‫المجلد ‪ / 10‬العـــدد‪ ،)2021( 1 :‬ص ‪71 - 57‬‬ ‫مجلة دراسات جبائية‬

‫معالجة التثبيتات العينية بين االستجابة للنظام المحاسبي المالي أو الخضوع للنظام‬
‫الجبائي‬
‫‪The treatment of tangible assets between response to the‬‬
‫‪financial accounting system or submission to the tax system‬‬

‫شيكر مصطفى ‪ ، 1‬ناصر مراد‬

‫‪2‬‬

‫‪ 1‬جامعة البليدة ‪ - 2‬لونيسي علي (الجزائر)‪Mustari_2007@hotmail.com ،‬‬

‫‪2‬‬
‫جامعة البليدة ‪ - 2‬لونيسي علي (الجزائر)‪Nacermourad@yahoo.fr ،‬‬

‫تاريخ القبول ‪2021 / 07 / 26 :‬‬ ‫تاريخ االستالم‪2021 /06 / 04 :‬‬

‫ملخص ‪:‬‬

‫تهدف هذه الدراسة إلى التعرف على المعالجة المحاسبية و الجبائية للتثبيتات العينية‪ ،‬و الوقوف على أوجه‬
‫االختالف بينهما‪ .‬وقد خلصت إلى أن أهم اختالف بين المعالجة المحاسبية و الجبائية للتثبيتات العينية يكمن‬
‫في االهتالك و إعادة التقييم‪ ،‬كما أن التثبيتات على شكل عقد إيجار تمويلي تحقق وفر ضريبي للمؤجر‪.‬‬
‫الكلمااات المفتاحيااة ‪:‬التثبيتااات العينيااة؛ النظااام الجبااائي الجزائاار ؛ النظااام المحاساابي المااالي؛ عقااد اجيجااار‬
‫التمويلي؛ إعادة التقييم‪.‬‬
‫تصنيف ‪.A1,H2,D2: Jel‬‬

‫‪Abstract:‬‬
‫‪The aim of this study is to identify the accounting and fiscal treatment of tangible‬‬
‫‪assets, and to explain the differences between them. This study concluded that‬‬
‫‪the most important difference between the accounting and tax treatment of‬‬
‫‪tangible assets lies in amortization and revaluation moreover, the finance lease‬‬
‫‪achieves the tax benefits to the lessor.‬‬
‫;‪Keywords : tangible assets; the Algerian tax system; the financial accounting system‬‬
‫‪the finance lease; revaluation.‬‬
‫‪Jel classification code : D2,A1,H2.‬‬

‫‪ - 1‬مقدمة‪:‬‬
‫إن اتساع وانفتاح وتطور المبادالت والنشاطات االقتصادية‪ ،‬وارتفاع عدد الشركات الدولية والشركات‬
‫متعددة الجنسيات‪ ،‬وبالتالي اتساع السوق المالية‪ ،‬أدى إلى ظهور مشاكل محاسبية في عدم تجانس فئات‬
‫مستعملي القوائم المالية‪ ،‬وتباين األنظمة المحاسبية بين الدول‪ .‬وحتى يتم تق ريب الممارسات المحاسبية بين‬

‫‪ ‬المؤلف المرسل‬
‫‪57‬‬
‫معالجة التثبيتات العينية بين االستجابة للنظام المحاسبي المالي أو الخضوع للنظام الجبائي‬ ‫شيكر مصطفى‪ ،‬ناصر مراد‬

‫مختلف األطراف‪ ،‬عملت عدة منظمات وهيئات محاسبية دولية على االهتمام بموضوع التوافق المحاسبي‪،‬‬
‫فقد قامت بإعداد معايير محاسبية دولية ومعايير التقارير المالية والتي حظيت برضا جل األطراف‬
‫المحاسبية الدولية‪.‬‬
‫وعليه فإن تبني الجزائر للنظام المحاسبي المالي سنة ‪ 2010‬جاء في إطار إصالح نظامها المحاسبي‬
‫وتكييفه مع المعايير المحاسبية الدولية‪ ،‬حيث يتضمن النظام المحاسبي المالي إطارا تصوريا ومفاهيم جديدة‬
‫كاالعتراف والقياس وطرق العرض في الكشوفات المالية‪ ،‬ويسعى لتحقيق شفافية المعلومات ووضوحها‬
‫والمصداقية في القوائم المالية‪ ،‬مما يجعله قادر على تلبية كل احتياجات المستثمرين‪ .‬غير أن هذا اجصالح‬
‫لم يراعي خصوصية النظام الجبائي الجزائر ‪ ،‬األمر الذ نتج عنه عدة اختالفات بين النظامين خاصة‬
‫فيما يتعلق بمعالجة التثبيتات العينية والتي تعتبر من أهم أصول المؤسسة‪.‬‬
‫‪ - 1- 1‬إ شكالية الدراسة‪:‬‬
‫ومن خالل الطرح السابق يمكن حصر إشكالية الدراسة في السؤال الجوهر اآلتي‪ :‬ماهي آثار تطبيق‬
‫النظام المحاسبي المالي على المعالجة الجبائية للتثبيتات العينية؟‬
‫تتفرع هذه اجشكالية الرئيسية إلى األسئلة الفرعية التالية‪:‬‬
‫‪ -‬ما المقصود بالتثبيتات العينية؟ وماهو مركزها في المؤسسة؟‬
‫‪ -‬ما هي أبرز نقاط االختالف بين النظام المحاسبي المالي والنظام الجبائي الجزائر المتعلقة‬
‫بالتثبيتات العينية؟‬
‫‪ -‬ما الفرق بين المعالجة المحاسبية والمعالجة الجبائية للتثبيتات العينية؟‬
‫‪ -‬ما واقع معالجة التثبيتات على شكل عقود اجيجار التمويلي ة وأثرها على نتيجة المؤسسة؟‬
‫‪ - 2- 1‬أهمية الدراسة‪ :‬تكمن أهمية الدراسة في فهم قواعد النظام المحاسبي المالي والقوانين الجبائية‬
‫وتطبيقها في معالجة التثبيتات العينية‪ ،‬ومحاولة التحكم في العالقة بين المحاسبة والجباية في الجزائر‪،‬‬
‫والتعرف على معوقات التوافق بين النتيجة المحاسبية والنتيجة الجبائية‪.‬‬
‫‪ - 3- 1‬أهداف الدراسة‪ :‬تهدف هذه الدراسة إلى الوصول إلى النقاط التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التعرف على اجطار المفاهيمي للتثبيتات العينية؛‬
‫‪ -‬معرفة الطرق المحاسبية والجبائية في معالجة التثبيتات العينية و أثر االختالف بينهما؛‬
‫‪ -‬الوقوف على واقع تطبيق القواعد المحاسبية والقوانين الجبائية في المؤسسات‪.‬‬
‫‪ - 4- 1‬المنهج و األدوات المستعملة‪ :‬تم اجعتماد في هذه الدراسة على المنهجين الوصفي و التحليلي‬
‫لكونهما يتماشيان مع طبيعة الموضوع‪.‬‬

‫‪ - 2‬اإلطار النظري للتثبيتات العينية‬

‫‪- 1- 2‬مفهوم التثبيتات العينية‪:‬‬
‫تعتبر التثبيتات العينية من الموارد الملموسة التي تتوقع المؤسسة استخدامها في عملياتها اجنتاجية‬
‫لفترة طويلة نسبيا‪ ،‬وتندرج ضمن قائمة المركز المالي في جانب األصول‪ ،‬وتعتبر من أهم عناصر‬
‫األصول لدى المؤسسة‪ ،‬حيث يعرف األصل على أنه مورد تحت رقابة المؤسسة‪ ،‬قد يكون ماديا أو‬
‫غير ماد ‪ ،‬ناتج عن أحداث ماضية وليست أحداث منتظرة‪ ،‬مع جني مزايا اقتصادية مستقبلية‬
‫(بوتين‪ ،2015 ،‬صفحة ‪ ، )96‬ويكون إما متداوال يملكه الكيان ويستعمله لمدة أقل من سنة أو غير‬
‫متداول (ثابت) يمتلكه الكيان ويستعمله لمدة تفوق السنة‪.‬‬
‫و حسب النظام المحاسبي المالي فإن التثبيت العيني‪" :‬هو أصل عيني يحوزه الكيان من أجل اجنتاج‪،‬‬
‫وتقديم الخدمات‪ ،‬واجيجار‪ ،‬واالستعمال ألغراض إدارية‪ ،‬والذ يفترض أن تستغرق مدة استعماله‬
‫تفوق سنة" (قرار مؤرخ في ‪ 26‬يوليو ‪ ،2009 ،2008‬صفحة ‪.)08‬‬
‫‪58‬‬
 ‫المجلد ‪ / 10‬العـــدد‪ ،)2021( 1 :‬ص ‪71 - 57‬‬ ‫مجلة دراسات جبائية‬

