340 -321‫ ص‬،2020:‫ السنة‬،02:‫ العـــدد‬،14‫المجلد‬ ‫مجلة أبحاث اقتصادية وادارية‬

‫تطوير المعالجة المحاسبية للعقود طويلة األجل في الجزائر باالستناد إلى‬

‫معايير المحاسبة الدولية‬
The development of accounting treatment for long-term contracts
in Algeria based on international accounting standards

benali-malika@univ-eloued.dz ،‫ جامعة الوادي‬،‫ مليكة بن علي‬.‫ د‬.‫ط‬

labidi_mehaouat39000@yahoo.fr ،‫ جامعة الوادي‬،‫ لعبيدي مهاوات‬.‫د‬
2020/06/29:‫تاريخ النشر‬ 2020/06/02:‫تاريخ القبول‬ 2020/04/07:‫تاريخ االستالم‬

‫ تهدف هذه الدراسة إلى إظهار مدى توافق المحاسبة عن العقود طويلة األجل وفق‬:‫ملخص‬
‫ وذلك من خالل توضيح المعالجة المحاسبية للعقود‬،IFRS15‫ مع ما يتضمنه المعيار‬،SCF
.IFRS15 ‫ ثم عرض المعالجة المحاسبية للعقود اآلجلة حسب‬SCF ‫اآلجلة حسب‬
‫ فيما يتعلق‬IFRS15‫ و‬SCF ‫وقد خلصت الدراسة إلى وجود نقاط توافق ونقاط اختالف بين‬
‫بالعقود اآلجلة من خالل إجراء مقارنة منهجية بينهما؛ ليتم في األخير تقديم اقتراحات من‬
.IFRS15‫شأنها المساهمة في تطوير المحاسبة عن العقود اآلجلة في الجزائر بما يتالئم و‬
.IFRS15 ‫ العقود طويلة األجل؛ النظام المحاسبي المالي؛ المعيار الدولي‬:‫الكلمات المفتاحية‬
M41: JEL ‫تصنيف‬

Abstract: The present study aims at demonstrating the extent of

compatibility of long-term contracts in accordance with SCF and
IFRS15. Through, clarifying the accounting treatment for long-term
contracts according to SCF and presenting it according to the IFRS15 .
Through a comparison between the SCF about long-term contracts
and the IFRS15, we conclude that there are points of agreement and
points of difference between them. Finally, we set suggestions which
contribute in developing long-term contract accounting in Algeria as
appropriate with IFRS15.
keyword: long-term contract; financial accounting system; the
International Standard IFRS15.
JEL classification code : M41

benali-malika@univ-eloued.dz :‫ اإليميل‬،‫ مليكة بن علي‬:‫المؤلف المرسل‬

‫تطوير المعالجة المحاسبية للعقود طويلة األجل في‬ ‫مليكة بن علي‪ ،‬لعبيدي مهاوات‪.‬‬
‫الجزائر باالستناد إلى معايير المحاسبة الدولية‪.‬‬

‫‪ .1‬مقدمة‪:‬‬
‫يعتبر قطاع المقاوالت من القطاعات المهمة في اقتصاديات الدول لما له من ارتباط وثيق‬
‫بانتعاشها‪ ،‬من خالل تزويد الخزينة العمومية بموارد مالية متعددة كما تنبع أهميته من شموله‬
‫للعديد من القطاعات الحيوية للدولة كقطاع المحروقات وقطاع البناء واستصالح األراضي‬
‫والري وعقود التركيب وقطاعات المقاولة من الباطن وغيرها‪ ،‬مما استوجب المحاسبة على هذا‬
‫القطاع وضبط إيراداته وتكاليفه‪ ،‬وبالتالي تنظيم معامالته وحفظها؛ والجزائر كغيرها من دول‬
‫العالم أولت هذا القطاع أهمية كبرى من خالل محاولة توفيق نظامها المحاسبي المالي مع ما‬
‫تمليه معايير المحاسبة الدولية في هذا الشأن‪ ،‬وهو ما سنتناوله بشيء من التفصيل‪.‬‬
‫اإلشكالية الرئيسية‪:‬‬
‫ما مدى تطابق المعالجة المحاسبية للعقود طويلة األجل في الجزائر مع ما تنص عليه معايير‬
‫المحاسبة واإلبالغ المالي الدولية؟‬
‫األسئلة الفرعية‪:‬‬
‫‪ -1‬ما هي دواعي تبني الجزائر للمعايير الدولية المتعلقة بالمحاسبة عن عقود المقاوالت؟‬
‫‪ -2‬هل هناك أسباب جعلت المعالجة المحاسبية للعقود طويلة األجل وفق النظام المحاسبي‬
‫المالي تختلف عن ما تنص عليه معايير المحاسبة الدولية ؟‬
‫‪ -3‬هل للجزائر مؤهالت تجعلها تتبني معايير المحاسبة الدولية المتعلقة بالعقود اآلجلة كليا؟‬
‫فرضيات الدراسة‪:‬‬
‫‪ -1‬من الدواعي والمبررات التي جعلت الجزائر تتبنى المعاير الدولية ذات العالقة بالمحاسبة‬
‫عن العقود طويلة األجل سعيها لمسايرة دول العالم المتقدمة‪ ،‬ومحاولة تكييف نظامها‬
‫المحاسبي المالي مع المعايير المحاسبية الدولية‪.‬‬
‫‪ -2‬هناك أسباب عدة جعلت المحاسبة عن العقود اآلجلة وفق ‪ SCF‬تختلف عن ما تنص‬
‫عليه معايير المحاسبة الدولية‪ ،‬منها حداثة المعيار‪ IFRS15‬وأوضاع الجزائر الداخلية‪.‬‬
‫‪ -3‬للجزائر مؤهالت تمكنها من تبني معايير المحاسبة الدولية المتعلقة بالعقود طويلة األجل‬
‫بشكل تام أهمها مرونة قوانينها وتشريعاتها‪ ،‬واستم اررية اإلصالحات التي تنتهجها‪.‬‬
‫أهداف الدراسة‪:‬‬
‫‪322‬‬
‫المجلد‪ ،14‬العـــدد‪ ،02:‬السنة‪ ،2020:‬ص‪340 -321‬‬ ‫مجلة أبحاث اقتصادية وادارية‬

‫‪ -1‬توضيح مدى توافق وانسجام المحاسبة عن العقود طويلة األجل حسب ‪ SCF‬مع ما‬
‫يقتضيه المعيار الجديد ‪ IFRS15‬الذي تضمن المعالجة المحاسبية لهذا النوع من العقود‪.‬‬
‫‪ -2‬إجراء مقارنة بين المحاسبة عن العقود طويلة األجل حسب ‪ SCF‬وحسب ‪.IFRS15‬‬
‫‪ -3‬تبيان الجهود التي بذلتها الجزائر في سبيل إيجاد محاسبة خاصة للعقود طويلة األجل‬
‫تتوافق والمحاسبة الدولية لهذا النوع من العقود‪.‬‬
‫‪ -4‬تقديم اقتراحات تساهم في تطوير محاسبة العقود اآلجلة في الجزائر بما يتالئم ومعيار‬
‫اإلبالغ المالي الجديد ‪.IFRS15‬‬
‫الدراسات السابقة‪:‬‬
‫‪ -‬دراسة أحمد بكاي ومحمد السعيد سعيداني(‪ )2017‬بعنوان‪ :‬واقع المحاسبة في قطاع‬
‫البناء واألشغال العمومية في ظل النظام المحاسبي المالي الجزائري‪ ،‬وهدفت إلى توضيح‬
‫مساهمة‪ SCF‬في تحسين الممارسات المحاسبية في مؤسسات قطاع البناء واألشغال العمومية‬
‫كنتيجة لتبني الطرق المحاسبية الدولية‪ ،‬وتوصلت إلى أن تطبيق‪ SCF‬مقبول في القطاع ولكن‬
‫بحاجة إلى تحسين‪ ،‬كما أن تبني‪ SCF‬كان إيجابيا على مخرجات نظم معلوماته المحاسبية‪.‬‬
‫‪ -‬دراسة حسن جميل خزعل وهاني حميد مشجل(‪ )2019‬بعنوان‪ :‬أثر قياس نتائج نشاط‬
‫عقود اإلنشاء وفق ‪ IFRS15‬على قائمة الدخل في شركات المقاوالت العراقية‪ ،‬وهدفت إلى‬
‫توضيح أثر قياس نتائج عقود اإلنشاء وفق ‪ IFRS15‬على قائمة الدخل في شركات المقاوالت‬
‫العراقية‪ ،‬وتوصلت إلى ضرورة تعديل القاعدة المحاسبية العراقية رقم(‪ )01‬بما يتوافق‬
‫ومتطلبات ‪ IFRS15‬أو إلغائها واصدار إرشادات توضح كيفية تطبيق هذا المعيار‪.‬‬
‫‪New Revenue Recognition Guidelines:‬‬ ‫‪ -‬دراسة ‪ )2016( Nigel Youell‬بعنوان‪:‬‬
‫‪ ،There's Work to Be Done‬وهدفت إلى شرح كيفية تطبيق المقترحات الجديدة لالعتراف‬
‫باإليرادات‪ ،‬الصادرة عن ‪ FASB‬و‪ IASB‬والمتمثلة في ‪ IFRS15‬من قبل المؤسسات العامة‬
‫والخاصة‪ ،‬وخلصت إلى وضع أربع مراحل لتطبيق هذه اإلرشادات الجديدة من طرف شركات‬
‫المقاوالت‪ ،‬كما كشف تأثير هذه التعديالت الجديدة وتوضيحها‬
‫‪CONTRAT A TERME‬‬ ‫‪ -‬دراسة ‪ )2002(AZIZ ELKHATTABI‬بعنوان‪:‬‬
‫‪ASPECTS JURIDIQUE FISCAL ET COMPTABLE PROPOSITION D'UNE‬‬
‫‪ ،DEMARCHE D'AUDIT‬وهدفت إلى إبراز خصائص العقود طويلة األجل في المغرب‬

