DOI ：1

0．1
654
6／j．
cnki ．
cn4
3—1
510／
f．1
999．
04．
01
0

湖 南 财 经 高 等专 科 学 校 学 报

祷税 法 的 基本原 则
朱大旗
、

中国人 民大学法学 院 副教 授 法 学 博 士 北京

、 。

一 税 法 基本 原 则 的含 义 及 其确 定 标 准 须遵循 和 贯 彻 的 根 本 法 则 或 标 准 它 应对 赋税 立
、 、
，

税法 的基 本 原 则 是 指 贯 穿 于 全 部 赋 税 法 律 规 法 执法 守法 和 司法 活 动 等都具 有普遍 的 意 义 和 指
， ， 。

范 在 赋 税 关 系 的 调 整 中具 有 普 遍 价 值 任 何 赋 税 活 导作用 如果仅 只存在 于某一 部 税 法 或 某 一 类 税 法

。
， ，

动都必 须遵 循 和 贯彻 的根 本 法 则 和 标 准 它是税法 中 或 仅 对 某 一 方 面 的 斌税 活 动 发 生 作 用 的 原 则 则
、 ， “ ” 。 ，

本 质 内容 和 价 值 目 标 的 最 集 中 的 表 现 是 赋 税 立 法 不 能称之 为 税 法 的 基本 原 则 据 此 我 们不 得将
、
、 ，

的墓础 税法解释和适用 的依据 是 税 法 发 挥作 用 的 单纯 的税 法 立 法 原 则 适 用 原 则 等 同 于 税 法 的 基 本

， 、 、 ， “
根本 保证 对 斌 税 立 法 执 法 守 法 和 司 法 活 动 具 有 原则 也 不 得将单 一 税 种如增 值税 的 中 立 性 课 税 原
。 ” 。

普 遍 的意 义 和 指 导 作 用 则 上 升 为税 法 的 基 本 原 则
， ， ，

税法是赋税关系的法 律 反 映 它 是 赋税经 济 实 最后 确 定 税 法 的 基 本 原 则 必 须 以 宪 法 为 标
、 、 。 ，

体 关 系 赋税 征 纳 程序 关 系 和 赋 税监 督 保 障关 系 准 为依据 宪法 是 国家 的根 本 大 法 是 国家 的 总 章
。 ， 。
通过 人 们有 意识 的活 动 在 法 律 领 域 的 折 射 而 赋税 程 具 有最 高法 律 效 力 宪 法 中关 于 国 家 根 本 政 治
、 ，
“ ”
关系作 为 公权力 政治权力 干 预社会经 济生 活 所 制度 社会 制度 的规 定 关 于 国 家 生 活 基 本 原 则 如

—
， 、 、 、 “
产 生 的 结 果 它 是 一 种 相 当复 杂 的 社 会 关 系 既 人民主 权 原 则 基 本人 权 原 则 法 治 原 则 三权分
、
” ， 。

非纯 粹 的物 质 关 系 经 济 关 系 也 非纯粹 的思 想 关 立 原 则 的规定 是 确立 一 切 法 律 部 门原 则 的 依 据
， ， ，

系 上层建筑关 系 而是物 质利益关 系和 思想 意识 对 于 税 法 这 一 部 门 法 来讲 也 不 例 外 税 法 的 基 本 原

。 ， 。
关系的混合 体 因此 调 整特定 时期的赋 税关系的 则更须 直 接 到 宪 法 中去 寻 找 因 为税 法 调 整对 象

—
， “ ”
税 法 规 范不 仅要 受一 定 社 会 经 济 环 境 条 件 的 制 约 赋税 关 系 的实质是行 政 权 力 公 权 力 对 个 体
、 ，

而且 深受该条 件 下 居 于 统 治地 位 的 赋 税 思 想 赋 税 经 济 生 活 的直 接 千 预 于 人 民 的 基 本权 利影 响 非 常
。 ， ， 。
原 则 的影 响 缘此 税 法 的基 本 原 则 既 要 反 映该税 巨 大 非 有宪法 的根 据不 得 行使
， 、
法 所 处 的特 定 社 会 经 济 条 件 也 要 体 现 此 一 时 期 主 二 税 法 甚 本 原 则 的 内容
、 。 ， ， 。

流 斌 税理论 赋税原 则 的要 求 换言之 税法 基本原 关 于税 法 的 基本原则 西 方 学 者 有 不 同 的 表 述

、 、 “ ”
则 首 要 的 确定 标 准是 特 定 社 会 的 经 济 政 治 历 史 环 如在 日 本 就 有 金 子 宏 主 三 原 则 说 租税法 律 主 义
。
。 、 、 、

境 条 件 及 因 此 而 体 现 出来 的 赋 税 原 则 原 则 租 税 公 平 主 义 原 则 自主 财 政 主 义 原 则 新井
， 、 “ ” 、

不 过 如 同税 法 并 不 总 是 被 动 机 械 地 反 映 斌 税 隆一 介 五 原 则 说 租税 法 律 主 义 原则 量 能课税 原
， 、 、

关系 一 样 悦 法 的基 本 原 则 也 不 能 简单地 等 同于 赋 则 正 当程 序 原 则 实 质 课 税 原 则 及 否 认 租 税 规 避 行
。 ， 、 、 “ ” ，
税原则 它 源 于 斌锐 原 则 但 又 应 高 于 有 别 于 赋 税 为原 则 田 中二 郎 的 两 论 六 原 则 说 从形式上 言
。 ， 、 ，