‫كما يدرج التثبيت العيني في الحسابات كأصل إذا كان من المحتمل أن تؤول منافع اقتصادية مستقبلية‬
‫مرتبطة به إلى الكيان‪ ،‬و إمكانية تقييم تكلفة األصل بصورة صادقة‪( .‬قرار مؤرخ في ‪ 26‬يوليو‬
‫‪ ،2009 ،2008‬صفحة ‪)8‬‬
‫وتنقسم التثبيتات العينية إلى مجموعتين (حافي‪ ،2019 ،‬صفحة ‪:)89‬‬
‫‪ -‬التثبيتات العينية المملوكة للمؤسسة وتخضع لالهتالك‪ ،‬وتشمل التثبيتات التي يكون لها عمر‬
‫إنتاجي محدد كالمباني‪ ،‬التركيبات‪ ،‬المعدات واألثاث‪...‬؛‬
‫‪ -‬األراضي‪ ،‬وهي التثبيت العيني المل موس الوحيد الذ ال يخضع لالهتالك نظرا ألن حياته غير‬
‫محددة بزمن‪.‬‬
‫‪- 2- 2‬إهتالك التثبيتات العينية‪:‬‬
‫تختلف النظرة المحاسبية والنظرة القانونية والجبائية لالهتالك‪ ،‬حيث أن النظام المحاسبي المالي‬
‫يعرف االهتالك على أنه " استهالك المنافع االقتصادية المرتبطة بأصل عيني أو معنو ‪ ،‬ويتم حسابه‬
‫كعبء إال إذا كان مدمجا في القيمة المحاسبية ألصل نتجه الكيان بنفسه" (قرار مؤرخ في ‪ 26‬يوليو‬
‫‪ ،2009 ،2008‬صفحة ‪. )9‬‬
‫أما من المنظور الجبائي فيعرف االهتالك على أنه" اقتطاعات تطبق على نتيجة المؤسسة الخاضعة‬
‫للضريبة على أرباح الشركات ‪ IBS‬أو على الدخل ‪ IRG‬حسب الحالة‪ ،‬ألخذ بعين االعتبار للخسارة‬
‫أو النقص الذ يلحق بعنصر من عناصر األصول الثابتة‪ ،‬بفعل االستعمال أو عامل الزمن‪ ،‬يشترط‬
‫أن تكون مقيدة محاسبيا خالل الدورة وبارزة في الجداول الملحقة لالهتالكات" (عدون‪، 2008 ،‬‬
‫صفحة ‪.)138‬‬
‫و عليه فإن مخطط االهتالك يجب أن يعكس الوتيرة التي على أساسها تقوم المؤسسة باستهالك‬
‫المنافع االقتصادية المستقبلية المرتبطة بالتثبيت‪ ،‬حيث حدد النظام المحاسبي المالي طرق االهتالك‬
‫عموما في االهتالك الخطي (الثابت) واالهتالك المتناقص‪ ،‬االهتالك التزايد واالهتالك وفق وحدات‬
‫اجنتاج‪،‬وتكون طريقة االهتالك الخطي هي المعتمدة في حالة عدم التمكن من تحديد تطور استهالك‬
‫المنافع االقتصادية بصورة صادقة‪ ،‬وتتميز كل طريقة بــــ‪:‬‬
‫‪ -‬االهتالك الخطي يؤد إلى عبء ثابت على المدة النفعية لألصل؛‬
‫‪ -‬الطريقة التناقصية تؤد إلى متناقص على المدة النفعية لألصل؛‬
‫‪ -‬طريقة وحدات اجنتاج يترتب عليها عبء يقوم على االستعمال أو اجنتاج المنتظر من األصل؛‬
‫‪ -‬الطريقة التزايدية تؤد إلى عبء يتنامى على المدة النفعية لألصل‪.‬‬
‫‪ - 3- 2‬التثبيتات على شكل عقد إيجار تمويلي‪:‬‬
‫عقد اجيجار التمويلي هو عقد إيجار يترتب عليه تحويل المخاطر والمنافع المتصلة بملكية األصول‬
‫بصفة شبه كلية إلى المستأجر‪ ،‬كما يمكن أن يتم تحويل الملكية عند نهاية العقد (بكار ‪، 2016 ،‬‬
‫صفحة ‪.)39‬‬
‫وحتى يتم تصنيف عقد اجيجار على أنه تمو يلي يجب توفر المعايير التالية (بكار ‪،2016 ،‬‬
‫الصفحات ‪:)40- 39‬‬
‫‪ -‬ملكية األصل تحول للمستأجر فيما يتعلق بمدة اجيجار؛‬
‫‪ -‬عقد اجيجار يعطي للمستأجر خيار شراء األصل؛‬
‫‪ -‬مدة اجيجار تغطي القسم األكبر من مدة الحياة االقتصادية لألصل حتى ولولم يتم تحويل الملكية‪.‬‬
‫‪ - 4- 2‬إعادة تقييم التثبيتات العينية‪:‬‬
‫‪59‬‬
‫معالجة التثبيتات العينية بين االستجابة للنظام المحاسبي المالي أو الخضوع للنظام الجبائي‬ ‫شيكر مصطفى‪ ،‬ناصر مراد‬

‫حسب المعيار المحاسبي رقم ‪ 16‬والمعيار رقم ‪ 38‬وأيضا حسب النظام المحاسبي المالي‪ ،‬يمكن تقييم‬
‫التثبيتات بعد تسجيلها األول أ في نهاية الفترة المحاسبية باتباع نموذجين ممكنين‪( :‬بن ربيع‪،‬‬
‫حسياني‪ ،‬و صالحي‪ ،2013 ،‬صفحة ‪)369‬‬
‫‪ -‬نموذج التكلفة المهتلكة‪ :‬يبنى على تسجيل التثبيتات بتكلفتها التاريخية عند الحيازة‪ ،‬وفي نهاية‬
‫السنة يتم تخصيص مخصصات جثبات انخفاض القيم سواء عن طريق مخصصات االهتالك‬
‫أومخصصات التدني‪.‬‬
‫التكلفة المهتلكة = التكلفة التاريخية – (مجمع االهتالكات ‪ +‬تدني القيمة)‪.‬‬
‫‪ -‬نموذج إعادة التقييم‪ :‬أ تعويض القيمة المحاسبية الصافية للتثبيتات بقيمتها العادلة عند تاريخ‬
‫إعداد القوائم الختامية‪ ،‬وهذا سعيا لتحقيق خاصية الصورة الصادقة في هذه القوائم‪ ،‬و التي عرفها‬
‫بيان رقم‪ 07‬لمجلس معاي ير المحاسبة المالية األمريكية ‪ FASB‬بأنها "هي القيمة الالزمة للحصول‬
‫على أصل أو سداد التزام‪ ،‬وتتحدد هذه القيمة وفقا لما تفرضه األسواق من أسعار وفي ضوء توافر‬
‫المعرفة واجلمام الكامل ألطراف التعامل بكل ما يتعلق بهذا األصل أو االلتزام" (بلعور و بن أودينة‪،‬‬
‫‪ ،2017‬صفحة ‪.)724‬‬
‫إن إعادة تقييم تثبيت ما هو تحديد قيمته الحالية اعتمادا على األسعار الحالية للتثبيتات المعنية أو على‬
‫أساس معامالت إعادة التقييم الرسمية والتي تنشرها السلطات المخولة بذلك قانونا مثل وزارة المالية‬
‫أو مديرية الضرائب (عامر‪ . ) 2017 ،‬وبالتالي فإن الهدف من عملية إعادة تقييم األصول الثابتة هو‬
‫تصحيح القيم التاريخية لعناصر أصول المؤسسة‪ ،‬على ضوء اآلثار المتأتية من تدهور العملة‬
‫وارتفاع المستوى العام لألسعار‪ ،‬وبالتالي الحصول على ميزانية تترجم وضعية مقاربة للحقيقة‬
‫(عدون‪ ،2008 ،‬صفحة ‪.)190‬‬
‫تعتبر إعادة التقييم حسب النظام المحاسبي المالي إجراء حر بخالف ما كان قائما قبل هذا التاريخ‪،‬‬
‫أين كانت إعادة التقييم قانونية حيث تؤسس لمراسيم تنفيذية تهدف إلى تصحيح القيم التاريخية‬
‫للموجودات الواردة في الميزانية كي تقترب من اليم السوقية‪ ،‬تؤد عملية إعادة التقييم إلى الزيادة في‬
‫القيمة الدفترية لألصل‪ ،‬وبالتالي إلى ارتفاع حصص االهتالك المستقبلية حيث ينتج عن هذا اججراء‬
‫انخفاض في نتائج الدورات المحاسبية الالحقة التي تؤد إلى تخفيض الضرائب المستحقة (لعشيشي‪،‬‬
‫‪ ،2010‬صفحة ‪.)89‬‬