‫‪323‬‬
‫تطوير المعالجة المحاسبية للعقود طويلة األجل في‬ ‫مليكة بن علي‪ ،‬لعبيدي مهاوات‪.‬‬
‫الجزائر باالستناد إلى معايير المحاسبة الدولية‪.‬‬

‫وتوضيح األطر القانونية والضريبية والمحاسبية لها‪ ،‬وذلك بإجراء مقارنة بين المعايير المغربية‬
‫والفرنسية واألمريكية والدولية التي تتعلق بمحاسبة العقود اآلجلة‪ ،‬وخلصت إلى أن طريقة‬
‫اإلتمام هي طريقة مرجعية للمحاسبة عن العقود اآلجلة في المغرب إال أن اعتماد طريقة التقدم‬
‫كوسيلة وحيدة للمحاسبة عن هذه العقود ضروري لمسايرة معايير المحاسبة الدولية‪.‬‬
‫‪ .2‬عموميات حول العقود طويلة األجل‬
‫تعريف العقود طويلة األجل‪:‬‬ ‫‪1.2‬‬
‫‪ 1.1.2‬حسب المعايير المحاسبية الدولية‬
‫وتعرف على أنها‪ :‬عقود يتم التفاوض فيها خصيصا لتشييد أو بناء موجود أو مجموعة‬
‫من الموجودات ذات العالقة المترابطة والمتداخلة من حيث التصميم والتكنولوجيا والوظيفة‬
‫والغرض النهائي أو االستخدام‪( .‬خزعل و مشجل‪ ،2019 ،‬صفحة ‪)166‬‬
‫حسب النظام المحاسبي المالي‬ ‫‪2.1.2‬‬
‫وتعرف أنها‪ :‬كل عقد يتضمن انجاز سلعة أو خدمة‪ ،‬مجموعة سلع أو مجموعة خدمات‬
‫تقع تواريخ انطالقها واالنتهاء منها في سنوات مالية مختلفة‪ ،‬ويمكن أن يتعلق األمر بـ‪ :‬عقود‬
‫بناء؛ عقود إصالح حالة أصول أو بيئة؛ عقود تقديم خدمات (المادة‪.)2009 ،133-1‬‬
‫مصطلحات تتعلق بالعقود طويلة األجل (عقود المقاوالت)‬ ‫‪2.2‬‬
‫‪ -‬العقد‪ :‬اتفاقية بين طرفين أو أكثر يتم بموجبها إنشاء حقوق ومطلوبات إلزامية‬
‫(الخريسات‪ ،2017 ،‬صفحة ‪.)10‬‬
‫‪ -‬العميل‪ :‬طرف تعاقد مع المنشأة للحصول على سلع أو خدمات تمثل مخرجات لألنشطة‬
‫العادية للمنشأة مقابل عوض (‪ ،2018 ،IFRS15‬صفحة ‪.)20‬‬
‫‪ -‬تحويل السلع والخدمات‪ :‬ويقصد به نقل السيطرة على السلع والخدمات من المنشأة إلى‬
‫العميل (صابر و الجمال‪ ،2018 ،‬صفحة ‪.)203‬‬
‫‪ -‬اإليراد‪ :‬هو الزيادة اإلجمالية الناتجة عن األنشطة التجارية الكتساب األرباح نتيجة تقديم‬
‫خدمة أو بيع بضاعة أو تأجير مباني وممتلكات أو إقراض األموال والرسوم والعموالت‬
‫والفوائد واألرباح والعوائد‪ ،‬وعادة ما ينتج عن تحقق اإليرادات زيادة في األصول التي تنشأ‬
‫من مصادر مختلفة (الخريسات‪ ،2017 ،‬صفحة ‪.)10‬‬
‫‪324‬‬
‫المجلد‪ ،14‬العـــدد‪ ،02:‬السنة‪ ،2020:‬ص‪340 -321‬‬ ‫مجلة أبحاث اقتصادية وادارية‬

‫‪ -‬االعتراف‪:‬هو إدراج بند في القوائم المالية يتوفر فيه شرطا االعتراف‪ ،‬وهما احتمالية تدفق‬
‫منافع مستقبلية‪ ،‬وامكانية قياس هذه المنافع بموثوقية (الخريسات‪ ،2017 ،‬صفحة ‪.)10‬‬
‫‪ -‬المقاولة من الباطن‪ :‬عقد يتفق بمقتضاه المقاول األصلي في إطار تنفيذه لعقد مقاولة‬
‫يربطه بصاحب المشروع وتحت مسؤوليته‪ ،‬مع مقاول فرعي‪ ،‬بإنجاز كل أعمال المشروع‬
‫أو بعضها مقابل أجر يتفقان عليه‪ ،‬دون نشوء عالقة تبعية (مازة‪ ،2016 ،‬صفحة ‪.)21‬‬
‫‪ 3.2‬المشاكل المحاسبية التي تواجه شركات المقاوالت (ضاحي‪ ،2018 ،‬صفحة ‪:)131‬‬
‫‪ -‬ناد ار ما ينتهي عقد مقاولة ما دون حدوث تغيرات في بنوده األصلية سواء بإضافة بعض‬
‫األجزاء أو حذفها وأحيانا قد يمتد التغيير إلى إعادة تصميم المشروع بالكامل‪.‬‬
‫‪ -‬اختالف المنتج النهائي في كل عملية مقاولة‪ ،‬رغم وجود تشابه في المكونات األساسية‪.‬‬
‫‪ -‬حاالت عدم التأكد التي تميز هذا القطاع‪ ،‬من حيث صعوبة التنبؤ بأسعار المدخالت‬
‫لفترات طويلة‪ ،‬مما يتطلب ضرورة وجود إدارة تدرك كيفية مواجهة تلك الظروف‪.‬‬
‫‪ .3‬العقود طويلة األجل حسب النظام المحاسبي المالي‪SCF‬‬
‫االعتراف بإيرادات وتكاليف العقود طويلة األجل في النظام المحاسبي المالي‬ ‫‪1.3‬‬
‫‪ 1.1.3‬إيرادات العقود طويلة األجل حسب ‪SCF‬‬
‫لم يذكر المشرع صراحة مكونات إيراد العقود اآلجلة‪ ،‬إال أنه يمكن القول أن إيرادات هذه‬
‫العقود تتضمن المبلغ االبتدائي للنواتج المدرجة في العقد عند التعاقد‪ ،‬والتعديالت في مضمون‬
‫العقد نتيجة تعديل األعمال أو لمخاطر اقتصادية مرتبطة بنوعية اإلنشاء والعالوات المرتبطة‬
‫باألداء في حالة ما إذا كانت من المحتمل أن تعطي نواتج وأنه يمكن تقييمها بشكل موثوق‬
‫منه (بكاي‪ ،2015 ،‬صفحة ‪ ،)14‬وهو ما أكدته (المادة ‪ ،)2009 ،1-111‬التي تنص على‬
‫أنه‪ ":‬يدرج عنصر األصول والخصوم واألعباء والمنتوجات في الحسابات عندما‪:‬‬
‫‪ -‬يكون من المحتمل أن تعود منه أو إليه أية منفعة اقتصادية مستقبلية مرتبطة بالكيان؛‬
‫‪ -‬للعنصر‪ ...‬قيمة يمكن تقييمها بطريقة صادقة؛‬
‫إذن فمداخيل العقد هي المبلغ المتفق عليه أثناء المفاوضات‪ ،‬مع األخذ بعين االعتبار‬
‫تغيرات السعر المحتملة والقابلة للقياس (دمدوم‪ ،2017 ،‬صفحة ‪.)45‬‬

‫‪325‬‬
‫تطوير المعالجة المحاسبية للعقود طويلة األجل في‬ ‫مليكة بن علي‪ ،‬لعبيدي مهاوات‪.‬‬
‫الجزائر باالستناد إلى معايير المحاسبة الدولية‪.‬‬

