق للكم‬
‫الهائل من المعلومات المحاسبية المتوفرة‪ ،‬مما‬
‫يجعل عملية التحقيق عشوائية وتفتقد إلى‬
‫األهداف‪.‬‬
‫‪ ‬اقتصار التحقيق على عينة‪ ،‬يزيد في دقته ‪ ‬االقتصار على فحص المعلومات المحاسبية‬
‫التي تتضمنها العينة فقط‪ ،‬ال يمكن االعتماد‬
‫عليه للحكم على جودة هذه المعلومات‪ ،‬ألن‬
‫المعلومات المحاسبية التي تقع خارج العينة قد‬
‫تحتوي أخطاء وتجاوزات تفقد المعلومات‬
‫المحاسبية ككل الجودة الالزمة‪.‬‬
‫‪ ‬تقليص فترة التحقيق‪ ،‬وهذا ألن عملية الفحص‬
‫تقتصر على عينة فقط‪ ،‬وهذا ما يجعل‬
‫المعلومات المحاسبية الخاضعة للتحقيق إلى‬
‫حد ما تتوفر فيها خاصية التوقيت المناسب‪.‬‬
‫واكتشافه ألغلب األخطاء والثغرات‪ ،‬وهذا ما‬
‫يجعل عينة المعلومات المحاسبية المحقق فيها‬
‫تتمتع بقدر كاف من الجودة‪.‬‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالبة باالعتماد على المادة ‪ 11‬مكرر من" قانون اإلجراءات الجبائية"‬

‫المعمق في الوضعية الجبائية الشاملة‬

‫ّ‬ ‫‪ .2.1‬التحقيق‬

‫المعمق في الوضعية الجبائية الشاملة لألشخاص‬

‫ّ‬ ‫يمكن ألعوان اإلدارة الجبائية أن يشرعوا في التحقيق‬
‫الطبيعيين بالنسبة للضريبة على الدخل اإلجمالي‪ ،‬سواء توفر لديهم موطن جبائي في الجزائر أم ال‪،‬‬
‫عندما تكون لديهم التزامات متعلقة بهذه الضريبة‪.‬‬

‫المصرح بها من جهة‪،‬‬

‫ّ‬ ‫وفي هذا التحقيق‪ ،‬يتأكد األعوان المحققون من االنسجام الحاصل بين المداخيل‬
‫‪10‬‬
‫المكونة لنمط معيشة أعضاء المقر الجبائي من جهة أخرى‪.‬‬
‫ّ‬ ‫وال ّذمة أو الحالة المالية والعناصر‬

‫‪10‬المادة ‪ 2-12‬من قانون اإلجراءات الجبائية‪ ،‬و ازرة المالية‪ ،‬المديرية العامة للضرائب‪.1123 ،‬‬
‫‪36‬‬ ‫الفصل الثاني ‪ :‬الرقابة الجبائية‬

‫المبحث الثاني‪ :‬اإلطار القانوني للرقابة الجبائية‬

‫للرقابة الجبائية أهمية بالغة‪ ،‬وذلك نظ ار لطبيعة النظام الضريبي الذي يعتمد على التصريحات المقدمة من‬
‫طرف المكلفين‪ ،‬والتي قد ال تعكس الحقيقة لذلك تقوم اإلدارة الضريبية بعدة أشكال للرقابة الجبائية قصد‬
‫الكشف عن مختلف المخالفات المرتكبة وتتوقف فعالية الرقابة الجبائية على اإلطار القانوني للرقابة‬
‫الجبائية‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬سلطات اإلدارة الجبائية‬

‫تحتاج اإلدارة الجبائية إلى مجموعة من الصالحيات والتي من خاللها تتحقق من صحة التصريحات‬
‫ومدى مصداقيتها وقانونيتها‪ ،‬لذلك منحها المشرع عدة صالحيات‪:‬‬

‫‪.2‬حق الرقابة‬
‫نصت على هذا الحق المادة ‪ 21‬من قانون اإلجراءات الجبائية‪ ،‬وخولت لمصالح اإلدارة الجبائية القيام‬
‫بكل أشكال الرقابة الجبائية سواء الرقابة على التصريحات والمستندات المستعملة لفرض كل ضريبة أو‬
‫حق أو رسم‪ ،‬ومراقبة المؤسسات والهيئات التي ليس لها صفة التاجر والتي تدفع أجو ار أو أتعابا أو‬
‫مرتبات مهما كانت طبيعتها‪.‬‬
‫يتعين على المؤسسات والهيئات المعنية أن تقدم لإلدارة الجبائية بناءا على طلبها‪ ،‬الدفاتر والوثائق‬
‫‪11‬‬
‫المحاسبية التي تتوفر عليها‪.‬‬
‫‪.1‬حق االطالع‬
‫لقد منح المشرع الجبائي وسيلة قانونية ألعوان اإلدارة الجبائية تعطيهم الحق في االطالع على الوثائق‬
‫والمستندات والملفات الخاصة بالمكلف بالضريبة وذلك بجمع المعلومات الضرورية لعمليات التحقيق‬
‫والرقابة لدى اإلدارات‪ ،‬والهيئات والمؤسسات العمومية‪ ،‬والمؤسسات الخاصة‪ ،‬والتي تفرض عليها عقوبات‬
‫في حال رفض حق االطالع‪ ،‬وهذا الحق ال يمكن أن يمارس إال عند األشخاص الذين نص عليهم القانون‬
‫وعلى وثائق خاصة لكل منهم‪.‬‬
‫‪ 2.1‬حق االطالع لدى اإلدارات والهيئات العمومية والمؤسسات‬
‫بمقتضى المادة ‪ 73‬من قانون اإلجراءات الجبائية فإنه ال يمكن بأي حال من األحوال‪ ،‬إلدارات الدولة‬
‫والواليات والبلديات والمؤسسات الخاصة وكذا المؤسسات الخاضعة لمراقبة الدولة والواليات والبلديات‬
‫وكذلك كل المؤسسات أو الهيئات‪ ،‬أيا كان نوعها والخاضعة لمراقبة السلطة اإلدارية‪ ،‬أن تحتج بالسر‬

‫‪11‬المادة ‪ 21‬من قانون اإلجراءات الجبائية‬

‫‪37‬‬ ‫الفصل الثاني ‪ :‬الرقابة الجبائية‬

‫المهني أمام أعوان اإلدارة المالية الذين يطلبون منها االطالع على وثائق المصلحة التي توجد في‬
‫‪12‬‬
‫حوزتها‪.‬‬
‫‪ 1.1‬حق االطالع لدى المؤسسات المالية والمكلفين بالضريبة اآلخرين‬
‫بمقتضى المادة ‪ 12‬من قانون اإلجراءات الجبائية فإنه يجب على المؤسسات أو الشركات والقائمين أعمال‬
‫الصرف والصرفيين وأصحاب العموالت‪ ،‬وكل األشخاص أو الشركات أو الجمعيات أو الجماعات‬
‫المتحصلة بصفة اعتيادية على ودائع للقيم المنقولة‪ ،‬أن يرسلوا إشعا ار خاصا لإلدارة الجبائية بفتح واقفال‬
‫كل حساب إيداع السندات أو القيم أو األموال أو حساب التسبيقات أو الحسابات الجارية أو حسابات‬
‫العملة الصعبة أو أي حسابات أخرى تسيرها مؤسساتهم بالجزائر‪ .‬كما يمس هذا اإللزام خصوصا‪ ،‬البنوك‬
‫وشركة البورصة والدواوين العمومية والخزائن الوالئية ومركز الصكوك البريدية والصندوق الوطني للتوفير‬
‫‪13‬‬
‫وصناديق القرض التعاوني وصناديق اإليداع والكفاالت‪.‬‬
‫‪ 2.1‬حق االطالع لدى الغير‬
‫يتعين على كل شخص أو شركة تقوم بعملية الوساطة من أجل شراء أو بيع عقارات أو محالت تجارية أو‬
‫تشتري بصفة عادية باسمها‪ ،‬نفس الممتلكات التي تصبح مالكة لها إلعادة بيعها‪ ،‬أن تتقيد‪ ،‬قصد ممارسة‬
‫أعوان إدارة التسجيل لحق اإلطالع‪ .14‬لذا فرض المشرع عقوبات على كل من يعترض األعوان المراقبين‬
‫في ممارسة حقهم في االطالع والمتمثلة في‪:‬‬
‫‪ ‬يعاقب بغرامة جبائية يتراوح مبلغها من ‪ 1111‬إلى ‪ 11.111‬دج‪ ،‬كل شخص أو شركة ترفض منح حق‬
‫االطالع على الدفاتر والمستندات والوثائق المنصوص عليها‪ ،‬والتي يتعين عليها تقديمها وفقا للتشريع أو‬
‫تقوم بإتالف هذه الوثائق قبل انقضاء اآلجال المحددة لحفظها‪.15‬‬
‫‪ ‬يترتب على هذه المخالفة‪ ،‬زيادة على ذلك‪ ،‬تطبيق تلجئه مالية قدرها ‪ 211‬دج‪ ،‬كحد أدنى‪ ،‬عن كل‬
‫يوم تأخير يبدأ سريانها من تاريخ المحضر المحرر إلثبات الرفض وينتهي يوم وجود عبارة مكتوبة من‬
‫قبل العون المؤهل على أحد دفاتر المعني‪ ،‬تثبت بأن اإلدارة الجبائية قد تمكنت من الحصول على حق‬
‫‪16‬‬
‫االطالع على الوثائق‪.‬‬
‫‪ .2‬حق المعاينة‬
‫بمقتضى المادة ‪ 67‬من قانون اإلجراءات الجبائية فإنه في حالة وجود قرائن تدل على ممارسات تدليسية‪،‬‬
‫يمكن لإلدارة الجبائية أن ترخص لألعوان الذين لهم على األقل رتبة مفتش ومؤهلين قانونا‪ ،‬القيام‬
‫بإجراءات المعاينة في كل المحالت قصد البحث والحصول وحجز كل المستندات والوثائق والدعائم أو‬

‫‪12‬المادة ‪ 73‬من قانون اإلجراءات الجبائية‬

‫‪13‬المادة ‪ 12‬من نفس قانون اإلجراءات الجبائية‬
‫‪14‬المادة ‪ 11‬من نفس القانون‬
‫‪15‬المادة ‪ 31‬من نفس القانون‬
‫المادة ‪ 36‬من نفس القانون‬ ‫‪16‬‬
‫‪38‬‬ ‫الفصل الثاني ‪ :‬الرقابة الجبائية‬

‫التصرفات الهادفة إلى التمّلص من الوعاء والمراقبة ودفع‬

‫ّ‬ ‫تبرر‬
‫العناصر المادية التي من شأنها أن ّ‬
‫‪17‬‬
‫الضريبة‪.‬‬
‫كما تنص المادة ‪ 61‬من قانون اإلجراءات الجبائية على أنه ال يمكن الترخيص بإجراء حق المعاينة إالّ‬
‫المختصة إقليميا أو قاض يفوضه هذا األخير‪ ،‬ويجب أن يكون طلب الترخيص‬
‫ّ‬ ‫بأمر من رئيس المحكمة‬
‫المقدم للسلطة القضائية من طرف مسؤول اإلدارة الجبائية المؤهل‪ ،‬مؤسسا وأن يحتوي على كل البيانات‬
‫تبرر بها المعاينة‪ ،‬وتبين على وجه الخصوص ما يأتي‪:‬‬
‫التي هي في حوزة اإلدارة بحيث ّ‬
‫‪ ‬تعريف الشخص الطبيعي أو المعنوي المعني بالمعاينة؛‬
‫‪ ‬عنوان األماكن التي ستتم معاينتها؛‬
‫‪ ‬العناصر الفعلية والقانونية التي يفترض منها وجود طرق تدليسية‪ ،‬والتي يتم البحث عن دليل عليها؛‬
‫‪ ‬أسماء األعوان المكلفين بإجراء عمليات المعاينة ورتبهم وصفاتهم‪.‬‬
‫تتم المعاينة وحجز الوثائق واألمالك التي تشكل أدلة على وجود طرق تدليسية‪ ،‬تحت سلطة القاضي‬
‫ورقابته‪ .‬ولهذا الغرض‪ ،‬يقوم وكيل الجمهورية بتعيين ضابط من الشرطة القضائية ويعطي كل التعليمات‬
‫‪18‬‬
‫لألعوان الذين يشاركون في هذه العملية‪.‬‬
‫‪.2‬حق التقادم‬
‫بمقتضى المادة ‪ 211‬من قانون اإلجراءات الجبائية فإنه يمكن استدراك اإلغفاالت الكلية أو الجزئية‬
‫المسجلة في وعاء الحقوق والضرائب والرسوم‪ ،‬وكذا النقائص وعدم الصحة أو األخطاء المسجلة في‬
‫‪19‬‬
‫فرض الضريبة من طرف إدارة الضرائب‪.‬‬

‫كما حدد قانون اإلجراءات الجبائية األجل الممنوح لإلدارة بأربع(‪ )17‬سنوات‪ ،‬للقيام بتحصيل جداول‬
‫الضريبة التي يقتضيها استدراك ما كان محل سهو أو نقص في وعاء الضرائب المباشرة والرسوم المماثلة‬
‫‪20‬‬
‫أو تطبيق العقوبات الجبائية المترتبة عن تأسيس الضرائب المعنية‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬حقوق وواجبات المكلف الخاضع للضريبة‬

‫سعيا من طرف القانون لتنظيم عملية الرقابة وتفادي العقوبات‪ ،‬حدد المشرع جملة من الحقوق والواجبات‬
‫للمكلف بالضريبة التي يمكن حصرها فيما يلي‪:‬‬

‫‪17‬المادة ‪ 67‬من قانون اإلجراءات الجبائية‬

‫‪18‬المادة ‪ 61‬من نفس قانون اإلجراءات الجبائية‬
‫‪19‬المادة ‪ 211‬من قانون اإلجراءات الجبائية‬
‫‪20‬المادة ‪ 2-213‬من نفس القانون‬
 ‫‪39‬‬ ‫الفصل الثاني ‪ :‬الرقابة الجبائية‬

‫أوال‪ :‬حقوق المكلف الخاضع للضريبة‬

‫إن الصالحيات والسلطات الواسعة الممنوحة لإلدارة الجبائية بخصوص عمليات الرقابة الجبائية تقابلها‬
‫حقوق أعطاها المشرع الجبائي إلى المكلفين الخاضعين لهاته الرقابة والتي هي كالتالي‪:‬‬

‫‪.2‬اإلعالم المسبق وأجل التحضير‬

‫إن أعوان اإلدارة الجبائية ال يستطيعون إجراء أي مراقبة جبائية بدون إرسال إشعار بالتحقيق مقابل‬
‫إشعار بالوصول مرفقا بميثاق حقوق وواجبات المكلف بالضريبة المحقق في محاسباته‪ ،‬ويجب أن يبين‬
‫اإلشعار بالتحقيق ألقاب وأسماء ورتب المحققين‪ ،‬وكذا تاريخ وساعة أول تدخل والقترة التي يتم التحقيق‬
‫فيها والحقوق والضرائب والرسوم واألتاوى المعنية وكذا الوثائق الواجب االطالع عليها وأن يشير صراحة‬
‫تحت طائلة البطالن اإلجراء‪ ،‬أن المكلف بالضريبة يستطيع أن يستعين بمستشار من اختياره أثناء إجراء‬
‫عملية الرقابة‪ ،‬وفي حالة استبدال المحققين‪ ،‬يجب إعالم المكلف بالضريبة بذلك ويستفيد المكلف بالضريبة‬
‫من أجل أدنى للتحضير‪ ،‬قبل قيام عملية المراقبة وفق ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬التحقيق المحاسبي والتحقيق المصوب في المحاسبة‪ :‬مدة التحضير للمكلف عشرة (‪ )21‬أيام‪ ،‬ابتداء من‬
‫‪21‬‬
‫تاريخ استالم هذا اإلشعار‪.‬‬
‫‪ -‬التحقيق المعمق في الوضعية الجبائية الشاملة‪ :‬يتم منحه أجال أدنى للتحضير يقدر بخمسة عشر (‪)21‬‬
‫‪22‬‬
‫يوما ابتداء من تاريخ االستالم‪.‬‬
‫‪.1‬االستعانة بمستشار‬
‫يمكن لكل مكلف خاضع للرقابة أن يستعين بمستشار من اختياره (محامي‪ ،‬محاسب‪ ،‬مستشار جبائي) كما‬
‫يمكن لهذا المستشار اإلنابة عن المكلف بالضريبة أثناء عمليات التحقيق‪ ،‬لكن حضوره ليس ضروريا أثناء‬
‫‪23‬‬
‫المراقبة المفاجأة لمعاينة العناصر المادية التي قد تفقد قيمتها في حالة ما إذا تم تأجيلها‪.‬‬
‫‪ .2‬محدودية فترة الرقابة في عين المكان‬
‫بمقتضى المادة ‪ 1-11‬من قانون اإلجراءات الجبائية فإن مدة التحقيق في عين المكان فيما يخص‬
‫الدفاتر والوثائق المحاسبية محددة قانونا‪ ،‬بحسب النشاطات الممارسة ورقم األعمال المصرح به والموضح‬
‫كما يلي‪:‬‬

‫‪21‬المادة ‪ 7-11‬من قانون اإلجراءات الجبائية‬

‫‪ 22‬المادة ‪ 3-60‬من قانون اإلجراءات الجبائية‬
‫‪23‬و ازرة المالية‪ ،‬المديرية العامة للضرائب‪" ،‬ميثاق المكلفين بالضريبة الخاضعين للرقابة"‪.‬‬
‫‪40‬‬ ‫الفصل الثاني ‪ :‬الرقابة الجبائية‬

‫‪ -‬التحقيق المحاسبي‪:‬‬
‫جدول رقم ‪ :21‬يوضح مدة التحقيق في عين المكان‬
‫مدة التحقيق‬ ‫مبلغ رقم األعمال لكل سنة مالية محقق فيها(دج)‬ ‫طبيعة النشاط‬

‫‪ 6‬أشهر‬ ‫> ‪ 2.111.111‬دج‬ ‫مؤسسات‬

‫‪1.000.000‬دج> رقم األعمال> ‪ 1.111.111‬دج‬ ‫تأدية الخدمات‬
‫‪ 3‬أشهر‬
‫<‪ 1.111.111‬دج‬
‫‪ 2‬أشهر‬

‫‪ 3‬أشهر‬ ‫>‪ 1.111.111‬دج‬ ‫كل المؤسسات‬

‫‪ 3‬أشهر‬ ‫األخرى‬
‫‪ 1.111.111‬دج > رقم األعمال>‪ 10.000.000‬دج‬
‫‪ 2‬أشهر‬
‫<‪ 21.111.111‬دج‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالبة باالعتماد على المادة ‪ 1-11‬من قانون اإلجراءات الجبائية‬

‫ال تطبق مدة المراقبة في عين المكان المحدد أعاله‪ ،‬في حالة استعمال مناورات تدليسية مثبتة قانونا‪ ،‬أو‬
‫إذا قدم المكلف بالضريبة معلومات غير كاملة أو غير صحيحة أثناء التحقيق أو إذا لم يرد في اآلجال‬
‫‪24‬‬
‫على طلبات التوضيح أو التبرير‪.‬‬

‫‪ -‬التحقيق المصوب‪:‬‬
‫ال يمكن تحت طائلة بطالن اإلجراء‪ ،‬أن تستغرق مدة التحقيق في عين المكان‪ ،‬في الدفاتر والوثائق‪ ،‬أكثر‬
‫‪25‬‬
‫من شهرين(‪.)11‬‬
‫المعمق في الوضعية الجبائية الشاملة‪:‬‬
‫ّ‬ ‫‪ -‬التحقيق‬
‫المعمق في الوضعية الجبائية الشاملة طيلة‬
‫ّ‬ ‫تحت طائلة بطالن فرض الضريبة‪ ،‬ال يمكن أن يمتد التحقيق‬
‫فترة تفوق سنة واحدة‪ ،‬اعتبا ار من تاريخ استالم اإلشعار بالتحقيق أو تاريخ تسليمه إلى غاية تاريخ اإلشعار‬
‫بإعادة التقويم‪.‬‬
‫وتمدد هذه الفترة بأجل يمنح عند االقتضاء للمكلف بالضريبة وبناء على طلب هذا األخير‪ ،‬للرد على‬
‫‪26‬‬
‫طلبات التوضيح أو تبرير األرصدة ومدا خيل األرصدة من الخارج‪.‬‬

‫‪24‬المادة ‪ 1-11‬من قانون اإلجراءات الجبائية‬

‫‪25‬المادة ‪ 02‬مكرر ‪ 4‬من قانون اإلجراءات الجبائية‬
‫‪ 26‬المادة ‪ 4-60‬من نفس القانون‬
‫‪41‬‬ ‫الفصل الثاني ‪ :‬الرقابة الجبائية‬

‫‪ .2‬عدم إعادة الرقابة‬

‫بمقتضى المادة ‪ 3-12‬من قانون اإلجراءات الجبائية‪ ،‬عندما يتم االنتهاء من إجراء تحقيق ّ‬
‫معمق في‬
‫الوضعية الجبائية الشاملة بالنسبة للضريبة على الدخل‪ ،‬ال يجوز لإلدارة الجبائية‪ ،‬بعد ذلك‪ ،‬الشروع في‬
‫تحقيق جديد أو مراقبة الوثائق الخاصة بنفس الفترة ونفس الضريبة‪ ،‬إالّ إذا كان المكلف بالضريبة قد أدلى‬
‫‪27‬‬
‫بمعلومات غير كاملة أو خاطئة خالل التحقيق أو يكون قد استعمل أساليب تدليسية‪.‬‬
‫‪ .5‬اإلجراء االعتراضي‬
‫إن اإلجراء االعتراضي هو النقاش الشفوي أو الكتابي بين المحقق والمكلف من أجل السماح لهذا األخير‬
‫باالستعالم حول سير أشغال عملية الرقابة الجبائية من ناحية‪ ،‬وتسمح له بمعرفة كل التوضيحات‬
‫الضرورية حول التعديالت المجراة من ناحية أخرى‪ ،‬وهو ليس فقط اإللزام بتبليغ نتائج الرقابة الجبائية‬
‫واجراء الت عديالت‪ ،‬وهذا اإلجراء يسمح بإقامة جو من الثقة المتبادلة بين اإلدارة الجبائية والمكلف الخاضع‬
‫‪28‬‬
‫للرقابة‪ ،‬وهذا ما يسمح بتقليل عدد المنازعات الجبائية في المستقبل‪.‬‬
‫‪ .6‬حق السر المهني‬
‫تبعا ألحكام المواد ‪ 31‬إلى ‪ 32‬من قانون اإلجراءات الجبائية التي تنص على االلتزام بالسر المهني حيث‬
‫تنص المادة ‪ 31‬منه‪ ":‬يلزم بالسر المهني بمقتضى أحكام المادة ‪ 612‬من قانون العقوبات ويتعرض‬
‫للعقوبات المقررة في نفس المادة كل شخص يدعو أثناء أداء وظائفه أو صالحياته للتدخل في إعداد أو‬
‫تحصيل أو في المنازعات المتعلقة بالضرائب والرسوم المنصوص عليها في التشريع الجبائي المعمول‬
‫‪29‬‬
‫به"‪.‬‬
‫‪ .7‬حق اإلشعار بإعادة التقويم‬
‫يجب على اإلدارة الجبائية بعد انتهائها من عملية التحقيق إرسال إشعار بإعادة التقويم للمكلف‬
‫بالضريبة في رسالة موصى عليها مع إشعار باالستالم‪ ،‬ويجب أن يكون هذا اإلشعار مفصال بقدر كاف‬
‫ومعلال‪ ،‬كما يتعي ن إعادة ذكر أحكام المواد التي يؤسس عليها إعادة التقويم بطريقة تسمح للمكلف‬
‫بالضريبة من إعادة تشكيل أسس فرض الضريبة وتقديم مالحظاته أو إعالن قبوله لها‪.‬‬
‫وللمكلف بالضريبة أجل أربعين (‪ )71‬يوما ليرسل مالحظاته أو قبوله ويعد عدم الرد في هذا األجل‬
‫بمثابة قبول ضمني‪ ،‬وقبل انقضاء أجل الرد‪ ،‬يجب على العون المحقق أن يعطي كل التفسيرات الشفوية‬
‫المفيدة للمكلف بالضريبة حول مضمون التبليغ إذا طلب هذا األخير ذلك‪ ،‬كما يمكنه بعد الرد االستماع‬
‫‪30‬‬
‫إلى المكلف بالضريبة إذا تبين أن سماعه مجد أو إذا طلب هذا األخير إعطاء تفسيرات تكميلية‪.‬‬

