‫قسم المحاسبة‬

‫املعايري الدولية إلعداد التقارير املالية‬

‫)‪The International Financial Reporting Standards (IFRSs‬‬
‫(‪)ACC 407‬‬

‫هيئة العـــــداد‬
‫د‪ .‬محـمـد حمــدي عــوض‬ ‫د‪ .‬كريم منصور على حسوبة‬
‫مدرس بقسم المحاسبة‬ ‫مدرس بقسم المحاسبة‬
‫كلية التجارة – جامعة القاهرة‬ ‫كلية التجارة – جامعة القاهرة‬

‫د‪ .‬محمود اسماعيل محفوظ اسماعيل‬ ‫د‪ .‬مصـطـفى السيـد فرنـوي‬

‫مدرس بقسم المحاسبة‬
‫كلية التجارة – جامعة القاهرة‬
‫هيئة الراجــعة‬
‫د‪ .‬زايد سالم ابو شناف‬
‫أستاذ المحاسبة المساعد‬
‫كلية التجارة – جامعة القاهرة‬
‫مدرس بقسم المحاسبة‬
‫كلية التجارة – جامعة القاهرة‬
‫أ‪.‬د‪ .‬منصور حامد محمود‬
‫أستاذ المحاسبة الخاصة‬
‫كلية التجارة – جامعة القاهرة‬

‫الطبعة األولى‬
‫‪2023/ 2022‬‬
 ‫بسم اهلل الرمحن الرحيم‬

‫﴿ ا ْق َر ْأ َو َرب ُّ َك ْ َاْل ْك َرم۞ ذ ِاَّلي عَ ذ ََّل ِِبلْ َق َ َِّل۞ عَ ََّلذ‬

‫ْاْلن َس َان َما لَ ْم ي َ ْع َ َّْل﴾‬
‫ِ‬
‫صدق اهلل العظيم‬

‫(سورة العلق‪ ,‬اْلآايت }‪){5 :3‬‬

 ‫قائمة احملتويات‬
‫رقم الصفحة‬ ‫العـنــوان‬
‫أ‪-‬ب‬ ‫مقــدمة الكتاب‬
‫‪42 :1‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايري الدولية إلعداد التقارير املالية‬

‫‪87 :43‬‬ ‫الفصل الثاني‪ :‬معيار احملاسبة الدويل رقم ‪ "IAS 1":‬عرض القوائم املالية‬

‫الفصل الثالث‪ :‬معيار احملاسبة الدويل رقم (‪ :"IAS 8" )8‬السياسات‬

‫‪123 :88‬‬
‫احملاسبية‪ ،‬والتغريات يف التقديرات احملاسبية‪ ،‬واألخطاء‬
‫الفصل الرابع‪ :‬معيار احملاسبة الدويل "‪ :"IAS 10‬األحداث الالحقة لتاريخ‬
‫‪136 :124‬‬
‫التقرير‬
‫‪161 :137‬‬ ‫الفصل اخلامس‪ :‬معيار احملاسبة الدويل رقم (‪ :)23‬تكاليف االقرتاض‬

‫الفصل السادس‪ :‬املعيار الدويل إلعداد التقارير املالية رقم (‪ :)2‬املدفوعات‬

‫‪203 :162‬‬
‫على أساس األسهم‬
‫الفصل السابع‪ :‬املعيار الدويل إلعداد التقارير املالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال ‪260 :204‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬املعيار الدويل للتقارير املالية رقم ‪ :5‬األصول غري املتداولة‬
‫‪295 :261‬‬
‫احملتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غري املستمرة‬
‫الفصل التاسع‪ :‬املعيار الدويل للتقارير املالية رقم ‪ :12‬اإلفصاح عن احلصص‬
‫‪315 :296‬‬
‫يف الكيانات املختلفة‬
‫‪316‬‬ ‫قائمة املراجع‬
 ‫بسم اهلل الرمحن الرحيم‬

‫مقدمة ‪:‬‬

‫تتميز منشآت االعمال الحديثة بالعديد من المتغيرات والمستجدات السريعة‬

‫والمتالحقة ‪،‬وظهور التكتالت االقتصادية ‪،‬وتحرير التجارة العالمية ‪،‬واشتداد حدة‬
‫المنافسة ‪،‬باالضافة الى إزدياد أهمية ودور المعلومات فى ظل عولمة االسواق‬
‫والتقدم المذهل فى نظم الحاسبات‪.‬‬
‫على الرغم من اختالف طبيعة المنشآت وما تمارسه من انشطة متعددة‬
‫‪،‬والتباين الواضح فى حجمها وشكلها النظامى ‪،‬إال أنها تتفق جميعها فى صفة‬
‫اساسية ‪،‬أال وهى أنها تدير اموال وتهدف الى تنمية هذه االموال وتعظيم قيمة‬
‫المنشأه بتحقيق أكبر قدر ممكن من االنجاز يؤدى الى تعظيم الربحية وذلك من‬
‫خالل حسن استغالل الموارد المتاحة بأكبر قدر من الكفاءة والفعالية ‪.‬‬
‫لذا تهتم االدارة الحديثة بكفاءة استثمار االموال كما تهتم بحسن استغالل‬
‫اصولها المختلفة‪ ،‬كما أن االدارة في المنشآت على اختالف انواعها الصناعية‬
‫والتجارية والخدمية تحتاج الى كثير من المعلومات التي تجعلها قادرة على اتخاذ‬
‫القرارات ورسم الخطط للوصول الى االهداف المنشودة‪.‬‬
‫المحاسبة كنظام للمعلومات تعمل على توفير القدر المناسب من المعلومات‬
‫لإلدارة وغيرها من االطراف المستفيدة من خالل انتاج العديد من القوائم والتقارير‬
‫المالية اتى تفصح عن المركز المالى للمنشأة ونتيجة ادائها والتدفقات النقدية لها‬
‫فى نهاية كل فترة‪.‬‬
‫تختلف اسس اعداد وعرض القوائم الماليةالتى يتم اعدادها من قبل منشات‬
‫االعمال حول العالم باختالف المعايير والقواعد المستخدمة فى اعدادها‪ ،‬ويعود‬
‫ذلك الختالف القوانين واالنظمة والظروف االقتصادية واالجتماعية من دولة‬
‫الخرى‪.‬‬
‫لذا‪ ،‬تتضح أهمية وجود مجموعة من االرشادات أو المعايير التى تساعد‬
‫معدي القوائم والتقارير المالية على توحيد السياسات والممارسات المتبعة عند‬
‫اعداد هذه القوائم والتقارير‪ ،‬وكذا مساعدة مستخدمي القوائم المالية على فهم‬
‫وتفسير المعلومات الواردة بها‪ ،‬ويلقى موضوع المعايير الدولية العداد التقارير‬
‫المالية اهتماما بالغا من جانب المنشآت‪ ،‬وكذلك من جانب الحكومات ألن تطبيق‬

‫أ‌‬
‫هذه المعايير أو التوافق معها سوف يؤدى الى تحسين جودة المعلومات المحاسبية‬
‫مما يؤدى الى جذب المزيد من رؤوس االموال‪.‬‬
‫يهدف هذا المقرر الدراسي بالدرجة االولى الى توجية طالب مرحلة‬
‫البكالوريوس والمحاسبين فى الواقع العملى الى اهمية المعايير الدولية ألعداد‬
‫التقارير المالية‪ ،‬وتذويدهم بالمفاهيم واالدوات المناسبة للقيام بعملية التطبيق‬
‫العملي لهذه المعايير‪ ،‬كما يهدف الى تعميق الفهم بأهمية تحسين جودة المعلومات‬
‫المحاسبية في بيئة االعمال الحديثة‪.‬‬
‫تحقيقا للهدف ومنعا للتكرار واالزدواج تم استبعاد مجموعة المعايير التي‬
‫سبق تناولها في مقررات دراسية سابقة‪ ،‬وعلى ذلك تم تضمين هذا المقرر‬
‫الدراسي مجموعة من المعايير االخرى على النحو التالى‪:‬‬
‫‪ -1‬االطار العام للمعايير الدولية العداد التقارير المالية‬
‫‪ -2‬معيار عرض القوائم المالية ‪IAS 1‬‬
‫‪ -3‬معيار السياسات المحاسبية والتغير فى التقديرات واالخطاء ‪IAS8‬‬
‫‪ -4‬معيار االحداث الالحقة لتاريخ انتهاء الفترة ‪IAS10‬‬
‫‪ -5‬معيار تكلفة االقتراض ‪IAS23‬‬
‫‪ -6‬معيار المدفوعات على اساس االسهم ‪IFRS2‬‬
‫‪ -7‬معيار اندماج االعمال‪IFRS3‬‬
‫‪ -8‬معيار االصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع ‪IFRS 5‬‬
‫‪ -9‬معيار االفصاح عن المصالح فى الكيانات المختلفة ‪IFRS12‬‬

‫لذا‪ ،‬تم تناول هذه الموضوعات بطريقة مبسطة مع المحاولة قدر االمكان أن‬
‫يكون العرض واضحا ومصحوبا بمجموعة من االمثلة والحاالت العملية التى تعين‬
‫على استيعاب وفهم المقرر الدراسي وتحقيق االهداف المنشودة‪.‬‬
‫وهللا من وراء القصد وله الفضل وبه التوفيق‬
‫هيئة اإلعداد والمراجعة‬
‫قسم المحاسبة ‪ -‬كلية التجارة – جامعة القاهرة‬
‫الجيزة‪-1 :‬فبراير‪2022-‬‬

‫ب‌‬
 ‫الفصل األول‪:‬‬

‫اإلطار العام‬

‫للمعايري الدولية إلعداد التقارير املالية‬

 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫الفصل األول‪:‬‬

‫اإلطار العام للمعايري الدولية إلعداد التقارير املالية‬

‫األهداف التعليمية للفصل‪:‬‬

‫عند االنتهاء من دراسة هذا الفصل‪ ،‬يجب أن يكون الطالب قادر علي‪:‬‬

‫‪ -‬التعرف على طبيعة المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪.‬‬

‫‪ -‬التعرف على الجهة المصدرة للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪.‬‬
‫‪ -‬متابعة موقف دول العالم والمنظمات المهنية من تطبيق المعايير الدولية إلعداد التقارير‬
‫المالية‪.‬‬
‫‪ -‬إدراك األثر المحاسبي لتبني المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪.‬‬
‫‪ -‬التعرف على اإلطار المفاهيمي للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ومكوناته‪.‬‬
‫‪ -‬التفرقة بين مفاهيم االعتراف‪ ،‬والقياس‪ ،‬والعرض‪ ،‬واإلفصاح‪.‬‬
‫‪ -‬فهم الخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية‪.‬‬

‫‪2‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫عناصر الفصل‪:‬‬
‫‪ :1/1‬طبيعة المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪.‬‬

‫ماهية المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية النشأة‪..‬‬ ‫▪‬

‫المداخل المختلفة لتطبيق المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪.‬‬ ‫▪‬
‫التوافق المحاسبي مع المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪.‬‬ ‫▪‬
‫الدوافع والعوامل المؤثرة في قرار التحول الى المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬ ‫▪‬
‫والمشكالت التي تواجه ذلك التحول ووسائل التغلب عليه‪.‬‬

‫‪ :2/1‬اإلطار المفاهيمي للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪.‬‬

‫التطور التاريخي لإلطار المفاهيمي للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية والغرض منه‪.‬‬ ‫▪‬
‫الغرض العام من إعداد التقارير المالية‪.‬‬ ‫▪‬
‫الخصائص النوعية للمعلومات المفيدة‪.‬‬ ‫▪‬
‫التقارير المالية والوحدة االقتصادية التي يتم التقرير عنها‬ ‫▪‬
‫عناصر القوائم المالية‪.‬‬ ‫▪‬
‫االعتراف والقياس‪.‬‬ ‫▪‬
‫العرض واإلفصاح‪.‬‬ ‫▪‬
‫مفاهيم رأس المال وكيفية المحافظة عليه‪.‬‬ ‫▪‬

‫‪3‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫الفصل األول‪:‬‬

‫اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫مقدمة‪:‬‬

‫اهتمت المنظمات المهنية؛ مثل مجلس معايير المحاسبة الدولية‪ ،‬ومجلس معايير المحاسبة المالية‪،‬‬
‫بإصدار معايير محاسبية تهدف الى تحسين جودة المعلومات المحاسبية من خالل إصدار معايير عالية‬
‫الجودة‪ ،‬حيث ظهر هذا االهتمام في المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ‪International‬‬
‫)‪ ،Financial Reporting Standard (IFRS‬وقد حققت معايير المحاسبة الدولية انتشا اًر عالمياً‬
‫واسعاً كنموذج لمعايير المحاسبة ذات الجودة العالية‪ ،‬لهذا السبب اختبر عدد كبير من الباحثين جودة‬
‫التقارير المالية التي تم إعدادها وفقاً لمعايير المحاسبة الدولية‪ ،‬وكانت توقعات الباحثين في هذا الصدد‬
‫هي ارتفاع جودة التقارير المالية التي تعدها الشركات طبقا لمعايير المحاسبة الدولية‪.‬‬

‫يتمثل الهدف الرئيس من تطبيق المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية هو إمداد األسواق المالية‬
‫بدرجة عالية من المعلومات‪ ،‬وتحسين كفاءة تلك األسواق‪ ،‬وتخفيض تكلفة رأس المال‪ ،‬بما يساهم في‬
‫زيادة احتمال تدفق المزيد من رؤوس األموال‪.‬‬

‫كما تتباين معايير المحاسبة المالية من دولة آلخري‪ ،‬ومن ثم فإن هذه االختالف ات تقلل من‬
‫مالءمة وقابلية المعلومات المحاسبية للمقارنة بين الدول‪ ،‬لذا كان الهدف من وراء إصدار معايير‬
‫المحاسبة الدولية وضع مجموعة موحدة من المعايير ذات القبول الدولي‪ ،‬والذي يسمح للمستثمرين في‬
‫أي مكان في العالم باالستفادة من القابلية العالية للمقارنة والحصول على جودة عالية من التقارير المالية‪،‬‬
‫ومن ثم يقلل من الحاجة الى ترجمة التقارير المالية من أجل فهمها‪ ،‬وهو ما يساعد على جذب المزيد‬
‫من االستثمارات األجنبية المباشرة‪.‬‬

‫من هذا المنطلق‪ ،‬يتناول هذا الفصل طبيعة المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪ ،‬واإلطار المفاهيمي‬
‫لتلك المعايير وذلك من خالل ‪:‬‬

‫‪ :1/1 -‬طبيعة المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪.‬‬

‫‪ :2/1 -‬اإلطار المفاهيمي للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪.‬‬

‫‪4‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫‪ 1/1‬طبيعة المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫‪ :1/1/1‬مقدمة‪:‬‬

‫شهدت بيئة األعمال الدولية فى اآلونة اآلخيرة العديد من التغيرات كان من أهمها العولمة وإنتشار‬
‫الشركات الدولية فى ظل إتفاقية التجارة العالمية وحرية إنتقالرؤس األموال على المستوي الدولي‪ ،‬والذي‬
‫شكل تحدياً أمام مهنة المحاسبة لكي تواكب تلك التغيرات والتطورات على المستوي الدولي بصفة عامة‪،‬‬
‫والدول العربية بصفة خاصة‪ ،‬حيث إتجهت األنظار الى ضرورة تبني إطار موحد من معايير المحاسبة‬
‫ذات الجودة العالية‪ ،‬والتي يتحقق من خاللها توافق محاسبي دولي من أجل ضبط الممارسات المحاسبية‬
‫المختلفة‪ ،‬مع مراعاة قدر من المرونة عند التطبيق العملي بهدف تلبية إحتياجات مستخدمي القوائم المالية‬
‫من المستخدمين الحاليين والمرتقبين وغيرهم من األطراف ذوي العالقة‪ ،‬وإمدادهم بتقارير مالية على‬
‫مستوي عالي من اإلفصاح والشفافية بما يعكس الواقع اإلقتصادي الحقيقي للشركات‪ ،‬ومن ثم جعل‬
‫القوائم المالية قابلة للفهم والمقارنة‪ ،‬وبما يحقق التوافق المحاسبي المحلي والدولي‪ ،‬والذي يساهم فى رفع‬
‫جودة التقارير المالية‪ ،‬وبما يساعد على تشجيع وجذب اإلستثمارات األجنبية وتدفق رؤس األموال بين‬
‫الدول‪ ،‬ومن ثم تحقيق التنمية اإلقتصادية سواء كان على مستوي الشركة أو مستوي الدولة ككل‪ ،‬لذا‬
‫يسعي هذا الفصل الي توضيح التطور التاريخي لمعايير المحاسبة الدولية والمجهودات الدولية المبذولة‬
‫لتحقيق التوافق المحاسبي الدولي‪ ،‬باإلضافة الى دراسة التطور فى معايير المحاسبة المصرية والمجهودات‬
‫المبذولة من قبل السلطات المصرية لتحقيق التوافق المحاسبي الدولي‪ ،‬وذلك من خالل النقاط التالية‪:‬‬

‫‪ -‬ماهيةالمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ‪.‬‬

‫‪ -‬المداخل المختلفة لتطبيق المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪.‬‬
‫‪ -‬التوافق المحاسبي مع المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪.‬‬
‫الدوافع والعوامل المؤثرة فى قرار التحول الى المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية والمشكالت‬ ‫‪-‬‬
‫التي تواجه ذلك التحول ووسائل التغلب عليها‪.‬‬

‫‪5‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫‪ :2/1/1‬ماهية المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ‪.‬‬

‫‪ 1/ 2 /1/1‬مفهوم المعيار المحاسبي‪.‬‬

‫‪ 2/2/ 1/1‬الجهة المسئولة عن وضع معايير المحاسبة الدولية‬

‫‪ 1 / 2/1/1‬مفهوم المعيار المحاسبي‪:‬‬

‫يشير(لطفي‪ ،2006 ،‬ص ‪ )366‬الى أنه يمكن تعريف المعيار المحاسبي على أنه "وصف مهني‬
‫رفيع المستوي للممارسات المحاسبية المقبولة قبوالً عاماً يهدف الى تقليل درجة االختالف والتباين فى‬
‫الممارسة أو التعبير عن الظروف المتشابهة‪ ،‬ويعتمد كإطار لتقييم نوعية وقدرة العمل الفني"‪ .‬كما‬
‫يشير(المطيري‪ ،2011 ،‬ص‪ )16‬الى أن تعبير "معايير المحاسبة المتعارف عليها "هو تعبير فني متفق‬
‫عليه عند المحاسبين داللته تشمل كل ما هو متفق على أنه مقبول فى علم المحاسبة المتبعة فى وقت‬
‫معين‪ ،‬حيث تجمعت تلك المعايير المحاسبية تدريجياً لمعالجة معامالت معينة"‪ ،‬ولقد جاءت كلمة معيار‬
‫ترجمة لكلمة ‪ Standard‬وهي تعني فى اللغة بأنها" نموذج يوضع‪ ،‬ويقاس على ضوئه وزن شيء أو‬
‫طوله أو درجة جودته"‪ ،‬أما فى المحاسبة فيقصد به المرشد األساسي لقياس العمليات واألحداث والظروف‬
‫التي تؤثر على المركز المالي للمنشآة ونتيجة أعمالها‪ ،‬بما يساهم فى إيصال المعلومات الى المستفيدين‪.‬‬

‫ويري (فرنوي‪ )2020 ،‬أنه يمكن تعريف المعيار المحاسبي بأنه "هو إطار عام أو نموذج أساسي‬
‫يهدف إلى تحديد الطريقة السليمة لقياس وعرض واإلفصاح عن العمليات واألحداث والظروف التي‬
‫تؤثر على عناصر القوائم المالية بما ينعكس على المركز المالي للمنشأة ونتائج أعمالها‪ ،‬بما يحقق‬
‫أهداف المستفيدين"‪.‬‬

‫‪ :2 /2/1/1‬الجهة المسئولة عن وضع معايير المحاسبة الدولية‪:‬‬

‫كانت لجنة معايير المحاسبة الدولية منذ إنشاءها فى عام ‪ ، 1973‬وحتى عام ‪ 2001‬هى الجهة او‬
‫الهيئة المسئولة عن وضع المعايير الدولية‪ ،‬حيث أخذت على عاتقها‪ ،‬منذ عام ‪ 1973‬الى عام ‪،2001‬‬

‫‪6‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫مهمة إصدار وتطوير معايير محاسبية تكون ذات جودة عالية‪ ،‬ومقبولة قبول عالمي‪ ،‬كما انها هدفت‬
‫الى تحقيق اإلنسجام فى القوائم والتقارير المالية فى مختلف أنحاء العالم‪ ،‬لكي تكون المعلومات المحاسبية‬
‫قابلة للفهم والمقارنة‪.‬‬

‫وفى عام ‪ 2001‬تم استبدال لجنة معايير المحاسبة الدولية بمجلس معايير المحاسبة الدولية ليتولى من‬
‫مقره فى لندن مهمة تطوير وإصدار المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية وتفسيراتها ‪،‬وابتداءا من عام‬
‫‪ 2001‬قام مجلس معايير المحاسبة الدولية بتغيير اسم المعايير الجديدة لتصبح "المعايير الدولية العداد‬
‫التقارير المالية " ‪ IFRS‬بدال من مسمى "معايير المحاسبة الدولية" ‪IAS‬‬

‫يالحظ أن هناك العديد من التغيرات والتعديالت التي أدخلت على معايير المحاسبة الدولية منذ‬
‫إنشاء لجنة معايير المحاسبة الدولية عام ‪ ،1973‬وبعد إعادة هيكلة اللجنة لتصبح مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية فى عام ‪ ،2001‬حيث بلغت معايير المحاسبة الدولية التي اصدرتها اللجنة ‪ 41‬معيار‬
‫دولي منهم ‪ 12‬معيار دولي تم إلغائهم وحل محلهم معايير آخري‪ ،‬ومن ثم يبلغ عدد معايير المحاسبة‬
‫الدولية ‪ 29 IAS‬معيار محاسبة دولي‪ ،‬باإلضافة الى ‪ 17‬معيار من المعايير الدولية إلعداد التقارير‬
‫المالية ‪ IFRS‬التى اصدرها مجلس معايير المحاسبة الدولية‪ ،‬كما يالحظ المجهودات التي يبذلها مجلس‬
‫معايير المحاسبة الدولية لتحقيق اإلنسجام والتوافق المحاسبي الدولي‪ ،‬من خالل إصدار معايير محاسبة‬
‫ذات قبول عالمي‪ ،‬والتي من شآنها أن تساعد على رفع جودة التقارير المالية‪ ،‬وزيادة قابلية المعلومات‬
‫المالية للفهم والمقارنة من قبل المستخدمين فى الدول المختلفة‪ ،‬والذي يساهم بدوره فى جذب وتدفق‬
‫المزيد من رؤس األموال األجنبية بين الدول المختلفة‪ ،‬وهي تمثل األهداف المعلنة من ِقبل مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية‪.‬‬

‫بحلول عام ‪ 2007‬أصبح هناك أكثر من مائة دولة حول العالم تتطلب أو تسمح بإستخدام المعايير‬
‫الدولية إلعداد التقارير المالية‪ ،‬وبحلول عام ‪ 2017‬قام المجلس بإصدار سبعة عشر معيار من المعايير‬

‫‪7‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫الدولية إلعداد التقارير المالية‪ ،‬مما سبق يمكن توضيح العالقة بين معايير المحاسبة الدولية والمعايير‬
‫الدولية إلعداد التقارير المالية من خالل الجدول التالي‪:‬‬

‫جدول رقم (‪" )1/1‬العالقة بين معايير المحاسبة الدولية والمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية"‬

‫المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬ ‫معايير المحاسبة الدولية‬

‫وجه المقارنة‬
‫‪IFRS‬‬ ‫‪IAS‬‬

‫مجلس معايير المحاسبة الدولية (‪)IASB‬‬ ‫لجنة معايير المحاسبة الدولية (‪ )IASC‬التي‬ ‫الجهة القائمة‬
‫بدءا من أبريل ‪ ٢٠٠١‬هو المسئول عن‬ ‫تم تأسيسها عام ‪.١٩٧٣‬‬ ‫باصدارها‬
‫إصدار معايير المحاسبة الدولية بدال من‬
‫لجنة المعايير‪.‬‬

‫‪ 17‬معيار حتى اآلن‬ ‫‪ 41‬معيار تم تعديلهم ليصبحوا ‪ 29‬معيار‪.‬‬ ‫عدد المعايير‬

‫المصدر‪( :‬فرنوي‪)2020،‬‬

‫‪ 3/1/1‬المداخل المختلفة لتطبيق المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪:‬‬

‫أصبح التحول العالمي نحو تطبيق المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية أم اًر ضرورياً‪ ،‬وأقوي‬
‫من أن يتم تجاهله‪ ،‬وأصبحت أسواق المال تعد من أقوي الداعين الى وجود مجموعة متسقة من المعايير‬
‫المحاسبية العالمية‪ ،‬والتي من خاللها يتم تخصيص رؤس األموال واإلستثمارات‪ ،‬النه فى حالة عدم‬
‫وجود معايير محاسبية عالمية موحدة‪ ،‬تكون النتيجة عدم إمكانية إجراء مقارنات بين القوائم المالية فى‬
‫الدول المختلفة‪ ،‬ومن ثم عدم توجيه اإلستثمارات بشكل سليم‪ ،‬حيث يري (فرنوي‪ )2020،‬أن هناك ثالثة‬
‫مداخل رئيسية لتطبيق المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية يمكن عرضهم كما يلي‪:‬‬

‫‪ 1/ 3/1/1‬التبني الكامل ‪:Wholesale Adoption‬‬

‫يقصد بتبني المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية هو التحول الكامل لتطبيق المعايير‪ ،‬سواء‬
‫كان هذا التطبيق إلزامي أو إختياري‪ ،‬حيث تتخلي الدولة عن معايير المحاسبة المحلية وتتحول الى‬

‫‪8‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية دون إدخال تعديالت‪ ،‬وذلك ألسباب سياسية واقتصادية وتكون‬
‫سلطة تعديل المعايير في يد مجلس معايير المحاسبة الدولية‪ ،‬وهو يمثل المسار المنطقي والطبيعي الذي‬
‫حدده المجلس‪ ،‬حيث تكون العالقات بين المعامالت واألحداث واألنظمة عالمية في تطبيقها دون النظر‬
‫إلى االختالف ات الجغرافية أو الزمنية أو التنظيمية‪.‬‬

‫‪2/ 3/1/1‬التقارب(التوافق) ‪:Convergence‬‬

‫وفقاً لهذا المدخل تظل المعايير المحلية للدولة كما هي تحت نفس المسمى‪ ،‬على أن يحدث توافق‬
‫أو تجانس بين المعايير المحلية والمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية خالل فترة من الزمن‪ ،‬ومن ثم‬
‫تظل سلطة وضع المعايير بيد السلطة المسئولة عن وضع وتطوير المعايير بداخل الدولة الى أن يحدث‬
‫التطبيق الكامل للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪ ،‬وتفضل بعض الدول هذا المدخل مثل الصين‬
‫والواليات المتحدة األمريكية والهند‪.‬‬

‫‪3/ 3/1/1‬المصادقة ‪:Endorsement‬‬

‫في ظل هذا المدخل‪ ،‬تتم دراسة المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية بعناية من ِقبل الدولة أو‬
‫الهيئة اإلقليمية قبل إقرارها‪ ،‬هذا المدخل يجعل هناك مرونة للدولة أو المنطقة اإلقليمية فى التعامل مع‬
‫القضايا المحاسبية الخاصة بالدولة أو المنطقة اإلقليمية وفقاً لظروفها الخاصة‪ ،‬وهو ما سيؤدي الى‬
‫وجود نسخة خاصة من المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ببلد معين أو منطقة جغرافية معينة‪.‬‬

‫مما سبق يالحظ وجود تفاوت في التوافق مع المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية من دولة الي‬
‫آخري حسب سياسة كل دولة‪ ،‬باإلضافة الى أن مستوي التوافق يختلف من وقت آلخر في نفس الدولة‬
‫والذي يتوقف على مدي استجابة الدولة للتغيرات والتحديثات التي يتم إدخالها على المعايير الدولية‬
‫إلعداد التقارير المالية‪ ،‬والتي تتم من ِقبل مجلس معايير المحاسبة الدولية‪ ،‬وقد تكون االختالف ات‬
‫شكلية من حيث المسميات والمصطلحات المستخدمة أو من حيث ترتيب المعايير‪ ،‬وقد تكون االختالف‬
‫ات بين المعايير اختالفات موضوعية من حيث المضمون سواء فى الممارسات أو فى حذف بعض‬

‫‪9‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫المعايير نهائياً واستبدالها بتشريعات خاصة بالدولة‪ ،‬وقد تكون االختالف ات شكلية وموضوعية فى نفس‬
‫الوقت‪.‬‬

‫‪ 4/ 1/1‬التوافق المحاسبي مع المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪:‬‬

‫شهدت السنوات اآلخيرة تطورات كبيرة فى شتى المجاالت مما ترتب عليه إزالة الحواجز بين‬
‫مختلف الدول‪ ،‬حيث إمتد نشاط الشركات خارج حدود دولتها‪ ،‬وقد ساهم ذلك فى تدفق رؤس األموال‬
‫بين الدول‪ ،‬مما ساعد علي زيادة مستخدمي القوائم المالية والمهتمين بها‪ ،‬مع اختالف قواعد إعداد‬
‫وعرض القوائم والتقارير المالية بين دول العالم‪ ،‬وهو ما ساهم فى زيادة الحاجة الى استخدام معايير‬
‫محاسبية موحدة مقبولة(أبو طالب‪.)2013 ،‬‬

‫نتيجة لعولمة األسواق المالية‪ ،‬فإن الشركات لم تعد تعتمد في توجيه استثماراتها على أسواق المال‬
‫المحلية فقط‪ ،‬لذلك سعت العديد من الشركات الى التوسع الخارجي‪ ،‬ومن ثم سعي العديد من المستثمرين‬
‫سواء األفراد أو الشركات الى البحث حول العالم لتوجيه استثماراتهم نحو الدول األكثر فعالية وإنتاجية‪،‬‬
‫وبالتالي إذا كانت الممارسات المحاسبية تختلف بين البلدان‪ ،‬فقد يترتب علي ذلك أعباء على المستثمرين‪،‬‬
‫مما يؤدي إلى توجيه االستثمار إلى شركات أقل كفاءة وأقل أداء‪ ،‬فيما يلي شرح لمفهوم التوافق المحاسبي‬
‫وأهميته‪ ،‬وأهم المعوقات التي تواجه تحقيق التوافق المحاسبي على المستوي الدولي‪.‬‬

‫‪ 1/ 4/1/1‬مفهوم التوافق المحاسبي‪:‬‬

‫التوافق المحاسبي الدولي نجح في أن ينال اهتمام كل من ممارسي مهنة المحاسبة‪ ،‬األكاديميين‪،‬‬
‫المستثمرين‪ ،‬ومستخدمي التقارير المالية للشركات‪ ،‬حيث أن العديد من المنظمات المحلية والدولية مثل‬
‫لجنة معايير المحاسبة)‪ ،Accounting Standards Committee (ASC‬مجلس معايير المحاسبة‬
‫المالية األمريكية )‪ ،Financial Accounting Standards Board (FASB‬ولجنة معايير المحاسبة‬
‫الدولية‪ ،‬والمفوضية األوربية)‪ ،The European Community (EC‬عملوا على تحقيق التوافق المحلي‬
‫والعالمي للتقارير المالية‪.‬‬

‫‪10‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫وتشير بعض الدراسات إلى أن التوافق المحاسبي هو توافق بين الممارسات المحاسبية من خالل‬
‫تقليل درجات االختالف في هذه الممارسات‪ ،‬فمن الضروري التفرقة بين مصطلحين يتم استخدامهم‬
‫بشكل كبير في مجال المحاسبة الدولية هم التوافق والمعايرة ‪ ،‬فمن المعروف أن التوافق هو "عملية‬
‫تقليل من البدائل لالختيارات المحاسبية"‪ ،‬حيث يتعلق التوافق المحاسبي الدولي بعملية تقليل قواعد‬
‫المحاسبة المتناقضة أو التنوع الموجود بين الممارسات المحاسبية من أجل تحسين درجة قابلية التقارير‬
‫المالية للمقارنة والتي تعدها شركات من بلدان مختلفة‪ ،‬بينما المعايرة الدولية ‪International‬‬
‫‪ Standardisation‬والذي تم تعريفها على أنها "العملية التي تقيد االختيار وتؤدي في النهاية إلى‬
‫اعتماد نفس طريقة المحاسبة من ِقبل جميع الشركات في جميع البلدان"‪.‬‬

‫إال أن البعض يميل الي إستخدام مصطلح التوافق والمعايرة كمترادفان‪ ،‬على الرغم من ذلك فإن‬
‫مصطلح التوافق مختلف عن المعايرة‪ ،‬في حين أن التوافق هو العملية التي تستلزم التحرك بعيداً عن‬
‫فى الممارسات المحاسبية‪ ،‬فإن المعايرة عملية تستلزم التوجه نحو التوحيد‬ ‫التنوع واالختالف‬
‫‪ ،Uniformity‬أي أن التوافق المحاسبي والمعايرة يقعان بين نقطة االختالف المحاسبي التام والتوحيد‬
‫المحاسبي كما فى الشكل التالي‪:‬‬

‫‪Harmonization/ Standardization Processes‬‬

‫اإلختالف الكلي‬ ‫التوحيد‬

‫‪Total diversity‬‬ ‫‪Uniformity‬‬

‫شكل رقم (‪ :)2/1‬الفرق بين التوافق المحاسبي والمعايرة‬

‫المصدر‪)Tay and Parker, 1990, p. 73(:‬‬

‫‪11‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫هناك عدة مستويات للتوافق‪ ،‬فمنها مستوي المفاهيم‪ ،‬أو مستوي المبادئ‪ ،‬او المستوي التنظيمي‪،‬‬
‫أو مستوي الممارسات المحاسبية‪ ،‬كما أنه يجب التفرقة بين التوافق على المستوي التنظيمي" ‪Formal‬‬
‫‪ ،"Harmonization‬والتوافق على مستوي الممارسات المحاسبية"’‪."Matrial Harmonization‬‬
‫حيث أن التوافق على المستوي التنظيمي يشير الى التوافق أو التوحيد فى عملية التنظيم المحاسبي‬
‫والتي قد تتمثل فى القوانين أو معايير المحاسبة المهنية‪ ،‬بينما يشير التوافق على مستوي الممارسات الى‬
‫الممارسات الفعلية للشركات‪ ،‬كما أن التوافق على المستوي التنظيمي أو "‪ "De Jure‬يتحقق من خالل‬
‫مدخلين كما يلي‪:‬‬
‫المدخل األول‪ :‬مبدأ المهنية‪ ،‬والتي تتولي فيه المنظمات والهيئات المحاسبية تنظيم ومتابعة وتطوير إصدار‬
‫المعايير والقواعد المحاسبية‪ ،‬حيث يتصف هذا المدخل بالمرونة‪ ،‬بحيث يسمح للشركات باالختيار بين‬
‫عدد من البدائل المحاسبية فى معالجة األحداث والعمليات المتشابهة‪.‬‬
‫المدخل الثاني‪ :‬المبدأ التشريعي‪ ،‬والذي يتم عن طريقه إصدار للمعايير والقواعد المحاسبية من خالل قوانين‬
‫أو تشريعات ومن ثم تكون ملزمة لجميع الشركات‪.‬‬
‫يمكن التفرقة بين التوافق المحاسبي والمعايرة أو التوحيد‪ ،‬من خالل أن التنظيم المحاسبي قد يكون‬
‫ملزما أو أقل صرامة وتقييداً (مرن) من خالل ثالثة أشكال مختلفة؛ اآلول‪ ،‬قد يكون التنظيم مطبق لكل‬
‫الشركات حيث يكون صارم أو يكون مطبق فى بعض الشركات فقط (مرن) الثاني‪ ،‬أن يكون التنظيم تم‬
‫من خالل قانون (ملزم) أو من خالل معيار محاسبي مهني (مرن)‪ ،‬حيث أن التوافق مع التنظيم القانوني‬
‫من المتوقع أن يكون أعلي من التوافق مع معيار مهني ثالثا‪ ،‬قد يحتوي المعيار على تعريف دقيق‬
‫(صارم) أو تعريف تقديري (مرن)‪ ،‬ويمكن توضيح ذلك من خالل الشكل التالي‪:‬‬
‫على مستوي‬
‫معايرة‬ ‫توحيد‬ ‫صارمة‬ ‫الممارسات‬ ‫يتم تطبيقها‬
‫بواسطة‬
‫توافق‬ ‫تناغم‬ ‫مرنة‬ ‫( ‪De‬‬ ‫الشركات‬
‫‪)Facto‬‬ ‫الطرق و‬
‫على‬ ‫السياسات‬
‫معايرة‬ ‫توحيد‬ ‫صارمة‬ ‫يتم وضعها‬
‫المستوي‬ ‫المحاسبية‬
‫بواسطة‬
‫التنظيمي‬ ‫القانون ‪/‬‬
‫توافق‬ ‫تناغم‬ ‫مرنة‬ ‫الهيئات المهنية‬
‫(‪)De Jure‬‬

‫شكل رقم (‪ :)3/1‬التوافق المحاسبي والمعايرة على مستوي التنظيمي وعلى مستوي الممارسات‬
‫المصدر‪( :‬فرنوي‪)2020،‬‬

‫‪12‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫أما على المستوي الممارسات العملية فقد تلتزم الشركات المعنية بتطبيق متطلبات القواعد والمعايير‬
‫المحاسبية‪ ،‬والتي يمكن من خاللها تحقيق التوافق على المستوي العملي‪ ،‬كما أنه يمكن تحقيق التوافق‬
‫على مستوي الممارسات دون تحقيقه على المستوي التنظيمي‪ ،‬والعكس‪ ،‬وذلك من خالل إتفاق الشركات‬
‫على تطبيق ممارسات معينة دون وجود معايير وقواعد منظمة لذلك‪.‬‬

‫‪–Harmonization‬‬ ‫(التوافق‬ ‫األربعة‬ ‫المصطلحات‬ ‫بين‬ ‫التفرقة‬ ‫يمكن‬

‫المعاييرة ‪ – Standardization‬التوافق التنظيمي‪ – De Jure‬التوافق العملي‪ ) De Facto‬من خالل‬
‫تلخيص العالقة بين مصطلحات التوافق األربعة من خالل مصفوفة التعريفات التي تم اقتراحها‪ ،‬والتي‬
‫يمكن عرضها فى الشكل التالي‪:‬‬

‫درجة اإللتزام (الصرامة) فى التنظيم‬

‫‪Strictness of regulation‬‬
‫مرتفع‬ ‫منخفض‬
‫‪Application levels‬‬

‫معيار‬ ‫‪High‬‬ ‫‪Low‬‬

‫مستويات التطبيق‬

‫‪Standard‬‬ ‫‪De jure‬‬ ‫‪De jure‬‬

‫توحيد‬ ‫توافق‬
‫ممارسة‬ ‫‪De facto‬‬ ‫‪De facto‬‬
‫‪Practice‬‬ ‫توحيد‬ ‫توافق‬

‫شكل رقم (‪" )4/1‬مصفوفة ملخص التعريفات المتعلقة بالتوافق والتوحيد"‬

‫ومن ثم هناك أهمية للتفرقة بين التوافق المحاسبي والتوحيد أو المعايرة‪ ،‬حيث أن التوافق هو عبارة‬
‫عن "زيادة درجة التشابه وتقليل درجة االختالف بين الطرق والممارسات المحاسبية‪ ،‬سواء كان على‬
‫المستوي التنظيمي أوعلى مستوي الممارسات العملية‪ ،‬أما التوحيد أو المعايرة فإنه "يتعلق بالتشابه الكامل‬
‫أو يمكن القول بأنه "التوافق الكامل"‪ ،‬ويكون مرتبط أكثر بقواعد صارمة وأقل مرونة"‪ ،‬وبالتالي يمكن‬
‫القول بأن هناك مستويات من التوافق المحاسبي‪ ،‬والتي تتوقف على درجة التشابه والتقارب بين الطرق‬
‫والممارسات المحاسبية‪ ،‬سواء كان على المستوي التنظيمي أو على المستوي العملي (الممارسات‬
‫المحاسبية)‪.‬‬

‫‪13‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫‪ 2/ 4/1/1‬أهمية التوافق المحاسبي‪:‬‬

‫الوظيفة األساسية لمعايير المحاسبة هو توفير إتفاق حول كيفية معالجة المعامالت المالية‬
‫وعرضها فى القوائم المالية بما يساعد المستفيدين من تحديد المركز المالي للشركات ونتيجة األعمال‪،‬‬
‫باإلضافة الى ضمان جودة اإلفصاح عن المعلومات المالية لتقليل عدم التماثل فى المعلومات‪ ،‬وحل‬
‫مشكلة الوكالة‪.‬‬

‫هناك العديد من المؤشرات على حدوث تحسن فى جودة المعلومات المحاسبية باإلضافة الى‬
‫العديد من االنعكاسات االقتصادية عقب تحقيق التوافق مع المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪ ،‬حيث‬
‫نال التوافق مع معا يير المحاسبة الدولية األهمية التي حصل عليها األن نتيجة للقبول الذي حاز عليه‬
‫من المنظمين لمهنة المحاسبة حول العالم‪ ،‬حيث أنه فى عام ‪ ،2000‬قامت المنظمة الدولية لهيئات‬
‫سوق المال بتوصية القائمين على تنظيم األسواق المالية حول العالم بالسماح بإستخدام معايير المحاسبة‬
‫الدولية للشركات األجنبية التي تسعي الى التداول فى البورصات المحلية‪ ،‬وبحلول عام ‪ 2005‬أغلب‬
‫الشركات المتداولة فى األسواق المالية األوربية كانت ملتزمة بإعداد القوائم المالية بناءاً على المعايير‬
‫الدولية إلعداد التقارير المالية‪ ،‬وبعد ذلك قامت هيئة سوق المال األمريكية بتمرير قانون يسمح للشركات‬
‫األجنبية بإعداد قوائمها المالية وفقاً للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪ ،‬هذا القرار يعتبر جواز مرور‬
‫لمجلس معايير المحاسبة الدولية‪.‬‬

‫لذافإن للتوافق مع المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية أهمية كبيرة سواء كان على مستوي‬
‫المستثمر أو الدولة ككل‪:‬‬

‫فبالنسبة للمستثمرين‪ :‬ينظر المستثمرين أن تحقيق التوافق مع المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية يسمح‬
‫لهم بالدخول الى أسواق مالية جديدة وجذب مستثمرين أجانب لالستثمارفي شركاتهم‪ ،‬باإلضافة الى‬
‫تخفيض تكاليف ترجمة القوائم المالية وفقاً الحتياجات المستثمرين في الدول التي تتطلب معايير آخري‬
‫بخالف المعايير المستخدمة في دولة الشركة اآلم‪ ،‬فضالً عن زيادة قابلية المعلومات للفهم والمقارنة بين‬

‫‪14‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫الفترات المختلفة والمقارنة مع المعلومات المالية للمنافسين‪ ،‬حيث أن قوي السوق التنافسية يمكن أن‬
‫تشج ع على إستخدام معايير المحاسبة الدولية إلعتقاد الكثير من الشركات أن إستخدام تلك المعايير‬
‫تمكن من اإلتصال بمستخدمي المعلومات المالية بشكل أفضل‪.‬‬

‫أما بالنسبة للحكومات ‪ :‬فهي األكثر إستفادة من عملية التوافق الدولي مع المعايير المحاسبية‪ ،‬حيث ُيعد‬
‫السبب اآلكثر أهمية للحكومة لتبادر إختيارياً بالتوافق مع المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية هو‬
‫مدي إستفادة أسواق رأس المال فى الدولة من هذا التوافق‪ ،‬إعتماداً على اإلتجاه نحو اإلعتماد على‬
‫معايير محاسبية دولية ذات جودة عالية‪ ،‬و متوافق عليها دولياً‪ ،‬فإن ذلك يعطي سمعة أفضل لسوق‬
‫رأس المال بالدولة‪ ،‬وبالتالي المساهمة فى جذب المزيد من اإلستثمارات األجنبية المباشرة بدرجة أكبر‪،‬‬
‫مما يمكن الدولة من الحصول على منافع كثيرة‪ ،‬من نقل للتكنولوجيا المستخدمة فى الدول المختلفة‪،‬‬
‫ومن ثم حدوث تكامل فى أسواق رأس المال العالمية‪ ،‬باإلضافة الى زيادة مستويات اإلفصاح والشفافية‬
‫للشركات‪ ،‬وزيادة معدالت النمو اإلقتصادي وزيادة سيولة األسواق المالية‪ ،‬وهو ما يساعد على زيادة قدرة‬
‫األسوااق الناشئة على اإلندماج فى األسواق العالمية‪.‬‬

‫‪ 3/ 4/1/1‬مزايا وعوائق تحقيق التوافق المحاسبي مع المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪:‬‬

‫في ضوء ما سبق‪ ،‬فإن هناك أهمية كبيرة للتوافق مع المعاير الدولية إلعداد التقارير المالية سواء‬
‫كان على المستوي القومي أو على مستوي الشركات‪ ،‬وعلى الرغم من وجود العديد من المزايا لتحقيق‬
‫التوافق المحاسبي‪ ،‬إال انه توجد بعض العوائق الى تحد من تحقيق هذا التوافق ‪ ،‬وفيما يلى عرض للمزايا‬
‫والعوائق الناتجة عن التوافق المحاسبى مع المعايير الدولية ‪:‬‬

‫‪ 1/ 3/ 4/1/1‬المزايا الناتجة عن التوافق المحاسبي مع المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪:‬‬

‫لعل أحد أهم أهداف التوافق المحاسبي هو تحقيق منفعة للمستخدمين‪ ،‬حيث يمكن إعتبار التوافق‬
‫المحاسبي مضيعة للوقت والمال إذا لم يكن هناك منفعة من تحقيق ذلك التوافق المحاسبي الدولي ‪ ،‬كما‬
‫أنه وفقاً لمجلس معايير المحاسبة الدولية فإن المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية تسعي لكي تقوم‬
‫بتوفير معلومات ذات جودة عالية وتلقي قبول عالمي من خالل تقليل درجة االختالف فى التقارير‬

‫‪15‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫المالية الدولية‪ ،‬ومن ثم هناك العديد من المنافع المرتبطة بتحقيق التوافق المحاسبي مع المعايير الدولية‬
‫إلعداد التقارير المالية من أهمها ما يلي‪:‬‬

‫➢ زيادة قابلية المعلومات الواردة بالقوائم والتقارير المالية للمقارنة‪ ،‬بما يوفر للمشاركين فى اسواق رأس‬
‫المال الدولية بمعلومات ذات جودة عالية إلتخاذ الق اررات اإلستثمارية المالئمة‪.‬‬
‫➢ إنخفاض تكاليف ترجمة التقارير المالية‪ ،‬نظ اًر إلستخدام مجموعة واحدة من المعايير بدالً من‬
‫مجموعات مختلفة من المعايير‪.‬‬
‫➢ إزالة الحدود لتدفق اإلستثمارات األجنبية نتيجة لتقليل االختالف ات فى متطلبات التقارير المالية‬
‫للمشاركين فى أسواق رأس المال‪ ،‬ومن ثم حدوث تكامل ألسواق رأس المال‪ ،‬والمساهمة فى نقل‬
‫التكنولوجيا بين الدول‪.‬‬
‫➢ المساعدة فى تقييم الشركات األجنبية خاصة فى حاالت اإلندماج واإلستحواذ‪ ،‬باإلضافة الى تخفيض‬
‫تكلفة رأس المال والحد من مخاطراإلستثمار‪ ،‬من خالل توفير معلومات تتميز بالمصداقية والقابلية‬
‫للمقارنة‪.‬‬
‫➢ زيادة جودة القوائم المالية من خالل تطبيق مجموعة واحدة من المعايير المتفق عليها‪ ،‬والتي يترتب‬
‫عليها فتح األسواق المغلقة أمام المستثمرين‪ ،‬ومن ثم زيادة حجم التداول وسيولة األسواق‪ ،‬باإلضافة‬
‫الى إنخفاض خطر المعلومات وعدم تناسقها مما يترتب عليه إنخفاض فى تكلفة رأس المال وإرتفاع‬
‫ربحية الشركات واألداء المالي وقيمتها‪ ،‬خاصة في األسواق الناشئة‪.‬‬
‫➢ توفير أساس يمكن الجهات الحكومية مثل مصلحة الضرائب‪ ،‬من اإلعتماد عليه لقياس وتقييم أرباح‬
‫الشركات من دولة آلخري‪ ،‬حيث تختلف طرق التقييم والقياس بين الدول‪ ،‬كما يوفر أساس للرقابة‬
‫على أنشطة الشركات العالمية متعددة الجنسيات‪.‬‬
‫ومع ذلك هناك العديد من العوائق والعقبات التي تعوق عملية التوافق والتي يمكن عرضها فيما يلي‪:‬‬

‫‪16‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫‪ 2/ 3/ 4/1/1‬العوائق المتعلقة بالتوافق المحاسبي مع المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪:‬‬

‫بغرض تسهيل عملية التوافق مع المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ‪ ،‬يمكن تسليط الضوء‬
‫على بعض عوائق تحقيق التوافق لعل من أهمها ما يلي‪:‬‬

‫➢ عدم وجود أليات موحدة لتطبيق معايير إلعداد التقارير المالية‪.‬‬

‫➢ االختالف ات الكبيرة فى الممارسات المحاسبية بين الدول‪ ،‬وإختالف الغرض من عملية التقرير‬
‫المالي وفقاً لكل دولة‪ ،‬وصعوبة التنسيق بين االختالف ات الموجودة فى المعايير المحاسبية المحلية‬
‫والدولية‪.‬‬
‫➢ إنخفاض مستوي البنية التحتية للتقارير المالية ‪ ،‬مما يحول دون إرتفاع مستوي جودة التقارير المالية‪،‬‬
‫باإلضافة الى عدم وجود تفسيرات وإرشادات واضحة ومحددة لكيفية تطبيق السياسات والمعالجات‬
‫المحاسبية‪.‬‬
‫➢ إختالف العوامل الثقافية واإلجتماعية والدينية واإلقتصادية يمكن أن تكون عقبة هامة أمام التقدم‬
‫نحو تحقيق التوافق العالمي‪.‬‬
‫➢ إختالف النظم السياسية والقانونية من دولة آلخري‪ ،‬والتي تقف عائقاً أمام تحقييق التوافق المحاسبي‪،‬‬
‫حيث فى بعض الدول يمكن أن تحكم بعض المعامالت المالية والتجارية بقوانين تتعارض مع ما‬
‫جاء فى المعايير المحاسبية‪ ،‬وذلك لخدمة مستخدمي تلك المعلومات‪ ،‬ومن ثم من الصعب أن كل‬
‫المعايير تالئم كل الدول‪.‬‬
‫➢ عدم تقديم بعض الدول أي تنازالت تتضمن تغيير فى الممارسات والسياسات المحاسبية السائدة لديها‬
‫لتتوافق مع الممارسات المحاسبية فى الدول اآلخري‪ ،‬ومن ثم صعوبة استبدال المعايير الوطنية‬
‫بمعايير محاسبية أخرى‪.‬‬
‫➢ إنخفاض مستوي الدراية والتدريب الجيد من ِقبل واضعي النظم المحاسبية والمستخدمين على المعايير‬
‫الدولية إلعداد التقارير المالية‪ ،‬حيث تتصف أحيانا بالتعقيد الى درجة أن محتويات هذه المعايير قد‬

‫‪17‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫تفوق قدرة المحاسبين على إستيعابها‪ ،‬وخاصة فى الدول النامية فضالً عن نقص الكوادر الفنية وقلة‬
‫الخبرات المهنية للتعامل معها‪.‬‬

‫هذا‪ ،‬وقد ظهرت آثار معوقات االلتزام الدولي بمعايير المحاسبة الدولية في شكل فروقات واضحة‬
‫في تطبيقها حتى بين الدول األعضاء في اللجنة التي أصدرت هذه المعايير وهي لجنة معايير المحاسبة‬
‫الدولية‪ ،‬فباإلضافة إلى التفاوت الواضح في مقدار االلتزام بقواعد القياس واإلفصاح المشمولة في تلك‬
‫المعايير والناتجة عن تعدد البدائل المسموح باستخدامها في تطبيق تلك القواعد‪ ،‬توجد فروقات واختالفات‬
‫ملموسة أيضا في تطبيق القاعدة نفسها‪.‬‬

‫‪ :5/ 1/1‬الدوافع والعوامل المؤثرة فى قرار التحول الى المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية والمشكالت‬
‫التي تواجه ذلك التحول ووسائل التغلب عليه‪.‬‬

‫شهد العالم تطورات جوهرية فى المعايير المحاسبية من خالل ظهور إتجاه قوي لتبني ما يعرف‬
‫بمعايير المحاسبة العالمية‪ ،‬من أجل تحقيق التوافق واإلنسجام العالمي بين الدول المختلفة‪ ،‬من خالل‬
‫توفير معايير ذات جودة عالية تكون ذات قبول عالمي‪ ،‬فى إطار تطور معايير المحاسبة الدولية‪ ،‬حيث‬
‫تتضمن تلك المعايير العالمية مزيج متكامل يضم المعايير المحاسبة الدولية ومعايير المحاسبة الدولية‬
‫المعدلة‪ ،‬وهو ما يعرف هذا المزيج بالمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪.‬‬

‫هناك عدد كبير من دول العالم تتجه نحو تبني المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية تمهيداً الى‬
‫الوصول الى المعايير المحاسبة العالمية‪ ،‬باإلضافة الى زيادة عدد المنظمات الدولية التي تؤيد هذا‬
‫اإلتجاه‪ ،‬حيث توجد مجموعة من الدوافع والعوامل التي تدفع الدول لتبني هذه المعايير‪ ،‬والتي يمكن‬
‫عرضها فيما يلي‪:‬‬

‫‪18‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫‪1/5/ 1/1‬الدوافع المؤثرة فى ق ار ار التحول الى المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪:‬‬

‫أهتمت الكثير من الدراسات المحاسبية برصد الدوافع التي تؤدي الى اتخاذ قرار التحول الى‬
‫المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪ ،‬إال أن هذه الدوافع اختلفت فى الدول النامية عن الدول المتقدمة‬
‫(أبو طالب‪:)2013 ،‬‬