原则 这是因 为 税 法 调 整 规 范 斌税 关 系 除 了应 有租 税 法 律 主 义 及 租 税 恒 定 主 义 的 原 则 从 实 质 上
， ， 、 、

反 映 社 会 物 质 生 活 条 件 的 需 要 外 它 还 应 有 法 自身 言 则有公共性 原 则 公 平 负 担 原 则 民 主 主 义 原 则
、 ， 、 ，
的 价 值标 准 自身 的 价 值 取 向 目 标 如法 的正 义 及 确 保 税 收 与 效率 原 则 而 在 我 国税 法 书 籍 中关 于
② 。 ，
合 目的 性 及 法 的 安 全 性 等 作为税法 根本准则 的 税法 基 本 原 则 的 表 述 则 更 不 统 一 且 多 以 赋 税 原 则
， 。 。
基 本 原 则 当 然 更 应 反 映 法 的 这 些 自身 价 值 这是 为 税 法 的基 本 原 则 根据 上述 关 于 税法 基本 原则 的

—
， ， ，

税 法 基 本原 则 的 第 二 个 确 定 标 准 源 于赋税 原则 含 义 及其确定 标 准 笔 者 认 为 在 近 现 代 国 家 因 经
而又 别于斌税原则
。
③ 、 、 ，

济 自由 市 场 化 政治 民 主 崇 尚法 治 税 法 的 基 本
第三 个 确 定标 准 是 税 法 基 本 原 则 应 该 是 贯 穿 原则应有 以下 三 个
、 ，

于 全 部斌税 法 律 法 规 等规 范性 文 件 当 中 并 在 赋 税 一 赋税 法 定原则
、
“ ” “ ” ，

关 系 的调 整 中具 有 普 遍 价 值 的 任 何 赋 税 活 动 都 必 又 称 赋税法 律 主 义 或 赋 税 法 定 主 义 我国
 年第 期 朱 大旗 论税 法 的墓 本原则

“ ”
④ “
、

学者 一 般 称 之 为 税 收 法 定 主 义 税收法定原 “ ” “ ” “
， 、
’

定 的概 念 如 在 必 要 时 认 为 明显 偏低 时 按合
则
”
。 ，
” ， ，
其简明含义 是 指课 征 斌税 必 须 有 法 律依 据 且 理方法 调整或 核 定 等 作 为 课 税 构 成 要 件 的 原 索
。 。
须严 格 依 法 征 税 和 依法 纳 税 斌税 法 定原则 是税 法 并 不 认 为违 反本 原 则 只 是 这 些 不 确定 概 念 也 不 能
， 、 、 ，

中最 为 重 要 的 首 要 的荃 本 原 则 它 是 民 主 原 则 法 治 太 过 抽 象 空 洞 应 可 依 据法 律 的 宗 旨 和 目 的 明 了 其
， “ 。
原 则 等 现 代 宪 法 原 则 在税 法 上 的 体 现 对 于 保 障 经 实质 意 义
” ，

济 个 体 的财 产 权 利 及 自由 对 于 维 护 国 家 利 益 和 社 合法 性 原则 依 法稽征 原 则
。 、 ，

会公益 具 有 举 足 轻 重 的 作 用 赋税法定原则 应包 赋税法是强 行法 命令法 纳 税 人 一 旦 满 足 了税

、 、 、 ，

括 课 税 要 件 法 定 课税 要 件 明 确 合 法 性 原 则 程 序 法 规 定 的课 税 构 成 要 件 征 税 机 关 不 仅 无 减 免 或 不
、 、 ，

保 障原则 禁 止 赋税协议原 则 禁 止 类 推适 用 和 禁 止 减 免 赋 税 的 自 由 更 没 有 搜 自征 税 或 不 予 征 税 的 自
。 ， 。 ，

溯 及 既 往 原 则 等 七 个 方 面 的 内容 由 即 必 须依 据 税 法 征收 规 定 的 税 额 换 言之 征 税
，

课税要 件法定 原则 机 关 有 权 利依 法 征 税 也 有 义 务 依 法 征 税 或 不 予 征
， ， 。 ，

课税 要 件 即课 税 构 成 要 件 是 指 为 成 立 赋 税 俊 税 由于 合法性 原 则 主 要 是 对 征 税 机关 而 言 的 故
， “ ” 。

的关 系 所 必 备 的 实 体 法 条 件 亦 即 确 定 纳 税 人 的 纳 又 称 依 法稽征 原则
。 “ ”
税 义 务 的必 备 条 件 一 般应 包括 赋 税 主 体 课 税 权 手 续 保 障原 则 或 称 程 序 保 障 原 则
、 、 、 ， 、

利 人 及 赋税 债 务 人 赋 税 客体 计 征 标 准 税 率 与 归 赋 税 法 定 主 义 的 内涵 并 非 仅 以 有 关 赋 税 核 定
。 ，
属 由 于 课 税 要 件 直 接关 系 到 纳 税 人 的 纳 税 义 务 是 课 征 的 实体条 件 须 有 法 律 依 据 为 已 足 尚须 赋 税 的
， “ ” ， “ ，

否成立 及 其 义 务 的 大 小 与 经 济 个 体 和 国 家 财 征 收 程 序 具 有 正 当性 为 必 要 亦 即 实 体 合 法 程 序
， ， ， ” 。 “ ” ，