‫‪27‬المادة ‪ 3-12‬من قانون اإلجراءات الجبائية‬

‫‪28‬مصطفى عوادي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.12‬‬
‫‪29‬المادة ‪ 31‬من قانون اإلجراءات الجبائية‬
‫‪30‬المادة ‪ 3-11‬من نفس القانون‬
‫‪42‬‬ ‫الفصل الثاني ‪ :‬الرقابة الجبائية‬

‫‪ .8‬حق الطعن‬
‫لم يهمل المشرع هذا الجانب الذي يعد حقا من حقوق المكلف بالضريبة‪ ،‬لمعالجة مختلف الخالفات‬
‫بين اإلدارة الضريبية والمكلف حول نتائج التحقيق‪ ،‬لذا منح المشرع لهذا األخير إمكانية الطعن والذي‬
‫يطلب من خالله التخفيض الجزئي أو الكلي أو التعديل أو إعادة الحساب للنسب المطبقة وذلك بتقديم‬
‫‪31‬‬
‫شكايات لدى الجهات المعنية‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬واجبات المكلف الخاضع للضريبة‬

‫لكي يتمتع المكلفين بالضريبة بمجمل الحقوق والضمانات‪ ،‬عليهم أن يراعوا الواجبات التي يضعها‬
‫القانون على عاتقهم وال سيما اكتتاب التصريحات في اآلجال المحددة قانونا‪ ،32‬ولتفادي العقوبات فرض‬
‫القانون التجاري والجبائي على المكلف مجموعة من االلتزامات تتمثل في‪:‬‬

‫‪.2‬االلتزامات المحاسبية للمكلف‪:‬‬

‫‪33‬‬
‫تتمثل االلتزامات ذات الطابع المحاسبي الواجب مسكها من قبل المكلفين في‪:‬‬
‫‪ -‬تطبيق محاسبة تتماشى ومحتوى النظام المحاسبي الساري العمل به‪.‬‬
‫‪ -‬مسك الدفاتر المحاسبية التي أمر القانون التجاري بمسكها‪ ،‬وعلى رأسها دفتر اليومية العامة‬
‫ودفتر الجرد‪ ،‬واللذان يجب أن يمسكان بالكيفية المنصوص عليها قانونا‪.‬‬
‫يمسك دفتر الجرد ودفتر اليومية بحسب التاريخ وبدون ترك بياض أو تغير من أي نوع كان أو نقل إلى‬
‫الهامش‪ ،‬وترقم الصفحات ويوقع عليهم من قاضي المحكمة‪ ،‬كما يجب االحتفاظ بالدفاتر المحاسبية‬
‫‪34‬‬
‫وسندات المراسلة والصور المطابقة للرسائل لمدة ‪ 21‬سنوات‪.‬‬
‫‪.1‬االلتزامات الجبائية للمكلف‪:‬‬
‫إن مجمل االلتزامات الجبائية التي شرعتها القوانين تهدف إلى تنظيم العالقة بين اإلدارة الجبائية والمكلفين‬
‫بالضريبة‪ ،‬وتتجلى هذه االلتزامات في‪:‬‬
‫‪ .2.1‬تقديم التصريحات‬
‫على المكلفين أن يكتتبوا في اآلجال المحددة عددا من التصريحات المنصوص عليها في التشريع الجبائي‬
‫وهي‪:‬‬

‫‪31‬نوي نجاة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.11‬‬

‫‪32‬و ازرة المالية‪ ،‬المديرية العامة للضرائب‪ " ،‬ميثاق المكلفين بالضريبة الخاضعين للرقابة"‪ ،‬ص ‪.12‬‬
‫‪33‬سليمان عتير‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.221‬‬
‫‪34‬و ازرة المالية‪ ،‬المديرية العامة للضرائب‪ ،‬المادة ‪ 22‬و‪ 21‬من القانون التجاري‪.‬‬
‫‪43‬‬ ‫الفصل الثاني ‪ :‬الرقابة الجبائية‬

‫‪ ‬التصريح بالوجود‪ :‬يجب على المكلفين بالضريبة والخاضعين للضريبة على الشركات أو للضريبة على‬
‫الدخل اإلجمالي أو للضريبة الجزافية الوحيدة أن يقدموا في الثالثين يوما األولى من بداية نشاطها‪ ،‬إلى‬
‫‪35‬‬
‫مفتشية الضرائب المباشرة التابعين لها‪ ،‬تصريحا مطابقا للنموذج الذي تقدمه اإلدارة‪.‬‬
‫يجب أن يحتوي هذا التصريح على البيانات التالية‪:36‬‬
‫‪ -‬اسمه ولقبه وعنوانه‪ ،‬واذا تعلق األمر بشركة يذكر عنوانها؛‬
‫‪ -‬رقم التعريف اإلحصائي للمؤسسة؛‬
‫‪ -‬موقع المؤسسة أو المؤسسات التي يستغلها؛‬
‫‪ -‬موقع محل أو محالت البيع التي يمتلكها؛‬
‫‪ -‬طبيعة السلع أو المواد أو األشياء التي ينتجها أو يتاجر فيها؛‬
‫‪ -‬طبيعة العمليات التي تجعله خاضعا للرسم على القيمة المضافة‪.‬‬
‫‪37‬‬
‫يعاقب المكلف بالضريبة الذي ال يقدم تصريحا بالوجود‪ ،‬بدفع غرامة جبائية محددة ب ‪ 61.111‬دج‪.‬‬
‫‪ ‬التصريح الشهري أو الفصلي بالضرائب والرسوم‪ :‬يجب على كل شخص خاضع للضريبة أن يقدم‬
‫تصريحا قبل عشرين يوم من كل شهر لمصلحة الضرائب بمكان وجود نشاطه مع كشف كل تفاصيل‬
‫العمليات المحققة خالل الشهر أو الفصل السابق‪.‬‬
‫‪ ‬التصريح السنوي‪ :‬فرض المشرع الجزائري على الشخص المكلف بالضريبة أن يكتتب سنويا إلى‬
‫مفتشية الضرائب التابعة لها تصريحات بمداخله التي حققها خالل السنة وذلك قبل ‪ 12‬افريل من كل‬
‫سنة دون نقائص‪.‬‬
‫‪ ‬التصريح بالتوقف‪ :‬تنص المادة ‪ 14‬من قانون الرسوم على رقم األعمال على أنه يجب على كل‬
‫شخص أو شركة خاضعة للرسم على القيمة المضافة‪ ،‬التي تنقطع عن ممارسة مهنتها أو تتنازل عن‬
‫صناعتها أو تجارتها‪ ،‬وكذلك التي تصير مالكة‪ ،‬أن تقدم خالل األيام العشرة التي تلي هذا التوقف أو‬
‫‪38‬‬
‫التنازل أو الحيازة‪ ،‬التصريح إلى مكتب التفتيش المسؤول‪.‬‬
‫‪ .1.1‬وضع رقم التعريف اإلحصائي‬
‫قصد دعم إجراءات محاربة الغش والتهرب الضريبي‪ ،‬نص قانون المالية على مجموعة من التدابير التي‬
‫ترمي إلى جعل هذه اإلجراءات أكثر انسجاما منها وضع رقم التعريف اإلحصائي‪ ،‬حيث تم استبدال‬
‫العبارتان رقم التعريف الجبائي ورقم بطاقة التعريف الجبائي ورقم بطاقة التعريف الجبائي بعبارة رقم‬
‫التعريف اإلحصائي‪ ،‬وهو إجراء إجباري بالنسبة للمكلفين بالضريبة‪ ،‬لذا وجب على كل األشخاص‬

‫‪ 35‬المادة ‪ 083‬من قانون الضرائب المباشرة والرسوم المماثلة‪ ،‬وزارة المالية‪6102 ،‬‬
‫‪36‬المادة ‪ 12‬من قانون الرسوم على رقم األعمال‪ ،‬و ازرة المالية‪ ،‬المديرية العامة للضرائب‪.1123 ،‬‬
‫‪37‬المادة ‪ 2-227‬من قانون الضرائب المباشرة والرسوم المماثلة‪.‬‬
‫‪38‬المادة ‪ 14‬من قانون الرسوم على رقم األعمال‪.‬‬
‫‪44‬‬ ‫الفصل الثاني ‪ :‬الرقابة الجبائية‬

‫الطبيعيين والمعنويين المزاولين لنشاط صناعي أو تجاري‪ ،‬أن يشيروا إلى رقم التعريف اإلحصائي على‬
‫كل الوثائق المتعلقة بنشاطهم‪.‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬األشخاص المؤهلون للقيام بعملية الرقابة الجبائية‬
‫من أجل تحقيق األغراض التي تهدف الرقابة الجبائية إلى تحقيقها‪ ،‬فإنه ينبغي وجود جهاز من الموظفين‬
‫ذوي خبرة عالية ويزاولون نشاطهم على مستوى رفيع من الجودة‪ ،‬كما ينبغي أن يكون المراجع الجبائي‬
‫على أتم الوعي واالستعداد لتحقيق المراجعة‪.‬‬
‫‪.2‬األعوان المكلفون بالرقابة‬
‫‪ ‬نائب المدير‪ :‬هو المسؤول عن إعداد برنامج التحقيقات الممنوحة للمصلحة‪ ،‬وفي هذا المجال يراقب‬
‫أعمال فرق التحقيق الجبائي‪ ،‬كما يستقبل في بعض الحاالت الممكنة المكلفين بالضريبة لحضورهم‬
‫المحتمل للمجلس بصفته الممثل لإلدارة أمام المكلفين‪ ،‬حيث يحرص على ضمان إجراء التحقيق وفقا‬
‫للقانون‪ ،‬ويرى مدى تطبيق الضمانات المخولة للمكلفين في إطار التحقيق‪.‬‬
‫باإلضافة إلى أنه يقوم بصفة دورية بجمع رؤساء وفرق التحقيق للقيام بدراسة حول األعمال المنجزة وتقديم‬
‫المالحظات حول برامج التحقيق المنجزة‪ ،‬ووضع وتقديم اقتراحات لتحسين شروط التدخالت كما يعمل‬
‫على نقل تقارير التحقيقات للمديرية الجهوية للضرائب في ‪ 61‬يوما بعد إرسال كل إبالغ نهائي‪.‬‬
‫‪ ‬رئيس فرقة البحث والتحقيق‪ :‬إن القانون يستوجب أن تكون لرئيس فرقة التحقيق رتبة مفتش‪ ،‬وخبرة ال‬
‫تقل عن ستة (‪ )13‬سنوات كمحقق جبائي‪.‬‬
‫ويكون رئيس فرقة التحقيق مسؤوال عن النظام العام داخل فرقته ويسهر على حضور األعوان المحققين في‬
‫أماكن عملهم‪ ،‬وهو مسؤول أيضا مع المحققين على القضايا المبرمجة لصالح فرقتهم‪ ،‬ويتدخل أحيانا‬
‫عند أول تدخل في مناقشة نتائج التحقيق‪ ،‬وبصفة عامة كلما كان هناك تقييم نافع لضمان السير‬
‫الحسن لألعمال في إطار ضمان تنفيذ برنامج التحقيق يستطيع رئيس فرقة التحقيق أن يقوم بمهمة‬
‫أحد المحققين‪.‬‬
‫‪ ‬المحققين‪ :‬حتى تسند مهمة التحقيق ألعوان اإلدارة الجبائية يجب على األقل أن يكونوا حاملي‪:‬‬
‫‪ -‬على األقل له رتبة مراقب وهذا التزاما بالتشريع‪.‬‬
‫‪ -‬الكفاءة على إجراء تحقيق فيما يخص التصريحات الجبائية‪.‬‬
‫‪ -‬بطاقة انتداب تسلم لهم من المديرية العامة للضرائب تبين صفتهم‪.‬‬
‫المحققين الذين تسند إليهم مهام التدخل‪ ،‬هم وحدهم المكلفين بأعمال التحقيق ومراقبة النتائج وحسابها مع‬
‫إرسال التقويمات‪ ،‬ومعالجة المالحظات االحتمالية للمكلف بالضريبة المحقق معه‪ ،‬واقفال التحقيق تحت‬
‫إدارة وحضور رئيس فرقة التحقيقات‪ ،‬مع اإلشارة إلى أنه يجب أن تتم أعمال التحقيق في مقر المكلفين‬
‫‪45‬‬ ‫الفصل الثاني ‪ :‬الرقابة الجبائية‬

‫باستثناء حاالت خاصة ومرخصة من طرف المسؤول (نائب المدير) تحت طلب من المكلف للقيام بعملية‬
‫‪39‬‬
‫التحقيق على مستوى مكاتب إدارة الرقابة الجبائية‪.‬‬
‫‪ .1‬معايير المراجع الجبائي‬
‫يعد العنصر البشري من أهم الموارد المتاحة في عملية الرقابة الجبائية‪ ،‬فيجب على المراجع الجبائي‬
‫أن يكون ملما بالمعايير والقواعد المتعارف عليها في علمي المحاسبة والمراجعة‪ ،‬وتقديم رأيه بشكل محايد‬
‫عن عدالة البيانات المالية‪ ،‬وذلك كخطوة أولى من أجل الحد من التهرب الضريبي‪ ،‬لذلك تتطلب إجراءات‬
‫عملية الرقابة الجبائية ضمان مجموعة من المعايير واآلليات التي يجب توفرها في المراجع والمتمثلة‬
‫‪40‬‬
‫في‪:‬‬
‫‪ ‬التدريب والكفاءة‪ :‬يجب أن يقوم بالمراجعة شخص أو أشخاص حائزون على التدريب الفني المالئم‪،‬‬
‫والكفاءة المهنية المالئمة من أجل إتمام عملية المراجعة الجبائية‪ ،‬كما يحتاج أن يكون على صلة بعلوم‬
‫مثل‪ :‬المحاسبة واإلحصاء‪ ،‬والقانون واالقتصاد لذلك على اإلدارة الضريبية أن تضمن برنامج تكوين‬
‫متخصص في هذا المجال للمراجعين الجبائيين‪.‬‬
‫‪ ‬االستقالل‪ :‬على المراجع الجبائي أن يلتزم دائما باستقالل تفكيره في جميع األمور التي تمت‪ ،‬إذ من‬
‫المهم أن تثق اإلدارة الضريبية والمكلفون في توافر ذلك االستقالل‪ ،‬ويحدث االستقالل فعال عندما‬
‫يتمكن المراجع من الحفاظ على اتجاه غر متحيز عند أداء المراجعة الجبائية في كافة مراحلها‪.‬‬
‫‪ ‬العناية الواجبة‪ :‬على المراجع الجبائي أن يبذل العناية المهنية الواجبة في عملية المراجعة‪ ،‬ووضع‬
‫التقرير النهائي‪ ،‬وهذه العناية تفرض اكتمال أوراق العمل‪ ،‬وكفاية أدلة اإلثبات وموضوعية تقرير‬
‫المراجعة كما يجب أن يتجنب المراجع كمهني اإلهمال ألنه يكون مسؤوال أمام اإلدارة الضريبية عن‬
‫هذا اإلهمال‪ ،‬وسوء النية‪ ،‬وعدم األمانة‪ ،‬وعن أية خسائر تنتج عن خطئه في عملية التقدير الضريبي‪.‬‬
‫‪ ‬السر المهني‪ :‬إن طبيعة عمل المراجع تعطيه الشرعية في الدخول أو الحصول على كم مهم من‬
‫المعلومات التي تعتبر سرية‪.‬‬
‫‪ .2‬العوامل المؤثرة في ق اررات المراجع‬
‫‪41‬‬
‫قد تختلف مردودية المراجع من فترة ألخرى وذلك لعدة عوامل منها‪:‬‬
‫‪ .2.2‬العوامل المرتبطة باإلدارة الضريبية‪:‬‬
‫وهذه العوامل تتمثل في رغبة اإلدارة في زيادة التحصيالت الضريبية من أجل تحسين صورتها أمام‬
‫اإلدارة العامة وذلك بالضغط على المراجع الجبائي‪ ،‬مما يؤدي إلى إلحاق الضرر باألهداف االجتماعية‬
‫واالقتصادية‪ ،‬والمالية لعملية المراجعة الجبائية‪ ،‬حيث إن ضغط اإلدارة على المراجع الجبائي من أجل‬

‫‪39‬كردودي سهام‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪.14،13‬‬

‫بساس أحمد‪ ،‬رنان مختار‪" ،‬أهمية المراجعة الجبائية في تحديد الوعاء الضريبي للمكلف"‪ ،‬الملتقى الوطني الرابع حول تأهيل مهنة التدقيق في ظل‬
‫‪40‬األزمات المالية والمشاكل المحاسبية المعاصرة للمؤسسات‪ ،‬جامعة األغواط‪ ،‬الجزائر‪ ،‬أيام ‪ 12-11‬نوفمبر‪ ،1126‬ص ‪.26‬‬
‫‪41‬بساس أحمد‪ ،‬رنان مختار‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.21‬‬
‫‪46‬‬ ‫الفصل الثاني ‪ :‬الرقابة الجبائية‬

‫زيادة التحصيالت الضريبية‪ ،‬األمر الذي يعد جو ار بحق المراجع الجبائي الذي يلتزم بزيادة التحصيالت‬
‫الضريبية مع استمرار الظروف على ما هي عليه‪ ،‬وبالتالي فإن كثرة المهام المفروضة من اإلدارة على‬
‫المراجع الجبائي تؤدي إلى ق اررات متسرعة من قبله وتكون بعيدة عن الموضوعية في أغلب األحيان‪.‬‬
‫‪ .1.2‬العوامل المرتبطة بالمراجع الجبائي‪:‬‬
‫وتشمل رغبة المراجع في إنجاز أكبر عدد من الملفات في سبيل إرضاء اإلدارة‪ ،‬األمر الذي يدفعه‬
‫إلنجاز العدد المطلوب‪ ،‬ولكن بق اررات متسرعة وبعيدة عن الموضوعية المطلوبة وقد يؤثر مدى إلمام‬
‫المراجع بمواد التشريع الضريبي على ق ارره‪ ،‬فالمراجع الذي يلم ببنود القوانين المختلفة يستطيع إيجاد‬
‫الحلول‪ ،‬والمخارج القانونية لمعالجة مشكالت التقدير التي قد تواجهه‪ ،‬كما يمكن أن يؤثر التأهيل الفني‬
‫والمحاسبي على قرار المراجع الجبائي‪ ،‬فمن الضروري أن يكون المراجع مؤهال علميا وعمليا وعلى معرفة‬
‫أن توفر الخبرة للمراجع‬
‫كافية في مجال المحاسبة‪ ،‬وقد تؤثر الخبرة الشخصية للمراجع في ق ارراته‪ ،‬إذ ّ‬
‫ضرورية من أجل اإلحاطة باألساليب التي قد يلجأ المكلفون إليها للتهرب من دفع الضريبة وبالتالي‬
‫التركيز عليها عند فحص حساباتهم‪ ،‬كما قد يؤثر روتين العمل المتكرر على قرار المراجع الجبائي الذي‬
‫يقوم بنفس األعمال بشكل يومي مما يصيبه شعور بالملل‪ ،‬وبالتالي قد يؤثر ذلك على ق ارراته‪.‬‬
‫‪ .2.2‬العوامل المرتبطة بالمكلفين‪:‬‬
‫وتتمثل في رغبة بعض المكلفين بعدم التعاون مع المراجع‪ ،‬وذلك من خالل إحساسهم بأن المراجع‬
‫الجبائي جاء ليأخذ أموالهم‪ ،‬فمنهم من يعمل كل جهده لعدم دفع الضريبة المترتبة عليه مما يؤدي إلى‬
‫عدم الثقة بين المكلف والمراجع الجبائي‪ ،‬كما تؤثر طبيعة نشاطات المكلف‪ ،‬وتنوعها على قرار المراجع‬
‫الجبائي‪ ،‬فكلما زادت هذه النشاطات وتداخلت فيما بينها أصبح عمل المراجع أصعب في تحديد الوعاء‬
‫الضريبي الصحيح‪.‬‬
‫‪47‬‬ ‫الفصل الثاني ‪ :‬الرقابة الجبائية‬

‫المبحث الثالث‪ :‬إجراءات الرقابة الجبائية‬

‫إن الرقابة الجبائية تتم على التصريحات الجبائية حيث تمنح حرية كاملة للمكلف من أجل اكتتاب‬
‫تصريحه بالمداخيل والضرائب والرسوم المفروضة عليه‪ ،‬وتهدف هذه الرقابة إلى التأكد من مصداقية‬
‫التصريحات المكتتبة عن طريق أعوان اإلدارة الجبائية‪ ،‬لذلك سنستعرض في هذا المبحث إجراءات تنفيذ‬
‫عملية الرقابة الجبائية‪.‬‬
‫المطلب األول‪ :‬اإلجراءات األولية لمباشرة عملية التحقيق‬
‫‪ .2‬التحضير لعملية التحقيق المحاسبي‬
‫إن عدم التزام المحققين بإجراءات الرقابة الجبائية‪ ،‬يجعلها تحت طائلة البطالن‪ ،‬لذلك يستوجب على‬
‫المحققين إتباع اإلجراءات التي ينص عليها التشريع الجبائي‪.‬‬
‫‪ .2.2‬إجراءات إعداد برنامج التحقيق المحاسبي‬
‫إن إعداد قائمة المكلفين الذين سيكونون محل التحقيق تتم من طرف المديرية الوالئية للضرائب‪ ،‬حيث‬
‫يكلف رؤساء المفتشيات نهاية كل سنة بإرسال اقتراحات إلى المديرية الفرعية للرقابة الجبائية الوالئية‪،‬‬
‫ويقوم المدير الوالئي للضرائب المعني بتحديد القائمة النهائية مع األخذ بعين االعتبار معايير االنتقاء‬
‫باإلضافة إلى اإلمكانيات المتوفرة‪.‬‬
‫‪42‬‬
‫‪ .1.2‬معايير انتقاء المكلفين‪:‬‬
‫إن عملية انتقاء المكلفين الذين سيخضعون لعملية الرقابة ال تتم وفق معايير محددة لكن تتعلق بحاالت‬
‫ظرفية‪ ،‬حيث توجد عدة معايير يمكن أن تتبع في إعداد برامج التحقيق‪:‬‬
‫‪ -‬األنشطة التي يمكن أن تنطوي على عمليات غش كبيرة أو فرص غش مرتفعة (المهن الحرة‪ ،‬مؤدي‬
‫الخدمات‪ ،‬نشاطات البيع بالجملة‪...‬الخ)‬
‫‪ -‬األنشطة المحتكرة وغير تنافسية مع السلع المستوردة‪.‬‬
‫‪ -‬تقسيم عادل يمس مجمل األنشطة والمهن‪.‬‬
‫‪ -‬تقسيم جغرافي متوازن من أجل أن يسمح بتغطية إقليم الوالية‪.‬‬
‫‪ -‬ملفات جبائية للمكلفين تحتوي على أخطاء وحاالت نسيان خطيرة مكتشفة عند الرقابة الداخلية ولكن‬
‫لم تفهم بشكل مناسب إال بإجراء مراقبة في عين المكان‪.‬‬
‫‪.1‬التحضير إلجراء التحقيق‬
‫يقوم المراقب الجبائي بإجراءات عديدة أثناء عملية التحقيق‪ ،‬تتجسد هذه اإلجراءات في‪:‬‬
‫‪ .2.1‬سحب وفحص الملفات الجبائية‪:‬‬
‫يقوم المحقق بفحص الملف الجبائي المفتوح باسم المؤسسة بخصوص الرسم على رقم األعمال والرسم‬
‫على النشاط المهني‪ ،‬واألرباح الصناعية والتجارية أو أرباح المهن غير التجارية‪ ،‬باإلضافة إلى فحص‬