‫‪ 2.1.3‬تكاليف العقود طويلة األجل حسب ‪SCF‬‬

‫بالرغم من أن النظام المحاسبي المالي لم يبين صراحة تكاليف العقود اآلجلة‪ ،‬إال أنه يمكن‬
‫اعتبار التكاليف التي نصت عليها المادة ‪ 4.112‬من القرار الوزاري المؤرخ في ‪ 26‬يوليو‬
‫‪ 2008‬هي تكاليف العقود طويلة األجل‪ ،‬على اعتبار أن هذه العقود تتضمن إنتاج سلع أو‬
‫تقديم خدمات‪ ،‬ولكن لمدة تتعدى السنة‪ ،‬حيث نصت المادة أعاله على‪ " :‬تساوي تكلفة إنتاج‬
‫سلعة أو خدمة ما‪ ،‬تكلفة شراء المواد المستهلكة والخدمات المستعملة لتحقيق هذا اإلنتاج‬
‫مضافا إليها التكاليف األخرى الملتزم بها خالل عمليات اإلنتاج أي األعباء المباشرة وغير‬
‫المباشرة التي يمكن ربطها منطقيا بالسلعة أو الخدمة المنتجة‪ .‬مع استبعاد األعباء المرتبطة‬
‫باالستعمال غير األمثل للقدرات اإلنتاجية عند تحديد تكلفة إنتاج األصل"‪.‬‬
‫إذن فتكاليف العقود طويلة األجل تشمل (بكاي‪ ،2015 ،‬صفحة ‪:)14‬‬
‫‪ -‬التكاليف المباشرة للعقد مثل تكلفة شراء المواد والخدمات المستعملة؛‬
‫‪ -‬التكاليف التي تعزى إلى نشاط العقود عامة‪ ،‬والتي يمكن توزيعها وتحميلها على العقد‬
‫وتتمثل في التكاليف المباشرة وغير المباشرة المرتبطة بالعقد؛‬
‫‪ -‬وأية تكاليف أخرى يمكن تحميلها على العميل وفقا ألجل العقد وطبيعته‪.‬‬
‫‪ 2.3‬المعالجة المحاسبية للعقود طويلة األجل حسب النظام المحاسبي المالي‪SCF‬‬
‫‪ 1.2.3‬طريقة اإلدراج حسب التقدم في األشغال (طريقة نسبة االنجاز)‪:‬‬
‫‪ 1.1.2.3‬التعريف بالطريقة‪:‬‬

‫يعود تاريخ ظهورها إلى سنة ‪1955‬م‪ ،‬وهي الطريقة األكثر شيوعا نتيجة تقيدها بالمبادئ‬
‫المحاسبية‪ ،‬فهي تقدم معلومات جد مفيدة عن تقدم األعمال وتحكم المؤسسة في مستويات‬
‫أشغالها‪ ،‬حيث يرتبط تطبيقها بعدة متطلبات أهمها إمكانية إجراء الجرد المادي السنوي‪ ،‬وقبول‬
‫العميل المتعاقد لحجم األعمال المنتهية‪ ،‬ووجود النظم المحاسبية الرقابية‪ ،‬وأدلة اإلثبات الكفيلة‬
‫لتقدير الربح على وجه معقول‪ ،‬من مزايا هذه الطريقة أنها تربط بين الوضع القانوني والمالي‬
‫للمؤسسة مع الحقيقة االقتصادية لمراحل اإلنجاز ومن عيوبها أنها تتطلب وجود أنظمة‬

‫‪326‬‬
‫المجلد‪ ،14‬العـــدد‪ ،02:‬السنة‪ ،2020:‬ص‪340 -321‬‬ ‫مجلة أبحاث اقتصادية وادارية‬

‫معلوماتية فعالة لقياس حجم األعمال المنجزة والتنبؤ بتغيرات األسعار‪ ،‬باإلضافة إلى اعتمادها‬
‫على التقنيات المعقدة في التقدير لنسب اإلنجاز (بكاي‪ ،2015 ،‬صفحة ‪.)15‬‬
‫‪ 2.1.2.3‬تقدير النتيجة حسب طريقة التقدم‬

‫إن أعباء ونواتج عمليات العقود طويلة األجل تسجل حسب أسلوب نسبة التقدم‪ ،‬وهو ما‬
‫يسمح بتحديد نواتج (إيرادات) ونتيجة كل سنة تبعا لنسبة إنجاز المشروع (المادة ‪،2-133‬‬
‫‪ ،)2009‬حيث تطبق هذه الطريقة إذا تمكنت المؤسسة من تقدير نتيجة العقد بصورة صادقة‬
‫عندها تسجل كل من األعباء والنواتج على أساس سنوي مما يمكن من تحديد النتيجة السنوية‬
‫للعقد‪ ،‬وذلك إذا توفرت الشروط التالية (جمعة‪ ،2011 ،‬صفحة ‪:)168‬‬
‫‪ ‬إمكانية تقدير المبلغ اإلجمالي ألرباح وايرادات وتكاليف العقد بشكل واضح؛‬
‫‪ ‬إمكانية تقدير المبلغ اإلجمالي لألعباء المحملة على العقد في كل الحاالت والظروف؛‬
‫وجود آليات وأدوات لمراقبة التسيير تسمح بتقدير نسب اإلنجاز في كل مراحل المشروع‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ 2.2.3‬طريقة اإلتمام (طريقة العقد المنجز)‪:‬‬
‫‪ 1.2.2.3‬التعريف بالطريقة‪:‬‬

‫وهي طريقة يتم فيها االعتراف باإليراد فقط عند انتهاء انجاز العقد كليا (خزعل و مشجل‪،‬‬
‫‪ ،2019‬صفحة ‪ ،)168‬ويتم تطبيقها إذا لم تتمكن المؤسسة من تقدير النتيجة بصورة صادقة‬
‫أو كانت طبيعة العقد ال تسمح بتطبيق طريقة التقدم‪ ،‬حيث تعتمد على تسجيل نواتج متساوية‬
‫للتكلفة السنوية المتحملة في انجاز المشروع (عطية‪ ،2014 ،‬صفحة ‪ ،)188‬وهو ما يوضح‬
‫اعتماد مؤيدوها على مبدأ الحيطة والحذر في تفسيرهم لها‪ ،‬وذلك بتسجيل اإليرادات المحتملة‬
‫والمعادلة لألعباء المثبتة بدون هامش ربح (بكاي‪ ،2015 ،‬صفحة ‪ )17‬من سلبياتها عدم‬
‫إظهار النتيجة الحقيقية السنوية‪ ،‬وعدم التمكن من تقييم أداء المؤسسة سنويا (عطية‪،2014 ،‬‬
‫صفحة ‪ ،)188‬واالعتراف بالنتيجة المرتبطة بالعقد إال بعد انتهاء المشروع‪ ،‬ومن مزاياها‬
‫قدرتها على إظهار حجم األعمال بالنظر إلى حجم التكاليف المنفقة وتقليل مخاطر النتيجة‬
‫المستقبلية للعقد من خالل التحفظ باالعتراف بالنتيجة في السنوات األولى لإلنجاز‪ ،‬إال أن هذا‬
‫التحفظ على مستوى التسجيل المحاسبي يظهر عيوب هذه الطريقة من خالل عدم توضيح‬

‫‪327‬‬
‫تطوير المعالجة المحاسبية للعقود طويلة األجل في‬ ‫مليكة بن علي‪ ،‬لعبيدي مهاوات‪.‬‬
‫الجزائر باالستناد إلى معايير المحاسبة الدولية‪.‬‬

‫الواقع االقتصادي ألجزاء المشروع في نهاية كل فترة‪ ،‬وعدم مالئمتها للقوانين الجبائية وعدم‬
‫إمكانية التصرف في األرباح المحققة خالل فترات اإلنجاز (بكاي‪ ،2015 ،‬صفحة ‪.)17‬‬
‫‪ 2.2.2.3‬تقدير النتيجة حسب طريقة اإلتمام‪:‬‬

‫ال يمكن حساب النتيجة في آخر السنة المالية حسب هذه الطريقة ألن النتيجة المحاسبية‬
‫المتأتية من العقود طويلة األجل ال تؤخذ بعين االعتبار إال عند تسليم المشروع نهائيا للعميل‬
‫وبالتالي فمعالجة هذه الطريقة للعقود اآلجلة ال يخرج عن إطار إنتاج السلع والخدمات غير‬
‫تامة الصنع عند نهاية الدورة (اإلنتاج الجاري‪/‬الطلبيات) (وصفي‪ ،2000 ،‬صفحة ‪.)210‬‬
‫‪ 3.3‬المحاسبة الضريبية للعقود طويلة األجل‬
‫وهي حلقة الوصل بين المبادئ المحاسبية المتعارف عليها وبين األنظمة والقوانين‬
‫الضريبية‪ ،‬ولكنها تختلف في تأثرها بالقوانين والتعليمات الضريبية السارية في الدولة‪ ،‬وهذه‬
‫تعدل الربح‬
‫القوانين هي األساس في إحتساب الربح الضريبي‪ ،‬حيث أن المحاسبة الضريبية ّ‬
‫المحاسبي ليتالءم مع القوانين الضريبية المعمول بها (أبورمان‪ ،2014 ،‬صفحة ‪ ،)7‬وتعتبر‬
‫العقود اآلجلة من القطاعات المهمة في تمويل خزينة الدولة من خالل ما تدره من إيرادات‪.‬‬
‫‪ 1.3.3‬الضريبة على أرباح الشركات ( ‪:) IBS‬‬
‫يتم تحديد الربح الخاضع للضريبة ‪ IBS‬بالنسبة لعقود المقاوالت والمتعلقة بانجاز سلع أو‬
‫خدمات يمتد تنفيذها على األقل بمرحلتين)‪ (2‬محاسبيتين أو سنوات مالية عدة‪ ،‬تبعا لطريقة‬
‫التقدم في االنجاز‪ ،‬وذلك بغض النظر عن صنف العقود (جزافية ‪ /‬مسيرة) ولتتمكن المؤسسة‬
‫من تطبيق طريقة التقدم في االنجاز يجب تحقق (المادة ‪ ،2018 ،3 -140‬صفحة ‪:)35‬‬
‫وجود أدوات تسيير ونظام حساب التكلفة (محاسبة التكاليف)؛‬ ‫‪-‬‬
‫وجود نظام للرقابة الداخلية التي تسمح باألخذ بالنسبة المئوية للتسبيق وبمراجعة تقديرات‬ ‫‪-‬‬
‫األعباء والحواصل والنتائج‪ ،‬تماشيا مع التسبيق‪.‬‬
‫علما أن ضريبة ‪ ،IBS‬تحصل بمعدل ‪ %23‬حسب المادة ‪ 150‬من قانون ض‪ .‬م‪ .‬ر‪ .‬م‪.‬‬