政 利 益 休 戚 相 关 因 此 它 必 须 由法 律 加 以 规 定 而 正当 因 为 赋 税 的课 征 是 公 权 力 的行 使 是 行 政
。 “ ” ，

形 成 斌 税 法 定 主 义 中的 课 税 要 件法 定 原 则 课税要 权力介人 经 济 个体 的生 活 领域 所 以 它 必 须依适

， “ ” “ ，

件 法 定 原 则 包 括 法 律保 留 原 则 和 法 律 优 位 原 当的 程 序 行 使 并 且 对 其 课 征 而 发 生 的 纠 纷 也 必 须
” 。 ， 。
则 其要 求 是 税法 类 如刑 法 是对 有 关 主 体 的 依公 正 的程 序加 以 解决
， “ ”
自由 和 财 产 权 利 的 重 大 限 制 故 应 如 罪 刑 法 定 一 禁 止 赋税 协议 原则
， 、 ，

样 有 关纳税 人 实 体权 利义 务 的课 税 构 成 要 件 必 须 本 原 则 的 内容 是 税 法 为 强 行 法 命 令 法 不 允
，
以 法 律 的形式 作 出 规 定 非 依法 律 规 定 不 得 课 征 赋 许征税 机 关 和 纳 税 义 务 人 之 间 进 行 税 额 和 解 或 协
。 “ ”
⑥ 。
税 此 即 法律保 留原 则 据此 原 则 应 严 格 限 制 。 ，

议 否 则 不 但 在 赋 税 征 收 过 程 中会 造 成 不 公 和 滥
， ， ，
立 法 机 关 对行 政 机 关 的一 般 性 委 任 授 权 立 法 并 且 用 职 权 而 且 会 因纳 税 人 的 不 同而 产 生 差 异 难 以 维
。 ， ，
未 经 授 权 的行 政 机 关 不 得 在 行 政 法 规 中对 课 税 要 件 持 课 税 的公 平 因此 尽 管赋税 也 是 一 种 债 权 债务
。 、 ，

作 出规 定 违 反法 律 规 定 的 行 政 法 规 地 方 性 法 但它 是 一 种 基 于公法所生 的法 定 之侦 故 民 法 私法
、 ， ， “ ， 。
规 行 政规章等 不具有法 律 效力 此 称 法 律 优 位 原 上 关 于 斌 税 负担 的 合 意 在税 法 上 不 具 有 法 律 效力
则
”
。 。

禁 止类推适 用 原则
，
课 税 要 件 明确 原 则 按斌税法 定 主 义 因 对 纳 税 人 纳 税 义 务 的界 限
， ，
按照 斌税法 定 主 义 的要 求 斌 税 法 律 中有 关 课 应 由税 法 加 以 明 确 规 定 故 对 于 税 法 无 明 文 规 定 的
， ， ， 、

税要 件 的实体规 定 其惫义 必须 明 确 避 免 产 生 歧 事 项 各 征 税 机关 赋 税 法 院 不 得 比 附援 引 类 似 事 项
， “ ” 。 ，

义 以 防止 征 税 机 关 滥 用 公 权 力 自由裁 亦即 的规定 来设 定 或 加 重 纳 税 义 务 人 的 斌 税 负担 同
、 、 ， ，
有 关创设 斌 税 权 利 义 务 的 规 定 的 内容 宗 旨 范 围 等 时 对 于 纳 税 义 务 人 有 利的 态 意 的税 法 的 类 推适 用
。
⑧
，

都必 须 确 定 从 而 使 纳 税 人 可 以 预 测 其 赋 税 负 担
。 。
也要 加以 禁 止 此 即禁 止 类 推 适用 原 则
“ ” 。 、

此 即 课税要 件 明确原则 禁止 溯 及 既往 原则
，

课税 要 件 明 确 原 则 是 实 现 课 税 要 件 法 定 原 则 税 法 是 为 征 税 目 的所 制 定 并 强 制 人 民 遵 循 的 法
。 ， ，

的前 提 条 件 如果 赋 税 法 律 中 有 关 课 税 要 件 的 实 体 律 规 范 这 种 规范在 没 有公 布 实施 前 人 民 应 否 纳 税
， 、 。 ，

规定 不 甚 明确 势必形 成对 行 政 机 关 的 一 般 性 空 白 及如 何纳 税 都 无从 推测 故 就 税 法 的效 力 而 言 仅
， ，

性 的 委 任 使其 在 确 定 纳 税 人 的 实 体 权 利 义 务 时 有 及 于 其公 布 实 施 以 后 所 发 生 的 事 项 而 不 得 溯 及 税
， ，
很 大 的 自由裁 量 的 空 间 这 显 然 有 悖 于 课 税 要 件 法 法 公 布 实施 前 已 发 生 的 事 项 用 以 维 护 人 民 纳 税 义
。 。 ， “
定 原 则 的宗 旨 务 的安 定 这是赋税法定主 义 禁止溯 及既往 原
， “ ” 。 ， ” 。
但是 课税要 件的 明确 并非 绝 对 有 时 为实 则 的要 求
、 ， “ ”
现 税 法 上 的公 平 正 义 或 基 于 立 法 技 术 防 止 过 于 但 禁止 溯 及 既 往 的原 则 是 否 仅 为税 法 的适 用
、 ， 、 ， 。
烦琐 复 杂 的 考 虑 在税 法 中运 用 若 干 抽 象 的 不 确 原则 而 非基 本 原 则 在 学 理 上 存 在 争 论 在税 法适
 湖南 财经 高 等专 科 学 校 学 报