‫‪ - 3‬المعالجة المحاسبية و الجبائية الهتالك للتثبيتات العينية‬

‫‪ - 1- 3‬المعالجة المحاسبية الهتالك التثبيتات العينية‪:‬‬
‫يعتمد في حساب وتسجيل االهتالك أو عدم حسابه وتسجيله على مدة المنفعة‪ ،‬فإذا كانت مدة المنفعة‬
‫محددة ومعروفة فإن األصل قابل لالهتالك و يهتلك ويسجل‪ ،‬أما إذا كانت مدة المنفعة غير محددة‬
‫وغير معروفة (كاألراضي) فإن األصل المعني في هذه الحالة غير قابل لالهتالك وال يهتلك (بوتين‪،‬‬
‫‪ ،2015‬صفحة ‪.)138‬‬
‫يوزع المبلغ القابل لالهتالك بصورة مطردة على مدة دوام نفعية األصل مع مراعاة القيمة المتبقية‬
‫المحتملة لهذا األصل في أعقاب فترة نفعية من أجل الكيان‪ ،‬وفي حالة ما إذا هذه القيمة المتبقية‬
‫باجمكان تحديدها بصورة صادقة (قرار مؤرخ في ‪ 26‬يوليو ‪ ،2009 ،2008‬صفحة ‪.)9‬‬
‫وهناك أربعة طرق الهتالك التثبيت وتشمل طريقة االهتالك الخطي‪ ،‬االهتالك المتناقص‪ ،‬االهتالك‬
‫المتزايد وطريقة وحدات اجنتاج‪ .‬فبالنسبة لطريقة االهتالك الخطي يحسب االهتالك السنو كالتالي‪:‬‬
‫قسط االهتالك = القيمة القابلة لالهتالك‪ /‬المدة النفعية لألصل‬
‫حيث القيمة القابلة لالهتالك = التكلفة األصلية لألصل ‪-‬القيمة المتبقية المحتملة (الخردة)‪ ،‬أما بالنسبة‬
‫لطريقة وحدات اجنتاج فيتم تقدير حجم اجنتاج المتوقع لكل فترة‪ ،‬وحجم اجنتاج الكلي المقدر‪ ،‬ويتم‬
‫حساب قسط االهتالك بالعالقة التالية‪ :‬قسط االهتالك =تكلفة األصل × (حجم اجنتاج السنو ‪ /‬حجم‬
‫‪60‬‬
 ‫المجلد ‪ / 10‬العـــدد‪ ،)2021( 1 :‬ص ‪71 - 57‬‬ ‫مجلة دراسات جبائية‬

‫اجنتاج الكلي)‪ ،‬أما بالنسبة لطريقة االهتالك المتناقص‪ ،‬والمتزايد سنتطرق إليهما في المعالجة‬
‫الجبائية‪.‬‬
‫ويكون التسجيل المحاسبي لقسط االهتالك بجعل حــ‪ 681/‬مخصصات االهتالك مدينا مقابل جعل‬
‫حـــ‪ 281/‬اهتالك التثبيتات مدينا (حذيفة‪ ،2015 ،‬صفحة ‪.)270‬‬
‫‪ - 2- 3‬المعالجة الجبائية الهتالك التثبيتات العينية‪:‬‬
‫يعتبر االهتالك السنو المسجل محاسبيا (ح‪ ) 68/‬عبء جبائي قابل للخصم من النتيجة‪ ،‬ويطبق بقوة‬
‫القانون نظام االهتالك المالي الخطي على كل التثبيتات (المادة ‪ )2019 ،3- 174‬التي تستخدمها‬
‫المؤسسة عند القيام بنشاطها‪ ،‬غير أنه يمكن استخدام طريقة االهتالك المالي التنازلي أو االهتالك‬
‫المالي المتزايد كما يلي‪:‬‬
‫االهتالك المالي المتناقص‪ :‬تستعمل هذه الطريقة في التجهيزات التي تساهم مباشر ة في اجنتاج داخل‬
‫المؤسسات‪ ،‬من غير المباني السكنية والورشات والمحالت المستعملة في ممارسة المهنة‪ ،‬حيث يتم‬
‫توزيع تكلفة األصل على السنوات التي تستفيد من خدماته بأقساط متناقصة‪ ،‬بمعنى أن السنة األولى‬
‫تتحمل القسط األكبر ‪ ،‬وتتحمل السنة األخير أصغر األقساط‪ ،‬على أن يطبق االهتالك التنازلي سنويا‬
‫على القيمة المتبقية للملك الواجب اهتالكه ماليا‪ ،‬وتحدد المعامالت المستعملة في حساب االهتالك‬
‫المالي التنازلي على التوالي بـ ‪ 1.5‬و ‪ 2‬و‪ 2.5‬تبعا للمدة العادية الستعمال التجهيزات ثالث(‪ ) 3‬أو‬
‫أربع(‪ ) 4‬سنوات‪ ،‬خمس(‪ ) 5‬أو ست (‪ ) 6‬سنوات أو تز يد عن ست سنوات‪ ،‬حيث يحسب االهتالك‬
‫على أساس سعر الشراء أو التكلفة‪ .‬ولالستفادة من االهتالك المالي المتناقص يجب على المؤسسات‬
‫الخاضعة لنظام الربح الحقيقي أن تختار وجوبا هذا النوع من االهتالك المالي‪ ،‬ويجب اجدالء كتابيا‬
‫بهذا االختيار الذ ال رجعة فيه بخصوص نفس التثبيتات‪ ،‬أثناء تقديم التصريح بنتائج السنة المالية‬
‫المقفلة (المادة ‪.)2019 ،3- 174‬‬
‫االهتالك المالي التصاعدي‪ :‬يحصل بضرب القاعدة القابلة لالهتالك المالي في الجزء الذ يقابل‬
‫كبسط عدد السنوات المطابقة لمدة االستعمال المنقضية وكمقا م ن(ن‪ ) 1+‬وتمثل "ن" عدد سنوات‬
‫االهتالك المالي‪ .‬ولالستفادة من نظام االهتالك المالي التصاعد ‪ ،‬يجب على المؤسسات إرفاق رسالة‬
‫واختيار هذا النظام بتصريحها السنو (المادة ‪.)2019 ،3- 174‬‬
‫مالحظة‪ :‬تجدر اجشارة إلى أن النظام الجبائي الجزائ ر ال يعترف بطريقة االهتالك وفق وحدات‬
‫اجنتاج‪.‬‬
‫يتم خصم االهتالكات المالية من الربح الخاضع للضريبة كما يلي (المادة ‪:)2019 ،141‬‬
‫‪ -‬االهتالكات الحقيقية التي تمت فعال في حدود تلك االهتالكات المقبولة عادة‪ ،‬حسب االستعماالت في‬
‫كل نوع من أنواع الصناعة أو التجارة أو االستغالل المنصوص عليه عن طريق التنظيم وطبقا‬
‫ألحكام المادة ‪ 174‬من ق ض م‪ ،‬كما يمكن اعتبار العناصر ذات القيمة المنخفضة التي ال تتجاوز‬
‫مبلغ ‪30.000‬دج كأعباء قابلة للخصم للسنة المالية المتصلة بها؛‬
‫‪ -‬يتم حساب األقساط السنوية لالهتالك المالي القابلة للخصم فيما يخص السيارات السياحية بقيمة‬
‫شراء موحدة قدرها ‪1.000.000‬دج‪ ،‬حيث أن هذا السقف ال يطبق على إذا كانت السيارات‬
‫السياحية تشكل األداة الرئيسية لنشاط المؤسسة؛‬
‫‪ -‬يتم حساب قاعدة االهتالك المالي للتثبيتات التي تمنح الحق في خصم الرسم على القيمة المضافة‬
‫والتي تستعمل في نشاط خاضع للرسم على القيمة المضافة‪ ،‬على أساس سعر الشراء أو سعر التكلفة‬
‫دون الرسم على القيمة المضافة‪ ،‬أما في حالة ما إذا كان نشاط المؤسسة غير خاضع للرسم على‬
‫القيمة المضافة فيتم حساب االهتالك المالي مع إدراج الرسم على القيمة المضافة‪.‬‬
‫‪ - 3- 3‬األثر الجبائي لالختالف بين المعالجة المحاسبية و الجبائية‬