‫‪328‬‬
‫المجلد‪ ،14‬العـــدد‪ ،02:‬السنة‪ ،2020:‬ص‪340 -321‬‬ ‫مجلة أبحاث اقتصادية وادارية‬

‫‪ 2.3.3‬الرسم على القيمة المضافة(‪:)TVA‬‬

‫تخضع العقود اآلجلة لـ ‪ TVA‬إجباريا حسب قانون الرسوم على رقم األعمال‪ ،‬حيث يتم‬
‫إخضاع عمليات هذه العقود تحت اسم األعمال واألشغال العقارية وأنها تدخل تحت إطار‬
‫العمليات اإلنتاجية والصناعية‪ ،‬أما فيما يتعلق بالحدث المنشأ لهذا للرسم بالنسبة لألشغال‬
‫العقارية فقد نصت المادة (‪ )14‬من القانون أعاله على أنه القبض الكلي أو الجزئي للثمن‪،‬أما‬
‫بالنسبة للتسليمات للذات من المنقوالت المصنوعة واألشغال العقارية فهو التسليم المادي‪.‬‬
‫علما أن الرسم على القيمة المضافة يحصل بالمعدل العادي ‪ ، %19‬أما معدله المخفض‬
‫فيحدد بـ ‪( %9‬المادة ‪ ،2018 ،21‬صفحة ‪.)12‬‬
‫‪ 3.3.3‬الرسم على النشاط المهني (‪:)TAP‬‬
‫حسب المادة ‪ 217‬من ق‪.‬ض‪.‬م‪.‬ر‪.‬م تخضع عقود المقاوالت إلى الرسم على النشاط‬
‫المهني‪ ،TAP‬حيث يتكون رقم األعمال من مبلغ مقبوضات السنة المالية ويجب تسوية‬
‫الديون الضريبية المستحقة على مجموع األشغال على األكثر عند تاريخ االستالم المؤقت‬
‫باستثناء الديون لدى اإلدارات العمومية والجماعات المحلية وذلك بمعدل‪ %2‬مع تخفيض قدره‬
‫‪ %25‬حسب المادة ‪ 222‬من القانون أعاله أما فيما يتعلق بالحدث المنشئ لـ ‪ TAP‬بالنسبة‬
‫لألشغال العقارية فيتمثل في القبض الكلي أو الجزئي للثمن‪.‬‬
‫‪ .4‬العقود طويلة األجل حسب المعيار المحاسبي المالي ‪IFRS15‬‬
‫‪ 1.4‬تقديم معيار اإلبالغ المالي ‪( IFRS 15‬الخريسات‪ ،2017 ،‬صفحة ‪)04 ،03‬‬

‫لما كان من الصعب تطبيق المعياران ‪ IAS11‬المتعلق بعقود اإلنشاء و‪ IAS18‬المتعلق‬

‫باإليرادات‪ ،‬على جميع المعامالت المالية المعقدة قام مجلس معايير المحاسبة الدولية ‪IASB‬‬
‫باالشتراك مع مجلس معايير المحاسبة األمريكي‪ FASB‬بحصر متطلبات التقرير المالي‬
‫المتعلقة باإليراد في معيار واحد‪ ،‬حيث أصدر في شهر ماي ‪ 2014‬معيا ار جديدا لالعتراف‬
‫باإليراد هو المعيار‪ IFRS15‬وهو معيار أحدث ثورة محاسبية في مجال االعتراف باإليراد‪،‬‬
‫ومن دالئل ذلك انه حل محل ستة إصدارات محاسبية هي‪IAS 11 :‬؛ ‪IAS 18‬؛ ‪IFRIC13‬‬
‫‪IFRIC15‬؛ ‪IFRIC18‬؛ التفسير ‪ SIC 31‬المتعلق باإليراد‪.‬‬

‫‪329‬‬
‫تطوير المعالجة المحاسبية للعقود طويلة األجل في‬ ‫مليكة بن علي‪ ،‬لعبيدي مهاوات‪.‬‬
‫الجزائر باالستناد إلى معايير المحاسبة الدولية‪.‬‬

‫إضافة إلى التوسع في نطاق المعيار باعتبار وجود حاالت كثيرة تتعلق باإليراد وال تدخل‬
‫في نطاق المعيارين‪ IAS 11‬و‪ IAS18‬لذلك يشمل نطاق هذا المعيار الجديد ‪IFRS15‬‬
‫جميع العقود المبرمة مع العمالء وبيع بعض الموجودات غير المالية التي ال تعد من‬
‫مخرجات األنشطة العادية للمنشأة‪ ،‬ومن األمور التي ال يشملها المعيار عقود اإليجار‪ ،‬عقود‬
‫التأمين‪ ،‬عقود األدوات المالية وبعض عمليات التبادل غير النقدي لوجود معايير خاصة بها‪.‬‬
‫لقد تم تحديد تاريخ سريان المعيار الجديد ليبدأ في ‪ 2017/01/01‬ولكن مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية اتخذ قرار بتأجيل بدء سريانه إلى تاريخ ‪.2018/01/01‬‬
‫‪ 2.4‬االعتراف بإيرادات وتكاليف العقود طويلة األجل حسب ‪IFRS15‬‬
‫‪ 1.2.4‬االعتراف بإيرادات العقود طويلة األجل حسب ‪IFRS15‬‬

‫إن المبدأ األساسي للمعيار ‪ IFRS15‬هو‪ ،‬أن تثبت الشركة اإليراد ليصف تحويل السلع‬
‫أو الخدمات المتعهد بها إلى العمالء‪ ،‬بمبلغ يعكس العوض الذي تتوقع الشركة أن يكون لها‬
‫الحق فيه مقابل تلك السلع أو الخدمات )‪.(Nigel, 2016, p. 33‬‬
‫ولتحقيق هذا المبدأ‪ ،‬يجب إتباع الخطوات )‪:(Ciesielsk & Weirich, 2015, p. 32‬‬
‫ثانيا‪ :‬تحديد التزامات األداء في العقد؛‬ ‫أوال‪ :‬تحديد العقد مع العميل؛‬
‫رابعا‪ :‬تخصيص سعر المعاملة على التزامات األداء في العقد؛‬ ‫ثالثا‪ :‬تحديد سعر المعاملة؛‬
‫خامسا‪ :‬االعتراف (إثبات) باإليرادات عندما تفي الشركة بالتزام األداء‪.‬‬
‫الخطوة األولى‪ :‬تحديد العقد مع العميل‬
‫يعرف العقد حسب ‪ ،IFRS15‬على أنه اتفاقية بين طرفين أو أكثر تنشئ حقوقا والتزامات‬
‫واجبة النفاذ وقابلية نفاذ الحقوق وااللتزامات هي شأن قانوني‪ ،‬ويمكن أن يكون خطيا أو شفهيا‬
‫أو يفهم ضمنا من ممارسات األعمال المعتادة للمنشأة (‪ ،2018 ،IFRS15‬صفحة ‪.)10‬‬
‫ويجب على المنشأة أن تحاسب عن عقد مع عميل يقع ضمن نطاق هذا المعيار فقط عند‬
‫استيفاء جميع الضوابط التالية (‪ ،2018 ،IFRS15‬صفحة ‪:)09‬‬
‫‪ -1‬أطراف العقد قد اتفقت على العقد‪ ،‬وأن تكون ملتزمة بأداء التزاماتها؛‬
‫‪ -2‬يمكن للمنشأة تحديد حقوق كل طرف فيما يتعلق بالسلع والخدمات التي سيتم تحويلها؛‬

‫‪330‬‬
‫المجلد‪ ،14‬العـــدد‪ ،02:‬السنة‪ ،2020:‬ص‪340 -321‬‬ ‫مجلة أبحاث اقتصادية وادارية‬

‫‪ -3‬بإمكان المنشأة تحديد شروط السداد مقابل السلع أو الخدمات التي سيتم تحويلها؛‬
‫‪ -4‬للعقد مضمون تجاري؛‬
‫‪ -5‬من الممكن حصول المنشأة على العوض الذي سيكون لها حق فيه في مقابل السلع أو‬
‫الخدمات التي سيتم تحويلها إلى العميل‪.‬‬