‫أوال‪ :‬دوافع تبني المعاير الدولية إلعداد التقارير المالية فى الدول النامية‪:‬‬

‫❖ تحسين جودة التقارير المالية المنشورة للشركات المقيدة بالبورصة نتيجة لزيادة درجة اإلفصاح‬
‫والشفافية‪ ،‬وزيادة قابليتها للمقارنة‪ ،‬وتخفيض مخاطراالستثمار‪.‬‬
‫❖ جذب المزيد من رؤس األموال مما يزيد من تعامالت المستثمرين فى أسواق األوراق المالية‪ ،‬ومن‬
‫ثم تحسين اإلقتصاد وزيادة معدالت النمو‪.‬‬
‫❖ زيادة قدرة األسواق الناشئة على اإلندماج فى األسواق العالمية‪.‬‬
‫❖ زيادة درجة مالءمة المعلومات المالية إلحتياجات مستخدمي المعلومات‪ ،‬خاصة المستثمرين الحاليين‬
‫أو المرتقبين‪ ،‬ومن ثم تحسين الق اررات اإلستثمارية‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬دوافع المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية فى الدول المتقدمة‪:‬‬

‫❖ زيادة درجة دقة التنبؤات المالية‪ ،‬ومن ثم زيادة الق اررات اإلستثمارية‪.‬‬
‫❖ زيادة درجة التوافق فى الممارسات المحاسبية بين الدول‪ ،‬مما يساهم فى إنخفاض درجة االختالف‬
‫فى التقارير المالية‪ ،‬ومن ثم زيادة قابلية التقارير المالية للمقارنة‪.‬‬
‫❖ زيادة كفاءة الشركات فى إدارة إستثماراتها باإلضافة الى دعم كفاءة أسواق المال العالمية‪.‬‬
‫❖ إنخفاض مستويات إدارة الربحية فى الشركات التي قامت بالتطبيق اإللزامي‪ ،‬باإلضافة الي توفير‬
‫المعلومات المالءمة للمستخدمين فى التوقيت المناسب‪.‬‬

‫مما سبق‪ ،‬يالحظ أن دافع الدول والمنظمات الدولية الي اإلهتمام بتبني المعايير الدولية إلعداد‬
‫التقاير المالية‪ ،‬أو حتي التقارب معها تتشابه مع المزايا الناتجة من تحقيق التوافق المحاسبي الدولي‪،‬‬

‫‪19‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫حيث أن معظم الدول التي تبنت أو تسعي الى تبني المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية تهدف الى‬
‫رفع جودة التقارير المالية من خالل تبني معايير ذات جودة عالية‪ ،‬وتكون مقبولة من معظم دول العالم‪،‬‬
‫وهو ما يساعد على إنتعاش األسواق المالية‪ ،‬وإزالة الحدود بين الدول لجذب المزيد من اإلستثمارات‬
‫األجنبية المباشرة‪ ،‬باإلضافة الى زيادة مؤشرات التنمية اإلقتصادية‪ ،‬وإرتفاع معدالت األداء المالي‬
‫للشركات‪ ،‬باإلضافة الى تحسن قابلية المعلومات المالية للمقارنة والفهم‪ ،‬كل تلك الدوافع أدت الى تبني‬
‫الكثير من دول العالم الى سرعة تحقيق التوافق مع المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪ ،‬ومن ثم فإن‬
‫إختالف الدوافع بين الدول المتقدمة والدول النامية يشكل اإلستراتيجية التي تتبنها الدول تجاه المعايير‬
‫الدولية إلعداد التقارير المالية‪.‬‬

‫‪2/5/ 1/1‬العوامل المؤثرة فى ق ار ار التحول الى المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪:‬‬

‫تناولت العديد من الدراسات السابقة العديد من العوامل التي تؤثر في عملية تبني المعايير الدولية‬
‫إلعداد التقارير المالية‪ ،‬كما أن تلك العوامل ال تختلف فى الدول المتقدمة عنها فى الدول النامية‪ ،‬وأن‬
‫االختالف فقط ينحصر فى إختالف درجة تأثير تلك العوامل فى ق ار ار التبني‪ ،‬فتطور األنظمة والممارسات‬
‫المحاسبية يرتبط بالعوامل البيئية سواء كانت الثقافية أو اإلقتصادية أو السياسية أو القانونية أو المستوي‬
‫التعليمي‪ ،‬وفيما يلي أهم العوامل التي يمكن أن تؤثر على قرار تبني المعايير الدولية إلعداد التقارير‬
‫المالية(أبو طالب‪:)2013 ،‬‬

‫أوال‪ :‬البيئة الثقافية‪:‬‬

‫تتمثل العوامل الثقافية فى مجموعة المظاهر المجتمعية والتي تتمثل فى العادلت والتقاليد‬
‫والممارسات المجتمعية التي تحكم قواعد السلوك والمعتقدات‪ ،‬لكل دولة خصائصها الثقافية التي تميزها‬
‫عن غيرها والتي تنعكس على النظم المحاسبية الخاصة بها‪ ،‬والتي أصبح دراستها ذات أهمية عند وضع‬
‫وتصميم النظم المحاسبية بكل دولة وذلك نتيجة ألن الشركات أصبحت تجري عمليات دولية‪ ،‬وتعد أكثر‬
‫األبعاد الثقافية المستخدمة فى الدراسات المحاسبية هي األبعاد الخمسة التي تم إقتراحها بواسطة‬

‫‪20‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫)‪ Hofstede (1984‬والمتمثلة في مدى السلطة(القوة) ‪ ،Power Distance‬الفرد مقابل الجماعة‬

‫‪ ،Individualism Vs. Collectivism‬تجنب عدم التآكد ‪ ،Uncertainty Avoidance‬الذكورة مقابل‬
‫اإلنوثة‪ ،Masculinity Vs. Femininity‬المنهج الكونفوشيوسى(فلسفة صينية قديمة) ‪Confucian‬‬

‫‪ ،Dynamism‬والتي تشكل البيئة الثقافية آلي مجتمع‪ ،‬حيث أن الدول التي لها نفس القيم الثقافية غالباً‬
‫ما تتبني نفس المعايير المحاسبية‪.،‬‬

‫ومن ثم‪ ،‬يالحظ أن األبعاد الثقافية ألي دولة من العوامل األساسية التي تتشكل في ضوئها قرار‬
‫وأستراتيجية تبني المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية من عدمه‪ ،‬ومدي مالءمة تلك المعايير لألبعاد‬
‫الثقافية للمجتمع‪ ،‬ومدي إستعداد الثقافة المجتمعية لتقبل تلك المعايير‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬البيئة اإلقتصادية‪:‬‬

‫تعتبر البيئة اإلقتصادية للدولة من أهم العوامل التي تؤثر فى تطوير النظم المحاسبية المطبقة في‬
‫كثير من الدول‪ ،‬ويعتبر مستوي التدخل المركزي في البيئة اإلقتصادية هو العامل الرئيسي الذي يؤثر‬
‫فى النظام اإلقتصادي الدولي‪ ،‬ومن ثم فإن البيئة اإلقتصادية تعتبر العامل والمحرك الرئيسي إلتجاه‬
‫الدول لتبني المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪ ،‬حيث أن الهدف األساسي من المعايير والنظم‬
‫المحاسبية هو تحقيق المنافع اإلقتصادية ورفع معدالت النمو والتنمية اإلقتصادية لألسواق المالية فى‬
‫الدول‪ ،‬ومع وجود بيئة إقتصادية قوية وبنية تحتية قوية‪ ،‬فإن ذلك يكون الداعم لتبني المعايير الدولية‬
‫إلعداد التقارير المالية من قبل الدول‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬مدي توافر أسواق رأس المال‪:‬‬

‫مع تزايد أسواق رأس المال ظهر فارق كبير بين أسواق رأس المال فى الدول المتقدمة وتلك‬
‫الموجودة فى الدول النامية‪ ،‬وتعتبر المعلومات التي توفرها الشركات ومدي جودتها من العوامل المؤثرة‬
‫فى نمو أسواق رأس المال‪ ،‬وأهم تحدي يواجه تبني المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية هو مدي قدرة‬

‫‪21‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫تلك المعايير على تسهيل العمليات التي تتم داخل أسواق رأس المال بالشكل الذي يوفر الحماية لمصالح‬
‫المستثمرين المتعاملين في تلك األسواق‪.‬‬

‫وبالتالي‪ ،‬فإن وجود أسواق رأس المال من أساسيات البنية التحتية آلي دولة‪ ،‬والتي تتوقف كفاءة‬
‫تلك األسواق على حجم وجودة وصالحية المعلومات المتوافرة داخل تلك األسواق ومدي توافرها فى‬
‫التوقيت المناسب‪ ،‬ومن ثم كلما كانت األسواق المالية فى أي دولة ذات كفاءة عالية كلما كانت الحاجة‬
‫الى نظام للتقارير المالية ذات جودة عالية‪ ،‬ومن ثم يكون هناك دافع للدول لتبني المعايير الدولية إلعداد‬
‫التقارير المالية لتحقيق مستوي مرتفع من الكفاءة ألسواق المال العالمية ‪ ،‬باإلضافة الى المساعدة فى‬
‫دعم عملية تكامل األسواق المالية بين الدول‪.‬‬

‫رابعا‪ :‬مستوي التعليم‪:‬‬

‫نتيجة لصعوبة وتعقد المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية حيث أنها أعدت بواسطة أعضاء‬
‫وخبراء مجلس معايير المحاسبة الدولية‪ ،‬والذين يمتلكون خبرات ومعارف مختلفة‪ ،‬فإن تبني المعايير‬
‫الدولية يتطلب توافر نظام تعليمي يوفر خريجين مؤهلين وقادرين على فهم وتفسير تلك المعايير‪ ،‬باإلضافة‬
‫الي توافر المؤسسات التدريبية التي لديها البرامج التدريبية فى مجال المحاسبة والمعايير‪ ،‬ومن ثم فإن‬
‫هناك ضرورة لإلهتمام بالجانب التعليمي والمهني‪ ،‬وذلك ألن المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
‫تعتمد على مدخل المبادئ فى إعداد المعايير ومن ثم هناك مساحة من الحكم المهني الذي يجب أن‬
‫يتوافر لدي مستخدمي تلك المعايير عند تطبيقها‪ ،‬وهو ما يتطلب مستوي تعليميى وخبرة مهنية عالية‪.‬‬

‫خامسا‪ :‬البيئة الخارجية‪:‬‬

‫تعد العوامل البيئة الخارجية أحد أهم عناصر فهم النظم المحاسبية المطبقة‪ ،‬فكلما زاد إنفتاح‬
‫إقتصاد الدولة على العالم الخارجي كلما زادت الضغوط الخارجية التي يتعرض لها اإلقتصاد‪ ،‬وتتمثل‬
‫أهم أشكال اإلنفتاح اإلقتصادي في تدفق اإلستثمارات األجنبية المباشرة من والي الدولة‪ ،‬وبالتالي يتطلب‬

‫‪22‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫ذلك نظم معلومات محاسبية تخدم أهداف المستخدمين‪ ،‬تكون متوافقة دولياً‪ ،‬ومن ثم فإن ذلك يعد من‬
‫العوامل الهامة المؤثرة فى قرار تبني المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪.‬‬

‫سادسا‪ :‬النظام القانوني‪:‬‬

‫يتطلب تطبيق المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية وجود بنية قانونية قوية توفر غطاء يضمن‬
‫إلتزام الشركات بتبني تلك المعايير ‪ ،‬ومن ثم فإن أي دولة ترغب فى تبني المعايير الدولية إلعداد التقارير‬
‫المالية يجب عليها تهيئة نظامها القانوني لجعله قاد اًر على فرض اإللزام بتبني تلك المعايير‪ ،‬ومن أهم‬
‫القوانين التي يجب اإلهتمام بها هي قوانين اإلستثمار وقانون سوق رأس المال والقوانين التي تنظم مهنة‬
‫المحاسبة والمراجعة بداخل الدولة‪.‬‬

‫سابعا‪ :‬البيئة السياسية‪:‬‬

‫تأتي أهمية العوامل السياسية من أن ق ار ار تبني المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية يعتبر ق ار اًر‬
‫سياسياً ياتي من الحكومة أو من الهيئات السيادية فى الدولة أو المنطقة‪ ،‬وذلك تحقيقاً ألغراض سياسية‬
‫وإقتصادية‪ ،‬ومن ثم كلما كان النظام السياسي للدولة يميل نحو الديموقراطية كلما زاد اإلتجاه نحو تبني‬
‫المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪.‬‬

‫ثامنا‪ :‬البيئة التكنولوجية‪:‬‬

‫إن مستوي التقدم التكنولوجي للدولة له تأثير كبير على إتخاذ الدولة ق ار ار تبني المعايير الدولية‬
‫إلعداد التقارير المالية‪ ،‬حيث تتمثل التكنولوجيا في الطريقة التي يتم بها تنفيذ األعمال التنظيمية وما‬
‫هي اإلمكانيات المادية المتاحة والمواد واألفراد والبرامج والمعرفة المستخدمة‪ ،‬ومن ثم كلما زادت درجة‬
‫التعقيد التكنولجي المستخدم فى التصنيع كلما تطلب ذلك وجود نظام محاسبي متطور لمعالجة تلك‬
‫التعقيدات‪ ،‬باإلضافة الى تطور تكنولوجيا اإلفصاح مثل ظهور مفهوم(‪Extensible ) XBRL‬‬
‫‪ Business Reporting Language‬كل ذلك ادي الى الحاجة الى وجود معايير ذات جودة عالية‬
‫لديها القدرة على التعامل مع تلك التطورات التكتولوجية‪ ،‬وهو ما يدفع الدول لتبني المعايير الدولية إلعداد‬

‫‪23‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫التقارير المالية‪ ،‬يوضح الشكل رقم (‪ )6/2‬التالي ملخصاً ألهم العوامل التي تؤثر فى تبني المعايير‬
‫الدولية إلعداد التقارير المالية ‪.‬‬

‫البيئة اإلقتصادية‬ ‫البيئة الثقافية‬

‫مستوي التعليم‬ ‫توافر أسواق رأس المال‬

‫العوامل المؤثرة على قرار‬
‫تبني المعايير الدولية إلعداد‬
‫التقارير المالية‬
‫العوامل السياسية‬ ‫البيئة الخارجية‬

‫البيئة التكنولوجية‬ ‫النظام القانوني‬

‫شكل رقم (‪" )6/1‬العوامل المؤثرة في قرار تبني المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية"‬

‫‪ 3 /5/ 1/1‬وسائل التغلب على المشكالت التي تواجه تطبيق المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪:‬‬

‫هناك العديد من الوسائل أو الضوابط التي يجب أخذها فى الحسبان عند تطبيق المعايير الدولية‬
‫إلعداد التقارير المالية حتي يمكن تقليل المشكالت أو األثار السلبية الناتجة عن التحول‪ ،‬فهذه الضوابط‬
‫تهدف الى تحقيق التطبيق الجيد للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪ ،‬وتنقسم تلك الضوابط الى‬
‫ضوابط خارجية وآخري داخلية‪ ،‬حيث تتمثل الضوابط الخارجية فى وجود تشريعات ملزمة للشركات‬
‫بضرورة اإللتزام بمتطلبات المعايير واإلفصاح والشفافية فى التقارير المالية‪ ،‬كما يجب أن يكون هناك‬
‫ربط بين تلك المتطلبات الواردة بالمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية وقواعد القيد والشطب بأسواق‬
‫المال‪ ،‬كما تتمثل الضوابط الداخلية بتحديد القواعد واألسس التي تحدد الكيفية التي يتم بها إتخاذ الق اررات‬

‫‪24‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫وتنظيم اإلختصاصات والمسؤليات داخل الشركات ‪ ،‬هذا فضالً عن وجود العديد من الوسائل التي يمكن‬
‫إتباعها للتغلب على بعض الصعوبات والمشكالت التي تعوق عملية التوافق المحاسبي الدولي على‬
‫مستوي الممارسة العملية‪ ،‬والتي تتمثل فيما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬مشكلة التعقيد وعدم األلفة‪ :‬يؤدي التعقيد فى المعايير وعدم التجانس بين بعض المعايير الي إختالف‬
‫جوهري فى األحكام المهنية‪ ،‬ويؤدي إنخفاض المستوي المهني لمعدي القوائم المالية والمراجعين فى‬
‫الدول النامية بصفة عامة الي أن يكون االختالف فى األحكام المهنية حاداً وقد يصل الي أن تكون‬
‫أحكاماً تحكمية وليست مهنية‪ ،‬ويري الباحث حل هذه المشكلة يكون من خالل محورين‪ ،‬األول ضمان‬
‫اإلتساقفى تفسير المعايير بين معدي القوائم المالية‪ ،‬والثاني رفع مستوي البنية التحتية للتقرير المالي فى‬
‫األجل الطويل‪.‬‬
‫‪ -‬مشكلة عدم اإلتساق في تطبيق المعايير بين الشركات‪ :‬يميز الفكر المحاسبي بين نوعين من اإلتساق‪،‬‬
‫هما اإلتساق الداخلي لمعايير المحاسبة واإلتساق فى تطبيق المعايير‪ ،‬حيث يقصد باإلتساق الداخلي أن‬
‫أي معيار يتم إختياره يجب أن يتسق مع النظام القائم للمعايير‪ ،‬واإلتساق في التطبيق يعني إستخدام‬
‫نفس السياسات واإلجراءات المحاسبية سواء من فترة آلخري لنفس الشركة‪ ،‬أو بين الشركات لنفس الفترة‪،‬‬
‫فإذا كان تحقيق اإلتساق الداخلي للمعايير الدولية هي مهمة مجلس معايير المحاسبة الدولية‪ ،‬فإن توفير‬
‫الضمانات لإلتساق فى التطبيق هو من أهم دعائم التوافق المحاسبي للمعايير الدولية‪ ،‬ومن ثم لحل‬
‫مشكلة عدم اإلتساق فى تطبيق المعايير بين الشركات فإن ذلك يتطلب الحد من الحكم الشخصي‬
‫فىإختيار وتطبيق السياسات المحاسبية الى أدني حد ممكن‪ ،‬مما يؤدي الي تماثل فى التطبيق بين‬
‫الشركات باإلضافة الى توفير إرشادات ملزمة وواضحة للتطبيق‪.‬‬
‫‪ -‬مشكلة اإلفتقار الى إرشادات تطبيق تفصيلية‪ :‬تشير العديد من األبحاث الى أن اإلفتقار الشديد الى‬
‫ارشادات محددة فى المعايير المعدة على أساس المبادئ ‪ Principal-Based‬يؤدي الى ممارسة أحكام‬
‫مختلفة من جانب الشركات‪ ،‬وهو ما يؤدي الى مشكلة عدم وجود إتساق فى التطبيق‪ ،‬ومن ثم لحل تلك‬

‫‪25‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫المشكلة يجب إضافة إحدي خصائص القواعد ‪ Rules-Based‬وهي "قدر كبير من إرشادات التطبيق‬
‫التفصيلية"الى المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية"‪.‬‬
‫‪ -‬مشكلة ضعف أليات اإللزام بالمعايير المحاسبية‪ :‬تشير العديد من الدراسات الى أن ضعف آليات اإلزام‬
‫بالمعايير يمثل أحد أسباب عدم تحقيق التوافق المحاسبي‪ ،‬إال أنه حتي في ظل اإللزام الكامل بالمعايير‬
‫يكون من المتوقع أن يختلف نمط التقرير فيما بين الشركات‪ ،‬طالما أن المعايير تسمح ببعض اإلختيارات‬
‫فى تطبيق السياسات المحاسبية‪ ،‬وبالتالي حتي يتحقق الهدف من التوافق المحاسبي يجب أن يكون هناك‬
‫تشريع قانوني ُيلزم الشركات بضرورة اإللتزام بإرشادات تطبيق المعايير المحاسبية وعدم الخروج عليها‬
‫إال بالقدر الذي تسمح به المعايير ودون التآثير الجوهري على إتساق وقابلية المعلومات للمقارنة‪.‬‬

‫مما سبق‪ ،‬يتضح أن هناك العديد من العوائق التي تواجه عملية تحقيق التوافق المحاسبي الدولي‬
‫مع المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪ ،‬ومن ثم هناك مجموعة من اإلعتبارات التي يجب أخذها فى‬
‫الحسبان للتغلب على تلك العوائق حتى يتحقق الهدف من عملية التوافق المحاسبي‪ ،‬أهمها‪:‬‬

‫❖ ضرورة وجود أليات وقواعد ملزمة للتطبيق‪ ،‬من خالل إصدار تشريعات قانونية‪ ،‬وربطها مع قواعد‬
‫القيد والشطب بسوق األوراق المالية‪ ،‬مع فرض عقوبات للمخالفين‪.‬‬
‫❖ ضرورة أن تكون هناك إرشادات موحدة وتفصيلية لكيفية إختيار وتطبيق السياسات المحاسبية‪ ،‬للحد‬
‫قدر اإلمكان من الحكم الشخصي‪ ،‬ومن ثم زيادة القابلية للمقارنة‪.‬‬
‫❖ عقد برامج تدريبية للمهنيين والمتخصصين للتعريف بالمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪،‬‬
‫وممارسة الحكم المهني بشكل عادل‪ ،‬والتوعية بأهمية ومزايا تحقيق التوافق المحاسبي الدولي‪.‬‬
‫❖ العمل على التحديث المستمر للمعايير المحاسبية المحلية لكي تتوافق مع التحديثات التي يتم إجرائها‬
‫على المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪.‬‬

‫‪26‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫‪ 2/1‬اإلطار المفاهيمي للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫‪ :1/2/1‬مقدمة‪:‬‬

‫أصبح وجود إطار متكامل من المفاهيم الشاملة في العقود األخيرة ضروريا من أجل تمكين واضعي‬
‫المعايير من تطوير الممارسة المحاسبية‪ ،‬ومساعدة معدي القوائم المالية على توفير معلومات مالية‬
‫بجودة عالية‪ ،‬وتوفير المفاتيح األساسية للمستخدمين لفهم القوائم المالية‪ ،‬لذا فقد اهتم مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية بتطوير وإصدار إطار مفاهيمي‪ ،‬كما سهر هذا األخير على مراجعته‪ ،‬حيث تم تعديله‬
‫عام ‪ ،2010‬من خالل إصدار نسخة غير مكتملة منه‪ ،‬ليتم تعديله مرة أخرى عام ‪ ،2018‬من خالل‬
‫إصدار نسخة مكتملة‪ ،‬تضمنت تغييرات جوهرية‪.‬‬

‫ومن هذا المنطلق‪ ،‬يهدف هذا الفصل إلى عرض اإلطار المفاهيمي للمعايير الدولية إلعداد التقارير‬
‫المالية‪ ،‬الصادر عن مجلس معايير المحاسبة الدولية‪ ،‬الذي أصبح يشكل مرجعية هامة للممارسات‬
‫المحاسبية في العديد من الدول‪ ،‬من خالل استخالص التوجيهات الرئيسية لهذا إلطار‪ ،‬وعرضها بطريقة‬
‫بسيطة يسهل فهمها واستيعابها من طرف المهتمين‪.‬‬

‫ومن ثم يعرض هذا الفصل المكونات األساسية لإلطار المفاهيمي للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪،‬‬
‫والتي يمكن تناولها من خالل عرض النقاط التالية‪:‬‬

‫‪ :2/2/1‬التطور التاريخي لإلطار المفاهيمي للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية والغرض منه‪.‬‬

‫‪ :3/2/1‬الغرض العام من إعداد التقارير المالية‪.‬‬

‫‪ :4/2/1‬الخصائص النوعية للمعلومات المفيدة‪.‬‬

‫‪ :5/2/1‬التقارير المالية والوحدة االقتصادية التي يتم التقرير عنها‬

‫‪ :6/2/1‬عناصر القوائم المالية‪.‬‬

‫‪ :7/2/1‬االعتراف والقياس‪.‬‬

‫‪ :8/2/1‬العرض واإلفصاح‪.‬‬

‫‪27‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫‪ :9/2/1‬مفاهيم رأس المال وكيفية المحافظة عليه‪.‬‬

‫‪ :2/2/1‬التطور التاريخي لإلطار المفاهيمي للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية والغرض منه‪.‬‬

‫عام ‪ ، 1989‬تم إصدار إطار إعداد وتقديم البيانات المالية من قبل لجنة معايير المحاسبة الدولية‬
‫(‪ )ISAC‬والتي تم استبدالها بمجلس معايير المحاسبة الدولية (‪ ،)IASB‬ولكن بعد ذلك أجرى مجلس‬
‫معايير المحاسبة الدولية تعديالت عليه وصدر اإلطار الجديد والمكتمل باسم جديد "اإلطار المفاهيمي‬
‫للتقارير المالية" وذلك في عام ‪ ،2010‬ظل هذا اإلطار قيد التعديل لسنوات عديدة ‪ ،‬وفي مارس ‪2018‬‬
‫‪ ،‬أصدر مجلس معايير المحاسبة الدولية النسخة النهائية من إطار العمل والذي سمى" اإلطار المفاهيمي‬
‫للتقارير المالية ‪."2018‬‬

‫حيث كان الغرض من هذا التطوير هو توضيح بعض المفاهيم واإلرشادات التي لم تكن موجودة في‬
‫اإلصدارات السابقة من هذا اإلطار‪ ،‬مثل إرشادات العرض والقياس واإلفصاح‪ ،‬ومفاهيم األصول‬
‫وااللتزامات‪.‬‬

‫يتمثل الغرض األساسي من اإلطار المفاهيمي هو مساعدة مجلس معايير المحاسبة الدولية في تطوير‬
‫ومراجعة المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية التي تستند إلى مفاهيم متسقة‪ ،‬ومساعدة معدي القوائم‬
‫المالية على تطوير سياسات محاسبية متسقة للمجاالت التي ال يغطيها معيار أو يوجد بها اختيار‬
‫للسياسة المحاسبية‪ ،‬باالضافة الى مساعدة جميع األطراف في فهم وتفسير المعايير الدولية إلعداد‬
‫التقارير المالية‪ .‬في حالة عدم وجود معيار أو تفسير ينطبق بشكل خاص على معاملة ما‪.‬‬

‫ومن ثم‪ ،‬يتمثل الغرض األساسي من اإلطار المفاهيمي للتقارير المالية في‪:‬‬

‫‪ -1‬مساعدة وتوجيه مجلس معايير المحاسبة الدولية عند وضع وتعديل المعايير‬
‫‪ -2‬مساعدة معدى القوائم المالية فى تطبيق المعاييروالتعامل مع الموضوعات التى اليتم معالجتها‬
‫فى معيار معين‬

‫‪28‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫‪ -3‬مساعدة مراجعى الحسابات فى تكوين رأى حول مدى مطابقة القوائم المالية مع متطلبات‬
‫المعايير‬
‫‪ -4‬مساعدة مستخدمى القوائم المالية فى تفهم وتفسير البيانات التى تتضمنها هذه القوائم‬

‫لذا‪ ،‬ال يعد هذا اإلطار المفاهيمي معيا اًر محاسبية وال يمكنه تجاوز أحد معايير التقارير المالية الدولية‪.‬‬

‫‪ :3/2/1‬الغرض العام من إعداد التقارير المالية‪.‬‬

‫المستخدمون األساسيون إلى معلومات حول موارد المنشاة‪ ،‬ليس فقط لتقييم أداء المنشاة لصافي التدفقات‬
‫أيضا لقياس مدى فعالية وكفاءة اإلدارة في أداء مسؤولياتها الستخدام‬
‫النقدية الداخلة في المستقبل‪ ،‬ولكن ً‬
‫الموارد الحالية للمنشاة‪.‬‬

‫ومن ثم‪ ،‬فإن الهدف من إعداد التقارير المالية لألغراض العامة هو توفير معلومات مالية حول‬
‫المنشاة التي تعد تقري ار مفيدا للمستخدمين الحاليين والمحتملين سواء كانوا المستثمرون‪ ،‬المقرضون‪،‬‬
‫الدائنون اآلخرون التخاذ ق اررات مختلفة‪.‬‬

‫إذاً السؤال الذي يطرح نفسه األن‪ :‬ما هي المعلومات التي يجب على المنشاة اإلفصاح عنها في التقارير‬
‫المالية المعدة للغرض العام؟‪ ،‬حيث تتمثل تلك المعلومات في اآلتي‪:‬‬

‫‪ -1‬يجب على المنشآة اإلفصاح عن الموارد االقتصادية التي تمتلكها وكذلك اإللتزامات التي يجب‬
‫عليها سدادها‪ ،‬حيث تمثل تلك العناصر المركز المالي للمنشاة‪.‬‬
‫‪ -2‬يجب على المنشأة تقديم المعلومات المالية في التقارير المالية لألغراض العامة حول التغيرات‬
‫في الموارد وااللتزامات االقتصادية‪ ،‬حيث أن التغيرات في الموارد االقتصادية التي تمتلكها‬
‫المنشاة واإللتزامات المطالبة بها تمثل معلومات ذات أهمية للمستخدمين تساعدهم على تقييم‬
‫أداء المنشآة‪ ،‬ونتيجة أعمالها‪.‬‬
‫‪ -3‬يجب أن ينعكس األداء المالي من خالل المحاسبة على أساس االستحقاق‪.‬‬
‫‪ -4‬كما يجب على المنشاة أن تعرض األداء المالي الناتج عن التدفقات النقدية السابقة‪.‬‬

‫‪29‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫‪ :4/2/1‬الخصائص النوعية للمعلومات المفيدة‪.‬‬

‫تحدد الخصائص النوعية للتقارير المالية المفيدة أنواع المعلومات التي من المرجح أن تكون مفيدة للغاية‬
‫بناء على المعلومات الواردة بالتقرير المالي لها‪ ،‬كما تنطبق‬
‫للمستخدمين في اتخاذ الق اررات بشأن المنشاة ً‬
‫الخصائص النوعية بالتساوي على المعلومات المالية في التقارير المالية لألغراض العامة وكذلك على‬
‫المعلومات المالية المقدمة بطرق أخرى‪.‬‬

‫المعلومات المالية مفيدة عندما تكون ذات صلة وتمثل بصدق ما تهدف إلى تمثيله‪ ،‬ويتم تعزيز فائدة‬
‫المعلومات المالية إذا كانت قابلة للمقارنة والتحقق ويتم تقديمها في الوقت المناسب وتكون قابلة للفهم‪،‬‬
‫ومن ثم تنقسم الخصائص النوعية للمعلومات المفيدة الى نوعين‪:‬‬

‫‪Fundamental qualitative‬‬ ‫‪ :1/4/2/1‬الخصائص األساسية للمعلومات المحاسبية‬

‫‪characteristics‬‬

‫تمثل المالءمة والمصداقية الخصائص النوعية األساسية للمعلومات المالية المفيدة‪.‬‬

‫أوال‪ :‬المالءمة‪ُ :‬يقصد بالمالءمة أن تكون المعلومات المحاسبية قادرة على التأثير في متخذي القرار‪.‬‬
‫حيث تساعد المعلومات المالءمة المستخدمين لها على عمل تنبؤات عن ناتج األحداث السابقة والحالية‬
‫والمستقبلية (القيمة التنبؤية للمعلومات)‪ ،‬كما أن المعلومة المالءمة هي تلك التي تساعد مستخدميها في‬
‫تأييد أو تصحيح توقعاتهم المستقبلية‪ ،‬أي تكون لهذه المعلومات القدرة على تقديم تغذية عكسية‪ ،‬وكذلك‬
‫يجب تقديمها في الوقت المناسب‪ ،‬وبالتالي فأن المعلومات المحاسبية المالءمة يجب أن تتصف بالقيمة‬
‫التنبؤية والتغذية العكسية‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬المصداقية (امكانية االعتماد عليها)‪ :‬تتسم المعلومات المحاسبية بالمصداقية بقدر خلوها من‬
‫الخطأ والتحيز وعرضها بصورة صادقة‪ .‬ولكي تتسم المعلومات المالية بالمصداقية يجب أن تتوافر بها‬
‫ثالث صفات‪:‬‬

‫‪30‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫أ‪ -‬القابلية للتحقق‪ :‬تكون المعلومة قابلة للتحقق عندما توفر نتائج يمكن التحقق منها عن طريق طرف‬
‫مستقل باستخدام نفس طرق القياس‪ ،‬وذلك كأن يصل عدد من المراجعين المستقلين إلى نفس النتيجة‬
‫بخصوص ذات القوائم المالية‪.‬‬

‫ب‪ -‬التمثيل الصادق‪ :‬عندما يكون هناك اتفاًقا بين المقياس أو الوصف المالي المعين والظاهرة‬
‫االقتصادية أو الحدث الذي يتم قياسه أو وصفه؛ بمعنى أن تُمثل األرقام ما حدث بالفعل‪.‬‬

‫ج‪ -‬الحيادية‪ :‬يشير إلى أن تكون المعلومة خالية من التحيز‪ ،‬بمعنى أنها يجب أال يتم اختيارها بحيث‬
‫تكون في صالح مجموعة معينة من أصحاب المصالح على حساب غيرهم‪.‬‬

‫‪ :2/4/2/1‬الخصائص الثانوية (المعززة) ‪Enhancing qualitative characteristics‬‬

‫للفهم‬ ‫والقابلية‬ ‫‪Verifiability‬‬ ‫للتحقق‬ ‫والقابلية‬ ‫‪،Comparability‬‬ ‫للمقارنة‬ ‫تعد القابلية‬

‫‪ Understandability‬من الخصائص النوعية التي تعزز فائدة المعلومات ذات الصلة والممثلة بأمانة‪.‬‬

‫أوال‪/‬القابلية للمقارنة ‪ :Comparability‬تكون المعلومات المتعلقة بالمنشاة التي يعد تقرير مالي عنها‬
‫أكثر فائدة إذا كان من الممكن مقارنتها بمعلومات مماثلة حول منشأت آخري ومع معلومات مماثلة عن‬
‫نفس المنشأة لفترة أخرى أو في تاريخ آخر‪ ،‬حيث تتيح خاصية القابلية للمقارنة للمستخدمين تحديد وفهم‬
‫أوجه التشابه واالختالف بين العناصر‪ ،‬وهذا يتطلب أن يتم قياس المعلومات والتقرير عنها بنفس الطريقة‬
‫في المنشآت المختلفة‪.‬‬

‫ثانيا‪ /‬القابلية للفهم ‪ :Understandability‬يجب أن تكون المعلومات مفهومة بسهولة وواضحة‬

‫بالنسبة للمستخدمين الذين يملكون معرفة جيدة باألنشطة التجارية واالقتصادية والمحاسبية ولديهم الرغبة‬
‫في دراسة المعلومات بدرجة معقولة من العناية‪ ،‬كما يقصد بها تصنيف المعلومات وتوصيفها وتقديمها‬
‫بوضوح ودقة مما يجعلها مفهومة من قبل المستخدمين‪ ،‬في حين أن بعض الظواهر معقدة بطبيعتها وال‬
‫يمكن تسهيل فهمها‪ ،‬فإن استبعاد مثل هذه المعلومات قد يجعل التقارير المالية غير كاملة وربما مضللة‪،‬‬

‫‪31‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫لذا يتم إعداد التقارير المالية للمستخدمين الذين لديهم معرفة معقولة باألنشطة التجارية واالقتصادية‬
‫والذين يقومون بمراجعة وتحليل المعلومات بعناية‪.‬‬

‫يجب تدعيم الخصائص النوعية بالقدر الالزم‪ ،‬ومع ذلك‪ ،‬فإن تعزيز الخصائص النوعية (سواء بشكل‬
‫فردي أو جماعي) ال يمكن أن يجعل المعلومات مفيدة إذا كانت تلك المعلومات غير ذات صلة أو غير‬
‫ممثلة بأمانة‪.‬‬

‫‪ :5/2/1‬التقارير المالية والوحدة االقتصادية التي يتم التقرير عنها‬

‫أ‪/‬الهدف من التقارير المالية‪ :Objective and scope of financial statements‬هو توفير‬

‫معلومات حول أصول والتزامات وحقوق الملكية‪ ،‬واإليرادات والمصروفات الخاصة بالمنشأة والتي تكون‬
‫مفيدة لمستخدمي البيانات المالية في تقييم آفاق التدفقات النقدية الصافية المستقبلية إلى المنشأة وفي‬
‫تقييم إشراف اإلدارة على موارد المنشأة‪.‬‬

‫ب‪ /‬فترة التقرير المالي ‪ :Reporting period‬يتم إعداد التقارير المالية لفترة زمنية محددة وتوفر‬
‫معلومات مقارنة وفي ظل ظروف معينة‪.‬‬

‫ج‪ /‬المنشأة(الكيان) الذي يتم التقرير عنه‪ :The reporting entity‬هو عبارة عن كيان مطلوب‬
‫كيانا أو يمكن أن يشتمل‬
‫منفردا أو جزًءا من ً‬
‫ً‬ ‫منه‪ ،‬أو يختار‪ ،‬إعداد التقارير المالية‪ .‬يمكن أن يكون ً‬
‫كيانا‬
‫على أكثر من كيان واحد‪.‬‬

‫‪ :6/2/1‬عناصر القوائم المالية‪.‬‬

‫تصور القوائم المالية اآلثار المالية للمعامالت واألحداث األخرى من خالل تجميعها في فئات واسعة‬
‫وفًقا لخصائصها االقتصادية‪ .‬تسمى هذه الفئات العريضة عناصر القوائم المالية‪.‬‬

‫حيث تتمثل العناصر المرتبطة مباشرة بقائمة المركز المالي (الميزانية) في األصول والخصوم وحقوق‬
‫الملكية‪ ،‬كما تتمثل العناصر المرتبطة مباشرة باألداء( قائمة الدخل) في اإليرادات والمصروفات‪ ،‬كما‬

‫‪32‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫تعكس قائمة التدفق النقدي كالً من عناصر قائمة الدخل وبعض التغييرات في عناصر قائمة المركز‬
‫المالي‪ ،‬ويمكن توضيح مفهوم كل عنصر من تلك العناصر كما يلي‪:‬‬

‫أ‪ /‬األصل ‪ :Asset‬هو مورد اقتصادي حالي تسيطر عليه المنشأة نتيجة ألحداث سابقة ومن المتوقع‬
‫أن تتدفق منه منافع اقتصادية مستقبلية إلى المنشأة‪.‬‬

‫ب‪ /‬االلتزام ‪ :Liability‬هو التزام حالي للمنشأة ناشئ عن أحداث سابقة‪ ،‬ومن المتوقع أن ينتج عن‬
‫تسويته تدفقات خارجة من موارد المنشأة التي تتضمن منافع اقتصادية‪.‬‬

‫ج‪ /‬حق الملكية ‪ :Equity‬هي الجزء المتبقي من أصول المنشأة بعد خصم جميع التزاماتها‪.‬‬

‫د‪ /‬الدخل ( االيراد أو المكاسب) ‪ :Income‬عبارة عن الزيادة فى المنافع االقتصادية خالل الفترة فى‬
‫صورة تدفقات واردة أو زيادة فى االصول أو نقص فى االلتزامات ينجم عنها زيادة فى حقوق الملكية‬
‫باستثناء تلك المرتبطة بالمساهمات من المالكين‪.‬‬

‫هـ‪/‬المصروفات ‪ :Expense‬عبارة عن النقص فى المنافع االقتصادية خالل الفترة فى صورة تدفقات‬

‫صادرة أو نقص فى االصول أو زيادة فى االلتزامات ينجم عنها نقص فى حقوق الملكية باستثناء تلك‬
‫المرتبطة بالتوزيعات على المساهمين‪.‬‬

‫‪ :7/2/1‬االعتراف والقياس‪.‬‬

‫أ‪ /‬االعتراف ‪ : Recognition‬هو عملية وإدراج بند ما في قائمة المركز المالي أو قائمة الدخل وذلك‬
‫إذا حقق البنك تعريف أحد عناصر القوائم المالية والتي تشمل األصول وااللتزامات والدخل والمصروفات‪،‬‬
‫وكان يستوفي معايير(شروط) االعتراف‪ ،‬والتي تتمثل في الشروط التالية‪:‬‬

‫(‪ )1‬كان من المتوقع تدفق منفعة اقتصادية مستقبلية مرتبطة به إلى أو من المنشأة ‪.‬‬

‫(‪ )2‬كان له تكلفة أو قيمة يمكن قياسها بدرجة من الثقة‪.‬‬

‫‪33‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫ب‪ /‬القياس‪ :Measurement‬القياس هو عملية تحديد القيم النقدية للعناصر التي سيعترف بها في‬
‫القوائم المالية وتظهر بها في قائمة المركز المالي وقائمة الدخل‪ ،‬حيث يتضمن القياس تخصيص مبالغ‬
‫نقدية يتم عندها االعتراف بعناصر القوائم المالية والتقرير عنها‪ ،‬ويشير اإلطار المفاهيمي للمعايير‬
‫الدولية إلعداد التقارير المالية ‪ IFRS‬بأنه يتم استخدام مجموعة متنوعة من قواعد القياس التي يتم‬
‫استخدامها في إعداد القوائم المالية‪ ،‬والتي تشمل كل من‪:‬‬

‫‪ -‬التكلفة التاريخية ‪ :Historical cost‬وتعني تسجيل األصول بالمبلغ النقدي الذي دفع أو ما‬
‫في حكمها أو بالقيمة العادلة للمقابل المادي الذي أعطي للحصول عليها في تاريخ الحصول‬
‫عليها‪ ،‬كما تسجل االلتزامات بمبلغ المتحصالت المستلمة مقابل الدين أو في بعض األحيان‬
‫(مثل ضرائب الدخل) بمبلغ النقد أو ما يعادل النقد المتوقع أن يدفع لسداد االلتزام ضمن السياق‬
‫العادي للنشاط‪.‬‬
‫‪ -‬التكلفة الجارية ‪ :Current cost‬ويقصد بها تسجيل األصول بمبلغ النقد أو ما يعادل النقد‬
‫الذي يفترض دفعه للحصول على نفس األصل أو ما يماثله في الوقت الحاضر‪ ،‬وتسجل‬
‫االلتزامات بالمبلغ غير المخصوم من النقد أو ما يعادل النقد المطلوب لسداد الدين في الوقت‬
‫الحاضر‪.‬‬
‫‪ -‬صافي القيمة القابلة للتحقق ‪ :Net realizable value‬يمثل مبلغ النقد أو ما يعادل النقد‬
‫الذي يمكن الحصول عليه في الوقت الحاضر مقابل بيع األصل بطريقة منظمة‪ ،‬وقيد االلتزامات‬
‫بقيم سدادها‪ ،‬أي بالمبالغ غير المخصومة النقدية أو ما يعادل النقدية التي من المتوقع أن تدفع‬
‫لسداد االلتزامات ضمن السياق العادي للنشاط‪.‬‬
‫‪ -‬القيمة الحالية )‪ :Present value (discounted‬تسجيل األصول بالقيمة المخصومة‬
‫الحالية لصافي التدفقات النقدية المستقبلية التي من المتوقع أن يولدها األصل ضمن النشاط‬
‫العادي للنشاط‪ ،‬وتسجيل االلتزامات بالقيمة الحالية المخصومة لصافي التدفقات النقدية الخارجة‬
‫المستقبلية التي من المتوقع أن يحتاج إليها لسداد االلتزامات ضمن السياق العادي للنشاط‪.‬‬

‫‪34‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫‪ -‬القيمة العادلة ‪ :Fair Value‬هي عبارة عن القيمة التي يمكن مبادلة أصل بها أو تسديد إلتزام‬
‫على المنشأة على أساسها وذلك من قبل أطراف مطلعة ولديها الرغبة في التعامل على أساس‬
‫تجاري‪.‬‬
‫‪ -‬القيمة اإلستردادية‪ :‬تسجل األصول بمبلغ النقدية أو ما في حكمها الذي يمكن الحصول عليه‬
‫في الوقت الحاضر مقابل بيع األصل بالطريقة العادية‪ .‬و تسجل االلتزامات بقيم السداد اى‬
‫بالمبالغ غير المخصومة النقدية أو ما في حكمها التي من المتوقع أن تدفع لسداد االلتزامات‬
‫ضمن النشاط العادى للمنشأة ‪.‬‬

‫استخداما اليوم‪ ،‬ولكن عادةً ما يتم دمجها مع قواعد القياس‬

‫ً‬ ‫التكلفة التاريخية هي أساس القياس األكثر‬
‫األخرى‪ ،‬كما ال يتضمن اإلطار المفاهيمي للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية مفاهيم أو مبادئ‬
‫الختيار أساس القياس الذي يجب استخدامه لعناصر معينة من القوائم المالية أو في ظروف معينة‪.‬‬
‫ومع ذلك‪ ،‬فإن المعايير والتفسيرات الفردية توفر هذا التوجيه‪.‬‬

‫‪ :8/2/1‬العرض واإلفصاح‪.‬‬

‫جدا ألن العرض التقديمي واإلفصاح يعمالن كأداة اتصال لمستخدمي‬ ‫مهما ً‬
‫يعد مفهوم االتصال الفعال ً‬
‫المعلومات المالية‪ ،‬ولن يكون العرض واإلفصاح للبيانات المالية فعاالً إال إذا ركز على أهداف ومبادئ‬
‫أيضا االهتمام بالتصنيف في‬
‫العرض واإلفصاح‪ ،‬ولكن ليس على القواعد فقط‪ ،‬عالوة على ذلك‪ ،‬يتم ً‬
‫العرض واإلفصاح‪ .‬بمعنى أنه يتم تجميع العناصر المتشابهة وفصل العناصر غير المتشابهة‪.‬‬

‫في هذا الصدد يجب اإلشارة الى أن هناك اختالف في وجهات النظر حول مفهوم اإلفصاح عن‬
‫المعلومات الواجب توافرها في القوائم المالية المنشورة‪ ،‬وينبع هذا االختالف أساساً من اختالف مصالح‬
‫المستخدمين لتلك المعلومات‪ ،‬والذي ينتج عن االختالف في أهداف المستخدمين من استخدامهم لتلك‬
‫المعلومات‪ ،‬وبذلك يصعب الوصول الى مفهوم عام وموحد لإلفصاح يضمن توفير مستوى اإلفصاح‬
‫الذي يحقق لكل طرف من األطراف ذات العالقة (المستخدمين) رغباته واحتياجاته الكاملة‪.‬‬

‫‪35‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫لذلك يتطلب األمر وضع إطا اًر عاماً يحقق رغبات المستخدمين‪ ،‬بما يوفر الحد األدنى المرغوب فيه‬
‫لتحقيق مصالح األطراف ذات العالقة بالمنشاة‪ ،‬وتجدر اإلشارة الى وجود ثالثة مستويات لإلفصاح‪:‬‬

‫اإلفصاح الكامل‪ Full Disclosure:‬يشير هذا النوع من اإلفصاح الى مدى شمولية التقارير‬ ‫أ‪-‬‬
‫المالية وأهمية تغطيتها ألي معلومات ذات أثر محسوس على القارئ‪.‬‬

‫اإلفصاح المناسب (الكافي)‪ Adequate Disclosure:‬ويمثل اإلفصاح المناسب‪ ،‬المستوى‬ ‫ب‪-‬‬

‫من اإلفصاح الذي يضمن الوفاء بالحد األدنى من المعلومات المالية المطلوبة‪ ،‬ودون تفاصيل مضللة‬
‫وبأقل التكاليف‪ ،‬وهو المستوى األكثر مالءمة للمعلومات التي ينتظر أن تتضمنها القوائم المالية‪.‬‬

‫اإلفصاح االختياري‪ Optional Disclosure:‬يمثل اإلفصاح االختياري‪ ،‬اإلفصاح الذى‬ ‫ج‪-‬‬

‫يهدف الى تزويد األطراف المهتمة بالبيانات المالية‪ ،‬بمعلومات إدارية ومالية إضافية واختيارية‪ ،‬زيادة‬
‫على المعلومات التي يتطلبها معيار العرض واإلفصاح‪ ،‬كمعلومات تاريخية عن الشركة‪ ،‬وأهداف الشركة‬
‫سواء عامة أو مالية أو تسويقية وهكذا‪.‬‬

‫هذا‪ ،‬ويخلط الكثيرون بين مفهوم اإلفصاح والشفافية‪ ،‬إال أن هناك اختالفا بين المفهومين‪ ،‬حيث يقصد‬
‫بالشفافية في القوائم المالية "خلق بيئة تكون فيها المعلومات المتعلقة بالظروف والق اررات واألعمال‬
‫الحالية متاحة ومنظورة ومفهومة لكل المشاركين في السوق "‪ ،‬ويتم تأمين وضمان وجود الشفافية في‬
‫القوائم المالية من خالل اإلفصاح الكامل عن طريق توفير العرض العادل للمعلومات المفيدة والضرورية‬
‫التخاذ الق اررات االقتصادية الى مدى واسع من المستخدمين‪.‬‬

‫وبما أن نجاح أسواق المال يعتمد بشكل مباشر على مدى جودة نظام اإلفصاح المحاسبى المتبع فى أى‬
‫دولة‪ ،‬وأن هذا اإلفصاح يستند الى معايير محاسبية عالية الجودة‪ ،‬يزيد من ثقة المستثمرين فى مصداقية‬
‫التقارير المالية‪ ،‬فإن إهمال اإلفصاح عن عناصر القوائم المالية يؤدى الى تأثير واضح على العرض‬
‫العادل‪ ،‬ومن ثم الثقة فى القوائم المالية من جانب األطراف ذات العالقة بالمنشآة‪ ،‬ومن ثم فإنه يجب‬

‫‪36‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫على اإلدارة أن تفصح عن كل المعلومات التى يمكن ان تكون مفيدة للمستخدمين‪ ،‬بحيث يجب أن تكون‬
‫المعلومات مالءمة لمساعدة متخذى الق اررات فى ترشيد ق ارراتهم اإلستثمارية ‪.‬‬

‫‪ :9/2/1‬مفاهيم رأس المال وكيفية المحافظة عليه‪.‬‬

‫يختلف الفكر المحاسبى عن الفكر االقتصادى فيما يتعلق برأس المال وكيفية المحافظة علية وذلك كما‬
‫يلى‪:‬‬

‫• الفكر المحاسبى يتبنى مفهوم القيمة المالية لرأس المال المعبر عنها بوحدات نقدية ذات قوة‬
‫شرائية ثابتة(راس المال االسمى ) ويعبر عنه بصافى األصول‪ ،‬وبموجب المفهوم المحاسبى‬
‫للمحافظة على رأس المال يتم تحقيق االرباح اذا تجاوز المبلغ المالى لصافى االصول فى‬
‫نهاية الفترة المبلغ المالى له فى بداية الفترة بعد استبعاد اى توزيعات على المساهمين او‬
‫مساهمات منهم خالل الفترة‪ ،‬ويتطلب مفهوم الحفاظ على القيمة المالية لرأس المال استخدام‬
‫التكلفة التاريخية كأساس للقياس‬
‫• وبموجب المفهوم االقتصادى للمحافظة على رأس المال يتم تحقيق االرباح اذا تجاوزت القدرة‬
‫االنتاجية المادية للمنشأة (أو الموارد أواالموال الالزمة لتحقيق هذه القدرة ) فى نهاية الفترة القدرة‬
‫االنتاجية فى بداية الفترة بعد استبعاد اى توزيعات على المساهمين او مساهمات منهم خالل‬
‫الفترة‪ ،‬ويتطلب مفهوم الحفاظ على القيمة المادية لرأس المال استخدام التكلفة الجارية كأساس‬
‫للقياس‪.‬‬

‫‪37‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫أسئلة الفصل األول‬

‫اختر اإلجابة الصحيحة لكل عبارة من العبارات التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬الجهة المسؤولة عن وضع المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية هو‪:‬‬
‫‪D‬‬ ‫‪C‬‬ ‫‪B‬‬ ‫‪A‬‬
‫مجلس معايير‬ ‫مجلس معايير‬
‫منظمة التعاون‬ ‫هيئة سوق المال‬
‫المحاسبة الدولية‬ ‫المحاسبة المالية‬
‫االقتصادي والتطوير‬ ‫األمريكية ‪SEC‬‬
‫‪IASB‬‬ ‫‪FASB‬‬
‫‪ .2‬ليس من ضمن المداخل المختلفة لتطبيق المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪:‬‬
‫‪D‬‬ ‫‪C‬‬ ‫‪B‬‬ ‫‪A‬‬
‫التبني الكامل‬ ‫المصادقة‬ ‫التقارب‬ ‫التزامن‬
‫‪ .3‬من دوافع تبني المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية في الدول النامية‪:‬‬
‫‪D‬‬ ‫‪C‬‬ ‫‪B‬‬ ‫‪A‬‬
‫جذب المزيد من‬ ‫تحسين‬
‫ال شيء مما سبق‬ ‫‪A‬و‪ B‬صحيحتان‬
‫رؤوس األموال‬ ‫جودةالتقاريرالمالية‬
‫‪ .4‬من العوامل المؤثرة في قرار التحول الى المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪:‬‬
‫‪D‬‬ ‫‪C‬‬ ‫‪B‬‬ ‫‪A‬‬
‫البيئة الثقافية‬ ‫البيئة التكنولوجية‬
‫النظام القانوني والبيئة‬
‫كل ما سبق‬ ‫واالقتصادية والبيئة‬ ‫ومدي توافر أسواق‬
‫السياسية‬
‫الخارجية‬ ‫المال ومستوي التعليم‬
‫‪.5‬يعرف اإلطار المفاهيمي للتقارير المالية األصل على أنه‪:‬‬
‫‪D‬‬ ‫‪C‬‬ ‫‪B‬‬ ‫‪A‬‬
‫مورد إقتصادي حالي‬
‫مورد إقتصادي حالي‬ ‫مورد إقتصادي حالي‬ ‫مورد إقتصادي حالي‬
‫تسيطر عليه وتملكه‬
‫تسيطر عليه المنشأة‬ ‫تملكة المنشأة كنتيجة‬ ‫تسيطرعليه المنشأة‬
‫المنشأة كنتيجة‬
‫كنتيجة ألحداث الحقة‬ ‫ألحداث سابقة‬ ‫كنتيجة ألحداث سابقة‬
‫ألحداث سابقة‬