‫‪61‬‬
‫معالجة التثبيتات العينية بين االستجابة للنظام المحاسبي المالي أو الخضوع للنظام الجبائي‬ ‫شيكر مصطفى‪ ،‬ناصر مراد‬

‫إن االختالفات بين نظرة النظام المحاسبي المالي و النظام الجبائي لالهتالك من حيث مدته أو طرق‬
‫حسابه و كذا مدة المنفعة‪ ،‬تحدث فروقات مؤقتة تترتب عليها إما إلتزام ضريبي مؤجل أو أصل‬
‫ضريبي مؤجل‪ ،‬أما إذا كانت هذه الفروقات دائمة فإنه من الضرور إعادة النظر في طريقة‬
‫االهتالك و مدة المنفعة‪ ،‬كما أن عدم اعتماد النظام الضريبي لطريقة االهتالك وفق وحدات اجنتاج قد‬
‫يكون غير مناسب بالنسبة لبعض المعدات التي تتأثر بمدة االستعمال ال بمدة الحياة‪.‬‬
‫‪ - 4‬المعالجة المحاسب ية و الجبائية للتثبيتات على شكل عقد إيجار تمويلي‬
‫‪ - 1- 4‬المعالجة المحاسبية للتثبيتات على شكل عقد إيجار تمويلي‬
‫تنص المادة ‪ 2.135‬من النظام المحاسبي المالي على أن كل أصل يكون محل إيجار تمويلي يدرج‬
‫في الحسابات في تاريخ دخول العقد حيز التنفيذ مع احترام مبدأ تغليب الواقع االقتصاد على الجانب‬
‫القانوني‪ ،‬أ أن األصل المستأجر يدرج ضمن أصول المؤسسة المستأجرة (‪ ،2009 ،19‬صفحة‬
‫‪.)19‬‬
‫وتكون المعالجة المحاسبية لألصل محل عقد إيجار تمويلي كالتالي (عطية‪ ،2011 ،‬الصفحات‬
‫‪:)177- 176‬‬
‫عند المستأجر‪:‬‬
‫يدرج األصل المستأجر في الميزانية ضمن حسابات األصول على أساس قيمته العادلة أو القيمة‬
‫الحالية للمدفوعات الدنيا لإليجار إذا كانت هذه األخيرة أقل من القيمة العادلة لألصل‪ .‬إن هذه الدفعات‬
‫تشمل كذلك على القيمة الحالية للمبلغ المسدد لشراء األصل في نهاية اجيجار‪ ،‬وهذا إذا كان هناك‬
‫يقين معقول عند إبرام العقد أن خيار الشراء سيرفع‪ ،‬وتحدد القيمة الحالية للدفعات على أساس المعدل‬
‫الضمني للعقد‪ ،‬وإذا لم يوجد فبمعدل فائدة االستدانة الهامشية للمستأجر‪.‬‬
‫وعليه يكون التسجيل المح اسبي بجعل ×‪ 2‬حــ‪ /‬تثبيتات إيجار التمويل مدينا‪ ،‬و‪ 167‬حـــ‪/‬ديون على‬
‫عقود اجيجار دائنا‪ ،‬وتسجل دفعات التسديد بجعل كل من ‪167‬حــ‪/‬ديون على عقود اجيجار و ‪661‬‬
‫حـ‪ /‬أعباء فوائد مدينا‪ ،‬و‪512‬حـ‪/‬البنك دائنا‪.‬‬
‫عند المؤجر‪:‬‬
‫‪-‬حالة المؤجر غير الصانع أو غير الموزع لألصل المؤجر‪ :‬تسجل القيمة الحقيقة للمعدات المؤجرة‬
‫كدين بالحساب ‪ 274‬حــــ‪ /‬ديون على عقود إيجار التمويل فنجعله مدينا‪ ،‬وجعل حساب موردو‬
‫التثبيتات أو أحد حسابات الخزينة دائنا‪.‬‬
‫أما دفعة تحصيل الدين فتوزع إلى جزأين‪ ،‬جزء يمثل تحصيل الدين المترتب عن تأجير المعدات‬
‫حيث نجعل حــــ‪ 512 /‬مثال مدينا وحـــ‪ 274 /‬دائنا‪ ،‬والجزء اآلخر يمثل الفوائد المالية المحصلة‬
‫والمترتبة عن الدين‪ ،‬حيث نجعل حـــ‪ 512/‬مدينا وحــــ‪ 763/‬عائدات الديون والحسابات الدائنة‬
‫مدينا‪.‬‬
‫‪-‬حالة المؤجر الصانع أو الموزع للملك المستأجر‪ :‬تسجل العملية بجعل ‪267‬حـــ‪/‬ديون على عقود‬
‫اجيجار التمويل مدينا‪ ،‬وحـــ‪ 70/‬دائنا بسعر البيع العاد للمعدات المؤجرة (عطية‪،2011 ،‬‬
‫الصفحات ‪.)182- 180‬‬
‫‪ - 2- 4‬المعالجة الجبائية للتثبيتات على شكل عقد إيجار تمويلي‪:‬‬
‫يعتبر القرض اجيجار جبائيا طريقة للتمويل تم االعتماد عليها في الجزائر بموجب المنشور رقم‬
‫‪ 96- 09‬المؤرخ في ‪10‬جانفي ‪.1996‬‬
‫يعتبر المؤجر جبائيا صاحب الملك لألصل هو مالكا للعين المؤجر‪ ،‬وفي إطار عمليات القرض‬
‫اجيجار يقوم بتسجيل األصل في التثبيتات ويطبق االهتالك الجبائي في قاعدة االهتالك المالي‬
‫للقرض اجيجار ‪ ،‬واأل جرة المتحصل عليها تعتبر كإيراد‪ ،‬أما عند المستأجر جبائيا يعد المستأجر‬
‫مستأجرا للعين المؤجر‪ ،‬واألجرة المدفوعة تعتبر كأعباء (المادة ‪.)2013 ،53‬‬
‫‪62‬‬
 ‫المجلد ‪ / 10‬العـــدد‪ ،)2021( 1 :‬ص ‪71 - 57‬‬ ‫مجلة دراسات جبائية‬