，
“ ” ，

用 上 禁止溯 及 既 往 已 普 遍 得 到认 同 但 在 立 法 上 就是要依法行 政 而 依 法 行政在 赋 税 领域 的合理 延

， ， ， 。

是否 可 以 制定税 法 适用 上 溯 公 布之 前发 生 的事 项 伸就 是 依 法 治税 其 实 质也 即 赋税 法 定
。 ， 。 ， ， 、

则颇 有 争议 有 赞 同者 也 有 反 对 者 依笔者观点 第 三 有 利 于 增 强 国 家 立 法 机 关 的 立 法 使命 感
， ，

对 于过去 的 实事 和 交 易所 产 生 的 纳 税 义 务 这 一 内 紧迫 感 规 范 中 央 与 地 方 的 赋 税 立 法 权 限 建 立 和 完
， ， 。 ， ，

容 对纳税人有 利的 变更 其溯 及立 法应 被 承认 而 善我 国 的税 法 体 系 目前 我 国 有 多 个税 种 而
，

对纳税人不利的变更 其溯 及立 法 原则上 应不 予 允 由国家权力机关经 立 法 程 序通 过 的有关赋税 的法 律

只 有 三 个。
，
。
绝 大 多数 税 种 还 停 留在 行 政 法 规 等层 次
，

许 因 为人 民都依 据 现 行 的赋 税 法 规 行 事 即 信 赖
， ， ，

于现行 法 规所 作 的课 税 规 定进 行 各 种 经 济 活 动 如 较低 的委任立 法 上 个别 税 种 甚 至 是 无 法 之 税 税 法
，

果 因 为 财 政 收 人 上 的 原 因 而 对 纳 税 人 作 出不 利 的溯 体 系 相 当脆 弱 与 课 税 要 件 法 定 原 则 的 要 求 严 重 不
， 。 ， ，

及既 往 的规定 即 会 导 致 纳 税 人 丧 失 对 现 行 税 法 的 符 并且 在 实行 中央 与 地 方 分 税 制 后 立 法 权 限 的
， 。 “
信赖 这 对 于 作 为 赋 税 法 定 主 义 目标 的 可 预 测 性 和 划分也无 明 确 的 法 律 规 定 凡此需要 增强 赋 税法
。
⑨ ” ， ，

法 的稳 定性 极 为有 害 定 观念 明确 赋 税 立 法 权 限 的 划 分 增 强 立 法 机 关
， 、 ，

赋税 法 定 原 则 的 确 立 是 资 产 阶 级 革 命 限 制 封 的 立 法 使 命 感 紧迫 感 以 建 立 和 完 善 我 国 的 税 法 体
， 。
建王 权 的一 大 胜 利 它 标 志 着专 制 君 主 滥 用 赋 税 课 系
巧 年 英 国 《 自由 大 宪 章》
。 ， ，

征权 的没 落 其 渊源 以 第 四 有 利于 规 范赋 税 稽征 行 政行 为 防 止 赋 税
， “ 。 、

确 定 议 会取 得 对 国 王 征 税 的 否 定 权 为 发 端 在 不 出 稽征 权力 的 滥 用 由于 赋 税 立 法 层 次 低 委 任立 法
年 的《权 利请
， ” ， 、 ，

代议 士 即 不 纳 税 的 口 号下 经 多 税 法 内容 过 于 抽 象 在 我 国 形 成 了 行 政 机 关 既 立
愿 书》到 年 的 《权 利 法 案 》 确 立 了 所 谓 国 家 的
、 ， ，
， “
法 又 执法 征 税 又 支配 赋 税 税 款 的现象 行政 权
， ，

课 税 权 非 基 于 国 民 代 表议 会所 通 过 的 法 律 则 不 得 行 力 缺 乏 制 约 自由 裁 量 的 空 间 太 大 出 现 滥 用 税 权 加
， 、 ， 、
” ，
“ ” 。

使 的一 种 宪 法 原 则 亦 即 赋 税 法 定 原 则 美国 重 税 课 擅 自越 权 减 免 税 越 权 退 税 以 及 协 商 办 税
“ ”
年 的 《独 立 宣 言 》 也 以 英 国 殖 民 者 非 经 我 们 同
，
“
包 税 等违法 违 章 现 象 对 经 济 个体 的 基 本 权 利 和
，
， ” 。

意 随 意 向我 们 征 税 作 为 革 命 独 立 的 口 号 自此 以 国 家 财政 利益 都 带 来 不 利 影 响 也 败 坏 了 政 府 机 关
， 、 “ ” ， 。

后 世纪 世纪 以 后 的资本 主 义 各 国无 不 相 继 的形 象 须依据 赋税 法 定 原则 加 以 约 束
， “
， “ ”

仿效 并 以 宪法 或 赋 税 基 本 法 的 形 式 明 定 赋 税 法 定 第五 在 充 分保 障 经 济 个体 基 本 财 产 自由 权
”
⑩ 。 ， ，

原则 的基 础 上 建立 起 征 纳 双 方 的 互 信 实 现 财政 充 实 的
， 。 “ ” ，

在我 国 宪法 未 就 赋 税 从 征 税 权 的 角 度 作 正 面 目的 从 赋税 法 定 原 则 的创 建 我们可 以 归纳 出
规定。
， “ ， ，

但其 第 条 中华 人 民 共 和 国 公 民 有 依 照 它 的实质 在对 于 课税 权力 进行 约束 以 充 分保 障公
” ， “ ” ， ，

法律纳税的 义务 应可解 释为 赋税法定 原 则 的宪 民 财 产 权 益 与 自由 从 而 发 展 经 济 不 千 扰 或 尽 量 少

。 ， ，

法依据 因为依本 条 规 定 公 民 仅 有 依 法 律 纳 税 的 干 扰 经 济 资 源 的 自 由配 置 建 立 起 征 纳 双 方 的 互 信
， ， 。

