Professional Documents
Culture Documents
Local Media9133955728596388927
Local Media9133955728596388927
1 من إعداد األستاذ :بن الصاحل بومجعة ،كلية العلوم اإلقتصادية و العلوم التجارية و علوم التسيري ،جامعة اجلزائر3
السداسي الثالث ادلقياس :احملاسبة القطاعية جامعة اجلزائر3
2023 - 2022 السنة الثانية ماسرت :حماسبة قسم العلوم التجارية
متهيد:
تتم نشاطات قطاع البناء و األشغاؿ العمومية عن طريق عقود اإلنشاء (عقد مقاولة ،صفقة عمومية) و ىي عقود
تربـ بني ادلؤسسة ادلكلفة ابإلصلاز (ادلقاوؿ ،) –L’entrepreneur-و صاحب ادلشروع ( Maitre
،)d’ouvreوفقا جملموعة من الشروط التقنية و ادلالية حيددىا دفًت الشروط ( .)Chier des charges
وابعتبار أف عقد ادلقولة عقد طويل األجل يتطلب مبالغ كبرية (دتويل من الدولة-صناديق اإلستثمار ،-البنوؾ
احمللية أو الدولية) ،عادة ما يتحوؿ إىل صفقة عمومية .
سوؼ نتطرؽ يف ىذا احملور إىل كل ما يتعلق مبحاسبة قطاع البناء و األشغاؿ العمومية (ادلقاوالت) من الناحية
القانونية ،و اجلبائية ،و احملاسبية ،وفق متطلبات النظاـ احملاسيب ادلايل ( )SCFو معيار اإلبالغ ادلايل الدويل
" IFRS15اإليراد من العقود مع العمالء" .الذي حل زلل ادلعيار " IAS 11عقود اإلنشاء " ،بداية من
جانفي .2018
التعرؼ على اخلصوصيات و ادلعامالت اليت يتميز هبا القطاع ،و ما حيكم ذالك من قوانني و أنظمة و
تعليمات.
دتكني الطالب من إستيعاب و فهم ادلعاجلات احملاسبية اخلاصة ابلقطاع.
ربط ادلعاجلات احملاسبية بواقع العمل يف اجلزائر.
2 من إعداد األستاذ :بن الصاحل بومجعة ،كلية العلوم اإلقتصادية و العلوم التجارية و علوم التسيري ،جامعة اجلزائر3
السداسي الثالث ادلقياس :احملاسبة القطاعية جامعة اجلزائر3
2023 - 2022 السنة الثانية ماسرت :حماسبة قسم العلوم التجارية
حسب القانون ادلدين :تنص ادلادة 549من ؽ.ـ.ج " ادلقاولة عقد يتعهد مبقتضاه أحد ادلتعاقدين أف
يصنع شيئاً أو أف يؤدي عمل مقابل أجر (أتعاب) يتعهد بو ادلتعاقد األخر .
02من ؽ.ت.ج "يعد عمال جتاراي حبسب نصت ادلادة حسب القانون التجاري:
موضوعو.............:كل عمل مقاولة للبناء أو احلفر أو لتمهيد األرض. "...........
حسب قانون الصفقات العمومية و تفويض ادلرفق العام :تنص ادلادة 2من ادلرسوـ الرائسي رقم -15
،274ادلتضمن تنظيم الصفات العمومية و تفويضات ادلرفق العاـ " الصفقات العمومية عقود مكتوبة يف
مفهوـ التشريع ادلعموؿ بو ،تربـ مبقابل مع متعاملني إقتصاديني وفق الشروط ادلنصوص عليها يف ىذا
ادلرسوـ لتلبية حاجات ادلصلحة ادلتعاقدة يف رلاؿ األشغاؿ و اللوازـ و اخلدمات و الدراسات".
حسب النظام احملاسيب ادلايل ( :)SCFأطلق النظاـ ادلايل إسم عقود طويلة األجل ،على عقود ادلقاولة،
وفق نصت ادلادة " 1.133يتضمن عقد من عقود طويلة األجل إصلاز ،سلعة ،خدمة ،رلموع سلع أو
خدمات تقع تواريخ إنطالقها و اإلنتهاء منها يف سنوات مالية سلتلفة .و ميكن أف يتعلق األمر بػ (عقود
بناء ،عقود إصالح حالة أصوؿ أو بيئة ،عقود تقدمي خدمات)".