‫االهتالك الجبائي للقرض اجيجار يتم حسابه على أساس مرحلة تساو مدة عقد القرض اجيجار‬
‫أ أنها ال تعتمد على مدة المنفعة‪ ،‬هذا بالنسبة للمؤجر‪ ،‬لكن عند المستأجر يعتبر كقرض إيجار‬
‫بسيط وتحسب مبالغ الكراء كأعباء عادية للدورة (المادة ‪141‬من ق ض م ر م‪.)2019 ،‬‬
‫كما أن المشرع الجزائر وضع عدة امتيازات جبائية خاصة بعقد اجيجار التمويلي نذكر منها‪:‬‬
‫‪ -‬قي جطار عقد االعتماد اججار المالي يرخص للبنوك و المؤسسات المالية و شركات االعتماد‬
‫اجيجار باستعمال االهتالك الخطي أو التنازلي لألصول الثابتة على فترة تساو مدة عقد االعتماد‬
‫اجيجار (المادة‪ 2‬ق م ت ‪ ،2001 ،2001‬صفحة ‪.)4‬‬
‫‪ -‬ال يدخل ضمن رقم األعمال المعتمد كقاعدة للرسم على النشاط المهني)‪ (TAP‬الجزء المتعلق‬
‫بتسديد القرض في إطار عقد االعتماد اجيجار المالي (المادة‪ 5‬ق م ت ‪ ،2001 ،2001‬صفحة‬
‫‪.)38‬‬
‫‪ -‬تستفيد المع دات المتعلقة بإنجاز االستثمار من االمتيازات الجبائية و الجمركية المنصوص عليها في‬
‫األمر رقم ‪ 03- 01‬المؤرخ في ‪ 20‬غشت ‪ 2001‬و المتعلق بتطوير االستثمار‪ ،‬عندما يتم اقتناؤها‬
‫عن طريق اجعتماد اجيجار ‪ ،‬في إطار عقد االعتماد اجيجار المالي المبرم مع المتعامل المستفيد‬
‫من االمتيازات المذكورة (المادة ‪ 61‬ق م ‪ ،2002 ،2003‬صفحة ‪.)22‬‬
‫‪ -‬تعفى من الرسم على القيمة المضافة)‪ (TVA‬ابتداءا من تاريخ صدور هذا األمر إلى غاية‬
‫‪ 2018/12/31‬مبالغ اجيجارات المسددة في إطار القرض اجيجار و المتعلقة بالمعدات الفالحية‬
‫المنتجة في الجزائر‪،‬المعدات و التجهيزات المنتجة في الجزائر الضرورية جنجاز غرف التبريد و‬
‫صوامع الحبوب المخصصة للحفاظ على المنتوجات الفالحية‪ ،‬و الضرورية للسقي و إنجاز الملبنات‬
‫و زراعة الزيتون و تجديد أدوات اجنتاجو االستثمار في الصناعة التحويلية (المادة‪ 24‬ق م ت‬
‫‪ ،2009 ،2009‬صفحة ‪.)9‬‬
‫‪ -‬إن فوائض القيم الناتجة عن التنازل عن عنصر من عناصر األصول من طرف المستأجر للمؤجر‬
‫في إطار العقد اجيجار من نوع "اليزباك" ال تدخل ضمن األرباح الخاضعة للضريبة‪ ،‬كذلك‬
‫بالنسبة لفوائض القيم الناتجة عن إعادة التنازل عن عنصر من عناصر األصول من طرف المؤجر‬
‫لفائدة المستأجر بعنوان نقل الملكية لهذا األخير ضمن األرباح الخاضعة للضريبة (المادة ‪ 173‬من ق‬
‫ض م ر م‪.)2019 ،‬‬
‫‪ - 3- 4‬ا ألثر الجبائي لالختالف بين المعالجة المح اسبية و الجبائية‬
‫يعتبر النظام الجبائي المؤجر هو مالك األصل يلزمه تسجل اهتالكه ينجر عنها انخفاض في الوعاء‬
‫الخاضع للضريبة ‪ ،‬أ يحقق المؤجر من خالل عقد اجيجار التمويلي وفر ضريبي بمقدار قسط‬
‫االهتالك‪.‬‬

‫‪ - 5‬المعالجة المحاسبية و الجبائية إلعادة تقييم التثبيتات العينية‬

‫‪ - 1- 5‬المعالجة المحاسبية إلعادة تقييم التثبيتات العينية‪:‬‬
‫تعالج طريقة إعادة تقييم التثبيتات العينية وفق طريقتين (حافي‪ ،2019 ،‬صفحة ‪:)174‬‬
‫‪ -‬الطريقة األولى اعتماد تقييم القيمة اإلجمالية للتثبيت ‪ :‬في هذه الحالة فإن إعادة تقييم تثبيت ما تتم‬
‫بإعادة تقييم قيمته اججمالية وكذا االهتالكات الخاصة به‪ ،‬وهذا اعتمادا على معامل يحسب بنسبة‬
‫القيمة العادلة إلى قيمته المحاسبة الصافية‪ ،‬وفي هذه الحالة يتم البحث عن معامل إعادة التقييم ثم إيجاد‬
‫فارق إعادة التقييم كما يلي‪:‬‬
‫معامل إعادة التقييم = القيمة العادلة لألصل ‪ +‬قيمته المحاسبية الصافية‬
‫فارق إعادة التقييم هو الفرق ما بين القيمة اججمالية التاريخية المعاد تقييمها للتثبيت من جهة‬
‫ومجموع االهتالكات المعاد تقييمها من جهة أخرى‪.‬‬
‫‪63‬‬
‫معالجة التثبيتات العينية بين االستجابة للنظام المحاسبي المالي أو الخضوع للنظام الجبائي‬ ‫شيكر مصطفى‪ ،‬ناصر مراد‬

‫قيمة األصل بعد إعادة تقييمه= القيمة التاريخية وقت االقتناء × معامل إعادة التقييم‬
‫مجمع اهتالك األصل بعد إعادة تقييمه = االهتالك المجمع × معامل إعادة التقييم‬
‫وعليه يكون التسجيل المحاسبي لفارق إعادة التقييم بإدراج الزيادة المتحصل عليها فقط‪ ،‬وذلك‬
‫بجعل×‪ 21‬حـ‪ /‬تثبيتات عينية (زيادة قيمة األصل) مدينا‪ ،‬و( ×‪ 28‬حـ‪ /‬اهتالك التثبيتات (زيادة قيمة‬
‫االهتالك المجمع)‪ 105 ،‬حـ‪ /‬فارق إعادة التقييم) مدينا‪.‬‬
‫ويصبح قسط االهتالك الجديد بعد إعادة التقييم = القيمة المحاسبية الصافية بعد إعادة التقييم ÷ فترة‬
‫االستخدام المتبقية للتثبيت‪ ،‬حيث أن القيمة المحاسبية بعد إعادة التقييم هي الفرق بين قيمة األصل بعد‬
‫إعادة تقييمه ومجمع اهتالك األصل بعد إعادة تقييمه‪ .‬يسجل قسط االهتالك بعد إعادة التقييم بجعل حـ‬
‫‪ 681‬مخصصات اهتالك أصول مدينا وحـ×‪ 28‬اهتالك التثبيت العيني دائنا‪.‬‬
‫‪ -‬الطريقة الثانية إعادة تقييم القيمة المحاسبية لألصل‪:‬حيث نقوم بترصيد مجمع االهتالك جظهار‬
‫التثبيت المعني بقيمته المحاسبية الصافية‪ ،‬وذلك بجعل حـ × ‪ 28‬مجمع اهتالك التثبيت العيني مدينا‬
‫وحـ×‪ 21‬التثبيت العيني دائنا‪ ،‬ثم نقوم بحساب فارق إعادة التقييم والذ هو الفرق بين القيمة العادلة‬
‫للتثبيت في تاريخ إعادة التقييم وقيمته المحاسبية الصافية‪.‬‬
‫ويسجل محاسبي ا بجعل حـ×‪ 21‬مدينا وحـ ‪ 105‬فارق إعادة التقييم دائنا‪ ،‬ويحسب قسط االهتالك‬
‫بقسمة القيمة العادلة للتثبيت في تاريخ إعادة التقييم على فترة االستخدام المتبقية للتثبيت‪ ،‬ويسجل‬
‫بجعل حــ‪ 681‬مخصصات اهتالك األصول مدينا وحــ×‪ 28‬دائنا‪.‬‬
‫بجدر اجشارة إلى أن فارق إعادة التق ييم قد يكون في إحدى الحالتين التالية (بن ربيع‪ ،‬حسياني‪ ،‬و‬
‫صالحي‪ ،2013 ،‬صفحة ‪:)371‬‬
‫‪-‬حالة الفرق موجب‪ :‬عندما تكون القيمة المحاسبية الصافية أقل من القيمة العادلة الفرق موجب‬
‫فتطبيقا لمبدأ الحيطة والحذر الفرق الموجب األول يسجل في الجانب الدائن لـ حــ‪105‬فروق إعادة‬
‫التقييم بحيث ال يؤثر هذا الفرق على نتيجة الدورة‪ .‬أما إذا كان الفرق موجب موالي لفرق سالب‬
‫مسجل سابقا فإن علينا أوال استرجاع التدني السابق بجعل حــ‪ 781‬دائنا‪ ،‬وما زاد عن التدني السابق‬
‫فقط يسجل كفرق إعادة تقييم في الجانب الدائن لـ حــ‪.105‬‬
‫‪-‬حالة الفرق سالب‪ :‬عندما يكون الفرق السالب األول يسجل في الجانب المدين لـ حـــ ‪681‬‬
‫مخصصات االهتالك‪ ،‬المؤونات وتدني قيمة األصول غير الجارية‪ ،‬فهو يؤثر على نتيجة الدورة‪ .‬أما‬
‫إذا كان الفرق السالب يلي فرق سابق موجب يسجل كترصيد لـ حــ‪ 105‬وما زاد عن هذ ا الرصيد‬
‫فقط هو الذ يسجل في حـــ‪.681‬‬
‫‪ - 2- 5‬المعالجة الجبائية إلعادة تقييم التثبيتات العينية‪:‬‬
‫تخضع فوائض القيمة غير المخصصة والناتجة عن إعادة التقييم المسجلة في حصيلة المؤسسات في‬
‫أول يناير سنة ‪ 1995‬للضريبة‪ ،‬وذلك على أساس الجزء من فوائض القيمة التي تطابق االهتالكات‬
‫التكميلية (المادة ‪ ،1995 ،107‬صفحة ‪.)40‬‬
‫يقيد فائض القيمة المتأتي من إعادة تقييم التثبيتات عند تاريخ بداية سريان النظام المحاسبي المالي‪،‬‬
‫في النتيجة الجبائية في أجل أقصاه خمس سنوات (المادة ‪.)2019 ،185‬‬
‫يقيد فائض مخصصات االهتالكات المتأتى من عملية إعادة التقييم في نتيجة السنة (المادة ‪، 186‬‬
‫‪.)2019‬‬
‫ال يدرج في النتيجة الجبائية فائض القيمة الناتج عن إعادة تقييم التثبيتات غير القابلة لالهتالك (المادة‬
‫‪ 186‬مكرر‪ ،2019 ،‬صفحة ‪.)43‬‬
‫يحسب فائض أوناقص القيمة للتنازل عن التثبيتات القابلة وغير القابلة لالهتالك‪ ،‬انطالقا من‬
‫القيمة األصلية قبل إعادة التقييم (المادة ‪186‬مكرر‪ ،2019 ،1‬صفحة ‪.)44‬‬