义务 其 反 面 解 释 即 是 非 依 法 律 中 国 公 民 有 不 纳 最 终 实现 财政 收 入 的 目的
， 。

税的权利 相应 国家征 税 机关则 有不 征 税 的 义 务 二 量 能课税 原则

， “ ” ，

笔者认 为 在 我 国现 阶 段 强 调 赋 税 法 定 原 则 具 有 量 能课 税 原 则 是 指 赋 税 的 课 征 不 以 形 式 上 实
。
、 ，

极 为重要 的意义 表现 为 现 依 法 律课 征 赋 税 满 足 财 政 需 要 为 已 足 尤 其 在 实
， ，

第一 符 合市 场 经 济 体 制 要 求 以 市 场 为 基 础 力 质上 要 求赋税 负担 必 须 在 一 国 公 民 之 间 公 平 分 配
。 ， ，

量优化 配 置 资源 的要 求 在 市场经 济体制里 市场 使所有 的纳税 人 按 其 实 质 负担 赋 税 能力 负担 其应

， “ ” 。 ，

力 量 能 否 充 分 发 挥 其 效 能 关 键 在 于 经 济 个体 企 负的赋税 其 具 体 内容 是 指 公 民 的 赋 税 负 担 应 分
、 、 、

业 公 司 个 人 等 的 交 易 自由 财 产 权 益 能 否 受 到 切 别按照其 经 济 负 担 能 力 亦 即 赋 税 负 担 能力 为依
， 、 ， ， ，

实 的 保 障 平 等 自由 的 竞 争 机 制 能 否 形 成 价 值 规 据 使 同 样 经 济 状 况 的 人 负 担 同 等 的 赋 税 不 同经 济
、 。 。 “ ，

律 供求关 系 能 否 真 正 发 挥 作 用 这就需要 对广泛 状 况 的人 负担 不 同等 的 赋 税 所 谓 等者 等之 不 等

“ ” 、 ” 。 ， ，

而 直接介人 经 济 个体 生 活 的 赋 税 课 征 予 以 规 范 者不 等之 同时 量 能 课 税 原 则 还 表 明 凡 无 赋 税
， 。 ， 。

限制与约束 即法定 负担 能 力 的 国 民 就 不 应 让 其 负担 赋 税
， ， ，

第二 符合 依 法 治 国 建 设 社 会 主 义 法 治 国 家 的 西方学 者认 为 赋 税 负担 能 力 是 指 各 人 的经 济
。 “ ” ， 、 。

要求 党 的 十五大 提 出 了建设 社 会 主 义 法 治 国家 能力 其 基 础 有所 得 财 产 和 消 费 三 种 而其衡量 赋

，
，

的伟大方 略 江 泽 民 主 席 亦 表 示 要 格 守 宪 法 和 法 律 税 负担 能 力 的 尺 度 以 财 产 和 所 得 为 佳 以 消 费为 尺
， “ ， 。
赋予 的职责 这 就 昭 示 了 依 法 治 国 建设 社 会 主 义 度则不 可取
，
” 。

法治国家 的时代 的到 来 依法 治 国最 重要 的任务 量能课 税 原 则 是 赋 税 公 平 原 则 的 法 律 体 制 是

 年第 期 朱 大旗 论税 法 的基 本 原 则

。 ， ，

宪法 平 等 原 则 在 税 法 上 的 具 体 化 其 精髓 在 于 它 不 课税 则 立基 于形 式正 义 两 者各有所 本 但都 是 出于
， ， ，

仅要 求法 律上 形 式 平 等 的 实现 且 更 加 强 调 实 质 平 公 平正 义 的要 求 并且 差 别课 税 需 要 依 法 限 制 在 合
。 。
等 的贯 彻 理 的 范 围之 内
， 。
不过 量能课税 原则 也 有 少 许 例外 因为税 法 三 实质 课 税 原 则 经 济 的 观 察 方 法
有 时可 能 被 用 来 实 现 取 得 财 政 收 人 以 外 的 其 他 目 税法 的 规 定 在 于 掌 握 人 民 的 纳 税 能 力 予 以 课
， 、 、 、 ，

的 如 为 实 现 经 济政 策 社 会 政 策 教 育 政 策 文 化 政 税 所 注 重 的是 足 以 代 表 纳 税 人 纳 税 能 力 的 经 济 事
、 ， ， 。 ，

策 控 制 投 资饥 渴 等 而 在 税 法 中规 定 赋 税 优 惠 或 者 实 而 不 是 其外 观 的法律 行 为 形 式 因此 在进行税
， ， ，

特别负担 如加 成征 收 施 加 赋 税 奖励 或歧 视 这 时 法 解 释 和适 用 时 应 根 据 实 质 的 经 济 事 实 而 非 形 式
， 。 ，

采行 的 原 则 就 不 是 量 能 课 税 而 是 差 别 课 税 但这 的法 律行 为作 出 判 断 以 便 按 照 纳 税 人 的 实 际 纳 税
， 。
种 差 别课 税 是 否 破 坏 宪 法 的 平 等 原 则 是 否 就 否 定 能力 经 济能 力 公 平课 税 这 一 原 则 在 日本 和 我 国
“ ” ， “
了量 能课 税 原则 作为税 法 的 基 本 原 则 呢 通说认为 台 湾 地 区 称 为 实 质课 税 原 则 而在 德国则称 为 经
。 。
’，
。 ，