‫‪38‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫‪.6‬تكون المعلومات المالية ذات تأثير على متخذ الق اررات إذا كانت تحقق‪:‬‬
‫‪D‬‬ ‫‪C‬‬ ‫‪B‬‬ ‫‪A‬‬
‫فرض الوحدة‬
‫مفهوم المالئمة‬ ‫مبدأ التحقق‬ ‫أساس اإلستحقاق‬
‫المحاسبية اإلقتصادية‬
‫‪ .7‬حتى تتسم المعلومات المحاسبية بالمصداقية يجب أن تتوافر بها‪:‬‬
‫‪D‬‬ ‫‪C‬‬ ‫‪B‬‬ ‫‪A‬‬
‫كل ما سبق‬ ‫الحيادية‬ ‫التمثيل الصادق‬ ‫القابلية للتحقق‬
‫‪ .8‬واحدة مما يلي ال تعتبر من الخصائص الثانوية(المساعدة) للمعلومات المالية‪:‬‬
‫‪D‬‬ ‫‪C‬‬ ‫‪B‬‬ ‫‪A‬‬
‫ال شيء مما سبق‬ ‫قابلية المقارنة‬ ‫المالءمة‬ ‫القابلية للفهم‬
‫‪.9‬حتى تتحقق خاصية التمثيل الصادق فإن المعلومات المحاسبية والمالية يجب أن تتسم بما يلي‪:‬‬
‫‪D‬‬ ‫‪C‬‬ ‫‪B‬‬ ‫‪A‬‬
‫كل ما سبق‬ ‫خالية من األخطاء‬ ‫الحياد‬ ‫االكتمال‬
‫تتحقق خاصية المالئمة إذا كانت المعلومات المالية تتصف بما يلي‪:‬‬ ‫‪.10‬‬
‫‪D‬‬ ‫‪C‬‬ ‫‪B‬‬ ‫‪A‬‬
‫االكتمال والخلو من‬ ‫القيمة التنبؤية والتغذية‬
‫الحياد واالكتمال‬ ‫القيمة التنبؤية والحياد‬
‫التحيز‬ ‫العكسية‬
‫‪.11‬الخصائص النوعية األساسية للمعلومات المالية التي تجعل القوائم المالية مفيدة لمستخدمي‬
‫المعلومات هي‪:‬‬
‫‪D‬‬ ‫‪C‬‬ ‫‪B‬‬ ‫‪A‬‬
‫القابلية للتحقق والتوقيت‬ ‫الموثوقية والتمثيل‬
‫المالءمة والمصداقية‬ ‫المالءمة والحياد‬
‫المناسب‬ ‫الصادق‬

‫‪39‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫‪.12‬المفهوم الذي بموجبه يتم تحقيق الربح إذا تجاوزت الطاقة اإلنتاجية المادية للمنشأة في نهاية الفترة‬
‫تزيد عن الطاقة اإلنتاجية المادية في بداية الفترة بعد استبعاد أية توزيعات إلى المالكين أو مساهمات‬
‫منهم أثناء الفترة‪:‬‬
‫‪D‬‬ ‫‪C‬‬ ‫‪B‬‬ ‫‪A‬‬
‫المفهوم االقتصادي لرأس‬ ‫المفهوم المحاسبي‬ ‫المفهوم المالي لرأس‬
‫ال شيء مما سبق‬
‫المال‬ ‫لراس المال‬ ‫المال‬
‫‪.13‬بموجب اإلطار المفاهيمي فإن تعريف "الدخل‪"Income‬هو‪:‬‬
‫‪D‬‬ ‫‪C‬‬ ‫‪B‬‬ ‫‪A‬‬
‫المنافع‬ ‫فى‬ ‫الزيادة‬
‫المنافع‬ ‫في‬ ‫الزيادة‬ ‫االقتصادية خالل الفترة فى‬
‫النقص في األصول أو‬ ‫الزيادة في األصول أو‬
‫اإلقتصادية خالل الفترة‬ ‫صورة تدفقات واردة أو زيادة‬
‫الزيادة في االلتزامات والتي‬ ‫النقص في االلتزامات والتي‬
‫المحاسبية نتيجة الزيادة في‬ ‫فى االصول أو نقص فى‬
‫في‬ ‫زيادة‬ ‫إلى‬ ‫تؤدي‬ ‫تؤدي إلى زيادة في حقوق‬
‫وااللتزامات‬ ‫األصول‬ ‫االلتزامات ينجم عنها زيادة‬
‫حقوقالملكيةبإستثناء‬ ‫الملكية بما فيها مساهمات‬
‫مساهمات‬ ‫باستثناء‬ ‫فى حقوق الملكية باستثناء‬
‫مساهمات المالكين مثل رأس‬ ‫المالكين مثل رأس المال‬
‫المالكين مثل رأس المال‬ ‫تلك‬
‫المال وغيرها‬ ‫وغيرها‬
‫وغيرها‬ ‫المرتبطة بالمساهمات من‬
‫المالكين ‪.‬‬
‫‪.14‬تتضمن شروط اإلعتراف بالبند في القوائم المالية ما يلي‪:‬‬
‫‪D‬‬ ‫‪C‬‬ ‫‪B‬‬ ‫‪A‬‬
‫كان من المتوقع تدفق‬
‫له تكلفة أو قيمة يمكن‬
‫منفعة اقتصادية‬
‫الشئ مماسبق‬ ‫‪ A‬و ‪ B‬صحيحتان‬ ‫قياسها بدرجة من‬
‫مستقبلية مرتبطة به‬
‫الثقة‪.‬‬
‫إلى أو من المنشأة‪.‬‬
‫‪ .15‬يعد الغرض من اإلطار المفاهيمي للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية هو توفير معلومات‬
‫مالية حول المنشاة‪:‬‬
‫‪B‬‬ ‫‪A‬‬
‫العبارة خاطئة‬ ‫العبارة صحيحة‬

‫‪40‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫‪ .16‬يقصد بحق الملكية وفقاً لإلطار المفاهيمي‪:‬‬

‫‪D‬‬ ‫‪C‬‬ ‫‪B‬‬ ‫‪A‬‬
‫المنافع‬ ‫فى‬ ‫النقص‬
‫مورد اقتصادي حالي هو إلتزام حالي للمنشأة‬
‫االقتصادية خالل الفترة‬
‫تسيطر عليه المنشأة ناشئ عن أحداث سابقة‪ ،‬الجزء المتبقي من‬
‫تدفقات‬ ‫صورة‬ ‫فى‬
‫نتيجة ألحداث سابقة ومن المتوقع أن ينتج عن أصول المنشأة بعد‬
‫صادرة‬
‫جميع‬ ‫ومن المتوقع أن تتدفق تسويته تدفقات خارجة من خصم‬
‫أو نقص فى االصول‬
‫التي التزاماتها‪.‬‬ ‫المنشأة‬ ‫اقتصادية موارد‬ ‫منافع‬ ‫منه‬
‫أو زيادة فى االلت ا‬
‫تتضمن منافع اقتصادية‪.‬‬ ‫مستقبلية إلى المنشأة‪.‬‬
‫زمات‬
‫‪ .17‬يقصد بااللتزامات وفقاً لإلطار المفاهيمي‪:‬‬
‫‪D‬‬ ‫‪C‬‬ ‫‪B‬‬ ‫‪A‬‬
‫هو إلتزام حالي للمنشأة‬
‫المنافع‬ ‫فى‬ ‫النقص‬ ‫أحداث‬ ‫عن‬ ‫مورد اقتصادي حالي ناشئ‬
‫االقتصادية خالل الفترة‬ ‫تسيطر عليه المنشأة سابقة‪ ،‬ومن المتوقع أن‬
‫من‬ ‫المتبقي‬ ‫الجزء‬
‫تدفقات‬ ‫صورة‬ ‫فى‬ ‫تسويته‬ ‫عن‬ ‫نتيجة ألحداث سابقة ينتج‬
‫بعد‬ ‫المنشأة‬ ‫أصول‬
‫صادرة‬ ‫من‬ ‫خارجة‬ ‫ومن المتوقع أن تتدفق تدفقات‬
‫خصم جميع التزاماتها‪.‬‬
‫أو نقص فى االصول‬ ‫التي‬ ‫المنشأة‬ ‫منه منافع اقتصادية موارد‬
‫أو زيادة فى االلتزامات‬ ‫منافع‬ ‫تتضمن‬ ‫مستقبلية إلى المنشأة‪.‬‬
‫اقتصادية‪.‬‬
‫‪ .18‬وفقاً لإلطار المفاهيمي فإن القياس هو‪:‬‬
‫‪D‬‬ ‫‪C‬‬ ‫‪B‬‬ ‫‪A‬‬
‫عملية تحديد القيم النقدية‬
‫إدرج بند ما في‬
‫عملية و ا‬ ‫للعناصر التي سيعترف بها‬
‫ال شيء مما سبق‬ ‫كل ما سبق‬ ‫في القوائم المالية وتظهر بها قائمة المركز المالي أو‬
‫قائمة الدخل‬ ‫في قائمة المركز المالي‬
‫وقائمة الدخل‬

‫‪41‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬

‫‪ .19‬وفقاً لإلطار المفاهيمي فإن التكلفة التاريخية هي‪:‬‬

‫‪D‬‬ ‫‪C‬‬ ‫‪B‬‬ ‫‪A‬‬
‫تسجيل األصول بمبلغ النقد تسجيل األصول بالمبلغ النقدي‬
‫القيمة التي يمكن‬
‫الذي دفع أو ما في حكمها أو‬ ‫أو ما يعادل النقد الذي‬ ‫عملية تحديد القيم‬
‫مبادلة أصل بها‬
‫بالقيمة العادلة للمقابل المادي‬ ‫يفترض دفعه للحصول‬ ‫النقدية للعناصر‬
‫أو تسديد إلتزام‬
‫على نفس األصل أو ما يم الذي أعطي للحصول عليها في‬ ‫التي سيعترف بها‬
‫على المنشأة على‬
‫تاريخ الحصول عليها‪ ،‬كما تسجل‬ ‫اثله في الوقت الحاضر‪،‬‬ ‫في القوائم المالية‬
‫أساسها وذلك من‬
‫االلتزامات بمبلغ المتحصالت‬ ‫وتسجل االلتزامات بالمبلغ‬ ‫وتظهر بها في‬
‫قبل أطراف مطلعة‬
‫غير المخصوم من النقد أو المستلمة مقابل الدين أو بمبلغ‬ ‫قائمة المركز‬
‫ولديها الرغبة في‬
‫النقد أو ما يعادل النقد المتوقع أن‬ ‫ما يعادل النقد المطلوب‬ ‫المالي وقائمة‬
‫التعامل على‬
‫يدفع لسداد االلتزام ضمن السياق‬ ‫لسداد الدين في الوقت‬ ‫الدخل‬
‫أساس تجاري ‪.‬‬
‫العادي للنشاط‪.‬‬ ‫الحاضر‪.‬‬
‫‪ .20‬اإلفصاح الكامل هو‪:‬‬
‫‪D‬‬ ‫‪C‬‬ ‫‪B‬‬ ‫‪A‬‬
‫اإلفصاح الذى يهدف‬ ‫يشير الى مدى شمولية‬
‫هو اإلفصاح الذي‬
‫الى تزويد االطراف‬ ‫التقارير المالية وأهمية‬
‫يضمن الوفاء بالحد‬
‫المهتمة بالبيانات المالية‪ ،‬ال شيء مما سبق‬ ‫تغطيتها ألي معلومات‬
‫األدنى من المعلومات‬
‫بمعلومات إدارية ومالية‬ ‫ذات أثر محسوس على‬
‫المالية المطلوبة‬
‫إضافية واختياري‬ ‫القارئ‬

‫اإلجابة‪:‬‬
‫‪10‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪B‬‬ ‫‪D‬‬ ‫‪B‬‬ ‫‪D‬‬ ‫‪D‬‬ ‫‪A‬‬ ‫‪D‬‬ ‫‪C‬‬ ‫`‪A‬‬ ‫‪B‬‬
‫‪20‬‬ ‫‪19‬‬ ‫‪18‬‬ ‫‪17‬‬ ‫‪16‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪14‬‬ ‫‪13‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪11‬‬
‫‪A‬‬ ‫‪D‬‬ ‫‪A‬‬ ‫‪B‬‬ ‫‪C‬‬ ‫‪B‬‬ ‫‪C‬‬ ‫‪A‬‬ ‫‪C‬‬ ‫‪D‬‬

‫‪42‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار العام للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
 ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫معيار احملاسبة الدويل رقم "‪:"IAS 1‬‬

‫عرض القوائم املالية‬

 ‫الفصل الثاني‬

‫معيار احملاسبة الدويل رقم (‪ :"IAS 1" )1‬عرض القوائم املالية‬

‫أهداف الفصل‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل ينبغي أن يكون الطالب ملماً بالموضوعات التالية‪:‬‬
‫‪ -1‬هدف ونطاق المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪":)1‬عرض القوائم المالية"‪.‬‬
‫‪ -2‬الغرض من القوائم المالية ذات الغرض العام‪.‬‬
‫‪ -2‬مكونات القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ -3‬اإلعتبارات العامة لعرض القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ -4‬هيكل القوائم المالية وفترة إصدارها‪.‬‬
‫‪ -7‬اعتبارت عرض ومحتويات قائمة المركز المالي (الميزانية)‪ ،‬وكيفية تصنيف األصول‬
‫وااللتزامات الى متداولة وغير متداولة‪.‬‬
‫‪ -8‬محتويات قائمة الدخل الشامل‪ ،‬ومكونات الدخل الشامل االَخر‪ ،‬وطرق عرض وتحليل‬
‫وتبويب المصروفات‪.‬‬
‫‪ -9‬المعلومات المطلوبة لتوضيح التغيرات في حقوق الملكية وكيفية عرضها‪.‬‬
‫‪ -10‬قائمة التدفقات النقدية‪.‬‬
‫‪ -11‬اعتبارات ومكونات اإليضاحات المتممة للقوائم المالية‪.‬‬

‫‪44‬‬
 ‫عناصر الفصل‪:‬‬

‫‪ -1‬مقدمة‪.‬‬

‫‪ -2‬هدف المعيار‪.‬‬

‫‪ -3‬نطاق المعيار‪.‬‬

‫‪ -4‬الغرض من القوائم المالية‪.‬‬

‫‪ -5‬مكونات القوائم المالية‪.‬‬

‫‪ -4‬التعريفات والمصطلحات الواردة في المعيار‪.‬‬

‫‪ -5‬االعتبارات العامة لعرض القوائم المالية‪.‬‬

‫‪ 1-5‬سالمة وعدالة العرض وااللتزام بالمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪.‬‬

‫‪ 2-5‬االستم اررية‪.‬‬

‫‪ 3-5‬أساس االستحقاق المحاسبي‪.‬‬

‫‪ 4-5‬الثبات في العرض‪.‬‬

‫‪ 5-5‬األهمية النسبية‪.‬‬

‫‪ 6-5‬المقاصة‪.‬‬

‫‪45‬‬
 ‫‪ 7-5‬دورية إعداد القوائم المالية‪.‬‬

‫‪ 8-5‬المعلومات المقارنة‪.‬‬

‫‪ -6‬هيكل القوائم المالية وفترة إصدارها‪.‬‬

‫‪ 1-6‬تحديد القوائم المالية‪.‬‬

‫‪ 2-6‬فترة اصدار القوائم المالية‪.‬‬

‫‪ -7‬قائمة المركز المالي (الميزانية)‪.‬‬

‫‪ 1-7‬االعتبارات الواجب مراعاتها عند اعداد قائمة المركز المالي‪.‬‬

‫‪ 2-7‬المعلومات المرتبطة بالمركز المالي للمنشأة‪.‬‬

‫‪ -8‬قائمة الدخل الشامل‪.‬‬

‫‪ 1-8‬المعلومات التي يتم عرضها في صلب قائمة الدخل الشامل‪.‬‬

‫‪ 2-8‬أرباح وخسائر الفترة‪.‬‬

‫‪ 3-8‬الدخل الشامل اآلخر للفترة‪.‬‬

‫‪ 4-8‬المعلومات التي قد يتم عرضها إما في صلب قائمة الدخل الشامل أو في‬
‫اإليضاحات‪.‬‬

‫‪46‬‬
 ‫‪ 5-8‬طرق عرض وتحليل وتبويب المصروفات‪.‬‬

‫‪ -9‬قائمة التغيرات في حقوق الملكية‪.‬‬

‫‪ 1-9‬المعلومات التي يجب عرضها في صلب قائمة التغيرات في حقوق الملكية‪.‬‬

‫‪ 2-9‬المعلومات التي يجب عرضها إما في قائمة التغييرات في حقوق الملكية أو في‬
‫اإليضاحات‪.‬‬

‫‪ -10‬قائمة التدفقات النقدية‪.‬‬

‫‪ -11‬اإليضاحات المتممة للقوائم المالية‪.‬‬

‫‪ 1-11‬اعتبارات ومكونات اإليضاحات المتممة للقوائم المالية‪.‬‬

‫‪ 2-11‬اإلفصاح عن السياسات المحاسبية المتبعة‪.‬‬

‫‪ 3-11‬المصادر األساسية للتقديرات غير المؤكدة‪.‬‬

‫‪ 4-11‬رأس المال‪.‬‬

‫‪ 5-11‬األدوات المالية القابلة للتداول المصنفة كأدوات حقوق ملكية‪.‬‬

‫‪ 6-11‬إفصاحات أخرى‪.‬‬

‫‪47‬‬
 ‫‪ -1‬مقدمة‪:‬‬
‫تعتبر القوائم المالية الوسيلة الرئيسية التي تستخدم في توصيل المعلومات المالية لألطراف‬
‫الخارجية‪ ،‬حيث تمثل هذه القوائم الناتج النهائي للعملية المحاسبية‪ ،‬والتي تهدف إلى توفير معلومات عن‬
‫المركز المالي ونتائج النشاط والتدفقات النقدية التي تفيد قطاعاً عريضاً من مستخدمي القوائم المالية في‬
‫إتخاذ الق اررات‪ ،‬لذلك يجب تحديد مكونات القوائم المالية ومحتويات كل قائمة من القوائم المالية‪ ،‬وصياغة‬
‫مجموعة من االعتبارات التي يجب االلتزام بها عند عرض القوائم المالية‪ ،‬بهدف ضمان العرض السليم‬
‫والعادل لها‪ ،‬ومن ثم تحقيق الهدف منها وهو القدرة على توفير المعلومات المالئمة والتي يحتاجها‬
‫مستخدمي القوائم المالية بهدف مساعدتهم في إتخاذ الق اررات الرشيدة وهو ما يهدف معيار المحاسبة‬
‫الدولي رقم (‪ – )1‬عرض القوائم المالية‪ -‬إلى تناوله وإق ارره وذلك على النحو المبين في النقاط التالية‪.‬‬

‫‪ -2‬هدف المعيار‪:‬‬
‫يهدف معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )1‬إلى شرح أسس عرض القوائم المالية ذات األغراض‬
‫العامة لضمان إمكانية مقارنة القوائم المالية الحالية للشركة بقوائمها المالية عن األعوام السابقة وبالقوائم‬
‫المالية للمنشآت األخرى عن نفس العام‪ ،‬ومن أجل تحقيق هذا الهدف‪ ،‬يحدد هذا المعيار االعتبارات‬
‫العامة لعرض القوائم المالية ويقدم إيضاحاً لهيكلها والحد األدنى لمكونات القوائم المالية المطلوبة‪.‬‬

‫‪ -3‬نطاق المعيار‪:‬‬
‫يطبق هذا المعيار على كل القوائم المالية ذات األغراض العامة المعدة والمعروضة طبقاً لمعايير‬
‫المحاسبة الدولية‪ ،‬كما يطبق هذا المعيار أيضاً على كل المنشآت سواء كانت ملزمة بإعداد قوائم مالية‬
‫مجمعة أم ال‪.‬‬
‫وال ينطبق هذا المعيار على المراكز المالية المرحلية المختصرة والمعدة طبقاً لمعيار المحاسبة‬
‫الدولي رقم (‪" )34‬القوائم المالية الدورية"‪.‬‬

‫‪48‬‬
 ‫‪ -4‬الغرض من القوائم المالية‪:‬‬

‫تهدف القوائم المالية ذات األغراض العامة إلى‪:‬‬

‫‪ )1‬توفير معلومات عن المركز المالي ونتائج النشاط والتدفقات النقدية التي تفيد قطاعاً عريضاً‬
‫من مستخدمي القوائم المالية في اتخاذ القرار‪.‬‬

‫‪ )2‬إظهار نتائج استخدام اإلدارة للموارد المتاحة لها‪.‬‬

‫‪ )3‬مساعدة مستخدمي القوائم المالية في التنبؤ بالتدفقات النقدية المستقبلية للمنشأة وخاصة توقيت‬
‫واحتمالية توليد هذه التدفقات النقدية‪.‬‬

‫ولتحقيق هذا الهدف فإن القوائم المالية تعطي بيانات عن اآلتي‪:‬‬

‫(أ) األصول وااللتزامات وحقوق الملكية‪.‬‬

‫و (ب) اإليرادات والمصروفات متضمنة األرباح والخسائر‪.‬‬

‫و (ج) التغيرات األخرى في حقوق الملكية‪.‬‬

‫و (د) التدفقات النقدية‪.‬‬

‫‪ -5‬مكونات القوائم المالية‪:‬‬

‫تتضمن القوائم المالية المتكاملة المكونات التالية‪:‬‬

‫(أ) قائمة المركز المالي (‪.)Statement of Financial Position‬‬

‫‪49‬‬
 ‫و (ب) قائمة الدخل وقائمة الدخل الشامل األخر ( ‪Income Statement and Other‬‬
‫‪.)Comprehensive Income Statement‬‬

‫و (ج) قائمة التغيرات في حقوق الملكية (‪.)Statement of Changes in Equity‬‬

‫و (د) قائمة التدفقات النقدية (‪.)Cash Flows Statement‬‬

‫و (هـ)اإليضاحات المتممة متضمنة ملخصاً ألهم السياسات المحاسبية وأية مذكرات إيضاحية‬
‫أخرى (‪.)Notes‬‬

‫باإلضافة إلى قيام إدارة المنشأة بإعداد مجموعة من التقارير المنفصلة بهدف عرض مجموعة‬
‫من المعلومات اإلضافية التي تكون هامة لمستخدمي القوائم المالية تتمثل في‪:‬‬

‫‪ )1‬إعداد تقرير منفصل عن القوائم المالية تستعرض فيه الصورة العامة لألداء المالي والمركز المالي‬
‫للمنشأة وظروف أهم حاالت عدم التأكد التي تواجهها‪ ،‬على أن يتضمن هذا التقرير كحد أدنى ما‬
‫ورد بقانون الشركات والئحته التنفيذية والقوانين األخرى المنظمة لذلك‪ ،‬وقد يتضمن هذا التقرير‬
‫ما يلي‪:‬‬

‫أ) العناصر األساسية التي تحدد األداء المالي والتي تتضمن التغيرات في البيئة المحيطة‬
‫بالمنشأة ومدى قدرة المنشاة على مواجهة تلك التغيرات وتأثيرها عليها‪ ،‬وكذلك سياسة‬
‫المنشأة في االستثمارات المتاحة لديها باإلضافة إلى سياسة توزيع األرباح‪.‬‬

‫ب) مصادر تمويل المنشأة ومعدالت االلتزامات إلى حقوق الملكية التي تسعى المنشأة‬
‫لتحقيقها‪.‬‬

‫ج) موارد الشركة التي لم يتم االعتراف بها في الميزانية طبقاً لمعايير المحاسبة الدولية‪.‬‬

‫‪50‬‬
 ‫‪ )2‬عرض معلومات إضافية مثل التقارير البيئية وتقارير القيمة المضافة خاصة بالنسبة للصناعات‬
‫التي تعد فيها العوامل البيئية مؤثرة وكذلك األمر عندما يمثل العاملون فئة هامة من فئات‬
‫مستخدمي القوائم‪.‬‬

‫كما يالحظ أن معايير المحاسبة الدولية ال تسري على التقارير والقوائم ذات األغراض الخاصة المعروضة‬
‫خارج نطاق القوائم المالية‪.‬‬

‫‪ -4‬التعريفات والمصطلحات الواردة في المعيار‪.‬‬

‫هي القوائم المعدة لمقابلة احتياجات المستخدمين الذين ليسوا في وضع يسمح لهم بطلب‬
‫القوائم المالية ذات‬
‫تقارير تعد خصيصاً للوفاء باحتياجاتهم الخاصة‪ .‬وتتضمن القوائم المالية ذات األغراض العامة تلك‬
‫األغراض العامة‬
‫القوائم التي تقدم ضمن تقارير ذات صفة العموم مثل التقرير السنوي أو نشرة االكتتاب‪.‬‬

‫يعتبر المطلوب صعب التطبيق عندما تعجز المنشأة عن تطبيقه بعد القيام بكل المجهودات‬ ‫تعذر التطبيق من‬
‫المعقولة لتطبيقه‪.‬‬ ‫الناحية العملية‪:‬‬

‫هي معايير وتفسيرات أصدرها مجلس معايير المحاسبة الدولية ( ‪International Financial‬‬
‫‪ )Reporting Standards‬وتشتمل على‪:‬‬ ‫المعايير الدولية‬
‫إلعداد التقارير‬
‫(أ) المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية؛‬
‫المالية (معايير‬
‫(ب) معايير المحاسبة الدولية؛‬
‫اإلبالغ المالي‬
‫(ج) التفسيرات التي وضعتها لجنة تفسيرات التقارير المالية الدولية (‪ )IFRIC‬أو لجنة‬ ‫الدولية ‪(IFRSs‬‬
‫التفسيرات الدائمة السابقة (‪.)SIC‬‬

‫‪51‬‬
‫يعتبر التحريف أو الحذف هاماً في حالة ما إذا كان هذا التحريف أو الحذف – منفرداً أو‬
‫مجتمعاً – يؤثر على متخذ القرار الذي يعتمد على القوائم المالية‪ ،‬وتعتمد األهمية النسبية على طبيعة‬
‫وحجم ومدى الحكم الشخصي في الحاالت المثيلة‪ ،‬ويعتبر طبيعة أو حجم البند أو كالهما معاً هو‬
‫التحريف أو الحذف العامل المحدد لألهمية النسبية‪.‬‬
‫الهام نسبياً‪:‬‬
‫لتحديد مدى تأثر متخذ القرار بالتحريف أو الحذف وبالتالي تحديد األهمية النسبية يتطلب‬
‫األمر معرفة خصائص المستخدمين للقوائم المالية‪ ،‬وكذا تحديد مدى االعتماد على القوائم المالية في‬
‫اتخاذ القرار‪ ،‬وينص إطار إعداد وعرض القوائم المالية على أنه "من المفترض أن يكون لدى مستخدمي‬
‫القوائم المالية مستوى معقول من المعرفة باألعمال والنشاطات االقتصادية والمحاسبية كما أن لديهم‬
‫الرغبة في دراسة المعلومات بقدر معقول من العناية"‬

‫تحتوي على معلومات باإلضافة إلى ما تم عرضه بالقوائم المالية (قائمة المركز المالي –‬
‫اإليضاحات‪:‬‬
‫قائمة الدخل الشامل – قائمة التدفقات النقدية – قائمة التغيرات في حقوق الملكية) وتقدم اإليضاحات‬
‫شرحاً وتوضيحاً أو تصنيفات للبنود المعروضة في تلك القوائم‪.‬‬

‫تتمثل في البنود التي يجب االعتراف بها خارج قائمة الدخل (األرباح والخسائر)‪ ،‬ولكن يجب‬
‫االعتراف بها كبنود الدخل الشامل االَخر‪ ،‬وتشمل‪:‬‬

‫‪ -‬التغييرات في فائض إعادة التقييم عندما يتم استخدام طريقة إعادة التقييم لألصول الثابتة‬
‫مكونات الدخل‬
‫واألصول غير الملموسة طبقاً لمعيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)16‬العقارات واآلالت والمعدات‪،‬‬
‫الشامل االَخر‬
‫والمعيار المحاسبي الدولي رقم (‪ :)38‬األصول غير الملموسة‪.‬‬

‫‪ -‬إعادة تقييم الخطط والمنافع المحددة والتي تم االعتراف بها طبقاً لمعيار المحاسبة الدولي رقم‬
‫(‪ :)19‬منافع العاملين‪.‬‬

‫‪52‬‬
‫‪ -‬فروق أسعار الصرف الناتجة عن ترجمة العملة الوظيفية إلى عملة التقرير وفقاً لمعيار‬
‫المحاسبة الدولي رقم (‪ :)21‬اَثار التغيرات في أسعار صرف العمالت األجنبية‪.‬‬

‫‪ -‬أرباح وخسائر األدوات المالية التي يتم معالجتها ضمن بنود الدخل الشامل وفقاً للمعيار‬
‫الدولي للتقارير المالية رقم (‪ :)9‬األدوات المالية‪.‬‬

‫‪ -‬أرباح وخسائر قياس االستثمار في حقوق الملكية التي يتم معالجتها ضمن بنود الدخل الشامل‬
‫وفقاً للمعيار الدولي للتقارير المالية رقم (‪ :)9‬األدوات المالية‪.‬‬

‫‪ -‬الجزء الفعال من أرباح وخسائر أدوات التحوط للتدفقات النقدية التي يتم معالجتها ضمن بنود‬
‫الدخل الشامل وفقاً للمعيار الدولي للتقارير المالية رقم (‪ :)9‬األدوات المالية‪.‬‬

‫‪ -‬اَثار التغيرات في مخاطر االئتمان لاللتزامات المالية المقاسة بالقيمة العادلة وفقاً للمعيار‬
‫الدولي للتقارير المالية رقم (‪ :)9‬األدوات المالية‪.‬‬

‫هم حملة األدوات المصنفة كحقوق ملكية‪.‬‬ ‫المالك‬

‫مطروحا منه المصروفات‪ ،‬باستثناء مكونات الدخل الشامل اآلخر‪.‬‬

‫ً‬ ‫هو إجمالي الدخل‬ ‫الربح أو الخسارة‬

‫هي المبالغ المعاد تصنيفها إلى الربح أو الخسارة في الفترة الحالية والتي تم االعتراف بها في‬ ‫تعديالت إعادة‬
‫الدخل الشامل اآلخر في الفترات الحالية أو السابقة‪.‬‬ ‫التصنيف‬

‫هو التغير في حقوق الملكية خالل الفترة الناتج عن المعامالت واألحداث األخرى‪ ،‬بخالف‬
‫إجمالي الدخل‬
‫تلك التغيرات الناتجة عن المعامالت مع أصحاب حقوق الملكية‪ .‬ويشمل إجمالي الدخل الشامل جميع‬
‫الشامل‬
‫مكونات "الربح أو الخسارة" و "الدخل الشامل اآلخر‪.‬‬

‫‪53‬‬
 ‫‪ -5‬االعتبارات العامة لعرض القوائم المالية‪:‬‬

‫يتضمن معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )1‬مجموعة من االعتبارات التي يجب االلتزام بها عند‬
‫عرض القوائم المالية‪ ،‬يمكن عرضها على النحو التالي‪:‬‬

‫‪ 1-5‬سالمة وعدالة العرض وااللتزام بالمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪:‬‬

‫يجب أن تعبر القوائم المالية بوضوح عن المركز المالي واألداء المالي والتدفقات النقدية للمنشأة‪،‬‬
‫وفى كل األحوال يتحقق العرض السليم عندما يتم االلتزام بمعايير المحاسبة الدولية محل التطبيق‪،‬‬
‫ويتطلب العرض السليم أيضاً أن تقوم المنشأة باآلتي‪:‬‬

‫أ) اختيار وتطبيق السياسات المحاسبية طبقاً لمعيار المحاسبة الدولي رقم (‪- )8‬التغيير في‬
‫السياسات المحاسبية والتقديرات واألخطاء المحاسبية‪ -‬ويضع المعيار المذكور هيكالً تسترشد‬
‫به اإلدارة في حالة غياب معيار أو تفسير ينطبق على بند معين‪.‬‬

‫ب) عرض المعلومات بما في ذلك السياسات المحاسبية بأسلوب يوفر معلومات مالئمة وموثوق‬
‫فيها وسهلة الفهم ويمكن استخدامها ألغراض المقارنات‪.‬‬

‫ج) عرض إفصاحات إضافية عندما تكون المتطلبات الواردة في معايير المحاسبة الدولية غير كافية‬
‫لتمكين المستخدمين من فهم تأثير معامالت معينة أو أحداث معينة على المركز المالي للمنشأة‬
‫وآدائها المالي‪.‬‬

‫‪54‬‬
 ‫وفي هذا السياق‪ ،‬أشار المعيار إلى مجموعة من االعتبارات الهامة لضمان سالمة وعدالة العرض القوائم‬
‫المالية‪:‬‬

‫‪ )1‬ال يعتبر اإلفصاح في حد ذاته بمثابة تصحيح لمعالجات محاسبية خاطئة أو غير مناسبة في‬
‫القوائم المالية‪.‬‬

‫‪ )2‬عندما يتراءى لإلدارة ‪ -‬في بعض الحاالت النادرة جداً ‪ -‬أن االلتزام بمطلب ورد في معيار من‬
‫معايير المحاسبة الدولية قد يؤدى إلى عرض مضلل وأن عدم االلتزام بهذا المطلب هو أمر‬
‫ضروري ليتحقق العرض السليم‪ ،‬فيمكن للمنشأة أن تخرج عن هذا المطلب " إذا كان اإلطار‬
‫المنظم للقوائم المالية يتطلب وال يمنع هذا الخروج" ولكن يجب عليها اإلفصاح عما يلي‪:‬‬

‫أ) أن اإلدارة ترى أن القوائم المالية تعبر بوضوح عن المركز المالي وموقف األداء المالي‬
‫وكذا التدفقات النقدية‪.‬‬

‫ب) أن القوائم المالية معدة طبقاً للمعايير باستثناء ما تم الخروج عنه من أجل تحقيق العرض‬
‫السليم‪.‬‬

‫ج) بيان المعيار أو التفسير الذي تم الخروج عنه وكذا طبيعة الخروج والمعالجة الواجبة‬
‫طبقاً للمعيار‪ ،‬والسبب في كون تطبيق هذا المعيار مضلالً في مثل هذه الظروف‪ ،‬األمر‬
‫الذي يتعارض مع الهدف من القوائم المالية‪ ،‬كما يجب اإلفصاح عن المعالجة التي تم‬
‫تطبيقها‪.‬‬

‫د) أثر عدم تطبيق المعيار على كل فترة من الفترات المعروضة‪.‬‬

‫‪55‬‬
 ‫ه) باإلضافة إلى إنه عند تقييم اإلدارة عما إذا كان االلتزام بمطلب محدد من معيار أو‬
‫تفسير معين سيكون مضلالً بما يتعارض مع غرض القوائم المالية يجب عليها أن تدرس‬
‫ما يلي‪:‬‬

‫‪ .1‬لماذا لم يتحقق هدف القوائم المالية في هذه الظروف‪.‬‬

‫‪ .2‬كيف اختلفت ظروف المنشأة عن ظروف المنشآت األخرى التي تلتزم بهذا‬
‫المطلب‪ ،‬فإذا كانت المنشآت ذات الظروف المثيلة تلتزم بتطبيق هذا المطلب‬
‫فيفترض في هذه الحالة أن التزام المنشأة بتطبيق المطلب لن يكون‬
‫مضلالً للدرجة التي تتعارض مع أهداف القوائم المالية‪.‬‬

‫‪ )3‬عندما يتراءى لإلدارة ‪ -‬في األحوال النادرة جداً ‪ -‬أن االلتزام بمطلب ورد في معيار من معايير‬
‫المحاسبة الدولية قد يؤدى إلى عرض مضلل وأن عدم االلتزام بهذا المطلب هو أمر ضروري‬
‫ليتحقق العرض السليم بينما يمنع اإلطار المنظم الخروج عن هذا المطلب فيجب على المنشأة‬
‫– إلى أقصى حد ممكن – تخفيض التضليل الناتج عن االلتزام وذلك باإلفصاح عن‪:‬‬

‫أ) اسم المعيار أو التفسير الذي تم الخروج عنه وكذا طبيعة المتطلبات والسبب الذي من‬
‫أجله توصلت اإلدارة إلى أن تطبيق هذه المتطلبات يعتبر مضلال في مثل هذه الظروف‪،‬‬
‫األمر الذي يتعارض مع الهدف من القوائم المالية‪.‬‬

‫ب) لكل فترة من الفترات المعروضة يتم إجراء تسوية لكل بند من بنود القوائم المالية توصلت‬
‫اإلدارة إلى ضرورة تعديله لتحقيق العرض العادل للقوائم المالية‪.‬‬

‫‪56‬‬
 ‫‪ 2-5‬االستمرارية‪:‬‬

‫يراعى عند اعداد القوائم المالية‪ ،‬أن تقوم اإلدارة بإجراء تقييم لقدرة المنشأة على االستمرار‪،‬‬
‫ويجب أيضاً إعداد القوائم المالية على أساس استمرار المنشأة ما لم تكن لدى اإلدارة النية لتصفية المنشأة‬
‫أو التوقف عن التعامل أو أنه ال بديل أمامها سوى أن تفعل ذلك‪.‬‬

‫إذا كانت اإلدارة على دراية عند تقييمها لقدرة المنشأة على االستمرار بوجود عدم تأكد جوهري‬
‫مرتبط بأحداث أو ظروف قد تلقى بظالل من الشكوك على قدرة المنشأة على االستمرار‪ ،‬فإنه يجب‪:‬‬

‫‪ )1‬اإلفصاح عن مظاهر عدم التأكد‪ ،‬وعند عدم إعداد القوائم المالية طبقاً لفرض االستم اررية‪.‬‬

‫‪ )2‬اإلفصاح عن األساس الذي تم استخدامه في إعداد القوائم المالية وكذا السبب الذي من‬
‫أجله تم اعتبار المنشأة غير مستمرة‪.‬‬

‫عند تقييم مدى مالءمة االفتراض المحاسبي الخاص باالستم اررية‪ ،‬تأخذ اإلدارة في الحسبان‬
‫كافة المعلومات المتاحة عن المستقبل المنظور والذي يمثل فترة ال تقل عن اثنى عشر شه اًر من تاريخ‬
‫الميزانية‪.‬‬

‫‪ 3-5‬أساس االستحقاق المحاسبي‪:‬‬

‫يجب على المنشأة إعداد قوائمها المالية باستخدام أساس االستحقاق المحاسبي فيما عدا‬
‫معلومات التدفقات النقدية حيث يتم اعدادها طبقاً لألساس النقدي‪.‬‬

‫‪ 4-5‬الثبات في العرض‪:‬‬

‫يجب تطبيق افتراض الثبات عند عرض وتبويب البنود فى القوائم المالية من فترة مالية إلى‬
‫الفترة التى تليها ما لم‪:‬‬

‫‪57‬‬
 ‫أ) يحدث تغير ملموس فى طبيعة عمليات المنشأة‬

‫ب) اتضح من دراسة عرض القوائم المالية أن تغيير أسلوب العرض والتبويب سوف يسفر‬
‫عن عرض أكثر مالءمة لألحداث والمعامالت وذلك بالنظر إلى شروط اختيار وتطبيق‬
‫السياسات المحاسبية الواردة فى معيار المحاسبة الدولي رقم (‪.)8‬‬

‫ج) أو يتطلب معيار محاسبي آخر إجراء تغيير فى العرض‪.‬‬

‫‪ 5-5‬األهمية النسبية‪:‬‬

‫▪ يجب عرض كل بند من البنود ذات األهمية النسبية بشكل منفصل في القوائم المالية‪.‬‬

‫▪ وإذا كان هناك بند ليس له فى حد ذاته أهمية نسبية فإنه يتم إجماله مع البنود األخرى التى لها‬
‫طبيعة أو أهمية مماثلة سواء كان ذلك فى صلب القوائم المالية أو في اإليضاحات المتممة للقوائم‬
‫المالية‪.‬‬

‫▪ وفقاً لمفهوم األهمية النسبية تعد اإلفصاحات الواردة فى معايير المحاسبة الدولية غير مطلوبة إذا‬
‫كانت المعلومات التي تسفر عنها ليست ذات أهمية نسبية‪.‬‬

‫‪ 6-5‬المقاصة‪:‬‬

‫▪ اليجب إجراء مقاصة بين األصول وااللتزامات‪ ،‬أو بين اإليرادات والمصروفات ما لم يكن ذلك‬
‫مطلوباً أو مسموحاً به بمقتضى معيار محاسبة دولي آخر‪ ،‬حيث إن إجراء مقاصة فى قائمة‬
‫الدخل أو فى الميزانية يقلل من قدرة مستخدمى القوائم المالية على فهم المعامالت وتقييم التدفقات‬
‫النقدية المستقبلية للمنشأة إال إذا كانت المقاصة تمثل انعكاساً لجوهر المعاملة أو األحداث‪.‬‬

‫‪58‬‬
 ‫▪ ال يعتبر من قبيل المقاصة عرض األصول بقيمتها الصافية بعد خصم التخفيضات الخاصة بها‬
‫مثل‪:‬‬

‫‪ .1‬خصم التخفيض الناتج عن المخزون الراكد من بند المخزون‪.‬‬

‫‪ .2‬خصم التخفيض الناتج عن الديون المشكوك فيها من بند المدينين‪.‬‬

‫‪ .3‬عرض األرباح والخسائر الناشئة عن مجموعة من المعامالت المتشابهة بالصافي‪ ،‬على‬

‫سبيل المثال‪ ،‬أرباح وخسائر العملة أو األرباح والخسائر التى تنشأ عن األدوات المالية‬
‫التى يحتفظ بها ألغراض المتاجرة‪ .‬ويتم عرض تلك األرباح والخسائر بشكل منفصل إذا‬
‫كانت هامة نسبياً‪.‬‬

‫‪ .4‬عرض أرباح وخسائر التصرف فى األصول غير المتداولة ‪ -‬بما فى ذلك االستثمارات‬
‫واألصول الثابتة ‪ -‬بخصم القيمة الدفترية لألصل ومصروفات البيع المتعلقة به من‬
‫حصيلة البيع‪.‬‬

‫‪ .5‬يتم عرض المصروفات التي يتم استردادها بموجب اتفاق تعاقدى مع طرف ثالث (اتفاق‬
‫من الباطن على سبيل المثال) بالصافى بعد خصم ما يتم استعاضته من تلك‬
‫المصروفات‪.‬‬

‫‪ 7-5‬دورية إعداد القوائم المالية‪:‬‬

‫يجب على المنشأة تقديم القوائم المالية المتكاملة (بما في ذلك المعلومات المقارنة) مرة على األقل‬ ‫▪‬

‫سنوياً‪.‬‬

‫‪59‬‬
 ‫عندما تقوم المنشأة بتغيير نهاية فترة إعداد التقارير الخاصة بها وعرض البيانات المالية لفترة‬ ‫▪‬

‫أطول أو أقصر من سنة‪ ،‬يجب على المنشأة اإلفصاح عن‪:‬‬

‫أ) الفترة التي تغطيها البيانات المالية‪.‬‬

‫ب) سبب استخدام فترة أطول أو أقصر‬

‫ج) حقيقة أن المبالغ المعروضة في البيانات المالية ال يمكن مقارنتها بالكامل‪.‬‬

‫‪ 8-5‬المعلومات المقارنة‪:‬‬

‫‪ )1‬يجب اإلفصاح عن معلومات المقارنة الخاصة بالفترة السابقة لكل المعلومات الرقمية فى القوائم‬
‫المالية ما لم يسمح معيار محاسبة دولي آخر أو يتطلب خالف ذلك‪.‬‬

‫‪ )2‬يجب إعادة تبويب أرقام المقارنة إذا تم تعديل عرض أو تبويب البنود فى القوائم المالية ما لم‬
‫يتعذر ذلك وإذا قامت المنشأة بإعادة التبويب يكون عليها االفصاح عن‪:‬‬

‫أ) طبيعة إعادة التبويب‪.‬‬

‫ب) قيمة كل بند أو مجموعة البنود التى تم إعادة تبويبها‪.‬‬

‫ج) سبب إعادة التبويب‪.‬‬

‫‪ )3‬عندما يكون من المتعذر عملياً إعادة تبويب أرقام المقارنة يجب على المنشأة اإلفصاح عن‪:‬‬

‫أ) سبب تعذر إعادة التبويب‪.‬‬

‫ب) طبيعة التسويات التى كان من الواجب إج ارؤها إذا كان قد تم إعادة التبويب‪.‬‬

‫‪60‬‬
 ‫‪ -6‬هيكل القوائم المالية وفترة إصدارها‪:‬‬

‫‪ 1-6‬تحديد القوائم المالية‪:‬‬

‫يجب تحديد كل مكون من مكونات القوائم المالية تحديداً واضحاً‪ .‬وباإلضافة الى ذلك‪ ،‬فيجب‬
‫عرض المعلومات اآلتية بشكل بارز ويتم تكرارها كلما دعت الضرورة الى ذلك حتى يتم فهم المعلومات‬
‫المعروضة بشكل سليم‪:‬‬

‫اسم المنشأة أو أي وسيلة أخرى لتعريفها‪.‬‬ ‫(أ)‬

‫و (ب) تحديد ما إذا كانت القوائم المالية تغطى منشأة بمفردها أو مجموعة من المنشآت‪.‬‬

‫و (ج) تحديد تاريخ الميزانية أو الفترة التى تغطيها القوائم المالية األخرى‪.‬‬

‫و (د) عملة العرض كما هى معرفة فى معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ " )21‬آثار التغيرات في‬
‫أسعار صرف العمالت األجنبية"‪.‬‬

‫و (هـ) مستوى الدقة (التقريب) الذي روعى عند عرض األرقام فى القوائم المالية ‪.‬‬

‫‪ 2-6‬فترة اصدار القوائم المالية‪:‬‬

‫يجب إصدار القوائم المالية مرة في السنة على األقل أو خالل الفترات الدورية المحددة بقانون‬
‫أو بق اررات من الجهة اإلدارية المختصة‪ ،‬ويتعين على المنشأة التي تضطر إلى إصدار قوائمها المالية‬
‫عن فترة أطول أو أقل من سنة أن تفصح عما يلي باإلضافة الى اإلفصاح عن الفترة التي تغطيها القوائم‬
‫المالية‪:‬‬

‫‪61‬‬
 ‫السبب الذي من أجله تغطى القوائم المالية فترة أطول أو أقل من سنة‪.‬‬ ‫(أ)‬

‫حقيقة أن مبالغ المقارنة في قوائم الدخل والتغيرات في حقوق الملكية والتدفقات النقدية‬ ‫(ب)‬
‫واإليضاحات المتعلقة بها غير قابلة للمقارنة‪.‬‬

‫يجوز إطالة السنة المالية األولى للمنشأة إلى ما ال يجاوز التاريخ المحدد لنهاية السنة المالية‬
‫التالية للسنة التي تم فيها التأسيس‪ ،‬وفي حالة تعديل تاريخ بداية السنة المالية أو نهايتها يجب أن تقوم‬
‫المنشأة بإصدار قوائم مالية عن المدة من تاريخ انتهاء السنة المالية قبل التعديل إلى تاريخ بداية السنة‬
‫المالية بعد التعديل‪.‬‬

‫‪ -7‬قائمة المركز المالي (الميزانية)‪:‬‬

‫يتم عرض قائمة المركز المالي طبقا للنموذج الموضح في الشكل رقم (‪ )1/2‬الموضح في‬
‫نهاية الفصل‪ ،‬مع مراعاة مجموعة من االعتبارات عند اعداد قائمة المركز المالي‪ ،‬باإلضافة إلى عرض‬
‫مجموعة من المعلومات المرتبطة بالمركز المالي للمنشأة‪.‬‬

‫‪ 1-7‬االعتبارات الواجب مراعاتها عند اعداد قائمة المركز المالي‪:‬‬

‫‪ 1-1-7‬الفصل بين األصول واال لتزامات المتداولة وغير المتداولة‪:‬‬

‫يجب على كل منشأة أن تقوم بعرض األصول المتداولة وغير المتداولة وااللتزامات المتداولة‬
‫وغير المتداولة في تبويبات منفصلة في صلب الميزانية‪ ،‬كما يسمح المعيار للمنشأة أن تعرض بعض‬
‫من أصولها والتزاماتها مستخدمة التبويب "متداول وغير متداول" والبعض اآلخر طبقاً لترتيب درجة‬
‫السيولة عندما يوفر ذلك معلومات موثوق بها وأكثر مالءمة وذلك كما في المؤسسات المالية‪ ،‬وعند‬
‫تطبيق هذا االستثناء يتم عرض جميع األصول وااللتزامات طبقاً لترتيب درجة السيولة‪ ،‬وتعتبر المعلومات‬
‫المتعلقة بتواريخ استحقاق األصول وااللتزامات ذات أهمية في تقييم سيولة المنشأة وقدرتها على سداد‬

‫‪62‬‬
 ‫التزاماتها‪ .‬وتشمل األصول المالية العمالء وأوراق القبض واألرصدة المدينة األخرى‪ ،‬بينما تشمل‬
‫االلتزامات المالية الموردون وأوراق الدفع واألرصدة الدائنة األخرى‪.‬‬

‫بالنسبة لكل بند من بنود األصول وااللتزامات التي تتضمن مبالغ يتوقع استرداد أو سداد جزء‬
‫منها خالل فترة ال تتجاوز أثنى عشر شه اًر من تاريخ الميزانية‪ ،‬تلتزم المنشأة أن تفصح عن ذلك الجزء‬
‫المتوقع استرداده أو سداده بعد فترة تتجاوز أثنى عشر شه اًر أيا كانت طريقة العرض المتبعة‪.‬‬

‫‪ 2-1-7‬األصول المتداولة‪:‬‬

‫يبوب األصل على أنه أصل متداول عندما يتوفر فيه واحد من الشروط التالية‪:‬‬

‫(أ) عندما يكون من المتوقع تحقق قيمته أو يكون محتفظاً به بغرض البيع أو االستخدام‬
‫خالل دورة التشغيل المعتادة للمنشأة‪.‬‬

‫أو (ب) عندما يحتفظ به أساساً لغرض االتجار‪.‬‬

‫أو (ج) يتوقع تحقق قيمته خالل اثني عشر شه اًر من تاريخ الميزانية‪.‬‬

‫إذا كان األصل يتمثل في نقدية أو ما في حكمها (كما هو معرف في معيار المحاسبة‬ ‫أو (د)‬
‫الدولي رقم "‪ "7‬الخاص بقائمة التدفقات النقدية) ما لم يكن هناك قيود تمنع تبادله أو استخدامه‬
‫في سداد التزام لمدة اثني عشر شه اًر على األقل بعد تاريخ الميزانية‪.‬‬

‫وبخالف ذلك يتعين تبويب كافة األصول األخرى على أنها اصول غير متداولة‪ ،‬حيث يستخدم هذا‬
‫المعيار مصطلح " غير متداول" ليشمل األصول الملموسة واألصول غير الملموسة واألصول المالية‬
‫طويلة األجل‪.‬‬

‫‪63‬‬
 ‫وتشمل األصول المتداولة األصول المتوقع تحويلها إلى نقدية خالل دورة التشغيل للمنشأة والتي‬
‫تمثل الفترة بين اقتناء المواد التي دخلت حيز التشغيل وبين تحققها نقداً أو في شكل أداة يمكن تحويلها‬
‫الى نقدية (عند عدم وضوح دورة التشغيل المعتادة للمنشأة يفترض أن مدتها أثنى عشر شه اًر)‪ ،‬وتشمل‪:‬‬

‫‪ )1‬المخزون المعد للبيع أو لالستخدام والذي يتوقع تحقق قيمته خالل دورة التشغيل المعتادة‪.‬‬

‫‪ )2‬العمالء حتى عندما ال يكون متوقعاً تحصيل أرصدتها خالل اثنى عشر شه اًر من تاريخ‬
‫الميزانية‪.‬‬

‫‪ )3‬األوراق المالية القابلة للتداول على أنها أصول متداولة إذا كان متوقعاً التصرف فيها خالل‬
‫أثني عشر شه اًر من تاريخ الميزانية‪.‬‬

‫‪ 3-1-7‬االلتزامات المتداولة‪:‬‬

‫يبوب االلتزام على أنه التزام متداول عندما‪:‬‬

‫(أ) يكون من المتوقع تسويته خالل دورة التشغيل المعتادة للمنشأة‪.‬‬

‫أو (ب) يكون بغرض المتاجرة‪.‬‬

‫أو (ج) يكون االلتزام مستحق التسوية خالل اثنى عشر شه اًر من تاريخ الميزانية‪.‬‬

‫شهر على‬
‫أو (د) ليس لدى المنشأة حق غير مشروط في تأجيل سداد االلتزام لمدة اثنى عشر اً‬
‫األقل بعد تاريخ الميزانية‪.‬‬

‫وبخالف ذلك يتم تبويب كافة االلتزامات األخرى بخالف ذلك كالتزامات غير متداولة‪.‬‬

‫‪64‬‬
 ‫تشمل االلتزامات المتداولة كال من‪:‬‬

‫‪ )1‬الدائنون التجاريون ومستحقات العاملين وتكاليف التشغيل المستحقة األخرى كجزءاً من رأس‬
‫المال العامل المستخدم خالل دورة التشغيل المعتادة للمنشأة‪ ،‬وتبوب تلك البنود التشغيلية‬
‫كالتزامات متداولة حتى ولو كانت تستحق السداد أو التسوية بعد اثنى عشر شه اًر من تاريخ‬
‫الميزانية‪ ،‬ويتم تطبيق نفس دورة التشغيل المعتادة في تبويب أصول والتزامات المنشأة وفي حالة‬
‫عدم إمكانية تحديد دورة التشغيل المعتادة بوضوح فتكون المدة المستخدمة اثنى عشر شه اًر‪.‬‬

‫‪ )2‬يجب أن يتم تبويب االلتزامات المالية على أنها قصيرة األجل إذا كان سدادها مستحقاً خالل‬
‫اثنى عشر شه اًر من تاريخ الميزانية حتى إذا‪:‬‬

‫(أ) كانت المهلة األصلية للسداد تتجاوز اثنى عشر شه اًر‪.‬‬

‫و (ب) تم االتفاق على إعادة تمويل أو جدولة االلتزامات على فترة طويلة األجل بعد تاريخ‬
‫الميزانية وقبل اعتماد القوائم المالية للنشر‪.‬‬