‫‪42‬مصطفى عوادي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪.11-17‬‬

‫‪48‬‬ ‫الفصل الثاني ‪ :‬الرقابة الجبائية‬

‫الملف الشخصي (الضريبة على الدخل اإلجمالي ‪ )IRG‬للمستغل أو الشركاء أو المسيرين األساسيين في‬
‫الشركات‪.‬‬
‫‪ .1.1‬دراسة الوثائق التقنية المتعلقة بالنشاط المهني‪:‬‬
‫على المحقق أن يقوم بدراسة الوثائق التقنية المتعلقة بالنشاط المهني للمكلف الخاضع للرقابة قبل البدء‬
‫في أعمال المراقبة‪ ،‬كنسب الربح المعيارية‪ ،‬وكيفية تصنيع المنتوج‪ ،‬واآلالت المستخدمة في التصنيع‪،‬‬
‫التكنولوجيا المستخدمة‪ ،‬معدل ضياع المادة األولية المسموح به أثناء عملية اإلنتاج‪ ،‬معدل األرباح العادية‬
‫للنشاط‪.‬‬
‫‪ .2.1‬إرسال إشعار بالتحقيق للمكلف بالضريبة‪:‬‬
‫يجب إعالم المكلف الخاضع للضريبة مسبقا قبل البدء في عمليات الرقابة‪ ،‬وذلك عن طريق إرسال‬
‫إشعار بإجراء الرقابة مع وصل استالم بميثاق حقوق وواجبات المكلف‪ ،‬ويمنح له أجل ‪ 21‬أيام ابتداء من‬
‫‪43‬‬
‫تاريخ استالم اإلشعار‪ ،‬ويحتوي هذا األخير على‪:‬‬
‫‪ -‬االسم أو المقر االجتماعي للمكلف الخاضع للضريبة مع العنوان الصحيح‪.‬‬
‫‪ -‬تاريخ وساعة البدء في التدخل بعين المكان‪.‬‬
‫‪ -‬إمكانية استعانة المكلف بمستشار من اختياره‪.‬‬
‫‪ -‬مختلف الضرائب والرسوم المحقق فيها‪.‬‬
‫‪ -‬السنوات المعنية‪ ،‬وهي السنوات غير المتقادمة التي تذكر حتى ولو في حالة وجود عجز منقول‪.‬‬
‫‪ -‬ويجب أن يحتوي اإلشعار على ختم المصلحة التي تباشره‪ ،‬وممضي من طرف المحقق ورئيس‬
‫مجموعة التحقيق بذكر أسمائهم وألقابهم ورتبهم‪.‬‬
‫يجدر اإلشارة بأن القانون الجبائي لقد أتاح للمحقق أن يجري مراقبة مفاجئة لمعاينة العناصر المادية‬
‫للمكلف وحالة الوثائق المحاسبية‪ ،‬دون أن يجري فحص نقدي لهذه األخيرة‪ ،‬وتبقى هذه الرقابة وسيلة‬
‫استثنائية لمكافحة الغش الضريبي‪ ،‬ويحرر المحقق محضر نهاية عمليات المراقبة ويمنح للمكلف أو‬
‫ممثله‪.‬‬
‫‪ .2.1‬إعداد كشف حالة المقارنة للميزانيات‪:‬‬
‫تظهر هذه الوثيقة ملخص الميزانيات (األصول‪ ،‬الخصوم) الخاصة بالسنوات األربعة قيد التحقيق‪،‬‬
‫حيث تسمح هذه الوثيقة بدراسة التغيرات الحاصلة في أصول وخصوم المؤسسة‪ ،‬خاصة فيما يتعلق‬
‫باإلهتالكات‪ ،‬المؤونات‪ ،‬حركة القروض‪ ،‬وكذا إمكانية ظهور أو اختفاء حسابات في محاسبة المكلف‪.‬‬

‫‪43‬‬
‫‪République Algérienne Démocratique et Populaire, Ministère des Finances, DGI, « Guide de vérificateur de‬‬
‫‪comptabilité », Op.cit., p35.‬‬
‫‪49‬‬ ‫الفصل الثاني ‪ :‬الرقابة الجبائية‬

‫‪ .5.1‬كشف مفصل عن المصاريف العامة‪:‬‬

‫يسمح هذا الكشف بمتابعة التطور السنوي لألعباء بحسب طبيعتها والتأكد من أن كل المصاريف تم‬
‫الحصول عليها‪ ،‬وهي متعلقة بالمؤسسة فعال‪ ،‬وكذا التدقيق فيما يخص األعباء المبالغ فيها‪ ،‬وهل هي‬
‫قابلة للخصم فعال‪.‬‬
‫‪ .6.1‬إعداد كشف المحاسبة‪:‬‬
‫يتضمن هذا الكشف ملخص حسابات النتائج للسنوات األربعة حيث يسمح هذا الفحص بتقدير تطور‬
‫رقم األعمال واألعباء وكذلك الربح الصافي لكل سنة‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬االنطالق في عمليات الرقابة الجبائية‬

‫بعد انقضاء األجل المحدد للتحضير والمتمثل في ‪ 21‬أيام ابتداء من تاريخ استالم اإلشعار‪ ،‬تنطلق‬
‫عملية الرقابة من خالل‪:‬‬

‫أوال‪ :‬التدخل في عين المكان‬

‫إن أول لقاء مع المكلف يسمح بخلق نوع من الثقة المتبادلة‪ ،‬ويكون بإجراء محادثات مع المكلف‬
‫الخاضع للرقابة حول التنظيم العام للمؤسسة ووسائلها‪ ،‬ويضع المحقق مجموعة من األسئلة لمعرفة اإلطار‬
‫القانوني للمؤسسة‪ ،‬كشوفات الربط الداخلية كسجل اإلنتاج‪ ،‬المحالت المسجلة في أصول الميزانية هل هي‬
‫مؤجرة أو مملوكة‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬فحص محاسبة المكلف من حيت الشكل‬
‫يتمثل فحص المحاسبة من حيث الشكل في المعاينة المادية للوثائق الموضوعة للرقابة‪ ،‬أي التأكد من‬
‫وجود وصحة الدفاتر القانونية اإلجبارية‪ ،‬وحتى تكون المحاسبة منتظمة من حيث الشكل يجب أن تتوفر‬
‫على الشروط التالية‪:‬‬
‫‪ .2‬المحاسبة يجب أن تكون كاملة ومنتظمة‬
‫تعتبر المحاسبة منتظمة إذا كانت ممسوكة حسب القواعد واإلجراءات المنصوص عليها قانونيا‪ ،‬أي‬
‫توفر كل الدفاتر المنصوص عليها في القانون التجاري كدفتر اليومية‪ ،‬دفتر األستاذ‪ ،‬دفتر الجرد‪ ،‬وكذا‬
‫‪44‬‬
‫احترام مبادئ النظام المحاسبي المالي مثل‪:‬‬
‫‪ -‬يجب أن تكون المحاسبة مفصلة بشكل يسمح بتسجيل ورقابة العمليات المنجزة من قبل المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬كل كتابة للمحاسبة ترفق بوثائق إثباتية ممضى عليها من طرف المسؤول عن العملية‪.‬‬
‫‪ -‬يجب مسك الدفاتر بعناية ودون تحريف‪.‬‬
‫‪ -‬يجب أن تمسك بالعملة الوطنية "دج" مع احترام مبدأ المحاسبة المزدوجة‪.‬‬

‫‪44‬عاللي محمد علي‪"،‬فعالية الرقابة الجبائية في الجزائر"‪ ،‬مذكرة مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة الدراسات العليا المتخصصة‪ ،‬المدرسة العليا للتجارة‪ ،‬الجزائر‪ ،1111 ،‬ص ‪.31‬‬
‫‪50‬‬ ‫الفصل الثاني ‪ :‬الرقابة الجبائية‬

‫‪.1‬المحاسبة يجب أن تكون متسلسلة وصحيحة‬

‫يجب على العون المحقق التحقق ما إذا كانت مجاميع األرصدة متساوية في المدين والدائن وصحيحة‬
‫في دفتر اليومية‪ ،‬فضال على التحقق من أن مجاميع هذه األخيرة مساوية لمجموع جانبي المدين والدائن‬
‫لدفتر األستاذ بناء على التحقيق من األرصدة الدائنة والمدينة لميزان المراجعة قبل الجرد وبعده‬
‫وفي هذه الصدد‪ ،‬إذا لوحظ عدم صحة الميزانيات فعلى المحقق أن يقوم باستدعاء محاسب المؤسسة‬
‫للبحث في مالبسات عدم الصحة‪ ،‬واذا ما تم اإلقرار بوجود ممارسات تدليسية فسوف يتم رفض المحاسبة‬
‫‪.2‬المحاسبة يجب أن تكون مقنعة‬
‫تكون المحاسبة مقنعة إذا كانت مجمل الكتابات المحاسبية يمكن تبريرها بالمستندات والوثائق الثبوتية‪،‬‬
‫حيث على المكلف أن يبرر الكتابات المحاسبية عن طريق تقديم وثائق اسمية حقيقية ووثائق الجرد للمواد‬
‫والمنتجات الموجودة في المخزن‪ ،‬وهذا شرط لصحة المحاسبة‪ ،‬حيث تبرر المشتريات عن طريق فواتير‬
‫مسلمة من قبل المورد‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬فحص المحاسبة من حيث المضمون‬
‫يهدف هذا الفحص إلى التأكد من مصداقية المعلومات المحاسبية‪ ،‬ومراقبة كل ما هو موجود بالوثائق‬
‫المقدمة من طرف المكلف المحقق معه من أجل اكتشاف العمليات التي تتضمن إغفاالت‪.‬‬
‫‪.2‬مراقبة المعطيات والبيانات المحاسبية‪:‬‬
‫تتمثل في مراقبة العون المحقق لمختلف عمليات المؤسسة والتي تساهم أساسا في تكوين الربح الخام أو‬
‫القيمة المضافة وهي‪:‬‬
‫‪45‬‬
‫‪ .2.2‬مراقبة المشتريات‪:‬‬
‫إن عدم االنتظام الذي من الممكن أن يظهر عند مراقبة حساب المشتريات يمكن تصنيفه إلى‪:‬‬
‫‪ ‬تضخيم قيمة المشتريات‪ :‬يهدف إلى تخفيض الربح الخاضع للضريبة‪ ،‬وبالتالي تخفيض مقدار‬
‫الضريبة المفروضة وذلك من خالل‪:‬‬
‫‪ -‬التسجيل المحاسبي لنفس الفاتورة بتاريخين مختلفين‪ ،‬أو التسجيل المزدوج االستخدام بواسطة الفاتورة‬
‫األصلية‪ ،‬وكذا كسف نسخة ثانية من هذه الفاتورة‪.‬‬
‫‪ -‬التسجيل المحاسبي للمشتريات الوهمية غير المبررة محاسبيا بفاتورة الشراء‪.‬‬
‫‪ -‬التسجيل المحاسبي لفاتورة قد استعملت منذ فترة طويلة‪ ،‬وذلك بتغيير التاريخ‪ ،‬أو تسجيل فاتورة وهمية‬
‫ال تتعلق بأية عملية‪.‬‬
‫‪ -‬تسجيل نفس فاتورة الشراء في دفترين مساعدين مختلفين مثل‪ :‬دفتر الشراء ودفتر العمليات المختلفة‪.‬‬

‫‪45‬‬
‫‪Guide de vérificateur de comptabilité, op.cit., p 57.‬‬
‫‪51‬‬ ‫الفصل الثاني ‪ :‬الرقابة الجبائية‬

‫‪ -‬التقييد المحاسبي في حساب المدين لحساب المشتريات لعمليات الحيازة على عقارات‪ ،‬آالت ومعدات‪،‬‬
‫مصاريف الصيانة‪ ،‬التي تم تسجيلها في حساب األعباء العامة‪ ،‬والمصاريف الشخصية لصاحب‬
‫المؤسسة أو الشركاء‪.‬‬
‫‪ ‬تخفيض المشتريات‪ :‬إن عملية تخفيض المشتريات يترافق غالبا مع إخفاء مماثل لإليرادات‪ ،‬وهذا النوع‬
‫من الغش الضريبي يمكن أن يظهر تحت عدة أشكال‪:‬‬
‫‪ -‬نسيان التسجيل المحاسبي لفولتير الشراء‪.‬‬
‫‪ -‬مشتريات مخفية تحت شكل مصاريف عامة ومسجلة في حساب تكلفة آخر‪.‬‬
‫‪ -‬مشتريات دون فواتير‪.‬‬
‫‪ -‬أخطاء مادية عمدية‪ ،‬خطأ في المجاميع‪.‬‬
‫‪ -‬مشتريات تمت بالتجزئة‪.‬‬
‫وعن طريق الفحص الدقيق للفواتير يمكن أن يكتشف الغش في المشتريات المفوترة‪ ،‬ولكن من الصعب‬
‫اكتشاف إذا كانت هذه السلع مشتراة دون فواتير عن طريق فحص المحاسبة فقط‪ ،‬لذلك على المحقق أن‬
‫‪46‬‬
‫يجري مراقبة للسلع الموجودة في المخزن بطلب فواتير الشراء ووصوالت الطلب أو االستالم‪.‬‬

‫‪ .1.2‬مراقبة المخزونات واألشغال قيد التنفيذ‬

‫إن العناصر المكونة للمخزون هي البضاعة‪ ،‬المواد واللوازم‪ ،‬المنتجات واألشغال قيد التنفيذ وأغلفة غير‬
‫مسترجعة‪ ،‬قد تكون موضوع تالعب المكلف‪ ،‬وعلى المحقق أن يراقبها بدقة ويشكل دفتر الجرد الوثيقة‬
‫األساسية إلجراء عملية الرقابة على المخزون‪ ،‬حيث يعد المحقق بناءا على الجرد المادي كشف‬
‫المشتريات السنوية وكشف المبيعات المجراة من قبل المكلف خالل ‪ 7‬سنوات الخاضعة للرقابة‪ ،‬من أجل‬
‫‪47‬‬
‫إعادة تأسيس مخزون المادة األولية والبضاعة‪ ،‬وهذه الرقابة يمكن أن تظهر نوعين من الخلل‪:‬‬

‫‪ -‬الجرد يظهر الكميات الحقيقية للمخزون ولكنها مسعرة بقيم أقل من السعر الحقيقي (تخفيض قيمة‬
‫المخزون)‪.‬‬
‫‪ -‬الجرد ال يظهر إال جزء من المخزونات (تخفيض كمية المخزون)‪.‬‬
‫ويمكن أن يالحظ المحقق أن الفترة الخاضعة للرقابة الجبائية قد شهدت خفض الكميات وقيم‬
‫المخزونات معا (تخفيض في القيم والكميات)‪.‬‬

‫وفيما يتعلق باألشغال الجارية على المحقق أن يفحص كشوفات الوضعيات‪ ،‬وتقارير رؤساء الورشات‪،‬‬
‫وسندات تسليم الموردين‪ ،‬وبطاقات التصنيع‪ ،‬وعليه التأكد من أن كل التكاليف المباشرة قد أدرجت في‬

‫‪46‬مصطفى عوادي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.31‬‬

‫‪47‬‬
‫‪.Guide du vérificateur de comptabilité, op.cit., p 58‬‬
‫‪52‬‬ ‫الفصل الثاني ‪ :‬الرقابة الجبائية‬

‫المحاسبة‪ ،‬ومهما كانت الطرق المستعملة في التالعب بقيم المخزونات فهي تهدف في النهاية إلى‬
‫‪48‬‬
‫التوصل إلى تخفيض الربح الخام والربح الصافي‪.‬‬

‫‪ .3.1‬مراقبة المبيعات‬
‫‪49‬‬
‫إن أكثر التالعبات المحاسبية التي يمكن أن تحدث على مستوى المبيعات هي كما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬بيع بدون فواتير‪.‬‬

‫‪ -‬تخفيض القيمة الحقيقية لبعض المبيعات‪.‬‬
‫‪ -‬نسيان أو إغفال إيرادات متأتية من صناعة التحويل وأنشطة قطاع البناء وبيع الفضالت والمهمالت‬
‫‪ -‬القيام بتسجيل المردودات الوهمية للسلع في الجانب المدين لحساب المبيعات‪.‬‬
‫‪ -‬عدم التسجيل في المحاسبة السلع التي أخذها التاجر أو المستغل لحاجته الشخصية‪.‬‬
‫وعلى المحقق اختيار اإلجراء الذي يبدوا له أكثر مالئمة لكل نوع من المؤسسات الخاضعة للرقابة بحسب‬
‫نشاطها‪.‬‬
‫‪ .1‬مراقبة حسابات الميزانية وحسابات التسيير‬
‫تتمثل مراقبة حسابات الميزانية في فحص أصولها وخصومها في حين أن مراقبة حسابات التسيير تتضمن‬
‫حسابات التكاليف‪ ،‬وحسابات اإليرادات‪ ،‬وكذا حسابات النتائج‪.‬‬
‫‪ .2.1‬مراقبة حسابات الميزانية‪:‬‬
‫قبل مباشرة عمليات التحقيق في حسابات الميزانية‪ ،‬على المحقق أن يتأكد من مطابقة حسابات الميزانية‬
‫مع ميزان المراجعة بعد الجرد ومع ما سجل في سجل وأرصدة حسابات الميزانية الموجودة في دفتر‬
‫األستاذ‪ ،‬والتأكد من أن النفقات مبررة بواسطة الفواتير أو أي وثيقة أخرى‪ ،‬والمحقق يقوم بها عن طريق‬
‫فحص أصول وخصوم الميزانية‪.‬‬
‫‪ .2.2.1‬فحص أصول الميزانية‬
‫‪ ‬االستثمارات‪ :‬بحسب المخطط المحاسبي الوطني‪ ،‬تتشكل االستثمارات من مجمل السلع المنقولة وغير‬
‫المنقولة المحصلة أو المنشأة من طرف المؤسسة‪ ،‬والتي تستعمل كوسيلة استغالل دائمة في المؤسسة‪،‬‬
‫وعلى المحقق مراقبة الوثائق المبررة الكتساب هذه االستثمارات‪ ،‬أو إنشاؤها حتى واذا كانت العملية‬
‫هذه قد تمت في فترة قد تقادمت‪.‬‬
‫‪ ‬المخزونات‪ :‬تتم مراقبة المخزونات بفحص الكميات والقيم المسجلة في سجل الجرد ومقارنتها مع الجرد‬
‫الحقيقي عند عملية التحقيق في عين المكان‪ ،‬وهذا العمل يتطلب معرفة وفحص مفصل لمدخالت‬

‫‪48‬‬
‫‪Colin Philipe, La Vérification Fiscale, Paris, 2000, p 41.‬‬
‫‪49‬‬
‫‪Guide du vérificateur de comptabilité, op.cit., p 67.‬‬
‫‪53‬‬ ‫الفصل الثاني ‪ :‬الرقابة الجبائية‬

‫ومخرجات السلع في المخزن‪ ،‬وعلى المحقق أن يقوم بتحليل معمق لحركة المخزونات باستعمال‬
‫المعادلة التالية‪:‬‬
‫مخزون أول مدة ‪ +‬مدخالت = مخزون نهائي ‪ +‬مخرجات‬
‫‪50‬‬
‫وعليه أن يتأكد من‪:‬‬
‫‪ -‬التقييم الصحيح للمواد وللمنتجات في المخزن‪.‬‬
‫‪ -‬صحة بطاقة الجرد والحسابات (الكميات‪ ،‬وسعر الوحدة)‪.‬‬
‫‪ -‬صحة ما إذا نقصت قيم المخزون‪.‬‬
‫باإلضافة إلى ذلك إعادة تسديد الرسم على القيمة المضافة المسترجع لمجمل السلع في حال التنازل أو‬
‫توقيف النشاط أو الوفاة‪.‬‬
‫‪ ‬حسابات الغير‪ :‬وهي الديون التي اكتسبتها المؤسسة من تعاملها مع الغير والتي لم تحصل بعد‬
‫(عمالء‪ ،‬أوراق قبض‪ ،)...‬باإلضافة إلى االلتزامات أو الديون المستحقة الدفع إلى الغير (موردون‪،‬‬
‫أوراق الدفع‪ ،‬ضرائب‪.)...‬‬
‫حيث يمكن القول انه تسجل في هذه المجموعة معامالت المؤسسة مع أشخاص قد يكونون من الداخل‬
‫كالشركاء أو العمال وقد يكونون خارجا عنها كالهيئات العمومية والخاصة واألطراف األكثر تعامال مع‬
‫المؤسسة كالموردين والزبائن‪ ،‬حيث يجب على العون المحقق التأكد من‪:‬‬
‫‪ -‬متابعة جميع التسبيقات مع طلب تبريرها‪ ،‬خاصة إذا كانت نقدا‪.‬‬
‫‪ -‬التحقق من التخفيضات الممنوحة خارج الفواتير‪.‬‬
‫‪ -‬الفحص المادي الحقيقي لفواتير االستالم‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من صحة حساب المورد في الجانب الدائن بمقارنته مع يومية المشتريات‪.‬‬
‫‪ -‬استغالل كشوفات الربط وبطاقات المعلومات الموجودة في ملف المكلف الخاضع للرقابة‬
‫‪ ‬الحسابات المالية‪ :‬أوال يجدر اإلشارة إلى أن هذا الصنف يمثل كل ما هو حساب مالي في شكله‬
‫الجامد أي ليس شخصا طبيعيا وال هيئة يتعامل معها وانما بوصفة مكان ملموس أو معنوي يحتفظ فيه‬
‫باألموال أو األموال في حد ذاتها كوسيلة للتعامل سواءا كانت في صندوق أو لدى هيئة مالية هذه‬
‫الهيئة ال ينظر لها نظرة المتعامل وانما ينظر للحساب لديها وكأنه مستقل عنها‪ ،‬إذ يجدر بالمحقق أن‬
‫يتأكد من‪:‬‬
‫‪ -‬مراجعة حساب الصندوق من حيث مجموع المقبوضات نقدا‪ ،‬وأن التحصيالت مفوترة من قبل العمالء‬
‫وأن رصيد حساب الصندوق موجب‪.‬‬

‫‪50‬‬
‫‪Guide du vérificateur de comptabilité, op.cit., p 64.‬‬
‫‪54‬‬ ‫الفصل الثاني ‪ :‬الرقابة الجبائية‬

‫‪ -‬وعلى المحقق أن يجري مقارنة بين اليومية المساعدة للمبيعات وحسابات الموجودات (صندوق‪،‬‬
‫بنك‪ ،)...‬من أجل ضمان مطابقة األرصدة من ناحية‪ ،‬والقيام بكشوفات الربط لدى العمالء من أجل‬
‫مراقبة صحة وشرعية هذه الحقوق من ناحية أخرى‪.‬‬
‫‪ -‬أن يتأكد من حساب البنك وانسجامه مع الكشف البنكي للمكلف ومتابعة عالقته بحساب المبيعات‬
‫‪51‬‬
‫والمعلومات الموجودة في الملف الجبائي‪.‬‬
‫‪ .1.2.1‬فحص خصوم الميزانية‬
‫إن الخصوم تبين مصادر التمويل للمؤسسة وهذه المصادر قد تكون ذاتية مثل مساهمات الشركاء واألرباح‬
‫غير الموزعة وقد تكون خارجية مثل القروض بمختلف أنواعها‪.‬‬
‫‪ ‬حسابات رؤوس األموال‪ :‬ونعني به المبلغ الذي قدمه المساهمون للشركة وقت التأسيس‪ ،‬إضافة إلى‬
‫الجزء الذي اكتسبته الشركة نتيجة ممارستها لنشاطها في فترات سابقة‪ ،‬هذا ما يتعلق بحقوق‬
‫المساهمين أما ما يتعلق بااللتزامات فهي كل الديون التي على عاتق المؤسسة وتستثمر في زيادة‬
‫القدرة الكسبية للشركة‪.‬‬
‫ومن بين أهم عمليات التحقيق في حسابات رؤوس األموال نجد‪:‬‬
‫‪ -‬التحقق من حساب رأس المال وهذا بالتأكد من التعديالت المنجزة بطلب وثائق إثبات ألنها تؤثر في‬
‫الضريبة على الدخل اإلجمالي‪ ،‬أما في حالة التنازل على األسهم أو الحصص على العون المحقق أن‬
‫يضمن بأن فائض القيمة المحقق قد فرضت عليها الضريبة المستحقة‪ ،‬وفي حالة رأس المال شخصي‬
‫يجب التأكد من وجود إثباتات عن كل المسحوبات واإلضافات التي يقوم بها المستغل‪.‬‬
‫‪ -‬التحقق من أن اإلعانات الممنوحة لالستثمار من طرف الدولة أو الجماعات المحلية‪ ،‬وال تندرج ضمن‬
‫نتيجة الدورة الجارية في تاريخ دفعها‪ ،‬وعلى العون التأكد من أن اإلعانات ترحل بشكل دفعات لنتيجة‬
‫الدورة عن طريق حساب اإليرادات االستثنائية مع مراعاة االستثمارات الخاضعة لإلهتالك‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من أن األرباح المحجوزة لم يتم تخصيصها بعد‪ ،‬وقد اقتطعت منها الضرائب المستحقة‪.‬‬
‫‪ -‬أما فيما يخص القروض البنكية وقروض االستثمار ال توجد مشكلة ألنه عموما تمنح من مؤسسات‬
‫وهيئات مالية‪ ،‬أما القروض األخرى يجب أن تحلل بشكل معمق وعلى المحقق أن يطلب كل الوثائق‬
‫الضرورية حتى يتأكد أن هذه القروض ليست وهمية‪ ،‬وفيما يخص دفعات التسديد للقروض يجب التأكد‬
‫من أنها لم تدمج ضمن تكاليف المؤسسة‪.‬‬