没有 因为量 能 课 税 原 则 立 基 于 分 配 正 义 而 差 别 济 的 观察方法

， ， 。
注释 明 白单童的 意义 内容确 定 并 且 具 有 可 预 浏 性 法

①故 此
， 、 ，
“ ” 。
不 同社会 不 同的 历 史时期 税 法的 基 的 这 些 价 值 在 赋 税 法 定 主 义 原 则 中反 映 至 为 明 显

③根据 这 一 标 准 我 们 尽 可 以 说
， ， “ ， “
本原 则 是 不 同 的 是 在发 展 变 化 的 不 存 在 放 之 四 确 保财政收
” 。 ” ，

海 而 皆准 的 税 法 基 本原 则 入 原 则 是 赋 税 原 则 首要 的 原 则 但 不 能 说 它 是 税 法
②关于法的 正 义
“ ” ， 。 。 ，

学者们 有许 多观 点 古希 的 首要 的 基 本 原 则 否 则 就 有可 能使课征斌税的
在 其 晚 年 著作 《 法 律
一 “ ” 。
腊 学 者柏 拉 图 前 前 公权 力 因缺 乏 法 的 制 约 而 致 滋 用 赋税的原 则在
论 》 中认 为 正 义 是 国 家 和 法 的 最 高 原 则 分 为 国 家
， ，

保 降收 入 而 税 收 的 基 本 原 则 在现 代 民 主 法 治 国 家
，
“ ” ， “ ”
正 义 和 个人正 义 国 家正 义 是 统 治 者能 够给 被 统 治 是 斌税法 定 原 则 其 实质在确 保 经 济个 体 的 财
， ， “ ” 。 ，

者 自由 民 提 供 利 益 要 不 替 自 己 打 算 个 人 正 义 是 产 权 自由 权 防 止课税 公 权 力 的 滥 用 目前 我国
， ，

公民安 于 自己 在 国 家 中的 地 位 真 诚 地 展 行 对 国 家 枕 法 的 不 少教 材 未对 斌 税 原 则 和 税 法 基 本 原 则 加
。 ， ， ， ，
一
的义 务 柏 拉 图 的 学生 亚 里 士 多德 前 前 以 区分 这 种 作 法 笔 者认 为 无 论 在税 法 理 论 还 是
力 在 其 名 著 《 政 治 学》 中 则 将 作 为 法 治 核 心 的 正
“ ” 。
在 斌 税 实践 中都 是 极 为 有 害 的
④ 参见 张 守 文 《论 税 收 法 定 主 义 》 一 文 载 于
， 、 ，

义 善德 一 分 为 三 一 是 法 律 正 义 或 称 一 般 正 义
法 学研 究 》
， 。
普遥 正 义 即个 人 对 于 国 家应 尽 其 应 尽 的 义 务 如 纳 年第 期
⑤参见 刘 剑 文 主 编 《 时 枕 法 教 程 》 法 律 出 版 社
、 ， ，

税义务 服兵役 义务 二是分 配 正 义 即 国 家对 于 个

， 、 ， ， 。
人应 依 其 能 力 将 公 的 利 益 荣誉 等加 以 适 当分配 年 月版 第 一 页
⑥ 意指 立 法 机 关 根 据 宪 法 挽 定 而 保 留 自 己 的 专
，
始 合乎正 义 三 是 平均 正 义 即 个人 与 个人 间 的 给付
， ， 。 ， “
与 对待给付 应 保持均衡 始 合乎 正 义 此论对后世 属税 法 立 法 权 力 故 西 方 学 者 称 之 为 议 会 保 留 原
学者 中 川 一 印在 其 所 著 的 《 说 法 解 释
，
影响 很 大 日本 贝明” 。

及 其 适 用 》 第 一 章 中就 认 为 斌 税 正 义 乃 指 课 税 的 合 ⑦本段 所 谓 法 律 仅 指 狭 义 的 法 律 即 由 立 法
“ ” ，

， 、 、 ，
法性及 平 等性 而 言 亦 即所 谓 具 体 的 妥 当性 合 理 机 关 按 立 法 程 序制 定 通过 并 经 法 律 程 序 公 布 的 法
。 ， 。
性 从而 对于 斌 税立 法 上 的斌 枕正 义 的要求 不 外 律 在我 国 指 全 国 人 民 代 表 大 会 及 其 常 务 委 员会 制
， 。
为斌税 须 以 法 律加 以 详 细 的 规 定 及课 税 的 平 等性 须 定 通 过 并 经 国 家主 席 颁 布 的 法 律
⑧ 台 湾 陈 清 秀 《税 捐 法 定 主 义 》
。 ， 。
由 立 法 上 实现 两 者 而 已 关 于 前 者 对 于 普 遮 的 条款

⑨ 据 此 笔 者 对 我 国 现 行 立 法 如 《 中华 人 民 共 和
， ， ，
的 设 定 及 行 政 命 令 的 委 任 均 须 于 可 能 的 范 围 内加
国 固 定 资产 投 资 方 向 调 节 税 暂 行 条 例 》 等 法 规 中 的
。 ，
以 阻止 关于后 者 无论时于 充足 财政 雷 求以 外的 经
、 ， 。
济政 策 的 社会 政 策 的 课 税 目的 以 至 课 税 平 等性 的 溯 及 既 往规 定持保 留 意见