‫‪ )3‬يتم تبويب القروض كالتزامات متداولة لو أن األحداث المذكورة أدناه تمت بعد تاريخ الميزانية‬
‫وتاريخ اعتماد القوائم المالية لإلصدار‪ .‬وهذه األحداث ال تتطلب إعادة تسويتها‪ ،‬ولكنها تتطلب‬
‫االفصاح وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )10‬األحداث الالحقة لتاريخ الميزانية‪:‬‬

‫(أ) إعادة التمويل على أساس طويل األجل‪.‬‬

‫و (ب) تصحيح نقض عقد قرض طويل األجل‪.‬‬

‫و (ج) استالم ما يفيد موافقة المقرض على إعطاء مهلة لتأجيل سداد قرض طويل األجل‬
‫لفترة ال تقل عن اثنى عشر شه اًر بعد تاريخ الميزانية‪.‬‬

‫‪65‬‬
 ‫‪ 2-7‬المعلومات المرتبطة بالمركز المالي للمنشأة‪:‬‬

‫‪ 1-2-7‬المعلومات التي يتم عرضها في صلب الميزانية‪:‬‬

‫‪ )1‬يجب أن تعرض مبالغ البنود التالية منفصلة في صلب الميزانية كحد أدنى‪:‬‬

‫(ج) األصول غير الملموسة‪.‬‬ ‫(ب) االستثمارات العقارية‪.‬‬ ‫(أ) األصول الثابتة‪.‬‬

‫(هـ) االستثمارات المبوبة كحقوق (و) األصول البيولوجية‪.‬‬ ‫(د) األصول المالية‪.‬‬
‫الملكية‪.‬‬

‫والمدينون‬ ‫العمالء‬ ‫(ط)‬ ‫(ح) النقدية وما في حكمها‪.‬‬ ‫(ز) المخزون‪.‬‬

‫المتنوعون‪.‬‬

‫وااللتزامات (ل) المخصصات‪.‬‬ ‫األصول‬ ‫والدائنون (ك)‬ ‫الموردون‬ ‫(ى)‬

‫الضريبية‪.‬‬ ‫المتنوعون‪.‬‬

‫(س) حقوق األقلية‪.‬‬ ‫(ن) الضرائب المؤجلة‪.‬‬ ‫(م) االلتزامات المالية‪.‬‬

‫(ع) رأس المال المصدر واالحتياطيات المتعلقة بمساهمي الشركة‬

‫األم‪.‬‬

‫‪ )2‬يجب عرض البنود اإلضافية والعناوين والمجاميع الفرعية في بنود منفصلة في صلب الميزانية‪،‬‬
‫أمر ضرورياً لضمان العرض السليم للمركز المالي للمنشأة‪.‬‬
‫إذا كان العرض على هذا النحو اً‬

‫‪ )3‬يجب على المنشأة تبويب الضرائب المؤجلة سواء كانت أصوالً أو التزامات ضمن أصولها أو‬
‫التزاماتها المتداولة‪.‬‬

‫‪66‬‬
 ‫‪ )4‬يعتمد تقدير مدى ضرورة عرض بنود إضافية بشكل منفصل من عدمه على تقييم ما يلي‪:‬‬

‫(أ) طبيعة وسيولة األصول‪.‬‬

‫(ب) وظيفة كل أصل في المنشأة‪.‬‬

‫(ج) مبالغ وطبيعة وتوقيت االلتزامات‪.‬‬

‫‪ 2-2-7‬المعلومات التي قد يتم عرضها إما في صلب الميزانية أو في اإليضاحات‪:‬‬

‫يجب على المنشأة أن تعرض في صلب الميزانية أو في اإليضاحات المتممة تبويبات أخرى‬
‫فرعية للبنود المنفصلة المعروضة التي تم تبويبها بشكل يتالءم مع عمليات المنشأة‪ ،‬تتوقف درجة تفصيل‬
‫البيانات إلى تبويبات فرعية في صلب الميزانية أو في اإليضاحات على متطلبات معايير المحاسبة‬
‫الدولية وحجم وطبيعة ووظيفة البند‪ ،‬وتختلف اإلفصاحات حسب كل بند‪ ،‬فعلى سبيل المثال‪:‬‬

‫أ) يتم تبويب األصول الملموسة حسب نوعياتها كما هو موضح في معيار المحاسبة الدولي رقم‬
‫(‪" )16‬العقارات واآلالت والمعدات"‬

‫ب) يتم تحليل المدينون إلى مبالغ مستحقة على العمالء‪ ،‬ومبالغ مستحقة على أعضاء آخرين في‬
‫المجموعة‪ ،‬ومبالغ مستحقة على أطراف ذات عالقة‪ ،‬ومبالغ مدفوعة مقدماً‪ ،‬ومبالغ مدينة أخرى‪.‬‬

‫ج) يتم تبويب المخزون تبويباً فرعياً طبقاً لمعيار المحاسبة الدولي رقم (‪ ،)2‬إلى تبويبات مثل بضائع‬
‫وخامات ومستلزمات وأعمال تحت التشغيل وإنتاج تام‪.‬‬

‫د) يتم تحليل المخصصات بحيث تعرض المخصصات الخاصة بتكاليف مزايا العاملين بشكل‬
‫منفصل ويتم تبويب المخصصات األخرى بشكل يتالءم مع عمليات المنشأة‪.‬‬

‫‪67‬‬
 ‫ه) يتم تحليل رأس المال واالحتياطيات بحيث تعرض بشكل منفصل فئات رأس المال المدفوع‪،‬‬
‫واالحتياطيات بأنواعها‪.‬‬

‫‪ 3-2-7‬المعلومات التي قد يتم عرضها إما في صلب الميزانية أو في قائمة التغيرات في حقوق‬
‫الملكية أو في اإليضاحات المتممة‪:‬‬

‫(أ) فيما يتعلق بكل فئة من أسهم رأس المال‪.‬‬

‫‪ )1‬عدد األسهم المرخص بها‪.‬‬

‫‪ )2‬عدد األسهم المصدرة والمدفوعة بالكامل والمصدرة ولم يتم دفعها بالكامل‪.‬‬

‫‪ )3‬القيمة اإلسمية للسهم‪.‬‬

‫‪ )4‬تسوية عدد األسهم في بداية السنة مع عدد األسهم في نهاية السنة‪.‬‬

‫‪ )5‬الحقوق واالمتيازات والقيود الخاصة بتلك الفئة بما في ذلك القيود المفروضة على توزيع‬
‫أرباح األسهم ورد رأس المال‪.‬‬

‫‪ )6‬الحصة التي تحتفظ بها المنشأة ذاتها في أسهم رأسمالها أو التي تحتفظ بها الشركات‬
‫الشقيقة أو التابعة لها‪.‬‬

‫‪ )7‬األسهم المحتفظ بها لإلصدار بموجب عقود الخيارات وعقود البيع متضمنة شروط‬
‫اإلصدار وقيمتها‪.‬‬

‫(ب) وصف لطبيعة وغرض كل احتياطي ضمن حقوق الملكية‪.‬‬

‫‪68‬‬
 ‫‪ -8‬قائمة الدخل الشامل (‪:)Statement of comprehensive income‬‬

‫طبقاً لمعيار المحاسبة الدولي رقم (‪ ،)1‬يوجد أمام المنشأة بديلين لعرض عناصر اإليرادات‬
‫والمصروفات الخاصة بها خالل الفترة‪:‬‬

‫‪ )1‬عرض قائمة واحدة تسمى قائمة الدخل الشامل‪.‬‬

‫‪ )2‬عرض قائمتين؛ األولى تسمى "قائمة الدخل أو قائمة األرباح والخسائر" وتتكون من عناصر‬
‫األرباح والخسائر بدون عناصر الدخل الشامل األخر‪ ،‬والثانية تسمى "قائمة الدخل الشامل‬
‫األخر" تبدأ برقم الربح أو الخسارة يليها عناصر الدخل الشامل األخر‪.‬‬

‫‪ 1-8‬المعلومات التي يتم عرضها في صلب قائمة الدخل الشامل‪:‬‬

‫▪ يجب أن يتضمن بيان الدخل الشامل البنود التي تعرض المبالغ التالية للفترة كحد أدنى‪:‬‬

‫اإليرادات‬ ‫‪)1‬‬

‫تكلفة التمويل‬ ‫‪)2‬‬

‫نصيب المنشأة في أرباح وخسائر الشركات الشقيقة والمشروعات المشتركة والتي يتم المحاسبة‬ ‫‪)3‬‬
‫عنها باستخدام طريقة حقوق الملكية‪.‬‬

‫مصروفات الضرائب‪.‬‬ ‫‪)4‬‬

‫مبلغ واحد يمثل إجمالي‪:‬‬ ‫‪)5‬‬

‫أ) الربح أو الخسارة بعد الضرائب الناتج عن توقف نشاط معين‪.‬‬

‫‪69‬‬
 ‫ب) الربح أو الخسارة بعد الضرائب الناتج عن قياس القيمة العادلة مخصوماً منها تكاليف البيع‬
‫أو استبعاد أصل‪.‬‬

‫أرباح وخسائر الفترة‪.‬‬ ‫‪)6‬‬

‫كل مكون من مكونات الدخل الشامل اآلخر المصنف حسب طبيعة البند‪.‬‬ ‫‪)7‬‬

‫إجمالي الدخل الشامل‪.‬‬ ‫‪)8‬‬

‫اإلفصاح عن البنود التالية كتبويب ألرباح أو خسائر الفترة المالية‪:‬‬ ‫‪)9‬‬

‫نصيب األقلية‪.‬‬ ‫أ)‬

‫ب) نصيب مساهمي الشركة األم‪.‬‬

‫اإلفصاح عن البنود التالية كتبويب إلجمالي الدخل الشامل للفترة المالية‪:‬‬ ‫‪)10‬‬

‫نصيب األقلية‪.‬‬ ‫أ)‬

‫ب) نصيب مساهمي الشركة األم‪.‬‬

‫▪ يجب على المنشأة عرض بنود أخرى إضافية أو عناوين أو مجاميع أخرى في صلب قائمة الدخل‬
‫إذا كان ذلك من الضروري لسالمة عرض األداء المالي للمنشأة‪.‬‬

‫▪ يجب أال تعرض المنشأة أي بند من بنود اإليرادات والمصروفات كبنود غير عادية سواء في صلب‬
‫قائمة الدخل الشامل أو ضمن اإليضاحات‪.‬‬

‫‪70‬‬
 ‫نظر الختالف تأثيرات األنشطة والمعامالت واألحداث من حيث مستوى استقرارها ومخاطر التوقع‪.‬‬
‫ًا‬ ‫▪‬
‫ولذلك فإنه يجب اإلفصاح عن عوامل األداء التي تساعد في تفهم النتائج المحققة وتقدير النتائج‬
‫المستقبلية‪ ،‬حيث قد يتم إضافة بنود أخرى في صلب قائمة الدخل الشامل‪ ،‬كما يمكن أيضاً استخدام‬
‫الشرح وإعادة ترتيب البنود عندما يكون ذلك ضرورياً لتفسير عوامل األداء‪ ،‬وتتضمن العوامل التي‬
‫تؤخذ في االعتبار األهمية النسبية وطبيعة ووظيفة مكونات اإليرادات والمصروفات ‪ ،‬ومثال ذلك‬
‫عندما يقوم بنك ما بتعديل البيانات السابق ذكرها تطبيقاً للشروط والمتطلبات الواردة في معيار‬
‫المحاسبة الدولي رقم (‪ )30‬الخاص باإلفصاح بالقوائم المالية للبنوك والمؤسسات المالية المشابهة‪.‬‬
‫وال يجب عمل مقاصة بين بنود اإليرادات والمصروفات إال في حالة توفر الشروط الواردة في هذا‬
‫المعيار‪.‬‬

‫‪ 2-8‬أرباح وخسائر الفترة‪:‬‬

‫يجب على المنشأة تسجيل جميع بنود اإليرادات والمصروفات في قائمة الدخل إال في حالة‬
‫وجود معيار أو تفسير يتطلب غير ذلك‪.‬‬

‫يتم تسجيل جميع بنود اإليرادات والمصروفات في قائمة الدخل متضمنة تأثير التغيرات في‬
‫التقديرات المحاسبية‪ ،‬وقد تحدث بعض األحداث التي قد تؤدى إلى عدم إدراج بعض البنود ضمن األرباح‬
‫والخسائر مثل‪:‬‬

‫‪ )1‬تصحيح األخطاء وأثر التغير في السياسات المحاسبية كما هو وارد في معيار المحاسبة الدولي‬
‫رقم (‪.)8‬‬

‫‪ )2‬مكونات الدخل الشامل اآلخر التي تفي بتعريف الدخل الشامل كما ورد في تعريفات المعيار‪.‬‬

‫‪71‬‬
 ‫‪ 3-8‬الدخل الشامل اآلخر للفترة‪:‬‬

‫يجب على المنشأة أن تفصح عن مبلغ ضريبة الدخل المتعلقة بكل مكون من مكونات الدخل‬
‫الشامل اآلخر‪ ،‬بما في ذلك تعديالت إعادة التصنيف‪ ،‬إما في بيان الدخل الشامل أو في اإليضاحات‪.‬‬

‫قد تعرض المنشأة مكونات الدخل الشامل اآلخر إما‪:‬‬

‫أ) صافي اآلثار الضريبية ذات الصلة‪.‬‬

‫ب) أو قبل األثار الضريبية ذات الصلة وعرض مبلغ واحد إلجمالي ضريبة الدخل‬
‫المتعلقة بهذه المكونات‪.‬‬

‫‪ 4-8‬المعلومات التي قد يتم عرضها إما في صلب قائمة الدخل الشامل أو في اإليضاحات‪:‬‬

‫‪ )1‬يجب أن تعرض المنشأة سواء في قائمة الدخل أو في اإليضاحات بنود اإليرادات والمصروفات‬
‫ذات األهمية النسبية لكل بند على حده بناء على طبيعة وقيمة البند‪.‬‬

‫‪ )2‬هناك بعض الحاالت تستوجب عرض بنود اإليرادات والمصروفات بصفة مستقلة‪:‬‬

‫(أ) تخفيض المخزون إلى صافي القيمة االستردادية أو تخفيض األصول الثابتة إلى قيمتها‬
‫القابلة لالسترداد وكذلك في حالة رد ذلك التخفيض‪.‬‬

‫إعادة هيكلة األنشطة أو رد أي من المخصصات التي تتعلق بها‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫(ج) استبعاد أصول ثابتة‬

‫(د) استبعاد استثمار‬

‫‪72‬‬
 ‫(هـ) توقف نشاط‬

‫(و) تسوية نزاعات‬

‫(ز) رد مخصصات أخرى‬

‫‪ 5-8‬طرق عرض تحليل وتبوب المصروفات‪:‬‬

‫على المنشأة أن تعرض تحليالً لمصروفاتها في صلب قائمة الدخل الشامل باستخدام تبويباً‬
‫يعتمد إما على طبيعة المصروفات أو على وظيفتها داخل المنشأة بالطريقة التي توفر معلومات موثوق‬
‫بها وأكثر مالءمة‪ ،‬حيث يتم تبويب بنود المصروفات تفصيلياً وذلك إللقاء الضوء على األداء المالي‬
‫الذي قد يختلف من حيث الدورية وإمكانية تحقيق أرباح أو خسائر ومدى توقع ذلك‪ .‬ويمكن توفير هذه‬
‫البيانات باستخدام أحد النموذجين؛ النموذج األول وهو التحليل طبقاً لطبيعة المصروف‪ ،‬و النموذج الثاني‬
‫وهو التحليل طبقاً لوظيفة المصروف (طريقة تكلفة المبيعات)‪ ،‬حيث يعتمد االختيار بين أحد الطريقتين‬

‫على أسس تاريخية أو طبيعة صناعة الشركة‪ ،‬فكلتا الطريقتين تعطى دالئل أن التكاليف تختلف مباشرةً‬
‫أو غير مباشرةً وفقاً لمستوى مبيعات وإنتاج الشركة‪ .‬هذا‪ ،‬ويتطلب المعيار من اإلدارة أن تختار طريقة‬
‫العرض األكثر مالءمة والتي يمكن االعتماد عليها‪ .‬ونظ اًر ألن المعلومات عن طبيعة المصروفات تكون‬
‫مفيدة في تنبؤات التدفقات النقدية المستقبلية‪ ،‬فأن األمر يتطلب تقديم إفصاحات إضافية عندما يتم‬
‫استخدام طريقة تصنيف المصروفات طبقاً لوظيفتها‪.‬‬

‫وفيما يلي عرض نماذج تحليل وتبوب المصروفات‪:‬‬

‫‪ 1-5-8‬النموذج األول‪ :‬التحليل طبقاً لطبيعة المصروف‪:‬‬

‫يتم عرض المصروفات في قائمة الدخل وفقاً لطبيعتها (مثال ذلك إهالكات‪ ،‬مشتريات مواد‬
‫خام‪ ،‬مصروفات نقل‪ ،‬مزايا عاملين ومصروفات إعالن) وال يتم إعادة توزيعها على الوظائف المختلفة‬

‫‪73‬‬
 ‫داخل المنشأة‪ .‬هذه الطريقة ربما تكون سهلة في تطبيقها ألنها ال تحتاج إلى إعادة تبويب المصروفات‬
‫طبقاً لوظيفتها‪ .‬ويالحظ أن تخصيص المصروفات طبقاً لوظيفتها ربما يحتاج إلى استخدام الحكم‬
‫الشخصي بدرجة كبيرة‪.‬‬

‫وفيما يلي مثال للتصنيف باستخدام طريقة تحليل طبيعة المصروف‪:‬‬

‫‪ )1‬اإليرادت‪:‬‬

‫‪X‬‬ ‫إيرادات‬

‫‪X‬‬ ‫إيرادات ومكاسب أخرى‬

‫‪XX‬‬ ‫إجمالي اإليرادات‬

‫‪ )2‬المصروفات‪:‬‬

‫التغير فى مخزون إنتاج تام ومخزون تحت التشغيل‬

‫‪X‬‬

‫‪X‬‬ ‫مواد خام ومستهلكات مستخدمة‬

‫‪X‬‬ ‫اجور عاملين‬

‫‪X‬‬ ‫مصروف إهالكات واستهالكات‬

‫‪X‬‬ ‫مصروفات أخرى‬

‫(‪) X X‬‬ ‫إجمالى المصروفات‬

‫‪X‬‬ ‫صافي الربح قبل الضرائب‬

‫‪74‬‬
 ‫‪ 2-5-8‬النموذج الثاني‪ :‬التحليل طبقاً لوظيفة المصروف (طريقة تكلفة المبيعات)‪:‬‬

‫ويتم تبويب المصروفات حسب وظيفتها إما كجزء من تكلفة المبيعات أو تكلفة أنشطة البيع‬
‫والتوزيع أو األنشطة اإلدارية‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬البد أن تفصح الشركة على األقل عن تكلفة المبيعات‬
‫في هذه الطريقة منفصلة عن باقي المصروفات‪.‬‬

‫وفيما يلي مثال للتصنيف باستخدام طريقة تحليل وظيفة المصروف‪:‬‬

‫‪X‬‬ ‫المبيعات (اإليرادات)‬

‫(‪)X‬‬ ‫تكلفة المبيعات (الحصول على اإليراد)‬

‫‪X‬‬ ‫مجمل الربح‬

‫‪X‬‬ ‫إيرادات أخرى‬

‫(‪)X‬‬ ‫مصروفات توزيع‬

‫(‪)X‬‬ ‫مصروفات إدارية‬

‫(‪)X‬‬ ‫مصروفات أخرى‬

‫‪X‬‬ ‫صافي الربح قبل الضرائب‬

‫يجب على المنشآت التي تبوب مصروفاتها طبقاً لوظيفة المصروف أن تعرض إفصاحاً‬
‫إضافياً عن المعلومات التي تبين طبيعة المصروف بما في ذلك مصروف اإلهالك واالستهالك‬
‫ومصروفات العاملين‪.‬‬

‫‪75‬‬
 ‫‪ -9‬قائمة التغيرات في حقوق الملكية‪:‬‬

‫إن التغير في حقوق الملكية في المنشأة فيما بين تاريخين لميزانيتين متتاليتين يعكس‬
‫الزيادة أو االنخفاض في صافي أصولها أو قيمتها خالل الفترة طبقاً ألساس التقييم المتبع والمفصح عنه‬
‫في القوائم المالية‪ ،‬وباستثناء التغير الناتج عن المعامالت مع أصحاب حقوق الملكية مثل‪ :‬زيادة رأس‬
‫المال وإعادة شراء أسهم الشركة (أسهم الخزينة)‪ ،‬والتوزيعات والتكلفة المباشرة المتعلقة بهذه المعامالت‬
‫فإن التغير في حقوق الملكية يتمثل في األرباح أو الخسائر الناتجة من أنشطة المنشأة سواء من خالل‬
‫قائمة الدخل الشامل أو التي يتم إدراجها مباشرة بحقوق الملكية‪ ،‬وفيما يلي المعلومات التي يجب أن‬
‫تحتوي عليها قائمة التغيرات في حقوق الملكية‪.‬‬

‫‪ 1-9‬المعلومات التي يجب عرضها في صلب قائمة التغيرات في حقوق الملكية‪:‬‬

‫‪ )1‬إجمالي الدخل الشامل للفترة المالية‪ ،‬موضحاً بصورة منفصلة نصيب مساهمي الشركة األم‬
‫ونصيب األقلية‬

‫‪ )2‬لكل بند من بنود حقوق الملكية‪ ,‬اَثار التطبيق بأثر رجعي للتغيرات في السياسات المحاسبية‬
‫وتصحيح األخطاء وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي رقم (‪ " )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات‬
‫في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء"‪.‬‬

‫‪ )3‬لكل بند من بنود حقوق الملكية‪ ،‬التسوية بين القيمة الدفترية في بداية ونهاية الفترة المالية‪،‬‬
‫واإلفصاح بشكل منفصل عن التغيرات الناتجة عن‪:‬‬

‫أ) صافي الربح أو الخسارة عن الفترة‪.‬‬

‫ب) الدخل الشامل االَخر‪.‬‬

‫‪76‬‬
 ‫ج) المعامالت مع أصحاب حقوق الملكية‪ ،‬مع اإلفصاح عن حصص المالك والتوزيعات لهم‬
‫بصورة منفصلة والتغيرات في حصصهم في الشركات التابعة التي ال تؤدي إلى فقدان‬
‫السيطرة‪.‬‬

‫‪ 2-9‬المعلومات التي يجب عرضها إما في قائمة التغيرات في حقوق الملكية أو في اإليضاحات‪:‬‬

‫‪ )1‬مبالغ توزيعات األرباح المعترف بها كتوزيعات للمالكين خالل الفترة والمبلغ المرتبط بتوزيعات‬
‫األرباح لكل سهم‪.‬‬

‫‪ )2‬رصيد األرباح أو الخسائر المرحلة في بداية ونهاية الفترة المالية والحركة خالل الفترة‪.‬‬

‫‪ )3‬تحليل حركة رصيد كل نوع من أسهم رأس المال وكل بند من بنود االحتياطيات في بداية ونهاية‬
‫الفترة المالية مع اإلفصاح المستقل عن حركة كل منها‪.‬‬

‫‪ -10‬قائمة التدفقات النقدية‪:‬‬

‫تتمثل أهمية قائمة التدفقات النقدية في إمداد المستخدمين أساساً لتقييم قدرة المنشأة على توليد‬
‫النقدية وما في حكمها واحتياج المنشأة إلى استخدام هذه التدفقات النقدية‪ .‬وقد تناول معيار المحاسبة‬
‫الدولي رقم (‪ )7‬متطلبات عرض قائمة التدفقات النقدية واإلفصاحات المرتبطة بها‪.‬‬

‫‪ -11‬اإليضاحات المتممة للقوائم المالية‬

‫‪ 1-11‬اعتبارات ومكونات اإليضاحات المتممة للقوائم المالية‪:‬‬

‫‪ )1‬يجب أن تشمل اإليضاحات المتممة للقوائم المالية ما يلي‪:‬‬

‫(أ) عرض أسس إعداد القوائم المالية والسياسات المحاسبية المتبعة‪.‬‬

‫‪77‬‬
 ‫(ب) اإلفصاح عن البيانات الواجب اإلفصاح عنها طبقاً لمعايير المحاسبة الدولية والتي لم يتم‬
‫عرضها في صلب الميزانية وقائمة الدخل وقائمة التغير في حقوق الملكية وقائمة التدفقات‬
‫النقدية‪.‬‬

‫(ج) بيانات إضافية وخاصة تلك التي لم يتم عرضها في صلب الميزانية أو قائمة الدخل أو قائمة‬
‫التغير في حقوق الملكية أو قائمة التدفقات النقدية إال أنها قد تكون الزمة لتفهم أي من هذه‬
‫القوائم‪.‬‬

‫‪ )2‬يجب أن تعرض اإليضاحات المتممة للقوائم المالية كلما كان ذلك ممكناً على نحو منتظم بحيث‬
‫تكون مرتبة بصورة مسلسلة‪ ،‬ويجب اإلشارة أمام كل بند من بنود الميزانية وقائمة الدخل الشامل‬
‫وقائمة التغير في حقوق الملكية وقائمة التدفقات النقدية الى الفقرة الخاصة بها في اإليضاحات‪.‬‬

‫‪ )3‬لكي يتسنى للمستخدم أن يتفهم القوائم المالية ويتمكن من مقارنتها بالمنشآت األخرى فإنه عادة ما‬
‫يتم عرض اإليضاحات بالترتيب التالي‪:‬‬

‫أ‪ -‬عبارة تؤكد التوافق مع معايير المحاسبة الدولية‪.‬‬

‫ب‪ -‬ملخص ألهم السياسات المحاسبية المتبعة‪.‬‬

‫ج‪ -‬المعلومات المؤيدة للبنود الظاهرة في كل قائمة مالية بترتيب كل بند في القوائم المالية‬
‫وبترتيب عرض كل قائمة‪.‬‬

‫د‪ -‬اإليضاحات األخرى والتي تتضمن‪:‬‬

‫االلتزامات المحتملة واالرتباطات التعاقدية األخرى غير المدرجة بالقوائم المالية‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫اإلفصاحات غير المالية مثل أهداف وسياسات المنشأة في إدارة المخاطر المالية‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪78‬‬
 ‫‪ 2-11‬اإلفصاح عن السياسات المحاسبية المتبعة‪:‬‬

‫▪ يجب أن تفصح المنشأة عن ملخص ألهم السياسات المحاسبية المتبعة بحيث يوضح‪:‬‬

‫أ) أساس أو أسس القياس المستخدمة في إعداد القوائم المالية‪.‬‬

‫ب) والسياسات المحاسبية األخرى المتبعة والتي تكون الزمة لفهم القوائم المالية‪ ،‬ومنها على سبيل‬
‫المثال‪:‬‬

‫‪ -1‬اإلفصاح عن أسس التقييم المستخدمة (التكلفة التاريخية‪ ،‬التكلفة الجارية‪ ،‬القيمة‬

‫االستردادية‪ ،‬القيمة العادلة أو القيمة الحالية) ألنها تمثل األسس التي أعدت القوائم المالية‬
‫بناء عليها‪ .‬وعند استخدام أكثر من أساس في القوائم المالية (مثل إعادة تقييم أصل‬
‫معين غير متداول) يمكن االكتفاء باإلشارة الى نوع األصل أو االلتزام الذي طبق عليه‬
‫أساس التقييم‪.‬‬

‫‪ -2‬اإلفصاح عن السياسات المحاسبية للمكاسب أو الخسائر الناتجة عن إعادة تقييم العمالت‬

‫األجنبية‪ ،‬وتحليل هذه المكاسب والخسائر كلما كان ذلك ممكناً‪.‬‬

‫‪ -3‬اإلفصاح عن سياسة تحديد الشهرة ونصيب حقوق األقلية‪ ،‬في حالة عرض القوائم المالية‬
‫المجمعة‪.‬‬

‫‪ -4‬اإلفصاح عن أي سياسة محاسبية غير مرتبطة بمعايير المحاسبة الدولية‪ ،‬ولكنها مطبقة‪.‬‬

‫▪ يجب أيضا أن تفصح المنشأة عن األحكام الشخصية التي تقوم به اإلدارة عند تطبيق السياسات‬
‫المحاسبية للمنشأة – بخالف تلك المتعلقة بالتقديرات – والتى من الممكن أن يكون لها تأثير جوهرى‬

‫‪79‬‬
 ‫على المبالغ التى يتم االعتراف بها في القوائم المالية‪ .‬فعلى سبيل المثال تمارس اإلدارة الحكم‬
‫الشخصى فى تحديد‪:‬‬

‫(أ) متى يتم تحويل جميع المخاطر و المكاسب األساسية لملكية األصول المالية إلى منشآت‬
‫أخرى‪.‬‬

‫(ج) ما إذا كانت عملية مبيعات معينة هى فى جوهرها ترتيبات تمويلية ‪ .‬وبالتالى فهى ال تنتج‬
‫إيراداً‪.‬‬

‫(د) ما إذا كان جوهر العالقة بين المنشأة ومنشأة أخرى ألغراض خاصة يشير إلى أن المنشأة‬
‫األخرى ذات األغراض الخاصة تسيطر عليها المنشأة ‪.‬‬

‫‪ 3-11‬المصادر األساسية للتقديرات غير المؤكدة‪:‬‬

‫▪ يجب على المنشأة أن تفصح فى اإليضاحات عن المعلومات الخاصة باالفتراضات األساسية‬

‫المستقبلية وأسس التقديرات غير المؤكدة فى تاريخ الميزانية التى لها مخاطر هامة وربما قد تؤدي‬
‫إلى تسويات هامة لقيم األصول وااللتزامات خالل العام المالي التالي‪ ،‬لذلك يجب أن تتضمن‬
‫اإليضاحات البيانات الخاصة بما يلي‪:‬‬

‫(أ) طبيعة األصول و االلتزامات‪.‬‬

‫(ب) القيمة المرحلة فى تاريخ القوائم المالية‪ ،‬على سبيل المثال‪:‬‬

‫‪ )1‬فى حالة غياب القيمة السوقية المستخدمة فى قياس األصول و االلتزامات التالية‪ ،‬فإن‬
‫التقديرات المستقبلية ضرورية لقياس إمكانية استخدام قيمة االصول الثابتة‪.‬‬

‫‪80‬‬
 ‫‪ )2‬تأثير التطورات التكنولوجية على المخزون و المخصصات الخاضعة لنتائج مستقبلية‬
‫الزالت قائمة‪.‬‬
‫‪ )3‬التزامات مزايا العاملين طويلة األجل مثل إلتزامات صندوق المعاشات‪ ،‬حيث أن هذه‬
‫التقديرات تتطلب افتراضات عن تسوية أخطار متعلقة بالتدفقات النقدية أو سعر الخصم‬
‫المستخدم‪.‬‬
‫‪ )4‬التغيرات المستقبلية فى المرتبات و التغيرات المستقبلية فى األسعار التى تؤثر على التكاليف األخرى‪.‬‬
‫كما يجب أن تفصح المنشأة عن المعلومات التي تساعد مستخدمى القوائم المالية على فهم الحكم‬ ‫▪‬
‫المهنى لإلدارة الخاص بالمستقبل والتقديرات األساسية غير المؤكدة‪ ،‬ومثال على أنواع اإلفصاحات‬
‫المطلوبة ما يلي‪:‬‬
‫(أ) طبيعة االفتراضات أو التقديرات األخرى غير المؤكدة‪.‬‬
‫(ب) مدى حساسية القيمة المرحلة للطريقة واالفتراضات والتقديرات الخاصة بحسابها متضمنة‬
‫أسباب تلك الحساسية‪.‬‬
‫(ج) الق اررات المتوقعة غير المؤكدة والمدى المعقول المحتمل خالل السنة المالية التالية في ضوء‬
‫القيم المرحلة لألصول وااللتزامات المتعلقة بها‪.‬‬
‫(د) تفسير للتغيرات التي تمت عن االفتراضات السابقة الخاصة بتلك األصول وااللتزامات في‬
‫حالة ما إذا بقي عدم التأكد‪.‬‬
‫▪ عندما يكون من غير العملي اإلفصاح عن مدى احتمالية تأثير االفتراضات األساسية أو المصدر‬
‫األساسي للتقدير غير المؤكد في تاريخ الميزانية‪ ،‬تفصح الشركة أنه بناء على المعرفة الموجودة أن‬
‫حدوثه ممكن خالل العام المالي التالي ربما يحتاج إلى تسوية هامة للقيمة المرحلة لتلك األصول‬
‫وااللتزامات‪.‬‬

‫‪81‬‬
 ‫‪ 4-11‬رأس المال‪:‬‬

‫يجب على المنشأة أن تفصح عن المعلومات التالية‪ ،‬والتي تمكن مستخدمي قوائمها المالية‬
‫من التعرف على أهداف وسياسات وأساليب إدارة رأس المال كما يلي‪:‬‬

‫‪ )1‬المعلومات النوعية عن أهداف وسياسات وأساليب إدارة رأس المال متضمنة (ولكن ليست مقصورة‬
‫على)‪:‬‬

‫أ‪ -‬وصف لما تقوم بإدارته كرأس مال‪.‬‬

‫ب‪ -‬وفي حالة ما إذا كانت المنشأة تخضع لمتطلبات رأس مال مفروضة من خارجها فيجب‬
‫اإلفصاح عن طبيعة تلك المتطلبات وكيفية تأثير تلك المتطلبات واندماجها مع إدارة‬
‫رأس المال‪.‬‬

‫ج‪ -‬وكيف تحقق المنشأة أهدافها في إدارة رأس المال‪.‬‬

‫‪ )2‬ملخص بالبيانات الكمية لما تديره كرأس مال‪ .‬فبعض المنشآت تنظر إلى بعض االلتزامات‬
‫المالية (مثل بعض أنواع القروض المساندة) كجزء من رأس المال‪ .‬والبعض اآلخر ينظر إلى‬
‫رأس المال بعد استبعاد بعض بنود حقوق الملكية (مثل البنود الناتجة من عمليات التغطية من‬
‫مخاطر التدفق النقدي)‪.‬‬

‫‪ )3‬أي تغييرات في (‪ )2( ،)1‬عن الفترة السابقة‪.‬‬

‫‪ )4‬عما إذا كانت قد التزمت خالل الفترة بمتطلبات رأس المال الخاضعة لها والمفروضة عليها من‬
‫جهات خارجية‪.‬‬

‫‪ )5‬اآلثار المترتبة على عدم التزام المنشأة بمتطلبات رأس المال هذه والمفروضة عليها من جهات‬
‫خارجية‪.‬‬

‫‪82‬‬
 ‫‪ 5-11‬األدوات المالية القابلة للتداول المصنفة كأدوات حقوق ملكية ( ‪Puttable financial instruments‬‬
‫‪:)classified as equity‬‬
‫بالنسبة لألدوات المالية القابلة للتداول المصنفة كأدوات حقوق ملكية‪ ،‬يجب على المنشأة‬
‫اإلفصاح (في حالة عدم اإلفصاح عنها في مكان آخر)‪:‬‬
‫(أ) ملخص للبيانات الكمية عن المبلغ المصنف كحقوق ملكية؛‬
‫(ب) أهدافها وسياساتها وعملياتها إلدارة التزامها بإعادة شراء أو استرداد األدوات عندما يطلب حاملي‬
‫هذه األدوات بذلك‪ ،‬بما في ذلك أي تغييرات من الفترة السابقة؛‬
‫(ج) التدفق النقدي الخارج المتوقع عند استرداد أو إعادة شراء تلك الفئة المالية من االدوات؛‬
‫(د) معلومات حول كيفية التدفق النقدي المتوقع عند االسترداد أو إعادة الشراء‪.‬‬
‫‪ 6-11‬إفصاحات أخرى‪:‬‬
‫‪ )1‬يجب على المنشأة أن تفصح عما يلي‪:‬‬
‫(أ) قيمة توزيعات األرباح المقترحة أو المعلن عنها قبل تاريخ اعتماد إصدار القوائم المالية‬
‫والتي لم يتم إثباتها كتوزيعات أرباح للمساهمين خالل الفترة والقيمة المتعلقة بقيمة السهم‪.‬‬
‫(ب) قيمة أية توزيعات متراكمة لألسهم الممتازة لم يتم إثباتها‪.‬‬
‫‪ )2‬يجب على المنشأة أن تفصح عن البنود التالية إال إذا كان قد أفصح عنها في البيانات المنشورة‬
‫المرافقة للقوائم المالية‪:‬‬
‫(أ) موطن المنشأة وشكلها القانوني وبلد التأسيس وعنوانها (محل النشاط إذا اختلف عن‬
‫بلد التأسيس)‪.‬‬
‫(ب) شرح ووصف لطبيعة نشاط المنشأة‪.‬‬
‫(ج) اسم الشركة األم واسم الشركة المؤسسة للمجموعة‪.‬‬

‫‪83‬‬
 ‫تمارين على الفصل الثاني‬

‫التمرين األول‪ :‬اختر اإلجابة الصحيحة لكل عبارة من العبارات التالية‪:‬‬

‫‪ )1‬أي مما يلي ال يعتبر من متطلبات اإلفصاح طبقاً لمعيار المحاسبة الدولي رقم (‪:)1‬‬
‫األصول المعدة للبيع‬ ‫ب‬ ‫عدد الموظفين‬ ‫أ‬
‫األصول غير الملموسة‬ ‫د‬ ‫المخصصات‬ ‫ج‬

‫‪ )2‬كم عدد االشكال لعرض قائمة الدخل الشامل‪:‬‬

‫اثنين‬ ‫ب‬ ‫واحد‬ ‫أ‬
‫ال شيء مما سبق‬ ‫د‬ ‫ثالثة‬ ‫ج‬

‫‪ )3‬أي مما يلي ال يعتبر من مكونات القوائم المالية طبقاً لمعيار المحاسبة الدولي رقم (‪:)1‬‬
‫نوع القوائم المالية مستقة أم مجمعة‬ ‫ب‬ ‫اسم المنشأة‬ ‫أ‬
‫عملة العرض‬ ‫د‬ ‫رأي اإلدارة في األداء‬ ‫ج‬

‫‪ )4‬أي مما ال يعتبر من مكونات قائمة المركز المالي‪:‬‬

‫الضرئب المؤجلة‬ ‫ب‬ ‫األرباح المحتجزة‬ ‫أ‬
‫تكلفة البضاعة المباعة‬ ‫د‬ ‫قيمة مخزون أخر المدة‬ ‫ج‬

‫‪ )5‬طبقاَ لمعيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )1‬ما هو الحد األدني لعدد مرات اعداد القوائم المالية؟‬
‫حسب متطلبات الشركة‬ ‫ب‬ ‫مرة على األقل سنوياً‬ ‫أ‬
‫أربع مرات في السنة‬ ‫د‬ ‫مرتين في السنة‬ ‫ج‬

‫‪ )6‬متى يسمح معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )1‬بالمقاصة‪:‬‬

‫أبداً‬ ‫ب‬ ‫دائما‬ ‫أ‬
‫عندما توافق األدارة‬ ‫د‬ ‫عندما يتطلب معيار محاسبي أخر ذلك‬ ‫ج‬

‫‪84‬‬
 ‫‪ )7‬أي من العبارات التالية تعتبر عبارة صحيحة طبقاً لمعيار المحاسبة الدولي رقم (‪:)1‬‬

‫أن البنود ذات األهمية النسبية الكبيرة يجب عرضها‬ ‫ب‬ ‫أن معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )1‬ينص على‬ ‫أ‬
‫بشكل منفصل‬ ‫طريقة ترتيب البند داخل القوائم المالية‬
‫ال شئ مما سبق‬ ‫د‬ ‫أن البنود ذات األهمية النسبية الكبيرة يمكن دمجها‬ ‫ج‬
‫وعرضها في رقم واحد‬
‫‪ )8‬أي مما يلي يعتبر من المعلومات التي يجب عرضها في صلب قائمة المركز المالي‪:‬‬
‫المخصصات‬ ‫ب‬ ‫الضرائب المؤجلة‬ ‫أ‬
‫كل ما سبق‬ ‫د‬ ‫المخزون‬ ‫ج‬
‫‪ )9‬أي مما يلي يعتبر من المعلومات التي ال يجب عرضها في صلب قائمة الدخل الشامل‪:‬‬
‫تكاليف التمويل‬ ‫ب‬ ‫اإليرادات‬ ‫أ‬
‫تكلفة البضاعة المباعة‬ ‫د‬ ‫الضرائب المؤجلة‬ ‫ج‬
‫‪ )10‬طبقا لمعيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )1‬يتم تصنيف االلتزام على أنه التزام متداول عندما ينطبق‬
‫عليه أحد الحاالت التالية ماعدا‪:‬‬
‫يكون بغرض المتاجرة‬ ‫ب‬ ‫يكون من المتوقع تسويته خالل دورة التشغيل المعتادة‬ ‫أ‬
‫للمنشأة‬
‫تستطيع المنشأة تأجيل سداده لمدة تتجاوز ‪12‬‬ ‫د‬ ‫يكون االلتزام مستحق التسوية خالل اثنى عشر شه اًر من‬ ‫ج‬
‫شهر على األقل بعد تاريخ الميزانية‬ ‫تاريخ الميزانية‬
‫‪ )11‬طبقا لمعيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )1‬يتم تصنيف األصل على أنه أصل متداول عندما ينطبق‬
‫عليه أحد الحاالت التالية ماعدا‪:‬‬

‫عندما يحتفظ به أساساً لغرض المتاجرة‪.‬‬ ‫ب‬ ‫عندما يتم االحتفاظ به بغرض البيع أو االستخدام خالل‬ ‫أ‬
‫دورة التشغيل المعتادة للمنشأة‪.‬‬

‫إذا كان األصل يتمثل في نقدية أو ما في حكمها حتى إذا‬ ‫د‬ ‫يتوقع تحقق قيمته خالل اثني عشر شه اًر من تاريخ‬ ‫ج‬
‫كان هناك قيود تمنع تبادله أو استخدامه في سداد التزام‬ ‫الميزانية‪.‬‬
‫لمدة اثني عشر شه اًر على األقل بعد تاريخ الميزانية‪.‬‬

‫‪85‬‬
 ‫‪ )12‬طبقا لمعيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )1‬فإن مصطلح الربح والخسارة يعني‪:‬‬
‫إجمالي الدخل مطروحاً منه المصروفات‪ ،‬ومكونات‬ ‫ب‬ ‫إجمالي الدخل مطروحاً منه المصروفات‪ ،‬باستثناء‬ ‫أ‬
‫الدخل الشامل اآلخر‬ ‫مكونات الدخل الشامل اآلخر‬
‫ال شيء مما سبق‬ ‫د‬ ‫إجمالي الدخل مطروحاً منه مكونات الدخل الشامل‬ ‫ج‬
‫اآلخر‬
‫‪ )13‬طبقا لمعيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )1‬فإن يجب تطبيق افتراض الثبات في عرض وتبويب البنود‬
‫في القوائم المالية ما لم‪:‬‬
‫إذا كان تغيير أسلوب العرض والتبويب سوف يسفر‬ ‫ب‬ ‫يحدث تغير ملموس فى طبيعة عمليات المنشأة‬ ‫أ‬
‫عن عرض أكثر مالءمة لألحداث والمعامالت‬
‫كل ما سبق‬ ‫د‬ ‫يتطلب معيار محاسبي آخر إجراء تغيير فى العرض‬ ‫ج‬
‫‪ )14‬أي مما يلي يعتبر من المعلومات التي يجب عرضها في صلب قائمة المركز المالي‪:‬‬
‫طبيعة وغرض االحتياطيات‬ ‫ب‬ ‫عدد األسهم‬ ‫أ‬
‫الضرائب المؤجلة‬ ‫د‬ ‫مصروف الضرائب‬ ‫ج‬
‫‪ )15‬أي من التقارير التالية ال يعتبر من مكونات القوائم المالية المكتملة طبقاً لمعيار المحاسبة الدولي‬
‫رقم (‪:)1‬‬
‫قائمة التدفقات النقدية‬ ‫ب‬ ‫قائمة الدخل الشامل‬ ‫أ‬
‫قائمة التغييرات في حقوق الملكية‬ ‫د‬ ‫تقرير اإلدارة عن األداء المالي‬ ‫ج‬
‫‪ )16‬أي مما يلي ال يعتبر من مكونات الدخل الشامل اآلخر في قائمة الدخل الشامل‪:‬‬
‫األرباح والخسائر الناتجة عن ترجمة أسعار الصرف‬ ‫ب‬ ‫التغييرات في فائض إعادة التقييم لألصول الثابتة‬ ‫أ‬
‫الناتجة عن ترجمة العملة االجنية إلى عملة التقرير‬ ‫واألصول غير الملموسة‬
‫ال شيء مما سبق‬ ‫د‬ ‫األرباح والخسائر الناتجة عن بيع األصول الثابتة‬ ‫ج‬
‫‪ )17‬أي مما يلي ال تعتبر من اإلعتبارات العامة لعرض القوائم المالية طبقاً لمعيار المحاسبة الدولي‬
‫رقم (‪:)1‬‬
‫مبدأ التكلفة التاريخية‬ ‫ب‬ ‫المقاصة‬ ‫أ‬
‫تكرار إعداد القوائم المالية‬ ‫د‬ ‫الثبات في العرض‬ ‫ج‬

‫‪86‬‬
 ‫‪ )18‬ينطبق معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )1‬على‪:‬‬
‫القوائم المالية ذات األغراض العامة‬ ‫ب‬ ‫جميع القوائم المالية المعدة عن المنشأة‬ ‫أ‬
‫ب‪ ،‬ج صحيحتان‬ ‫د‬ ‫القوائم المالية المختصرة‬ ‫ج‬
‫‪ )19‬يطبق أساس االستحقاق المحاسبي على جميع القوائم المالية ماعدا‪:‬‬
‫قائمة التغييرات في حقوق الملكية‬ ‫ب‬ ‫قائمة التدفقات النقدية‬ ‫أ‬
‫قائمة الدخل الشامل االَخر‬ ‫د‬ ‫قائمة الدخل الشامل‬ ‫ج‬
‫‪ )20‬يسمح معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )1‬للمنشأة باستخدام أحد الطريقتين لتصنيف مصروفاتها‪:‬‬
‫التحليل طبقاً لطبيعة المصروف أو لمصدر المصروف‬ ‫ب‬ ‫التحليل طبقاً لطبيعة المصروف أو وظيفة المصروف‬ ‫أ‬
‫ال شيء مما سبق‬ ‫د‬ ‫التحليل طبقاً لمصدر المصروف أو الغرض من‬ ‫ج‬
‫المصروف‬
‫إجابة التمرين األول‬
‫‪10‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫رقم السؤال‬
‫د‬ ‫ج‬ ‫د‬ ‫ب‬ ‫ج‬ ‫أ‬ ‫د‬ ‫ج‬ ‫ب‬ ‫أ‬ ‫اإلجابة‬
‫‪20‬‬ ‫‪19‬‬ ‫‪18‬‬ ‫‪17‬‬ ‫‪16‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪14‬‬ ‫‪13‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪11‬‬ ‫رقم السؤال‬
‫أ‬ ‫أ‬ ‫ب‬ ‫ب‬ ‫ج‬ ‫ج‬ ‫د‬ ‫د‬ ‫أ‬ ‫د‬ ‫اإلجابة‬

‫‪87‬‬
 ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫معيار احملاسبة الدويل "‪:"IAS 8‬‬

‫السياسات احملاسبية‪،‬‬

‫والتغريات يف التقديرات احملاسبية‪ ،‬واألخطاء‬

 ‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪: "IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬

‫الفصل الثالث‪ :‬معيار احملاسبة الدويل رقم (‪"IAS 8" )8‬‬

‫السياسات احملاسبية‪ ،‬والتغريات يف التقديرات احملاسبية‪ ،‬واألخطاء‬

‫أهداف الفصل‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل ينبغي أن يكون الطالب ملماً بالموضوعات التالية‪:‬‬

‫معير ا الاس ةررلد الر ول( ا ر ‪" :)8‬السي ةر ا الاس ة ر يد‬ ‫‪ -1‬التعر ع ى ررف ر ع ونطر‬
‫والتغي اا ف( التق ي اا الاس ة يد واألخط ء"‪.‬‬

‫‪ -2‬التع ر ع ى ررف الف ر و واتختاف ر ا تررير اغيي ر السي ة ر ا الاس ة ر يد واغيي ر التق ر ي اا‬
‫الاس ة يد واصسيح أخط ء السنواا الس بقد‪.‬‬

‫‪ -3‬التع ع ى ف كيفيد اختير ا واط يررس السي ةر ا الاس ةر يد والاع لجررد الاس ةر يد ل تغيير‬
‫ف( السي ة ا الاس ة يد ومتط ل ا اإلفص ح الا الطد ته ‪.‬‬

‫‪ -4‬التعر ر ر ع ى ر ررف الاع لج ر ررد الاس ةر ر ر يد ل تغيير ر ر ف ر رر( التقر ر ر ي اا الاس ةر ر ر يد ومتط لر ر ر ا‬
‫اإلفص ح الا الطد ته ‪.‬‬

‫فر( الفتر اا السر بقد ومتط لر ا اإلفصر ح‬ ‫‪ -5‬التع ع ى ف الاع لجد الاس ةر يد لخخطر ء التر( اسر‬
‫الا الطد ته ‪.‬‬

‫‪89‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :"IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪: "IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬

‫عناصر الفصل‪:‬‬

‫‪ -1‬مقدمة‪.‬‬

‫‪ -2‬هدف المعيار‪.‬‬

‫‪ -3‬نطاق المعيار‪.‬‬

‫‪ -4‬التعريفات الواردة في المعيار‪.‬‬

‫‪ -5‬السياسات المحاسبية ‪:Accounting Policies‬‬

‫‪ 1-5‬اختيار وتطبيق السياسات المحاسبية‪.‬‬
‫‪ 2-5‬الثبات في السياسات المحاسبية‪.‬‬
‫‪ 3-5‬التغيرات في السياسات المحاسبية‪.‬‬
‫‪ 4-5‬تطبيق التغيرات في السياسات المحاسبية‪.‬‬
‫‪ 5-5‬التطبيق بأثر رجعي‪.‬‬
‫‪ 6-5‬القيود على التطبيق بأثر رجعي‪.‬‬
‫‪ 7-5‬متطلبات اإلفصاح عن التغيرات في السياسات المحاسبية‪.‬‬
‫‪ -6‬التقديرات المحاسبية ‪Accounting Estimates‬‬
‫‪ 1-6‬المعالجة المحاسبية للتغيرات في التقديرات المحاسبية‪.‬‬
‫‪ 2-6‬متطلبات اإلفصاح عن التغيرات في التقديرات المحاسبية‪.‬‬
‫‪ -7‬تصحيح األخطاء‪Correction of Errors‬‬
‫‪ 1-7‬المعالجة المحاسبية ألخطاء السنوات السابقة‪.‬‬
‫‪ 2-7‬القيود على إعادة العرض بأثر رجعي‪.‬‬
‫‪ 3-7‬متطلبات اإلفصاح عن أخطاء الفترات السابقة‪.‬‬

‫‪90‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :"IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪: "IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬

‫‪ -1‬مقدمة‪:‬‬

‫يؤدي ال(‬ ‫ف( الظ وع الخ صد ب لانشأة وال يئد الاسيطد ته و و م‬ ‫نظ اً ل تغي اا الت( اس‬
‫ظهوا مع وم ا ج ي ة ل اكر موجودة مر ل ما يتط ب مر الانشأة أن اقوم تتغيي السي ة ا او التق ي اا‬
‫الاس ة يد الخ صد ته ته ع ى ض واوفي مع وم ا أكث مص اقيد ومائاد ىر الا كز الا ل( واألداء‬
‫‪ )8‬ته ع وضع مع يي اختي ا واغيي السي ة ا‬ ‫الا ل( ل انشأة لذلك فق ج ء معي ا الاس ةلد ال ول( ا‬
‫الاس ة يد والاع لجد الاس ة يد ل تغي اا ف( السي ة ا والتق ي اا الاس ة يد واصسيح األخط ء الاتع قد بفت اا‬
‫ة بقد ب إلض فد إلف اس ي متط ل ا اإلفص ح ىر التغي اا ف( السي ة ا والتق ي اا الاس ة يد‪.‬‬

‫‪ -2‬هدف المعيار‪:‬‬

‫‪ )8‬إلف اس ي أةس اختي ا واغيي السي ة ا الاس ة يد‬ ‫يه ع معي ا الاس ةلد ال ول( ا‬
‫ب إلض فد ال( الاع لجد الاس ة يد واتفص ح ىر التغي اا ف( السي ة ا الاس ة يد والتغي اا ف(‬
‫التق ي اا الاس ة يد واصسيح األخط ء الاتع قد ب لسنواا الس بقد وذلك ته ع دى واعزيز مائاد‬
‫وداجد الثقد ف( القوائ الا ليد ل انشأة وإمك نيد مق اند ا ك القوائ الا ليد مر فت ة ألخ ى لنفس الانشأة‬
‫وكذلك مع القوائ الا ليد ل انشآا أخ ى‪.‬‬

‫‪ -3‬نطاق المعيار‪:‬‬
‫يطبق هذا المعيار عند اختيار وتطبيق والمحاسبة عن السياسات المحاسبية‪ ،‬وكذلك المحاسبة‬
‫عن التغيرات في التقديرات المحاسبية وتصحيح أخطاء الفترات السابقة‪.‬‬

‫‪ -4‬التعريفات الواردة في المعيار‪:‬‬

‫السياسات المحاسبية‪:‬‬

‫( الال دئ واألةس والقواى والاا اة ا الت( اقوم الانشأة تتط يقه ىن إى اد وى ض القوائ‬
‫الا ليد‪.‬‬

‫‪91‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :"IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪: "IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬

‫التغيير في التقدير المحاسبي‪:‬‬

‫و اع يل ف( القياد ال فت يد ألصل أو التزام أو م غ ات اك‪/‬اتةتهاك ال واي ألصل الذي‬

‫والان فع واتلتزام ا الاستق يد الاتو عد الا الطد ب ألصول‬ ‫الوضع الس ض‬ ‫ينتج ىر اق ي‬
‫واتلتزام ا‪ .‬وانشأ التغي اا ف( التق ي اا الاس ة يد ىر مع وم ا ج ي ة أو اطوااا ج ي ة ل اكر‬
‫متوف ة ومع ومد ة بق ً وى يه فه( ليست اصسيس ً ألخط ء‪.‬‬