‫الخطوة الثانية‪ :‬تحديد التزامات األداء‬

‫التزام األداء هو تعهد بتقويم وتحويل السلع أو الخدمات المتعهد بها في العقد مع العميل‬
‫بحيث يجب على المنشأة تحديد كل تعهد بتحويل أي مما يلي إلى العميل على أنه التزام أداء‪:‬‬
‫أ‪ -‬سلعة أو خدمة )أو رزمة سلع أو خدمات ( من الممكن تمييزها بذاتها؛ أو‬
‫ب‪ -‬سلسلة سلع أو خدمات من الممكن تمييزها بذاتها ومتماثلة بشكل كبير ولها نفس نمط‬
‫التحويل إلى العميل‪.‬‬
‫تعد السلعة أو الخدمة المتعهد بها إلى العميل أنها من الممكن تمييزها بذاتها إذا تم استيفاء‬
‫كال الضابطين التاليين )‪:(Munter, 2016, p. 34‬‬
‫‪ -1‬أنها قادرة على أن تكون متميزة‪ :‬حيث يمكن للعميل االنتفاع من السلعة أو الخدمة إما‬
‫حد ذاتها‪ ،‬أو إلى جانب موارد أخرى متاحة فو ار للعميل‪.‬‬
‫في ّ‬
‫‪ -2‬أنها متميزة في سياق العقد‪ :‬حيث أن تعهد المنشأة بتحويل سلعة أو خدمة إلى العميل‬
‫يمكن تحديده بشكل منفصل عن التعهدات األخرى في العقد‪.‬‬
‫الخطوة الثالثة‪ :‬تحديد سعر المعاملة‬
‫يقصد بسعر المعاملة مبلغ العوض الذي تتوقع المنشأة أن يكون لها حق فيه مقابل تحويلها‬
‫لسلع أو خدمات إلى العميل‪ ،‬باستثناء المبالغ التي يتم تحصيلها بالنيابة عن أطراف ثالثة علما‬
‫أن مبلغ العوض المتعهد به في العقد مع العميل قد يتضمن مبالغ ثابتة أو متغيرة أو كليهما‬
‫(‪ ،2018 ،IFRS15‬صفحة ‪ ،)47‬كما أنه ولغرض تحديد سعر المعاملة يجب على المنشأة‬
‫االفتراض بأنه سيتم تحويل السلع أو الخدمات إلى العميل كما هو متعهد به وفقا للعقد الحالي‬
‫وأن العقد لن يتم إلغاؤه أو تجديده أو تعديله (‪ ،2018 ،IFRS15‬صفحة ‪.)49‬‬
‫الخطوة الرابعة‪ :‬تخصيص سعر المعاملة على التزامات األداء‬

‫‪331‬‬
‫تطوير المعالجة المحاسبية للعقود طويلة األجل في‬ ‫مليكة بن علي‪ ،‬لعبيدي مهاوات‪.‬‬
‫الجزائر باالستناد إلى معايير المحاسبة الدولية‪.‬‬

‫عند تحديد سعر المعاملة‪ ،‬يجب أن تقوم المنشأة بتخصيصه على كل التزام أداء على‬
‫أساس سعر بيع نسبي مستقل‪ .‬ولتحقيق ذلك يجب عليها تحديد سعر البيع المستقل عند نشأة‬
‫العقد للسلعة أو الخدمة الممكن تميزها بذاتها‪ ،‬والممثلة لكل التزام أداء مبين في العقد‬
‫وتخصيص سعر المعاملة بما يتناسب وأسعار البيع المستقلة تلك‪ ،‬ولكن عندما يكون سعر‬
‫البيع المستقل غير قابل للرصد بشكل مباشر يجب على المنشأة أن تقدره‪ ،‬وفقا إلحدى الطرق‬
‫الثالثة التالية (خزعل و مشجل‪ ،2019 ،‬صفحة ‪ )1 :)172‬منهج التقويم المعدل للسوق؛‬
‫‪ )2‬منهج التكلفة المتوقعة زائدا الهامش؛ ‪ )3‬منهج القيمة المتبقية‪.‬‬
‫الخطوة الخامسة‪ :‬االعتراف باإليراد عندما تفي الشركة بالتزام األداء‬
‫يجب على المنشأة أن تُثبت اإليراد عندما تفي بالتزام األداء عن طريق تحويل سلعة أو‬
‫خدمة متعهد بها إلى العميل‪ ،‬ويعد األصل محوال عندما يحصل العميل على السيطرة عليه‬
‫ويجب على المنشأة أن تقرر عند نشأة العقد ما إذا كانت تفي بالتزام األداء على مدى زمني‬
‫أو أنها تفي بالتزام األداء عند نقطة من الزمن (‪ ،2018 ،IFRS15‬الصفحات ‪،)32 ,31‬‬
‫حيث يتم االعتراف باإليرادات واثباتها على مدى زمني إذا تم استفاء أحد الشروط التالية‪:‬‬
‫عند تلقي العميل المنافع التي توفرها المنشأة‪ ،‬واستفادته منها في الوقت نفسه عندما تقوم‬ ‫‪-‬‬
‫المنشأة باألداء مثل (الخدمات الروتينية أو المتكررة مثل خدمات االستشفاء)؛ أو‬
‫أداء المنشأة يخلق أو يحسن األصل الذي يسيطر عليه العميل عند تشييد األصل أو‬ ‫‪-‬‬
‫تحسينه‪ ،‬مثل ( تشيد مبنى أو إنشاء معدات متخصصة على ممتلكات العميل)؛ أو‬
‫أداء المنشأة ال يخلق (ال ينشئ) أي أصل له استخدام بديل للمنشأة‪ ،‬وللمنشأة حق واجب‬ ‫‪-‬‬
‫النفاذ في دفعة مقابل األداء المكتمل حتى تاريخه‪.‬‬

‫إذا لم تتمكن المنشأة من الوفاء بالتزام األداء على مدى زمني‪ ،‬فإنها تفي به عند نقطة من‬
‫الزمن (وقت محدد) ولتحديد النقطة من الزمن التي يحصل فيها العميل على السيطرة على‬
‫أصل متعهد به‪ ،‬وتفي المنشأة فيها بالتزام األداء‪ ،‬فإنه يجب على المنشأة أن تأخذ في‬
‫الحسبان جميع متطلبات السيطرة‪ ،‬كما يتوجب على المنشأة أن تأخذ في الحسبان المؤشرات‬
‫على تحويل السيطرة التي تشمل اآلتي وال تقتصر عليه (‪ ،2018 ،IFRS15‬صفحة ‪:)38‬‬

‫‪332‬‬
‫المجلد‪ ،14‬العـــدد‪ ،02:‬السنة‪ ،2020:‬ص‪340 -321‬‬ ‫مجلة أبحاث اقتصادية وادارية‬

‫‪ ‬للمنشأة حق حالي في دفعة مقابل األصل‪.‬‬

‫‪ ‬للعميل حق قانوني في األصل‪.‬‬
‫‪ ‬قيام المنشأة بتحويل الحيازة المادية لألصل‪.‬‬
‫‪ ‬امتالك العميل للمخاطر والمنافع المتعلقة باألصل‪.‬‬
‫‪ ‬قبول العميل لألصل‪.‬‬
‫‪ 2.2.4‬االعتراف بتكاليف العقود طويلة األجل حسب ‪IFRS15‬‬
‫‪ 1.2.2.4‬أنواع تكاليف العقود طويلة األجل‪:‬‬
‫‪ 1.1.2.2.4‬التكاليف اإلضافية للحصول على عقد‪:‬‬
‫هي تلك التكاليف التي تتكبدها المنشأة للحصول على عقد مع عميل‪ ،‬لم تكن المنشأة‬
‫لتتكبدها لو لم يتم الحصول على العقد (‪ ،2018 ،IFRS15‬صفحة ‪ ،)92‬مثل‪ :‬عموالت‬
‫المبيعات‪ ،‬تكاليف التصميمات الهندسية‪...،‬إلخ‪ ،‬حيث تعتبر تكاليف خاصة بالعقد وتحمل‬
‫عليه بمجرد قبول العقد من قبل العميل (أمين السيد‪ ،2000 ،‬صفحة ‪.)82 ،81‬‬
‫‪ 2.1.2.2.4‬تكاليف الوفاء بالعقد‪:‬‬
‫تتضمن التكاليف المباشرة لعقد ما كل مما يلي (‪ ،2018 ،IFRS15‬صفحة ‪:)97‬‬
‫‪ -‬تكاليف العمل المباشر(رواتب وأجور الموظفين)؛‬
‫‪ -‬المواد المباشرة ) مثل اللوازم المستخدمة في تقديم الخدمات المتعهد بها إلى العميل(؛‬
‫‪ -‬تخصيصات التكاليف التي تتعلق مباشرة بالعقد أو أنشطة العقد ( تكاليف إدارة العقد)؛‬
‫‪ -‬التكاليف التي يتم تحميلها صراحة على العميل بموجب العقد؛‬
‫‪ -‬التكاليف األخرى التي يتم تكبدها فقط ألن المنشأة قد دخلت في العقد‪.‬‬
‫‪ 2.2.2.4‬المعالجة المحاسبية لتكاليف العقود طويلة األجل‪:‬‬
‫‪ 1.2.2.2.4‬المعالجة المحاسبية للتكاليف اإلضافية للحصول على عقد‪:‬‬
‫وفقا للمعيار الدولي ‪ IFRS15‬فإنه (الخريسات‪ ،2017 ،‬صفحة ‪:)27‬‬
‫تعترف المنشأة بالتكاليف اإلضافية للحصول على العقد كأصل إذا توقعت استردادها؛‬ ‫‪-‬‬
‫يسمح للمنشأة باالعتراف فو ار بتكاليف الحصول علی العقد کمصروف ما لم يتم تحميل‬ ‫‪-‬‬
‫تلك التكاليف على العميل بغض النظر عما إذا كان قد تم الحصول على العقد أم ال‪.‬‬