‫‪64‬‬
 ‫المجلد ‪ / 10‬العـــدد‪ ،)2021( 1 :‬ص ‪71 - 57‬‬ ‫مجلة دراسات جبائية‬

‫‪ - 3- 5‬األثر الجبائي لالختالف بين المعالجة المحاسبية و الجبائية‬

‫إن اعتماد القيمة العادلة في تقييم التثبيتات العينية ال يتماشى مع النظام الضريبي الذ يقوم على‬
‫أساس التكلفة التاريخية‪ ،‬مما يحدث فروقات بين القيمة العادلة و القيمة الدفترية للتثبيت‪ ،‬فقد ينتج عنها‬
‫فائض أو ناقص قيمة و هذا يترتب عنها آثار جبائية‪ ،‬حيث يخلق خلل ما بين النتيجة المحاسبية و‬
‫النتيجة الجبائية و بالتالي ظهور ضرائب مؤجلة أصول و ضرائب مؤجلة خصوم ‪ ،‬كما أن إدارة‬
‫الضرائب تجد صعوبة في التأكد من صحة التقييم األمر الذ يجعل القوائم المالية عرضة للتالعب و‬
‫التغيير‪.‬‬

‫‪ - 6‬واقع معالجة التثبيتات العينية على شكل عقد إيجار تمويلي في المؤسسات‬
‫بعد تطرقنا ألهم المفاهيم والقواعد التي تضبط معالجة التثبيتات العينية من منظور النظام المحاسبي من‬
‫جهة‪ ،‬ومن منظور النظام الجبائي الجزائر من جهة أخرى‪ ،‬ارتأينا أن نقف على واقع الموضوع في‬
‫الميدان من خالل أحد جوانبه "التثبيتات على شكل عقود إيجار" على شكل دراسة ميدانية و التي تمت‬
‫بمديرية كبريات المؤسسات‪ ،‬وباألخص على مستوى مكتب التحقيقات لدى المديرية الفرعية للرقابة‬
‫الجبائية‬
‫‪ - 1- 6‬تعريف المؤسسة‪:‬‬
‫المؤسسة محل الدراسة هي شركة ذات أسهم ‪ SPA‬مختصة في إنتاج المشروبات الغازية و المياه‬
‫المعدنية‪ ،‬مقرها االجتماعي والية البليدة‪ ،‬تابعة جبائيا لمديرية كبريات المؤسسات‪ ،‬تتبع نظام‬
‫اجخضاع الحقيقي بنسبة ‪ ℅19‬كضريبة على األرباح‪ ،‬و معدل ‪ ℅01‬كرسم على النشاط المهني‬
‫باعت بارها شركة تمارس نشاط اجنتاج‪ ،‬تعتمد نظام اجهتالك الخطي الثابت‪.‬‬
‫كانت الشركة محل تحقيق‪ ،‬حيث قدمت محاسبتها اجلكترونية في برنامج مخصص لذلك‬
‫"‪."PC.COMPTA‬‬
‫‪ - 2- 6‬المعالجة المحاسبية‪:‬‬
‫قامت الشركة في ‪ 2017/06/10‬باقتناء معدات في إطار عقد اجيجار التمويلي كما يلي‪:‬‬
‫‪ 10‬جرارات (‪ )TRACTEUR‬بقيمة‪10.815.358,27 :‬دج للجرار الواحد؛‬
‫‪10‬آالت شوكية (‪ )CHAIOT‬بقيمة‪2.238.260,30 :‬دج لآللة الواحدة؛‬
‫‪10‬مقطورات (‪ )SEMI REMORQUE‬بقيمة‪2.138.680,00 :‬دج للمقطورة الواحدة‪.‬‬
‫كما قامت الشركة أيضا في ‪ 2017/09/20‬باقتناء في إطار عقد اجيجار من نوع " اليزباك" وحدة‬
‫صناعية متكونة من عدة معدات كالتالي‪:‬‬
‫‪ REMPLISSEUSE ROTATIVE‬بقيمة‪18.898.949,00 :‬دج‪،‬‬
‫‪ PRESSE INJECTION‬بقيمة‪6.390.439,00:‬دج؛‬
‫‪ MOULE COMPLET‬بقيمة‪26.102.002,00:‬دج؛‬
‫‪ MACHINE POU FILIES‬بقيمة‪742.165,00:‬دج؛‬
‫‪ MACHINE DE SERTISSAGE‬بقيمة‪12.254.389,00:‬دج؛‬
‫‪ GROUPE FROID‬بقيمة‪13.333.966,00:‬دج؛‬
‫‪ LINGNE DE PRODUCTION JUS‬بقيمة‪118.784.525,00 :‬دج؛‬
‫‪ COMPRESSEUR40BARS‬بقيمة‪15.511.215,00:‬دج‪.‬‬
‫وقد كانت المعالجة المحاسبية باعتبار المعدات التي لها نفس المواصفات ونفس السعر كعنصر واحد‪،‬‬
‫بحيث أن الجرارات يقيمة‪108.153.582,70 :‬دج‪ ،‬واآلالت الشوكية بقيمة‪:‬‬
‫‪22.382.603,00‬دج‪ ،‬والمقطورات بـ‪21.386.800,00‬دج‪ ،‬ومعدات العقد اجيجار من نوع‬
‫"اليزباك" بقيمة‪212.017.649,26 :‬دج (الملحق رقم‪ )01‬وفق الجدول التالي‪:‬‬
‫‪65‬‬
‫معالجة التثبيتات العينية بين االستجابة للنظام المحاسبي المالي أو الخضوع للنظام الجبائي‬ ‫شيكر مصطفى‪ ،‬ناصر مراد‬