‫أخطاء الفترات السابقة‪:‬‬

‫( إغف ل حذع) أو اس يف ف( القوائ الا ليد ل انشأة ىر فت ة ة بقد أو أكث ينشأ نتيجد ى م‬
‫الق اة ى ف اةتخ ام مع وم ا موثو ته أو نتيجد ةوء اةتخ ام ذه الاع وم ا الت(‪:‬‬

‫أ) ك نت مت حد ومتوف ة ىن م اات الاوافقد ى ف إص اا القوائ الا ليد ىر ذه الفت اا؛ و‬

‫بعير اتىتل ا ف( إى اد واصوي ا ك القوائ‬ ‫ب) ك ن مر الاتو ع السصول ى يه وأخذ‬

‫الا ليد‪.‬‬

‫واتضار ا ك األخط ء اأثي اا األخط ء السس تيد واألخط ء ف( اط يس السي ة ا الاس ة يد‬
‫وإغف ل أو ةوء افسي السق ئس والغش أو الت ليس‪.‬‬

‫الحذف الجوهري أو الهام نسبياً‬

‫ذا السذع او التس يف‬ ‫إغف ل حذع) أو اس يف ال ن ذو أ ايد نس يد ىن م يؤث‬ ‫يعت‬

‫الاستخ مون ى ف أة س ال ي ن ا‬ ‫بصواة منف دة أو مجتاعد ى ف الق اااا ات تص ديد الت( يتخذ‬

‫السك ى يه وفق ً‬ ‫الا ليد واعتا األ ايد ى ف حج وط يعد التس يف أو السذع الذي ا إطا‬
‫ل ظ وع الاسيطد و يكون حج او ط يعد ال ن أو كا ا الع مل الاس د ف( ذا السك ‪.‬‬

‫‪92‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :"IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪: "IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬

‫التطبيق بأثر رجعي‪:‬‬

‫وظ وع أخ ى ة بقد كا لو ك نت‬ ‫و اط يس ةي ةد مس ة يد ج ي ة ى ف مع ماا وأح ا‬

‫ذه السي ةد ( الاطلقد بصفد دائاد‪.‬‬

‫إعادة العرض بأثر رجعي‪:‬‬

‫و اصسيح اتىت اع والقي س واإلفص ح ىر قي ىن ص القوائ الا ليد كا لو ك ن خطأ الفت ة‬

‫أت اً‪.‬‬ ‫الس بقد ل يس‬

‫تعذر التطبيق من الناحية العملية‪:‬‬

‫اط يس أح الاتط ل ا غي ىا ( ىن م يتعذا ى ف الانشأة اط يقه بع القي م بكل‬ ‫يعت‬

‫الاجهوداا الاعقولد ف( ذا الشأن و يتعذا مر الن حيد العا يد اط يس التغي ف( ةي ةد مس ة يد‬
‫بأث اجع( أو إى دة الع ض بأث اجع( لتصسيح خطأ ىر فت ة معيند وذلك ىن م ‪:‬‬

‫أ) ت ياكر اس ي اَث ا التط يس بأث اجع( أو إى دة الع ض بأث اجع(‪.‬‬

‫أو ب) يتط ب التط يس أو إى دة الع ض بأث اجع( وجود افت اض ا ىا ك نت ى يه نيد اإلدااة‬
‫ف( ذه الفت ة‪.‬‬

‫مد ىر القي وك ن مر‬ ‫أو ج) يتط ب التط يس أو إى دة الع ض بأث اجع( إى اد اق ي اا‬
‫مر‬ ‫الاستسيل ااييز الاع وم ا الاتع قد تهذه التق ي اا بصواة موضوعيد ىر غي‬
‫الاع وم ا الت(‪:‬‬

‫‪ -1‬اق م أدلد ىر الظ وع الت( ك نت ئاد ف( ا ايخ اتىت اع أو القي س أو اإلفص ح‬

‫ىر ذه القي ‪.‬‬
‫‪ -2‬ك ن مر الااكر أن اكون مت حد ىن م ا اىتا د اص اا القوائ الا ليد ىر ذه الفت ة‬
‫الس بقد‪.‬‬

‫‪93‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :"IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪: "IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬

‫‪ -5‬السياسات المحاسبية ‪:Accounting Policies‬‬

‫السي ة ا الاس ة يد األة س ف( فه واقيي الاع وم ا الت( استوي ى يه القوائ الا ليد‬ ‫اعت‬
‫ونظ اً لتع د الاع لج ا الاس ة يد ال ي د الااكند باوجب مع يي الاس ةلد ال وليد ى ف ة يل الاث ل‬
‫‪ )2‬نج أنه أىطف السس لإلدااة ف( اتختي ا تير ط يقد الاتوةط‬ ‫طلق ً لاعي ا الاس ةلد ال ول( ا‬
‫الا جح) أو ط يقد الوااد أوتً يص ع أوتً) لتقيي الاخزون وكذلك األم ب لنسلد تختي ا ط يقد‬
‫ات اك الان ةلد لخصول فيقع ى ف إدااة الانشأة مسئوليد اختي ا واط يس السي ة ا الاس ة يد والت(‬
‫الا كز الا ل( ونت ئج أىا ل الانشأة واق م مع وم ا اتصف ب لاائاد ويعتا‬ ‫اعكس بع الد وص‬
‫ى يه و ت د ل فه و ت د ل اق اند‪.‬‬

‫‪ 1-5‬اختيار وتطبيق السياسات المحاسبية‪:‬‬

‫فيجب اس ي السي ة ا‬ ‫‪ )1‬ىن م يط س معي ا مس ةلد دول( مس د ى ف مع م د أو ح‬

‫‪.‬‬ ‫الاس ة يد الت( اطلقه الانشأة ى ف ا ك الاع م د أو الس‬
‫أو ظ ع أخ‬ ‫‪ )2‬ىن ى م وجود معي ا مس ة ( ينط س بشكل مس د ى ف مع م د أو ح‬
‫استخ م اإلدااة حكاه ف( وضع واط يس السي ةد الاس ة يد الت( اؤدي إلف مع وم ا اتصف‬
‫با ي (‪:‬‬
‫أ) أن تكون ذات صلة باحتياجات (المالءمة) مستخ م( الاع وم ا الاس ة يد تاخ ذ‬
‫الق اااا ات تص ديد ال شي ة‪.‬‬
‫ب) ويمكن االعتماد عليها مر خال أنه اجعل القوائ الا ليد‪:‬‬
‫وأم ند ىر الا كز الا ل( واألداء الا ل( والت فق ا النق يد ل انشأة‪.‬‬ ‫بص‬ ‫• اع‬
‫والظ وع األخ ى وليس مج د‬ ‫ات تص دي ل اع ماا واألح ا‬ ‫• اعكس الجو‬
‫الشكل الق نون( له ‪.‬‬
‫• مس ي ة أي خ ليد مر التسيز‪.‬‬

‫‪94‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :"IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪: "IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬

‫• مكتا د ف( ك فد جوان ه اله مد‪.‬‬

‫• اتس ب لسيطد والسذا متسفظد)‪.‬‬
‫‪ )3‬ىن م استخ م اإلدااة حكاه ف( وضع واط يس السي ةد الاس ة يد فيتعير ى يه ال جوع إلف‬
‫واط يس الاص دا الت ليد م الد ا ايل ً ان زلي ً‪:‬‬
‫الا ليد مع‬ ‫ال وليد إلى اد التق اي‬ ‫أ‪ -‬الاتط ل ا واإلاش داا الت( اتضانه الاع يي‬
‫موضوى ا ما ث د ذاا ص د‪.‬‬
‫ب‪ -‬التع يف ا وأةس اتىت اع ومف هي قي س األصول واتلتزام ا واإلي اداا والاص وف ا‬
‫الواادة ف( اإلط ا الاف هيا( إلى اد وى ض القوائ الا ليد‪.‬‬
‫ااا الس يثد ل هيئ ا والجه ا األخ ى الانوط ته‬
‫ج‪ -‬ياكر لإلدااة ال جوء أيض ً إلف اإلص ا‬
‫الاس ةلد‬ ‫مع يي‬ ‫الاس ةلد واستخ م إط ا ومف هي ما ث د لتطوي‬ ‫توضع مع يي‬
‫مر الاا اة ا المقبولة في الصناعة التي تعمل بها المنشأة وبما ال يتعارض‬ ‫وغي‬
‫ذلك مع المصادر المذكورة سابقا ً في الفقرتين أ و ب‪.‬‬

‫‪ 2-5‬الثبات في السياسات المحاسبية‪:‬‬

‫يجب ى ف الانشأة الثل ا ف( اختي ا واط يس ةي ةته الاس ة يد ى ف الاع ماا واألح ا‬

‫يكون مائاً‬ ‫والس تا األخ ى الاتا ث د م ل يشت ط أو يساح معي ا مس ة ( تت ويب معير ل نود‬
‫معه اط يس ةي ة ا مخت فد ى يه لذا فعن م يتط ب أو يساح معي ا مس ة ( مس د أو يساح باثل‬
‫ذا الت ويب فإنه يجب اختي ا ةي ةد مس ة يد من ةلد ومائاد واتةتا اا ف( اط يقه ى ف كل ا ويب‬
‫مر ا ك الت ويل ا‪.‬‬

‫‪95‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :"IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪: "IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬

‫‪ 3-5‬التغيرات في السياسات المحاسبية‪:‬‬

‫يساح ذا الاعي ا ب لتغي ف( السي ةد الاس ة يد فقط ف( ح لد م إذا ك ن‪:‬‬

‫مثل التغي ف( اسعي الانص ع مر‬ ‫‪ .1‬ذا التغيي مط وب ً باوجب معي ا مس ة ( أخ‬
‫الاخزون)‪ .‬أو‬
‫‪ .2‬ذا التغيي يؤدي إلف وائ م ليد اق م مع وم ا ياكر اتىتا د ى يه وأكث ص د ب لاع ماا‬
‫والظ وع األخ ى الت( اؤث ى ف الا كز الا ل( أو األداء الا ل( أو ا فق اه النق يد‬ ‫واألح ا‬
‫ئاد الت فق ا النق يد)‬ ‫ل انشأة مثل التغي ف( ط‬

‫‪ )8‬التغيي اا الت ليد كتغيي اا ف( السي ةد الاس ة يد‪:‬‬ ‫الاعي ا الاس ة ( ال ول( ا‬ ‫وت يعت‬

‫أو ح تا أخ ى ج ي ة اخت ف ف( جو‬ ‫‪ .1‬اط يس ةي ةد مس ة يد ى ف مع ماا أو أح ا‬

‫ف( الا ض( مثل اسول اةتثا ا ىق اي إلف أصل ث تت)‪.‬‬ ‫ىر ا ك الت( ك نت اس‬
‫مر‬ ‫أو ح تا أخ ى ج ي ة ل اس‬ ‫‪ .2‬اط يس ةي ةد مس ة يد ج ي ة ى ف مع ماا أو أح ا‬
‫ل أو ك نت ت اتس ب أل ايد النس يد‪.‬‬

‫‪ 4-5‬تطبيق التغيرات في السياسات المحاسبية‪:‬‬

‫يجب ى ف الانشأة أن اقوم تتط يس الاس ةلد ىر التغيي ف( السي ةد الاس ة يد ىن م ‪:‬‬

‫‪ )1‬اقوم تتغيي السي ةد الاس ة يد الن اج ىر التط يس األول( لاعي ا دول( ل تق اي الا ليد ‪IFRS‬‬
‫باوجب األحك م اتنتق ليد الاس دة ف( ذلك الاعي ا إن وج ا‪ .‬وياحظ أن التط يس الالك‬
‫اغيي اً اختي اي ف( السي ةد الاس ة يد لغ ض ذا الاعي ا‪.‬‬ ‫لاعي ا مس ة ( ج ي ت يعت‬
‫‪ )2‬ىن م اقوم الانشأة تتغيي السي ةد الاس ة يد ىن التط يس األول( لاعي ا أو افسي معير ت‬
‫أو إذا مت تتغيي السي ةد‬ ‫يستوي أحك م ً انتق ليد مس دة اس د كيفيد اط يس ذا التغيي‬
‫الاس ة يد بشكل اختي اي يجب ى يه اط يس التغيي بأث اجع(‪.‬‬

‫‪96‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :"IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪: "IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬

‫‪ 5-5‬التطبيق بأثر رجعي‪:‬‬

‫يت التط يس بأث اجع( مر خال اع يل اصي أول الا ة لكل تن متأث مر تنود حقو الا كيد‬
‫وذلك ألبع فت ة ة بقد مع وضد) ب إلض فد الف اع يل الال لغ الاق اند الاع وضد ف( القوائ الا ليد‬
‫كا لو أن السي ةد الاس ة يد الج ي ة ( الت( ك نت مطلقد دائا ً‪.‬‬

‫‪ 6-5‬القيود على التطبيق بأثر رجعي‪:‬‬

‫مر غي الااكر اط يس التغي ف( السي ةد الاس ة يد بأث اجع( أو إى دة الع ض بأث‬ ‫يعت‬
‫ف( اع يف اعذا التط يس مر‬ ‫اجع( لتصويب خطأ معير إذا اواف ا أح الس تا الت( ا ذك‬
‫الن حيد العا يد ف( التع يف ا الخ صد ب لاعي ا‪.‬‬

‫ىن م يكون مر الصعب أو مر غي العا ( اس ي األث الت اكا( ف( ت ايد الفت ة الس ليد‬
‫لتط يس السي ةد الاس ة يد الج ي ة ى ف ك فد الفت اا الس بقد يت اع يل الاع وم ا الاق اند لتط يس‬
‫السي ةد الاس ة يد الج ي ة بأث مستق ( مر ت ايد أول فت ة ت د ل تط يس أي يت اع يل األاص ة‬
‫اتفتت حيد لخصول واتلتزام ا ف( الفت ة الاحقد مع اع ياا مق ت د له ل صي اتفتت ح( لكل تن‬
‫مر تنود حقو الا كيد اس ي اً األاب ح الاستجزة) وإذا ك ن مر العا ( إى دة ى ض الاع وم ا‬
‫الاق اند فإن األث الات اك ل تغي ف( السي ةد الاس ة يد كا ف( أول فت ة مق اند مع وضد ةيت‬
‫التق ي ىنه كتع يل ل صي األاب ح الاستجزة أول الا ة لت ك الفت ة‪.‬‬

‫‪ 7-5‬متطلبات اإلفصاح عن التغيرات في السياسات المحاسبية‪:‬‬

‫‪ )1‬ىن م يت اب ى ف اط يس معي ا مس ة ( ألول م ة اأثي ى ف الفت ة الس ليد أو أي فت ة ة بقد أو‬

‫ىن م يكون له اأثي ى ف الفت اا الاستق يد فيجب ى ف الانشأة أن افصح ىر إت لو اعذا ى ف‬
‫الانشأة مر الن حيد العا يد اس ي قياد ذلك التأثي )‪:‬‬
‫أ) اة الاعي ا ال ول( إلى اد التق اي الا ليد؛‬
‫ب) أن التغيي ف( السي ةد الاس ة يد يت وفق ً لخحك م اتنتق ليد ل اعي ا ف( ح لد وجود )؛‬

‫‪97‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :"IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪: "IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬

‫ج) ط يعد التغيي ف( السي ةد الاس ة يد؛‬

‫د) وصف األحك م اتنتق ليد ف( ح لد وجود )؛‬
‫يكون له أث ى ف الفت اا الاستق يد ف( ح لد وجود )؛‬ ‫ه) األحك م اتنتق ليد الت(‬
‫و) مق اا التع يل ل فت ة الس ليد وكل فت ة ة بقد مع وضد ك ا ك ن ذلك ماكن ً مر الن حيد‬
‫العا يد) وذلك‪:‬‬
‫‪ .1‬ى ف كل تن ف( القوائ الا ليد اأث تذلك التغيي ؛ و‬
‫‪ .2‬ى ف النصيب األة ة( والاخفف ل سه مر األاب ح إذا ك ن معي ا الاس ةلد ال ول(‬
‫‪" )33‬حصد السه مر األاب ح" ينط س ى ف الانشأة‬ ‫ا‬
‫ز) مق اا التع يل الاتع س ب لفت اا الت( اس س ا ك الفت ة الاع وضد ك ا ك ن ذلك ماكن ً مر‬
‫الن حيد العا يد؛ و‬
‫ح) اإلفص ح ىر الظ وع الت( أدا مر الن حيد العا يد إلف اعذا التط يس بأث اجع( ل فت ة أو‬
‫الفت اا الس بقد ب إلض فد إلف وصف كيفيد اط يس التغيي ف( السي ةد الاس ة يد والتو يت‬
‫الذي ت أ ف( التط يس‪.‬‬
‫‪ )2‬ىن م يكون ل تغيي اتختي اي ف( السي ةد الاس ة يد اأثي ى ف الفت ة الس ليد أو أي فت ة ة بقد‬
‫أو ىن م يكون له اأثي ى ف الفت اا‬ ‫أو ىن م يتعذا مر الن حيد العا يد اس ي قياد ذلك التأثي‬
‫الاستق يد فإن ى ف الانشأة أن افصح ىر‪:‬‬
‫أ) ط يعد التغيي ف( السي ةد الاس ة يد؛‬
‫ب) األةل ب الت( ا ىو إلف أن اط يس السي ةد الاس ة يد الج ي ة يوف مع وم ا ياكر اتىتا د‬
‫ى يه وأكث ماءمد؛‬
‫ج) مق اا التع يل ل فت ة الس ليد وكل فت ة ة بقد مع وضد إلف الس الق تل ل تط يس‪:‬‬
‫• ىر كل تن ف( القوائ الا ليد اأث تذلك التغيي ؛ و‬

‫‪98‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :"IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪: "IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬

‫• ى ف النصيب األة ة( والاخفف ل سه مر األاب ح إذا ك ن معي ا الاس ةلد‬

‫‪" )33‬حصد السه مر األاب ح" ينط س ى ف الانشأة؛‬ ‫ال ول( ا‬
‫د) مق اا التع يل الاتع س ب لفت اا الت( اس س ا ك الفت ة الاع وضد ك ا ك ن ذلك ماكن ً مر‬
‫الن حيد العا يد؛ و‬
‫ه) اإلفص ح ىر الظ وع الت( أدا مر الن حيد العا يد إلف اعذا التط يس بأث اجع( ل فت ة أو‬
‫الفت اا الس بقد ب إلض فد إلف وصف كيفيد اط يس التغيي ف( السي ةد الاس ة يد والتو يت‬
‫الذي ت أ ف( التط يس‪.‬‬
‫ولكر ل اق الانشأة تتط يس ذلك‬ ‫‪ )3‬ف( ح لد ص وا معي ا دول( إلى اد التق اي الا ليد ج ي‬
‫الاعي ا ألنه ل ي أ ة ي نه بع ى ف الانشأة أن افصح ىر‪:‬‬
‫أ) حقيقد ص وا معي ا دول( ج ي ول اق الانشأة تتط يس ذلك الاعي ا ألنه ل ي أ ة ي نه بع ؛‬
‫و‬
‫ب) الاع وم ا الاع وفد أو الق ت د إلف التقيي بشكل معقول والا الطد ب لتأثي الاستال ى ف القوائ‬
‫الا ليد نتيجد اط يس الاعي ا ال ول( إلى اد التق اي الا ليد الج ي ف( فت ة التط يس األول(‪.‬‬

‫مثال (‪:)1‬‬

‫مت ش كد اإلخاص تتغيي ةي ةد اسعي الانص ع مر الاخزون ف( ‪ 2021/12/31‬مر ط يقد‬

‫الاتوةط الا جح إلف ط يقد الوااد أوتً يص ع أوتً ب ىتل ا الط يقد األكث د د ومائاد لتسعي‬
‫الاخزون‪ .‬و أدى ذلك إلف زي دة قياد مخزون أخ الا ة بقياد ‪ 5000‬جنيه ةنوي ً ت ايد مر ى م‬
‫‪ 2019‬وحتف ى م ‪ 2021‬و ت غت الزي دة الت اكايد ف( نه يد ى م ‪ 2019‬م غ ‪ 10.000‬جنيه‪.‬‬

‫الانص ع مر‬ ‫ط يقد اسعي‬ ‫ل اغيي‬ ‫ئاد ال خل لع م( ‪ 2020‬و‪2021‬‬ ‫وفيا ي ( تي ن ا‬

‫الاخزون‪:‬‬

‫‪99‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :"IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪: "IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬

‫‪2021‬‬ ‫‪2020‬‬ ‫بيان‬

‫‪500.000‬‬ ‫‪400.000‬‬ ‫الا يع ا‬

‫‪)200.000‬‬ ‫‪)160.000‬‬ ‫يخص ‪ :‬اك فد الا يع ا‬

‫‪300.000‬‬ ‫‪240.000‬‬ ‫مجال ال بح‬

‫‪)60.000‬‬ ‫‪)40.000‬‬ ‫مص ايف ال يع والتوزيع‬

‫‪)110.000‬‬ ‫‪)90.000‬‬ ‫مص ايف إداايد وىاوميد‬

‫‪130.000‬‬ ‫‪110.000‬‬ ‫ص ف( ال بح ل الض يلد‬

‫‪)39.000‬‬ ‫‪)33.000‬‬ ‫يخص ‪ :‬ض يلد ال خل ‪%30‬‬

‫‪91.000‬‬ ‫‪77.000‬‬ ‫ص ف( ال بح بع الض يلد‬

‫ف ذا ى ات ان اصي األاب ح الاستجزة أول الا ة لع م ‪ 2020‬ف( ‪ )2019/12/31‬ت غ ‪600.000‬‬

‫جنيه‪.‬‬

‫المطلوب‪:‬‬

‫تي ن الاع لجد الاس ة يد ل تغيي ف( السي ةد الاس ة يد الخ صد تتسعي الانص ع مر الاخزون مع تي ن‬
‫األث ى ف ئاد ال خل و ئاد التغيي اا ف( حقو الا كيد وإج اء القيود الاس ة يد الازمد‪.‬‬

‫‪100‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :"IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪: "IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬

‫اإلجابة‬

‫‪ )1‬ئاد ال خل لع م( ‪ 2020‬و‪ 2021‬بع اغيي ط يقد اسعي الانص ع مر الاخزون‪:‬‬

‫‪2021‬‬ ‫‪2020‬‬ ‫بيان‬

‫‪500.000‬‬ ‫‪400.000‬‬ ‫الا يع ا‬

‫‪)195.000‬‬ ‫‪)155.000‬‬ ‫يخص ‪ :‬اك فد الا يع ا (تنخفض بمقدار الزيادة في مخزون أخر المدة‬

‫وهو ‪)5000‬‬

‫‪305.000‬‬ ‫‪245.000‬‬ ‫مجال ال بح‬

‫‪)60.000‬‬ ‫‪)40.000‬‬ ‫مص ايف ال يع والتوزيع‬

‫‪)110.000‬‬ ‫‪)90.000‬‬ ‫مص ايف إداايد وىاوميد‬

‫‪135.000‬‬ ‫‪115.000‬‬ ‫ص ف( ال بح ل الض يلد‬

‫‪)40.500‬‬ ‫‪)34.500‬‬ ‫يخص ‪ :‬ض يلد ال خل ‪%30‬‬

‫‪94.500‬‬ ‫‪80.500‬‬ ‫ص ف( ال بح بع الض يلد‬

‫‪ )2‬ئاد التغي اا ف( حقو الا كيد ىاود األاب ح الاستجزة فقط) بع اغيي ط يقد اسعي الانص ع‬
‫مر الاخزون ى ف النسو الت ل(‪:‬‬

‫‪101‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :"IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪: "IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬

‫األرباح المحتجزة األرباح المحتجزة‬

‫بيان‬
‫قبل التعديل‬ ‫بعد التعديل‬

‫‪600.000‬‬ ‫‪600.000‬‬ ‫اصي األاب ح الاستجزة ف( ‪ 2019/12/31‬ل التع يل‬

‫‪--‬‬ ‫‪7000‬‬ ‫أث التغي ف( السي ةد الاس ة ( لتقيي الاخزون بع الض يلد‬
‫ل ‪2020‬‬

‫‪600.000‬‬ ‫‪607.000‬‬ ‫اصي األاب ح الاستجزة الاع ل ف( ‪2020/1/1‬‬

‫‪77.000‬‬ ‫‪80.500‬‬ ‫يض ع‪ :‬ص ف( ال بح الاع ل لع م ‪2020‬‬

‫‪677.000‬‬ ‫‪687.500‬‬ ‫اصي األاب ح الاستجزة ف( ‪2020/12/31‬‬

‫‪91.000‬‬ ‫‪94.500‬‬ ‫يض ع‪ :‬ص ف( ال بح لع م ‪2021‬‬

‫‪768.000‬‬ ‫‪782.000‬‬ ‫اصي األاب ح الاستجزة ف( ‪2021/12/31‬‬

‫وياحظ أن أث التغي ف( السي ةد الاس ة ( لتقيي الاخزون بع الض يلد ل ‪2020‬‬

‫= ‪ 10.000‬الزي دة ف( الاخزون – ‪ %30 × 10.000‬الض يلد) = ‪ 7000‬جنيه‬

‫‪102‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :"IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪: "IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬

‫‪ )3‬القيود الاس ة يد لاع لجد التغيي ف( ةي ةد اسعي الانص ع مر الاخزون‪:‬‬

‫‪2021/12/31‬‬ ‫من حر ‪ /‬مخزون اخ الا ة‬ ‫‪20.000‬‬

‫إلف مذكواير‬

‫حر ‪ /‬األث الات اك ل تغي ف( السي ة ا الاس ة يد‬ ‫‪14.000‬‬

‫حر ‪ /‬التزام ض ي ( مؤجل‬ ‫‪6000‬‬

‫ا ف ل حس ب األث الات اك ل تغي ف( السي ة ا الاس ة يد ف( حس ب األاب ح الاستجزة ب لقي الت ل(‪:‬‬

‫‪2021/12/31‬‬ ‫مر حر ‪ /‬األث الات اك ل تغي ف( السي ة ا الاس ة يد‬ ‫‪14.000‬‬

‫إلف حر ‪ /‬األاب ح الاستجزة‬ ‫‪14.000‬‬

‫‪103‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :"IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪: "IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬

‫‪ -6‬التقديرات المحاسبية ‪:Accounting Estimates‬‬

‫نتيجد لس تا ى م التأك الت( اتصف ته انشطد اتىا ل‪ ،‬فإنه ت ياكر قي س الع ي مر‬
‫تنود القوائ الا ليد ت د ولكر ياكر فقط اق ي ‪ .‬وانطوي التق ي اا ى ف أحك م معتا ة ى ف أح‬
‫مع وم ا متوف ة ياكر اتىتا د ى يه و اكون التق ي اا مط وبد ف( الع ي مر ال نود مثل‪:‬‬

‫أ) ال يون الاشكوك ف( اسصي ه ‪.‬‬

‫وط أةع ا الاخزون‪.‬‬ ‫ب) اق دم الاخزون واق ي مخصص‬
‫ج) القياد الع دلد لخصول واتلتزام ا الا ليد‪.‬‬
‫د) األىا ا اإلنت جيد لخصول الق ت د لإل اك أو ناط اإل اك الاتو ع ل ان فع ات تص ديد‬
‫الاستق يد الاتاث د ف( ا ك األصول والتغي اا الت( ات ى يه ‪.‬‬
‫ه) التزام ا الضا ن ا مثل‪ :‬ضا ن م بع ال يع)‪.‬‬
‫و) قياد الخ دة أو النف يد لخصول الا اوةد طوي د األجل‪.‬‬

‫يع اةتخ ام التق ي اا الاس ة يد الاعقولد جزًء أة ةي ً ف( إى اد القوائ الا ليد وت يؤدي الف‬
‫التق يل مر مص ا يته و يست ج أح التق ي اا الاس ة يد إلف اع يل أو اغيي إذا ح ثت اغيي اا ف(‬
‫الظ وع أو اكتس ب الازي مر الخ اا أو نتيجد لتواف مع وم ا ج ي ة‪.‬‬

‫وياحظ أن التغيي ف( أة س القي س الاط س يع اغيي اً ف( ةي ةد مس ة يد وليس اغيي اً ف(‬

‫اق ي مس ة ( وىن م يصعب ى ف الانشأة التاييز تير التغيي ف( ةي ةد مس ة يد والتغيي ف(‬
‫اق ي مس ة ( يت مع لجد التغيي ب ىتل اه اغيي ف( اق ي مس ة (‪.‬‬

‫‪ 1-6‬المعالجة المحاسبية للتغيرات في التقديرات المحاسبية‪:‬‬

‫الاس ة ( بأث‬ ‫ف( التق ي‬ ‫التغيي‬ ‫‪ )8‬اتىت اع بأث‬ ‫أ‪ .‬يتط ب معي ا الاس ةلد ال ول( ا‬
‫ئاد ال خل)‪:‬‬ ‫مستق ( مر خال إدااج ذا التأثي ف( األاب ح والخس ئ‬

‫‪104‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :"IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪: "IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬

‫‪ .1‬خالل فترة التغيير بالتقديرات إذا كان التغيير يؤثر على تلك الفترة فقط مثل التغيي ف(‬
‫اق ي اا ال يون الاشكوك ف( اسصي ه ‪.‬‬
‫‪ .2‬أو خالل فترة التغيير والفترات المستقبلية إذا كان التغيير يؤثر على كل منهما‪ ،‬مثل التغيي‬
‫ف( اق ي اا العا اإلنت ج( لخصول الث تتد والت( ةتؤث ت وا ى ف مص وع اإل اك ل سند‬
‫الس ليد ول سنواا الق دمد حتف إنه ء ىا األصل‪.‬‬

‫ب‪ .‬ىن م يؤدي اغيي ف( اق ي مس ة ( إلف اغيي اا ف( األصول أو اتلتزام ا أو ىن م يتع س‬

‫ذلك التغيي ت ن مر تنود حقو الا كيد يكون مر الواجب اتىت اع تهذا التغيي تتع يل القي‬
‫ال فت يد لخصول أو لالتزام ا ول نود حقو الا كيد ذاا العا د‪.‬‬

‫‪ 2-6‬متطلبات اإلفصاح عن التغيير في التقديرات المحاسبية‪:‬‬

‫يجب أن افصح الانشأة ىر‪:‬‬

‫‪ )1‬ط يعد وقياد التغيي ف( التق ي الاس ة ( الذي يكون له اأثي ى ف الفت ة الس ليد أو يتو ع أن‬
‫يكون له اأثي ى ف الفت اا الاستق يد‪.‬‬
‫‪ )2‬اإلفص ح ىر الظ وع الت( أدا مر الن حيد العا يد إلف اعذا اإلفص ح ىر قياد التأثي‬
‫الاتو ع ف( الفت اا الاستق ( نظ اً لتعذا الوصول إلف ذلك التق ي مر الن حيد العا يد‪.‬‬

‫مثال (‪)2‬‬

‫ا‬ ‫مت ش كد زد ل اق وتا بش اء مع اا ثقي د با غ ‪ 220.000‬جنيه و‬ ‫ف( ‪ 1‬ين ي ‪2019‬‬

‫اا قياد الخ دة با غ ‪ 20.000‬جنيه واستخ م الش كد ط يقد‬ ‫اإلنت ج( ‪ 10‬ةنواا كا‬ ‫ىا‬
‫القسط الث تت ف( اإل اك‪.‬‬

‫اا الش كد م اجعد العا اإلنت ج( ل اع اا حيث ا اق ي ه ب ‪ 12‬ةند كا‬ ‫وف( ‪ 1‬ين ي ‪2021‬‬
‫أىي اق ي الخ دة لتصلح ‪ 30.000‬جنيه‪.‬‬

‫‪105‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :"IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪: "IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬

‫المطلوب‪:‬‬

‫ف( اق ي العا اإلنت ج( ل اع اا وقياد الخ دة وحس ب سط‬ ‫تي ن الاع لجد الاس ة يد ل تغيي‬
‫ات اك الج ي لع م ‪.2021‬‬

‫اإلجابة‬

‫التغيي ف( ىا الاع اا وقياد الخ اة مر التغيي ف( التق ي اا الاس ة يد وب لت ل( يت اط يس‬ ‫يعت‬

‫ذا التغيي ى ف الفت ة الس ليد ى م ‪ )2021‬والفت اا الاستق يد م بع ى م ‪ 2021‬حتف انته ء ىا‬
‫األصل)‪.‬‬

‫وبن ًء ى ف ذه التغي اا فإن سط ات اك السنوي يسسب كا ي (‪:‬‬

‫ص ف( القياد ال فت يد القياد ال فت يد لخصل ‪ )-‬قياد الخ دة‬

‫الج ي ة)‬ ‫=‬ ‫سط ات اك الج ي‬

‫العا الاتلق( لخصل ت ايد مر ى م التغيي ف( التق ي‬

‫حيث إن‪:‬‬

‫‪ )1‬مص وع اإل اك السنوي ل التغيي = ‪ 10 ÷ 20.000 – 220.000‬ةنواا = ‪20.000‬‬

‫جنيه‬
‫‪ )2‬اصي مجاع اإل اك = ‪ 2‬ةند × ‪ 20.000‬جنيه = ‪ 40.000‬جنيه‪.‬‬
‫‪ )3‬القياد ال فت يد لخصل ىن التغيي ف( اق ي كل مر ىا األصل والقياد الاتلقيد‬
‫= التك فد – مجاع اإل اك) = ‪ 180.000 = )40.000 – 220.000‬جنيه‬
‫‪ )4‬العا الاتلق( لخصل مر ت ايد ى م التغيي ب لتق ي‬
‫= ىا األصل الج ي ‪ )-‬ى د السنواا ت ايد مر ا ايخ الش اء وحتف ا ايخ إى دة التق ي‬

‫‪106‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :"IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪: "IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬

‫= ‪ 12‬ةند ‪ 2 )-‬ةند = ‪ 10‬ةنواا‬

‫‪ 180.000‬جنيه ‪30.000 )-‬‬

‫‪ 15.000‬جنيه‬ ‫=‬ ‫جنيه‬ ‫=‬ ‫إذاً‪ :‬سط اتةتهاك الج ي‬

‫‪ 10‬ةنواا‬

‫وب لت ل( ياحظ أن سط ات اك السنوي انخفض مر ‪ 20.0000‬جنيه إلف ‪ 15.000‬جنيه أي‬

‫باق اا ‪ 5000‬جنيه ةنوي و و م ةيؤدي إلف زي دة ص ف( ال بح ل انشأة باق اا ‪ 5000‬جنيه ةنوي ً‬

‫حتف انته ء ىا األصل‪.‬‬

‫‪107‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :"IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪: "IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬

‫‪ -7‬تصحيح األخطاء ‪: Correction of Errors‬‬

‫‪ 1-7‬المعالجة المحاسبية ألخطاء السنوات سابقة‪:‬‬

‫يتط ب معي ا الاس ةلد ال ول( ا (‪ )8‬اصسيح أخط ء الفت اا الس بقد وذلك بأث اجع( ف(‬
‫أول وائ م ليد اعتا لإلص اا بع اكتش فه وذلك مر خال‪:‬‬

‫فيه الخطأ‪.‬‬ ‫أ‪ .‬إى دة ى ض الال لغ الاق اند ل فت ة أو الفت اا الس بقد الاع وضد الت( ح‬
‫الخطأ ل أ م فت ة ة بقد مع وضد يت إى دة ى ض األاص ة اتفتت حيد‬ ‫ب‪ .‬إذا ح‬
‫لخصول واتلتزام ا وحقو الا كيد أل م فت ة ة بقد مع وضد‪.‬‬

‫‪ 2-7‬القيود على إعادة العرض بأثر رجعي‪:‬‬

‫إذا اعذا مر الن حيد العا يد اس ي اأثي اا الخطأ ف( فت ة مس دة ى ف الاع وم ا الاق اند‬
‫لفت ة ة بقد أو أكث مر الفت اا الس بقد الاع وضد يت إى دة ى ض األاص ة اتفتت حيد لخصول‬
‫واتلتزام ا وحقو الا كيد ل فت ة الت( يكون إى دة الع ض بأث اجع( أم اً ماكن ً مر الن حيد العا يد‬
‫والت( اكون ا ك الفت ة ( الفت ة الس ليد)‪.‬‬

‫إذا اعذا مر الن حيد العا يد ف( ت ايد الفت ة الس ليد اس ي األث الت اكا( ل خطأ ى ف جايع‬
‫الفت اا الس بقد فيجب ى ف الانشأة أن اقوم بإى دة ى ض الاع وم ا الاق اند لتصسيح الخطأ بأث‬
‫مستق ( اىتل اًا مر أول ا ايخ ياكر ىن ه الوصول لهذا التأثي مر الن حيد العا يد‪.‬‬

‫‪ 3-7‬متطلبات اإلفصاح عن أخطاء الفترات السابقة‪:‬‬

‫يجب ى ف الانشأة أن اقوم ب إلفص ح ىا ي (‪:‬‬

‫أ) ط يعد الخطأ ف( الفت ة الس بقد‪.‬‬

‫ب) قياد الخطأ أو األخط ء ىر كل فت ة ة بقد مع وضد وذلك‪:‬‬
‫‪ -‬ى ف كل تن مر تنود القوائ الا ليد الذي اأث تذلك الخطأ‪.‬‬
‫‪ -‬ى ف النصيب األة ة( والاخفف ل سه مر األاب ح إذا ك ن معي ا الاس ةلد ال ول( ا‬
‫‪" )33‬حصد السه مر األاب ح" ينط س ى ف الانشأة‪.‬‬
‫ج) قياد اصسيح الخطأ ف( ت ايد أول فت ة ة بقد مع وضد‪.‬‬

‫‪108‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :"IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪: "IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬

‫د) الظ وع الت( أدا مر الن حيد العا يد إلف اعذا التط يس بأث اجع( لفت ة ة بقد معيند‬
‫ب إلض فد إلف وصف كيفيد اصسيح ذلك الخطأ والفت ة الذي ت أ اصسيح ذلك الخطأ اىتل اا‬
‫منه ‪.‬‬

‫مثال (‪)3‬‬

‫اكتشف الش كد الاتس ة خال ى م ‪ 2021‬أنه أداجت ب لخطأ ضار مخزون أخ الا ة لع م ‪2020‬‬
‫بض ىد مل ىد ألح العااء ول اس بع با غ ‪ 10.000‬جنيه كا اك ا الخطأ ف( بض ىد أول‬
‫الا ة لع م ‪ 2021‬بإض فد ا ك اللض ىد ضار مخزون أول الا ة وفيا ي ( ئاد ال خل لع م(‬
‫‪ 2020‬و‪ 2021‬ل اصسيح الخطأ‪:‬‬

‫‪2021‬‬ ‫‪2020‬‬ ‫بيان‬

‫‪210.000‬‬ ‫‪180.000‬‬ ‫الا يع ا‬

‫‪)100.000‬‬ ‫‪)80.000‬‬ ‫يخص ‪ :‬اك فد الا يع ا‬

‫‪110.000‬‬ ‫‪100.000‬‬ ‫مجال ال بح‬

‫‪)30.000‬‬ ‫‪)15.000‬‬ ‫مص ايف ال يع والتوزيع‬

‫‪)50.000‬‬ ‫‪)35.000‬‬ ‫مص ايف إداايد وىاوميد‬

‫‪30.000‬‬ ‫‪50.000‬‬ ‫ص ف( ال بح ل الض يلد‬

‫‪)9000‬‬ ‫‪)15.000‬‬ ‫يخص ‪ :‬ض يلد ال خل ‪%30‬‬

‫‪21.000‬‬ ‫‪35.000‬‬ ‫ص ف( ال بح بع الض يلد‬

‫‪109‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :"IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪: "IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬

‫فإذا ى ات أن اصي أول الا ة األاب ح الاستجزة ف( ى م ‪ 2020‬ت غ ‪ 120.000‬جنيه واصي أخ‬
‫الا ة األاب ح الاستجزة ت غ ‪ 155.000‬جنيه‪.‬‬

‫‪.)8‬‬ ‫المطلوب‪ :‬تي ن الاع لجد الاس ة يد لتصسيح الخطأ طلق ً لاعي ا الاس ةلد ال ول( ا‬

‫اإلجابة‬

‫أوالً‪ :‬القيود المحاسبية لتصحيح الخطأ‪:‬‬

‫‪2021/12/31‬‬ ‫من مذكواير‬

‫حر ‪ /‬اصول ض ي يد مؤج د ‪ 10.000‬ج × ‪)%30‬‬ ‫‪3000‬‬

‫حر ‪ /‬اع ياا أخط ء ةنواا ة بقد‬ ‫‪7000‬‬

‫الف حر ‪ /‬بض ىد أول الا ة‬ ‫‪10000‬‬

‫اقفال حساب تعديالت أخطاء سنوات سابقة في حساب األرباح المحتجزة‪ ،‬بالقيد التالي‪:‬‬

‫‪2021/12/31‬‬ ‫مر حر ‪ /‬األاب ح الاستجزة‬ ‫‪7000‬‬

‫إلف حر ‪ /‬اع ياا أخط ء ةنواا ة بقد‬ ‫‪7000‬‬

‫ثانياً‪ :‬األثر على القوائم المالية‪:‬‬

‫‪ )1‬األثر على القوائم المالية بعد معالجة أثر التغير في السياسة المحاسبية‪:‬‬

‫قائمة الدخل المقارنة لعامي ‪ 2020‬و‪ 2021‬في ضوء التغيير تكون على النحو التالي‪:‬‬

‫‪110‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :"IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪: "IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬

‫‪2021‬‬ ‫‪ 2020‬المعدلة‬ ‫بيان‬

‫‪210.000‬‬ ‫‪180.000‬‬ ‫الا يع ا‬

‫‪ )90.000‬ب لنقص‬ ‫‪ )90.000‬ب لزي دة‬ ‫يخص ‪ :‬اك فد الا يع ا (تعدل بقيمة ‪ 10.000‬ج البضاعة‬

‫المباعة)‬

‫‪120.000‬‬ ‫‪90.000‬‬ ‫مجال ال بح‬

‫‪)30.000‬‬ ‫‪)15.000‬‬ ‫مص ايف ال يع والتوزيع‬

‫‪)50.000‬‬ ‫‪)35.000‬‬ ‫مص ايف إداايد وىاوميد‬

‫‪40.000‬‬ ‫‪40.000‬‬ ‫ص ف( ال بح ل الض يلد‬

‫‪)12.000‬‬ ‫‪)12.000‬‬ ‫يخص ‪ :‬ض يلد ال خل ‪%30‬‬

‫‪28.000‬‬ ‫‪28.000‬‬ ‫ص ف( ال بح بع الض يلد‬

‫‪ )2‬األثر على قائمة التغيرات في حقوق الملكية (عمود األرباح المحتجزة فقط) على النحو التالي‪:‬‬

‫األرباح المحتجزة األرباح المحتجزة‬

‫بيان‬
‫قبل التعديل‬ ‫بعد التعديل‬

‫‪120.000‬‬ ‫‪120.000‬‬ ‫اصي األاب ح الاستجزة ف( ‪ 2019/12/31‬ل التع يل‬

‫‪35.000‬‬ ‫‪28.000‬‬ ‫يض ع‪ :‬ص ف( ال بح الاع ل لع م ‪2020‬‬

‫‪111‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :"IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪: "IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬

‫‪155.000‬‬ ‫‪148.000‬‬ ‫اصي األاب ح الاستجزة ف( ‪2020/12/31‬‬

‫‪21.000‬‬ ‫‪28.000‬‬ ‫يض ع‪ :‬ص ف( ال بح لع م ‪2021‬‬

‫‪176.000‬‬ ‫‪176.000‬‬ ‫اصي األاب ح الاستجزة ف( ‪2021/12/31‬‬

‫‪112‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :"IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪: "IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬

‫تمارين على الفصل الثالث‬

‫التمرين األول‪ :‬اختر اإلجابة الصحيحة لكل عبارة من العبارات التالية‪:‬‬

‫‪ )1‬كل ما يلي يعتبر تغي ار في السياسة المحاسبية ماعدا‪:‬‬

‫اغيي ط يقد اإل اك مر القسط الث تت إلف القسط‬ ‫ب‬ ‫اغيي ط يقد اسعي الاخزون مر الاتوةط الا جح‬ ‫أ‬
‫الاتن ص‬ ‫إلف الوااد أوتً يص ع أوت‬

‫اغيي الاع لجد الاس ة يد لتك ليف اللسو والتطوي‬ ‫د‬ ‫اغيي العا اإلنت ج( لخصل‬ ‫ج‬

‫‪ )2‬أي ما يلي يعتبر تغي ار في التقديرات المحاسبية‪:‬‬

‫اغيي ط يقد اإل اك مر القسط الث تت إلف القسط‬ ‫ب‬ ‫اغيي الاع لجد الاس ة يد ل اع ماا الت( اخت ف ف(‬ ‫أ‬
‫الاتن ص‬ ‫ف( الا ض( مثل‬ ‫ىر ا ك الت( ك نت اس‬ ‫الجو‬
‫اسول اةتثا ا ىق اي إلف أصل ث تت)‬

‫اغيي الاع لجد الاس ة يد اك ليف اللسو والتطوي‬ ‫د‬ ‫اغيي العا اإلنت ج( لخصل‬ ‫ج‬

‫‪ )3‬في ‪ 2021/6/6‬اكتشفت الشركة المصرية لنظم المعلومات أنه لم يتم تسجيل أو استالم إيراد‬
‫مستحق لتقديم استشارات ألحد العمالء بمبلغ ‪ 100.000‬جنيه خالل عام ‪ ،2020‬فإذا علمت‬
‫أن الشركة تخضع لضريبة الدخل بمعدل ‪ ،%30‬فإن القيد المحاسبي الالزم لمعالجة العملية‬
‫السابقة يكون‪:‬‬

‫‪ 100.000‬مر حر ‪ /‬اي اد اةتش ااا ن ةيد مستسس‬ ‫ب‬ ‫مر مذكواير‬ ‫أ‬
‫التسصيل‬ ‫‪ 70.000‬حر ‪ /‬اع ياا أخط ء ةنواا ة بقد‬
‫إلف مذكواير‬

‫‪113‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :"IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪: "IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬

‫‪ 70.000‬حر ‪ /‬اع ياا أخط ء ةنواا ة بقد‬ ‫‪ 30.000‬حر ‪ /‬أصول ض ي يد مؤج د‬

‫‪ 30.000‬حر ‪ /‬التزام ا ض ي يد مؤج د‬ ‫‪ 100.000‬إلف حر ‪ /‬اي اد اةتش ااا ن ةيد‬

‫مستسس التسصيل‬

‫ت ش(ء ما ة س‬ ‫د‬ ‫‪ 100.000‬مر حر ‪ /‬اي اد اةتش ااا ن ةيد مستسس‬ ‫ج‬

‫التسصيل‬

‫إلف مذكواير‬

‫‪ 70.000‬حر ‪ /‬اع ياا أخط ء ةنواا ة بقد‬

‫‪ 30.000‬حر ‪ /‬أصول ض ي يد مؤج د‬

‫‪ )4‬في ‪ 2021/10/5‬اكتشفت الشركة المصرية لنظم المعلومات أنه لم يتم تسجيل مصروف اتعاب‬
‫خبراء بمبلغ ‪ 100.000‬جنيه خالل عام ‪ ،2020‬فإذا علمت أن الشركة تخضع لضريبة الدخل‬
‫بمعدل ‪ ،%30‬فإن القيد المحاسبي الالزم لمعالجة العملية السابقة يكون‪:‬‬

‫مر مذكواير‬ ‫ب‬ ‫مر مذكواير‬ ‫أ‬

‫‪ 70.000‬حر ‪ /‬اع ياا أخط ء ةنواا ة بقد‬
‫‪ 30.000‬حر ‪ /‬التزام ا ض ي يد مؤج د‬
‫‪ 100.000‬إلف حر ‪ /‬مص وع ااع ب خ اء‬
‫مستسس ال فع‬
‫‪ 100.000‬مر حر ‪ /‬مص وع ااع ب خ اء مستسس‬
‫ال فع‬
‫إلف مذكواير‬
‫‪ 70.000‬حر ‪ /‬اع ياا أخط ء ةنواا ة بقد‬
‫‪ 30.000‬حر ‪ /‬التزام ا ض ي يد مؤج د‬
‫‪ 70.000‬حر ‪ /‬اع ياا أخط ء ةنواا ة بقد‬
‫‪ 30.000‬حر ‪ /‬أصول ض ي يد مؤج د‬
‫‪ 100.000‬إلف حر ‪ /‬مص وع ااع ب خ اء‬
‫مستسس ال فع‬
‫د‬ ‫‪ 100.000‬مر حر ‪ /‬مص وع ااع ب خ اء مستسس‬ ‫ج‬
‫ال فع‬
‫إلف مذكواير‬
‫‪ 70.000‬حر ‪ /‬اع ياا أخط ء ةنواا ة بقد‬
‫‪ 30.000‬حر ‪ /‬أصول ض ي يد مؤج د‬

‫‪114‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :"IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪: "IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬

‫‪ )5‬عندما يصعب التمييز بين التغيير في التقدير والتغيير في السياسة المحاسبية‪ ،‬يجب على‬
‫المنشأة‪:‬‬

‫ف( التق ي اا‬ ‫بشكل ك مل كتغيي‬ ‫مع لجد التغيي‬ ‫ب‬ ‫مع لجد التغيي بشكل ك مل كتغيي ف( السي ةد‬ ‫أ‬
‫الاس ة يد‬ ‫الاس ة يد‬

‫مع لجد التغيي كتصسيح لخطأ‬ ‫د‬ ‫ف( السي ةد‬ ‫كتغيي‬ ‫التغيي‬ ‫مع لجد جزء مر أث‬ ‫ج‬
‫الاس ة يد والجزء األخ كتغيي ف( التق ي الاس ة (‬
‫من صفد‪.‬‬

‫‪ )6‬عندما تقوم المنشأة بتغيير العمر اإلنتاجي لألصل من ‪ 5‬سنوات إلى ‪ 7‬سنوات فيتم معالجة هذا‬
‫التغيير‪:‬‬

‫كتغي ف( السي ةد الاس ة يد ومس ة ته بأث اجع(‬ ‫ب‬ ‫كتغي ف( السي ةد الاس ة يد ومس ة ته بأث مستق (‬ ‫أ‬

‫كتغي ف( التق ي الاس ة ( ومس ة ته بأث اجع(‬ ‫د‬ ‫كتغي ف( التق ي الاس ة ( ومس ة ته بأث مستق (‬ ‫ج‬

‫إجابة التمرين األول‬

‫‪6‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫رقم السؤال‬

‫ج‬ ‫ب‬ ‫أ‬ ‫ب‬ ‫ج‬ ‫ج‬ ‫اإلجابة‬

‫‪115‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :"IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪: "IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬

‫التمرين الثاني‪:‬‬

‫اكتشف الش كد الاص يد ل اابس خال ى م ‪ 2021‬أنه ل اق بج د بض ىد األم ند ل ى الوكاء‬

‫ضار مخزن أخ الا ة لع م ‪ 2020‬با غ ‪ 20.000‬جنيه كا اك ا الخطأ ف( بض ىد أول الا ة‬
‫لع م ‪ 2021‬بع م إض فد ا ك اللض ىد ضار مخزون أول الا ة وفيا ي ( ئاد ال خل لع م( ‪2020‬‬
‫و‪ 2021‬ل اصسيح الخطأ‪:‬‬

‫‪2021‬‬ ‫‪2020‬‬ ‫بيان‬

‫‪300.000‬‬ ‫‪200.000‬‬ ‫الا يع ا‬

‫‪)150.000‬‬ ‫‪)100.000‬‬ ‫يخص ‪ :‬اك فد الا يع ا‬

‫‪150.000‬‬ ‫‪100.000‬‬ ‫مجال ال بح‬

‫‪)25.000‬‬ ‫‪)20.000‬‬ ‫مص ايف ال يع والتوزيع‬

‫‪)40.000‬‬ ‫‪)30.000‬‬ ‫مص ايف إداايد وىاوميد‬

‫‪80.000‬‬ ‫‪50.000‬‬ ‫ص ف( ال بح ل الض يلد‬

‫‪)24.000‬‬ ‫‪)15.000‬‬ ‫يخص ‪ :‬ض يلد ال خل ‪%30‬‬

‫‪56.000‬‬ ‫‪35.000‬‬ ‫ص ف( ال بح بع الض يلد‬

‫فإذا ى ات أن اصي الا ة األاب ح الاستجزة ف( ‪ 2019/12/31‬ت غ ‪ 100.000‬جنيه واصي‬

‫األاب ح الاستجزة ف( ‪ 2020/12/31‬ت غ ‪ 135.000‬جنيه‪.‬‬

‫‪.)8‬‬ ‫المطلوب‪ :‬تي ن الاع لجد الاس ة يد لتصسيح الخطأ طلق ً لاعي ا الاس ةلد ال ول( ا‬

‫‪116‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :"IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪: "IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬

‫إجابة التمرين الثاني‬

‫أوالً‪ :‬القيود المحاسبية لتصحيح الخطأ‪:‬‬

‫‪2021/12/31‬‬ ‫من حر ‪ /‬بض ىد أول الا ة‬ ‫‪20.000‬‬

‫إلف مذكواير‬

‫حر ‪ /‬التزام ا ض ي يد مؤج د ‪ 20.000‬ج × ‪)%30‬‬ ‫‪6000‬‬

‫حر ‪ /‬اع ياا أخط ء ةنواا ة بقد‬ ‫‪14.000‬‬

‫اقفال حساب تعديالت أخطاء سنوات سابقة في حساب األرباح المحتجزة‪ ،‬بالقيد التالي‪:‬‬

‫‪2021/12/31‬‬ ‫مر حر ‪ /‬اع ياا أخط ء ةنواا ة بقد‬ ‫‪14.000‬‬

‫إلف حر ‪ /‬األاب ح الاستجزة‬ ‫‪14.000‬‬

‫ثانياً‪ :‬األثر على القوائم المالية‪:‬‬

‫‪ )1‬األثر على القوائم المالية بعد معالجة أثر التغير في السياسة المحاسبية‪:‬‬

‫قائمة الدخل المقارنة لعامي ‪ 2020‬و‪ 2021‬في ضوء التغيير تكون على النحو التالي‪:‬‬

‫‪2021‬‬ ‫‪2020‬‬ ‫بيان‬

‫‪300.000‬‬ ‫‪200.000‬‬ ‫الا يع ا‬

‫‪ )170.000‬ب لزي دة‬ ‫‪ )80.000‬ب لنقص‬ ‫يخص ‪ :‬اك فد الا يع ا (تعدل بقيمة ‪ 20.000‬ج البضاعة‬