‫‪ .1.1‬مراقبة حسابات التسيير‬

‫بعد انتهاء المراقب من التحقق والتأكد من صحة حسابات الميزانية‪ ،‬فإنه ينتقل إلى مراقبة والتأكد من‬
‫صحة وسالمة البيانات المسجلة في حسابات التسيير والنتائج‪.‬‬

‫‪51‬مصطفى عوادي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.41‬‬

‫‪55‬‬ ‫الفصل الثاني ‪ :‬الرقابة الجبائية‬

‫وتمثل حسابات التسيير مجموع األعباء التي تقوم المؤسسة بتحملها‪ ،‬وفي المقابل تتحصل على إيرادات‬
‫تكون نتيجة للعمليات التي تقوم بها المؤسسة‪.‬‬

‫‪ .2.1.1‬مراقبة التكاليف‪ :‬تتحمل المؤسسة خالل نشاطها تكاليف ونفقات بحسب طبيعة وأهمية مستوى‬
‫النشاط ورقم األعمال المحقق‪ ،‬فالمحقق يراقب هذه التكاليف من أجل الكشف عن األخطاء والنقائص حتى‬
‫يتم أخذها بعين االعتبار عند إعادة تأسيس فرض الضريبة‪.‬‬

‫‪ ‬استهالكات السلع والمواد األولية‪ :‬لمراقبة هذا الحساب على المحقق أن يقارن بين المبالغ المسجلة‬
‫في اليومية العامة مع تلك المذكورة في الفواتير من أجل ضمان صحتها والتكلفة المسجلة بها‪ ،‬والتي‬
‫يجب أن تتساوى مع سعر الشراء باإلضافة إلى مصاريف الشراء مع تخفيض الخصومات الممنوحة‬
‫من الموردين حيث أن مصاريف الشراء ال يجب أن تدرج في حسابات التكاليف بحسب طبيعتها بل في‬
‫حسابات المخزونات‪.‬‬
‫‪ ‬الخدمات والمصاريف العامة‪ :‬من الضروري لهذه التكاليف أن ترتبط أساسا بموضوع ونشاط المؤسسة‪،‬‬
‫وعلى المحقق مراقبة خصم هذه التكاليف في حدود السقف المحدد جبائيا باإلضافة إلى حدوثها فعليا‪.‬‬
‫‪ ‬مصاريف المستخدمين‪ :‬فحص هذا الحساب يتمثل في مراقبة تطابق مبلغ مصاريف المستخدمين‬
‫الموجودة في دفتر األجور ومقارنته مع المبلغ المصرح به في التصريحات الجبائية المتعلقة بالضريبة‬
‫على الدخل اإلجمالي (مرتبات‪ ،‬أجور)‪ ،‬كما على المحقق التأكد بأن هذه األجور تتعلق بمستخدمي‬
‫المؤسسة‪ ،‬وليست وهمية‪.‬‬
‫‪ ‬الضرائب والرسوم‪ :‬على المحقق أن يتأكد من أن الضرائب والرسوم قد تم تسديدها‪ ،‬وأن عقوبات‬
‫التأخير والزيادات ليست مسجلة في هذه الحساب ألنها غير قابلة للخصم جبائيا‪.‬‬
‫‪ ‬المصاريف المالية‪ :‬التحقق من أن الفوائد المسددة من طرف المؤسسة هي ناجمة فعال عن القروض‬
‫المقدمة لها من قبل المؤسسات المالية‪.‬‬
‫‪ ‬اإلهتالكات‪ :‬على المحقق أن يتأكد من أن اإلهتالكات قد تم طرحها من الربح الخام‪ ،‬من أجل األخذ‬
‫بعين االعتبار تناقص عناصر االستثمارات نتيجة لالستغالل أو التقادم‪ ،‬وهي من حيث المبدأ تقسم‬
‫على فترة استعمال هذا العنصر‪.‬‬
‫‪ .1.1.1‬مراقبة اإليرادات‪ :‬هذه المجموعة تحتوي على‪:‬‬
‫‪ ‬مبيعات السلع‪ :‬بالنسبة لنشاطات الشراء واعادة البيع على المحقق أن يتأكد من تحقق المعادلة‬
‫‪52‬‬
‫التالية‪:‬‬
‫الكمية المباعة = المخزون األولي ‪ +‬المشتريات – المخزون النهائي‪.‬‬

‫‪52‬‬
‫‪Guide du vérificateur de comptabilité, op.cit., p 91.‬‬
‫‪56‬‬ ‫الفصل الثاني ‪ :‬الرقابة الجبائية‬

‫‪ ‬اإليرادات المالية‪ :‬يقصد بها نواتج األسهم والسندات والخصومات المحصل عليها‪ ،‬وفوائد سعر‬
‫الصرف‪ ،‬وعلى المحقق أن يتأكد من التسجيل المحاسبي لإليرادات المالية الخاضعة للضريبة‪ ،‬إن‬
‫تكون ضمن وعاء الضريبة‪.‬‬
‫‪ ‬اإليرادات األخرى‪ :‬على المحقق أن يأخذ بعين االعتبار هذه اإليرادات والتي قد تنتج من مبيعات‬
‫الفضالت والمهمالت واألغلفة المتداولة وعمليات أخرى‪.‬‬
‫‪ ‬اإليرادات االستثنائية‪ :‬هذا الحساب يتطلب تركي از خاصا من جانب المحقق من أجل الكشف عن‬
‫األرباح التي لم تكن محل التصريح‪ ،‬ويتم كشفها عن طريق مراقبة معمقة للملف الجبائي‪.‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬تقييم المحاسبة واقفال إجراءات التحقيق‬
‫بعد انتهاء المحقق من عملية التحقيق المحاسبي المتعلقة بالفحص الشكلي والضمني لنشاط المكلف‬
‫يتمكن المحقق من استخالص نتيجة رفض أو قبول المحاسبة‪ ،‬وفي كلتا الحالتين فإن المحقق ملزم‬
‫بإرسال نسخة من هذه النتائج إلى المكلف بالضريبة مبينا له فيها التجاوزات الضريبية المكتشفة‪ ،‬والطرق‬
‫المعتمدة في إعادة تأسيسها‪.‬‬

‫أوال‪ :‬تقييم محاسبة المكلف‬

‫باالعتماد على النصوص التشريعية والتنظيمية يعطي العون تقييمه لمحاسبة المكلف الخاضع للرقابة‬
‫الجبائية والذي يمكن أن يكون قبول أو رفض المحاسبة‪.‬‬

‫‪.2‬قبول المحاسبة‪:‬‬
‫يقبل المحقق محاسبة المكلف إذا كانت مطابقة ألحكام القانون التجاري ومبادئ النظام المالي‬
‫المحاسبي وصحيحة من حيث المضمون‪ ،‬حيث يمكن تمييز نوعين من القبول‪:‬‬
‫‪ .2.2‬قبول صريح‪ :‬عند مطابقة المحاسبة الممسوكة للشروط السابقة الذكر يتم الحكم عليها بأنها منظمة‬
‫وتامة ومثبتة ودقيقة محاسبيا‪ ،‬وبذلك يقوم المكلف بتبليغ المكلف بنتائج التحقيق دون إجراء أي تقويمات‪.‬‬

‫‪ .1.2‬قبول نسبي‪ :‬عندما يكون هناك ارتياب طفيف أو وجود لبعض االنحرافات البسيطة‪ ،‬والتي يستنتج‬
‫المحقق بأنها غير ناتجة عن نية وقصد للتهرب من دفع الضريبة‪ ،‬يتم إخضاع المكلف إلى إجراءات‬
‫التقويم الثاني من خالل االتفاق بين المحقق والمكلف مع مراعاة التزام هذه األخير بتقديم تصريحاته في‬
‫آجالها القانونية‪.‬‬
‫‪57‬‬ ‫الفصل الثاني ‪ :‬الرقابة الجبائية‬

‫‪.1‬رفض المحاسبة‪:‬‬
‫تنص المادة ‪ 76‬من قانون اإلجراءات الجبائية على أنه ال يمكن رفض المحاسبة عقب التحقيق فيها‪،‬‬
‫‪53‬‬
‫إال إذا أثبتت اإلدارة طابعها غير المقنع وذلك عندما‪:‬‬
‫‪ -‬يكون مسك الدفاتر والسندات المحاسبية والوثائق الثبوتية غير مطابق ألحكام المواد من ‪ 2‬إلى ‪ 22‬من‬
‫القانون التجاري والنظام المحاسبي المالي وغيرها من التشريعات والتنظيمات المعمول بها‪.‬‬
‫‪ -‬تتضمن المحاسبة أخطاء أو إغفاالت أو معلومات غير صحيحة ومتكررة في عمليات مرتبطة‬
‫بالعمليات المحاسبية‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬إجراءات التعديالت والعقوبات المفروضة‬
‫‪.2‬إجراءات التعديالت‪:‬‬
‫إن إجراء التعديالت يعتمد على درجة احترام المكلف لاللتزامات الجبائية والمحاسبية‪ ،‬وهذه التعديالت‬
‫تكون اعتراضية أو أحادية الجانب‪.‬‬
‫‪ .2.2‬اإلجراءات االعتراضية‪ :‬وهي تتعلق بالمكلفين الذين يحترمون االلتزامات الجبائية والمحاسبية‪ ،‬وقد‬
‫تجرى محادثة اعتراضية بين المكلف واإلدارة حول النتائج المبلغة‪ ،‬والتبليغ يجب أن يوجه عن طريق‬
‫رسالة موصى عليها مع إشعار استالم أو تسلم للمكلف شخصيا‪ ،‬بحيث يجب أن يكون مفصال حتى‬
‫يتمكن المكلف من إرسال قبوله أو تقديم مالحظاته‪ ،‬وعندما يرفض المحقق هذه المالحظات يجب أن‬
‫يبلغه عن طريق مراسلتها‪.‬‬
‫‪ .1.2‬اإلجراءات األحادية الجانب‪ :‬يمكن لإلدارة الجبائية أن تلجأ إلى التحديد التلقائي لقواعد فرض‬
‫‪54‬‬
‫الضريبة في الحاالت التالية‪:‬‬
‫‪ -‬رفض المكلف بالضريبة لعمليات المراقبة الجبائية‪ ،‬التحقيقات والمعاينة سواء من قبله أو من تدخل أي‬
‫شخص بأي طريقة كانت بحيث يتعذر على األعوان القيام بمهامهم‪.‬‬
‫‪ -‬عندما ال يصرح المكلف في اآلجال المحددة قانونيا بالمداخيل والتصريحات الخاصة بالضرائب على‬
‫أرباح الشركات أو التصريحات المتعلقة بالرسم على القيمة المضافة‪.‬‬
‫‪ -‬لم تقدم الدفاتر الحسابية أو تم رفض هذه األخيرة ألسباب محددة قانونا‪.‬‬
‫‪ .1‬العقوبات المفروضة‪:‬‬
‫عند اكتشاف ممارسات تدليسية أو أخطاء جبائية من طرف المكلف‪ ،‬يطبق المحقق عقوبات اتجاه‬
‫المكلف الخاضع للرقابة‪ ،‬وتكون إما جبائية أو جزائية وذلك بحسب خطورة المخالفة‪.‬‬

‫‪53‬المادة ‪ 76‬من قانون اإلجراءات الجبائية‪.‬‬

‫‪54‬و ازرة المالية‪ ،‬المديرية العامة للضرائب‪ " ،‬ميثاق المكلفين بالضريبة الخاضعين للرقابة"‪ ،1126 ،‬ص ‪.22‬‬
‫‪58‬‬ ‫الفصل الثاني ‪ :‬الرقابة الجبائية‬

‫‪ .2.1‬العقوبات الجبائية‪:‬‬
‫‪ .2.2.1‬عقوبات عدم التصريح أو تأخره‬
‫تفرض تلقائيا الضريبة على المكلف بالضريبة الذي لم يقدم التصريح السنوي‪ ،‬حسب الحالة‪ ،‬إما بصدد‬
‫الضريبة على الدخل واما بصدد الضريبة على أرباح الشركات‪ ،‬ويضاعف المبلغ المفروض عليه بنسبة‬
‫‪55‬‬
‫‪ .%11‬تنخفض هذه الزيادة إلى ‪ %21‬إذا لم تتعد مدة التأخير شهرا‪ ،‬والى ‪ %11‬عند خالف ذلك‪.‬‬
‫يترتب على اإليداع المتأخر للتصريحات التي تحمل عبارة "ال شيء"‪ ،‬والتصريحات التي تكتتب على من‬
‫طرف المكلفين بالضريبة الذين يستفيدون من إعفاء جبائي أو الذين يتحصلون على نتائج عاجزة‪ ،‬تطبيق‬
‫‪56‬‬
‫الغرامات اآلتية‪:‬‬
‫‪ 1.111 -‬دج‪ ،‬عندما تكون مدة التأخير شه ار واحدا‪.‬‬
‫‪ 1.111 -‬دج‪ ،‬عندما يتجاوز التأخر شه ار واحدا ويقل عن شهرين‪.‬‬
‫‪ 21.111 -‬دج‪ ،‬عندما يتجاوز التأخر شهرين‪.‬‬
‫في حالة عدم تقديم الوثائق المطلوبة في أجل ثالثين(‪ )61‬يوما ابتداء من تاريخ اإلنذار الموجه إلى‬
‫المعني باألمر‪ ،‬في ظرف موصى عليه مع إشعار باالستالم‪ ،‬تفرض الضريبة تلقائيا ويضاعف مبلغ‬
‫‪57‬‬
‫الحقوق بنسبة ‪.%11‬‬
‫ويترتب على عدم تقديم أو اإليداع غير الكامل للوثائق المطلوبة بموجب أحكام المادة ‪ 232‬مكرر من‬
‫قانون اإلجراءات الجبائية‪ ،‬خالل أجل قدره ثالثين(‪ )61‬يوما ابتداء من تاريخ التبليغ‪ ،‬في ظرف موصى‬
‫عليه مع إشعار باالستالم‪ ،‬تطبيق غرامة بمبلغ ‪ 111.111‬دج‪ .‬إذا لم تحترم المؤسسة إلزامية التصريح‬
‫وتعرضت للمراقبة‪ ،‬فإنه زيادة على الغرامة السالفة الذكر‪ ،‬يتم فرض غرامة إضافية تساوي ‪ %11‬من‬
‫‪58‬‬
‫األرباح المحولة بطريقة غير مباشرة‪.‬‬
‫‪ .1.2.1‬عقوبات نقص التصريح أو القيام بأعمال الغش‬
‫تنص المادة ‪ 2-226‬من قانون الضرائب المباشرة والرسوم المماثلة على أنه عندما يصرح مكلف‬
‫بالضريبة ملزم بتقديم تصريحات تتضمن اإلشارة إلى األسس أو العناصر التي تعتمد لتحديد وعاء‬
‫الضريبة‪ ،‬أو يبين دخال أو ربحا ناقصا أو غير صحيح‪ ،‬يزاد على مبلغ الحقوق التي تملص منها أو أخل‬
‫‪59‬‬
‫بها نسبة‪:‬‬
‫‪ %21 -‬إذا كان مبلغ الحقوق المتملص منها يقل عن مبلغ ‪ 11.111‬دج أو يساويه‪.‬‬

‫‪55‬المادة ‪ 2-221‬من قانون الضرائب المباشرة والرسوم المماثلة‪.1123 ،‬‬

‫‪56‬المادة ‪ 611‬من نفس قانون الضرائب المباشرة والرسوم المماثلة‪.‬‬
‫المادة ‪ 1-221‬من قانون الضرائب المباشرة والرسوم المماثلة‪.‬‬ ‫‪57‬‬

‫المادة ‪ 6-221‬من نفس القانون‪.‬‬ ‫‪58‬‬

‫‪59‬المادة ‪ 2-226‬من نفس القانون‪.‬‬

 ‫‪59‬‬ ‫الفصل الثاني ‪ :‬الرقابة الجبائية‬

‫‪ %21 -‬إذا كان مبلغ الحقوق المتملص منها يفوق ‪ 11.111‬دج ويقل عن مبلغ ‪ 111.111‬دج أو‬
‫يساويه‪.‬‬
‫‪ %11 -‬إذا كان مبلغ الحقوق المتملص منها يفوق ‪ 111.111‬دج‪.‬‬
‫‪ .1.1‬العقوبات الجزائية‪ :‬يمكن أن يتعرض المكلف الذي يقوم بأعمال الغش إلى عقوبات جزائية وذلك‬
‫حسب نص المادة ‪ 616‬من قانون الضرائب المباشرة والرسوم المماثلة‪ ،‬فضال عن العقوبات الجبائية‬
‫المطبقة‪ ،‬يعاقب كل من تملص أو حاول التملص باللجوء إلى أعمال تدليسية في إقرار وعاء أي ضريبة‬
‫‪60‬‬
‫أو حق أو رسم خاضع له أو تصفيته‪ ،‬كليا أو جزئيا‪ ،‬بما يأتي‪:‬‬
‫جدول رقم ‪ :22‬يوضح العقوبات الجزائية للمتهربين‬
‫الحبس المؤقت‬ ‫الغرامة(دج)‬ ‫مبلغ الحقوق المتملص منها(دج)‬

‫‪-‬‬ ‫من ‪ 11.111‬دج إلى ‪ 211.111‬دج‬ ‫ال يفوق ‪ 211.111‬دج‬

‫من شهرين إلى ‪3‬‬ ‫يفوق ‪211.111‬دج وال يتجاوز من ‪211.111‬دج إلى ‪ 111.111‬دج‬
‫أشهر‬ ‫‪2.111.111‬دج‬

‫من ‪ 3‬أشهر إلى‬ ‫يفوق ‪2.111.111‬دج وال يتجاوز من ‪ 111.111‬دج إلى ‪ 1.111.111‬دج‬
‫سنتين‬ ‫‪ 1.111.111‬دج‬

‫إلى من سنتين إلى ‪1‬‬ ‫دج‬ ‫‪1.111.111‬‬ ‫يفوق ‪1.111.111‬دج وال يتجاوز من‬
‫سنوات‬ ‫‪1.111.111‬دج‬ ‫‪ 21.111.111‬دج‬

‫من ‪ 1‬سنوات إلى ‪21‬‬ ‫من ‪ 1.111.111‬دج إلى‬ ‫يفوق ‪ 21.111.111‬دج‬

‫سنوات‬ ‫‪ 21.111.111‬دج‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالبة باالعتماد على المادة ‪ 616‬من قانون الضرائب المباشرة والرسوم المماثلة‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬إعادة تأسيس فرض الضريبة وتبليغ النتائج‬

‫بعد انتهاء المحقق من عملية التحقيق المحاسبي المتعلقة بالفحص الشكلي والضمني لنشاط المكلف‪ ،‬تأتي‬
‫مرحلة إعادة تكوين أسس الضريبة وكذا تبليغ النتائج في األخير‪.‬‬

‫المادة ‪ 2-616‬من قانون الضرائب المباشرة والرسوم المماثلة‪.‬‬ ‫‪60‬‬

 ‫‪60‬‬ ‫الفصل الثاني ‪ :‬الرقابة الجبائية‬

‫‪.2‬إعادة تأسيس أسس فرض الضريبة‬

‫تختلف طرق إعادة التأسيس حسب نوع ونشاط المؤسسة‪ ،‬حيث أن المحقق يقوم باختيار الطريقة التي‬
‫تتناسب مع المعلومات المتحصل عليها حول المؤسسة‪ ،‬وطرق إعادة تأسيس فرض الضريبة األكثر‬
‫‪61‬‬
‫استعماال‪:‬‬
‫‪ .2.2‬إعادة تأسيس رقم األعمال عن طريق الحساب المادي‬
‫تعتبر هذه الطريقة من أكثر الطرق انتشا ار واستعماال من طرف المحققين‪ ،‬وذلك لبساطتها‪ ،‬ونجد أن‬
‫أغلب النشاطات تخضع لهذه الطريقة ما عدا المهن الحرة‪ ،‬قطاع البناء واألشغال العمومية‪.‬‬

‫سيتم توضيح كيفية إعادة تأسيس رقم األعمال عن طريق الحساب المادي في الجدول التالي‪:‬‬

‫جدول رقم ‪ :22‬كيفية إعادة تأسيس رقم األعمال عن طريق الحساب المادي‬

‫في حالة مؤسسة إنتاجية‬ ‫في حالة مؤسسة تجارية‬

‫المخزون األولي للمواد األولية‬ ‫مخزون أول مدة‬

‫(‪ )+‬مشتريات المادة األولية‪.‬‬ ‫(‪ )+‬المشتريات‬
‫(‪ )-‬المخزون النهائي للمواد األولية‪.‬‬ ‫(‪ )-‬مخزون آخر مدة‬
‫(=) االستهالكات الخام للمواد األولية‪.‬‬ ‫(=) االستهالكات المعاد تأسيسها‬
‫(‪ )-‬الضياع (النسبة المئوية)‪.‬‬ ‫(‪ )-‬االستهالكات المصرح بها‬
‫(=) االستهالكات الصافية للمواد األولية‪.‬‬ ‫(=) االستهالكات غير المصرح بها (اإلغفال)‬
‫(‪ )+‬المخزون األولي للمنتجات التامة محولة إلى‬
‫مواد أولية‪.‬‬
‫(=) استهالكات المؤسسة للمواد األولية‪.‬‬
‫(‪ )-‬االستهالكات المصرح بها‪.‬‬
‫(=) االستهالكات غير المصرح بها (اإلغفال)‬
‫نسبة اإلغفال = (مبلغ اإلغفاالت‪/‬االستهالكات المصرح بها) × ‪211‬‬
‫رقم األعمال الغير مصرح به = رقم األعمال المصرح به × نسبة اإلغفال‬
‫رقم األعمال المعاد تأسيسه = رقم األعمال المصرح به ‪ +‬رقم األعمال الغير مصرح به‪.‬‬

‫المصدر ‪ :‬من إعداد الطالبة باالعتماد على ‪Guide du vérificateur de Comptabilité, Op.cit., P 123‬‬

‫‪Guide du vérificateur de comptabilité, op.cit., p 122.‬‬

‫‪61‬‬
‫‪61‬‬ ‫الفصل الثاني ‪ :‬الرقابة الجبائية‬

‫‪ .1.2‬إعادة تأسيس رقم األعمال عن طريق الحساب المالي‬

‫من أجل تحديد اإليرادات المحققة فعال من طرف المؤسسة التي هي موضع التحقيق‪ ،‬يتعين فتح حساب‬
‫مالي والذي يشمل مجموع األرصدة المدينة للصندوق وكذا األرصدة الدائنة للحسابات البنكية للمؤسسة‪،‬‬
‫مع األخذ بعين االعتبار تسبيقات العمالء وأرصدة بداية ونهاية السنة‪ ،‬كما يلي‪:‬‬

‫جدول رقم ‪ :25‬كيفية إعادة تأسيس رقم األعمال عن طريق الحساب المالي‬

‫الرصيد‬ ‫الحساب‬

‫×××‬ ‫الصندوق (مجموع الطرف المدين)‬

‫×××‬ ‫(‪ )+‬الحسابات البنكية‬
‫×××‬ ‫مجموع تحصيالت الدورة‬

‫×××‬ ‫(‪ )+‬تسبيقات العمالء في ‪ 12‬جانفي‬

‫×××‬ ‫(‪ )-‬تسبيقات العمالء في ‪ 62‬ديسمبر‬
‫×××‬ ‫(‪ )-‬رصيد ح‪/‬العمالء في ‪ 12‬جانفي‬
‫×××‬ ‫(‪ )+‬رصيد ح‪/‬العمالء في ‪ 62‬ديسمبر‬

‫×××‬ ‫رقم األعمال المعاد تأسيسه‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالبة باالعتماد على ‪Guide du vérificateur de comptabilité, Op.cit. , P 124‬‬

‫بمقارنة رقم األعمال المعاد تأسيسه مع رقم األعمال المصرح به‪ ،‬يمكن معرفة قيمة المبلغ الذي قام‬
‫المكلف بإخفائه‪.‬‬

‫‪ .1‬تبليغ النتائج‬

‫إن الهدف األساسي من وراء عملية التحقيق المحاسبي‪ ،‬هو إبراز كل األخطاء و اإلغفاالت المتضمنة في‬
‫محاسبة المكلف بغرض التأكد من صحة وعاء مختلف الضرائب والرسوم المستحقة التي قدمتها المحاسبة‬
‫وكما هو معلوم أن التحقيق المحاسبي يجري تنفيذه ضمن إطار تشريعي يضمن حقوق المكلف‪ ،‬بدءا من‬
‫اإلشعار األولي للتحقيق‪ ،‬وانتهاءا بتبليغ النتائج النهائية للمكلف بالضريبة‪ ،‬لذلك بعد االنتهاء من عمليات‬
‫‪62‬‬ ‫الفصل الثاني ‪ :‬الرقابة الجبائية‬