كما عرؼ معيار اإلبالغ ادلايل الدويل : IFRS 15العقد " :هو إتفاقية بني طرفني أو أكثر يتم مبوجبها
إنشاء حقوق و واجبات واجبة التنفيذ " .و يعد وجوب تنفيذ احلقوؽ و الواجبات الواردة يف عقد من العقود
مسألة قانونية .و العقود ميكن أف تكوف كتابية أو شفوية أو مفهومة ضمنياً من شلارسات العمل ادلتعارؼ عليها
لدى ادلنشاة و ختتلف شلارسات و آليات إنشاء العقود مع العمالء من دولة إىل دولة.
3 من إعداد األستاذ :بن الصاحل بومجعة ،كلية العلوم اإلقتصادية و العلوم التجارية و علوم التسيري ،جامعة اجلزائر3
السداسي الثالث ادلقياس :احملاسبة القطاعية جامعة اجلزائر3
2023 - 2022 السنة الثانية ماسرت :حماسبة قسم العلوم التجارية
و يدخل العقد يف نطاؽ ادلعيار " IFRS 15اإليراد من العقود مع العمالء" عندما تتوفر كافة الشروط التالية:
أف يكوف للعقد جوىر و أمهية جتارية ،و يعين ذلك أف قيمة التدفقات النقدية ادلستقبلية و توقيتها و
ادلخاطر ادلتعلقة هبا عرضة للتغري كنتيجة لإللتزاـ ابلعقد.
أف األطراؼ ادلشًتكة ابلعقد وافقت على ماورد فيو.
أف ادلنشأة قادرة على حتديد حقوؽ كل طرؼ من أطراؼ العقد فيما يتعلق ابلسلع و اخلدمات اليت سيتم
حتويلها.
أف أطراؼ العقد ملتزمة أبداء االلتزامات ادلتعلقة هبا ،و لديها النية يف أتكيد احلصوؿ على حقوقها
التعاقدية.
أف ادلنشأة لديها احتمالية حتصيل ادلقابل الذي مت حتديده مقابل السلع و اخلدمات اليت سيتم حتويلها
للعمالء.
بصفة عامة فالعقود طويلة األجل ،ذلا شليزات عن غريىا من العقود ،و اليت نلخصها فيما يلي:
.1طول مدة اإلجناز :ونقصد هبا طوؿ مدة الفًتة بني اتريخ إبراـ العقد أو الصفقة ،و اتريخ اإلنتهاء النهائي
من األشغاؿ ،أو التسليم النهائي للمشروع و اليت عادة ما تتعدى سنة ( 12شهر).
.2اخلضوع إىل قانون الصفقات العمومية :ختضع عمليات األشغاؿ العمومية و البناء إىل قانوف الصفقات
العمومية (وفق ادلرسوـ الرائسي رقم 274-15ادلتضمن تنظيم الصفات العمومية و تفويضات ادلرفق
العاـ).
.3اخلضوع إىل نظام أتمني إضايف :ختضع الشركات اليت تعمل يف رلاؿ األشغاؿ العمومية و البناء ،لنظاـ
)CNASمبعدؿ ( %9و أتميين إجتماعي خاص ،ابإلضافة صندوؽ الضماف اإلجتماعي (
،)%26,13حتت مسمى الصندوؽ اجلهوي للعطل السنوية و العطل النامجة عن سوء األحواؿ اجلوية
( )CACOBATPHمبعدؿ ( %0,375و .)12,585تدفع لو اإلشًتاكات اإلجتماعية
4 من إعداد األستاذ :بن الصاحل بومجعة ،كلية العلوم اإلقتصادية و العلوم التجارية و علوم التسيري ،جامعة اجلزائر3
السداسي الثالث ادلقياس :احملاسبة القطاعية جامعة اجلزائر3
2023 - 2022 السنة الثانية ماسرت :حماسبة قسم العلوم التجارية
شهراي أو دوراي (حسب عدد العماؿ ،)09مهمتو دفع العطل السنوية للعماؿ كما يقوـ بدفع أجور
العماؿ عن األايـ اليت يتوقف فيها العمل بسبب سوء األحواؿ اجلوية.