‫المباعة)‬

‫‪117‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :"IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪: "IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬

‫‪130.000‬‬ ‫‪120.000‬‬ ‫مجال ال بح‬

‫‪)25.000‬‬ ‫‪)20.000‬‬ ‫مص ايف ال يع والتوزيع‬

‫‪)40.000‬‬ ‫‪)30.000‬‬ ‫مص ايف إداايد وىاوميد‬

‫‪65.000‬‬ ‫‪70.000‬‬ ‫ص ف( ال بح ل الض يلد‬

‫‪)19.500‬‬ ‫‪)21.000‬‬ ‫يخص ‪ :‬ض يلد ال خل ‪%30‬‬

‫‪45.500‬‬ ‫‪49.000‬‬ ‫ص ف( ال بح بع الض يلد‬

‫‪ )2‬األثر على قائمة التغيرات في حقوق الملكية (عمود األرباح المحتجزة فقط) على النحو التالي‪:‬‬

‫األرباح المحتجزة األرباح المحتجزة‬

‫بيان‬
‫قبل التعديل‬ ‫بعد التعديل‬

‫‪100.000‬‬ ‫‪100.000‬‬ ‫اصي األاب ح الاستجزة ف( ‪ 2019/12/31‬ل التع يل‬

‫‪35.000‬‬ ‫‪49.000‬‬ ‫يض ع‪ :‬ص ف( ال بح الاع ل لع م ‪2020‬‬

‫‪135.000‬‬ ‫‪149.000‬‬ ‫اصي األاب ح الاستجزة ف( ‪2020/12/31‬‬

‫‪56.000‬‬ ‫‪45.500‬‬ ‫يض ع‪ :‬ص ف( ال بح لع م ‪2021‬‬

‫‪191.000‬‬ ‫‪194.500‬‬ ‫اصي األاب ح الاستجزة ف( ‪2021/12/31‬‬

‫‪118‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :"IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪: "IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬

‫التمرين الثالث‪:‬‬

‫اا الش كد اغيي ط يقد اتةتهاك لآلتا مر ط يقد القسط الث تت إلف ط يقد مجاوع‬ ‫وف( ‪2021/1/1‬‬
‫أا م السنواا وك نت اآلتا مشت اه ف( ‪ 2019/1/1‬با غ ‪ 220.000‬جنيه و اا قياد النف يد والخ دة با غ‬
‫اإلنت ج( ب ‪ 5‬ةنواا وي غ مع ل ض يلد ال خل ‪%30‬‬ ‫‪ 40.000‬و ا ىا‬

‫وفيا ي ( ئاد ال خل لع م( ‪ 2020‬و‪ 2021‬ل اغيي ط يقد ات اك‪:‬‬

‫‪2021‬‬ ‫‪2020‬‬ ‫بيان‬

‫‪300.000‬‬ ‫‪200.000‬‬ ‫إي اداا الا يع ا‬

‫‪)150.000‬‬ ‫‪)100.000‬‬ ‫يخص ‪ :‬اك فد الا يع ا‬

‫‪150.000‬‬ ‫‪100.000‬‬ ‫مجال ال بح‬

‫يخص ‪:‬‬

‫‪)54.000‬‬ ‫‪)34.000‬‬ ‫مص ايف إداايد ت ون ات اك)‬

‫‪)36.000‬‬ ‫‪)36.000‬‬ ‫مص وع إ اك اآلتا‬

‫‪60.000‬‬ ‫‪30.000‬‬ ‫ص ف( ال بح ل الضريبة‬

‫‪)18.000‬‬ ‫‪)9000‬‬ ‫يخص ‪ :‬ض يلد ال خل ‪%30‬‬

‫‪42.000‬‬ ‫‪21.000‬‬ ‫ص ف( ال بح بع الضريبة‬

‫ف ذا ى ات أن اصي أول الا ة األاب ح الاستجزة لع م ‪ 2020‬ت غ ‪ 80.000‬جنيه‪.‬‬

‫المطلوب‪ :‬إج اء الاع لجد الاس ة يد الازمد لاع لجد التغي ف( ط يقد ات اك‪.‬‬

‫‪119‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :"IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪: "IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬

‫إجابة التمرين الثالث‪:‬‬

‫أوالً‪ :‬حساب أثر تغيير طريقة االهالك (التغيير في السياسات المحاسبية) واجراء قيود اليومية‪:‬‬

‫‪ )1‬حساب أثر التغير في طريقة االهالك للفترات السابقة عامي ‪:2020 ،2019‬‬

‫األثر التراكمي‬ ‫الضريبة‬ ‫األثر التراكمي‬ ‫طريقة مجموع‬ ‫طريقة القسط‬

‫السنة‬
‫بعد الضريبة‬ ‫‪%30‬‬ ‫قبل الضريبة‬ ‫ارقام السنوات‬ ‫الثابت‬

‫‪16.800‬‬ ‫‪7.200‬‬ ‫‪24.000‬‬ ‫‪60.000‬‬ ‫‪36.000‬‬ ‫‪2019‬‬

‫‪8.400‬‬ ‫‪3.600‬‬ ‫‪12.000‬‬ ‫‪48.000‬‬ ‫‪36.000‬‬ ‫‪2020‬‬

‫‪--‬‬ ‫‪--‬‬ ‫‪--‬‬ ‫‪36.000‬‬ ‫‪36.000‬‬ ‫‪2021‬‬

‫‪2022‬‬

‫‪2023‬‬

‫مالحظات‪:‬‬

‫‪ )1‬سط اإل اك السنوي لآلتا طلق ً لط يقد القسط الث تت = ‪5 ÷ )40.000 – 220.000‬‬
‫ةنواا = ‪ 36.000‬جنيه‬
‫‪ )2‬سط اإل اك السنوي لآلتا طلق ً لط يقد مجاوع أا م السنواا‬

‫ى م ‪ 60.000 = 15/5 × )40.000 – 220.000 = 2019‬جنيه‬

‫ى م ‪ 48.000 = 15/4 × )40.000 – 220.000 = 2020‬جنيه‬

‫ى م ‪ 36.000 = 15/3 × )40.000 – 220.000 = 2021‬جنيه‬

‫‪120‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :"IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪: "IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬

‫ف( السي ة ا الاس ة يد ي غ‬ ‫الات اك الن اج ىر التغيي‬ ‫وب لت ل( ف ن اجا ل( األث‬

‫‪ 36.000‬جنيه ‪ 24.000‬جنيه ى م ‪ 12.000 + 2019‬جنيه ى م ‪ )2020‬وص ف( األث الات اك‬
‫بع الض يلد ي غ ‪ 25.200‬جنيه ‪ 16.800‬جنيه ى م ‪ 8.400 + 2019‬جنيه ى م ‪.)2020‬‬

‫‪ )2‬اجراء قيود اليومية لمعالجة أثر التغيير في طريقة االهالك‪:‬‬

‫إجراء القيد التالي لتعديل فروق اإلهالك لعامي ‪:2020 ،2019‬‬

‫‪2021/12/31‬‬ ‫مر مذكواير‬

‫حر ‪ /‬األث الات اك ل تغي ف( السي ة ا الاس ة يد اغيي ط يقد اإل اك)‬ ‫‪25.200‬‬

‫حر ‪ /‬أصول ض ي يد مؤج د‬ ‫‪10.800‬‬

‫إلف حر ‪ /‬مجاع إ اك اآلتا‬ ‫‪36.000‬‬

‫اقفال حساب األثر المتراكم للتغيير في السياسات المحاسبية في حساب األرباح المحتجزة‪،‬‬
‫بالقيد التالي‪:‬‬

‫‪2021/12/31‬‬ ‫مر حر ‪ /‬األاب ح الاستجزة‬ ‫‪25.200‬‬

‫إلف حر ‪ /‬األث الات اك ل تغي ف( السي ة ا الاس ة يد‬ ‫‪25.200‬‬

‫ثانياً‪ :‬إعادة عرض القوائم المالية بعد معالجة أثر التغير في السياسة المحاسبية‪:‬‬

‫‪ )1‬قائمة الدخل المقارنة لعامي ‪ 2020‬و‪ 2021‬بعد تغيير طريقة االهالك‪:‬‬

‫‪121‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :"IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪: "IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬

‫‪2021‬‬ ‫‪ 2020‬المعدلة‬ ‫بيان‬

‫‪300.000‬‬ ‫‪200.000‬‬ ‫إي اداا الا يع ا‬

‫‪)150.000‬‬ ‫‪)100.000‬‬ ‫يخص ‪ :‬اك فد الا يع ا‬

‫‪150.000‬‬ ‫‪100.000‬‬ ‫مجال ال بح‬

‫يخص ‪:‬‬

‫‪)54.000‬‬ ‫‪)34.000‬‬ ‫مص ايف إداايد ت ون ات اك)‬

‫‪)36.000‬‬ ‫‪)48.000‬‬ ‫مص وع إ اك اآلتا‬

‫‪60.000‬‬ ‫‪18.000‬‬ ‫ص ف( ال بح ل الضريبة‬

‫‪)18.000‬‬ ‫‪)5.400‬‬ ‫يخص ‪ :‬ض يلد ال خل ‪%30‬‬

‫‪42.000‬‬ ‫‪12.600‬‬ ‫ص ف( ال بح بع الضريبة‬

‫‪122‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :"IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪: "IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬

‫‪ )2‬قائمة التغيرات في حقوق الملكية (عمود األرباح المحتجزة فقط) بعد تغيير طريقة االهالك‪:‬‬

‫األرباح المحتجزة األرباح المحتجزة‬

‫بيان‬
‫قبل التعديل‬ ‫بعد التعديل‬

‫‪80.000‬‬ ‫‪80.000‬‬ ‫اصي أول الا ة األاب ح الاستجزة لع ‪2020‬‬

‫‪--‬‬ ‫‪16.800‬‬ ‫أث التغي ف( السي ةد الاس ة يد إل اك اآلتا بع الض يلد‬

‫ل ‪2020‬‬

‫‪80.000‬‬ ‫‪96.800‬‬ ‫اصي األاب ح الاستجزة الاع ل ف( ‪2020/1/1‬‬

‫‪21.000‬‬ ‫‪12.600‬‬ ‫يض ع‪ :‬ص ف( ال بح الاع ل لع م ‪2020‬‬

‫‪101.000‬‬ ‫‪109.400‬‬ ‫اصي األاب ح الاستجزة ف( ‪2020/12/31‬‬

‫‪42.000‬‬ ‫‪42.000‬‬ ‫يض ع‪ :‬ص ف( ال بح لع م ‪2021‬‬

‫‪143.000‬‬ ‫‪151.400‬‬ ‫اصي األاب ح الاستجزة ف( ‪2021/12/31‬‬

‫‪123‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :"IAS 8" )8‬السياسات المحاسبية‪ ،‬والتغيرات في التقديرات المحاسبية‪ ،‬واألخطاء‬
 ‫الفصل الرابع‪:‬‬

‫معيار احملاسبة الدويل "‪:"IAS 10‬‬

‫األحداث الالحقة لتاريخ التقرير‬

 ‫الفصل الرابع‪ :‬معيار المحاسبة الدولي "‪ :"IAS 10‬األحداث الالحقة لتاريخ التقرير‬

‫الفصل الرابع‬

‫معيار احملاسبة الدويل رقم (‪:"IAS 10" )10‬‬

‫األحداث الالحقة لتاريخ التقرير‬

‫أهداف الفصل‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل ينبغي أن يكون الطالب ملما بما يلى‪:‬‬

‫‪ -1‬هدف ونطاق معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ " :)10‬األحداث الالحقة لتاريخ التقرير"‪.‬‬

‫‪ -2‬األحداث الالحقة التالية لتاريخ إصدار القوائم المالية‪.‬‬

‫‪ -3‬التفرقة بين األحداث الالحقة التي تتطلب تعديل القوائم المالية واألحداث التى ال تتطلب تعديل القوائم المالية‪.‬‬

‫‪ -4‬المعالجة المحاسبية لإلعالن عن توزيعات األرباح من قبل مجلس اإلدارة‪.‬‬

‫‪ -5‬المعالجة المحاسبية لموضوع استم اررية المنشأة‪.‬‬

‫‪ -6‬اإلفصاحات التي يتطلبها معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ " :)10‬األحداث الالحقة لتاريخ التقرير "‪.‬‬

‫عناصر الفصل‪:‬‬

‫‪ -1‬مقدمة‪.‬‬

‫‪ -2‬هدف المعيار‪.‬‬

‫‪ -3‬نطاق المعيار‪.‬‬

‫‪ -4‬تعريفات المعيار‪.‬‬

‫‪ -5‬تاريخ إصدار القوائم المالية‪.‬‬

‫‪ -6‬االعتراف والقياس‪.‬‬

‫‪ 1-6‬أحداث تقع بعد الفترة المالية وتتطلب تعديالً في القوائم المالية (‪.)Adjusting Events‬‬

‫‪ 2-6‬أحداث تقع بعد الفترة المالية وال تتطلب تعديالً في القوائم المالية (‪.)Non-adjusting Events‬‬

‫‪ -7‬توزيعات األرباح‪.‬‬

‫‪ -8‬استمرارية المنشأة‪.‬‬

‫‪ -9‬اإلفصاح‪.‬‬

‫‪125‬‬
‫الفصل الرابع‪ :‬معيار المحاسبة الدولي "‪ :"IAS 10‬األحداث الالحقة لتاريخ التقرير‬
 ‫الفصل الرابع‪ :‬معيار المحاسبة الدولي "‪ :"IAS 10‬األحداث الالحقة لتاريخ التقرير‬

‫‪ -1‬مقدمة‪:‬‬

‫يعتبر تاريخ نهاية الفترة المالية هو التاريخ الذي يتم فيه تحديد المركز المالي للمنشاة واالبالغ عنه‪ ،‬ونظ اًر ألن عملية إعداد القوائم المالية ومناقشة‬
‫واعتماد اصدار هذه القوائم المالية من قبل مجلس اإلدارة تأخذ عدة أسابيع أو أشهر بعد نهاية السنة المالية‪ ،‬فقد تقع أحداث بعد تاريخ نهاية الفترة المالية تقدم‬
‫معلومات إضافية حول أحداث حدثت قبل تاريخ انتهاء الفترة المالية ويكون لها تأثير على المركز المالي أو نتائج أعمال المنشأة‪ ،‬ومن ثم يجب أخذ هذه‬
‫األحداث في االعتبار عند إعداد القوائم المالية‪ ،‬وقد سميت هذه األحداث طبقاً لمعيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )10‬بمسمى"األحداث الالحقة التي تقع بعد الفترة‬
‫المالية"‪ ،‬حيث جاء هذا المعيار لتوضيح المعالجة المحاسبية المالئمة‪ ،‬واإلفصاح عن األحداث الالحقة‪.‬‬
‫‪ -2‬هدف المعيار‪:‬‬
‫يهدف معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )10‬إلى شرح‪:‬‬
‫بناء على أحداث تقع بعد تاريخ إنتهاء الفترة المالية‪.‬‬
‫(أ) متى يجب على المنشأة أن تعدل قوائمها المالية ً‬
‫(ب) اإلفصاحات التى يجب أن توفرها المنشأة عن تاريخ إصدار القوائم المالية‪ ،‬وكذلك عن األحداث التالية لتاريخ إنتهاء الفترة المالية‪.‬‬
‫كما يتطلب المعيار أيضاً عدم قيام المنشأة بإعداد الق وائم المالية على أساس االستم اررية إذا كانت هناك أحداث تقع بعد الفترة المالية تشير إلى أن‬
‫فرض االستم اررية ليس مناسباً‪.‬‬
‫‪ -3‬نطاق المعيار‪:‬‬
‫يجب تطبيق هذا المعيار فى المحاسبة واإلفصاح عن األحداث التي تقع بعد الفترة المالية‪.‬‬
‫‪ -4‬تعريفات المعيار‪:‬‬
‫األحداث الالحقة‪:‬‬
‫هي األحداث التي تقع بين تاريخ نهاية الفترة المالية وتاريخ اعتماد إصدار القوائم المالية سواء كانت تلك األحداث في صالح المنشأة أو في غير‬
‫صالحها‪ .‬ويمكن تحديد نوعين من األحداث‪:‬‬
‫أحداث توفر أدلة إضافية عن حاالت كانت قائمة في تاريخ الفترة المالية وتتطلب تعديل في القوائم المالية‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫(ب) أحداث تشير إلى حاالت نشأت بعد تاريخ الفترة المالية وال تتطلب تعديل في القوائم المالية‪ ،‬وقد تتطلب اإلفصاح عنها في القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ -5‬تاريخ إصدار القوائم المالية‪:‬‬
‫تلتزم الشركات بتقديم القوائم المالية للمساهمين العتمادها بعد أن يكون قد تم إصدارها من اإلدارة وفي هذه الحالة يعتبر تاريخ إصدار القوائم المالية هو‬
‫تاريخ إصدارها من اإلدارة وليس فى تاريخ اعتماد القوائم المالية من قبل المساهمين‪ ،‬أو تاريخ إنتهاء إدارة الشركة من إعداد تلك القوائم‪.‬‬
‫يالحظ أنه فى بعض الحاالت تكون إدارة المنشأة ملزمة بإصدار قوائمها المالية إلى جهة مشرفة عليها (والمؤلفة فقط من أعضاء غير تنفيذيين) لالعتماد‪،‬‬
‫في هذه الحاالت فإن القوائم المالية يكون قد تم إصدارها فى تاريخ قيام اإلدارة بإصدارها لهذه الجهة المشرفة عليها‪.‬‬
‫تتضمن األحداث التي تقع بعد الفترة المالية جميع األحداث التي تقع حتى تاريخ إصدار القوائم المالية حتى ولو كانت هذه األحداث قد تمت بعد نشر‬
‫معلومات عن األرباح أو أية معلومات مالية وقبل إصدار القوائم المالية‪.‬‬

‫مثال (‪:)1‬‬

‫‪ -‬في‪ 22‬فبراير ‪ 2021‬انتهت إدارة المنشأة من إعداد مسودة القوائم المالية عن السنة المالية المنتهية فى ‪ 31‬ديسمبر ‪.2020‬‬
‫‪ -‬وفى ‪ 18‬مارس ‪ 2021‬قام مجلس اإلدارة بفحص القوائم المالية وإصدارها‪.‬‬
‫‪ -‬وفى ‪ 19‬مارس ‪ 2021‬أعلنت المنشأة عن أرباحها وعن بعض المعلومات المالية األخرى‪.‬‬
‫‪ -‬وفى أول أبريل ‪ 2021‬تم إتاحة القوائم المالية للمساهمين والمستخدمين اآلخرين‪.‬‬
‫‪ -‬وفى ‪ 15‬مايو ‪ 2021‬اعتمدت الجمعية العامة للمساهمين فى اجتماعها السنوى القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ -‬وفى ‪ 17‬مايو ‪2021‬تم تسليمها إلى الجهة المنظمة المعنية‪.‬‬

‫المطلوب‪ :‬تحديد تاريخ إصدار القوائم المالية بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ ،)10‬مع تحديد األحداث الالحقة طبقاً للمعيار؟‬

‫‪126‬‬
‫الفصل الرابع‪ :‬معيار المحاسبة الدولي "‪ :"IAS 10‬األحداث الالحقة لتاريخ التقرير‬
 ‫الفصل الرابع‪ :‬معيار المحاسبة الدولي "‪ :"IAS 10‬األحداث الالحقة لتاريخ التقرير‬

‫اإلجابة‬

‫‪ -‬تاريخ إصدار القوائم المالية بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ ،)10‬هو تاريخ إصدارها بواسطة مجلس اإلدارة‪ ،‬وفى هذه الحالة يكون تاريخ إصدار‬
‫القوائم المالية هو ‪ 18‬مارس ‪.2021‬‬
‫‪ -‬وبالتالي فإن كل األحداث التي وقعت خالل الفترة من ‪ 2020/12/31‬وحتى يوم ‪ 2021/3/18‬تعتبر أحداث الحقة ويجب أن تؤخذ بالحسبان من قبل‬
‫المنشأة‪.‬‬

‫مثال (‪:)2‬‬

‫في ‪ 18‬مارس ‪ 2021‬اصدرت إدارة المنشأة القوائم المالية للجهة المشرفة عليها والمؤلفة فقط من أعضاء غير تنفيذيين وربما قد تتضمن ممثلين عن العاملين‬
‫وأطرافاً خارجية لها مصلحة في المنشاة‪ ،‬وفى ‪ 26‬مارس ‪ 2021‬وافقت هذه الجهة المشرفة على القوائم المالية‪ ،‬وفى أول أبريل ‪ 2021‬تم إتاحة القوائم المالية‬
‫للمساهمين والمستخدمين اآلخرين‪ ،‬وفى ‪ 15‬مايو ‪ 2021‬اعتمدت الجمعية العامة للمساهمين فى اجتماعها السنوى القوائم المالية وتم تسليمها إلى الجهة‬
‫المنظمة المعنية في ‪ 17‬مايو ‪.2021‬‬

‫المطلوب‪ :‬تحديد تاريخ إصدار القوائم المالية (تاريخ اإلعتماد) بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ ،)10‬واألحداث الالحقة طبقاً للمعيار؟‬

‫اإلجابة‬

‫‪ -‬تاريخ إصدار القوائم المالية طبقاً لمعيار المحاسبة الدولي رقم (‪ ،)10‬هو تاريخ اصدار إدارة المنشأة القوائم المالية للجهة المشرفة‪ ،‬وفى هذه الحالة يكون‬
‫تاريخ إصدار القوائم المالية هو ‪ 18‬مارس ‪( 2021‬تاريخ إرسال اإلدارة للقوائم المالية للجهة المشرفة)‪.‬‬
‫‪ -‬وبالتالي فإن كل األحداث التي وقعت خالل الفترة من ‪ 2020/12/31‬وحتى يوم ‪ 2021 /3/18‬تعتبر أحداث الحقة ويجب أن تؤخذ بالحسبان من قبل‬
‫المنشأة‪.‬‬

‫‪ -6‬االعتراف والقياس‪:‬‬

‫قسم معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )10‬األحداث الالحقة إلى نوعين‪ :‬النوع األول أحداث تقع بعد الفترة المالية وتتطلب تعديالً في القوائم المالية والنوع‬
‫الثاني أحداث تقع بعد الفترة المالية و ال تتطلب تعديالً في القوائم المالية وفيما يلي استعراض المعالجة المحاسبية لكال النوعين‪.‬‬

‫‪ 1-6‬أحداث تقع بعد الفترة المالية وتتطلب تعديالً في القوائم المالية (‪:)Adjusting Events‬‬

‫وهي تلك األحداث الالحقة لتاريخ انتهاء الفترة المالية وقبل إقرار إصدارها والتي تقدم معلومات حول أحداث حدثت قبل تاريخ انتهاء الفترة المالية‪ ،‬ولم‬
‫تكن معروفة إلدارة المنشأة عند إعداد القوائم المالية‪ ،‬وفي هذه الحالة يجب تعديل القوائم المالية لتعكس تلك األحداث‪.‬‬

‫فيما يلي أمثلة لألحداث التالية لتاريخ نهاية الفترة المالية والتي تستوجب أن تعدل المنشأة القيم المدرجة بالقوائم المالية أو أن تدرج بها عناصر لم تكن‬
‫قد أدرجت سابقاً‪:‬‬

‫(أ) صدور حكم قضائي بعد تاريخ نهاية الفترة المالية يكشف عن وجود التزام على المنشأة وكان هذا االلتزام قائماً بالفعل فى تاريخ نهاية الفترة المالية‪،‬‬
‫وعليه فإنه يجب على المنشأة تعديل المخصصات المثبتة لمقابلة هذا االلتزام أو تكوين مخصص جديد لمقابلته‪ ،‬وعدم االكتفاء باإلفصاح فقط عن‬
‫هذاااللتزام المحتمل نظ اًر ألن الحكم القضائى يعتبر دليالً إضافياً‪.‬‬

‫(ب) ظهور معلومات جديدة بعد تاريخ نهاية الفترة المالية تكشف أن قيمة أحد األصول قد تعرض الضمحالل (انخفاض في القيمة) في تاريخ نهاية‬
‫الفترة المالية‪ ،‬أو أن قيمة خسارة االضمحالل السابق إثباتها لهذا األصل تحتاج إلى تعديل‪ .‬ومثال ذلك ما يلى ‪:‬‬

‫‪ .1‬إفالس أحد العمالء والذي قد يحدث بعد تاريخ نهاية الفترة المالية عادة ما يؤكد أن هناك خسارة محققة بالفعل في تاريخ نهاية الفترة المالية في‬
‫حساب العمالء وأن المنشأة فى حاجة إلى تعديل القيمة المدرجة لحساب العمالء‪.‬‬

‫‪ .2‬بيع البضاعة بعد تاريخ نهاية الفترة المالية قد يوفر دليالً على صافي القيمة البيعية القابلة للتحقق لهذا المخزون في تاريخ نهاية الفترة المالية‪.‬‬

‫(ج) التعرف بعد الفترة المالية على التكلفة الفعلية لشراء أصل أو المتحصالت من عملية بيع أصل تمت قبل تاريخ نهاية الفترة المالية‪.‬‬

‫‪127‬‬
‫الفصل الرابع‪ :‬معيار المحاسبة الدولي "‪ :"IAS 10‬األحداث الالحقة لتاريخ التقرير‬
 ‫الفصل الرابع‪ :‬معيار المحاسبة الدولي "‪ :"IAS 10‬األحداث الالحقة لتاريخ التقرير‬

‫(د) التعرف بعد الفترة المالية على مبالغ المشاركة في األرباح أو مدفوعات المكافآت إذا كان هناك التزام قانونى أو حكمي على المنشأة ألداء تلك‬
‫المدفوعات كنتيجة ألحداث تمت قبل تاريخ نهاية الفترة المالية‪.‬‬

‫(هـ) اكتشاف غش أو خطأ ويشير إلى أن القوائم المالية لم تكن سليمة‪.‬‬

‫‪ 2-6‬أحداث تقع بعد الفترة المالية وال تتطلب تعديالً في القوائم المالية (‪:)Non-adjusting Events‬‬

‫وهي تلك األحداث الالحقة لتاريخ انتهاء الفترة المالية وال ترتبط بأحداث حدثت قبل تاريخ انتهاء الفترة المالية‪ .‬وطبقاً للمعيار الدولي رقم (‪ )10‬فإن هذه‬
‫األحداث ال تتطلب قيام المنشأة بتعديل القيم المدرجة في القوائم المالية للمنشأة لتعكس هذه األحداث‪ ،‬أي أن هذه األحداث ال تستوجب تعديل القوائم المالية‪،‬‬
‫ولكن يؤثر عدم اإلفصاح عنها على قدرة مستخدم القوائم المالية على التقييم الصحيح وإتخاذ الق اررات السليمة بناء على هذه القوائم المالية‪ ،‬وبالتالي فيجب‬
‫على المنشأة أن تفصح عن المعلومات التالية لكل مجموعة هامة من تلك األحداث‪:‬‬

‫و (ب) تقدير األثر المالى للحدث أو ذكر عدم إمكان تقديره‪.‬‬ ‫طبيعة الحدث‪.‬‬ ‫(أ)‬

‫فيما يلي أمثلة على أحداث تقع بعد الفترة المالية وال تتطلب تعديل القوائم المالية والتى تعتبر من األحداث ذات األهمية النسبية بحيث يؤثر عدم اإلفصاح‬
‫عنها على قدرة مستخدم القوائم المالية على التقييم الصحيح واتخاذ الق اررات السليمة‪:‬‬

‫أ) عملية اندماج كبيرة بعد تاريخ نهاية الفترة المالية أو استبعاد إحدى الشركات التابعة الهامة‪.‬‬
‫ب) اإلعالن عن خطة للتوقف عن جزء من النشاط أو استبعاد أصول أو سداد التزامات تتعلق بالتوقف عن مزاولة جزء من النشاط أو الدخول فى‬
‫عقد ارتباط لبيع هذه األصول أو سداد تلك االلتزامات‪.‬‬
‫ج) شراء أو استبعاد أصول هامة أو مصادرة أصول هامة بواسطة الحكومة‪.‬‬
‫د) دمار أحد المصانع الكبرى أو خط إنتاجي رئيسي بالحريق بعد تاريخ نهاية الفترة المالية‪.‬‬
‫ه) اإلعالن عن أو البدء في تنفيذ عملية إعادة هيكلة هامة‪.‬‬
‫و) المعامالت الهامة على األسهم العادية والمعامالت المحتملة على األسهم العادية بعد تاريخ نهاية الفترة المالية‪.‬‬
‫ز) التغيرات الكبيرة غير العادية بعد تاريخ نهاية الفترة المالية في قيم األصول أو أسعار الصرف‪.‬‬
‫ح) التغيرات في معدالت الضرائب أو قوانين الضرائب التي تم إقرارها أو اإلعالن عنها بعد تاريخ نهاية الفترة المالية والتي لها تأثير هام على عبء‬
‫الضرائب الحالية والضرائب المؤجلة كأصول والتزامات‪.‬‬
‫ط) الدخول في ارتباطات هامة أو التزامات محتملة مثل إصدار ضمانات هامة‪.‬‬
‫ي) الشروع في رفع دعوى قضائية كبيرة بسبب أحداث تمت بعد تاريخ نهاية الفترة المالية‪.‬‬
‫ك) االنخفاض في القيمة السوقية لبعض االستثمارات بعد تاريخ نهاية الفترة المالية وقبل تاريخ إصدار القوائم المالية‪ ،‬فاالنخفاض في القيمة السوقية‬
‫هنا ال يتعلق بحالة االستثمار في تاريخ نهاية الفترة المالية‪ ،‬ولكن يعكس ظروف حدثت خالل الفترة الالحقة‪ ،‬وبناء على ذلك ال تعدل المنشأة‬
‫المبالغ المدرجة بالقوائم المالية والخاصة باالستثمارات‪.‬‬

‫‪ -7‬توزيعات األرباح‪:‬‬

‫إذا تم اإلعالن عن توزيعات األرباح من قبل مجلس اإلدارة لحائزي أدوات حقوق الملكية بعد تاريخ نهاية الفترة المالية ولكن قبل إصدار القوائم المالية‪،‬‬
‫فإنه ال يتم االعتراف بهذه التوزيعات كالتزامات في تاريخ نهاية الفترة المالية ألنها ال تفي بشروط االلتزام الحالي الوارد بمعيار المحاسبة الدولي رقم (‪:)37‬‬
‫"المخصصات‪ ،‬واألصول‪ ،‬وااللتزامات المحتملة"‪ ،‬ألن الجمعية العامة للمساهمين هي الجهة المخول لها اإلقرار بالتوزيعات وليس مجلس اإلدارة الذي يقترح‬
‫توزيع نسبة محددة من األرباح‪ ،‬وبالتالي فإن هذه التوزيعات يتم اإلفصاح عنها في اإليضاحات المتممة للقوائم المالية وذلك وفقاً لمعيار المحاسبة الدولي رقم‬
‫(‪":)1‬عرض القوائم المالية"‪.‬‬

‫‪128‬‬
‫الفصل الرابع‪ :‬معيار المحاسبة الدولي "‪ :"IAS 10‬األحداث الالحقة لتاريخ التقرير‬
 ‫الفصل الرابع‪ :‬معيار المحاسبة الدولي "‪ :"IAS 10‬األحداث الالحقة لتاريخ التقرير‬

‫‪ -8‬استمرارية المنشأة‪:‬‬

‫يجب على المنشأة عدم إعداد القوائم المالية على أساس فرض االستم اررية إذا‪:‬‬

‫‪ )1‬كانت اإلدارة تنوى بعد تاريخ نهاية الفترة المالية تصفية المنشأة أو أن تتوقف عن مزاولة النشاط وال يوجد لديها بديل آخر معقول سوى عمل ذلك‪.‬‬
‫‪ )2‬عندما يستدعى التدهور في نتائج التشغيل والمركز المالي بعد تاريخ نهاية الفترة المالية دراسة ما إذا كان فرض االستم اررية مازال مناسباً من عدمه‪،‬‬
‫فإذا لم يعد فرض االستم اررية مناسباً‪ ،‬فإن تأثير ذلك يكون خطي اًر جداً حيث يتطلب هذا المعيار تعديالً جوه اًر في أساس المحاسبة أكثر من مجرد‬
‫تعديل المبالغ المعترف بها وفقاً ألساس المحاسبة المتبع‪.‬‬

‫يتطلب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪" )1‬عرض القوائم المالية "‪ ،‬تقديم إفصاحات محددة عما إذا كان‪:‬‬

‫لم يتم إعداد القوائم المالية طبقاً لفرض االستم اررية ‪.‬‬ ‫(أ)‬

‫أو (ب) إذا كانت اإلدارة على دراية بحاالت عدم تأكد هامة تتعلق بأحداث أو ظروف تنشأ بعد تاريخ إنتهاء الفترة المالية قد تشير إلى وجود شك كبير فى‬
‫قدرة المنشأة على االستمرار فى مزاولة النشاط‪.‬‬

‫‪ -9‬اإلفصاح‪:‬‬

‫‪ 1-9‬تاريخ إصدار القوائم المالية‪:‬‬

‫يجب على المنشأة أن تفصح عن تاريخ إصدار القوائم المالية والسلطة التى قامت باعتمادها ‪ .‬وإذا كان لمالكى المنشأة أو اآلخرين الحق فى تعديل‬
‫القوائم المالية بعد إصداره ا فيجب على المنشأة أن تفصح عن هذه الحقيقة‪ ،‬وترجع أهمية اإلفصاح عن تاريخ اعتماد إصدار القوائم المالية إلى أن القوائم‬
‫المالية ال تعكس األحداث التى قد تتم بعد ذلك التاريخ‪.‬‬

‫‪ 2-9‬تحديث اإلفصاح عن الحاالت التي كانت قائمة في تاريخ نهاية الفترة المالية‪:‬‬

‫إذا حصلت ال منشأة على معلومات بعد تاريخ نهاية الفترة المالية عن حاالت كانت قائمة في تاريخ نهاية الفترة المالية‪ ،‬فيجب على المنشأة أن تقوم‬
‫بتحديث اإلفصاحات التى تتعلق بتلك األحداث فى ضوء المعلومات الجديدة‪ ،‬حتى لو لم تكن هذه األحداث تؤثر على المبالغ المدرجة بالقوائم المالية للمنشأة‪،‬‬
‫ومن أمثلة ذلك توافر دليل بعد تاريخ نهاية الفترة المالية عن التزام محتمل كان قائماً في تاريخ نهاية الفترة المالية‪ ،‬فيجب األخذ في االعتبار ما إذا كان ذلك‬
‫يستدعى تكوين مخصص أو تعديله طبقاً لمعيار المحاسبة الدولي رقم (‪" :)37‬المخصصات‪ ،‬واألصول وااللتزامات المحتملة"‪ ،‬فيجب على المنشأة أن تقوم‬
‫بتحديث اإلفصاحات عن االلتزام المحتمل فى ضوء هذا الدليل‪.‬‬

‫‪129‬‬
‫الفصل الرابع‪ :‬معيار المحاسبة الدولي "‪ :"IAS 10‬األحداث الالحقة لتاريخ التقرير‬
 ‫الفصل الرابع‪ :‬معيار المحاسبة الدولي "‪ :"IAS 10‬األحداث الالحقة لتاريخ التقرير‬

‫يمكن تلخيص معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :"IAS 10" )10‬األحداث الالحقة لتاريخ التقرير‪ ،‬من خالل الشكل رقم (‪ )1/4‬التالي‪:‬‬

‫األحداث الالحقة‬

‫هي األحداث التي تقع بين تاريخ نهاية الفترة المالية وتاريخ إصدار القوائم المالية (وهو تاريخ إق ار ار واعتماد القوائم المالية من قبل مجلس اإلدارة)‬

‫وتنقسم هذه األحداث إلى نوعين‪:‬‬

‫أحداث تقع بعد الفترة المالية وال تتطلب تعديالً في القوائم المالية‬ ‫أحداث تقع بعد الفترة المالية وتتطلب تعديالً في القوائم المالية‬

‫(‪)Non-adjusting Events‬‬ ‫(‪)Adjusting Events‬‬

‫وهي تلك األحداث الالحقة لتاريخ انتهاء الفترة المالية وال ترتبط بأحداث‬ ‫وهي تلك األحداث الالحقة لتاريخ انتهاء الفترة المالية وقبل إقرار‬
‫حدثت قبل تاريخ انتهاء الفترة المالية‪ .‬لذلك فهي ال تتطلب تعديل القوائم المالية‬ ‫إصدارها والتي تقدم معلومات حول أحداث حدثت قبل تاريخ انتهاء الفترة‬
‫للمنشأة‪ ،‬ولكن يجب على المنشأة أن تفصح عن المعلومات التالية‪:‬‬ ‫المالية‪ ،‬ولم تكن معروفة إلدارة المنشأة عند إعداد القوائم المالية‪ ،‬وفي هذه‬

‫و(ب) تقدير األثر المالي للحدث أو ذكر عدم إمكان‬ ‫(أ) طبيعة الحدث‪.‬‬ ‫الحالة يجب تعديل القوائم المالية لتعكس تلك األحداث‪.‬‬

‫تقديره‪.‬‬

‫ومن أمثلة األحداث الالحقة التي ال تتطلب تعديالً في القوائم المالية‪:‬‬ ‫ومن أمثلة األحداث الالحقة التي تتطلب تعديالً في القوائم المالية‪:‬‬

‫‪ )1‬عملية اندماج كبيرة أو استبعاد إحدى الشركات التابعة الهامة‪.‬‬ ‫‪ )1‬صدور حكم قضائي بعد تاريخ نهاية الفترة المالية يكشف عن وجود‬
‫‪ )2‬اإلعالن عن خطة للتوقف عن جزء من النشاط أو استبعاد أصول أو‬ ‫التزام على المنشأة وكان هذا االلتزام قائماً بالفعل في تاريخ نهاية‬
‫سداد التزامات تتعلق بالتوقف عن مزاولة جزء من النشاط أو الدخول في‬ ‫الفترة المالية‪.‬‬
‫عقد ارتباط لبيع هذه األصول أو سداد تلك االلتزامات‪.‬‬ ‫‪ )2‬ظهور معلومات جديدة بعد تاريخ نهاية الفترة المالية تكشف أن قيمة‬
‫‪ )3‬شراء أو استبعاد أصول هامة أو مصادرة أصول هامة بواسطة الحكومة‪.‬‬ ‫أحد األصول قد تعرض الضمحالل (انخفاض في القيمة) في تاريخ‬
‫‪ )4‬دمار أحد المصانع الكبرى أو خط إنتاجي رئيسي بالحريق‪.‬‬ ‫نهاية الفترة المالية‪ ،‬ومثال ذلك ما يلي‪:‬‬
‫‪ )5‬اإلعالن عن أو البدء في تنفيذ عملية إعادة هيكلة هامة‪.‬‬ ‫أ) إفالس أحد العمالء‪.‬‬
‫‪ )6‬المعامالت الهامة على األسهم العادية والمعامالت المحتملة على األسهم‬
‫ب) بيع البضاعة بعد تاريخ نهاية الفترة المالية‪.‬‬
‫العادية‪.‬‬
‫‪ )3‬التعرف بعد الفترة المالية على التكلفة الفعلية لشراء أصل أو‬
‫‪ )7‬التغيرات الكبيرة غير العادية في قيم األصول أو أسعار الصرف‪.‬‬
‫المتحصالت من عملية بيع أصل تمت قبل تاريخ نهاية الفترة المالية‪.‬‬
‫‪ )8‬التغيرات في معدالت الضرائب أو قوانين الضرائب التي تم إقرارها أو‬
‫‪ )4‬التعرف بعد الفترة المالية على مبالغ المشاركة في األرباح أو‬
‫اإلع الن عنها بعد تاريخ نهاية الفترة المالية والتي لها تأثير هام على‬
‫مدفوعات المكافآت إذا كان هناك التزام قانوني أو حكمي على المنشأة‬
‫عبء الضرائب الحالية والضرائب المؤجلة كأصول والتزامات‪.‬‬
‫ألداء تلك المدفوعات كنتيجة ألحداث تمت قبل تاريخ نهاية الفترة‬
‫‪ )9‬الدخول في ارتباطات هامة أو التزامات محتملة مثل إصدار ضمانات‬
‫المالية‪.‬‬
‫هامة‪.‬‬
‫‪ )5‬اكتشاف غش أو خطأ ويشير إلى أن القوائم المالية لم تكن سليمة‪.‬‬
‫‪ )10‬الشروع في رفع دعوى قضائية كبيرة بسبب أحداث تمت بعد الفترة‬
‫المالية‪.‬‬
‫‪ )11‬االنخ فاض في القيمة السوقية لبعض االستثمارات بعد تاريخ نهاية الفترة‬
‫المالية‪.‬‬
‫‪ )12‬اإلعالن عن توزيعات األرباح من قبل مجلس اإلدارة‬

‫‪130‬‬
‫الفصل الرابع‪ :‬معيار المحاسبة الدولي "‪ :"IAS 10‬األحداث الالحقة لتاريخ التقرير‬
 ‫الفصل الرابع‪ :‬معيار المحاسبة الدولي "‪ :"IAS 10‬األحداث الالحقة لتاريخ التقرير‬

‫فيما يلي مجموعة من الحاالت العملية على األحداث الالحقة لتاريخ نهاية الفترة المالية‪:‬‬

‫تمرين (‪)3‬‬

‫خالل عام ‪ 2021‬أقيمت دعوى قضائية على شركة الحمد بمبلغ ‪8‬مليون جنيه النتهاكها عالمة تجارية إلحدى المنافسين‪ .‬وبناًء على توصية المستشار‬
‫القانوني للشركة فقد كونت شركة الحمدمبلغ ‪ 4‬مليون جنيه من أرباح عام ‪ 2021‬كمخصص دعاوي قضائية مقامة على الشركة وظهر المخصص في قائمة‬
‫المركز المالي في ‪ 2021/12/31‬ضمن اإللتزامات‪.‬‬

‫وفي ‪ 2022/3/2‬أصدرت المحكمة حكماً لصالح المدعي بأن تدفع شركة الحمد مبلغ ‪ 5‬مليون جنيه‪.‬‬

‫فإذا علمت أن القوائم المالية قد أعدت بواسطة إدارة الشركة في ‪ 2021/12/31‬وأقرها مجلس اإلدارة في‪.2022/3/25‬‬

‫المطلوب‪:‬‬

‫ما هو اإلجراء المتوقع إجرائه من قبل شركة الحمد في هذه الحالة وفق متطلبات المعيار المحاسبة الدولي رقم (‪)10‬؟‬

‫اإلجابة‬

‫يعتبر صدور حكماً على شركة الحمد في ‪ 2022/3/2‬دليالً إضافياً وقد توفر فيه شرطين هما‪:‬‬

‫أوالً‪ :‬يعتبر هذا الحدث من األحداث الالحقة لتاريخ إعداد القوائم المالية‪ ،‬حيث صدر قرار المحكمة قبل تاريخ إصدار القوائم المالية من قبل مجلس‬
‫اإلدارة في ‪.2022/3/25‬‬

‫ثانياً‪ :‬كمايعتبر هذا الحدث من األحداث التي تتطلب تعديل في القوائم المالية نظ اًر الن هذا الحدث يرتبط بالتزام كان قائماً بالفعل في تاريخ نهاية الفترة‬
‫المالية ولذلك يجب على المنشأة تعديل المخصص المسجل فى الدفاتر لمقابلة هذا االلتزام أو تكوين مخصص جديد لمقابلته‪.‬‬

‫ونظ اًر ألن شركة الحمد كانت قد كونت مخصص بمبلغ ‪ 4‬مليون جنيه من أرباح عام ‪ 2021‬كمخصص دعاوي قضائية‪ ،‬ولكن أصدرت المحكمة‬
‫حكماً بأن تدفع شركة الحمد مبلغ ‪ 5‬مليون جنيه‪ ،‬وبالتالي فإن المخصص الذي كونته الشركه غير كافي ويجب تعديل المخصص بالزيادة بمبلغ ‪ 1‬مليون‬
‫جنيه لكي يعكس أثر الحكم الذي قضت به المحكمة بالقيد التالي‪:‬‬

‫من حـ ‪ /‬ملخص الدخل (‪)2021‬‬ ‫‪1.000.000‬‬

‫‪2022/3/2‬‬
‫إلى حـ ‪ /‬مخصص دعاوي قضائية‬ ‫‪1.000.000‬‬

‫تمرين (‪)4‬‬

‫في المثال رقم (‪ )4‬السابق بافتراض أنه في ‪ 2022 /3/2‬أصدرت المحكمة حكماً لصالح المدعي بأن تدفع شركة الحمد مبلغ ‪3.5‬مليون جنيه‪.‬‬

‫المطلوب‪:‬‬

‫ما هو اإلجراء المتوقع إجرائه من قبل شركة الحمد في هذه الحالة وفق متطلبات المعيار المحاسبة الدولي رقم (‪)10‬؟‬

‫اإلجابة‬

‫يعتبر صدور حكماً على شركة الحمد في ‪ 2022/3/2‬دليالً إضافياً وقد توفر فيه شرطين هما‪:‬‬

‫أوالً‪ :‬يعتبر هذا الحدث من األحداث الالحقة لتاريخ إعداد القوائم المالية‪ ،‬حيث صدر قرار المحكمة قبل تاريخ إصدار القوائم المالية من قبل مجلس‬
‫اإلدارة في ‪.2022/3/25‬‬

‫ثانياً‪ :‬كما يعتبر هذا الحدث من األحداث التي تتطلب تعديل في القوائم المالية نظ اًر الن هذا الحدث يرتبط بالتزام كان قائماً بالفعل في تاريخ نهاية الفترة‬
‫المالية ولذلك يجب على المنشأة تعديل المخصص المسجل فى الدفاتر لمقابلة هذا االلتزام أو تكوين مخصص جديد لمقابلته‪.‬‬

‫‪131‬‬
‫الفصل الرابع‪ :‬معيار المحاسبة الدولي "‪ :"IAS 10‬األحداث الالحقة لتاريخ التقرير‬
 ‫الفصل الرابع‪ :‬معيار المحاسبة الدولي "‪ :"IAS 10‬األحداث الالحقة لتاريخ التقرير‬

‫ونظ اًر ألن شركة الحمد كانت قد كونت مخصص بمبلغ ‪ 4‬مليون جنيه من أرباح عام ‪ 2021‬كمخصص دعاوي قضائية‪ ،‬ولكن أصدرت المحكمة‬
‫حكماً لصالح المدعي بأن تدفع شركة الحمد مبلغ‪ 3.5‬مليون جنيه‪ ،‬وبالتالي فإن المخصص الذي كونته الشركه مبالغ فيه ويجب تعديل المخصص بالتخفيض‬
‫بمبلغ ‪ 0.5‬مليون جنيه لكي يعكس أثر الحكم الذي قضت به المحكمة بالقيد التالي‪:‬‬

‫من حـ ‪ /‬مخصص دعاوي قضائية‬ ‫‪500.000‬‬

‫‪2022/3/2‬‬
‫إلى حـ ‪ /‬ملخص الدخل (‪)2021‬‬ ‫‪500.000‬‬

‫تمرين (‪)5‬‬

‫في المثال رقم (‪ )4‬السابق بافتراض أن الحكم الصادر عن المحكمة قد صدر في ‪.2022/3/28‬‬

‫المطلوب ‪:‬‬

‫ما هو اإلجراء المتوقع إجرائه من قبل شركة الحمد في هذه الحالة وفق متطلبات المعيار المحاسبة الدولي رقم (‪)10‬؟‬

‫اإلجابة‬

‫ال يعتبر هذا الحدث من األحداث الالحقة لتاريخ إعداد القوائم المالية‪ ،‬حيث صدر قرار المحكمة في ‪2022/3/28‬أي بعد تاريخ إصدار القوائم المالية‬
‫من قبل مجلس اإلدارة في ‪ ،2022/2/25‬وال يطلب من شركة الحمد عندئذ إجراء تسويات أو تعديل على القوائم المالية لعام ‪.2021‬‬

‫تمرين (‪)6‬‬

‫تقوم شركة المصرية لألدوية بتقييم مخزونها بالتكلفة أو القيمة القابلة للتحقق أيهما أقل‪ ،‬وبلغت تكلفة المخزون وفق طريقة الوارد أوالً يصرف أوالً ‪200.000‬‬
‫جنيه والقيمة القابلة للتحقق ‪ 160.000‬جنيه وهي التي أدرجت في قائمة المركز المالي كما في ‪ 2020/12/31‬باعتبارها األقل‪ ،‬وقد تم االعتراف بمخصص‬
‫هبوط أسعار المخزون بمبلغ ‪ 40.000‬جنيه‪ ،‬وفي ‪ 2021/2/22‬باعت الشركة المخزون بالكامل بمبلغ ‪ 220.000‬جنيه‪،‬علماً بأنه لم تحدث أي تغيرات‬
‫مهمة في سوق بيع السلعة بعد ‪ ،2020/12/31‬وبافتراض أنه قد تم إصدار القوائم المالية بتاريخ ‪.2021/3/15‬‬

‫المطلوب‪ :‬ما هي المعالجة المحاسبية للمخزون وفق معيار المحاسبة الدولي رقم (‪)10‬؟‬

‫اإلجابة‬

‫يعتبر حدث بيع الشركة للمخزون بمبلغ ‪ 220.000‬جنيه في ‪ 2021/2/22‬دليالً إضافياً وقد توفر فيه شرطين هما‪:‬‬

‫أوالً‪ :‬يعتبر هذا الحدث من األحداث الالحقة لتاريخ إعداد القوائم المالية‪ ،‬حيث تم بيع قبل تاريخ إصدار القوائم المالية من قبل مجلس اإلدارة في‬
‫‪.2021/3/15‬‬

‫ثانياً‪ :‬كما يعبتر هذا الحدث من األحداث التي تتطلب تعديل في القوائم المالية نظ اًر ألن القيمة القابلة للتحقق هي قيمة تقديرية واالرتفاع في أسعار‬
‫البضاعة يعود لظروف كانت سائدة بتاريخ ‪ 2020/12/31‬حيث إنه لم تحدث أي تغيرات مهمة في ظروف بيع السلعة بعد نهاية الفترة المالية‬
‫لعام ‪.2020‬‬

‫وعليه فإنه يجب على المنشأة إلغاء اإلنخفاض المعترف به في قيمة المخزون في القوائم المالية للسنة المنتهية في ‪ 2020/12/31‬بمبلغ ‪40.000‬‬
‫جنيه‪.‬‬

‫‪132‬‬
‫الفصل الرابع‪ :‬معيار المحاسبة الدولي "‪ :"IAS 10‬األحداث الالحقة لتاريخ التقرير‬
 ‫الفصل الرابع‪ :‬معيار المحاسبة الدولي "‪ :"IAS 10‬األحداث الالحقة لتاريخ التقرير‬

‫تمرين (‪)7‬‬

‫في المثال رقم (‪ )6‬السابق بافتراض أن ارتفاع أسعار البضاعة بسبب أزمة كورونا وهو ما أدي إلى وقف عمليات االستيراد والتصدير مما رفع سعر‬
‫البضاعة‪ ،‬أو نتيجة لتعويم الجنية وارتفاع أسعار صرف العمالت األجنبية‪ ،‬ولم يكن هناك ما يشير إلى إمكانية صدور مثل هذا القرار في بتاريخ انتهاء‬
‫الفترة المالية نهاية ‪.2020‬‬

‫المطلوب‪:‬ما هي المعالجة الالزمة لالرتفاع في قيمة المخزون وفق معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )10‬عند بيع المخزون؟‬

‫اإلجابة‬

‫نظ اًر ألن ارتفاع أسعار البضاعة يرجع لظروف ال عالقة لها بتاريخ انتهاء الفترة المالية‪ ،‬أي يرجع ألحداث وظروف نشأت بعد ‪ 2022/12/31‬تتمثل‬
‫في ارتفاع أسعار البضاعة بسبب أزمة كورونا وهو ما أدي إلى وقف عمليات االستيراد والتصدير مما رفع سعر البضاعة‪ ،‬أو نتيجة لتعويم الجنية وارتفاع‬
‫أسعار صرف العمالت األجنبية‪ ،‬ولم يكن هناك ما يشير إلى إمكانية صدور مثل هذاالقرار في بتاريخ انتهاء الفترة المالية نهاية‪.2020‬‬

‫فإن الحدث الالحق يعتبر غير معدل وال يتم إجراء أي تعديل على قيمة مخصص هبوط المخزون ألن الحدث الالحق ال يقدم معلومات إضافية عن‬
‫ظروف كانت سائدة بتاريخ إعداد القوائم المالية نهاية عام ‪.2020‬‬

‫تمرين (‪)8‬‬

‫في ‪ 2021/3/5‬اكتشفت المنشأة خطأ في تسجيل سداد مبلغ ‪ 65000‬جنيه ألحد الموردين خالل عام ‪ ،2020‬حيث تم تسجيل حساب البنك في الجانب‬
‫المدين بمبلغ ‪ 56000‬جنيه‪ ،‬وتسجيل حساب المدينون فى الجانب الدائن بمبغ ‪ 56000‬جنيه‪.‬‬

‫فإذا علمت أن القوائم المالية قد أعدت بواسطة إدارة الشركة في ‪ 2021/12/31‬وأقرها مجلس اإلدارة في‪.2021/3/18‬‬

‫المطلوب‪ :‬ما هو اإلجراء المتوقع إجرائه من قبل الشركة في هذه الحالة وفق متطلبات المعيار المحاسبة الدولي رقم (‪)10‬؟‬

‫اإلجابة‬

‫يعتبر تسجيل سداد مبلغ ‪ 56000‬جنيه ألحد الموردين من األخطاء التي تؤثر على القوائم المالية ويالحظ توافر شرطين فى هذا الحدث‪:‬‬

‫أوالً‪ :‬يعتبر هذا الحدث من األحداث الالحقة لتاريخ إعداد القوائم المالية‪ ،‬حيث تم اكتشاف الخطأ قبل تاريخ إصدار القوائم المالية من قبل مجلس اإلدارة‬
‫في ‪.2022/3/18‬‬

‫ثانياً‪ :‬كما يعبتر هذا الخطأ من األحداث المعدلة ألرقام قائمة المركز المالي والتي هي قيد اإلعداد نظ اًر ألنه يرتبط بعمليات كانت قائمة بالفعل في‬
‫تاريخ نهاية الفترة المالية وعليه فإنه يجب على المنشأة تعديل هذا الخطأ بالقيود التالية‪:‬‬