‫الجدول ‪ :1‬التسجيل المحاسبي لآلالت الشوكية‬

‫المبالغ‬ ‫البيان‬ ‫رقم الحساب‬
‫دائن‬ ‫مدين‬ ‫‪2017/06/10‬‬ ‫مدين دائن‬
‫‪22.382.603‬‬ ‫معدات‬ ‫‪218‬‬
‫‪22.382.603‬‬ ‫ديون عقد إيجار التمويل‬ ‫‪167‬‬
‫الحصول على إيجار‬
‫التمويل‬
‫دائن‬ ‫مدين‬ ‫‪2017/06/10‬‬ ‫دائن‬ ‫مدين‬
‫‪296.223,75‬‬ ‫ديون عقد إيجار التمويل‬ ‫‪167‬‬
‫‪161.998,05‬‬ ‫مصاربف الفوائد‬ ‫‪661‬‬
‫‪458.221,80‬‬ ‫البنك‬ ‫‪512‬‬
‫تسديد الدفعات‬
‫دائن‬ ‫مدين‬ ‫‪2017/12/31‬‬ ‫دائن‬ ‫مدين‬
‫‪2.611.303,70‬‬ ‫مخصصات االهتالك‬ ‫‪681‬‬
‫‪2.611.303,70‬‬ ‫اهتالك المعدات‬ ‫‪2818‬‬
‫قسط االهتالك‬
‫المصدر ‪ :‬من إعداد الباحثان باالعتماد على مخرجات "‪."PC.COMPTA‬‬

‫وبنفس القيود والطريقة بالنسبة للجرارات والمقطورات ومعدات عقد اليزباك‬

‫من خالل التسجيل المحاسبي السابق نالحظ أن الشركة رغم أنها ليست المالك القانوني للعتاد‬
‫المستأجر‪ ،‬إال أنها و باالعتماد على أبرز ا لمبادئ التي جاء بها النظام المحاسبي المالي و هو تغليب‬
‫الواقع االقتصاد على الواقع القانونين‪ ،‬قامت بتسجيل العتاد كأصل من أصولها‪ ،‬ويتم في نهاية السنة‬
‫تسجيل أقساط اجهتالك للعتاد المستأجر في إطار عقد اجيجار التمويلي‪.‬‬

‫وقد تم تلخيص مجمع االهتالك‪ ،‬ومجمع الدفعات والفوائد إلى غاية ‪ 2017/12/31‬في الجدول‬
‫التالي‪:‬‬

‫جدول ‪ :2‬مجمع اجهتالك و الدفعات و الفوائد‬

‫مجمع الفوائد‬ ‫مجمع الدفعات‬ ‫مجمع االهتالك‬ ‫البيان‬
‫‪5.259.266,45‬‬ ‫‪15.499.765,22‬‬ ‫‪12.617.918,00‬‬ ‫الجرارات‬

‫‪1.088.415,91‬‬ ‫‪3.297.552,60‬‬ ‫‪2.611.303,70‬‬ ‫اآلالت الشوكية‬

‫‪1.039.992,22‬‬ ‫‪3.064.848,43‬‬ ‫‪2.495.126,70‬‬ ‫المقطورات‬
‫‪3.048.721,82‬‬ ‫‪8.686.948,14‬‬ ‫‪5.300.441,23‬‬ ‫عقد اإليجار‬
‫اليزبك‬
‫‪10.436.396,39‬‬ ‫‪30.549.114,39‬‬ ‫‪23.024.789,63‬‬ ‫المجموع‬
‫المصدر ‪ :‬من إعداد الباحثان باالعتماد على مخرجات "‪."PC.COMPTA‬‬
‫‪66‬‬
 ‫المجلد ‪ / 10‬العـــدد‪ ،)2021( 1 :‬ص ‪71 - 57‬‬ ‫مجلة دراسات جبائية‬

‫نالحظ من خالل الجدول أنه يتم تمييز عقد اجيجار التمويلي‪ ،‬حيث يتم تقسيم المدفوعات إلى مبلغ‬
‫خاص باألقساط (الدفعات) و مبلغ خاص بالفوائد‪.‬‬
‫قامت الشركة بالتنازل على معدات مقتناة في إطار عقد إيجار "ليزباك" للمؤجر و تحقيق فائض بمبلغ‬
‫قدره ‪5922803.00‬دج سجل كإيراد‬
‫‪ - 3- 6‬المعالجة الجبائية و تحديد األثر الج بائي لالختالف بين المعالجة المحاسبية و الجبائية‬
‫نظرا الختالف المبادئ المحاسبية و التي ترتكز على االلتزام عن المبادئ الجبائية و التي تعطي‬
‫األهمية لتدفقات الخزينة‪ ،‬هذا ما يولد بعض العناصر التي تم تسجيلها ضمن األعباء المحاسبية للدورة‬
‫و التي تعتبر غير قابلة للخصم جبائيا‪ ،‬و هذا ما يصطلح عليه باألعباء المرفوضة جبائيا(اجدماجات)‪،‬‬
‫و هناك عناصر لم تسجل محاسبيا رغم اعتراف الجباية بها‪ ،‬و هذا ما يعرف باألعباء المقبولة جبائيا‬
‫و المرفوضة محاسبيا (التخفيضات)‪ ،‬و عليه يتم حساب النتيجة الجبائية وفق العالقة‪:‬‬
‫النتيجة الجبائية= النتيجة المحاسبية ‪ +‬اإلدماجات – التخفيضات‬
‫‪-‬إن تسجي ل الشركة للمعدات المقتناة في إطار عقد اجيجار التمويلي كأصل من أصول الشركة يترتب‬
‫عليه حساب أقساط اهتالك في نهاية الدورة بمبلغ‪23.024.789,63‬دج ‪ ،‬و هذا وفقا للنظام‬
‫المحاسبي المالي‪ ،‬إال أن هذا التسجيل مرفوض جبائيا طبقا ألحكام المادة ‪ 27‬من قانون المالية‬
‫التكميلي لسنة‪ ،2010‬و التي ترى أن الشركة ليست المالك القانوني للعتاد و ال يمكن معالجته كأصل‬
‫من أصول الشركة و عليه يتم إدماج مقدار مجمع االهتالك في النتيجة الخاضعة للضريبة وتخفيض‬
‫الفرق بين مجمع الدفعات ومجمع الفوائد بمبلغ‪20.112.718 :‬دج من النتيجة الخاضعة ( الملحق‬
‫رقم‪.)02‬‬
‫‪ -‬طبقا ألحكام المادة ‪ 173‬من قانون الضرائب المباشرة و الرسوم المماثلة لسنة ‪ 2019‬فإن فوائض‬
‫القيم الناتجة عن التنازل عن عنصر من عناصر األصول من طرف المستأجر للمؤجر في إطار العقد‬
‫اجيجار من نوع "اليزباك" ال تدخل ضمن األرباح الخاضعة للضريبة‪ ،‬و علي يتم تخفيض الفائض‬
‫المقدر بـ ‪5922803.00‬دج الناتج عن تنازل الشركة عن المعدات السالفة الذكر من النتيجة‬
‫الخاضعة للضريبة( الملحق رقم‪.)02‬‬

‫‪ - 7‬الخاتمة‪:‬‬
‫إن اجصالح المحاسبي في الجزائر كان ضرورة حتمية أملتها العديد من المتغيرات الداخلية والخارجية‪،‬‬
‫غير أن هذا اجصالح لم يراعي خصوصيات النظام الضريبي‪ ،‬مما نتج عنه عدة اختالفات بين النظامين‪،‬‬
‫فالمحاسبة تهدف إلى الوصول لربح يحفظ حقوق الدائنين و حصص الشركاء‪ ،‬بينما النظام الجبائي يسعى‬
‫لتحديد مبادئ و قواعد جبائية من شأن ها ضمان التحصيل الفعال للضريبة ضمانا للموارد العامة للدولة‪.‬‬
‫و قد خلصت هذه الورقة البحثية إلى النتائج التالية‪:‬‬
‫‪ -‬إن تطبيق النظام المالي المحاسبي في الجزائر أدى إلى ظهور عدة اختالفات بين المعالجة المح اسبية و‬
‫المعالجة الجبائية نظرا للقوانين الجبائية المفروضة‪ ،‬وأبرز هذه االختالفات تكمن في االهتال ك‪ ،‬إعادة‬
‫التقييم والتثبيتات على شكل عقود اجيجار التمويلي؛‬
‫‪ -‬يعتبر االهتالك من المنظور المحاسبي كعبء وهمي ناتج عن تناقص القيمة النفعية للتثبيت أما جبائيا فهو‬
‫بمثابة عبء قابل للخصم من الربح الخاضع للضريبة ناتج عن تناقص مدة حياة التثبيت‪ ،‬حيث أن النظام‬
‫المحاسبي ينص على حساب االهتالك من تاريخ االستعمال الفعلي لألصل‪ ،‬غير أن المشرع الجبائي‬
‫يفرض حساب االهتالك من تاريخ االقتناء؛‬