.4تسليم ادلشاريع عرب مراحل :عملية تسليم ادلشروع تتم عرب مراحل يتفق عليها مسبقاً ،حيث تتم فوترة
كل مرحلة لوحدىا وفق ما يسمى ابلوضعية ( .)Situation des Travaux
إسناد بعض األعماؿ الفرعية إىل مقاولني من الباطن .5إمكانية احلصول على مشاريع من الباطن:
(ادلناولة) ( .)Sous-traitance
ميكن حتديد طرؽ القياس و التقييم لعقود البناء و األشغاؿ العمومية ،وفق متطلبات النظاـ احملاسيب ادلايل
( ،)SCFو ـعيار اإلبالغ ادلايل الدويل " IFRS 15اإليراد من العقود مع العمالء" ،من خالؿ ما يلي:
حسب ادلادة 2.133من ( :)SCFتدرج يف احلساابت األعباء و ادلنتجات اليت ختص عملية دتت
يف إطار عقد طويل األجل حسب و ترية تقدـ العملية عن طريق حترير نتيجة زلاسبية ابلتتابع و مبقياس
إصلاز العملية ( إدراج يف احلساابت حسب طريقة التقدـ).
حسب ادلادة 3.133من ( :)SCFإذا كاف نظاـ معاجلة الكياف أو طبيعة العقد ال يسمح بتطبيق
(طريقة اإلدراج يف احلساابت حسب التقدـ) ،أو كانت النتيجة النهائية للعقد ال ميكن تقديرىا بصورة
صادقة .فإنو يكوف من ادلقبوؿ ،على سبيل التبسيط ،أال يسجل كمنتوجات إال مبالغ يعادؿ مبلغ األعباء
ادلثبتة اليت يكوف حتصيلها زلتمالً (إدراج يف احلساابت حسب طريقة اإلدتاـ).
5 من إعداد األستاذ :بن الصاحل بومجعة ،كلية العلوم اإلقتصادية و العلوم التجارية و علوم التسيري ،جامعة اجلزائر3
السداسي الثالث ادلقياس :احملاسبة القطاعية جامعة اجلزائر3
2023 - 2022 السنة الثانية ماسرت :حماسبة قسم العلوم التجارية
حسب ادلعيار : IFRS 15جيب على ادلنشأة (ادلكلفة ابإلصلاز –ادلقاوؿ ،)-أف تثبت اإليراد على
مدى فًتة زمنية بقياس مدى التقدـ يف الوفاء الكامل بواجبات األداء (الواجبة التنفيذ) .و اذلدؼ من
قياس مدى التقدـ ىو وصف أداء ادلنشأة (ادلكلفة ابإلصلاز –ادلقاوؿ ،)-يف نقل السيطرة على السلع و
اخلدمات ادلتعهد هبا إىل العميل .حسب (الفقرة )43 – 39 :من ادلعيار.
من خالؿ ادلواد ادلشار إليها أعاله نستنتج ،أنو حسب متطلبات النظاـ احملاسيب ادلايل ( )SCFتوجد طريقتاف
لتقييم اإليرادات و التكاليف ادلرتبطة بعقود البناء و األشغاؿ العمومية (طريقة التقدـ و طريقة اإلدتاـ) ،يف حني
يعتمد ـ عيار اإلبالغ ادلايل الدويل " IFRS 15اإليراد من العقود مع العمالء" طريقة واحدة و فقط (طريقة
التقدـ) يف تقييم اإليرادات .وفيما يلي شرح للطريقتني:
وفقاً ذلذه الطريقة فإنو يتم إحتساب إيراد الفًتة (رقم األعماؿ) ،على أساس نسبة التكاليف الفعلية دلا مت إصلازه
خالؿ الفًتة منسوب إىل إمجايل التكاليف التقديرية الالزمة لإلصلاز العقد خالؿ نفس الفًتة.