‫الغاء القيد الخطأ‬ ‫من حـ ‪ /‬المدينون‬ ‫‪56.000‬‬

‫إلى حـ ‪ /‬البنك‬ ‫‪56.000‬‬

‫إثبات القيد الصحيح‬ ‫من حـ ‪ /‬الموردين‬ ‫‪65.000‬‬

‫إلى حـ ‪ /‬البنك‬ ‫‪65.000‬‬

‫‪133‬‬
‫الفصل الرابع‪ :‬معيار المحاسبة الدولي "‪ :"IAS 10‬األحداث الالحقة لتاريخ التقرير‬
 ‫الفصل الرابع‪ :‬معيار المحاسبة الدولي "‪ :"IAS 10‬األحداث الالحقة لتاريخ التقرير‬

‫أسئلة على الفصل الرابع‬

‫التمرين األول‪ :‬اختر االجابة الصحيحة لكل عبارة من العبارات التالية‪:‬‬

‫‪ )1‬تعرف األحداث الالحقة بأنها األحداث التي تقع بين‪:‬‬

‫ب‪ -‬تاريخ إعداد القوائم المالية وتاريخ المصادقة عليها من‬ ‫أ‪ -‬تاريخ إعداد القوائم المالية وتاريخ إصدار القوائم المالية‬
‫قبل الجمعية العامة للمساهمين‪.‬‬

‫د‪ -‬ال شيء مما سبق‬ ‫ج‪ -‬تاريخ إعداد القوائم المالية وتاريخ انتهاء العمل الميداني‬

‫‪ )2‬أي من األحداث التالية لتاريخ نهاية الفترة المالية ال تؤدي لتعديل القوائم المالية‪:‬‬

‫ب ‪-‬بيع البضاعة بأكبر من قيمتها القابلة للتحقق بعد نهاية‬ ‫أ‪ -‬دمار أحد المصانع الكبرى بسبب حريق‪.‬‬
‫الفترة المالية‪.‬‬

‫د‪ -‬إفالس عميل بعد تاريخ نهاية الفترة المالية‪.‬‬ ‫ج‪ -‬اكتشاف أخطاء أو غش في القوائم المالية‬

‫‪ )3‬أي من األحداث الالحقة التالية تتطلب تعديل القوائم المالية‪:‬‬

‫ب ‪-‬اإلعالن عن توزيعات األرباح من قبل مجلس اإلدارة‪.‬‬ ‫أ‪ -‬دمار أحد المصانع الكبرى بسبب حريق‪.‬‬

‫ج‪ -‬بيع البضاعة بأكبر من قيمتها القابلة للتحقق بعد نهاية د‪ -‬التغيرات الكبيرة غير العادية في أسعار الصرف‪.‬‬
‫الفترة المالية‪.‬‬

‫‪ )4‬المعالجة المحاسبية لألرباح المقترح توزيعها على المساهمين بعد انتهاء السنة المالية تكون‪:‬‬

‫ب‪ -‬في قائمة التغييرات في حقوق الملكية‪.‬‬ ‫أ‪ -‬كالتزام في قائمة المركز المالي‪.‬‬

‫ج‪ -‬يتم اإلفصاح عنها في اإليضاحات المتممة للقوائم المالية د‪ -‬ال شيء مما سبق‪.‬‬

‫‪ )5‬األحداث التي ال تتطلب إلى قيام المنشأة بتعديل القيم المدرجة في القوائم المالية للمنشأة‪ ،‬ولكن يؤثر عدم اإلفصاح عنها على قدرة مستخدم القوائم‬
‫المالية على التقييم الصحيح واتخاذ الق اررات السليمة بناء على هذه القوائم المالية‪ ،‬وبالتالي فيجب على المنشأة أن تفصح عن المعلومات التالية‬
‫لكل مجموعة هامة من تلك األحداث‪....‬‬

‫ب‪ -‬تقدير األثر المالي لذلك الحدث‪.‬‬ ‫أ‪ -‬طبيعة الحدث‬

‫د‪ -‬كل ما سبق‬ ‫ج‪ -‬اإلفصاح عن عدم إمكانية تقدير األثر المالي‬

‫إجابة التمرين األول‪:‬‬

‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫رقم السؤال‬

‫د‬ ‫ج‬ ‫ج‬ ‫أ‬ ‫أ‬ ‫اإلجابة‬

‫‪134‬‬
‫الفصل الرابع‪ :‬معيار المحاسبة الدولي "‪ :"IAS 10‬األحداث الالحقة لتاريخ التقرير‬
 ‫الفصل الرابع‪ :‬معيار المحاسبة الدولي "‪ :"IAS 10‬األحداث الالحقة لتاريخ التقرير‬

‫التمرين الثاني‪:‬‬

‫في ‪ 2021/2/2‬أفلس أحد العمالء وقد بلغ الدين المستحق عليه مبلغ ‪ 30.000‬جنيه‪ ،‬وكانت الشركة قد كونت مخصص ديون مشكوك فيها فيما يتعلق‬
‫بهذا الدين بمبلغ ‪ 20.000‬جنيه‪.‬‬

‫فإذا علمت أن القوائم المالية قد أعدت بواسطة إدارة الشركة في ‪ 2021/12/31‬وأقرها مجلس اإلدارة في‪.2022/2/18‬‬

‫المطلوب‪ :‬في ضوء الحالة السابقة اختر الفقرة الصحيحة لكل عبارة من العبارات التالية‪:‬‬

‫‪ )1‬إن حدث افالس أحد العمالء بمبلغ ‪ 30.000‬جنيه يكون‪:‬‬

‫ب‪ -‬األحداث الالحقة التي ال تتطلب تعديل القوائم المالية‪.‬‬ ‫أ‪ -‬األحداث الالحقة التي تتطلب تعديل القوائم المالية‬

‫د‪ -‬ال شيء مما سبق‬ ‫ج‪ -‬ال يعتبر من األحداث الالحقة‬

‫‪ )2‬تتمثل المعالجة المحاسبية لحدث إفالس العميل في‪:‬‬

‫ب‪ -‬االعتراف بديون معدومة بمبلغ ‪ 10.000‬جنيه‬ ‫أ‪ -‬االعتراف بديون معدومة بمبلغ ‪ 30.000‬جنيه‪.‬‬

‫ج‪ -‬زيادة مخصص الديون المشكوك في تحصيلها بمبلغ د‪-‬اإلفصاح في القوائم المالية عن افالس العميل‪.‬‬
‫‪ 10.000‬جنيه‪.‬‬

‫‪ )3‬بفرض في الحالة السابقة أن الشركة كانت قد كونت مخصص ديون مشكوك فيها فيما يتعلق بهذا الدين بمبلغ ‪ 35.000‬جنيه‪ .‬فإن المعالجة‬
‫المحاسبية لحدث إفالس العميل في‪:‬‬

‫ب‪ -‬تخفيض مخصص الديون المشكوك في تحصيلها بمبلغ‬ ‫أ‪ -‬االعتراف بديون معدومة بمبلغ ‪ 30.000‬جنيه‪.‬‬
‫‪ 5000‬جنيه‬

‫ج‪ -‬زيادة مخصص الديون المشكوك في تحصيلها بمبلغ د‪ -‬اإلفصاح في القوائم المالية عن افالس العميل‪.‬‬
‫‪ 30.000‬جنيه‪.‬‬

‫‪ )4‬بفرض في الحالة السابقة أن الشركة كانت قد كونت مخصص ديون مشكوك فيها فيما يتعلق بهذا الدين بمبلغ ‪ 30.000‬جنيه‪ .‬فإن المعالجة‬
‫المحاسبية لحدث إفالس العميل في‪:‬‬

‫ب‪ -‬اإلفصاح في القوائم المالية عن افالس العميل‬ ‫أ‪ -‬االعتراف بديون معدومة بمبلغ ‪ 30.000‬جنيه‪.‬‬

‫ج‪ -‬زيادة مخصص الديون المشكوك في تحصيلها بمبلغ د‪ -‬عدم إجراء أي تعديل في القوائم المالية‬
‫‪ 30.000‬جنيه‪.‬‬

‫إجابة التمرين الثاني‪:‬‬

‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫رقم السؤال‬

‫د‬ ‫ب‬ ‫ج‬ ‫أ‬ ‫اإلجابة‬

‫‪135‬‬
‫الفصل الرابع‪ :‬معيار المحاسبة الدولي "‪ :"IAS 10‬األحداث الالحقة لتاريخ التقرير‬
 ‫الفصل الرابع‪ :‬معيار المحاسبة الدولي "‪ :"IAS 10‬األحداث الالحقة لتاريخ التقرير‬

‫التمرين الثالث‪:‬‬

‫في ‪ 2021/2/5‬نشب حريق في أحد مستودعات الشركة نتج عنه احتراق بضاعة بمبلغ ‪ 200.000‬جنيه‪.‬‬

‫فإذا علمت أن القوائم المالية قد أعدت بواسطة إدارة الشركة في ‪ 2021/12/31‬وأقرها مجلس اإلدارة في‪.2022/3/18‬‬

‫المطلوب‪ :‬في ضوء الحالة السابقة اختر الفقرة الصحيحة لكل عبارة من العبارات التالية‪:‬‬

‫‪ )1‬إن حدث نشوب حريق في أحد مستودعات الشركة نتج عنه احتراق بضاعة بمبلغ ‪ 200.000‬جنيه يكون‪:‬‬

‫ب‪ -‬األحداث الالحقة التي ال تتطلب تعديل القوائم المالية‪.‬‬ ‫أ‪ -‬األحداث الالحقة التي تتطلب تعديل القوائم المالية‬

‫د‪ -‬ال شيء مما سبق‬ ‫ج‪ -‬ال يعتبر من األحداث الالحقة‬

‫‪ )2‬تتمثل المعالجة المحاسبية لحدث إفالس العميل في‪:‬‬

‫أ‪ -‬تخفيض بضاعة أخر المدة عن طريق تكوين مخصص ب‪ -‬تخفيض بضاعة أخر المدة عن طريق االعتراف في‬
‫قائمة الدخل بخسائر بمبلغ ‪ 200.000‬جنيه‬ ‫هبوط أسعار بمبلغ ‪ 200.000‬جنيه‪.‬‬

‫د‪ -‬عدم إجراء أي تعديل في القوائم المالية‪.‬‬ ‫ج‪ -‬اإلفصاح في القوائم المالية عن احتراق البضاعة‪.‬‬

‫إجابة التمرين الثالث‪:‬‬

‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫رقم السؤال‬

‫ج‬ ‫ب‬ ‫اإلجابة‬

‫‪136‬‬
‫الفصل الرابع‪ :‬معيار المحاسبة الدولي "‪ :"IAS 10‬األحداث الالحقة لتاريخ التقرير‬
 ‫الفصل اخلامس‬

‫معيار احملاسبة الدويل رقم (‪:)23‬‬

‫تكاليف االقرتاض‬
 ‫الفصل الخامس ‪:‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬

‫الفصل اخلامس‬

‫معيار احملاسبة الدويل رقم (‪)23‬‬

‫تكاليف االقرتاض‬

‫األهداف التعليمية للفصل‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يجب أن يكون الطالب قاد اًر على ما يلي‪:‬‬
‫‪ -1‬التعرف على المفاهيم المرتبطة بتكاليف االقتراض‪.‬‬
‫‪ -2‬فهم المعالجة المحاسبية لتكاليف االقتراض‪.‬‬
‫‪ -3‬التعرف على االفصاحات المتعلقة بتكاليف االقتراض‪.‬‬

‫عناصر الفصل‪:‬‬

‫‪ .1/5‬مقدمة‪.‬‬

‫‪ .2/5‬هدف معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )23‬الخاص بتكلفة االقتراض‪.‬‬

‫‪ .3/5‬نطاق معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )23‬الخاص بتكلفة االقتراض‪.‬‬

‫‪ .4/5‬المصطلحات المرتبطة بتكاليف االقتراض‪.‬‬

‫‪ .5/5‬المعالجة المحاسبية لتكاليف االقتراض والحاالت العملية‪.‬‬

‫‪ .6/5‬عمليات بدء وتعليق وإيقاف عملية رسملة تكاليف االقتراض‪.‬‬

‫‪ .7/5‬اإلفصاحات المتعلقة بتكاليف االقتراض‪.‬‬

‫‪ .8/5‬خالصة الفصل‪.‬‬

‫‪138‬‬
‫الفصل الخامس‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬
 ‫الفصل الخامس ‪:‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬

‫‪ .1/5‬مقدمة‪:‬‬

‫تحتاج الشركات إلى األموال بشكل دائم إلنشاء أو تجهيز األصول لالستخدام في األغراض المحددة‬
‫لها أو لبيعها للغير مثل إقامة المصانع ومحطات توليد الكهرباء وتصنيع المعدات‪ ،‬وبالتالي تعتبر‬
‫عمليات التمويل من خالل االقتراض من األساليب الشائعة التي تلجأ إليها الكثير من الشركات‬
‫إلنشاء األصول المطلوبة‪ .‬وقد تناولت معايير المحاسبة الدولية المعالجة المحاسبية لتكاليف‬
‫االقتراض من خالل معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )23‬الخاص بتكاليف االقتراض الذي صدر ألول‬
‫مرة عام ‪ ،1984‬وأصبح ساري المفعول اعتبا اًر من ‪ 1‬يناير ‪ .1986‬وتم إعادة إصدار هذا المعيار‬
‫من ِقبل مجلس معايير المحاسبة الدولية في مارس ‪ 2007‬على أن يصبح ساري المفعول اعتبا اًر‬
‫من ‪ 1‬يناير ‪ .2009‬ويعالج هذا المعيار تكاليف االقتراض لألصول المؤهلة للرسملة؛ وهي تلك‬
‫األصول التي تحتاج إلى فترة زمنية طويلة حتى تصبح جاهزة لالستخدام في األغراض المحددة لها‬
‫أو لبيعها للغير‪.‬‬

‫‪ .2/5‬هدف معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )23‬الخاص بتكلفة االقتراض‬

‫يهدف هذا المعيار إلى وصف المعالجة المحاسبية لتكاليف االقتراض‪ ،‬حيث تعتبر تكاليف االقتراض‬
‫المتعلقة مباشرة باقتناء أو إنشاء أو إنتاج األصل المؤهل جزء من تكلفة ذلك األصل (يتم رسملتها)‪،‬‬
‫ويتم االعتراف بتكاليف االقتراض األخرى كمصروف فترة يحمل على قائمة الدخل‪.‬‬

‫‪ .3/5‬نطاق معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )23‬الخاص بتكلفة االقتراض‬

‫يتضمن نطاق المعيار ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬يجب تطبيق هذا المعيار عند المحاسبة عن تكاليف االقتراض‪.‬‬

‫‪ -‬ال يتعامل هذا المعيار مع التكلفة الفعلية أو المحسوبة (الضمنية) لتكلفة حقوق الملكية‬
‫بما في ذلك حقوق ملكية األسهم الممتازة التي ال تبوب كالتزام‪.‬‬

‫‪ -‬ال يجب على المنشأة تطبيق هذا المعيار على تكاليف االقتراض المتعلقة مباشرة باقتناء‬
‫أو إنشاء أو إنتاج‪:‬‬

‫‪139‬‬
‫الفصل الخامس‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬
 ‫الفصل الخامس ‪:‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬

‫أ‪ -‬أصل مؤهل يقاس بالقيمة العادلة مثل األصول البيولوجية الواردة في معيار‬
‫المحاسبة الدولي رقم (‪ )41‬الخاص بالزراعة‪.‬‬

‫ب‪ -‬المخزون الذي يتم تصنيعه أو إنتاجه بكميات كبيرة وعلى أساس متكرر‪.‬‬

‫‪ .4/5‬المصطلحات المرتبطة بتكاليف االقتراض‪.‬‬

‫التفسير‬ ‫المصطلح‬

‫هي الفوائد والتكاليف األخرى التي تتكبدها المنشأة عند اقتراض‬ ‫تكاليف االقتراض‬
‫األموال‪.‬‬

‫يمكن أن تتضمن تكاليف االقتراض ما يلي‪:‬‬ ‫مكونات تكاليف االقتراض‬

‫‪ -‬مصروف الفائدة المحسوب باستخدام طريقة معدل الفائدة‬

‫الفعلي كما هي ُموضحة في المعيار الدولي إلعداد التقارير‬
‫المالية رقم (‪ )9‬الخاص باألدوات المالية‪.‬‬

‫المعترف بها بموجب‬

‫‪ -‬الفائدة المتعلقة بالتزامات عقود اإليجار ُ‬
‫المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )16‬الخاص‬
‫بعقود اإليجار‪.‬‬

‫‪ -‬فروق العملة الناتجة عن االقتراض بالعمالت األجنبية إلى‬

‫المدى الذي تعتبر فيه تلك الفروق تعديالً لتكاليف الفائدة‪.‬‬

‫هي األصول التي تتطلب بالضرورة فترة زمنية طويلة لتجهيزها‬ ‫األصول المؤهلة‬
‫لالستخدام في األغراض المحددة لها أو لبيعها للغير‪ .‬وتتضمن‬
‫األمثلة على األصول المؤهلة ما يلي‪:‬‬

‫أ‪ .‬المخزون الذي يتطلب وقتاً طويالً ليصبح جاه اًز للبيع‪.‬‬

‫ب‪ .‬بناء المنشآت الصناعية‪.‬‬

‫‪140‬‬
‫الفصل الخامس‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬
 ‫الفصل الخامس ‪:‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬

‫ج‪ .‬مرافق توليد الطاقة الكهربائية‪.‬‬

‫د‪ .‬االستثمارات العقارية‪.‬‬

‫ه‪ .‬األصول غير الملموسة التي يحتاج تطويرها فترة طويلة‪.‬‬

‫و‪ .‬النباتات المثمرة ‪.Bearer Plants‬‬

‫وال تعتبر البنود التالية أصوالً مؤهلة لرسملة تكاليف االقتراض‪:‬‬

‫‪ -‬األصول المالية‪.‬‬

‫‪ -‬المخزون الذي يتم تصنيعه بشكل روتيني أو يتم إنتاجه‬

‫بكميات كبيرة وبصورة متكررة خالل فترة قصيرة‪.‬‬

‫‪ -‬األصول الجاهزة لالستخدام المطلوب أو الجاهزة للبيع في‬

‫نفس تاريخ اقتنائها‪.‬‬

‫االعتراف بتكاليف االقتراض يتطلب هذا المعيار رسملة تكاليف االقتراض المتعلقة مباشرة باقتناء‬
‫أو إنشاء أو إنتاج األصل المؤهل كجزء من تكلفة ذلك األصل‪.‬‬
‫وتعترف المنشأة بتكاليف االقتراض األخرى كمصروفات في الفترة‬
‫التي تتكبدها بها‪ .‬ويتم رسملة تكاليف االقتراض ضمن تكلفة األصل‬
‫عندما يكون من المرجح أن تتسبب في خلق منافع اقتصادية‬
‫مستقبلية للمنشأة وتكون هناك إمكانية لقياس التكلفة بدرجة يعتمد‬
‫عليها‪.‬‬

‫‪ .5/5‬المعالجة المحاسبية لتكاليف االقتراض والحاالت العملية‬

‫يمكن تلخيص المعالجة المحاسبية لتكاليف االقتراض في النقاط التالية‪:‬‬

‫‪ -1‬إذا حصلت الشركة على قرض خصيصاً ألصل مؤهل‪ ،‬يتم رسملة تكاليف االقتراض على‬
‫هذا األصل نظ اًر لوجود عالقة مباشرة بين األصل المؤهل واالقتراض‪.‬‬

‫‪141‬‬
‫الفصل الخامس‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬
 ‫الفصل الخامس ‪:‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬

‫‪ -2‬يجب استبعاد قيمة الدخل الناتج من استخدام األموال غير المستغلة من تكاليف االقتراض‬
‫للوصول إلى تكاليف االقتراض الواجب رسملتها على األصل‪.‬‬
‫‪ -3‬ال يجوز أن يزيد مبلغ تكاليف االقتراض التي تُرسملها المنشأة خالل الفترة عن مبلغ تكاليف‬
‫االقتراض التي تحملتها خالل تلك الفترة (التكاليف الفعلية)‪ .‬وإذا كانت التكاليف الفعلية التي‬
‫تحملتها المنشاة خالل الفترة أكبر من التكاليف التي تم رسملتها يتم معالجة الفرق كمصروف‬
‫في قائمة الدخل‪.‬‬

‫‪ -4‬في حالة االقتراض بصفة عامة (أي اشتراك أكثر من قرض في بناء األصل المؤهل) يتم‬
‫تطبيق معدل للرسملة على أن يستبعد من معدل الرسملة القروض الموجهة إلى بناء األصل‬
‫المؤهل مباشرة‪.‬‬

‫‪ -5‬في حالة السداد على دفعات يجب حساب فترة الرسملة؛ أي مدة استفادة األصل المؤهل من‬
‫هذه الدفعة‪ ،‬ألن القرض يمكن الحصول عليه في تاريخ‪ ،‬ولكن استفادة األصل منه تكون‬
‫في تاريخ أخر‪ ،‬ولذلك يجب تحديد مدة استفادة األصل من الدفعة المدفوعة‪.‬‬

‫الحالة العملية األولي‪:‬‬

‫في ‪ 1‬يناير ‪ 2020‬قامت الشركة (س) باقتراض ‪ 2‬مليون لتمويل إنتاج مبني والذي من المتوقع أن‬
‫يستغرق إنشائه عام‪ .‬وتم سحب تسهيل القرض في ‪ 1‬يناير ‪ 2020‬وتم استخدامه على النحو التالي‬
‫على أن يتم استثمار باقي التمويل بصورة مؤقتة‪:‬‬

‫المبني القيمة‬ ‫بيان‬

‫‪1.250.000‬‬ ‫‪ 1‬يناير ‪2020‬‬

‫‪750.000‬‬ ‫‪ 1‬يوليو ‪2020‬‬

‫بلغ معدل فائدة القرض ‪ ،%10‬ويمكن للمنشاة استثمار فائض األموال بمعدل ‪%8‬‬

‫المطلوب‪ :‬حساب تكاليف االقتراض التي يجب رسملتها على المبني‪ ،‬وتكلفة األصل في ‪31‬‬
‫ديسمبر ‪2020‬‬

‫‪142‬‬
‫الفصل الخامس‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬
 ‫الفصل الخامس ‪:‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬

‫إجابة الحالة العملية األولي‬

‫يتضح من الحالة العملية أن المبني الذي ترغب الشركة في إنشائه يندرج ضمن األصول المؤهلة‬
‫حيث يستغرق أنشائه سنة‪ ،‬كما توجد عالقة مباشرة بين الحصول على القرض واألصل المؤهل‪.‬‬
‫ولذلك يتم رسملة تكاليف االقتراض على هذا المبني بعد استبعاد الدخل الناتج من استثمار الفائض‬
‫أو األموال غير المستغلة مؤقتاً‪ ،‬ويتم حساب ذلك من خالل الخطوات التالية‪:‬‬

‫‪ -1‬حساب تكاليف االقتراض‬

‫تكاليف االقتراض = المبلغ × المعدل × المدة‬
‫= ‪ 1 × %10 × 2.000.000‬سنة = ‪ 200.000‬جنيه مصري‬

‫‪ -2‬حساب العائد الناتج من استثمار األموال غير المستغلة مؤقتاً‬

‫يتضح من الحالة العملية أن الشركة استخدمت في ‪ 1‬يناير ‪ 2020‬مبلغ ‪1.250.000‬‬
‫جنيه مصري من إجمالي قيمة القرض البالغ ‪ 2.000.000‬جنيه مصري‪ ،‬وبالتالي لم‬
‫تستخدم خالل الفترة من ‪ 2020/1/1‬حتى ‪ 6( 2020/6/30‬شهور) باقي المبلغ‬
‫‪ 750.000‬جنيه مصري‪ .‬وبالتالي فان استثمار هذا الجزء خالل هذه المدة (‪ 6‬شهور)‬
‫يحقق عائد يتم معالجته على انه تخفيض لتكاليف االقتراض‪ .‬ويتم حساب العائد المحقق‬
‫بالمعادلة التالية‪:‬‬
‫العائد المحقق = المبلغ × المعدل × المدة‬
‫= ‪)12/6( × %8 × 750.000‬‬
‫= ‪ 30.000‬جنيه مصري‪.‬‬
‫‪ -3‬تكاليف االقتراض الواجب رسملتها على األصل‬

‫= تكاليف االقتراض – العائد المحقق من استخدام األموال غير المستغلة مؤقتاً‬

‫= ‪30.000 – 200.000‬‬
‫= ‪ 170.000‬جنيه مصري‬

‫‪143‬‬
‫الفصل الخامس‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬
 ‫الفصل الخامس ‪:‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬

‫‪ -4‬قيمة األصل في ‪2020/12/31‬‬

‫= تكلفة إنشاء األصل المؤهل ‪ +‬التكاليف الواجب رسملتها‬
‫= ‪170.000 + 2.000.000‬‬
‫= ‪ 2.170.000‬جنيه مصري‪.‬‬

‫الحالة العملية الثانية‬

‫في ‪ 1‬يناير ‪ 2020‬قامت الشركة (س) باقتراض ‪ 1.5‬مليون لتمويل إنتاج أصلين والذي من المتوقع‬
‫أن يستغرق إنشائهم عام‪ .‬وتم البدء في العمل خالل ‪ 2020‬وتم سحب تسهيل القرض في ‪ 1‬يناير‬
‫‪ 2020‬وتم استخدامه على النحو التالي على أن يتم استثمار باقي التمويل بصورة مؤقتة‪:‬‬

‫األصل الثاني‬ ‫األصل األول‬

‫‪500.000‬‬ ‫‪250.000‬‬ ‫‪ 1‬يناير ‪2020‬‬

‫‪500.000‬‬ ‫‪250.000‬‬ ‫‪ 1‬يوليو ‪2020‬‬

‫‪1.000.000‬‬ ‫‪500.000‬‬ ‫اإلجمالي‬

‫بلغ معدل فائدة القرض ‪ ،%9‬ويمكن للمنشأة استثمار فائض األموال بمعدل ‪%7‬‬

‫المطلوب‪ :‬حساب تكاليف االقتراض التي يجب رسملتها على كل أصل‪ ،‬وتكلفة كل أصل في ‪31‬‬
‫ديسمبر ‪2020‬‬

‫‪144‬‬
‫الفصل الخامس‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬
 ‫الفصل الخامس ‪:‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬

‫إجابة الحالة العملية الثانية‬

‫يتضح من الحالة العملية أن األصول التي ترغب الشركة في إنتاجها تندرج ضمن األصول المؤهلة‬
‫حيث يستغرق إنشائها سنة‪ ،‬كما توجد عالقة مباشرة بين الحصول على القرض وهذه األصول‪ .‬ولذلك‬
‫يتم رسملة تكاليف االقتراض على هذه األصول بعد استبعاد الدخل الناتج من استثمار الفائض أو‬
‫األموال غير المستغلة مؤقتا‪ ،‬ويتم حساب ذلك من خالل الخطوات التالية‪:‬‬
‫‪ -1‬حساب تكاليف االقتراض لكل أصل على حدة‬
‫تكاليف االقتراض = المبلغ × المعدل × المدة‬
‫األصل األول = ‪ 1 × %9 × 500.000‬سنة = ‪ 45000‬جنيه مصري‬
‫األصل األول = ‪ 1 × %9 × 1.000.000‬سنة = ‪ 90.000‬جنيه مصري‬

‫‪ -2‬حساب العائد الناتج من استثمار األموال غير المستغلة مؤقتاً‬

‫يتضح من الحالة العملية أن الشركة استخدمت في ‪ 1‬يناير ‪ 2020‬مبلغ ‪،250.000‬‬
‫‪ 500.000‬جنيه مصري لألصلين على التوالي من إجمالي قيمة القرض البالغ ‪،500.000‬‬
‫‪ 1000.000‬جنيه مصري لألصلين على التوالي‪ ،‬وبالتالي لم يستخدم خالل الفترة من‬
‫‪ 2020/1/1‬حتى ‪ 6( 2020/6/30‬شهور) باقي المبلغ ‪ 500.000 ،250.000‬جنيه‬
‫مصري لألصلين على التوالي‪ .‬وبالتالي فان استثمار هذا الجزء خالل هذه المدة (‪ 6‬شهور)‬
‫يحقق عائد يتم معالجته على انه تخفيض لتكاليف االقتراض‪ .‬ويتم حساب العائد المحقق‬
‫بالمعادلة التالية‪:‬‬
‫العائد المحقق = المبلغ × المعدل × المدة‬
‫األصل األول = ‪ 8750 = )12/6( × %7 × 250.000‬جنيه مصري‪.‬‬
‫األصل الثاني = ‪ 17500 = )12/6( × %7 × 500.000‬جنيه مصري‪.‬‬
‫‪ -3‬تكاليف االقتراض الواجب رسملتها‬

‫= تكاليف االقتراض – العائد المحقق من استخدام األموال غير المستغلة مؤقتاً‬

‫األصل األول = ‪ 36250 =8750 – 45.000‬جنيه مصري‬
‫األصل الثاني = ‪ 72500 =17500 – 90.000‬جنيه مصري‬

‫‪145‬‬
‫الفصل الخامس‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬
 ‫الفصل الخامس ‪:‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬

‫‪ -4‬قيمة األصل في ‪2020/12/31‬‬

‫= تكلفة إنشاء األصل المؤهل ‪ +‬التكاليف الواجب رسملتها‬
‫األصل األول = ‪ 536.250 =36250 +500.000‬جنيه مصري‬
‫األصل الثاني = ‪ 1.072.500 =72500 +1.000.000‬جنيه مصري‬

‫الحالة العملية الثالثة‪:‬‬

‫اقترضت شركة محمد حمدي في ‪ 2015/1/1‬مبلغ ‪ 400.000‬جنيه مصري لمدة ‪ 3‬سنوات وذلك‬
‫لتمويل بناء مساكن للعمال‪ .‬وقد استغرق تشييد األعمال سنة واحدة حيث تم االنتهاء من األعمال‬
‫في ‪ ،2015/12/31‬وفيما يلي ما تم سداده خالل ‪.2015‬‬

‫المبلغ‬ ‫التاريخ‬

‫‪150.000‬‬ ‫‪2015/1/1‬‬

‫‪100.000‬‬ ‫‪2015/7/1‬‬

‫‪150.000‬‬ ‫‪2015/10/1‬‬

‫بلغ معدل فائدة القرض ‪ ،%12‬ويمكن للمنشاة استثمار الجزء غير المستغل من القرض خالل عام‬
‫‪ 2015‬بمعدل فائدة ‪%12‬‬

‫المطلوب‪ :‬حساب مقدار الفوائد التي سترسمل خالل عام ‪ 2015‬على العقار وقيمة العقار في‬
‫‪.2015/12/31‬‬

‫‪146‬‬
‫الفصل الخامس‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬
 ‫الفصل الخامس ‪:‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬

‫إجابة الحالة العملية الثالثة‬

‫يتضح من الحالة العملية أن العقار الذي ترغب الشركة في إنشائه يندرج ضمن األصول المؤهلة‬
‫حيث يستغرق إنشائه سنة‪ ،‬كما توجد عالقة مباشرة بين الحصول على القرض واألصل المؤهل‪.‬‬
‫ولذلك يتم رسملة تكاليف االقتراض على هذا العقار بعد استبعاد الدخل الناتج من استثمار الفائض‬
‫أو األموال غير المستغلة مؤقتاً‪ ،‬ويتم حساب ذلك من خالل الخطوات التالية‪:‬‬

‫‪ -1‬حساب تكاليف االقتراض‬

‫تكاليف االقتراض = المبلغ × المعدل × المدة‬
‫= ‪ 1 × %12 × 400.000‬سنة = ‪ 48000‬جنيه مصري‪.‬‬

‫‪ -2‬حساب العائد الناتج من استثمار األموال غير المستغلة مؤقتاً‬

‫يتضح من الحالة العملية أن الشركة استخدمت في ‪ 1‬يناير ‪ 2015‬مبلغ ‪ 150.000‬جنيه‬
‫مصري من إجمالي قيمة القرض البالغ ‪ 400.000‬جنيه مصري‪ ،‬وبالتالي يتم استثمار‬
‫الجزء غير المستخدم من القرض البالغ ‪ 250.000‬جنيه مصري خالل الفترة من‬
‫‪ 2015/1/1‬حتى ‪ 6( 2015/6/30‬شهور)‪ .‬وبعد ذلك استخدمت الشركة في ‪2015 /7/1‬‬
‫ليصبح إجمالي المستخدم من القرض ‪ 250.000‬جنيه‬ ‫مبلغ ‪100.000‬‬
‫(‪ ،)100.000+150.000‬وبالتالي يتم استثمار الجزء غير المستخدم ‪ 150.000‬جنيه‬
‫مصري خالل المدة من ‪ 2015/7/1‬حتى ‪ 3( 2015/9/30‬شهور)‪ .‬وبعد ذلك استخدمت‬
‫الشركة في ‪ 2015 /10/1‬مبلغ ‪ 150.000‬ليصبح إجمالي المستخدم من القرض‬
‫‪ 400.000‬جنيه (‪ .)150.000 +100.000 +150.000‬وبالتالي ال يوجد جزء غير‬
‫مستخدم خالل الفترة من ‪ 2015/10/1‬حتى ‪ 3( 2015/12/31‬شهور)‪ .‬وبالتالي يكون‬
‫العائد المحقق خالل هذه المدة مساوياً للصفر‪ .‬ويمكن توضيح ذلك من خالل الجدول التالي‪:‬‬

‫‪147‬‬
‫الفصل الخامس‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬
 ‫الفصل الخامس ‪:‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬

‫العائد‬ ‫الجزء غير‬ ‫الجزء المستغل‬ ‫التاريخ‬

‫المستخدم‬
‫= ‪)12/6( ×%12×250.000‬‬ ‫‪250.000‬‬ ‫‪150.000‬‬ ‫‪2015/6/30-2015/1/1‬‬
‫=‪ 15000‬جنيه مصري‬
‫(‪ 6‬شهور)‬
‫= ‪)12/3( ×%12×150.000‬‬ ‫‪150.000‬‬ ‫بجانب‬ ‫‪100.000‬‬ ‫‪2015/9/30 -2015/7/1‬‬
‫=‪ 4500‬جنيه مصري‬ ‫‪ 150.000‬السابقة‬ ‫(‪ 3‬شهور)‬
‫صفر‬ ‫صفر‬ ‫بجانب‬ ‫‪150.000‬‬ ‫‪2015/12/31-2015/10/1‬‬
‫‪،150.000‬‬ ‫(‪ 3‬شهور)‬
‫‪ 100.000‬السابقة‬
‫‪ 19500‬جنيه مصري‬
‫إجمالي العائد‬

‫‪ -3‬تكاليف االقتراض الواجب رسملتها على األصل‬

‫= تكاليف االقتراض – العائد المحقق من استخدام األموال غير المستغلة مؤقتاً‬

‫= ‪19500 – 48.000‬‬
‫= ‪ 28500‬جنيه مصري‬
‫‪ -4‬قيمة األصل في ‪2020/12/31‬‬
‫= تكلفة إنشاء األصل المؤهل ‪ +‬التكاليف الواجب رسملتها‬
‫= ‪28500 + 400.000‬‬
‫= ‪ 428500‬جنيه مصري‪.‬‬

‫الحالة العملية الرابعة‬

‫قررت شركة النصر للمسبوكات بناء مبني للعاملين لديها في منطقة الوراق والتي يستغرق إنشائه‬
‫عام واحد‪ ،‬وتبلغ تكاليف البناء ‪ 1500.000‬جنيه مصري‪ .‬وحصلت الشركة على ثالثة قروض‬
‫مجموع قيمتها ‪ 1600.000‬جنيه مصري‪ .‬وفيما يلي تفاصيل القروض‪:‬‬
‫‪ 300.000‬جنيه مصري بفائدة ‪ %6‬سنوياً‪.‬‬ ‫‪ -‬قرض بقيمة‬
‫‪ 800.000‬جنيه مصري بفائدة ‪ %7‬سنوياً‪.‬‬ ‫‪ -‬قرض بقيمة‬

‫‪148‬‬
‫الفصل الخامس‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬
 ‫الفصل الخامس ‪:‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬

‫‪ 500.000‬جنيه مصري بفائدة ‪ %8‬سنوياً‪.‬‬ ‫‪ -‬سندات الشركة‬

‫وفي بداية المشروع كان هناك فائض من األموال المقترضة استثمرته الشركة لمدة ‪ 6‬أشهر وبلغ‬
‫العائد المحقق منه ‪ 19875‬جنيه مصري‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية لتكاليف االقتراض بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪.)23‬‬
‫إجابة الحالة العملية الرابعة‬
‫يتضح من الحالة العملية أن عملية تمويل بناء المبني تتم من خالل أكثر من قرض‪ ،‬وفي هذه الحالة‬
‫يتطلب المعيار إيجاد معدل رسملة من أجل استخدامه في حساب تكاليف االقتراض‪ .‬ويقصد بمعدل‬
‫الرسملة استخدام متوسط مرجح للقروض القائمة باستثناء القروض المخصصة ألصل بعينه‪ .‬وتجدر‬
‫اإلشارة هنا إلى عدم وجود قرض مخصص ألصل بعينه‪ ،‬ولذلك يتم إيجاد معدل الرسملة للقروض‬
‫الثالثة‪.‬‬
‫‪ -1‬حساب معدل الرسملة‬
‫= (قيمة كل قرض × معدل الفائدة الخاصة به) ‪ /‬قيمة القروض‬
‫=‬
‫)‪(%8×500.000)+(%7×800.000)+(%6×300.000‬‬
‫‪500.000+800.000+300.000‬‬

‫=‬
‫‪40000+56000+18000‬‬
‫‪800.000‬‬

‫= ‪%7.125 = 0.07125‬‬ ‫=‬

‫‪114000‬‬
‫‪1600000‬‬

‫‪ -2‬حساب تكاليف االقتراض‬

‫= تكاليف االقتراض = المبلغ × المعدل × المدة‬
‫= ‪ 1 × %7.125 × 1500.000‬سنة‬
‫= ‪ 106875‬جنيه مصري‬
‫‪ -3‬تكاليف االقتراض الواجب رسملتها على األصل‬

‫= تكاليف االقتراض – العائد المحقق من استخدام األموال غير المستغلة مؤقتاً‬

‫= ‪19875 – 106875‬‬
‫= ‪ 87.000‬جنيه مصري‬

‫‪149‬‬
‫الفصل الخامس‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬
 ‫الفصل الخامس ‪:‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬

‫الحالة العملية الخامسة (نظام الدفعات)‬

‫في ‪ 2020/1/1‬حصلت شركة المالك على القروض التالية‪:‬‬

‫‪ 1500.000 -‬جنيه مصري بمعدل فائدة ‪%7‬‬

‫‪ 2500.000 -‬جنيه مصري بمعدل فائدة ‪.%8‬‬

‫‪ 2021/1/1‬حصلت الشركة على قرض لتمويل بناء مبني للشركة مقداره ‪ 1000.000‬جنيه مصري‬
‫بفائدة ‪ %11‬سنوياً‪ ،‬وقد انتهت عملية البناء في ‪( 2021/12/31‬عام واحد)‪.‬‬

‫وخالل العام ‪ 2021‬تم دفع المبالغ التالية كدفعات إلنشاء المبني‪:‬‬

‫‪ 400.000‬جنيه في ‪2021/1/1‬‬

‫‪ 600.000‬جنيه في ‪2021/4/1‬‬

‫‪ 800.000‬جنيه في ‪2021/7/1‬‬

‫‪ 200.000‬جنيه في ‪2021/12/31‬‬

‫‪ 2000.000‬جنيه اإلجمالي‬

‫المطلوب‪ :‬بيان مقدار الفوائد التي سيتم رسملتها على المبني عام ‪.2021‬‬

‫إجابة الحالة العملية الخامسة‬

‫يتضح من الحالة العملية أن الشركة قد حصلت خصيصاً على قرض بمبلغ ‪ 1000.000‬جنيه‬
‫مصري لتمويل بناء مبني للشركة‪ ،‬ولكن بناء هذا المبني يتطلب أكثر من ذلك‪ ،‬ولذلك قررت الشركة‬
‫استخدام القروض العامة األخرى للمساهمة في إنشاء المبني (األصل المؤهل)‪ .‬وبالتالي يجب على‬
‫الشركة استبعاد القرض البالغ ‪ 1000.000‬جنيه مصري عند إيجاد معدل الرسملة نظ اًر لكونه‬
‫مخصص ألصل بعينه‪ .‬كما يتضح من الحالة العملية أن عملية السداد تتم على دفعات‪ ،‬ولذلك‬
‫يجب تحديد فترة استفادة األصل المؤهل من كل دفعة‪.‬‬

‫‪150‬‬
‫الفصل الخامس‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬
 ‫الفصل الخامس ‪:‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬

‫‪ -1‬إيجاد المتوسط المرجح للدفعات = (قيمة الدفعة × فترة استفادة األصل المؤهل منها)‬
‫المتوسط المرجح‬ ‫فترة االستفادة‬ ‫قيمة الدفعة‬ ‫التاريخ‬

‫=‪400.000 = )12/12( ×400.000‬‬ ‫‪12/12‬‬ ‫‪400.000‬‬ ‫‪ 1/1‬حتى ‪2021/12/31‬‬

‫=‪450.000 = )12/9( ×600.000‬‬ ‫‪12/9‬‬ ‫‪600.000‬‬ ‫‪ 4/1‬حتى ‪2021/12/31‬‬
‫=‪400.000 = )12/6( ×800.000‬‬ ‫‪12/6‬‬ ‫‪800.000‬‬ ‫‪ 7/1‬حتى ‪2021/12/31‬‬
‫=‪ = )12/0( ×200.000‬صفر‬ ‫‪12/0‬‬ ‫‪200.000‬‬ ‫‪12/31‬حتى ‪2021/12/31‬‬
‫‪1.250.000‬‬ ‫‪2000.000‬‬

‫‪ -2‬إيجاد معدل الرسملة‬

‫عند إيجاد معدل الرسملة يتم استبعاد القروض المخصصة ألصل بعينه؛ وهو القرض‬
‫المخصص لبناء المبني بقيمة ‪ 1000.000‬جنيه مصري‪ .‬وعليه فإن معدل الرسملة يساوي‬
‫= (قيمة كل قرض × معدل الفائدة الخاصة به) ‪ /‬قيمة القروض‬
‫=‬
‫)‪(%8×2500.000)+(%7×1500.000‬‬
‫‪2500.000+1500.000‬‬

‫=‬
‫‪200000+105000‬‬
‫‪4000.0000‬‬

‫= ‪%7.625 = 0.07625‬‬ ‫=‬

‫‪305000‬‬
‫‪4000.000‬‬

‫‪ -3‬حساب تكاليف االقتراض الواجب رسملتها‬

‫عند حساب تكاليف االقتراض نجد أن المبلغ المراد تمويله هو ‪ 1.250.000‬جنيه مصري‬
‫(المتوسط المرجح للدفعات)‪ .‬ويتم التمويل من خالل القرض المخصص إلنشاء المبني‬
‫والبالغ قيمته ‪ 1000.000‬جنيه مصري بمعدل فائدة ‪ ،%11‬أما باقي المبلغ ‪250.000‬‬
‫(‪ )1000.000 -1.250.000‬سيكون من باقي القروض بمعدل رسملة قدره ‪.%7.625‬‬
‫= (‪19062.5 +110000 = )%7.625 × 250.000( + )%11× 1000.000‬‬
‫=‪ 129062.5‬جنيه مصري‬

‫‪151‬‬
‫الفصل الخامس‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬
 ‫الفصل الخامس ‪:‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬

‫الحظ هنا‪ :‬تكاليف االقتراض التي يتم رسملتها ‪ 129062.5‬جنيه مصري أقل من تكاليف االقتراض‬
‫التي تتحملها الشركة‪ ،‬والتي يتم حسابها عن طريق ضرب قيمة كل قرض في معدل الفائدة الخاص‬
‫به‪.‬‬

‫= (‪)%8× 2500.000( + )%7 × 1500.000( + )%11× 1000.000‬‬

‫= ‪ 415000 =200000 +105000 +110000‬جنيه مصري‬

‫وبالتالي يتم تحميل قائمة الدخل بالفرق بين تكاليف االقتراض التي تتحملها المنشاة والتكاليف‬
‫المرسملة كمصروف = ‪ 285937.5 = 129062.5 – 415000‬جنيه مصري‪.‬‬

‫الحالة العملية السادسة (نظام الدفعات)‬

‫في ‪ 2021/1/1‬تعاقدت الشركة س مع الشركة ص على أنشاء أصل مؤهل (مبني) بمبلغ ‪20‬‬
‫مليون جنيه على أن تقوم الشركة بسداد ‪ 5‬دفعات خالل األنشاء على النحو التالي‪:‬‬
‫‪ 2.000.000‬جنيه في ‪2021/1/1‬‬
‫‪ 4.000.000‬جنيه في ‪2021/4/1‬‬
‫‪ 6.100.000‬جنيه في ‪2021/7/1‬‬
‫‪ 4.400.000‬جنيه في ‪2021/10/1‬‬
‫‪ 3.500.000‬جنيه في ‪2021/12/31‬‬
‫‪ 20.000.000‬جنيه مصري اإلجمالي‬
‫بلغت األرصدة الدائنة للقروض‪:‬‬
‫‪ -‬كمبيالة بفائدة ‪ %12‬سنويا بمبلغ ‪ 8.5‬مليون مخصصة مباشرة ألنشاء األصل المؤهل‪.‬‬
‫‪ -‬ورقة دفع بمبلغ ‪ 6‬مليون بمعدل فائدة ‪%10‬‬
‫‪ -‬ورقة دفع بمبلغ ‪ 7‬مليون بمعدل فائدة ‪%12‬‬
‫المطلوب‪ :‬بيان مقدار الفوائد التي سيتم رسملتها على المبني عام ‪.2021‬‬

‫‪152‬‬
‫الفصل الخامس‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬
 ‫الفصل الخامس ‪:‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬

‫إجابة الحالة العملية السادسة‬

‫يتضح من الحالة العملية أن الشركة قد حصلت خصيصاً على قرض بمبلغ ‪ 8.500.000‬جنيه‬
‫مصري لتمويل بناء مبني للشركة‪ ،‬ولكن بناء هذا المبني يتطلب أكثر من ذلك‪ ،‬ولذلك قررت الشركة‬
‫استخدام القروض العامة األخرى للمساهمة في إنشاء المبني (األصل المؤهل)‪ .‬وبالتالي يجب على‬
‫الشركة استبعاد القرض البالغ قيمته ‪ 8.500.000‬جنيه مصري عند إيجاد معدل الرسملة نظ اًر لكونه‬
‫مخصص ألصل بعينه‪ .‬كما يتضح من الحالة العملية أن عملية السداد تتم على دفعات‪ ،‬ولذلك‬
‫يجب تحديد فترة استفادة األصل المؤهل من كل دفعة‪.‬‬

‫‪ -1‬إيجاد المتوسط المرجح للدفعات = (قيمة الدفعة × فترة استفادة األصل المؤهل منها)‬
‫المتوسط المرجح‬ ‫فترة االستفادة‬ ‫قيمة الدفعة‬ ‫التاريخ‬
‫=‪2000.000 = )12/12( ×2000.000‬‬ ‫‪12/12‬‬ ‫‪2.000.000‬‬ ‫‪ 1/1‬حتى ‪2021/12/31‬‬

‫=‪3000.0000 = )12/9( ×4000.000‬‬ ‫‪12/9‬‬ ‫‪4.000.000‬‬ ‫‪ 4/1‬حتى ‪2021/12/31‬‬

‫=‪3.050.000 = )12/6( ×6100.000‬‬ ‫‪12/6‬‬ ‫‪6.100.000‬‬ ‫‪ 7/1‬حتى ‪2021/12/31‬‬

‫=‪1.100.000 = )12/3( ×4400.000‬‬ ‫‪12/3‬‬ ‫‪4.400.000‬‬ ‫‪ 10/1‬حتى ‪2021/12/31‬‬

‫=‪ = )12/0( ×3500.000‬صفر‬ ‫‪12/0‬‬ ‫‪3.500.000‬‬ ‫‪ 12/31‬حتى ‪2021/12/31‬‬

‫‪9.150.000‬‬ ‫‪20.000.000‬‬

‫‪ -2‬إيجاد معدل الرسملة‬

‫عند إيجاد معدل الرسملة يتم استبعاد القروض المخصصة ألصل بعينه؛ وهو القرض‬
‫المخصص لبناء المبني بقيمة ‪ 8.500.000‬جنيه مصري‪ .‬وعليه فإن معدل الرسملة يساوي‬
‫= (قيمة كل قرض × معدل الفائدة الخاصة به) ‪ /‬قيمة القروض‬
‫=‬
‫)‪(%12×7.000.000)+(%10×6.000.000‬‬
‫‪7.000.000+6.000.000‬‬

‫=‬
‫‪840.000+600.000‬‬
‫‪13.000.000‬‬

‫= ‪%11.08 = 0.1108‬‬ ‫=‬

‫‪1.440.000‬‬
‫‪13.000.000‬‬

‫‪153‬‬
‫الفصل الخامس‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬
 ‫الفصل الخامس ‪:‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬

‫‪ -3‬حساب تكاليف االقتراض الواجب رسملتها‬

‫عند حساب تكاليف االقتراض نجد أن المبلغ المراد تمويله هو ‪ 9.150.000‬جنيه مصري‬
‫(المتوسط المرجح للدفعات)‪ .‬ويتم التمويل من خالل القرض المخصص ألنشاء المبني‬
‫والبالغ ‪ 8.500.000‬جنيه مصري بمعدل فائدة ‪ ،%12‬أما باقي المبلغ ‪650.000‬‬
‫(‪ )8.500.000 -9.150.000‬سيكون من باقي القروض بمعدل رسملة قدره ‪.%11.08‬‬
‫= (‪)%11.08 × 650.000( + )%12× 8.500.000‬‬
‫= ‪72000 +1.020.000‬‬
‫=‪ 1.092.000‬جنيه مصري‬

‫الحظ هنا‪ :‬تكاليف االقتراض التي يتم رسملتها ‪ 1.092.000‬جنيه مصري أقل من تكاليف االقتراض‬
‫التي تتحملها الشركة‪ ،‬والتي يتم حسابها عن طريق ضرب قيمة كل قرض في معدل الفائدة الخاص‬
‫به‬

‫= (‪)%12× 7.000.000( + )%10 × 6.000.000( + )%12× 8.500.000‬‬

‫= ‪ 2.460.000 =840.000 +600.000 +1.020.000‬جنيه مصري‬

‫يتم تحميل قائمة الدخل بالفرق بين تكاليف االقتراض التي تتحملها المنشاة والتكاليف المرسملة‬
‫كمصروف = ‪ 1.368.000 = 1.092.000 – 2.460.000‬جنيه مصري‪.‬‬

‫‪ .6/5‬عمليات بدء وتعليق وإيقاف عملية رسملة تكاليف االقتراض‬

‫‪ .1/6/5‬بدء رسملة تكاليف االقتراض‬

‫تبدأ المنشأة في رسملة تكاليف االقتراض كجزء من تكلفة األصل المؤهل بتاريخ البدء‪ ،‬ويكون تاريخ‬
‫تحقق فيه المنشأة الشروط التالية‪:‬‬
‫البدء بالرسملة هو التاريخ الذي ُ‬
‫أ‪ .‬قامت بتكبد النفقات على األصل المؤهل‪.‬‬

‫ب‪ .‬قامت بتكبد تكاليف االقتراض المحددة لألصل المؤهل‪.‬‬

‫‪154‬‬
‫الفصل الخامس‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬
 ‫الفصل الخامس ‪:‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬

‫ج‪ .‬قامت باألنشطة الالزمة إلعداد األصل لالستخدام في األغراض المحددة له أو بيعه‪ .‬وال‬
‫تقتصر هذه األنشطة على أنشطة اإلنشاء الفعلي لألصل‪ ،‬وإنما تشمل أيضاً األعمال الفنية‬
‫واإلدارية السابقة على أعمال اإلنشاء الفعلي‪ ،‬مثل األنشطة المتعلقة بالحصول على الموافقات‬
‫من الجهات المعنية قبل البدء في أعمال اإلنشاء الفعلي‪.‬‬

‫‪ .2/6/5‬تعليق الرسملة‬

‫يجب على المنشاة تعليق رسملة تكاليف االقتراض خالل الفترات التي تتعطل فيها أعمال اإلنشاء‬
‫الفعلي لألصل المؤهل‪ .‬وقد تتكبد المنشأة تكاليف اقتراض خالل الفترات التي تتعطل فيها المنشاة‬
‫عن تنفيذ األنشطة الالزمة إلعداد األصل المؤهل لالستخدام في األغراض المحددة له أو للبيع‬
‫للغير مثل تكلفة االحتفاظ بأصل غير مكتمل جزئياً وغير مؤهل للرسملة‪ .‬وال يتم تعليق الرسملة‬
‫في الحاالت التالية‪:‬‬

‫‪ -‬خالل فترة القيام بأعمال فنية وإدارية جوهرية‪.‬‬

‫‪ -‬خالل التوقف المؤقت الذي يعتبر خطوة ضرورية في عملية إعداد األصل لالستخدام في‬
‫األغراض المحددة له أو لبيعه للغير‪ .‬فعلي سبيل المثال تستمر الرسملة خالل الفترات‬
‫المطلوبة لنضج المخزون أو الفترات الممتدة نتيجة تأخر إنشاء كوبري بسبب ارتفاع منسوب‬
‫المياه خاصة إذا كان هذا أم اًر عادياً في المنطقة الجغرافية التي ينشأ فيها الكوبري وفي‬
‫الفترة محل اإلنشاء‪.‬‬

‫‪ .3/6/5‬إيقاف الرسملة‬

‫يجب على المنشأة التوقف عن رسملة تكاليف االقتراض عندما يتم االنتهاء من كل األنشطة‬
‫الجوهرية الالزمة إلعداد األصل المؤهل لالستخدام في األغراض المحددة له أو لبيعه للغير‪ .‬حيث‬
‫يعتبر األصل معداً لالستخدام في األغراض المحددة له أو لبيعه للغير عندما يتم االنتهاء من‬
‫اإلنشاء الفعلي له‪ ،‬حتى لو كانت بعض األعمال اإلدارية الروتينية مازالت مستمرة‪ .‬وإذا كانت‬