‫التحقيق‪ ،‬فانه يجب على اإلدارة تبل يغ النتائج للمكلفين بالضريبة‪ ،‬وذلك حتى في حالة عدم إجراء إعادة‬
‫‪62‬‬
‫التقويم‪ ،‬كما يتعين على اإلدارة الرد على مالحظات المكلف‪.‬‬

‫‪ .2.1‬التبليغ األولي‪ :‬يكون اإلشعار بإعادة التقويم (اإلشعار األولي) مفصال بقدر كاف ومعلال‪ ،‬كما‬
‫يتعين ذكر أحكام المواد التي يؤسس عليها إعادة التقويم بطريقة تسمح للمكلف بالضريبة من إعادة تشكيل‬
‫أسس فرض الضريبة وتقديم مالحظاته أو إعالن قبوله لها وذلك في أجل أربعين(‪ )21‬يوما سارية من‬
‫تاريخ استالم اإلشعار بإعادة التقويم‪ ،63‬كما يجب اإلشارة إلى أن المكلف بالضريبة له الحق في االستعانة‬
‫بمستشار من اختياره من أجل مناقشة اقتراحات رفع مبلغ الضريبة أو من أجل اإلجابة عنها‪.‬‬

‫وبعد انتهاء مدة التبليغ األولي يواجه العون المحقق حالتين‪:‬‬

‫‪ -‬المكلف يرد على اإلشعار في المدة المحددة قانونيا‪ ،‬ويسجل مالحظاته الخاصة على نتائج هذا‬
‫التحقيق‪ ،‬أو اعتراضاته عن األسس المعدلة‪.‬‬
‫‪ -‬المكلف ال يرد على اإلشعار أو يرد بعد الفترة القانونية المحددة‪ ،‬في هذه الحالة فإن األسس المعدلة‬
‫تبقى على حالها‪ ،‬والمحققين ليسوا مسؤولين عن إعالم المكلف‪ ،‬ألنهم يعتبرونه قبوال ضمنيا من قبل‬
‫المكلف‪.‬‬
‫‪ .1.1‬التبليغ النهائي‪ :‬إن التبليغ النهائي للتعديالت يكون بعد انقضاء جميع اإلجراءات‪ ،‬بحيث يجب أن‬
‫تكون التعديالت المجراة مبررة بشكل كافي ومع األدلة‪ ،‬وال يوجد تاريخ محدد من أجل التبليغ النهائي‪ ،‬لكن‬
‫يجب أن يكون في أجل معقول‪.‬‬
‫‪ .2‬إقفال التحقيق‬
‫إقفال التحقيق متعلق بتدوين كل عناصر اإلخضاع واعداد التقرير‪ ،‬حيث يسمح هذا األخير لمختلف‬
‫المصالح بممارسة مهامها في أعمال الرقابة ويحتوي عناصر تنفيذ عمليات التحقيق‪ ،‬ومن أجل هدف‬
‫التوحيد يوجد نموذج يستعمل من قبل كل المصالح المعنية بالمراقبة‪ ،‬وتودع نسخة من التقرير في الملف‬
‫الجبائي للمكلف‪ ،‬بينما ترسل نسخة أخرى إلى المديرية الجهوية للضرائب من أجل التحليل والتلخيص‪.‬‬
‫‪ ‬إصدار الجداول اإلضافية‪ :‬في نهاية عملية الرقابة الجبائية يجب على المحقق إصدار جداول‬
‫اإلخضاع التي تتضمن كل الضرائب والرسوم المطلوب تسديدها والخاصة بالسنوات األربع التي‬
‫شملتها عملية التحقيق‪.‬‬

‫في حالة القبول‪ ،‬تدرج الجداول للتحصيل‪ ،‬تخصم الحقوق الواجب خصمها تلقائيا دون طلب من المكلف‬
‫بالضريبة‪.‬‬

‫‪62‬المادة ‪ 71‬من قانون اإلجراءات الجبائية‪.‬‬

‫‪63‬و ازرة المالية‪ ،‬المديرية العامة للضرائب‪ " ،‬ميثاق المكلفين بالضريبة الخاضعين للرقابة"‪ ،1126 ،‬ص ‪.24‬‬
‫‪63‬‬ ‫الفصل الثاني ‪ :‬الرقابة الجبائية‬

‫خالصة الفصل الثاني‬

‫بعد دراسة مختلف جوانب الرقابة الجبائية للمكلف نخلص أن الرقابة الجبائية تشكل وسيلة فعالة من‬
‫أجل مكافحة التهرب الضريبي والتقليل منه‪ ،‬واإلدارة الجبائية تستعملها من أجل معاينة األخطاء والنقائص‬
‫واإلغفاالت وعدم احترام االلتزامات الجبائية من قبل المكلف وردع المكلفين المتهربين من الضريبة بفرض‬
‫عقوبات جبائية وجزائية تطبق بحسب طبيعة المخالفة‪.‬‬
‫ولتسهيل عملية الرقابة الجبائية عمل المشرع الجزائري على تقسيمها إلى قسمين‪ :‬رقابة داخلية للتأكد‬
‫من صحة التصريحات المقدمة من طرف المكلف‪ ،‬ورقابة خارجية والتي تنقسم بدورها إلى‪ :‬التحقيق‬
‫المحاسبي بفحص محاسبة المكلفين المعنويين‪ ،‬والتحقيق المعمق في الوضعية الجبائية الشاملة المنوطة‬
‫بالتحقيق في الوضعية المالية اإلجمالية للمكلفين الطبيعيين‪ ،‬باإلضافة إلى تدعيم هذين النوعين بنوع جديد‬
‫يدعى التحقيق المصوب في المحاسبة‪.‬‬
‫وعلى كل حال‪ ،‬يجب أن نشير أن هذه المعايير الموضوعة من قبل اإلدارة الجبائية لمحاربة التهرب‬
‫الضريبي غير كافية نظ ار للعدد المحدود للموارد البشرية المؤهلة والوسائل المادية الموضوعة ألعوان‬
‫اإلدارة الجبائية من أجل القيام بمهام الرقابة لكل ملفات المكلفين في نفس الوقت على أحسن وجه‬
‫باإلضافة إلى العدد الكبير للمكلفين والتعقد الكبير لملفات المكلفين والذي يعد عمال صعبا على المحققين‬
‫لذلك فإن على اإلدارة الجبائية وضع قواعد تسيير متناسقة عصرية‪.‬‬
‫‪65‬‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة باستعمال التحقيق المحاسبي‬

‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة باستعمال التحقيق المحاسبي‬

‫سيتم التطرق من خالل هذا الفصل لدراسة حالة خاصة بالرقابة الجبائية بعين المكان والمتمثلة في‬
‫التحقيق المحاسبي‪ ،‬باعتبار هذا األخير وسيلة من وسائل الرقابة الجبائية لمحاربة التهرب الضريبي‪ ،‬وقد‬
‫ارتأينا أن تكون هذه الدراسة تقنية نظ ار لتطرقنا للجانب النظري والقانوني لعملية التحقيق المحاسبي سابقا‪،‬‬
‫حيث تمت هذه الدراسة التطبيقية حول قضية متعلقة بشركة ذات مسؤولية محدودة المتضمنة إنتاج مادة‬
‫الشكوالطة بمديرية الضرائب لوالية البويرة‪.‬‬

‫وعليه تم تقسيم هذا الفصل إلى‪:‬‬

‫المبحث األول‪ :‬تقديم المديرية الوالئية للضرائب‬

‫المبحث الثاني‪ :‬الدراسة الميدانية بمديرية الضرائب لوالية البويرة‪.‬‬

‫المبحث الثالث‪ :‬تحديد األسس الضريبية وفق نتائج التحقيق المحاسبي وتبليغ النتائج‪.‬‬
‫‪66‬‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة باستعمال التحقيق المحاسبي‬

‫المبحث األول‪ :‬تقديم المديرية الوالئية للضرائب‬

‫المديرية الوالئية للضرائب تعتبر السلطة التنفيذية للدولة لممارسة سيادتها الجبائية‪ ،‬كما تقوم المديرية بتنفيذ‬
‫مختلف السياسات الجبائية للدولة من خالل تحصيل الضرائب‪ ،‬واحصاء المكلفين بالضريبة واجراء‬
‫عمليات الرقابة الجبائية للمكلفين الذين لهم تكليف جبائي بتلك الوالية‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬الهيكل التنظيمي للمديرية الوالئية للضرائب‬

‫تأسست المديريات الوالئية للضرائب‪ ،‬ومن بينها مديرية الضرائب لوالية البويرة بموجب المرسوم التنفيذي‬
‫رقم ‪ 06-19‬المؤرخ في ‪ 32‬فيفري ‪ 9119‬المتضمن لتنظيم واختصاصات المصالح الخارجية لإلدارة‬
‫الجبائية المعدل والمتمم‪ ،‬حيث تعتبر إدارة الضرائب من الهيئات العمومية التي لها طابع المرفق العام‪ ،‬إذ‬
‫تكسب شخصية معنوية وذات مهام ووظائف سيادية متمثلة في العمل الجبائي‪ ،‬وهو تحديد الوعاء‬
‫الضريبي وحساب الضريبة وتحصيلها والرقابة على التصريحات وفق القوانين الجبائية السارية المفعول‪.‬‬

‫تتكون مديرية الضرائب لوالية البويرة من خمس (‪ )60‬مديريات فرعية‪ ،‬وكل مديرية فرعية تضم مكاتب‪،‬‬
‫هذا ما يظهره الهيكل التنظيمي للمديرية الوالئية المبين في الشكل التالي‪:‬‬
 ‫‪67‬‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة باستعمال التحقيق المحاسبي‬

‫شكل رقم‪ :30‬مخطط الهيكل التنظيمي للمديرية الوالئية للضرائب‬

‫المديرية الوالئية للضرائب‬

‫المديرية الفرعية‬ ‫المديرية الفرعية‬ ‫المديرية الفرعية‬ ‫المديرية الفرعية‬ ‫المديرية الفرعية‬
‫للوسائل‬ ‫للرقابة الجبائية‬ ‫للمنازعات‬ ‫للتحصيل‬ ‫للعملياتالجبائية‬

‫مكتب مراقبة التسيير‬ ‫مكتب التنظيم‬

‫مكتب الوسائل‬ ‫مكتب التحقيقات‬ ‫مكتب التبليغ‬
‫المالي للبلديات‬ ‫والتنشيط‬
‫واإلعالم اآللي‬ ‫الجبائية‬ ‫واألمر بالتخفيض‬
‫العمومية‬ ‫والعالقات العامة‬

‫مكتب متابعة‬ ‫مكتب البطاقات‬ ‫مكتب المنازعات‬ ‫مكتب مراقبة‬ ‫مكتب الجداول‬
‫المطبوعات‬ ‫ومقارنة المعلومات‬ ‫اإلدارية والقضائية‬ ‫التحصيل‬

‫مكتب العمليات‬ ‫مكتب البحث عن‬ ‫مكتب‬ ‫مكتب‬ ‫مكتب‬

‫الميزانية‬ ‫المعلومة الجبائية‬ ‫اإلحصائيات‬

‫المنازعات‬ ‫التصفية‬

‫مكتب المستخدمين‬
‫والتكوين‬
‫‪68‬‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة باستعمال التحقيق المحاسبي‬

‫المطلب الثاني‪ :‬اإلطار التنظيمي للمديرية الوالئية للضرائب‬

‫إن المديريات الوالئية المتواجدة على مستوى الوطن لها أهداف مشتركة ومهام مسطر عليها من طرف‬
‫المديرية المركزية‪ ،‬يجب القيام بها على أحسن وجه‪ ،‬وهذه المهام تنقسم حسب التقسيم الفرعي للمديرية أي‬
‫حسب المديريات الفرعية التابعة لها ولمكتبها‪.‬‬

‫أوال‪ :‬المديرية الفرعية للعمليات الجبائية‬

‫وهي عبارة عن مصلحة تتفرع إلى ثالث مكاتب وهي‪:‬‬

‫‪ .1‬مكتب التنظيم والتنشيط والعالقات العامة‪:‬‬

‫‪ ‬توزيع العمليات والمناشير والمذكرات الواردة من اإلدارة المركزية والمديرية الجهوية المتعلقة‬
‫بتطبيق التشريع والتنظيم الجبائيين‪.‬‬
‫‪ ‬السهر على احترام آجال إصدار الضريبة من قبل مفتشيات الوعاء في مجال الضرائب والرسوم‬
‫التي تتم معالجتها من طرف مركز اإلعالم اآللي‪.‬‬
‫‪ ‬متابعة ومراقبة تنفيذ وانجاز برنامج عمل مفتشيات الوعاء فيما يخص الرقابة المعمقة للملفات‬
‫الجبائية واإلحصاء الدوري والدقيق للمكلفين بالضريبة‪.‬‬
‫‪ ‬استقبال الجمهور واعالمه وتوجيهه‪.‬‬
‫‪ ‬إعطاء المكلفين بالضريبة المعلومات الخاصة بالتشريع وتنظيم الجبائيين‪.‬‬
‫‪ ‬تنسيق أشغال إجراءات تحديد أسس الضريبة للمكلفين والخاضعين للضريبة التابعين للنظام‬
‫الجزافي‪.‬‬
‫‪ .2‬مكتب الجداول‪:‬‬
‫‪ ‬المصادقة على الجداول التي تمت تصفيتها من الضرائب والرسوم من طرف مركز اإلعالم‬
‫اآللي‪.‬‬
‫‪ ‬المصادقة وتحصيل الجداول‪ :‬تسعيرة المطبوعات وسندات التحصيل اإلضافية الفردية أو‬
‫الجماعية المؤسسة من طرف المفتشيات ومصالح التحقيقات المحاسبية‪.‬‬
‫‪ ‬إعداد نسخ ثانية من اإلنذارات وتسليمها‪.‬‬
‫‪ ‬تحضير العناصر الضرورية إلعداد الميزانيات األولية للجماعات المحلية وابالغها‪.‬‬
‫‪ .0‬مكتب اإلحصائيات‪:‬‬
‫‪ ‬استالم المعلومات اإلحصائية الدورية المتعلقة بالوعاء والتحصيل‪.‬‬
‫‪ ‬إعداد وابالغ الجماعات المحلية والهيئات المعنية بالمعلومات الجبائية الضرورية لتسيير ميزانيتها‪.‬‬
‫‪69‬‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة باستعمال التحقيق المحاسبي‬

‫ثانيا‪ :‬المديرية الفرعية للتحصيل‬

‫‪ .1‬مكتب مراقبة التسيير المالي للبلديات والمؤسسات العمومية المحلية‪:‬‬
‫‪ ‬مراقبة الميزانية األولية واإلضافية والتراخيص المتضمنة فتح االعتماد المخصصة للبلديات‬
‫والمؤسسات العمومية المحلية التي تتكفل بتسييرها ماليا قابضات الضرائب الموجودة في الوالية‪.‬‬
‫‪ ‬مراقبة تنفيذ اإلجراءات المقررة في ميزانيات تلك البلديات والمؤسسات العمومية‪.‬‬
‫‪ ‬تصفية حسابات التسيير المالي للبلديات والمؤسسات العمومية المذكورة أعاله المقدمة من طرف‬
‫محصلي الضرائب‪.‬‬
‫‪ .2‬مكتب مراقبة التحصيل‪:‬‬
‫‪ ‬تسجيل النقائص أو التأخيرات المحتملة وتحديد اإلجراءات التي من شأنها تصحيح أو امتصاص‬
‫هذه النقائص‪.‬‬
‫‪ ‬مراقبة وضعية تحصيل الموارد الجبائية والغرامات والعقوبات المالية ومحاصيل البلدية وبصفة‬
‫عامة كل محصول تتكفل بتحصيله قانونيا قباضة الضرائب‪.‬‬
‫‪ ‬متابعة الوضعية الجبائية للمكلفين بالضريبة‪ ،‬وفحص وضعية اآلخرين المتأخرين في دفع‬
‫مستحقاتهم الجبائية‪ ،‬واتخاذ اإلجراءات الالزمة ضدهم والتدابير اإللزامية للتنمية السريعة ألقساط‬
‫الضريبة غير المحصلة‪.‬‬
‫‪ ‬مراقبة حالة تصفية محاصيل الخزينة والسجل الخاص بترحيل المبالغ‪.‬‬
‫‪ .0‬مكتب التصفية‪:‬‬
‫‪ ‬مراقبة عمليات التكفل بمستخلصات األحكام القضائية والق اررات فيما يتعلق بالغرامات والعقوبات‬
‫المالية‪.‬‬
‫قباضات الضرائب‪ ،‬وتقوم بتجميعها ماديا وتضمن‬
‫تعدها ّ‬
‫‪ ‬تلقي النتائج المتعلقة باإلحصائيات التي ّ‬
‫إرسالها إلى اإلدارة المركزية‪.‬‬
‫‪ ‬مراقبة الحالة السنوية للتصفية المتعلقة بالغرامات والعقوبات المالية والنطق باإللغاء والقبول خارج‬
‫مدة التقادم طبقا للتشريع والتنظيم الجبائيين الساريين المفعول‪.‬‬
‫محصلي الضرائب بعد اإلقفال السنوي للحسابات‪.‬‬
‫ّ‬ ‫‪ ‬مراقبة محاضر الجرد المالي المعدة من طرف‬
‫ثالثا‪ :‬المديرية الفرعية للمنازعات‬
‫‪ .1‬مكتب التبليغ واألمر بالتخفيض‪:‬‬
‫‪ ‬تبليغ المكلفين بالضريبة والمصالح المعنية بالق اررات الصادرة عن المدير الوالئي في مجال‬
‫المنازعات‪ ،‬وكذا الق اررات الصادرة في مجال الطعون الوالئية‪.‬‬
‫لجان الطعن‪.‬‬‫‪ ‬تبليغ المكلفين بالضريبة والمصالح المعنية بالق اررات الصادرة عن ّ‬
‫‪ ‬اقتراح كل تدبير من شأنه المساهمة في تحسين اإلجراءات الخاصة بالمنازعات‪.‬‬
‫‪70‬‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة باستعمال التحقيق المحاسبي‬

‫‪ .2‬مكتب المنازعات اإلدارية والقضائية‪:‬‬

‫‪ ‬يقوم باستقبال الطعون الجبائية بتكليف من المديرية الوالئية‪.‬‬
‫‪ ‬النظر في الشكاوي المتعلقة بالمقاضاة والتخفيضات‪.‬‬
‫‪ ‬النظر في اإلعفاءات والرسوم غير المحصلة‪.‬‬
‫‪ ‬الدفاع في المحكمة النيابية عن اإلدارة ضد المكلف‪.‬‬
‫‪ .0‬مكتب المنازعات‪:‬‬
‫‪ ‬استقبال الشكاوي المتعلقة بالتخفيضات والوعاء والتحصيل‪.‬‬
‫‪ ‬مساعدة المكلف على فهم الواجب الجبائي‪.‬‬
‫رابعا‪ :‬المديرية الفرعية للوسائل‪:‬‬
‫‪ .1‬مكتب الوسائل واإلعالم اآللي‪:‬‬
‫‪ ‬يتكفل بجرد العتاد والوسائل (شراء كل الوسائل التي تحتاجها إدارة الضرائب للوالية)‪.‬‬
‫‪ ‬المساهمة في عملية الضبط وتحسين المطبوعات‪.‬‬
‫‪ ‬المساهمة في تنفيذ إجراء حفظ األرشيف‪.‬‬
‫‪ ‬المساهمة في تنفيذ التدابير المتخذة لضمان أمن الموظفين والهياكل والعتاد والتجهيزات‪.‬‬
‫‪ .2‬مكتب متابعة المطبوعات‪:‬‬
‫‪ ‬ضمان توزيع وتحويل المطبوعات إلى غاية التكفل من طرف المفتشيات والقابضات المعنية‪.‬‬
‫‪ ‬تقديم االقتراحات الخاصة بللغاء أو تعديل محتوى المطبوعات الجبائية إلى المديرية الجهوية‬
‫للضرائب‪.‬‬
‫‪ .0‬مكتب العمليات الميزانية‪:‬‬
‫‪ ‬يتكفل هذا المكتب بدفع رواتب وأجور المستخدمين‪ ،‬وكذا تسديد نفقات اإلدارة‪.‬‬
‫‪ .4‬مكتب المستخدمين والتكوين‪:‬‬
‫‪ ‬تسيير المستخدمين ومتابعة مسارهم المهني‪.‬‬
‫‪ ‬تنظيم لجان المستخدمين واستدعائها لالجتماع وتولي أمانتها‪.‬‬
‫‪ ‬المساهمة في إعداد وانجاز برامج تحسين المستوى وتحديد معارف األعوان الذين يزاولون‬
‫نشاطاتهم‪.‬‬
‫‪ ‬المشاركة في تنظيم الشؤون االجتماعية للموظفين‪.‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬المديرية الفرعية للرقابة الجبائية‬
‫تمت دراسة الحالة التطبيقية على مستوى المديرية الفرعية للرقابة الجبائية والتي تتكون من‪:‬‬
‫‪ .1‬مكتب التدقيقات أو المراجعات الجبائية‪:‬‬
‫‪ ‬برمجة القضايا الخاضعة للمراجعة السنوية‪.‬‬
‫‪71‬‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة باستعمال التحقيق المحاسبي‬

‫‪ ‬متابعة إنجاز البرامج في اآلجال المحددة‪.‬‬

‫‪ ‬متابعة ومراقبة عمل فرق المراجعة‪ ،‬والسهر على إجراء هذه الفرق والتدخالت على احترام التشريع‬
‫والتنظيم المعمول به‪ ،‬وكذا حقوق المكلفين بالضريبة الذين خضعوا للمراجعة‪.‬‬
‫‪ ‬المحافظة على مصالح الخزينة‪.‬‬
‫‪ ‬السهر على تحصيل الضرائب والرسوم الناتجة عن عمليات المراجعةواإلرسال المنتظم لتقارير‬
‫المراجعة إلى اإلدارة المركزية‪.‬‬
‫‪ .2‬مكتب البطاقات ومصادر المعلومات‪:‬‬
‫‪ ‬تلقي المعلومات التي يتحصل عليها المكتب والمصالح المكلفة بالبحث عن المادة الخاضعة‬
‫للضريبة وتصفيتها وتوزيعها بين مفتشيات الضرائب المعنية باستغاللها‪.‬‬
‫‪ ‬تنظيم استغالل جداول الزبائن وسندات التسليم والوثائق األخرى بكيفية تعمل على تنشيط توزيع‬
‫المعلومات التي تتضمنها هذه الجداول والسندات‪.‬‬
‫‪ .0‬مكتب البحث عن المعلومات الجبائية‪:‬‬
‫‪ ‬برمجة التدخالت التي ستجري على وجه الخصوص من طرف اللجان والفرق المختصة‪ ،‬قصد‬
‫البحث عن المادة الجبائية والسهر على إجراء هذه التدخالت في اآلجال المحددة‪ ،‬وارسال‬
‫المعلومات المحصل عليها إلى المكتب المكلف بمصلحة مقارنة المعلومات‪.‬‬
‫تقييم أنشطة المكتب والمفتشيات في هذا المجال وتقديم االقتراحات التي من شأنها تحسين طرق‬
‫البحث عن المادة الخاضعة للضريبة‪.‬‬
‫‪72‬‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة باستعمال التحقيق المحاسبي‬