وفق ـ عيار اإلبالغ ادلايل الدويل ، IFRS 15تشمل الطرؽ ادلناسبة لقياس نسبة ( )%التقدـ :من خالؿ
إستخداـ أسلوب ادلدخالت (التكاليف) أو أسلوب ادلخرجات (عدد الوحدات ادلنجزة) ،و ابلتايل فإف نسبة
اإلصلاز تقاس حسب األسلوبني كما يلي:
التكاليف الفعلية ادلرتاكمة إىل هناية السنة نسبة التقدم (اإلجناز) حسب
إمجايل التكاليف ادلقدرة للعقد يف هناية السنة (أسلوب ادلدخالت) =
تسمى أيضاً نسبة اإلصلاز الًتاكمية :وعليو نوضح مايلي:
إمجايل التكاليف ادلقدرة للعقد يف هناية السنة = التكاليف الفعلية للسنة +التكاليف ادلقدرة لإلدتاـ العقد وفق
تقديرات هناية السنة
نسبة اإلجناز السنوية = نسبة ()%اإلصلاز الًتاكمية للسنة – نسبة اإلصلاز الًتاكمية للسنة (ف.)1-
6 من إعداد األستاذ :بن الصاحل بومجعة ،كلية العلوم اإلقتصادية و العلوم التجارية و علوم التسيري ،جامعة اجلزائر3
السداسي الثالث ادلقياس :احملاسبة القطاعية جامعة اجلزائر3
2023 - 2022 السنة الثانية ماسرت :حماسبة قسم العلوم التجارية
مالحظة:
نشري إىل ضرورة عدـ إدراج بعض التكاليف اليت تكوف مدفوعة القيمة و مل يتم إستخدامها بعد يف عملية إصلاز
العقد (مثالً :ادلواد األولية ادلشًتاة :األمسنت ،احلديد ،الرمل ادلتبقى يف هناية الفًتة (السنة) ،كذلك ادلبالغ ادلدفوعة
مقدماً (تسبيقات) للمقاولني من الباطن (ادلناولة) عن أعماؿ مل تنجز بعد-.
يشري ادلعيار ،IFRS 15إىل أنو جيب على ادلنشأة أف تطبق طريقة واحدة لقياس مدى التقدـ يف الوفاء
بواجبات األداء على مدى فًتة زمنية –مدة العقد ،-بشكل متسق.و يف هناية كل فًتة مالية جيب على ادلنشأ
إعادة قياس مدى تقدمها يف الوفاء بواجبات األداء اليت مت الوفاء هبا على مدى الفًتة الزمنية للعقد.
بعد حتديد نسبة اإلصلاز ( %التقدـ) نقوـ بضرب ىذه النسبة يف القيمة اإلمجالية للمشروع ادلتفق عليو مع الزبوف
(حسب العقد ادلوقع بني الطرفني) ،و يستخرج بذالك مقدار اإليرادات عن العمل ادلنجز خالؿ الفًتة (السنة) ،و
يقارف ىذا اإليراد (رقم األعماؿ) مع التكاليف الفعلية (احلقيقية) للعمل ادلنجز خالؿ الفًتة (السنة) ،إلستخراج
نتيجة ادلشروع خالؿ نفس الفًتة و اليت ميكن أف تكوف (ربح أو خسارة) .يف حالة وجود ربح يعترب ىذا الربح
كأساس لفرض الضريبة على أرابح الشركة ( .)IBS
من الناحية احملاسبية نعتمد يف ىذه الطريقة ( نسبة إصلاز تقدـ األشغاؿ ) ،على احلساابت التالية:
ح :704/مبيعات األشغاؿ ادلنجزة،
ح :4111/زابئن (يف حالة فوترة األشغاؿ ادلنجزة)،
ح :417/حقوؽ أشغاؿ جاري إصلازىا (يف حالة عدم فوترة األشغاؿ).
7 من إعداد األستاذ :بن الصاحل بومجعة ،كلية العلوم اإلقتصادية و العلوم التجارية و علوم التسيري ،جامعة اجلزائر3
السداسي الثالث ادلقياس :احملاسبة القطاعية جامعة اجلزائر3
2023 - 2022 السنة الثانية ماسرت :حماسبة قسم العلوم التجارية
وفق النظاـ احملاسيب ادلايل ( )SCFتسمى أيضا طريقة العقود التامة ،وفقاً ذلذه الطريقة فإنو ال يتم إثبات أي جزء
من اإليرادات (رقم األعماؿ) حىت يكتمل العقد.