‫‪67‬‬
‫معالجة التثبيتات العينية بين االستجابة للنظام المحاسبي المالي أو الخضوع للنظام الجبائي‬ ‫شيكر مصطفى‪ ،‬ناصر مراد‬

‫‪ -‬ينص النظام المحاسبي المالي على طرق حساب االهتالك حسب ظروف عمل المؤسسة (االهتالك‬
‫الخطي‪ ،‬المتزايد‪ ،‬ال متناقص‪ ،‬حسب عدد وحدات اجنتاج)‪ ،‬غير أن المشرع الجبائي يضع قيود لذلك تجنبا‬
‫للتحايل‪ ،‬كما أنه ال يعترف باالهتالك حسب وحدات اجنتاج‪.‬‬
‫‪ -‬إن اعتماد القيمة العادلة في تقييم التثبيتات العينية ال يتماشى مع النظام الضريبي الذ يقوم على أساس‬
‫التكلفة التاريخية‪ ،‬مما يحدث فروقات بين القيمة العادلة والقيمة الدفترية للتثبيت‪ ،‬فقد ينتج عنها فائض أو‬
‫ناقص قيمة وهذا يترتب عنها آثار جبائية؛‬
‫‪ -‬حسب مضمون النظام المحاسبي المالي يلزم المستأجر لألصل في إطار عقد إيجار تمويلي بت سجيل‬
‫أقساط اهتالك دون المؤجر‪ ،‬رغم انه ليس المالك القانون لأل صل‪ ،‬غير أن المشرع الجبائي يرى عكس ذلك‬
‫فيلزم المؤجر (المالك القانوني) بتسجيل االهتالك دون المستأجر‪ ،‬األمر الذ يحقق وفر ضريبي للمؤجر‬
‫بمقدار معدل الضريبة جداء قسط االهتالك؛‬
‫‪ -‬إن النتيجة الجبائية ما هي إال نتيجة محاسبية معدلة وفقا للقوانين الجبائية‪ ،‬حيث يتم خصم بعض األعباء‬
‫و رفض أخرى و إدماجها في النتيجة المحاسبية‪ ،‬و عليه فإن االختالف بين النتيجة المحاسبية والنتيجة‬
‫الجبائية سببه االختالف بين القواعد المحاسبية والقواعد الجبائية‪.‬‬

‫و عليه يمكن اقتراح بعض التوصيات كما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬ضرورة تكييف القوانين الضريبية مع المستجدات المحاسبية لتقليص الفجوة بين النظامين؛‬
‫‪ -‬االستفادة من تجارب بعض الدول في محاولة تحقيق االنسجام بين النظامين‪.‬‬
‫‪ - 8‬قائمة المراجع‪:‬‬

‫بوتين محمد ‪ ، 2015 ،‬المحاسبة المالية و معايير المحاسبة الدولية‪ ،‬د روس و تطبيقات ‪،‬الصفحات‬
‫الزرقاء‪،‬الجزائر‪،‬؛‬

‫بلخير بكار ‪ ، 2016 ،‬دروس في المحاسبة المعمقة حسب النظام المحاسبي المالي ‪ ،SCF‬ديوان‬
‫المطبوعات الجامعية‪،‬الجزائر‪،‬؛‬
‫بن ربيع حنيفة‪ ،‬حسياني عبد الحميد‪ ،‬صالحي بوعالم ‪ ،2013 ،‬الواضح في المحاسبة المالية وفق ‪ SCF‬و‬
‫المعايير الدولية ‪ ،IAS/IFRS‬الجزء الثاني‪ ،‬منشورات كليك‪ ،‬الجزائر‪ ،‬؛‬
‫بن ربيع حنيفة‪ ، 2015 ،‬الواضح في المحاسبة المالية وفق المعايير الدولية ‪ ، IAS/IFRS‬منشورات‬
‫كليك‪،‬الجزائر‪،‬؛‬
‫عطية عبد الرحمن‪ ،2011 ،‬المحاسبة المعمقة وفق النظام المحاسبي المالي؛‬
‫عالو لخضر‪ ، 2014،‬نظام المحاسبة المالية سير الحساب ات و تطبيقها‪ ،‬الصفحات الزرقاء ‪،‬الجزائر؛‬
‫لعشيشي جمال ‪ ، 2010،‬محاسبة المؤسسة و الجباية وفق النظام المحاسبي المالي‪ ،‬الصفحات الزرقاء متيجة‬
‫للطباعة‪ ،‬الجزائر؛‬
‫يوسف مامش‪ ،‬ناصر داد عدون‪ ، 2008،‬أ ثر التشريع الضريبي على مردودية المؤسسة و هيكلها‬
‫المالي‪ ،‬دار المحمدية العامة‪ ،‬الجزائر‪ ،‬؛‬
‫حافي هدى ‪ ،2019،‬دراسة التغيرات المحاسبية في قيمة التثبيتات العينية وفقا لمعايير المحاسبة الدولية‪،‬‬
‫أطرحة دكتوراه ل م د‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية و التجار ية و علوم التسيير‪ ،‬جامعة بسكرة؛‬
‫بلعور سليمان‪ ،‬بن أودينة بوحفص‪ ، 2017،‬صعوبات تطبيق محاسبة القيمة العادلة في ظل البيئة المحاسبية‬
‫الجزائرية‪ ،‬مجلة الواحات للبحوث و الدراسات‪ ،‬المجلد ‪ ،10‬العدد‪2‬؛‬
‫عامر حافي‪ ،‬هدى الحاج‪ ، 2017 ،‬المعالجة المحاسبية جعادة تقييم التثبيتات العينية مؤسسة المطاحن‬
‫الكبرى للجنوب‪ ،GMS‬مجلة أبحاث اقتصادية و إدارية؛‬
‫‪68‬‬
‫المجلد ‪ / 10‬العـــدد‪ ،)2021( 1 :‬ص ‪71 - 57‬‬ ‫مجلة دراسات جبائية‬

‫‪ -‬المادة ‪ ،107‬األمر رقم ‪ 27 -95‬مؤرخ في ‪30‬ديسمبر‪ 1995‬المتضمن قانون المالية ‪1996‬؛‬

‫‪ -‬المادة ‪ ،53‬القانون ‪ 08- 13‬المؤرخ في ‪30‬ديسمبر ‪2013‬المتضمن قانون المالية لسنة ‪2014‬؛‬
‫‪ -‬المادة ‪ ،2019 ،141‬قانون الضرائب المباشرة و الرسوم المماثلة؛‬
‫‪ -‬المادة ‪ ،2019 ،173‬قانون الضرائب المباشرة و الرسوم المماثلة؛‬
‫‪ -‬المادة ‪ ،2019 ،3- 174‬قانون الضرائب المباشرة و الرسوم المماثلة؛‬
‫‪ -‬المادة ‪ ،2019 ،185‬قانون الضرائب المباشرة و الرسوم المماثلة؛‬
‫‪ -‬المادة ‪ ،2019 ،186‬قانون الضرائب المباشرة و الرسوم المماثلة؛‬
‫‪ -‬المادة ‪ 186‬مكرر‪ ،2019 ،‬قانون الضرائب المباشرة و الرسوم المماثلة؛‬
‫‪ -‬المادة ‪ 186‬مكرر ‪ ،2019 ،1‬قانون الضرائب المباشرة و الرسوم المماثلة؛‬
‫‪ -‬قرار مؤرخ في ‪ 26‬يوليو ‪ 2008‬يحدد قواعد التقييم و المحاسبة و محتوى الكشوفات المالية و‬
‫عرضها‪.2009 ،‬‬

‫‪69‬‬
‫معالجة التثبيتات العينية بين االستجابة للنظام المحاسبي المالي أو الخضوع للنظام الجبائي‬ ‫شيكر مصطفى‪ ،‬ناصر مراد‬

‫‪ - 9‬مالحق‬
‫‪- 1- 9‬الملحق رقم ‪: 1‬‬

‫‪70‬‬
‫المجلد ‪ / 10‬العـــدد‪ ،)2021( 1 :‬ص ‪71 - 57‬‬ ‫مجلة دراسات جبائية‬

‫‪ - 2- 9‬الملحق رقم ‪2‬‬

‫‪71‬‬