‫المبحث الثاني‪ :‬الدراسة الميدانية بمديرية الضرائب لوالية البويرة‬

‫تقوم مفتشية الضرائب بلرسال قائمة بأسماء المكلفين الذين سيكونون محل التحقيق إلى المديرية الوالئية‬
‫للضرائب والتي بدورها ترسلها للمديرية الفرعية للرقابة الجبائية لمباشرة أعمال الرقابة والمراجعة وفق برنامج‬
‫مصادق عليه‪.‬‬
‫المطلب األول‪ :‬خطوات واجراءات عملية التحقيق‬
‫أسندت المديرية الفرعية للرقابة الجبائية هذه المهمة لفرقة التحقيق (مكتب التحقيقات أ) المتكونة من‬
‫أربعة(‪ )60‬أعضاء على رأسهم رئيس فرقة التحقيقات الجبائية‪ ،‬وتمت دراسة الملف الجبائي للمكلف‪ ،‬كما‬
‫تم التعرف على نشاط المؤسسة والضرائب بمختلف أنواعها‪.‬‬
‫‪ .1‬إرسال اإلشعار بالتحقيق‪:‬‬
‫تم إشعار المكلف بعملية الرقابة من خالل إرسال وثيقة اإلشعار بالتحقيق‪ 1‬مصحوبة بميثاق المكلفين‬
‫بالضريبة الخاضعين للرقابة والموضح لحقوقهم والتزاماتهم تجاه اإلدارة الجبائية‪ ،‬ومنح للمكلف مهلة ‪96‬‬
‫أيام لتحضير وثائقه وأيضا تم إخباره بأنه يمكنه االستعانة بمستشار محاسبي من اختياره وأهم المعلومات‬
‫التي تضمنها هذا اإلشعار‪:‬‬
‫‪ ‬اسم المؤسسة الخاضعة للتحقيق‪ :‬الشركة ذات المسؤولية المحدودة‪ ،‬شركة إنتاج مادة الشكوالطة‪،‬‬
‫والية البويرة‪.‬‬
‫‪ ‬السنوات األربعة المعنية بالتحقيق‪.3690 ،3692 ،3693 ،3699 :‬‬
‫‪ ‬الضرائب التي يمسها التحقيق‪:‬‬
‫‪ ‬الضريبة على أرباح الشركات(‪ )IBS‬بمعدل ‪.%32،%91‬‬
‫‪ ‬الرسم على القيمة المضافة(‪ )TVA‬وذلك بمعدل ‪ %91‬أو‪ %1‬وذلك حسب كل عملية‪.‬‬
‫‪ ‬الرسم على النشاط المهني(‪ )TAP‬بمعدل ‪.%3‬‬
‫‪ ‬الضريبة على الدخل اإلجمالي (‪ )IRG‬المقتطعة من المصدر بمعدل ‪.%96‬‬
‫‪ ‬حقوق الطابع‪.‬‬
‫مالحظة‪ :‬عدم اإلفصاح على اسم الشركة الخاضعة للتحقيق راجع الحترام حق من حقوق المكلف‬
‫الخاضع للضريبة التي نص عليها المشرع الجزائري أال وهو حق السر المهني‪.‬‬
‫‪ .2‬اإلجراءات التمهيدية‪:‬‬
‫بعد تسليم األعوان المحققين اإلشعار قاموا ببعض اإلجراءات األولية‪ ،‬وهذا حتى يتسنى لهم ممارسة‬
‫مهامهم على أحسن وجه‪ ،‬وتجسدت هذه اإلجراءات فيما يلي‪:‬‬

‫‪1‬انظر الملحق رقم ‪69‬‬

‫‪73‬‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة باستعمال التحقيق المحاسبي‬

‫‪ .1.2‬سحب ودراسة الملف الجبائي‪:‬‬

‫وهذا من مفتشية الضرائب المعنية بتسيير ملف المؤسسة مقابل وصل استالم‪ ،‬وهذا بعد تحرير طلب‬
‫السحب‪.‬‬
‫‪ .2.2‬فحص الوثائق ومختلف التصريحات التي تضمنها الملف الجبائي‪:‬‬
‫ومن خاللها يركز المحقق على مواعيد اكتتاب التصريحات السنوية المعنية بعملية التحقيق‪.‬‬
‫‪ .0.2‬تحضير استمارات التحقيق‪:‬‬
‫فاستنادا للمعلومات الموجودة ضمن الملف الجبائي للمكلف الخاضع للرقابة قام العون المحقق بملء‬
‫جدوالن هامان في تحديد ومعرفة الشكل الخارجي للمحاسبة قبل استالمها‪ ،‬وأهمية رأس مال الشركة‪،‬‬
‫وتطوراته‪ ،‬وجميع اإلمكانيات التي تمتلكها المؤسسة‪ ،‬ويتمثالن في‪:‬‬
‫‪2‬‬
‫‪ .1.0.2‬إعداد كشف حالة المقارنة للميزانيات‪:‬‬
‫تُظهر هذه الوثيقة ملخص الميزانيات (األصول‪-‬الخصوم) الخاصة بالسنوات األربعة غير الساقطة بالتقادم‬
‫فضال عن السنة الخامسة الحالية‪ ،‬حيث تسمح هذه الوثيقة بدراسة التغيرات الحاصلة في أصول وخصوم‬
‫المؤسسة‪ ،‬خاصة فيما يتعلق باإلهتالكات‪ ،‬المؤونات‪ ،‬حركة القروض‪ ،‬وكذا إمكانية ظهور أو اختفاء‬
‫حسابات في محاسبة المكلف‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪ .2.0.2‬إعداد كشف المحاسبة‪:‬‬
‫وقد قام المحقق بملء هذه االستمارة وفق جدول حسابات النتائج الموجود ضمن التصريح السنوي المقدم‬
‫من قبل المكلف لإلدارة الجبائية ألربع سنوات الماضية‪ ،‬والتي سوف تكون محل المراقبة حيث تسمح هذه‬
‫االستمارة بتقدير تطور رقم األعمال واألعباء وكذلك الربح الصافي لكل سنة‪.‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬المرحلة الميدانية لعملية التحقيق‬
‫بعد انقضاء المهلة القانونية الممنوحة للمكلف لتحضير محاسبته تم تحرير وثيقة بداية أعمال التحقيق‬
‫‪4‬وتسليمها للمكلف إلعالمه ببداية التحقيق‪ ،‬حيث قامت فرقة التحقيقات بلجراء أول تدخل في عين‬
‫المكان‪ ،‬وذلك من خالل زيارة مقر المؤسسة الخاضعة للتحقيق‪ ،‬من أجل ممارسة معاينات مادية قبل‬
‫الرقابة المعمقة للوثائق المحاسبية والهدف منها السماح لإلدارة بلجراء بعض المعاينات المادية التي قد‬
‫تفقد قيمتها إن أجلت والمتمثلة في‪:‬‬
‫‪ -‬معاينة وسائل اإلنتاج (الجرد المادي للوسائل المنقولة وغير المنقولة‪ ،‬وكذا الوسائل البشرية)‪.‬‬
‫‪ -‬معاينة مادية للمخزون (الجرد المادي للمخزون الموجود في تاريخ التدخل)‪.‬‬
‫‪ -‬معاينة وجود الوثائق المحاسبية‪ ،‬ولكن ليس من حق المحقق فحص مضمونها‪.‬‬
‫‪ -‬جرد قيم الصندوق‪.‬‬

‫‪2‬انظر الملحق رقم ‪63‬‬

‫‪3‬‬
‫انظر الملحق رقم ‪62‬‬
‫‪4‬انظر الملحق رقم ‪60‬‬
‫‪74‬‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة باستعمال التحقيق المحاسبي‬

‫بعد انتهاء فرقة التحقيقات من إجراء المعاينة المادية تم إعداد محضر معاينة‪ 5‬قيدت فيه مختلف الوسائل‬
‫والوثائق المراقبة وتم تسليم نسخة منه للمكلف‪.‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬فحص المحاسبة وذكر النقائص التي تحتويها‬
‫بعد تدخل المحقق بعين المكان وجمعه لمختلف المعلومات والوثائق التي يحتاجها تم مباشرة التحقيق في‬
‫المحاسبة وذلك من خالل فحصها من الناحية الشكلية والضمنية حيث تم التوصل للنتائج التالية‪:‬‬
‫‪ ‬من حيث الشكل‪:‬‬
‫المحاسبة المقدمة من طرف المكلف تحتوي على كل الوثائق والدفاتر المحاسبية المنصوص عليها في‬
‫القانون التجاري طبقا للمواد ‪ 99،96،1‬منه مطابقة وممسوكة بشكل الئق وبدون أي مالحظات‪.‬‬
‫فبعد فحص محاسبة المكلف اتضح‪:‬‬
‫‪ -‬وجود دفتر اليومية العامة مرقم ومؤشر عليه من طرف رئيس المحكمة المختصة إقليميا‪.‬‬
‫‪ -‬وجود دفتر الجرد مرقم ومؤشر عليه من طرف المحكمة المختصة إقليميا‪.‬‬
‫‪ -‬وجود التصريحات الشهرية وهي مودعة في أجالها القانونية‪.‬‬
‫‪ -‬وجود التصريحات السنوية وهي مودعة في أجالها القانونية‪.‬‬
‫‪ -‬وجود اليوميات المساعدة للمشتريات‪ ،‬المبيعات‪ ،‬الصندوق‪ ،‬البنك‪ ،‬العمليات المختلفة‪.‬‬
‫‪ -‬وجود الميزانيات الجبائية الخاصة بالسنوات محل التحقيق مودعة في أجالها القانونية‪.‬‬
‫‪ -‬وجود دفتر األجور‪.‬‬
‫‪ ‬من حيث المضمون‪:‬‬
‫المعمق لمحاسبة الشركة اتضح وجود بعض النقائص والمتمثلة في‪:‬‬
‫ّ‬ ‫بعد الفحص‬

‫‪ .1‬عدم احترام أحكام المادة ‪ 901‬من قانون الضرائب المباشرة‪ ،‬والذي ينص على عجز (خسارة) يمكن‬
‫اعتباره كعبء قابل للتخفيض أو اإلنقاص من الفائدة المحققة خالل السنة المقبلة‪ ،‬بحيث إذا كان العجز‬
‫الحاصل خالل سنة معينة يفوق الربح الصافي المحقق خالل السنة التي تليها‪ ،‬فهذا يؤدي بالضرورة إلى‬
‫تصفية الباقي من العجز الحاصل في تلك السنة إلى سنة أو سنوات الحقة أخرى تحققت خاللها أرباحا‪.‬‬

‫إن مقدار العجز الحاصل خالل سنة ‪ 3662‬مؤجل إلى غاية السنوات ‪،3693 ،3699 ،3696 ،3661‬‬
‫‪ 3692‬وهو كاالتي‪:‬‬

‫‪ ‬سنة ‪:2332‬‬
‫النتائج المحاسبية لميزانية ‪ 3662‬توضح وجود عجز مالي بمقدار ‪ 93.601.016‬دج‪.‬‬

‫انظر الملحق رقم ‪.60‬‬ ‫‪5‬‬

‫‪75‬‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة باستعمال التحقيق المحاسبي‬

‫‪ ‬سنة ‪:2332‬‬
‫‪ ‬ربح مالي بمقدار ‪ 2.121.120‬دج‪.‬‬
‫‪ ‬تأجيل العجز المالي الحاصل لسنة ‪ 3662‬والمقدر ب‪ 93.601.016 :‬دج‪.‬‬
‫‪ ‬عجز مالي مؤجل لسنة ‪ 3696‬مقدر ب‪ 2.601.100 :‬دج‪.‬‬
‫‪ ‬سنة ‪:2313‬‬
‫ربح مالي بمقدار ‪ 2.011.206‬دج‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫العجز المالي المؤجل خالل سنة ‪ 3661‬مقدر ب‪ 2.601.100 :‬دج‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫العجز المالي القابل للتأجيل إلى سنة ‪ 3699‬مقدر ب‪ 0.001.160 :‬دج‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ ‬سنة ‪:2311‬‬
‫ربح مالي بمقدار ‪ 126.210‬دج‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫العجز المالي المؤجل خالل سنة ‪ 3696‬مقدر ب‪ 0.001.160 :‬دج‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫العجز المالي القابل للتأجيل إلى سنة ‪ 3693‬مقدر ب‪ 2.021.623 :‬دج‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ ‬سنة ‪:2312‬‬
‫ربح مالي بمقدار ‪ 090.060‬دج‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫العجز المالي المؤجل خالل سنة ‪ 3699‬مقدر ب‪ 2.021.623 :‬دج‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫العجز المالي القابل للتأجيل إلى غاية ‪ 3692‬مقدر ب‪ 3.113.030 :‬دج‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ ‬سنة ‪:2310‬‬
‫عجز مالي بمقدار ‪ 31.110.001‬دج‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫العجز المالي المؤجل خالل سنة ‪ 3693‬مقدر ب‪ 3.113.030 :‬دج‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫العجز المالي القابل للتأجيل إلى غاية ‪ 3690‬مقدر ب‪ 23.101.912 :‬دج‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫إن العجز المالي المصرح به خالل سنة ‪ ،3690‬خاطئ وغير صحيح‪ ،‬فالعجز المالي الحاصل خالل‬
‫سنة ‪ ،3692‬والمقدر ب‪ 23.101.912 :‬دج‪ ،‬لم يتم تأجيله إلى غاية ‪ ،3690‬وبالتالي فلن األرباح‬
‫المحققة للسنوات ‪ ،3696،3699،3693‬قد تم تأجيلها وانقاصها كلها من نتائج السنة المالية لـ‪3690 :‬‬
‫كما هو مبين أدناه‪:‬‬

‫‪ -‬النتيجة المحصل عليها لسنة ‪ :3696‬ربح مالي بمقدار ‪ 2.011.206‬دج‪.‬‬

‫‪ -‬النتيجة المحصل عليها لسنة ‪ :3699‬ربح مالي بمقدار ‪ 126.212‬دج‪.‬‬
‫‪ -‬النتيجة المحصل عليها لسنة ‪ :3693‬ربح مالي بمقدار ‪ 090.060‬دج‪.‬‬
‫‪ -‬النتيجة المحصل عليها لسنة ‪ :3692‬عجز مالي بمقدار ‪ 31.110.001‬دج‪.‬‬
‫‪ -‬النتيجة المحصل عليها لسنة ‪ :3690‬عجز مالي بمقدار ‪ 91.011.669‬دج‪.‬‬
‫‪76‬‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة باستعمال التحقيق المحاسبي‬

‫العجز المالي الذي كان من الواجب التصريح به خالل سنة ‪ 3690‬هو كاآلتي‪:‬‬
‫‪ 31.110.001‬دج (سنة ‪ 91.011.669 + )3692‬دج (سنة ‪ 01.002.002 = )3690‬دج‪.‬‬
‫المصرح به والمقدر ب‪ 00.623.001 :‬دج‬
‫ّ‬ ‫بدال من المبلغ‬
‫وبالتالي يصبح العجز المالي المؤجل خالل سنة ‪ 3692‬مقدر ب‪ 91.011.669 :‬دج‪.‬‬
‫أما العجز المالي المؤجل خالل سنة ‪ 3690‬مقدر ب‪ 31.110.001 :‬دج‪.‬‬
‫‪ .2‬ضرائب ورسوم بمبلغ ‪ 190.116‬دج غير قابلة للحسم نظ ار لخصمها مرتين‪ ،‬وبالتالي يجب إعادة‬
‫المصرح بها‪.‬‬
‫ّ‬ ‫إدماجها لألرباح‬
‫‪ .0‬من أجل مراقبة حقيقة الخسائر المحصل عليها خالل السنوات محل التحقيق من ‪ 3699‬إلى‪،3690‬‬
‫لقبول تأجيلها على السنوات المحقق فيها‪ ،‬اتضح أنه وفقا للمبدأ المحاسبي والجبائي الذي ينص على مبدأ‬
‫الفصل بين السنوات (‪ )Principe de séparation des exercices‬وهذا لم يتم احترامه بالنسبة لقيد‬
‫التكاليف‪ ،‬بحيث يشترط المبدأ على تسجيل األعباء السنوية في وقتها‪ ،‬ومثال على ذلك ال يمكن قيد‬
‫وتسجيل عبء من األعباء في سنة ‪ ،3693‬في حين تمت هذه األعباء خالل سنة ‪ ،3696‬وهذا غير‬
‫مقبول تماما من وجهة نظر المحاسبة‪.‬‬
‫‪ ‬سنة ‪:2332‬‬
‫‪ ‬نتائج السنة المالية ‪ :3662‬عجز مالي بمقدار ‪ 93.601.016‬دج‪.‬‬
‫‪ ‬أعباء ومصاريف لسنوات فارطة (غير قابلة للحسم) بمقدار ‪ 3.902.291‬دج‪.‬‬
‫‪ ‬عجز مالي مصحح بعد عملية التحقيق مؤجل لسنة ‪ 3661‬مقدر ب‪ 1.192.219 :‬دج‪.‬‬
‫‪ ‬سنة ‪:2332‬‬
‫‪ ‬نتائج السنة المالية ‪ :3661‬تحقيق أرباح مقدرة ب‪ 2.121.120 :‬دج‪.‬‬
‫‪ ‬العجز المالي المؤجل والمصحح بعد عملية التحقيق (‪ 1.192.219 :)3662‬دج‪.‬‬
‫‪ ‬مصاريف وأعباء لسنوات فارطة (غير قابلة للحسم) بمقدار ‪ 263.301‬دج‪.‬‬
‫‪ ‬عجز مالي مصحح مؤجل لسنة ‪ 3696‬مقدر ب‪ 0.039.022 :‬دج‪.‬‬
‫‪ ‬سنة ‪:2313‬‬
‫‪ ‬نتائج السنة المالية ‪ :3696‬تحقيق أرباح مقدرة ب‪ 2.011.206 :‬دج‪.‬‬
‫‪ ‬تأجيل العجز المالي المصحح بعد عملية التحقيق(‪ 0.039.022 :)3661‬دج‪.‬‬
‫‪ ‬أعباء مالية لسنة ‪ 3661‬مقيدة في سنة ‪ 3696‬غير قابلة للحسم مقدرة ب‪:‬‬
‫‪ 2.130.011‬دج‪.‬‬
‫‪ ‬عجز مالي مصحح لسنة ‪ 3696‬يؤجل إلى سنة ‪ :3699‬ال شيء‪.‬‬
‫‪ ‬سنة ‪:2311‬‬
‫‪ ‬نتائج السنة المالية ‪ :3699‬تحقيق أرباح مقدرة ب‪ 126.210 :‬دج‪.‬‬
‫‪77‬‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة باستعمال التحقيق المحاسبي‬

‫‪ ‬سنة ‪:2312‬‬
‫‪ ‬نتائج السنة المالية ‪ :3693‬تحقيق أرباح مقدرة ب‪ 090.060 :‬دج‪.‬‬
‫المصرح به‪ ،‬قد تم امتصاصه في ‪ 3696‬وهذا يستلزم بأن األرباح المحققة‬
‫ّ‬ ‫إن العجز المالي لسنة ‪3662‬‬
‫يخص الضريبة على أرباح الشركات‬ ‫ّ‬ ‫خالل السنوات ‪ 3699‬و‪ ،3693‬سوف يستدعي النظر فيها‪ ،‬فيما‬
‫‪ IBS‬وكذلك بالنسبة للضريبة على الدخل اإلجمالي‪ /‬اقتطاع من المصدر(‪.)IRG‬‬
‫المصرح بها مقارنة بمواصفات الكمية التي قام بها أعوان المراقبة أثناء‬
‫ّ‬ ‫‪ .4‬التقليل من كمية المنتجات‬
‫العملية التجريبية في عين المكان إلنتاج مادة الشكوالطة بتاريخ ‪ ،3690/96/69‬وذلك بالنسبة لسنة‬
‫‪.3692‬‬
‫‪ ‬استهالك ‪ 32‬كلغ من المادة األولية (غبرة حليب) تعطي حوالي ‪ 00‬علبة من الشكوالطة ذات ‪966‬غ‪.‬‬
‫‪ -‬إعادة تشكيل رقم األعمال من جديد‪ ،‬قد تم حسابه فقط على الشكوالطة ذات الوزن ‪ 966‬غ‪ ،‬بالنسبة‬
‫المصرح بها حيث تشكل نسبة ‪ %01.22‬من رقم األعمال اإلجمالي‪.‬‬
‫ّ‬ ‫لمجموع المبيعات‬
‫يمكن توضيح الكمية المستهلكة من غبرة الحليب لسنة ‪ 3692‬من خالل الجدول التالي‪.‬‬
‫‪78‬‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة باستعمال التحقيق المحاسبي‬

‫جدول رقم ‪ :30‬جدول بياني يوضح الكمية المستهلكة من غبرة الحليب لسنة ‪.2310‬‬
‫سنة ‪3692‬‬ ‫التعيين‬
‫‪ 1206‬كلغ‬ ‫المخزون األولي لمادة غبرة الحليب‬
‫‪-‬‬ ‫مشتريات غبرة الحليب‬
‫‪ 066‬كلغ‬ ‫المخزون النهائي لمادة غبر الحليب‬
‫‪ 2106‬كلغ‬ ‫الكمية المستهلكة من مادة غبرة الحليب‬
‫‪%01.22‬‬ ‫النسبة المئوية من مبيعات الشكوالطة ذات ‪966‬غ‬
‫‪ 0303‬كلغ‬ ‫المستهلكات من مادة غبرة الحليب إلنتاج شكوالطة ‪966‬غ‬
‫‪8.06%‬‬ ‫معدل الضياع –‪taux de perte‬‬
‫‪ 0122‬كلغ‬ ‫الكمية المستهلكة الصافية من مادة غبرة الحليب‬
‫‪ 92116‬علبة‬ ‫كمية اإلنتاج المعاد تشكيلها‬
‫‪ 93606‬علبة‬ ‫المصرح بها‬
‫ّ‬ ‫كمية اإلنتاج‬
‫‪-‬‬ ‫المخزون النهائي (منتوجات نهائية) في ‪3692/93/29‬‬
‫‪ 9196‬علبة‬ ‫الفرق الحاصل في المخزون‬
‫‪ 13.616‬دج‬ ‫سعر الوحدة من الشكوالطة‬
‫‪ 9.102.191‬دج‬ ‫رقم المبيعات المحصل عليه بعد عملية التحقيق‬
‫الوحدة‪ :‬دج‬ ‫المصدر‪ :‬المديرية الفرعية للرقابة الجبائية‬
‫‪ .5‬مخزونات مادة الدسم النباتية بتاريخ ‪ 3690/93/29‬تقدر ب‪ 93921 :‬علبة ذات ‪ 36‬كلغ‪ ،‬بثمن‬
‫‪ 39.161.110‬دج‪ ،‬غير مطابق للحقيقة حيث كمية المخزون في عين المكان أثناء المعاينة الميدانية‬
‫من طرف أعوان المراقبة بتاريخ ‪ ،3690/60/32‬كانت تقدر بحوالي ‪ 96190‬علبة ذات ‪ 36‬كلغ‪ ،‬أين تم‬
‫تحرير محضر رسمي لتأكيد ذلك‪.‬‬
‫تبين أن كمية مادة الدسم النباتية المستهلكة للفترة الممتدة من‬
‫ّ‬ ‫ومن خالل بطاقة المخزونات‬
‫‪ 3690/69/69‬إلى ‪ 3690/60/32‬تقدر ب‪ 109.303 :‬دج أما كمية المخزون المشار إليها على بطاقة‬
‫المخزونات بتاريخ ‪ 32‬جوان ‪(3690‬تاريخ المعاينة الميدانية) فتقدر ب‪ 36.100.090 :‬دج‪ ،‬هذا يستلزم‬
‫‪ 99000‬علبة ذات ‪ 36‬كلغ‪.‬‬

‫مالحظة‪ :‬مشتريات مادة الدسم النباتية لسنة ‪ :3690‬ال شيء‪.‬‬

‫‪79‬‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة باستعمال التحقيق المحاسبي‬

‫أن‬
‫‪ -‬بعد دراسة مقارنة للمخزونات المشار إليها على بطاقة المخزونات بتاريخ ‪ 3690/60/32‬اتضح ّ‬
‫هناك حوالي ‪ 99000‬علبة‪ ،‬في حين أنّ كمية المخزون الفعلي (الحقيقي) تقدر بـ‪ 96190 :‬علبة‪،‬‬
‫المصرح به بتاريخ‬
‫ّ‬ ‫إذن هناك فرق حاصل مقدر بـ ‪ 106‬علبة‪ ،‬وهذا يعني أن المخزون النهائي‬
‫‪ 3690/93/29‬خاطئ وغير مطابق للواقع‪.‬‬
‫النتيجة‪:‬‬
‫المحصل عليها والمقدرة بـ‪ 106 :‬علبة‪ ،‬هي بمثابة مادة مخزنة قد تم بيعها على حالتها‬
‫ّ‬ ‫مادة الدسم النباتية‬
‫المصرح به‪ ،‬باعتبارها من طرف المصلحة‬ ‫ّ‬ ‫األصلية في سنة ‪ ،3690‬ليتم إدماجها إلى رقم األعمال‬
‫عملية بيع عادية متبوعة بتحقيق نسبة مئوية من هامش الربح‪.‬‬
‫فلن كل مادة أولية مشتراة بالرسم على القيمة المضافة ولم يتم إدخالها في عملية‬
‫وحسب التشريع الجبائي‪ّ ،‬‬
‫اإلنتاج أو التصنيع‪ ،‬وتم بيعها في حالتها األصلية‪ ،‬فالبد على صاحبها أن يعيد الرسم على القيمة‬
‫المضافة من عملية البيع إلى الخزينة العمومية‪.‬‬
‫‪ ‬حساب الرسم على القيمة المضافة (‪ )TVA‬الواجب إرجاعه‪:‬‬
‫مادة الدسم النباتية التي تم بيعها على حالتها األصلية مقدرة ب‪ 106 :‬علبة ذات ‪ 36‬كلغ‬
‫(‪ 36*106‬كلغ) * ‪ 21.11‬دج = ‪ 9.200.206 = 21.11*90.666‬دج‪.‬‬
‫إذن مقدار الرسم على القيمة المضافة الواجب إرجاعه إلى الخزينة هو‪:‬‬
‫‪ 332.100 = %91 *9.200.206‬دج‪.‬‬
‫‪ .0‬حساب الصندوق بتاريخ ‪ 3699/96/30‬سلبي بمبلغ ‪ 220.203‬دج‪.‬‬