تستعمل ىذه الطريقة يف حالة العقود القصرية نسبياً (من .... 02إىل 03سنوات) ،لكي ال تتأثر مصداقية
النتيجة احملاسبية .و يف ىذه احلالة ال يتم تسجيل سوى مبلغ إيراد مساوي لتكلفة اإلصلاز اليت دتت خالؿ السنة
(إحًتاماً دلبدأ مقابلة التكاليف ابإليراد) .ويتم تسجيل اإليراد اإلمجايل (رقم األعماؿ) بعد إنتهاء مدة العقد (إدتاـ
األشغاؿ) و إستالـ ادلشروع.
نشري إىل أف ىذه الطريقة مل ترد ضمن متطلبات ـعيار اإلبالغ ادلايل الدويل " IFRS 15اإليراد من العقود مع
العمالء".
نعتمد يف ىذه الطريقة على حسابني أساسني مها :ح :335x /األشغاؿ اجلاري إصلازىا ،و ح :723 /تغريات
ادلخزوف اجلارية .يسجل يف هناية كل فًتة (السنة) بنفس قيمة تكلفة اإلصلاز ادلنجزة خالؿ نفس الفًتة (السنة).
8 من إعداد األستاذ :بن الصاحل بومجعة ،كلية العلوم اإلقتصادية و العلوم التجارية و علوم التسيري ،جامعة اجلزائر3
السداسي الثالث ادلقياس :احملاسبة القطاعية جامعة اجلزائر3
2023 - 2022 السنة الثانية ماسرت :حماسبة قسم العلوم التجارية
ادلراجع:
األمر رقم 58 -75ادلؤرخ يف 20رمضاف 1395ادلوافق لػ 26سبتمرب ،1975ادلتضمن القانوف ادلدين ادلعدؿ و
ادلتمم ،لسنة .2007
األمر رقم 59 -75ادلؤرخ يف 20رمضاف 1395ادلوافق لػ 26سبتمرب ،1975ادلتضمن القانوف التجاري ادلعدؿ
و ادلتمم ،لسنة .2007
مرسوـ رائسي رقم 247-75ادلؤرخ يف 02ذي احلجة 1436ادلوافق لػ 26سبتمرب ،2015
ادلتضمن تنظيم الصفقات العمومية وتفويض ادلرفق العاـ .الصادر ابجلريدة الرمسية للجمهورية اجلزائرية /
العدد 50بتاريخ 06ذي احلجة عاـ 1436ادلوافق 20سبتمرب.2015
خالد مجاؿ اجلعارات ،ادلعايري الدولية إلعداد التقارير ادلالية الدولية ( ،ط ،1ج ،1عماف –األردف:-
دار صفاء للنشر و التوزيع) .2017 ،
دمحم أبو نصار ،مجعة محيدات - ،معايري احملاسبة و اإلبالغ ادلايل الدولية – اجلوانب النظرية و العملية ،
ط ،3عماف –األردف :-دار وائل للنشر.2014 ،
قانوف رقم 11-07مؤرخ يف 15ذي القعدة عاـ 1428ادلوافق 25نوفمرب ،2007يتضمن
النظاـ احملاسيب ادلايل ،الصادر ابجلريدة الرمسية للجمهورية اجلزائرية /العدد 74بتاريخ 15ذي القعدة
عاـ 1428ادلوافق 25نوفمرب.2007
مرسوـ تنفيذي رقم 156 -08مؤرخ يف 20مجاد األوىل عاـ 1429ادلوفق 26مايو ،2008
يتضمن تطبيق أحكاـ القانوف رقم 11 -07ادلؤرخ يف 15ذي القعدة عاـ 1428ادلوافق 25
نوفمرب ،2007ادلتضمن النظاـ احملاسيب ادلايل ،الصادر ابجلريدة الرمسية للجمهورية اجلزائرية /العدد
27بتاريخ 22مجادى األوىل عاـ 1429ادلوافق 28مايو .2008
2023 – 2022
9 من إعداد األستاذ :بن الصاحل بومجعة ،كلية العلوم اإلقتصادية و العلوم التجارية و علوم التسيري ،جامعة اجلزائر3