破 坏 等 均 须 坚 决 地 加 以 阻 止 始 可 参 见 郑 玉 波 著《 民
，

⑩ 知 德 国魏 玛 宪法 第
“
条规定 全体公 民 必
商法 问 题 研 究 》 第一 册
。 ， ” 。
笔 者认 为 可 导 出 斌 税 须 依 据 其 资 力 遵 照 法 律 上 的 规 定 会 平 负担 斌 税
。 “
法 定 税 法 目 的 的 课 税 领 域 中人 民 时 产 自 由 权 的 保 阵 美国 宪法 第 条第 项 规定 征税 法 案应 由众议 院
、 ， ，

若将税 法 目 的 加 以 非 民 主 主 义 的 国 库 主 义 的 解释 提 出 但 参议 院 对 之 有 提 议 权 及 修 改 权 与 对 其 他 法
， ， ， 。 ” “
时 则斌税收 入 的确 保 或 充 足 时政 需要 的 满 足 始 为 案同 加 拿大宪法 第 条规 定 任何有关 动 用 税入
。 “ ” ， ” 。
合 税法 目 的性 法的 安 定性 是 指 法 律 需要 具 有 或 征税 的 法 案 应 由 众议 院 先议之 日 本明治 年
 湖南 财经 高 等专科 学校 学 报

实 质课 税 原 则 一 般 适 用 于 违 反 行 政 管 理 与 公 序 资者 的 亲 友 替 代 分 散 以 降低 累 进 税 负 则 无 论 工 资
、 、 ，

良俗 的 行 为 无 效 的 法 律 行 为 虚 伪 的 法 律 与 实 事 行 的名 义 所 得 者 名 义 上 的纳 税 人 是 谁 都 应 将 其 归 属
、 。 。
为 赋 税 规 避 行 为 等情 况 其 在具体运 用 上 多从课 税 于 真实 的 所 得 者 即 真 实课 税 主 体 综 合 计 算 纳 税
，
客体 和 归 属 即 课 税 客 体 与 课 税 主 体 的 关 系 两 方 面 采行 实 质课 税原 则 的 目的 在 于 实现量 能课 税

—
。 ，

加以 分析 就课 税 客体而 言 如 果课税 客体 已 具 体 亦 即根 据 纳税 人 的赋 税 负担 能 力 经 济 能 力 而
， ， ，

实质 存在 则 不 论 该 客 体 在 形 式 上 是 否 合 法 都 应 确 定 其 应 负 的税 负 防 止 纳 税 人 藉 形 式 的法 律 行 为 或
，

对 其课税 课 税 与否 与课税 客体是否 合法存在 并无关 滥 用 其形 式 的 可 能 性 来 规 避 或 减 轻 赋 税 以 确 保 赋 税

。 ， ， 。 ，
联 就 归属 而 言 如 果 真 实课 税 主 体可 以 辨 明 则 无 收 人 的 实现 至 于 该 原 则 的思 想 根 源 诚 如 日 本 著 名
， ，

论 课 税 客 体在 名义 上 的纳税 义务 人 是谁 都应 以 该真 税 法 学 者金 子 宏 指 出 赋 税 是 经 济 的 负 担 故 赋 税 法
。 ， ， ， ，

实课 税 主 体 为 纳 税 义 务 人 根据该 原则 前 者 如违 规 的 解 释 与其 重 视 行 为 的 方 式 莫 若 重 视 其 实 质 与
、 、
。
，
，

章 的建 筑 无 照 行 医 的 所 得 等 灰 黑 收 人 都 应 按 房 其 重 视 法 的 评 价 莫若 重 视 其 实 现 的经 济 结 果
、 ， 、 ， ，
产税法 所得 税法予 以课税 因 为房产税法 所得 税 法 不 过 实 质课 税 原 则 的 实 施 应 当 予 以 较 为 严 格
、 ， 、 ， ，

是 以 建 筑 所 得 为课 税 客 体 的 既 有 建 筑 物 所 得 的 存 的 限制 否 则就 有 可 能 造 成 对 斌 税 法 定 原 则 的 破 坏
在 就 属 适 当 的 课 税 客 体 就 可 以 而 且 应 当征 税 ⑩
， ， 。
至
、

失 去 其 与赋 税 法 定 原 则 量 能课 税 原 则 相 辅 相 成 的作
用⑩
、 ， 。
于 该 建 筑是 否 合 法 所 建 该 所 得 是 否 合 法 所 得 则 可 实 即 要 求 偏 重 于 经 济解 释 的 实 质 课 税 原 则 的
。 、 ， ，

不问 同时该 违章 建筑 违 法 所 得 亦 不 得 因 纳 税 而 主 应用 不 得 超越 税 法 可 能 的 文 义 不 得 以 此 来 规 避 法
、 ， ， 、

张 成 为 合法 建 筑 合法 所得 其 是 否 合法 最 终 如 何处 律 的适 用 而 应 严 格 限 制 在 纳 税 人 滥 用 法 律 规 避 赋
， 。 ， 。
理 仍 应 由各 主 管 部 门 依 法 予 以 判 明 后 者 如 累进 税 的 可 能性 的 情 形 之 内
，