‫المصرح بها والمشتريات المدونة على دفتر المشتريات مقارنة بما هو‬
‫ّ‬ ‫‪ .7‬عدم المطابقة بين المشتريات‬
‫مشار إليه على ميزانية السنة‪:‬‬

‫‪ ‬مشتريات السنة (دفتر المشتريات) = ‪ 901.016.023‬دج‪.‬‬

‫مصرح بها (الميزانية) = ‪ 901.103.120‬دج‪.‬‬
‫ّ‬ ‫‪ ‬مشتريات‬
‫= ‪ 272.030‬دج (هذا الفرق يتم إدماجه إلى حساب النتائج)‬ ‫الفرق‬

‫‪ .2‬استعادة الرسم على القيمة المضافة (‪ )TVA‬على تصريح‪ G50‬لشهر سبتمبر ‪ ،3699‬بالنسبة‬
‫للفواتير التي تفوق ‪ 966.666‬دج والمسددة نقدا‪ ،‬فطبقا للمادة ‪ 26‬من قانون الرسم على القيمة المضافة‬
‫والتي تنص على استبعاد حق الخصم (الحسم) للرسم على مبلغ الفاتورة نفسها‪.‬‬

‫‪ .2‬إخفاء عمليات بيع خارج الرسوم وذلك سنة ‪ 3699‬مقدرة ب‪ 321.166 :‬دج يجب إدماجها إلى رقم‬
‫المصرح به‪.‬‬
‫ّ‬ ‫األعمال‬
 ‫‪80‬‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة باستعمال التحقيق المحاسبي‬

‫المبحث الثالث‪ :‬تحديد األسس الضريبية وفق نتائج التحقيق المحاسبي وتبليغ النتائج‬

‫المطلب األول‪ :‬تحديد األسس الضريبية وتبليغ النتائج األولية‬

‫‪ .1‬تحديد األسس الضريبية‬

‫بعد إجراء عملية التدخل األولي ودراسة الدفاتر والوثائق المحاسبية والتصريحات الشهرية والسنوية‬
‫اتضحت لنا بعض النقائص (السالفة الذكر)‪ ،‬وبالرغم من هذه النقائص فلن محاسبة المكلف تبقى مقبولة‪،‬‬
‫حيث انتقل بعدها المحقق إلى عملية إعادة تشكيل األسس الضريبية وتبليغ النتائج األولية‪.‬‬

‫‪ ‬إعادة تشكيل رقم األعمال‪:‬‬

‫المبرر والمتأتي أو الناتج عن إعادة تشكيل عمليات البيع عن طريق الفوترة لسنة ‪،3692‬‬
‫ّ‬ ‫الفرق غير‬
‫المصرح به‪ ،‬باإلضافة إلى إدماج مبلغ عمليات البيع المخفية لسنة‬
‫ّ‬ ‫سوف يتم إدماجه إلى رقم األعمال‬
‫‪.3699‬‬
‫‪ ‬سنة ‪ 321.166 :2311‬دج ‪ 901.002.102 = 901.300.602 +‬دج‪.‬‬
‫‪ ‬سنة ‪ 9.102.191 :2310‬دج ‪ 90.123.130 +‬دج = ‪ 91.109.200‬دج‪.‬‬
‫‪ -‬رقم األعمال للسنوات ‪ 3693‬و‪ 3690‬قد تم االحتفاظ بها ولم يترتب عليها أي تغيير‪:‬‬
‫‪ ‬سنة ‪ 996.300.291 = 2312‬دج‪.‬‬
‫‪ ‬سنة ‪ 2.160.220 = 2314‬دج‪.‬‬

‫جدول رقم‪ :37‬جدول الرسم على النشاط المهني ‪TAP‬‬

‫‪2314‬‬ ‫‪2310‬‬ ‫‪2312‬‬ ‫‪2311‬‬ ‫التعيين‬

‫‪2.160.220 90.123.130 996.300.291 901.300.602‬‬ ‫رقم األعمال اإلجمالي المصرح به‬
‫‪2.160.120 91.109.200 996.300.291 901.002.102‬‬ ‫رقم األعمال اإلجمالي المصحح‬
‫‪-‬‬ ‫‪9.102.191‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪321.166‬‬ ‫الفرق‬

‫‪-‬‬ ‫‪20.912‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪0.102‬‬ ‫حقوق الرسم ‪% 63‬‬

‫‪-‬‬ ‫‪%96‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪%96‬‬ ‫معدل الغرامة‬
‫‪-‬‬ ‫‪2.091‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪010‬‬ ‫مبلغ الغرامة‬
‫‪-‬‬ ‫‪02.025‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫مجموع الحقوق الواجب دفعه‬
‫الوحدة‪ :‬دج‬ ‫المصدر‪ :‬المديرية الفرعية للرقابة الجبائية‬
‫‪81‬‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة باستعمال التحقيق المحاسبي‬

‫من خالل الجدول أعاله نالحظ أنه تم االحتفاظ برقم أعمال المكلف المصرح والمحدد من خالل الفواتير‬
‫المقدمة من طرفه‪ ،‬وهذا للسنوات ‪ 3693‬و‪ ،3690‬أما سنة ‪ 3699‬فقد تم إضافة مبلغ ‪ 321.166‬دج‬
‫ناتج عن عمليات بيع تم إخفاءها‪ ،‬وفي سنة ‪ 3692‬تم إضافة مبلغ ‪ 9.102.191‬دج والذي يمثل رقم‬
‫المصرح بها (الكمية‬
‫ّ‬ ‫المحصل عليه بعد عملية التحقيق فيما يخص التقليل من كمية المنتوجات‬
‫ّ‬ ‫المبيعات‬
‫المصرح به لسنتين ‪ 3699‬و‪.3692‬‬
‫ّ‬ ‫المستهلكة من غبرة الحليب) إلى رقم أعمال المكلف‬

‫‪ ‬وضعية الضريبة على الدخل اإلجمالي على األجور ‪IRG/Salaires‬‬

‫إن األجور والرواتب التي تم توزيعها على العاملين بالمؤسسة والخاضعة للضريبة على الدخل اإلجمالي‬
‫للسنوات ‪ ،3699،3693،3692،3690‬محل التحقيق قد تم االحتفاظ بها وال تستدعي إلى أي مراجعة‬
‫جبائية‪.‬‬
‫‪ ‬الضريبة على أرباح الشركات (‪)IBS‬‬
‫تبعا للصيغة القانونية للمؤسسة محل التحقيق‪ ،‬المسماة الشركة ذات المسؤولية المحدودة‪ ،SARL‬فلنها‬
‫خاضعة للضريبة على أرباح الشركات بقوة القانون‪ ،‬بمعدل ‪ %91‬من األرباح المحققة خالل السنوات‬
‫األربعة من ‪ 3699‬إلى ‪.3690‬‬
‫إن الحقوق المتحصل عليها بعد عملية التحقيق‪ ،‬فهي مدعومة بغرامات تتراوح معدالتها بين ‪ %96‬إلى‬
‫‪ ،%30‬وهذا طبقا ألحكام المواد ‪ 903‬إلى ‪ 912‬من قانون الضرائب المباشرة‪.‬‬
‫لقد تم حساب الربح الصافي للشركة محل المراقبة‪ ،‬بلدماج كل الفروق الناتجة عن رقم األعمال‬
‫المصرح بها‪ ،‬مع خصم الحقوق‬
‫ّ‬ ‫المصرح به والمعاد تشكيله‪ ،‬وكذلك المشتريات غير المبررة‪ ،‬إلى األرباح‬
‫ّ‬
‫الرسم على النشاط المهني من مجموع اإلدماجات‪.‬‬
 ‫‪82‬‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة باستعمال التحقيق المحاسبي‬

‫جدول رقم‪ :32‬جدول الضريبة على أرباح الشركات ‪IBS‬‬

‫‪2314‬‬ ‫‪2310‬‬ ‫‪2312‬‬ ‫‪2311‬‬ ‫التعيين‬

‫(‪)01.002.000‬‬ ‫(‪)31.110.000‬‬ ‫‪090.060‬‬ ‫‪126.210‬‬ ‫المصرح به‬

‫ّ‬ ‫الربح‬

‫‪-‬‬ ‫‪9.102.191‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪321.166‬‬ ‫ارتفاع رقم األعمال‬

‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪01.916‬‬ ‫‪920.110‬‬ ‫سندات آلجل‬

‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪313.262‬‬ ‫مشتريات‬

‫‪-‬‬ ‫‪9.102.191‬‬ ‫‪01.916‬‬ ‫‪010.112‬‬ ‫مجموع اإلدماجات‬

‫(‪)01.231.160‬‬ ‫(‪)32.306.160‬‬ ‫‪012.010‬‬ ‫‪9.010.203‬‬ ‫ربح معاد تشكيله‬

‫‪-‬‬ ‫‪20.912‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪0.102‬‬ ‫حسم الرسم على النشاط المهني‬

‫(‪)01.231.160‬‬ ‫(‪)32.306.160‬‬ ‫‪012.010‬‬ ‫‪9.019.610‬‬ ‫الربح الخاضع للضريبة ‪IBS‬‬

‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫الربح المفروض من قبل المصلحة‬

‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪012.010‬‬ ‫‪9.019.610‬‬ ‫الفرق بمعدل ‪%91‬‬

‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪961.663‬‬ ‫‪291.061‬‬ ‫الحقوق الصافية‬

‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪90.206‬‬ ‫‪11.210‬‬ ‫الغرامات‬

‫‪-‬‬ ‫‪- 125.052‬‬ ‫‪020.220‬‬ ‫المبلغ اإلجمالي الواجب دفعه‬

‫الوحدة‪ :‬دج‬ ‫المصدر‪ :‬المديرية الفرعية للرقابة الجبائية‬

‫هام جدا‪:‬‬

‫العجز المالي المحصل عليه بتاريخ ‪ ،3690/93/29‬بعد عملية التحقيق الجبائي والمحاسبي‪ ،‬القابل‬
‫للتأجيل على ميزانية السنة المالية ‪ 3690‬يقدر بـ‪ 01.231.160 :‬دج بدال من ‪ 00.623.001‬دج‪.‬‬
‫‪83‬‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة باستعمال التحقيق المحاسبي‬

‫‪ ‬الضريبة على الدخل اإلجمالي (‪)IRG‬‬

‫طبقا ألحكام المادة ‪ 21‬مكرر من قانون الضرائب المباشرة‪ ،‬المعدل بالمادة ‪ 92‬مكرر من قانون المالية‬
‫لسنة ‪.3662‬‬

‫جدول رقم‪ :32‬جدول الضريبة على الدخل اإلجمالي ‪IRG‬‬

‫‪2314‬‬ ‫‪2310‬‬ ‫‪2312‬‬ ‫‪2311‬‬ ‫التعيين‬

‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪012.010‬‬ ‫‪9.019.610‬‬ ‫ارتفاع أرباح الشركة ‪SARL‬‬

‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪961.663‬‬ ‫‪291.061‬‬ ‫حقوق ضريبة على أرباح الشركات‬

‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪000.010‬‬ ‫‪9.202.021‬‬ ‫الوعاء الخاضع للضريبة ‪IBS‬‬

‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪00.001‬‬ ‫‪920.202‬‬ ‫حقوق بمعدل ‪%96‬‬

‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪36.262‬‬ ‫الغرامات‬

‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪51.115‬‬ ‫‪155.001‬‬ ‫المبلغ اإلجمالي الواجب دفعه‬

‫الوحدة‪ :‬دج‬ ‫المصدر‪ :‬المديرية الفرعية للرقابة الجبائية‬

‫‪ ‬وضعية الشركة فيما يخص الرسم على القيمة المضافة ‪TVA‬‬

‫إن عملية الرقابة والتدقيق في مجموع الفواتير الخاصة بالمشتريات‪ ،‬قد أسفرت على النتائج التالية‪:‬‬
‫‪ ‬إرجاع الرسم على القيمة المضافة المتعلق بالمواد األولية غير المستعملة والتي تم بيعها في‬
‫حالتها األصلية بمقدار ‪ 100.332‬دج لسنة ‪.3690‬‬
‫‪ ‬إرجاع الرسم على القيمة المضافة بمقدار‪ 32.392 :‬دج‪ ،‬التي تم حسمها على التصريح الشهري‬
‫‪ G50‬في سبتمبر ‪ 3699‬المتعلقة بفاتورة تفوق ‪966.666‬دج و ّ‬
‫المسددة نقدا‪.‬‬

‫تبعا للنشاط التجاري المتمثل في إنتاج الشكوالطة فلن الشركة محل التحقيق ملزمة وبصورة إجبارية (أحكام‬
‫المادة ‪ 63‬من قانون الرسم على رقم األعمال) تطبيق معدل الرسم على القيمة المضافة والمقدر ب ‪،%91‬‬
‫أن الحقوق المترتبة عن عملية التصحيح الجبائي مدعومة بغرامات قد تتراوح بين ‪ %96‬إلى ‪.%30‬‬
‫كما ّ‬
‫(المادة ‪ 990‬من قانون الرسم على رقم األعمال)‬
 ‫‪84‬‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة باستعمال التحقيق المحاسبي‬

‫جدول رقم‪ :13‬جدول الرسم على القيمة المضافة ‪TVA‬‬

‫‪2314‬‬ ‫‪2310‬‬ ‫‪2312‬‬ ‫‪2311‬‬ ‫التعيين‬

‫‪2.160.220‬‬ ‫‪90.123.130 996.300.291 901.300.602‬‬ ‫المصرح به‬

‫ّ‬ ‫رقم األعمال‬

‫‪2.160.220‬‬ ‫‪91.109.200 996.300.291 901.002.102‬‬ ‫رقم األعمال المصحح‬

‫‪-‬‬ ‫‪9.102.191‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪321.166‬‬ ‫الفرق‬

‫‪-‬‬ ‫‪311.690‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪02.102‬‬ ‫الحقوق بمعدل ‪%91‬‬

‫‪332.100‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪32.392‬‬ ‫رسوم مدمجة ‪TVA‬‬

‫‪332.100‬‬ ‫‪311.690‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪13.909‬‬ ‫مجموع الرسوم الخاصة‬

‫‪01.309‬‬ ‫‪10.100‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪96.230‬‬ ‫الغرامات‬

‫‪220.235‬‬ ‫‪070.773‬‬ ‫‪-‬‬ ‫المبلغ اإلجمالي الواجب دفعه ‪22.225‬‬

‫الوحدة‪ :‬دج‬ ‫المصدر‪ :‬المديرية الفرعية للرقابة الجبائية‬

‫‪ .2‬تبليغ النتائج األولية‬

‫بتاريخ ‪ 3690/93/90‬وبعد إعادة تكوين أسس اإلخضاع للضريبة قام المحقق بلبالغ المكلف بوضعيته‬
‫الجبائية الجديدة المتوصل إليها نتيجة التحقيق بتبليغ موصى عليه مع وصل استالم‪ ،6‬وذلك عن طريق‬
‫التبليغ رقم ‪ ،BVF/222‬وهذا بعد تقديمه إلى المدير الفرعي للرقابة الجبائية لالطالع عليه من أجل‬
‫التأشير عليه قبل إرساله‪ ،‬حيث كان التبليغ مفصال بأرقام وجداول تسمح للمكلف بفهم التعديالت في‬
‫األسس والقواعد‪ ،‬من أجل الرد عليها بمالحظاته أو قبولها‪ ،‬وتم منح المكلف مدة ‪ 06‬يوما من أجل ذلك‪.‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬ردود المكلف على نتائج التبليغ األولي‬
‫قدم المكلف اعتراضاته عن األسس المعدلة ومالحظاته‬ ‫قبل انقضاء أجل الرد وبتاريخ ‪ّ 3690/69/39‬‬
‫الخاصة على نتائج التحقيق األولي والتي ُشملت في النقاط التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬فيما يخص معدل الضياع ‪Taux de perte‬‬
‫المقدر بنسبة ‪%2.60‬‬
‫لقد قدم المكلف اعتراضه حول معدل الضياع المطبق من قبل أعوان التحقيق و ّ‬
‫حيث برر اعتراضه أن هذا المعدل خاص بضياع المادة األولية فقط وأن أعوان التحقيق لم يأخذوا بعين‬

‫انظر الملحق رقم ‪.60‬‬ ‫‪6‬‬

‫‪85‬‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة باستعمال التحقيق المحاسبي‬

‫االعتبار معدل الضياع الخاص بصناديق التعليب أثناء العملية التجريبية إلنتاج مادة الشكوالطة التي‬
‫تمت في عين المكان ولهذا اقترح المكلف تطبيق معدل ضياع يتراوح ما بين ‪.%93-%2.0‬‬
‫‪ .2‬فيما يخص السندات ألجل ‪Les bons pour‬‬
‫أن المصاريف الخاصة بالمشتريات الثانوية والمتمثلة في تجهيزات المكتب‪ ،‬أدوات‪،‬‬ ‫لقد أشار المكلف إلى ّ‬
‫تصليح ومصاريف أخرى ال تحتاج إلى تحرير فاتورة من طرف الموردين بالتجزئة نظ ار لطبيعتهم القانونية‬
‫أن هذه التكاليف ال تتعدى نسبة ‪ %9‬من المستهلكات‬
‫(غير خاضعين للرسم على القيمة المضافة)‪ ،‬حيث ّ‬
‫السنوية‪ ،‬لهذا طلب إعادة النظر فيما يخص المبلغ الخاص بالسندات ألجل‪.‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬تبليغ نتائج التحقيق النهائي‬
‫بعد دراسة ومناقشة جواب المكلف وعقد جلسة بمقر المديرية الوالئية للضرائب لوالية البويرة تحت إشراف‬
‫السيد الوالئي للضرائب تقرر ما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬فيما يخص الزيادة في معدل الضياع‬
‫بعد دراسة طلب المكلف فيما يخص الزيادة في معدل الضياع المطبق من قبل أعوان التحقيق والمقدر‬
‫بنسبة ‪ ، %2.60‬فقد قررت مصلحة التحقيق قبول طلب المكلف‪ ،‬وذلك من خالل األخذ بعين االعتبار‬
‫معدل ضياع صناديق التعليب منحه زيادة بمقدار ‪ %9.0‬إضافة إلى المعدل المطبق سابقا ومنه‪:‬‬
‫معدل الضياع = ‪.%1.00 = %9.0 + %2.60‬‬
‫‪ ‬تعديل الكمية المستهلكة من غبرة الحليب (‪)2310‬‬
‫استهالك ‪ 32‬كلغ من غبرة الحليب تعطي حوالي ‪ 00‬علبة من الشكوالطة ذات ‪ 966‬غ‪.‬‬
‫جدول رقم‪ :11‬التقويم النهائي للكمية المستهلكة من غبرة الحليب (‪)2310‬‬
‫‪2310‬‬ ‫التعيين‬
‫‪ 0303‬كلغ‬ ‫المستهلكات من مادة غبرة الحليب إلنتاج شكوالطة ‪966‬غ‬
‫‪%1.00‬‬ ‫معدل الضياع ‪Taux de perte‬‬
‫‪ 0000‬كلغ‬ ‫الكمية المستهلكة الصافية من مادة غبرة الحليب‬
‫‪ 92100‬علبة‬ ‫كمية اإلنتاج المعاد تشكيلها‬
‫‪ 93606‬علبة‬ ‫المصرح بها‬
‫ّ‬ ‫كمية اإلنتاج‬
‫‪-‬‬ ‫المخزون النهائي في ‪3692/93/29‬‬
‫‪ 9020‬علبة‬ ‫الفرق الحاصل في المخزون‬
‫‪ 920,90‬دج‬ ‫سعر الوحدة‬
‫‪ 9.006.110‬دج‬ ‫رقم المبيعات المعاد تشكيله‬
‫الوحدة‪ :‬دج‬ ‫المصدر‪ :‬المديرية الفرعية للرقابة الجبائية‬
 ‫‪86‬‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة باستعمال التحقيق المحاسبي‬

‫رقم األعمال اإلجمالي لسنة ‪ 91.022.136 = 90.123.130 + 9.006.110 = 3692‬دج‪.‬‬

‫‪ .2‬فيما يخص السندات ألجل‬
‫المصرح بها‬
‫ّ‬ ‫لقد قررت مصلحة التحقيق إعادة إدماج ‪ %06‬من األرباح‬
‫‪ ‬سنة ‪ 01.221 :2311‬دج بدال من ‪ 920.110‬دج‪.‬‬
‫‪ ‬سنة ‪ 32.010 :2312‬دج بدال من ‪ 01.916‬دج‪.‬‬
‫‪ .0‬الوضعية الجبائية النهائية للمكلف‬
‫وعليه ومما سبق توضيحه تكون وضعية المكلف الجبائية النهائية بعد التحقيق كما يلي‪:‬‬
‫‪ .1.0‬تحديد الرسم على النشاط المهني ‪TAP‬‬
‫جدول رقم‪ :12‬التقويم النهائي للرسم على النشاط المهني‬

‫‪2314‬‬ ‫‪2310‬‬ ‫‪2312‬‬ ‫‪2311‬‬ ‫التعيين‬

‫‪2.160.220 90.123.130 996.300.291 901.300.602‬‬ ‫رقم األعمال اإلجمالي المصرح به‬
‫‪2.160.120 91.109.200 996.300.291 901.002.102‬‬ ‫رقم األعمال اإلجمالي المصحح‬
‫‪-‬‬ ‫‪9.006.110‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪321.166‬‬ ‫الفرق‬

‫‪-‬‬ ‫‪29.690‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪0.102‬‬ ‫حقوق الرسم ‪% 63‬‬

‫‪-‬‬ ‫‪%96‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪%96‬‬ ‫معدل الغرامة‬
‫‪-‬‬ ‫‪2.969‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪010‬‬ ‫مبلغ الغرامة‬
‫‪-‬‬ ‫‪04.110‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫مجموع الحقوق الواجب دفعه‬
‫الوحدة‪ :‬دج‬ ‫المصدر‪ :‬المديرية الفرعية للرقابة الجبائية‬
 ‫‪87‬‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة باستعمال التحقيق المحاسبي‬

‫‪ .2.0‬تحديد الضريبة على أرباح الشركات ‪IBS‬‬

‫جدول رقم‪ :10‬التقويم النهائي للضريبة على أرباح الشركات‬

‫‪2314‬‬ ‫‪2310‬‬ ‫‪2312‬‬ ‫‪2311‬‬ ‫التعيين‬

‫(‪)01.002.000‬‬ ‫(‪)31.110.000‬‬ ‫‪090.060‬‬ ‫‪126.210‬‬ ‫المصرح به‬
‫ّ‬ ‫الربح‬
‫‪-‬‬ ‫‪9.006.110‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪321.166‬‬ ‫ارتفاع رقم األعمال‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪32.010‬‬ ‫‪01.221‬‬ ‫سندات آلجل‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪313.262‬‬ ‫مشتريات‬
‫‪-‬‬ ‫‪9.006.110‬‬ ‫‪32.010‬‬ ‫‪032.616‬‬ ‫مجموع اإلدماجات‬
‫(‪)02.622.200‬‬ ‫(‪)32.032.206‬‬ ‫‪000.969‬‬ ‫‪9.062.100‬‬ ‫ربح معاد تشكيله‬
‫‪-‬‬ ‫‪29.690‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪0.102‬‬ ‫حسم الرسم على النشاط المهني‬
‫(‪)02.622.200‬‬ ‫(‪)32.000.200‬‬ ‫‪000.969‬‬ ‫‪9.062.360‬‬ ‫الربح الخاضع للضريبة ‪IBS‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫الربح المفروض من قبل المصلحة‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪000.969‬‬ ‫‪9.062.360‬‬ ‫الفرق بمعدل ‪%91‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪962.001‬‬ ‫‪260.061‬‬ ‫الحقوق الصافية‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪90.020‬‬ ‫‪10.903‬‬ ‫الغرامات‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪112.134‬‬ ‫‪023.701‬‬ ‫المبلغ اإلجمالي الواجب دفعه‬
‫الوحدة‪ :‬دج‬ ‫المصدر‪ :‬المديرية الفرعية للرقابة الجبائية‬
‫مالحظة‪:‬‬
‫العجز المالي المحصل عليه بتاريخ ‪ 3690/93/29‬بعد عملية التحقيق الجبائي والمحاسبي‪ ،‬القابل‬
‫للتأجيل على ميزانية السنة المالية ‪ 3690‬يقدر ب‪ 02.622.200 :‬دج بدال من ‪ 00.623.001‬دج‪.‬‬
 ‫‪88‬‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة باستعمال التحقيق المحاسبي‬