‫‪333‬‬
‫تطوير المعالجة المحاسبية للعقود طويلة األجل في‬ ‫مليكة بن علي‪ ،‬لعبيدي مهاوات‪.‬‬
‫الجزائر باالستناد إلى معايير المحاسبة الدولية‪.‬‬

‫يجوز للمنشأة إثبات التكاليف اإلضافية للحصول على العقد على أنها مصروف عند‬ ‫‪-‬‬
‫تكبدها‪ ،‬عندما يکون األصل الذي سينتج عن رسملتها سيتم إطفاؤه خالل سنة أو أقل‪.‬‬
‫‪ 2.2.2.2.4‬المعالجة المحاسبية لتكاليف الوفاء بعقد‪:‬‬
‫التكاليف التي تتكبدها المنشأة في الوفاء بعقد مع عميل والتي تقع ضمن نطاق معيار‬ ‫‪-‬‬
‫آخر‪ ،‬يجب المحاسبة عليها وفقا لتلك المعايير (‪ ،2018 ،IFRS15‬صفحة ‪.)96‬‬
‫قيام المنشأة برسملة تكاليف الوفاء واالعتراف بها كأصل بموجب المعيار‪ ،IFRS15‬إذا‬ ‫‪-‬‬
‫تم استيفاء الشروط التالية (الخريسات‪ ،2017 ،‬صفحة ‪:)28‬‬
‫‪ ‬ارتباط التكاليف مباشرة بالعقد أو بعقد متوقع يمكن للمنشأة أن تحدده بشكل واضح‪.‬‬
‫‪ ‬أن تولد التكاليف أو تعزز موارد الشركة التي ستستخدم في الوفاء بالتزامات األداء‬
‫أو االستمرار في الوفاء بها في المستقبل‪.‬‬
‫‪ ‬أن تتوقع استرداد التكاليف‪.‬‬
‫على المنشأة أن تُثبت التكاليف التالية كمصروفات (‪ ،2018 ،IFRS15‬صفحة ‪: )98‬‬
‫‪ -‬التكاليف العمومية واإلدارية ) إذا لم تحمل على العميل ‪ ،‬وهو ما يستوجب تقويمها)؛‬
‫تكاليف المواد والعمل أو الموارد األخرى المهدرة لتنفيذ العقد والتي لم تنعكس في سعره؛‬ ‫‪-‬‬
‫التكاليف المتعلقة بالتزامات األداء التي تم الوفاء بها كليا أو جزئيا في العقد؛‬ ‫‪-‬‬
‫التكاليف التي ال تميز المنشأة‪ ،‬ما إذا كانت تتعلق بالتزامات أداء لم يتم الوفاء بها أو‬ ‫‪-‬‬
‫أنها تتعلق بالتزامات أداء تم الوفاء بها كليا أو جزئيا‪.‬‬
‫‪ .5‬اختبار مدى توافق النظام المحاسبي المالي‪ SCF‬والمعيار الدولي لإلبالغ‬
‫المالي ‪ IFRS15‬فيما يتعلق بالمعالجة المحاسبية للعقود طويلة األجل‪:‬‬
‫خدمة لما يتطلبه هذا االختبار ارتأينا أن نقوم بإجراء مقارنة بين المعالجة المحاسبية للعقود‬
‫طويلة األجل وفق ‪ SCF‬ووفق المعيار‪ ،IFRS15‬وذلك بالتطرق إلى أهم العناصر التي تتم‬
‫معالجتها محاسبيا في كل منهما ثم استخراج أهم التطابقات واالختالفات كما يلي‪:‬‬

‫‪334‬‬
‫المجلد‪ ،14‬العـــدد‪ ،02:‬السنة‪ ،2020:‬ص‪340 -321‬‬ ‫مجلة أبحاث اقتصادية وادارية‬

‫الجدول ‪ :2‬مقارنة المحاسبة عن العقود طويلة األجل وفق النظام المحاسبي المالي ‪SCF‬‬
‫بالمحاسبة عن العقود طويلة األجل وفق المعيار الدولي لإلبالغ المالي ‪IFRS15‬‬
‫المعالجة المحاسبية للعقود طويلة‬ ‫عناصر‬
‫المعالجة المحاسبية للعقود طويلة األجل وفق ‪IFRS15‬‬
‫األجل وفق ‪SCF‬‬ ‫المقارنة‬
‫‪ -‬يتم االعتراف باإليراد عبر‪ 05‬خطوات هي‪ -1 :‬تحديد‬
‫العقد واستفاء شروطه ‪ -2‬تحديد التزامات األداء ‪-3‬‬
‫تحديد سعر المعاملة ‪ -4‬تخصيص سعر المعاملة على‬ ‫‪ -‬يتم االعتراف باإليراد وفق‬
‫التزامات األداء ‪ -5‬االعتراف بالدخل وفقا لألداء‪.‬‬ ‫طريقتين هما‪:‬‬
‫‪ -‬يثبت اإليراد عندما تفي المنشأة بااللتزام وذلك‬ ‫طريقة نسبة التقدم في اإلنجاز‪ :‬يتم‬
‫بتخصيص سعر المعاملة على التزامات األداء ويراعى‬ ‫إثبات اإليرادات خالل فترة اإلنجاز‬
‫في ذلك‪ :‬العوض غير النقدي؛ مكون التمويل الجوهري؛‬ ‫على أساس نسبة تكاليف ما تم‬
‫العوض المتغير؛ المبالغ واجبة السداد للعميل‪.‬‬ ‫انجازه خالل الفترة إلى إجمالي‬
‫‪ -‬في حالة استالم المبلغ قبل تحويل السلع أو الخدمات‬ ‫التكاليف التقديرية الالزمة إلنجاز‬
‫اإليرادات‬
‫المتعاقد عليها إلى العميل يتم إثبات المبلغ المستلم كالتزام‬ ‫العقد؛‬
‫لصالح العميل‪.‬‬ ‫طريقة العقود التامة‪ :‬يتم إثبــات‬
‫‪ -‬يكون االعتراف باإليراد وفقا لألداء‪:‬‬ ‫اإليراد وإجمالي الربـح المتعلق‬
‫‪ -1‬في نقطة زمنية محددة‪ :‬عند تحويل السيطرة على‬ ‫بالعقد في السنــة األخيــرة من‬
‫السلع أو الخدمات إلى العميل‪.‬‬ ‫تنفيذ العقد ويترتب علــى ذلك أن‬
‫‪ -2‬خالل فترة من الزمن إذا تحقق أي من‪:‬‬ ‫السنـــة األخيرة وحدها تستفيد من‬
‫‪ ‬العميل يستلم ويستهلك في نفس الوقت؛‬ ‫اإليرادات العقد‪.‬‬
‫‪ ‬المنشأة تنشئ أصل يسيطر عليه العميل؛‬
‫‪ ‬وجود حق مؤكد لدفعات عن األداء المكتمل‪.‬‬
‫‪ -‬تنقسم التكاليف حسب ‪SCF‬‬
‫‪ -‬تنقسم التكاليف حسب ‪ IFRS15‬إلى‪:‬‬
‫إلى‪:‬‬
‫‪ -1‬تكاليف الحصول على العقد‪ :‬ترسمل إذا كان من‬
‫‪ -1‬تكاليف مباشرة‪ :‬ترتبط مباشرة‬
‫المتوقع استردادها؛‬
‫بتنفيذ العقد؛‬
‫‪ -2‬تكاليف الوفاء بالتزامات العقد إذا لم تندرج تحت أي‬
‫التكاليف ‪ -2‬تكاليف غير مباشرة‪ :‬وهي‬
‫معيار آخر ترسمل إذا كانت‪:‬‬
‫المصاريف العامة القابلة للتحميل‬
‫‪ ‬تخص العقد بشكل مباشر؛‬
‫على العقد‪.‬‬
‫‪ ‬تولد أو تحسن الموارد المستخدمة للوفاء بالعقد؛‬
‫‪ -‬تسجل التكاليف حسب طبيعتها‬
‫‪ ‬يتوقع استردادها‪.‬‬
‫وفي تاريخ تكبدها‪.‬‬
‫لم تتم اإلشارة إلى كيفية حساب النتيجة‬ ‫اإليرادات‬ ‫بين‬ ‫النتيجة تمثل الفرق‬
‫والتكاليف‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الباحثين بناء على ما سبق واعتمادا على (محمد صابر‪ ،‬سعيد الجمال‪ ،‬ملخص في المعايير‬
‫الدولية للتقارير المالية ‪ ،2018، IFRS‬ص ص ‪.)214 - 199‬‬
‫‪ -‬التعليق على الجدول‪:‬‬
‫إن أوجه التوافق واالختالف بين‪ SCF‬والمعيار ‪ IFRS15‬تظهر فيما يلي‪:‬‬
‫‪335‬‬
‫تطوير المعالجة المحاسبية للعقود طويلة األجل في‬ ‫مليكة بن علي‪ ،‬لعبيدي مهاوات‪.‬‬
‫الجزائر باالستناد إلى معايير المحاسبة الدولية‪.‬‬