制 的 工 资薪 金 所 得 税 计 缴 虚 列 职 工 人 数 或 由 高 工

“ ， ， ， 。
的 旧 宪法 第 条规 定 日 本 臣 民 有依 法 律 纳 税 的 费用 共 同 的 赋 税 实 不 可 缺 此 种 斌税必 须 由 全体
” “ ， 。 ”
义务 现行 宪 法 第 条规定 国 民依法律的 规定 人 民 依 据 其 能 力 平 均 负担
即 《税 收 征 收 管理 法 》 《 个 人 所 得 税 法 》 及 《 外
” 。 “ 、

负有 纳 税 义 务 第 条规 定 斌悦 的 新课税或现
商投 资 企 业 和 外 国 企 业 所 得 税 法 》
， 。
行拭税 的 变 更 以 依 据 法 律或 法 律 确 定 的 条件 为 必
德 国 《斌 税 调 整 法 》 第
” 。 “ “
要 韩 国 宪法 第 条规 定 国 民 有依 法 纳 税 的 义 条第 项规定 进行
” 。 “ ， ，

务 西 班 牙基 本 法 第 条规 定 西 班 牙 人 民 有依 斌 税 法 律 解释 时 必 须 综 合 考 虑 国 民 思 想 斌 税 法 律
，

其经 济能 力缴 纳 租税 的 义 务 除 议会制 定 的 法律 予 的 目 的 以 及 经 济 上 的 含 义 和 上 述 诸 因 素相 互 关 系 的

其 《税 法 基 本 法 》 第
， ” 。 。 ” “
以 规 定 者外 任何人 不 得 被 迫级 纳 其他租税 法国 发展 条也 规 定 纳 说义务
法 律 由 国 会 投 票 决 之 … … 包括
“
宪法第 条规 定 人 不 能藉 民 法 的 形 式 或 滥 用 其 形 成 可 能 性 而 规进 或
、 ， ” 。 ， ，

各 种 赋 税 之 税 源 税 率 及 征 收 方 法 货 币发 行 制 度 减 枉 斌 税 如 其 有滥 用 情形 仍 应 依 适 合 其 经 济 上 的
“ 、
巴 西联邦宪法 第 条第 项规定 除 法律规定 行 为 实事或 各 相 关 的 法 律 状 态 下 所 应 征 收 的 金 额
， ， ” ， “ ” 。

外 不 得 征 收 任 何 税 捐 但 关 枕 或 为 战 争征 收 的 税 不 予以征收 即为 经 济的观察方 法 的 法律 明 文
， 、 ，

在此 限
” 。
南非联 邦 宪 法 第 条规 定
“ 、
一 有关斌 否 则 合 法 建筑物 合 法所得 尚应 纳 税 而 非
、 ， 。
， ，
法 建 筑 物 非 法 所 得 反 不 纳 税 实在 有 欠 公 平
税金钱 与 征课 的 法 案 仅 能 街 由 众 议 院 提 出 但 有 关
罚 金 及 特 别 罚 款 不 在此 限 二 参议 院 不 得 变 更 有 关
、 转 引 自郑 下 波 著 《 民 商 法 问 题 研 究 》 三
。
、 、

课 枕 拨 款 与 政 府 经 费之 法 案 三 参 议 院 不 得 修 改
⑩ 关 于 两 者之 间 的 关 系 学 者 们 看 法 不 一 存 在
， ，

， ” 。
法 案 增 加 人 民 负担 或 向 人 民 征 收 租 税 英 国 国会 、

“ ， 斌税 法 定原 则 优 先 适 用 权 实质课 枕 原 则 优 先 适 用
成文 法 第 条规 定 下 列 公 共 事业 得 由 众 议 院 议 长 ， 。
说 和 折 衷说 目 前折 衷说 渐 占上 风 折衷说认 为 斌
， 、 、

指 定 为 财 政 法 案 包括 赋 税 之 征 收 废 止 与 豁 免 变
， ”
税 法 定 原 则 与 量 能 课 税 原 则 分 别 是 实现 斌 税 正 义 的
更 但 不 包括 地 方 政 府 之 斌 税 在 内 注 英 国宪法为 ，
形 式 手段 和 实 质 手 段 税 法 的 解 释 不 应 构 泥 于 个 别
， ， ，
不 成 文 法 或 称 柔性 宪 法 无 统一 法典 一 般认为 自 ，

条 文 的 形 式表 现 而 应 合 于 法 律 目 的 与 经 济 意 义 的
、 、 、 、

由 大 宪 章 权 利 请 愿 书 人 身保 护 法 权 利 法 案 大 改 ， ，
以 以
解 释 因 此 实质 课 税 原 则 可 在税 法 解释上 加 适
、 、 。

革 法 国 会 立 法 西 敏 寺 等 十 多种 成 文 法 构 成 用
，
用 以 填补 依 据 赋 税 法 定 原 则 所 造 成 的 税 法 上 的
⑩ 而 是从人 民 纳
， ， 、
税 义 务 的 角度 规 定 的 其 最早 欠缺 从而 可 以 防杜 对于法律规 定 的 固 定 的 形 式 的
源 流 当 属 法 国 的 《人 权 宣 言 》 法 国 的 《人 权 宣 言 》 第
。 。
理 解 而 给量 能课税造成损 害 赋税 法 定原 则 应 以 形
“ ， ， 。
条规定 为 维持 国 家的 武力 以 及行 政 上 的 各种 式 课 税 原 则 为 基 础 以 实质课 税 原 则 为 目 的 和 补 充