‫‪ .0.0‬تحديد الضريبة على الدخل اإلجمالي ‪IRG‬‬

‫جدول رقم‪ :14‬التقويم النهائي للضريبة على الدخل اإلجمالي‬

‫‪2314‬‬ ‫‪2310‬‬ ‫‪2312‬‬ ‫‪2311‬‬ ‫التعيين‬

‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪000.969‬‬ ‫‪9.062.360‬‬ ‫ارتفاع أرباح الشركة ‪SARL‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪962.001‬‬ ‫‪260.061‬‬ ‫حقوق ضريبة على أرباح الشركات‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪009.023‬‬ ‫‪9.312.011‬‬ ‫الوعاء الخاضع للضريبة ‪IBS‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪00.902‬‬ ‫‪931.201‬‬ ‫حقوق بمعدل ‪%96‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪0.090‬‬ ‫‪91.012‬‬ ‫الغرامات‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪42.502‬‬ ‫‪142.007‬‬ ‫المبلغ اإلجمالي الواجب دفعه‬
‫الوحدة‪ :‬دج‬ ‫المصدر‪ :‬المديرية الفرعية للرقابة الجبائية‬
‫‪ .4.0‬تحديد الرسم على القيمة المضافة ‪TVA‬‬
‫جدول رقم‪ :15‬التقويم النهائي للرسم على القيمة المضافة‬

‫‪2314‬‬ ‫‪2310‬‬ ‫‪2312‬‬ ‫‪2311‬‬ ‫التعيين‬

‫‪2.160.220‬‬ ‫‪90.123.130 996.300.291 901.300.602‬‬ ‫المصرح به‬
‫ّ‬ ‫رقم األعمال‬
‫‪2.160.220‬‬ ‫‪91.022.136 996.300.291 901.002.102‬‬ ‫رقم األعمال المصحح‬
‫‪-‬‬ ‫‪9.006.110‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪321.166‬‬ ‫الفرق‬

‫‪-‬‬ ‫‪302.020‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪02.102‬‬ ‫الحقوق بمعدل ‪%91‬‬

‫‪332.100‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪32.392‬‬ ‫رسوم مدمجة ‪TVA‬‬
‫‪332.100‬‬ ‫‪302.020‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪13.909‬‬ ‫مجموع الرسوم الخاصة‬
‫‪01.309‬‬ ‫‪00.162‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪96.230‬‬ ‫الغرامات‬
‫‪220.235‬‬ ‫‪022.540‬‬ ‫‪-‬‬ ‫المبلغ اإلجمالي الواجب دفعه ‪22.225‬‬
‫الوحدة‪ :‬دج‬ ‫المصدر‪ :‬المديرية الوالئية للرقابة الجبائية‬
‫ومما سبق تم تبليغ المكلف بنتائج جلسة التحكيم وذلك عن طريق التبليغ رقم‪3690/BNF/90 :‬‬
‫بتاريخ ‪ ،3690/69/32‬والذي احتوى على مجمل التسويات‪ ،‬والتي تظهر الوضعية الجبائية النهائية‬
‫للمكلف اتجاه كل الضرائب والرسوم‪.‬‬
‫‪89‬‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة باستعمال التحقيق المحاسبي‬

‫وفي األخير تم إصدار جداول اإلخضاع‪ 7،‬وايداع نسخة منها لدى قباضة الضرائب التي تخص المكلف‬
‫من أجل التحصيل‪.‬‬
‫المبلغ اإلجمالي الواجب الدفع من طرف المكلف يقدر ب‪ 9.020.103 :‬دج‬

‫‪7‬انظر الملحق رقم ‪.61‬‬

‫‪90‬‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة باستعمال التحقيق المحاسبي‬

‫خاتمة الفصل‬
‫أن الرقابة الجبائية تعتبر من أهم الطرق المنتهجة في مكافحة التهرب‬
‫من خالل هذا الفصل اتضح لنا ّ‬
‫الضريبي في الجزائر‪ ،‬باعتبارها من أهم الوسائل المستخدمة لدى اإلدارة الضريبية كمقابل للنظام‬
‫التصريحي الذي ُمنح للمكلف بالضريبة‪ ،‬بهدف التأكد من صحة ومصداقية تصريحاته واسترجاع المبالغ‬
‫المتهرب منها في ظل مكافحة التهرب الضريبي‪ ،‬فلن المديرية الوالئية للضرائب وفروعها المختلفة تساهم‬
‫مساهمة فعالة في الحد من هذه الظاهرة‪ ،‬وبالتالي زيادة الموارد المالية للخزينة العمومية‪.‬‬
‫وأثناء تربصنا الذي كان في المديرية الوالئية للضرائب‪ ،‬وبالضبط في المديرية الفرعية للرقابة الجبائية‪،‬‬
‫حيث قمنا بدراسة حالة للتحقيق في المحاسبة لشركة ذات المسؤولية المحدودة‪ ،‬انطالقا من المستندات‬
‫المقدمة لنا من طرف مصلحة الضرائب‪ ،‬توصلنا إلى استنتاج أهم الطرق واإلجراءات المتبعة من طرف‬
‫المحققون في حالة حصولهم على أدلة تثبت أن المكلف قام بعمليات غير قانونية تدل على وجود التهرب‬
‫الضريبي وهي باختصار كما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬أول إجراء هو إخضاع المكلف لبرنامج التحقيق في المحاسبة‪.‬‬
‫‪ -‬إعالم المكلف بالتحقيق وذلك بلرسال إشعار بالتحقيق مع منحه مهلة ‪ 96‬أيام لتحضير الوثائق‬
‫والدفاتر المحاسبية‪.‬‬
‫‪ -‬بداية عملية التحقيق في عين المكان بعد اليوم األول من انتهاء المدة المحددة‪.‬‬
‫‪ -‬تبليغ المكلف بنتائج التحقيق األولي‪ ،‬ومنحه مدة ‪ 06‬يوما قصد تقديم مالحظاته واعتراضاته لنتائج‬
‫التحقيق‪.‬‬
‫‪ -‬بعد مناقشة ردود المكلف تقوم مصلحة التحقيق بالرد على المالحظات وتقديم مختلف الشروحات‬
‫والتوضيحات‪ ،‬ومن ثم فرض الضرائب والرسوم المستحقة وهي الضريبة على النشاط‬
‫المهني(‪ ،)TAP‬الرسم على القيمة المضافة(‪ ،)TVA‬الضريبة على الدخل اإلجمالي (‪،)IRG‬‬
‫والضريبة على أرباح الشركات (‪ ،)IBS‬وكذا العقوبات المقررة التي تمثلت في نسب مختلفة وذلك‬
‫بحسب مبلغ الحقوق المتملص منها‪.‬‬
‫‪92‬‬ ‫الخاتمة العامة‬

‫الخاتمة العامة‬
‫نظ ار للدور الذي تلعبه الضريبة في االقتصاد الوطني فإن الدولة تسعى جاهدة إلى محاربة ظاهرة‬
‫التهرب والغش الجبائي‪ ،‬لكن هذا ليس باألمر السهل نظ ار لتعقد الظاهرة واحتوائها على أشكال وطرق‬
‫احتيالية متعددة وهو ما أدى إلى صعوبة إحصائها واكتشافها‪ ،‬فالمكلف بالضريبة يسعى إلى تخفيض‬
‫أسس الضريبة أو التخلص منها نهائيا عن طريق استغالل الثغرات القانونية أو عن طريق التحايل المادي‬
‫أو القانوني وكذلك عن طريق التالعب في المحاسبة سواء بتضخيم التكاليف أو تخفيض اإليرادات وهذا‬
‫بسبب ثقل العبء الضريبي على المكلف وتعقد النظام الجبائي‪ ،‬وكذلك عدم استقرار التشريع الجبائي‪ ،‬أي‬
‫عدم بلوغ سياسة محكمة وكل هذا أدى إلى عدم كفاءة اإلدارة الجبائية ومانجم عنه من ضعف الرقابة‬
‫الجبائية والتي تعتبر أداة فعالة في الحد من التهرب الجبائي ألنها تقوم باستدراك النقائص وتعديل األخطاء‬
‫واظهار اإلغفاالت التي يقوم بها المكلف عن طريق مراقبتها للتصريحات الجبائية المقدمة من طرفه‪ ،‬كما‬
‫لها الحق في التحقيق في وضعيتهم وجمع المعلومات المتعلقة بهم ومقارنتها مع المعلومات المصرح بها‬
‫إلثبات صحتها بواسطة التحقيق في المحاسبة والتحقيق في مجمل الوضعية الجبائية باإلضافة إلى‬
‫التحقيق المصوب ‪ ،‬وأن ما ينتج عن الرقابة الجبائية يجعل اإلدارة الجبائية تقوم باتخاذ عدة إجراءات الزمة‬
‫لتصحيح أسس الفرض الضريبي أو ما يعرف بالتقويم وكذلك فرض عقوبات على كل من يخالف القوانين‪.‬‬
‫مما سبق نستنتج أن الرقابة الجبائية استطاعت بواسطة آلياتها واجراءاتها الجبائية كشف حاالت‬
‫التحايل واإلغفاالت التي يقوم بها المكلف في ملفه الجبائي للتهرب من أداء الضريبة‪ ،‬وذلك باستعمال‬
‫اآلليات التي منحها لها المشرع من حق االطالع على الوثائق المحاسبية للمكلف وحق الرقابة على‬
‫التصريحات للتأكد من صحتها وذلك بمقارنتها بالمعطيات الخارجية‪ ،‬وكذلك حق استدراكها لألخطاء‬
‫اإلدارية (حق التقادم) وذلك بتعديلها أو فرض ضريبة جديدة‪ ،‬إال أن هذه اآلليات واإلجراءات تبقى ضعيفة‬
‫للحد تماما من ظاهرة التهرب والغش الجبائي‪.‬‬
‫لذلك فإن الرقابة الجبائية في الواقع تصادفها العديد من الصعوبات والعقبات والنقائص التي تحيط بها‪،‬‬
‫وهذا ما يؤدي إلى صعوبة الوصول إلى الهدف المنشود منه وهو الحد من الغش الجبائي‪.‬‬

‫وعلى غرار ما سبق توصلنا إلى النتائج التالية‪:‬‬

‫‪ -‬الضريبة أداة تمويل لالقتصاد الوطني بسبب ارتباطها بجميع األنشطة والقطاعات االقتصادية‪.‬‬
‫‪ -‬يعتبر الغش والتهرب الضريبي وسيلة للتخلص من دفع الضريبة جزئيا أو كليا‪ ،‬حيث أن كال مفهومي‬
‫الغش والتهرب الضريبي هو التخلص من دفع الضريبة بصفة جزئية أو كلية سواء يسلك المكلف في‬
‫ذلك طرقا مشروعة (التهرب الضريبي)‪ ،‬أو يسلك طرقا وتقنيات يعاقب عليها القانون (الغش‬
‫الضريبي)‪.‬‬
‫‪93‬‬ ‫الخاتمة العامة‬

‫‪ -‬يتعمد الكثير من المكلفين التهرب من دفع مستحقاتهم الجبائية (التهرب الضريبي)‪ ،‬بطرق وأساليب‬
‫عدة‪ ،‬أهمها التالعب في إعداد وتقديم المعلومات المحاسبية التي تعبر عن وضعيتهم المالية‪ ،‬حيث‬
‫يتجه أغلب المكلفين نحو تقديم صورة عن مركزهم المالي أقل مما هي في الواقع للتقليل من مبالغ‬
‫الضرائب والرسوم الواجب عليهم تسديدها‪.‬‬
‫‪ -‬إن التنسيق التام بين اإلدارة الجبائية ومختلف اإلدارات والمؤسسات األخرى يلعب دو ار فعاال في تبادل‬
‫المعلومات من حيث جمعها واستغاللها‪ ،‬وهذا من شأنه تعزيز استراتيجيات مكافحة التهرب الضريبي‪.‬‬
‫‪ -‬إن الرقابة الجبائية تتميز بنقص الفعالية في مكافحة الغش والتهرب الضريبي‪ ،‬فرغم مساهمتها في‬
‫زيادة المردودية إالّ أنها ما زالت بعيدة عن الطموحات المعلنة في إطار السياسة الجبائيةالمنتهجة والتي‬
‫محورها األساسي يكمن في الحد من التهرب الضريبي‪.‬‬

‫وعلى أساس ما ذكرناه‪ ،‬يمكن اقتراح بعض التوصيات لعلها تساهم في رفع وزيادة درجة فعالية الرقابة‬
‫والنظام الجبائي الجزائري وذلك من خالل النقاط التالية‪:‬‬
‫‪ -‬ضرورة استقرار النظام الجبائي الجزائري من حيث أنواع ومعدالت الضرائب والرسوم؛‬
‫‪ -‬ضرورة إعادة النظر في معدالت ونسب بعض الضرائب والرسوم التي تشكل ضغطا ضريبيا يثقل‬
‫كاهل المكلفين ويدفع بهم إلى التهرب الجبائي للتقليل من هذه الضرائب والرسوم؛‬
‫‪ -‬تشجيع المكلفين الذين تثبت براءة ذمتهم الجبائية بواسطة عملية الرقابة الجبائية‪ ،‬من خالل منحهم‬
‫امتيازات ضريبية مثال؛‬
‫‪ -‬بناء عالقة متينة بين المصالح الجبائية والمكلفين مبنية على حسن النية من الطرفين؛‬
‫‪ -‬توفير إدارة جبائية على درجة عالية من الكفاءة والتنظيم والفعالية‪ ،‬ألن كفاءة هذه األخيرة لها دور‬
‫في إمكانية تطبيق رقابة جبائية تحقق عدالة اجتماعية‪ ،‬وذلك من خالل‪:‬‬
‫‪ ‬تزويد اإلدارة الجبائية باألدوات واألجهزة اإللكترونية الحديثة الالزمة لتمكينها من رفع مستوى‬
‫خدماتها‪.‬‬
‫‪ ‬إعالم ال مكلف وتوعيته عن طريق توضيح وتبيان كل ما يتعلق بالضرائب ومستجدات‬
‫التشريع الجبائي لمواعيد الدفع وكيفيات حساب الضرائب‪.‬‬
‫‪ ‬تحسين أوضاع العاملين في اإلدارة الجبائية وذلك بتحسين األجور أو منحهم مكافئات تكون‬
‫بمثابة حاجز أمام اإلغراءات المالية التي تقدم لهم‪.‬‬
‫إن مكافحة ظاهرة التهرب الضريبي ليس عمال لإلدارة الجبائية وحدها بل هو عمل يخص كل من‬
‫الدولة والمكلف أيضا‪ ،‬بحيث يجب على الدولة أن تراجع جميع القوانين الجبائية من أجل إعادة صياغتها‬
‫بطريقة واضحة وبسيطة يسهل على المكلف استيعابها‪ ،‬كما يجب على المكلف أن يكون متحض ار من‬
‫خال ل استيعابه لفكرة أن الدولة ال تسيء استعمال هذه األموال وأن عملية دفع الضرائب ال تنتهي قطعيا‬
‫‪94‬‬ ‫الخاتمة العامة‬

‫عند دفعها بل تعود عليه بمنافع غير مباشرة في حياته اليومية‪ ،‬ثم يأتي دور الرقابة الجبائية الذي يتمثل‬
‫في مساعدة المكلفين ألداء هذه الخدمة ومراقبة وم ارجعة صحة ومصداقية تصريحاتهم‪.‬‬
‫وفي األخير نأمل من خالل هذه الدراسة أن تكون منطلقا لبحوث أخرى في المستقبل كإجراء دراسات‬
‫ميدانية تشمل نظام التصريحات المحاسبية والجبائية في الجزائر في ظل النظام المالي والمحاسبي الجديد‪،‬‬
‫باإلضافة إلى ذلك دراسة العالقة بين اإلدارة والمكلف خصوصا دراسة سلوكه الجبائي وفهم األساليب‬
‫والطرق التي يطورها للتملص من الضريبة‪.‬‬
 ‫‪96‬‬ ‫قائمة المراجع‬

‫الكتب بالعربية‬

‫‪ -‬سوزي عدلي ناشد‪ ،‬الوجيز في المالية العامة‪ ،‬دار الجامعة الجديدة للنشر‪،‬اإلسكندرية‪،‬‬
‫مصر‪0222،‬‬
‫‪ -‬عبد المجيد قدي‪ ،‬دراسات في علم الضرائب‪ ،‬دار جرير للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪،‬األردن‪0222 ،‬‬
‫‪ -‬زينب حسين عوض هللا‪ ،‬أساسيات المالية العامة‪ ،‬دار الجامعة الجديدة‪ ،‬القاهرة‪ ،‬مصر‪.0226 ،‬‬
‫‪ -‬محمد الصغير بعلي‪،‬المالية العامة‪،‬دار العلوم للنشر والتوزيع‪ ،‬عنابة‪،‬الجزائر‪.0222،‬‬
‫‪ -‬محمود الوادي‪ ،‬زكريا أحمد عزام‪ ،‬مبادئ المالية العامة‪،‬دار المسيرة للنشر والتوزيع والطباعة‪،‬‬
‫عمان‪ ،‬الطبعة األولى‪.0222 ،‬‬
‫‪ -‬سوزي عدلي ناشد‪ ،‬المالية العامة‪ ،‬منشورات الحلبي الحقوقية‪ ،‬بيروت‪ ،‬لبنان‪ ،‬الطبعة‬
‫األولى‪.0226،‬‬
‫‪ -‬حميد بوزيدة‪ ،‬جباية المؤسسات‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬الجزائر‪،‬الطبعة الثانية‪0222،‬‬
‫‪ -‬بوعون يحياوي نصيرة‪ ،‬جباية المؤسسة‪ ،‬متيجة للطباعة‪ ،‬الجزائر‪.0222،‬‬
‫‪ -‬محمد خالد المهايني‪ ،‬التهرب الضريبي وأساليب مكافحته‪ ،‬المنظومة العربية للتنمية اإلدارية‪،‬‬
‫القاهرة‪ ،‬مصر‪.0222،‬‬
‫‪ -‬ناصر مراد‪ ،‬فعالية النظام الضريبي بين النظرية والتطبيق‪ ،‬دار الهومة‪ ،‬البليدة‪ ،‬الجزائر‪.0222،‬‬
‫‪ -‬سوزي عدلي ناشد‪ ،‬ظاهرة التهرب الضريبي الدولي‪ ،‬جامعة اإلسكندرية‪.2111،‬‬
‫‪ -‬سهام كردودي‪ ،‬الرقابة الجبائية بين النظرية والتطبيق‪ ،‬دار المفيد للنشر والتوزيع‪ ،‬الجزائر‪.0222،‬‬
‫‪ -‬مصطفي عوادي‪ ،‬الرقابة الجبائية على المكلفين بالضريبة‪ ،‬مطبعة مزوار‪ ،‬الجزائر‪.0221،‬‬

‫الكتب بالفرنسية‬

‫‪- Jean Claude Martinez, la Fraude Fiscale, PUF, Paris, 1984.‬‬

‫‪- André Margairaz, la Fraude Fiscale et Ses Succédanés, la nouvelle école de‬‬
‫‪Lausanne, 2éme édition, Suisse.‬‬
‫‪- Gaudemet Paul Mari Précis de Finances Publique, Paris, 1970.‬‬
‫‪- Marc Leray, le control Fiscal, édition l’hurmattan, Paris, 1993.‬‬
‫‪- Colin Philipe, la vérification Fiscal, Paris, 2000.‬‬
‫‪97‬‬ ‫قائمة المراجع‬

‫القوانين‬

‫‪ -‬الجمهورية الجزائرية الديمقراطية الشعبية‪ ،‬و ازرة المالية‪ ،‬المديرية العامة للضرائب‪ ،‬قانون‬
‫الضرائب المباشرة والرسوم المماثلة‪.0226 ،‬‬
‫‪ -‬الجمهورية الجزائرية الديمقراطية الشعبية‪ ،‬و ازرة المالية‪ ،‬المديرية العامة للضرائب‪ ،‬قانون‬
‫اإلجراءات الجبائية‪.0226،‬‬
‫‪ -‬القانون التجاري‪.‬‬
‫الجمهورية الجزائرية الديمقراطية الشعبية‪ ،‬و ازرة المالية‪ ،‬المديرية العامة للضرائب‪ ،‬قانون‬ ‫‪-‬‬

‫‪.0226‬‬ ‫الرسوم على رقم األعمال‪،‬‬

‫المذكرات‬
‫‪ -‬عيسى براق‪ ،‬دور الرقابة الجبائية في محاربة الغش الضريبي‪ ،‬مذكرة التخرج مقدمة ضمن متطلبات‬
‫نيل شهادة الماجستير في علوم التسيير‪ ،‬المدرسة العليا للتجارة‪ ،‬الجزائر‪.0222،‬‬
‫‪ -‬ولهي بوعالم‪ ،‬أثر مردودية المراجعة الجبائية في مكافحة التهرب الضريبي‪ ،‬مذكرة مقدمة ضمن‬
‫متطلبات نيل شهادة الماجستير‪ ،‬جامعة الجزائر‪.0220،‬‬
‫‪ -‬بو لخوخ عيسى‪ ،‬الرقابة الجبائية كأداة لمحاربة التهرب والغش الضريبي‪،‬مذكرة ماجستير في العلوم‬
‫االقتصادية‪ ،‬جامعة الحاج لخضر‪،‬باتنة‪.0220،‬‬
‫‪ -‬رحال نصر‪ ،‬محاولة تشخيص ظاهرة التهرب الضريبي للمؤسسات الصغيرة والمتوسطة‪ ،‬مذكرة‬
‫ماجستير في العلوم االقتصادية‪ ،‬جامعة قاصدي مرباح‪ ،‬ورقلة‪.0222 ،‬‬
‫‪ -‬نوي نجاة‪ ،‬فعالية الرقابة الجبائية في الجزائر‪ ،‬مذكرة نيل شهادة الماجستير‪ ،‬جامعة الجزائر‪،‬‬
‫الجزائر‪.0220 ،‬‬
‫‪ -‬سليمان عتير‪ ،‬الرقابة الجبائية في تحسين جودة المعلومات المحاسبية‪ ،‬مذكرة ماجستير في علوم‬
‫التسيير‪ ،‬جامعة بسكرة‪ ،‬الجزائر‪.0220،‬‬
‫عاللي محمد علي‪ ،‬فعالية الرقابة الجبائية في الجزائر‪ ،‬مذكرة مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة‬ ‫‪-‬‬

‫الدراسات العليا المتخصصة‪ ،‬المدرسة العليا للتجارة‪ ،‬الجزائر‪.0222،‬‬

 ‫‪98‬‬ ‫قائمة المراجع‬

‫الملتقيات‬

‫‪ -‬بساس أحمد‪ ،‬رنان مختار‪ ،‬أهمية المراجعة الجبائية في تحديد الوعاء الضريبي للمكلف‪ ،‬الملتقى‬
‫الوطني الرابع حول تأجيل مهنة التدقيق في ظل األزمات المالية والمشاكل المحاسبة المعاصرة‬
‫للمؤسسات‪ ،‬جامعة األغواط‪ ،‬الجزائر‪ ،‬أيام ‪ 02-02‬نوفمبر‪.0222‬‬
‫الدليل بالعربية‬
‫‪ -‬الجمهورية الجزائرية الديمقراطية الشعبية‪ ،‬و ازرة المالية‪ ،‬المديرية العامة للضرائب‪ ،‬ميثاق‬
‫المكلفين بالضريبة الخاضعين للرقابة‪.‬‬
‫الدليل بالفرنسية‬
‫‪- République Algérienne Démocratique et Populaire, Ministère des Finances,‬‬
‫‪DGI, Guide de vérification de comptabilité.‬‬
‫ملحق رقم ‪ :10‬إشعار بالتحقيق المحاسبي‬
‫ملحق رقم ‪ :10‬كشف مقارنة ما بين الميزانيات المالية‬
‫ملحق رقم ‪ :10‬كشف المحاسبة‬
‫ملحق رقم ‪ :10‬بطاقة بداية أشغال التحقيق‬
‫ملحق رقم ‪ :10‬محضر معاينة‬
‫ملحق رقم ‪ :10‬إخطار بالنتائج األولية‬
‫ملحق رقم ‪ :10‬جدول اإلخضاع (أمر بدفع الضرائب)‬