‫‪ ‬اإليرادات‪ :‬يظهر االختالف في معالجتها حسب ‪ SCF‬وفق طريقتين هما‪ :‬طريقة التقدم في‬
‫االنجاز وطريقة اإلتمام‪ ،‬ولكن دون التعرض إلى كيفية إبرام العقد واستفاء شروطه تاركا‬
‫أمر ذلك لقانون الصفقات العمومية والقانون التجاري‪ ،‬أما حسب المعيار ‪ IFRS1‬فتعالج‬
‫وفق طريقة واحدة عبر‪ 05‬خطوات مذكورة أعاله‪ ،‬فنجده بذلك قد احتوى خطوات العقد من‬
‫البداية إلى النهاية‪ ،‬ولكن عند التمعن في طريقة إثبات اإليراد حسب ‪ IFRS15‬نجد أنها‬
‫تتضمن طريقتي إثبات اإليراد الواردتان في ‪ ،SCF‬حيث يتم من خاللها االعتراف باإليراد‬
‫عند نقطة زمنية محددة‪ ،‬أي عند تحويل السيطرة على السلع أو الخدمات إلى العميل‪ ،‬وهو‬
‫ما يتوافق مع طريقة اإلتمام في االعتراف باإليراد‪ ،‬أو أن إثبات اإليراد محاسبيا يكون خالل‬
‫فترة من الزمن وهو ما يتوافق مع إثبات اإليراد حسب طريقة نسبة التقدم في األشغال‪.‬‬
‫‪ ‬التكاليف‪ :‬يتوافق كال من النظام المحاسبي المالي‪ SCF‬والمعيار الدولي‪ IFRS15‬في‬
‫عترف محاسبيا بالتكاليف مهما كانت طبيعتها مباشرة أو غير مباشرة‪ ،‬فقد ركز كال‬
‫اال ا‬
‫منهما على أن تكون المصاريف قابلة للتحميل على العقد ومن المتوقع استردادها‪.‬‬
‫‪ ‬بالنسبة للنتيجة‪ :‬رغم عدم اإلشارة إليها في المعيار‪ IFRS15‬لتعلقه بكيفية معالجة‬
‫اإليراد من عقود العمالء وال دخل له بكيفية قياس أو معالجة النتائج‪ ،‬إال أنه يمكن القول‬
‫أن النتيجة تمثل الفرق بين اإليرادات التي تم تحصيلها واألعباء التي تم تحملها‪.‬‬
‫‪ .6‬منهجية الدراسة‪:‬‬
‫نظ ار لطبيعة الموضوع تم استخدام المنهج الوصفي في عرض متغيرات الدراسة وعالقتها‬
‫ببعضها‪ ،‬إضافة إلى استخدام طريقة المقارنة (الموازنة) المنهجية التي تعتبر إحدى أهم‬
‫أساليب المنهج المقارن‪ ،‬والتي تقوم عبر ثالث مراحل‪ ،‬حيث تم اختيار عناصر المقارنة والتي‬
‫تمثلت في المعالجة المحاسبية للعقود طويلة األجل وفق‪ SCF‬ووفق المعيار‪ IFRS15‬كمرحلة‬
‫أولى‪ ،‬ثم تحديد مستويات المقارنة المنهجية في مرحلة ثانية‪ ،‬والتي شملت أهم العناصر التي‬
‫تتم معالجتها محاسبيا وفق ‪ SCF‬و‪( IFRS15‬اإليرادات‪ ،‬التكاليف‪ ،‬النتيجة) واستخراج نقاط‬
‫التوافق واالختالف بينها‪ ،‬ثم تأتي المرحلة األخيرة الستخالص نتائج المقارنة المنهجية بينهما‪.‬‬

‫‪336‬‬
‫المجلد‪ ،14‬العـــدد‪ ،02:‬السنة‪ ،2020:‬ص‪340 -321‬‬ ‫مجلة أبحاث اقتصادية وادارية‬

‫‪ .7‬نتائج الدراسة‪:‬‬
‫حد ما مع المعيار الدولي للتقرير المالي رقم ‪15‬‬
‫‪ -‬إن النظام المحاسبي المالي يتوافق إلى ّ‬
‫المتعلق باإليرادات من العقود مع العمالء في إطار المعالجة المحاسبية للعقود طويلة األجل؛‬
‫‪ -‬وجود اختالفات بين ‪ SCF‬و ‪ IFRS15‬يمكن تبريرها بحداثة هذا األخير‪ ،‬حيث تم إصداره‬
‫سنة ‪ 2014‬وتقرر سريانه بداية سنة ‪ 2018‬مما يجعله في المرحلة التجريبية بالنسبة للجزائر؛‬
‫‪ -‬يمكن األخذ بمبرر عدم مالئمة األوضاع والظروف الداخلية للجزائر لتطبيق‪IFRS15‬‬
‫خاصة فيما يتعلق بالقوانين الجبائية حيث نجد االختالف بين النتيجتين المحاسبية والجبائية‬
‫يتصدر قائمة العوامل المعيقة لتوافق النظام المحاسبي المالي مع معايير المحاسبة الدولية؛‬
‫‪ -‬يمكن إرجاع االختالف بين ‪ SCF‬و ‪ IFRS15‬إلى حرية الجزائر في التعبير عن سيادتها‬
‫من خالل أخذ ما يالئمها وترك ما ال يتناسب مع أوضاعها وظروفها الداخلية الراهنة؛‬
‫‪ .8‬الخاتمة‬
‫إن هدف الجزائر من تبني معايير المحاسبة الدولية المتعلقة بالعقود طويلة األجل‪ ،‬هو‬
‫مسايرة الدول المتقدمة‪ ،‬حيث قامت بمحاولة تكييف نظامها المحاسبي المالي مع هذه المعايير‬
‫بهدف إضفاء المزيد من الشفافية والمصداقية على معامالتها المحاسبية والمالية المتعلقة‬
‫بقطاع المقاوالت‪ ،‬مما يزيد في كسب ثقة الدول المستثمرة وجذب االستثمار األجنبي لهذا‬
‫القطاع باعتباره من القطاعات الفعالة للنهوض الدولة وهو ما يثبت صحة الفرضية األولى‪.‬‬
‫كما أن اختالف البيئة الداخلية للجزائر عن بيئة الدول المنشئة لمعايير المحاسبة الدولية‬
‫أحدث في محاولة التكيف واالنسجام صعوبة‪ ،‬ما جعل الكثير من المعالجات المحاسبية التي‬
‫ينص عليها ‪ SCF‬تختلف عن ما تنص عليه المعايير الدولية‪ ،‬والتي على غرارها محاسبة‬
‫العقود طويلة األجل‪ ،‬التي صادفت عدة اختالفات مع ما ينص عليه المعيار ‪ IFRS15‬يمكن‬
‫إرجاعها إلى حداثة هذا األخير أو عدم استعداد الجزائر بما يكف لتبنيه بشكل كامل وذلك‬
‫لتزامنه مع أحداث هامة هزت الصعيد السياسي واألمني لها‪ ،‬أيضا الختالف البيئة التي وضع‬
‫على أساسها المعيار عن البيئة الجزائرية وهو ما يثبت صحة الفرضية الثانية‪.‬‬
‫رغم كل الحواجز لم تقف الجزائر وقفة المتفرج‪ ،‬للسير نحو ركب التقدم وتوفيق أنشطتها‬
‫المالية واالقتصادية لألنشطة العالمية‪ ،‬ولعل ما يثبت ذلك موجة اإلصالحات التي اكتسحت‬

‫‪337‬‬
‫تطوير المعالجة المحاسبية للعقود طويلة األجل في‬ ‫مليكة بن علي‪ ،‬لعبيدي مهاوات‪.‬‬
‫الجزائر باالستناد إلى معايير المحاسبة الدولية‪.‬‬

‫جميع األصعدة والميادين‪ ،‬والتي تجلت في قوانينها المالية السنوية والتكميلية‪ ،‬كما أن سعيها‬
‫لالنضمام للعديد من المنظمات الدولية إنما يدل على إصرارها على خلق مناخ تستطيع من‬
‫خالله مواكبة التطورات الحاصلة في المحيط الخارجي‪ ،‬وهو ما يثبت صحة الفرضية الثالثة‪.‬‬
‫‪ -‬إقتراحات من أجل تطوير المعالجة المحاسبية للعقود طويلة األجل في الجزائر وفقا‬
‫لمعايير المحاسبة الدولية‪:‬‬
‫إن تطوير الجزائر للمحاسبة عن العقود اآلجلة بما يتالئم والمعيار‪ IFRS15‬يقتضي منها‪:‬‬
‫‪ ‬اتخاذ جملة من اإلجراءات الحازمة لتهيئة أوضاعها الداخلية‪ ،‬التي تمكنها من تكييف‬
‫معالجتها المحاسبية لهذه العقود مع ما ينص عليه ‪ ،IFRS15‬لعل أهمها تعديل قوانينها‬
‫الجبائية على نحو يضمن توافق نظامها المحاسبي مع نظامها الضريبي والعمل على‬
‫إعادة النظر واالهتمام بالتعليم المحاسبي لرفع المستوى المعرفي للطلبة في هذا المجال؛‬
‫‪ ‬ضرورة االستعانة بمحاسبين لهم الدراية الكافية الستنساخ نظام محاسبي خاص بالعقود‬
‫طويلة األجل يكون متالئم مع ما يمليه ‪IFRS15‬؛‬
‫‪ ‬تنظيم دورات تكوينية وتدريبية لطلبة المحاسبة‪ ،‬والمحاسبين وذوي االختصاص والمقاولين‬
‫وموظفي شركات المقاولة من أجل توضيح كيفية تطبيق المعيار ‪ IFRS15‬وآلية تفعيله؛‬
‫‪ ‬تفعيل دور الرقابة الداخلية من طرف هيئات مختصة‪ ،‬من أجل ضمان توطين وتكريس‬
‫المعالجة المحاسبية التي ينص عليها المعيار الجديد ‪ IFRS15‬في شركات المقاوالت؛‬
‫سد الفجوة وربط القطيعة بين قوانين الجباية والمحاسبة‪ ،‬خاصة فيما يتعلق بكيفية حساب‬
‫‪ّ ‬‬
‫الضريبة العقود اآلجلة ووقت تحصيلها‪ ،‬وذلك بتشكيل هيئة عليا في الدولة تكون مسؤولة‬
‫سن كل من القوانين الجبائية والمحاسبية للقضاء على هذا التضارب واالنشقاق‪.‬‬
‫على ّ‬
‫‪ .9‬قائمة المراجع‬
‫‪1. Ciesielsk, J. T., & Weirich, T. R. (2015, March/ April). Revenue‬‬
‫‪Recognition: How It Will Impact Three Key Sectors. Journal of Corporate‬‬
‫‪Accounting & Finance,volume 26 Issue3 , pp. 31-39.‬‬

‫‪338‬‬
‫المجلد‪ ،14‬العـــدد‪ ،02:‬السنة‪ ،2020:‬ص‪340 -321‬‬ ‫مجلة أبحاث اقتصادية وادارية‬

‫‪( .IFRS15 .2‬ماي‪ .)2018 ,‬المعيار الدولي للتقرير المالي رقم‪ (15‬اإليراد من عقود‬
‫العمالء)‪ .‬ترجمة الهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين‪ ،‬مؤسسة المعايير الدولية للتقرير‬
‫المالي‪.‬‬
‫‪3. Munter, P. (2016). The New Revenue Recognition Standard: Implications‬‬
‫‪for Healthcare companies. Journal of Management Accounting‬‬
‫‪Quarterly,volume 17 Issue2 , pp. 30-39.‬‬
‫‪4. Nigel, Y. (2016, october 18). New Revenue Recognition Guidelines:‬‬
‫& ‪There's Work to Be Done. journal of Corporate Accounting‬‬
‫‪Finance,volume 28 Issue1 , pp. pp. 32-41.‬‬
‫‪ .5‬أبو المكارم عبد الفتاح وصفي‪ .)2000( .‬المحاسبة المالية المتوسطة‪ .‬االسكندرية‪،‬‬
‫مصر‪ :‬دار الجامعة الجديدة للنشر‪.‬‬
‫‪ .6‬أحمد بكاي‪ .) 2015( .‬دراسة واقع المحاسبة في قطاع البناء واألشغال العمومية في ظل‬
‫النظام المالي المحاسبي (دراسة ميدانية لواليتي ورقلة واألغواط)‪ .‬العلوم االقتصادية‬
‫والتجارية وعلوم التسيير‪ ،‬المحاسبة‪ .‬ورقلة‪ :‬جامعة قاصدي مرباح‪.‬‬
‫‪ .7‬أحمد لطفي أمين السيد‪ " .)2000( .‬موسوعة د‪ .‬أمين لطفي في المراجعة ‪ -‬كيف تراجع‬
‫حسابات منشأة‪( -‬المجلد ‪ .)4‬القاهرة‪ :‬بدون ناشر‪.‬‬
‫‪ .8‬المادة ‪ 25( .1-111‬مارس‪ .)2009 ,‬القرار الوزاري المؤرخ في ‪ 23‬رجب ‪1429‬‬
‫الموافق لـ ‪ 26‬يوليو‪ 2008‬الذي يحدد قواعد التقييم والمحاسبة ومحتوى الكشوف المالية‬
‫وعرضها وكذا مدونة الحسابات وقواعد سيرها‪ .‬الجريدة الرسمية رقم ‪ 19‬الصادرة في ‪28‬‬
‫ربيع األول ‪. 1430‬‬
‫‪ .9‬المادة ‪ 25( .2-133‬مارس‪ .)2009 ,‬القرار الوزاري المؤرخ في ‪ 23‬رجب ‪1429‬‬
‫الموافق لـ ‪ 26‬يوليو ‪ 2008‬الذي يحدد قواعد التقييم والمحاسبة ومحتوى الكشوف المالية‬
‫وعرضها وكذا مدونة الحسابات وقواعد سيرها‪ .‬الجريدة الرسمية رقم ‪ 19‬الصادرة في ‪28‬‬
‫ربيع األول ‪. 1430‬‬
‫‪ .10‬المادة ‪ .)2018( .3 -140‬قانون الضرائب المباشرة والرسوم المماثلة‪.‬‬
‫‪ .11‬المادة ‪ .)2018( .21‬قانون الرسوم على رقم األعمال‪.‬‬
‫‪ .12‬المادة‪ 25( .133-1‬مارس‪ .)2009 ,‬القرار الوزاري المؤرخ في ‪ 23‬رجب ‪1429‬‬
‫الموافق لـ ‪ 26‬يوليو ‪ 2008‬الذي يحدد قواعد التقييم والمحاسبة ومحتوى الكشوف المالية‬
‫‪339‬‬
‫تطوير المعالجة المحاسبية للعقود طويلة األجل في‬ ‫مليكة بن علي‪ ،‬لعبيدي مهاوات‪.‬‬
‫الجزائر باالستناد إلى معايير المحاسبة الدولية‪.‬‬

‫وعرضها وكذا مدونة الحسابات وقواعد سيرها‪ .‬الجريدة الرسمية رقم ‪ 19‬الصادرة في ‪28‬‬
‫ربيع األول ‪. 1430‬‬
‫‪ .13‬حسن جميل خزعل‪ ،‬و هاني حميد مشجل‪ .)2019( .‬أثر قياس نتائج نشاط عقود‬
‫اإلنشاء وفق ‪ IFRS15‬على قائمة الدخل في شركات المقاوالت العراقية‪ .‬مجلة الكوت‬
‫للعلوم اإلدارية واإلقتصادية ‪ ،‬الصفحات ‪.183 -162‬‬
‫‪ .14‬حنان مازة‪ .)2016( .‬التعاقد من الباطن في عقد مقاولة البناء‪ .‬كلية الحقوق والعلوم‬
‫السياسية‪ ،‬تخصص قانون األعمال المقارن‪ .‬وهران‪ :‬جامعة وهران ‪.2‬‬
‫‪ .15‬زكريا دمدوم‪ .)2017( .‬المحاسبة المالية المعمقة‪ .1‬محاضرات منشورة ‪ .‬الجزائر‪:‬‬
‫جامعة الوادي‪.‬‬
‫‪ .16‬شادي عبد اللطيف أبورمان‪ .)2014( .‬أثر معيار االعتراف باإليراد على المشكالت‬
‫المحاسبية في شركات المقاوالت األردنية‪ .‬كلية األعمال‪ ،‬قسم المحاسبة‪ .‬عمان‪ :‬جامعة‬
‫عمان العربية‪.‬‬
‫‪ .17‬شاهين براءه الخريسات‪ .)2017( .‬أثر التحول لتطبيق المعيار ‪ IFRS 15‬على‬
‫االعتراف باإليراد من العقود مع العمالء دراسة حالة ( شركة االتصاالت األردنية أورنج‬
‫)‪ .‬كلية األعمال‪ ،‬قسم المحاسبة و التمويل‪ .‬عمان ‪ -‬األردن‪ :‬جامعة الشرق األوسط‪.‬‬
‫‪ .18‬عبد الرحمان عطية‪ .)2014( .‬المحاسبة المعمقة وفق النظام المحاسبي المالي (المجلد‬
‫‪ .)2‬سطيف‪ ،‬الجزائر‪ :‬بدون ناشر‪.‬‬
‫‪ .19‬م م حسن نايب ضاحي‪ .)2018( .‬أثر إختالل التوازن المالي على التحاسب الضريبي‬
‫في عقود المقاوالت طويلة األجل‪ .‬مجلة كلية اإلدارة واالقتصاد للدراسات االقتصادية‬
‫واإلدارية والمالية ‪ ،‬الصفحات ‪.144-121‬‬
‫‪ .20‬محمد صابر‪ ،‬و سعيد الجمال‪ .)2018( .‬اإليرادات من العقود مع العمالء ‪.IFRS15‬‬
‫ملخص في المعايير الدولية للتقارير المالية ‪. IFRS‬‬
‫‪ .12‬هوام جمعة‪ .)2011( .‬المحاسبة المعمقة وفقا للنظام المحاسبي المالي والمعايير‬
‫المحاسبية الدولية ‪( 2010/2009 ، IFRS/AIS‬المجلد ‪ .)2‬بن عكنون الجزائر‪ :‬ديوان‬
‫المطبوعات الجامعية‪.‬‬

‫‪340‬‬