‫‪155‬‬
‫الفصل الخامس‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬
 ‫الفصل الخامس ‪:‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬

‫األعمال المتبقية تتمثل في بعض أعمال التعديالت البسيطة مثل الديكورات التي يتم تغييرها حسب‬
‫طلب المشتري أو المستخدم يشير هذا إلى انه قد تم االنتهاء جوهرياً من كل األنشطة‪.‬‬

‫‪ .7/5‬اإلفصاحات المتعلقة بتكاليف االقتراض‪.‬‬

‫يجب على المنشأة اإلفصاح عن المعلومات التالية‪:‬‬

‫‪ -‬السياسة المحاسبية المتبعة لمعالجة تكاليف االقتراض‪.‬‬

‫‪ -‬مبالغ تكاليف االقتراض المرسملة خالل الفترة‪.‬‬

‫‪ -‬معدل الرسملة لتحديد قيمة تكاليف االقتراض القابلة للرسملة‪.‬‬

‫‪ .8/5‬خالصة الفصل‬

‫تناول هذا الفصل األهداف والنطاق والمصطلحات المرتبطة بمعيار المحاسبة الدولي رقم‬
‫(‪ )23‬الخاص بتكاليف االقتراض‪ ،‬والمعالجة المحاسبية لتكاليف االقتراض‪ ،‬وكذلك الشروط الالزمة‬
‫لبدء وتعليق وإيقاف رسملة تكاليف االقتراض‪ .‬وبنهاية الفصل تم التعرف على اإلفصاحات التي‬
‫يجب على المنشاة االلتزام بها عند معالجة تكاليف االقتراض‪.‬‬

‫‪156‬‬
‫الفصل الخامس‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬
 ‫الفصل الخامس ‪:‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬

‫تطبيقات الفصل الخامس‬

‫اختر اإلجابة الصحيحة من بين االختيارات المتاحة‬

‫‪ -1‬ال يعتبر من األصول المؤهلة في ظل معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )23‬الخاص‬

‫بتكاليف االقتراض‬
‫األصول المالية‬ ‫ب‬ ‫محطات توليد الكهرباء‬ ‫أ‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫االستثمارات العقارية‬ ‫ج‬

‫‪ -2‬يتم معالجة العائد المحقق من استثمار األموال المقترضة في ظل معيار المحاسبة‬

‫الدولي رقم (‪ )23‬الخاص بتكاليف االقتراض‬
‫تخفيض لتكلفة االقتراض‬ ‫ب‬ ‫إيراد بقائمة الدخل‬ ‫أ‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫زيادة لحقوق الملكية‬ ‫ج‬

‫‪ -3‬أي من البنود التالية يعتبر أصل مؤهل في ظل معيار المحاسبة الدولي رقم (‪)23‬‬
‫الخاص بتكاليف االقتراض‬
‫المخزون الروتيني والمتكرر‬ ‫ب‬ ‫المخزون غير المتكرر‬ ‫أ‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫األصول الجاهزة للبيع‬ ‫ج‬

‫‪ -4‬تبدأ المنشاة ببدء رسملة تكاليف االقتراض عند‬

‫تكبد تكاليف اقتراض‬ ‫ب‬ ‫تكبد نفقات على األصل‬ ‫أ‬

‫كل ما سبق‬ ‫د‬ ‫أداء األنشطة الالزمة لألصل‬ ‫ج‬

‫المؤهل‬

‫‪157‬‬
‫الفصل الخامس‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬
 ‫الفصل الخامس ‪:‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬

‫‪ -5‬يمكن تعليق رسملة تكاليف االقتراض عند‬

‫التوقف الالزم إلعداد األصل‬ ‫ب‬ ‫القيام بأعمال إدارية وفنية‬ ‫أ‬
‫المؤهل كما هو الحال عند التوقف‬ ‫جوهرية‬
‫عن إنشاء الكوبري عند ارتفاع‬
‫منسوب المياه في هذه المنطقة‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫الفترات التي تتعطل فيها‬ ‫ج‬

‫المنشأة عن أعمال اإلنشاء‬
‫الفعلي لألصل المؤهل‬

‫‪ -6‬تقوم المنشاة بإيقاف رسملة تكاليف االقتراض عند‬

‫شرط االنتهاء من األنشطة اإلدارية‬ ‫ب‬ ‫االنتهاء من كل األنشطة‬ ‫أ‬
‫الروتينية‬ ‫الجوهرية لألصل المؤهل‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫شرط االنتهاء من أعمال‬ ‫ج‬

‫الديكورات التي يحتاجها‬
‫المشتري‬

‫في ‪ 2020/1/1‬قامت شركة األمل باقتراض ‪ 2‬مليون لتمويل إنتاج أله يتوقع أن يستغرق إنشائها‬
‫عام‪ .‬وفى ‪ 1‬يناير ‪ 2020‬سحبت الشركة من القرض مبلغ ‪ 500.000‬جنيه مصري‪ ،‬بينما تم سحب‬
‫باقي مبلغ القرض في أول يوليو ‪ .2020‬مع العلم بان معدل فائدة القرض ‪ ،%10‬ومعدل استثمار‬
‫األموال الفائضة ‪ .%8‬فالمطلوب اإلجابة على األسئلة (‪:)9-7‬‬

‫‪ -7‬مقدار الفوائد التي سيتم رسملتها على االلة عام ‪2020‬‬

‫‪ 140.000‬جنيه مصري‬ ‫ب‬ ‫‪ 200.000‬جنيه مصري‬ ‫أ‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫‪ 160.000‬جنيه مصري‬ ‫ج‬

‫‪158‬‬
‫الفصل الخامس‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬
 ‫الفصل الخامس ‪:‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬

‫‪ -8‬مقدار العائد المحقق من استثمار األموال الفائضة‬

‫‪ 60.000‬جنيه مصري‬ ‫ب‬ ‫‪ 120.000‬جنيه مصري‬ ‫أ‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫‪ 75.000‬جنيه مصري‬ ‫ج‬

‫‪ -9‬قيمة االلة في ‪2020/12/31‬‬

‫‪ 2.080.000‬جنيه مصري‬ ‫ب‬ ‫‪ 2.125.000‬جنيه مصري‬ ‫أ‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫‪ 2.140.000‬جنيه مصري‬ ‫ج‬

‫في ‪ 2020/1/1‬تعاقدت شركة المالك مع شركة السحر على إنشاء مبني تقدر قيمته بمبلغ ‪40‬‬
‫مليون جنيه على أن تقوم الشركة بسداد ‪ 5‬دفعات خالل اإلنشاء على النحو التالي‪:‬‬

‫‪ 4.000.000‬جنيه في ‪ 8.000.000 ،2021/1/1‬جنيه في ‪2021/4/1‬‬

‫‪ 12.500.000‬جنيه في ‪ 8.500.000 ،2021/7/1‬جنيه في ‪2021/10/1‬‬

‫‪ 7.000.000‬جنيه في ‪2021/12/31‬‬

‫بلغت األرصدة الدائنة للقروض‪:‬‬

‫‪ -‬كمبيالة بفائدة ‪ %15‬سنويا بمبلغ ‪ 10‬مليون جنيه مصري مخصصة مباشرة إلنشاء األصل‬
‫المؤهل‪.‬‬

‫‪ -‬ورقة دفع بمبلغ ‪ 8‬مليون بمعدل فائدة ‪%10‬‬

‫‪ -‬ورقة دفع بمبلغ ‪ 6‬مليون بمعدل فائدة ‪%10‬‬

‫فالمطلوب اإلجابة على األسئلة (‪:)12-10‬‬

‫‪ -10‬معدل الرسملة يساوي‬

‫‪%9‬‬ ‫ب‬ ‫‪%10‬‬ ‫أ‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫‪%8‬‬ ‫ج‬

‫‪159‬‬
‫الفصل الخامس‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬
 ‫الفصل الخامس ‪:‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬

‫‪ -11‬تكاليف االقتراض الواجب رسملتها‬

‫‪ 1500.000‬جنيه مصري‬ ‫ب‬ ‫‪ 837500‬جنيه مصري‬ ‫أ‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫‪ 2.337.500‬جنيه مصري‬ ‫ج‬

‫‪ -12‬ما يحمل على قائمة الدخل كفرق بين تكاليف االقتراض الفعلية وتكاليف االقتراض التي‬
‫تم رسملتها يساوي‬
‫‪ 2900000‬جنيه مصري‬ ‫ب‬ ‫‪ 562500‬جنيه مصري‬ ‫أ‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫‪ 265500‬جنيه مصري‬ ‫ج‬

‫‪160‬‬
‫الفصل الخامس‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬
 ‫الفصل الخامس ‪:‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬

‫إجابة تطبيقات الفصل الخامس‬

‫اإلجابة الصحيحة‬ ‫السؤال‬

‫ب‬ ‫‪1‬‬

‫ب‬ ‫‪2‬‬

‫أ‬ ‫‪3‬‬

‫د‬ ‫‪4‬‬

‫ج‬ ‫‪5‬‬

‫أ‬ ‫‪6‬‬

‫ب‬ ‫‪7‬‬

‫ب‬ ‫‪8‬‬

‫ج‬ ‫‪9‬‬

‫أ‬ ‫‪10‬‬

‫ج‬ ‫‪11‬‬

‫أ‬ ‫‪12‬‬

‫‪161‬‬
‫الفصل الخامس‪ :‬معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ :)23‬تكاليف االقتراض‬
 ‫الفصل السادس‬

‫املعيار الدويل إلعداد التقارير املالية رقم (‪:)2‬‬

‫املدفوعات على أساس األسهم‬

‫‪Share-based Payments‬‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬

‫الفصل السادس‬

‫املعيار الدويل إلعداد التقارير املالية رقم (‪)2‬‬

‫املدفوعات على أساس األسهم‬

‫األهداف التعليمية للفصل‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يجب أن يكون الطالب قاد اًر على ما يلي‪:‬‬
‫‪ -1‬التعرف على المفاهيم المرتبطة بالمدفوعات على أساس األسهم‪.‬‬
‫‪ -2‬فهم المعالجة المحاسبية للمدفوعات على أساس األسهم‪.‬‬
‫‪ -3‬التعرف على االفصاحات المتعلقة بالمدفوعات على أساس األسهم‪.‬‬

‫‪163‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬

‫عناصر الفصل‪:‬‬

‫‪ .1/6‬مقدمة الفصل‪.‬‬

‫‪ .2/6‬هدف المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )2‬الخاص بالمدفوعات على أساس األسهم‪.‬‬

‫‪ .3/6‬نطاق المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )2‬الخاص بالمدفوعات على أساس األسهم‪.‬‬

‫‪ .4/6‬المصطلحات المرتبطة بالمدفوعات على أساس األسهم‪.‬‬

‫‪ .5/6‬االعتراف بالمدفوعات على أساس األسهم‪.‬‬

‫‪ .6/6‬المدفوعات على أساس األسهم المسددة في شكل أسهم‪.‬‬

‫‪ .7/6‬المدفوعات على أساس األسهم المسددة نقداً‪.‬‬

‫‪ .8/6‬المدفوعات على أساس األسهم التي يمكن تسويتها مقابل األسهم أو النقدية‪.‬‬

‫‪ .9/6‬اإلفصاحات المرتبطة بالمدفوعات على أساس األسهم‪.‬‬

‫‪ .10/6‬خالصة الفصل‪.‬‬

‫‪164‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬

‫‪ .1/6‬مقدمة‬

‫تعتبر مشاكل الوكالة أحد األسباب التي دفعت الشركات لالعتماد على المدفوعات على أساس‬
‫األسهم‪ ،‬حيث ُوجد أن المديرون يستغلون السلطة الممنوحة لهم من ِقبل المساهمون للتالعب باألرباح‬
‫من أجل زيادتها بهدف تعظيم منافعهم الشخصية المبنية على الحوافز النقدية‪ ،‬ولذلك بدأ التفكير فيما‬
‫يسمي بالمدفوعات على أساس األسهم في محاولة لتخفيف أو الحد من صراعات الوكالة‪.‬وقد تناولت‬
‫معايير المحاسبة الدولية الدفع على أساس األسهم من خالل المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية‬
‫رقم (‪ )2‬الخاص بالمدفوعات على أساس األسهم‪ ،‬والذي صدر عن لجنة معايير المحاسبة الدولية‬
‫في فبراير ‪ ،2004‬والذي أصبح ساري المفعول اعتبا اًر من عام ‪.2005‬‬

‫‪ .2/6‬هدف المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )2‬الخاص بالمدفوعات على أساس‬
‫األسهم‬

‫يهدف هذا المعيار إلى تحديد كيفية قيام منشاة األعمال بإعداد تقاريرها المالية عندما تقوم بمعامالت‬
‫دفع على أساس األسهم‪ .‬ويقضي هذا المعيار على وجه الخصوص أن توضح المنشاة في أرباحها‬
‫أو خسائرها أو مركزها المالي آثار معامالت الدفع على أساس األسهم‪ ،‬بما في ذلك المصروفات‬
‫المتعلقة بالمعامالت التي ُيمنح فيها العاملون خيارات االكتتاب في األسهم‪.‬‬

‫‪ .3/6‬نطاق المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )2‬الخاص بالمدفوعات على أساس‬
‫األسهم‬

‫يطبق هذا المعيار على جميع عمليات أو معامالت الدفع على أساس األسهم سواء كان‬
‫بمقدور المنشاة تحديد بعض أو كل السلع أو الخدمات المستلمة‪ ،‬بما في ذلك‪:‬‬

‫أ‪ -‬معامالت الدفع على أساس األسهم والمسددة في شكل أدوات حقوق ملكية؛ أي‬
‫العمليات أو المعامالت التي تشمل حصول المنشاة على سلع أو خدمات ويتم السداد‬
‫أو الدفع من خالل أدوات حقوق الملكية‪.‬‬

‫‪165‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬

‫ب‪ -‬معامالت الدفع على أساس األسهم والمسددة نقداً؛ أي العمليات أو المعامالت التي‬
‫تشمل حصول المنشأة على سلع أو خدمات مقابل السداد نقداً‪.‬‬
‫ت‪ -‬العمليات أو المعامالت التي تحصل المنشاة من خاللها على سلع وخدمات وشروط‬
‫العقد تنص على منح إماالمنشاة‪،‬أوالمورد لهذه السلع والخدمات الحق في اختيار‬
‫تسوية المعاملة إما نقداًأو من خالل إصدار أدوات حقوق ملكية في المنشاة‪.‬‬

‫‪ .4/6‬المصطلحات المرتبطة بالمعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )2‬الخاص‬

‫بالمدفوعات على أساس األسهم‬

‫التفسير‬ ‫المصطلح‬

‫هو ذلك التاريخ الذي تحصل فيه المنشاة على‬ ‫تاريخ الشراء أو الخدمة‬
‫السلعةأو التاريخ الذي يقدم فيه الطرف اآلخر‬
‫الخدمة‪.‬‬

‫هو ذلك التاريخ الذي تتفق فيه المنشأة مع‬ ‫تاريخ المنح‬
‫طرف أخر (بما في ذلك العاملين) على‬
‫اتفاقية الدفع على أساس األسهم‪.‬‬

‫تمثل الفرق بين القيمة العادلة لألسهم التي‬ ‫القيمة الذاتية ‪Intrinsic‬‬
‫يكون للطرف المقابل (العاملين) حق‬ ‫‪Value‬‬
‫الحصول عليها أو االكتتاب فيها والسعر‬
‫المحدد للتنفيذ الذي يكون مطلوب من الطرف‬
‫المقابل دفعه مقابل هذه األسهم‪ .‬فعلي سبيل‬
‫المثال إذا كانت القيمة العادلة للسهم ‪100‬‬

‫‪166‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬

‫جنيه مصري‪ ،‬والسعر المحدد للتنفيذ ‪85‬‬

‫جنيه مصري‪ ،‬فإن القيمة الذاتية = ‪ 15‬جنيه‬
‫مصري (‪.)85 – 100‬‬

‫هو عقد يعطي حامله الحق لالكتتاب بأسهم‬ ‫خيار السهم‬

‫المنشأة بسعر محدد أو قابل للتحديد خالل‬
‫فترة زمنية معينة‪.‬‬

‫هي الفترة التي يجب خاللها استيفاء الشروط‬ ‫فترة استيفاء الشروط‬
‫المحددة في اتفاقية الدفع على أساس األسهم‪.‬‬ ‫‪The Vesting Period‬‬

‫هي الشروط التي يجب أن يتم استيفاؤها من‬ ‫شروط االستيفاء أو‬
‫الطرف المقابل في معاملة الدفع على أساس‬ ‫االستحقاق ‪The‬‬
‫األسهم حتى يكون له الحق في الحصول على‬ ‫‪Vesting Conditions‬‬
‫نقد أو أدوات حقوق ملكية في المنشاة‪ ،‬وتنقسم‬
‫إلى‪:‬‬

‫‪ -1‬شرط الخدمة‪ :‬الشرط الذي يتطلب‬

‫من الطرف المقابل أن يكمل مدة‬
‫محددة في الخدمة‪ .‬فعلي سبيل‬
‫المثال قد يتم منح العاملين في‬
‫المنشاة أسهم أو خيارات اكتتاب في‬
‫أسهم بشرط بقائهم في خدمة المنشاة‬
‫لمدة ‪ 3‬سنوات‪.‬‬

‫‪167‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬

‫‪ -2‬شرط األداء‪ :‬الشرط الذي يتطلب من‬

‫المنشاة أو الكيان الوصول إلى هدف‬
‫معين يساهم في تحقيقه الطرف‬
‫المقابل مثل تحقيق المنشأة لربح‬
‫معين أو زيادة معينة في سعر‬
‫السهم‪.‬‬

‫‪ .5/6‬االعتراف بالمدفوعات على أساس األسهم‬

‫‪ -‬يجب على المنشاة االعتراف بالسلع والخدمات التي تتلقاها أو تشتريها في معامالت‬
‫دفع على أساس األسهم عندما تحصل على السلع وبمجرد أن تتلقي الخدمات؛ أي‬
‫أن العبرة في االعتراف هو الحصول على السلعة أو استالم الخدمة‪ .‬وعلى المنشاة‬
‫االعتراف بالزيادة في حقوق الملكية إذا تم تلقي السلع أو الخدمات في معامالت‬
‫دفع على أساس األسهم في شكل أسهم‪ ،‬أو كالتزام إذا تم تلقي السلع أو الخدمات‬
‫في معامالت دفع على أساس األسهم تسدد نقداً‪.‬‬
‫‪ -‬إذا كانت السلع والخدمات التي يتم تلقيها أو شراؤها في معامالت دفع على أساس‬
‫األسهم غير مستوفية للشروط التي تؤهلها لالعتراف بها كأصول‪ ،‬يتم االعتراف بها‬
‫كمصروفات‪ .‬وغالبا ما يتم اعتبار السلع كأصول والخدمات كمصروف‪.‬‬

‫‪ .6/6‬المدفوعات على أساس األسهم المسددة في شكل أسهم‬

‫أ‪ -‬بالنسبة للمعامالت التي تتم مع غير العاملين‬

‫يجب على المنشاة أن تقيس السلع والخدمات من خالل القيمة العادلة للسلع‬
‫والخدمات المستلمةإذاأمكن تحديد قيمتها العادلة بشكل يعتمد عليه‪ ،‬ولكن إذا تعذر‬
‫على المنشاة تقدير القيمة العادلة للسلع والخدمات المستلمة‪ ،‬فإنه يجب عليها أن‬

‫‪168‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬

‫تقيس السلع والخدمات المستلمة من خالل القيمة العادلة لألسهم أو أدوات حقوق‬
‫الملكية الممنوحة في تاريخ حصول المنشاة على السلعة أو في التاريخ الذي يقدم‬
‫فيه الطرف األخر الخدمة وهو ما يعرف بنموذج تاريخ الشراء أو الخدمة ‪Service‬‬
‫‪ .Date Model‬وبالتالي عندما تستلم المنشاة السلعة أو الخدمة يتم إثباتها كأصل‬
‫إذا كانت مؤهلة لالعتراف بها كأصل‪ ،‬أو يتم إثباتها كمصروف إذا كانت غير‬
‫مؤهلة لالعتراف بها كأصل‪ .‬وفي نفس الوقت يتم زيادة حقوق الملكية بقيمة األسهم‬
‫الممنوحة‪ ،‬وبالتالي يكون قيد اليومية بالشكل التالي‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬األصل أو المصروف‬

‫إلى حـ‪ /‬حقوق الملكية‬
‫ب‪ -‬بالنسبة للمعامالت التي تتم مع العاملين‬
‫‪ -‬يجب على المنشاة أن تقيس القيمة العادلة للخدمات المتلقاة بالرجوع الي‬
‫القيمة العادلة ألدوات حقوق الملكية الممنوحة حيث إنه من المتعذر تقدير‬
‫القيمة العادلة للخدمات المتلقاة بشكل يعتمد عليه‪ ،‬ويجب أن يتم قياس‬
‫القيمة العادلة لتلك األدوات في تاريخ المنح‪ ،‬وهو ما يعرف بنموذج تاريخ‬
‫المنح ‪ .Grant Date Model‬ومن المعروف أن المنشاة تمنح العاملين‬
‫لديها األسهم وخيارات االكتتاب في األسهم أو غيرها من أدوات حقوق‬
‫الملكية كجزء من حزمة المكافات الممنوحة لهم‪.‬‬
‫‪ -‬إذا كانت أدوات حقوق الملكية مستحقة على الفور‪ ،‬ال يقتضي ذلك من‬
‫الطرف اآلخر أن يقوم بإتمام فترة بعينها قبل أن يصبح مستحقا بشكل غير‬
‫مشروط لتلك األدوات‪ .‬وبالتالي تفترض المنشاة أن الخدمات المقدمة من‬
‫الطرف اآلخر في مقابل أدوات حقوق الملكية قد تم تلقيها بالفعل‪ .‬وفي هذه‬

‫‪169‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬

‫الحالة يجب على المنشاة في تاريخ منح األدوات المذكورة أن تقوم بقيد‬
‫الخدمات المتلقاة بالكامل‪ ،‬وقيد زيادة مقابلة لها في أدوات حقوق الملكية‪.‬‬
‫‪ -‬إذا لم تكن أدوات حقوق الملكية مستحقة إال بعد أن يتمم الطرف اآلخر‬
‫مدة خدمة بعينها‪ ،‬على المنشاة أن تفترض أن الخدمات المقدمة من قبل‬
‫الطرف اآلخر في مقابل تلك األدوات سوف يتم تلقيها في المستقبل أثناء‬
‫فترة االستحقاق أو االستيفاء‪ ،‬ويجب على المنشاة أن تحسب تلك الخدمات‬
‫كما تم تقديمها من قبل الطرف اآلخر أثناء فترة االستحقاق أو االستيفاء‪،‬‬
‫مع الزيادة المقابلة لها في أدوات حقوق الملكية‪.‬علي سبيل المثال إذا تم‬
‫منح العامل خيارات االكتتاب في أسهم بشرط إتمام ثالث سنوات من‬
‫الخدمة‪ ،‬تعتبر المنشاة أن الخدمات التي يجب على العامل تقديمها مقابل‬
‫خيار االكتتاب في األسهم سوف يتم تلقيها في المستقبل خالل فترة‬
‫االستحقاق أو االستيفاء البالغة ثالث سنوات‪.‬ومن ثم يتم االعتراف بتكلفة‬
‫الخدمات المقدمة كمصروف في الجانب المدين على مدار الفترات التي‬
‫تستوفي فيها هذه الشروط‪ ،‬ويتم زيادة حقوق الملكية في الجانب الدائن‪،‬‬
‫ويكون قيد اليومية بالشكل التالي‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬مصروف مكافأة أو التعويضات‬
‫إلى حـ‪ /‬حقوق الملكية‬
‫‪ -‬يتم تحديد القيمة العادلة لخيارات األسهم من خالل نماذج تسعير الخيارات‪،‬‬
‫ويتطلب من المنشأة عند االنتقال من نموذج تسعير ألخر أن توضح ذلك‪،‬‬
‫وذلك تماشياً مع متطلبات معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ )8‬الخاص‬
‫بالسياسات المحاسبية والتغييرات في التقديرات المحاسبية واألخطاء‪ .‬ويعتبر‬
‫نموذج ‪ Black -Scholes‬من النماذج التي القت قبوال واسعاً لتقييم‬
‫خيارات األسهم‬

‫‪170‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬

‫ويحسب مصروف المكافأة أو التعويضات من خالل المعادالت التالية‪:‬‬

‫مصروف مكافأة خيار األسهم= عدد خيارات األسهم الممنوحة × القيمة العادلة للخيار×‬
‫نسبة الموظفين الذين لم يتركوا العمل حتى فترة استيفاء الشروط × (تسلسل السنة ÷‬
‫عدد السنوات المحددة الستيفاء الشروط)‬
‫عدد الخيارات الممنوحة = (عدد الموظفين × عدد حقوق الخيار الممنوحة لكل موظف)‪.‬‬

‫تمرين ‪ :1‬في ‪ 2021/1/1‬اشترت شركة مالك مباني قيمتها العادلة ‪ 150.000‬جنيه‬

‫مصري من شركة النجوم مقابل إصدار ‪ 50.000‬سهم بقيمة أسمية ‪ 2‬جنيه مصري للسهم‪،‬‬
‫وبلغت القيمة العادلة للسهم ‪ 5‬جنيه مصري‪ .‬المطلوب‪ :‬توضيح المعالجة المحاسبية للحالة‬
‫السابقة‬

‫اإلجابة‬

‫يتضح من الحالة السابقة أنها تمثل معامالت دفع على أساس األسهم مع غير العاملين‪،‬‬
‫وبالتالي يتم قياس قيمة المباني التي تم استالمها في تاريخ االستالم أو الشراء من خالل‬
‫القيمة العادلة لها طالما أمكن قياس قيمتها العادلة بدقة = ‪ 150.000‬جنيه مصري‪ .‬وبالتالي‬
‫سوف تزيد األصول (المباني) بمقدار ‪ 150.000‬جنيه مصري وتظهر بالجانب المدين‪ ،‬أما‬
‫الجانب الدائن سيظهر زيادة حقوق الملكية بمقدار ‪ 150.000‬جنيه مصري‪.‬‬

‫‪ 150.000‬من حـ‪ /‬المباني (األصل)‬

‫إلى مذكورين‬

‫‪ 100.000‬حـ‪ /‬أرس المال (‪)2 ×50.000‬‬

‫‪ 50.000‬حـ‪ /‬أرس المال اإلضافي (‪)100.000 – 150.000‬‬

‫‪171‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬

‫تمرين ‪ :2‬في ‪ 2021/1/1‬اشترت شركة السحر من شركة الكواكب بضاعة قيمتها الدفترية‬
‫‪ 100.000‬جنيه مصري‪ ،‬والتي لم يمكن تحديد قيمتها العادلة بشكل يعتمد عليه مقابل‬
‫إصدار ‪ 30.000‬سهم بقيمة اسمية ‪ 4‬جنيه مصري للسهم‪ ،‬وبلغت القيمة العادلة للسهم ‪6‬‬
‫جنيه مصري‪.‬‬

‫المطلوب‪ :‬توضيح المعالجة المحاسبية للحالة السابقة‬

‫اإلجابة‬

‫يتضح من الحالة السابقة أنهاتمثل معامالت دفع على أساس األسهم مع غير العاملين‪،‬‬
‫وبالتالي يتم قياس قيمة البضاعة التي تم استالمها في تاريخ االستالم أو الشراء من خالل‬
‫القيمة العادلة لها‪ ،‬ولكن مع تعذر تحديد القيمة العادلة للبضاعة المستلمة يتم تحديد قيمتها‬
‫من خالل القيمة العادلة ألدوات حقوق الملكية في تاريخ الشراء أو الخدمة = (‪×30.000‬‬
‫‪ 180.000 = )6‬جنيه مصري‪ .‬وبالتالي سوف تزيد األصول (البضاعة) بمقدار ‪180.000‬‬
‫جنيه مصري وتظهر بالجانب المدين‪ ،‬أما الجانب الدائن سيظهر زيادة حقوق الملكية بمقدار‬
‫‪ 180.000‬جنيه مصري‪.‬‬

‫‪ 180.000‬من حـ‪ /‬البضاعة (األصل)‬

‫إلى مذكورين‬

‫‪ 120.000‬حـ‪ /‬أرس المال (‪)4 ×30.000‬‬

‫‪ 60.000‬حـ‪ /‬أرس المال اإلضافي (‪)2 ×30.000‬‬

‫تمرين ‪:3‬توافرت لديك البيات التالية بخصوص حقوق الخيار الممنوحة للعاملين في شركة‬
‫مالك‪:‬‬

‫‪ -‬في ‪ 1‬يناير ‪ 2021‬قامت شركة مالك بمنح ‪ 100‬خيار سهم لكل واحد من موظفيها‬
‫البالغ عددهم ‪ 400‬موظف بشرط استمرارهم في العمل حتى ديسمبر ‪.2023‬‬

‫‪172‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬

‫‪ -‬القيمة العادلة لكل حق خيار ‪ 20‬جنيه مصري في تاريخ المنح‪.‬‬

‫‪ -‬خالل عام ‪ 2021‬قدرت الشركة أن نسبة الموظفين الذين قد يتركوا العمل‬
‫خالل السنوات الثالث ‪ .%20‬عام ‪ 2022‬قدرت الشركة أن نسبة الموظفين‬
‫الذين قد يتركوا العمل خالل السنوات الثالث ‪ .%25‬عام ‪ 2023‬تبين أن‬
‫‪ %13.75‬من الموظفين تركوا العمل وفقدوا حقهم في ممارسة حقوق‬
‫الخيار‪.‬‬

‫المطلوب‪ :‬احسب مصروف مكافأة خيار األسهم التي ستعترف به الشركة في نهاية كل‬
‫سنة من السنوات الثالثة‬

‫اإلجابة‬

‫يتضح من الحالة السابقة أنها تمثل معامالت دفع على أساس األسهم تتم مع العاملين‪،‬‬
‫وبالتالي يتم تحديد القيمة العادلة لخيارات األسهم الممنوحة للموظفين في التاريخ الذي منحت‬
‫فيه وهو ‪ ،2021/1/1‬ويتم حساب مصروف مكافأة خيار األسهم في كل سنة من السنوات‬
‫الثالث (شروط االستحقاق أو االستيفاء) باستخدام المعادلة التالية‪:‬‬
‫مصروف مكافأة خيار األسهم = عدد خيارات األسهم الممنوحة × القيمة العادلة للخيار×‬
‫نسبة الموظفين الذين لم يتركوا العمل × (تسلسل السنة ÷ عدد السنوات المحددة الستيفاء‬
‫الشروط)‬
‫عدد الخيارات الممنوحة = (عدد الموظفين × عدد حقوق الخيار الممنوحة لكل موظف)‬

‫أوالً‪ :‬مصروف مكافأة خيار األسهم في نهاية ‪2021/12/31‬‬

‫= (‪ 100‬حق خيار × ‪ 400‬موظف) × ‪ 213.333 = )3 ÷1( × %80 × 20‬جنيه‬

‫مصري‬

‫يالحظ هنا ما يلي‪:‬‬

‫‪173‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬

‫‪ -‬نسبة الموظفين الذين لم يتركوا العمل ‪ ،%80‬ألنه حدد في التمرين أنه‬

‫خالل عام ‪ 2021‬قدرت الشركة نسبة الموظفين الذين قد يتركوا العمل‬
‫خالل السنوات الثالث ‪ ،%20‬وبالتالي تكون نسبة الموظفين الذين لم يتركوا‬
‫العمل (‪.%80 = )%20 -%100‬‬
‫‪ -‬عدد السنوات المحددة في التمرين هي ‪ 3‬سنوات‪ ،‬وبالتالي فإن السنة األولي‬
‫تمثل ‪ 1‬من ‪.3‬‬
‫‪ -‬يتم إثبات مصروف مكافأة خيار األسهم في نهاية السنة األولي من خالل‬
‫القيد التالي‪:‬‬
‫‪ 213.333‬من حـ‪ /‬مصروف مكافأة خيار األسهم‬
‫‪213.333‬إلى حـ‪ /‬حقوق الملكية – خيارات األسهم‬

‫ثانياً‪ :‬مصروف مكافأة خيار األسهم في نهاية ‪2022/12/31‬‬

‫= (‪ 100‬حق خيار × ‪ 400‬موظف) × ‪ 400.000 = )3 ÷2( × %75 × 20‬جنيه‬

‫مصري‬

‫يالحظ هنا ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬نسبة الموظفين الذين لم يتركوا العمل ‪ ،%75‬ألنه حدد في التمرين أنه‬

‫خالل عام ‪ 2022‬قدرت الشركة أن نسبة الموظفين الذين قد يتركوا العمل‬
‫خالل السنوات الثالث ‪ ،%25‬وبالتالي تكون نسبة الموظفين الذين لم يتركوا‬
‫العمل (‪.%75 = )%25 -%100‬‬
‫‪ -‬عدد السنوات المحددة في التمرين هي ‪ 3‬سنوات‪ ،‬وبالتالي فان السنة الثانية‬
‫تمثل ‪ 2‬من ‪.3‬‬
‫‪ -‬الناتج من هذه المعادلة يكون مجموعة السنة األولي والثانية = ‪400.000‬‬
‫جنيه مصري‪ ،‬وللحصول على نصيب السنة الثانية فقط = نصيب السنة‬

‫‪174‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬

‫األولي والثانية – نصيب السنة األولي = ‪= 213.333 – 400.000‬‬

‫‪ 186.667‬جنيه مصري‪.‬‬
‫‪ -‬يتم إثبات مصروف مكافأة خيار األسهم في نهاية السنة الثانية من خالل‬
‫القيد التالي‪:‬‬
‫‪ 186.667‬من حـ‪ /‬مصروف مكافأة خيار األسهم‬
‫‪186.667‬إلى حـ‪ /‬حقوق الملكية – خيارات األسهم‬

‫ثالثاً‪ :‬مصروف مكافأة خيار األسهم في نهاية ‪2023/12/31‬‬

‫= (‪ 100‬حق خيار × ‪ 400‬موظف) × ‪690.000 = )3 ÷3( × %86.25 × 20‬‬

‫جنيه مصري‬

‫يالحظ هنا ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬نسبة الموظفين الذين لم يتركوا العمل ‪ ،%86.25‬ألنه حدد في التمرين أنه‬

‫خالل عام ‪2023‬تبين أن نسبة الموظفين الذين تركوا العمل ‪،%13.75‬‬
‫وبالتالي تكون نسبة الموظفين الذين لم يتركوا العمل (‪)%13.75 -%100‬‬
‫= ‪.%86.25‬‬
‫‪ -‬عدد السنوات المحددة في التمرين هي ‪ 3‬سنوات‪ ،‬وبالتالي فإن السنة الثالثة‬
‫تمثل ‪ 3‬من ‪.3‬‬
‫‪ -‬الناتج من هذه المعادلة يكون مجموعة السنة األولي والثانية والثالثة =‬
‫‪ 690.000‬جنيه مصري‪ ،‬وللحصول على نصيب السنة الثالثة فقط =‬
‫نصيب السنة األولي والثانية والثالثة – نصيب السنة األولي والثانية =‬
‫‪ 290.000 =400.000 – 690.000‬جنيه مصري‪.‬‬
‫‪ -‬يتم إثبات مصروف مكافأة خيار األسهم في نهاية السنة الثالثة من خالل‬
‫القيد التالي‪:‬‬

‫‪175‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬

‫‪ 290.000‬من حـ‪ /‬مصروف مكافأة خيار األسهم‬

‫‪ 290.000‬الي حـ‪ /‬حقوق الملكية – خيارات األسهم‬

‫في ‪ 2023/12/31‬عند ممارسة خيارات األسهم من قبل الموظفين يتم إصدار أسهم‬
‫عادية لهم‪ ،‬ويقفل حساب حقوق الملكية – خيارات األسهم في األسهم المصدرة من خالل‬
‫إجراء القيد التالي‪:‬‬

‫‪ 690.000‬حـ‪ /‬حقوق الملكية – خيارات األسهم‬

‫الي حـ‪ /‬أرس مال األسهم العادية‬ ‫‪690.000‬‬

‫تمرين ‪ :4‬توافرت لديك البيات التالية بخصوص حقوق الخيار الممنوحة للعاملين في‬
‫شركة السحر ‪:‬‬

‫‪ -‬في ‪ 1‬يناير ‪ 2021‬قامت شركة السحر بمنح ‪ 200‬خيار سهم لكل واحد من‬
‫موظفيها البالغ عددهم ‪ 200‬موظف بشرط استمرارهم في العمل حتى ديسمبر‬
‫‪.2023‬‬
‫‪ -‬القيمة العادلة لكل حق خيار ‪ 15‬جنيه مصري في تاريخ المنح‬
‫‪ -‬خالل عام ‪ 2021‬غادر ‪ 20‬موظف الشركة وقدرت الشركة نسبة الموظفين‬
‫الذين قد يتركوا العمل خالل السنوات الثالث ‪ .%20‬عام ‪ 2022‬غادر‬
‫‪ 25‬موظف الشركة وقدرت الشركة أن نسبة الموظفين الذين قد يتركوا العمل‬
‫خالل السنوات الثالث ‪ .%25‬عام ‪ 2023‬غادر ‪ 10‬موظفين الشركة‪.‬‬

‫المطلوب‪ :‬احسب مصروف مكافأة خيار األسهم التي ستعترف به الشركة في نهاية كل‬
‫سنة من السنوات الثالثة‬

‫‪176‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬

‫اإلجابة‬
‫يتضح من الحالة السابقة أنها تمثل معامالت دفع على أساس األسهم تتم مع العاملين‪،‬‬
‫وبالتالي يتم تحديد القيمة العادلة لخيارات األسهم الممنوحة للموظفين في التاريخ الذي منحت‬
‫فيه وهو ‪ ،2021/1/1‬ويتم حساب مصروف مكافأة خيار األسهم في كل سنة من السنوات‬
‫الثالث (فترة االستيفاء أو االستحقاق) باستخدام المعادلة التالية‪:‬‬
‫مصروف مكافأة خيار األسهم = عدد خيارات األسهم الممنوحة × القيمة العادلة للخيار×‬
‫نسبة الموظفين الذين لم يتركوا العمل × (تسلسل السنة ÷ عدد السنوات المحددة الستيفاء‬
‫الشروط)‬
‫عدد الخيارات الممنوحة = (عدد الموظفين × عدد حقوق الخيار الممنوحة لكل موظف)‬

‫أوالً‪ :‬مصروف مكافأة خيار األسهم في نهاية ‪2021/12/31‬‬

‫= (‪ 200‬موظف × ‪ 200‬حق خيار) × ‪ 160.000 = )3 ÷1( × %80 × 15‬جنيه‬

‫مصري‬

‫يالحظ هنا ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬نسبة الموظفين الذين لم يتركوا العمل ‪ ،%80‬ألنه حدد في التمرين أنه‬

‫خالل عام ‪ 2021‬غادر ‪ 20‬موظف الشركة وقدرت الشركة نسبة الموظفين‬
‫الذين قد يتركوا العمل خالل السنوات الثالث ‪ ،%20‬وبالتالي تكون نسبة‬
‫الموظفين الذين لم يتركوا العمل (‪.%80 = )%20 -%100‬‬
‫‪ -‬عدد السنوات المحددة في التمرين هي ‪ 3‬سنوات‪ ،‬وبالتالي فإن السنة األولي‬
‫تمثل ‪ 1‬من ‪.3‬‬
‫‪ -‬يتم إثبات مصروف مكافأة خيار األسهم في نهاية السنة األولي من خالل‬
‫القيد التالي‪:‬‬

‫‪177‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬

‫‪ 160.000‬من حـ‪ /‬مصروف مكافأة خيار األسهم‬

‫‪160.000‬إلى حـ‪ /‬حقوق الملكية – خيارات األسهم‬

‫ثانياً‪ :‬مصروف مكافأة خيار األسهم في نهاية ‪2022/12/31‬‬

‫= (‪ 200‬موظف × ‪ 200‬حق خيار) × ‪ 300.000 = )3 ÷2( × %75 × 15‬جنيه‬

‫مصري‬

‫يالحظ هنا ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬نسبة الموظفين الذين لم يتركوا العمل ‪ ،%75‬ألنه حدد في التمرين أنه‬

‫خالل عام ‪ 2021‬غادر ‪ 25‬موظف الشركة وقدرت الشركة أن نسبة‬
‫الموظفين الذين قد يتركوا العمل ‪ ،%25‬وبالتالي تكون نسبة الموظفين‬
‫الذين لم يتركوا العمل (‪.%75 = )%25 -%100‬‬
‫‪ -‬عدد السنوات المحددة في التمرين هي ‪ 3‬سنوات‪ ،‬وبالتالي فإن السنة الثانية‬
‫تمثل ‪ 2‬من ‪.3‬‬
‫‪ -‬الناتج من هذه المعادلة يكون مجموعة السنة األولي والثانية = ‪300.000‬‬
‫جنيه مصري‪ ،‬وللحصول على نصيب السنة الثانية فقط = نصيب السنة‬
‫األولي والثانية – نصيب السنة األولي = ‪= 160.000 – 300.000‬‬
‫‪ 140.000‬جنيه مصري‪.‬‬
‫‪ -‬يتم إثبات مصروف مكافأة خيار األسهم في نهاية السنة الثانية من خالل‬
‫القيد التالي‪:‬‬
‫‪ 140.000‬من حـ‪ /‬مصروف مكافأة خيار األسهم‬
‫‪ 140.000‬الي حـ‪ /‬حقوق الملكية – خيارات األسهم‬

‫‪178‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬

‫ثالثاً‪ :‬مصروف مكافأة خيار األسهم في نهاية ‪2023/12/31‬‬

‫= (‪ 145‬موظف × ‪ 200‬حق خيار) × ‪ 435.000 = )3 ÷3( × 15‬جنيه مصري‬
‫يالحظ هنا ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬عدد الموظفين الذين تركوا الشركة خالل السنوات الثالث = ‪ 55‬موظف‬
‫(‪ 20‬موظف في السنة األولي ‪ 25 +‬موظف في السنة الثانية ‪10 +‬‬
‫موظفين في السنة الثالثة)‪ .‬وبالتالي يكون عدد الموظفين المستحقين‬
‫للخيارات = ‪ 145 = 55 – 200‬موظف‪.‬‬
‫‪ -‬عدد السنوات المحددة في التمرين هي ‪ 3‬سنوات‪ ،‬وبالتالي فإن السنة الثالثة‬
‫تمثل ‪ 3‬من ‪.3‬‬
‫‪ -‬الناتج من هذه المعادلة يكون مجموعة السنة األولي والثانية والثالثة =‬
‫‪ 435.000‬جنيه مصري‪ ،‬وللحصول على نصيب السنة الثالثة فقط =‬
‫نصيب السنة األولي والثانية والثالثة – نصيب السنة األولي والثانية =‬
‫‪ 135.000 =300.000 – 435.000‬جنيه مصري‪.‬‬
‫‪ -‬يتم إثبات مصروف مكافأة خيار األسهم في نهاية السنة الثالثة من خالل‬
‫القيد التالي‪:‬‬
‫‪ 135.000‬من حـ‪ /‬مصروف مكافأة خيار األسهم‬
‫‪ 135.000‬الي حـ‪ /‬حقوق الملكية – خيارات األسهم‬
‫في ‪ 2023/12/31‬عند ممارسة خيارات األسهم من قبل الموظفين يتم إصدار أسهم‬
‫عادية لهم‪ ،‬ويقفل حساب حقوق الملكية – خيارات األسهم في األسهم المصدرة من خالل‬
‫إجراء القيد التالي‪:‬‬
‫‪ 435.000‬حـ‪ /‬حقوق الملكية – خيارات األسهم‬
‫الي حـ‪ /‬أرس مال األسهم العادية‬ ‫‪435.000‬‬

‫‪179‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬

‫تمرين ‪:5‬في ‪ 2021/1/1‬منحت شركة الحمد ‪ 250‬حق خيار لكل واحد من موظفيها البالغ عددهم‬
‫‪ 200‬موظف بشرط استمرارهم في العمل حتى ديسمبر ‪ .2024‬ويبلغ عدد الموظفين الذين يتركون‬
‫الشركة في السنة ‪ 5‬موظفين‪ .‬القيمة العادلة لكل حق خيار بلغت ‪ 12‬جنيه مصري في ‪،2021/1/1‬‬
‫بينما بلغت ‪ 15‬جنيه مصري في ‪.2021/12/31‬‬

‫المطلوب‪ :‬احسب مصروف مكافأة خيار األسهم التي ستعترف به الشركة في نهاية عام‬
‫‪.2021‬‬

‫اإلجابة‬

‫يتضح من الحالة السابقة أنها تمثل معامالت دفع على أساس األسهم تتم مع العاملين‪،‬‬
‫وبالتالي يتم تحديد القيمة العادلة لخيارات األسهم الممنوحة للموظفين في التاريخ الذي منحت‬
‫فيه وهو ‪ ،2021/1/1‬ويتم حساب مصروف مكافأة خيار األسهم في نهاية عام ‪2021‬‬
‫باستخدام المعادلة التالية‪:‬‬
‫مصروف مكافأة خيار األسهم = عدد خيارات األسهم الممنوحة × القيمة العادلة للخيار×‬
‫نسبة الموظفين الذين لم يتركوا العمل × (تسلسل السنة ÷ عدد السنوات المحددة الستيفاء‬
‫الشروط)‬
‫عدد الخيارات الممنوحة = (عدد الموظفين × عدد حقوق الخيار الممنوحة لكل موظف)‬

‫مصروف مكافأة خيار األسهم في نهاية ‪2021/12/31‬‬

‫= (‪ 180‬موظف × ‪ 250‬حق خيار) × ‪ 135.000 = )4 ÷1( × 12‬جنيه مصري‬

‫يالحظ هنا ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬بما أن عدد الموظفين الذي يتركون العمل في السنة ‪ 5‬موظفين‪ ،‬يكون عدد‬
‫الموظفين الذين يتركون العمل في السنوات األربع = ‪ 20 = 4 × 5‬موظف‪.‬‬

‫‪180‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬

‫‪ -‬تم االعتماد على القيمة العادلة لحق الخيار في تاريخ المنح = ‪ 12‬جنيه‬
‫مصري‪.‬‬
‫‪ -‬عدد السنوات المحددة في التمرين هي ‪ 4‬سنوات (‪،)2024 – 2021‬‬
‫وبالتالي فإن السنة األولي تمثل ‪ 1‬من ‪.4‬‬
‫‪ -‬يتم إثبات مصروف مكافأة خيار األسهم في نهاية السنة األولي من خالل‬
‫القيد التالي‪:‬‬

‫‪ 135.000‬من حـ‪ /‬مصروف مكافأة خيار األسهم‬

‫‪ 135.000‬إلى حـ‪ /‬حقوق الملكية – خيارات األسهم‬

‫‪ .7/6‬المدفوعات على أساس األسهم المسددة نقداً‬

‫‪ -‬على المنشاة أن تقيس السلع والخدمات المشتراة وااللتزامات المتكبدة‬

‫بالقيمة العادلة لاللتزام المذكور‪ .‬وإلى أن تتم تسوية االلتزام يجب على‬
‫المنشاة إعادة قياس القيمة العادلة لاللتزام في كل تاريخ إعداد للقوائم المالية‬
‫وفى تاريخ التسويةمع االعتراف بأية تغيرات في القيمة العادلة في األرباح‬
‫أو الخسائر‪ ،‬ويتم إثبات المدفوعات على أساس األسهم المسددة نقداً بالقيد‬
‫التالي‪:‬‬
‫من حـ‪ /‬المصروف‬
‫إلى حـ‪ /‬االلتزامات‬
‫‪ -‬على سبيل المثال قد تمنح المنشاة حقوق ارتفاع قيمة األسهم للعاملين كجزء‬
‫من حزمة المكافات المستحقة لهم‪ ،‬والتي يصبح العاملين من خاللها‬
‫مستحقين لمدفوعات نقدية مستقبلية (بدالً من أدوات حقوق الملكية)‪ ،‬قائمة‬
‫على أساس الزيادة في سعر سهم المنشاة عند مستوي معين خالل مدة‬
‫زمنية معينة‪ ،‬أو قد تمنح المنشاة لعامليها الحق في تلقي مبالغ نقدية‬

‫‪181‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬

‫مستقبلية عن طريق منحهم الحق في اسهم (بما في ذلك األسهم التي يتم‬
‫إصدارها عند ممارسة خيار االكتتاب في األسهم) قابلة لالسترداد‪ ،‬سواء‬
‫كان ذلك على سبيل اإللزام (على سبيل المثال عند التوقف عن العمل) أو‬
‫بناء على رغبة العامل‪.‬‬
‫‪ -‬على المنشاة أن تعترف بالخدمات المتلقاة‪ ،‬وااللتزامات التي يجب عليها‬
‫سدادها مقابل تلك الخدمات عندما يقدم العاملون الخدمات‪ .‬على سبيل‬
‫المثال تستحق بعض حقوق ارتفاع قيمة األسهم على الفور‪ ،‬ومن ثم ال‬
‫يلتزم العاملون بإتمام مدة خدمة بعينها لكي يستحقوا السداد النقدي‪ .‬وفى‬
‫حالة عدم وجود دليل يؤيد عكس ذلك فعلى المنشاة أن تفترض أن الخدمات‬
‫المقدمة من قبل العاملين في مقابل ارتفاع قيمة األسهم قد تم تقديمها‬
‫بالفعل‪ .‬ومن ثم يجب على المنشاة أن تعترف على الفور بالخدمات المتلقاة‬
‫وان تتحمل مسؤولية سداد مقابلها‪ ،‬وإذا لم يحق للعاملين ممارسة حقوق‬
‫ارتفاع قيمة األسهم إال بعد إتمامهم لمدة خدمة معينة‪ ،‬يجب على المنشاة‬
‫أن تعترف بالخدمات المتلقاة وان تلتزم بسداد مقابلها طالما أن العامل يقدم‬
‫خدمات أثناء تلك الفترة‪.‬‬
‫‪ -‬يتم قياس االلتزام أولياً وفى كل تاريخ إلعداد القوائم المالية إلى أن يتم‬
‫تسويته بالقيمة العادلة لحقوق ارتفاع قيمة األسهم‪ ،‬وذلك عن طريق تطبيق‬
‫نموذج تسعير خيارات االكتتاب في األسهم‪ ،‬مع األخذ في االعتبار الشروط‬
‫التي منح حقوق ارتفاع قيمة األسهم على أساسها‪ ،‬ومدي تقديم العاملين‬
‫للخدمات حتى ذلك التاريخ‪ .‬وبالتالي يتم إثبات مصروف مكافأة العاملين‬
‫(حقوق ارتفاع قيمة األسهم) بالقيد التالي‪:‬‬

‫‪182‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬

‫من حـ‪ /‬مصروف مكافأة العاملين– حقوق ارتفاع قيمة األسهم‬

‫إلى حـ‪ /‬التزام مكافأة العاملين ‪ -‬حقوق ارتفاع قيمة األسهم‬

‫‪ -‬والقيد السابق يشير إلى زيادة المصروفات التي تتحملها المنشاة نتيجة منح‬
‫العاملين لديها حقوق ارتفاع قيمة األسهم‪ ،‬وفي نفس الوقت سوف تزيد‬
‫االلتزامات التي تتحملها المنشاة‪ ،‬ألن هذه المكافأة تمثل التزام على المنشاة‬
‫تجاه العاملين‪ .‬ويتم حساب مصروف مكافأة العاملين كما يلي‪:‬‬
‫مصروف مكافأة العاملين = حقوق ارتفاع قيمة األسهم الممنوحة × القيمة العادلة للحق ×‬
‫(تسلسل السنة ÷ عدد السنوات المحددة الستيفاء الشروط)‪.‬‬
‫حقوق ارتفاع قيمة األسهم الممنوحة = عدد الموظفين الذين لم يتركوا العمل خالل مدة‬
‫استيفاء الشروط × الحقوق الممنوحة لكل عامل‪.‬‬

‫تمرين ‪:1‬في ‪ 2021/1/1‬منحت شركة محمد حمدي ‪ 100‬حق نتيجة ارتفاع قيمة األسهم‬
‫لكل واحد من موظفيها البالغ عددهم ‪ 500‬عامل بشرط استمرارهم بالشركة حتى‬
‫‪ .2023/12/31‬وفيما يلي البيانات اتى توافرت عن حقوق ارتفاع قيمة األسهم‪:‬‬

‫‪ -1‬خالل عام ‪ 2021‬غادر ‪ 35‬عامل‪ ،‬وتتوقع الشركة مغادرة ‪ 60‬عامل خالل العامين‬
‫‪.2023 ،2022‬‬
‫‪ -2‬خالل عام ‪ 2022‬غادر ‪ 40‬عامل‪ ،‬وتتوقع الشركة مغادرة ‪ 25‬خالل عام ‪.2023‬‬
‫‪ -3‬خالل عام ‪ 2023‬غادر ‪ 22‬عامل الشركة‪.‬‬
‫‪ -4‬في ‪ 31‬ديسمبر ‪ 2023‬مارس ‪ 150‬عامل حقوقهم الممنوحة لهم‪ 140 ،‬عامل‬
‫مارسوا حقوقهم في ‪ 31‬ديسمبر ‪ ،2024‬بينما مارس باقي العاملين حقوقهم بنهاية‬
‫‪.2025‬‬
‫‪ -5‬الجدول التالي يوضح البيانات المتعلقة بحقوق ارتفاع قيمة األسهم‪:‬‬

‫‪183‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬

‫القيمة الذاتية‬ ‫القيمة العادلة‬ ‫التاريخ‬

‫‪-‬‬ ‫‪14.40‬‬ ‫‪2021/12/31‬‬

‫‪-‬‬ ‫‪15.50‬‬ ‫‪2022/12/31‬‬

‫‪15‬‬ ‫‪18.20‬‬ ‫‪2023/12/31‬‬

‫‪20‬‬ ‫‪21.40‬‬ ‫‪2024/12/31‬‬

‫‪25‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪2025/12/31‬‬

‫المطلوب‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية لحقوق ارتفاع قيمة األسهم خالل الفترة ‪– 2021‬‬
‫‪2025‬‬

‫اإلجابة‬

‫تعتبر حقوق ارتفاع قيمة األسهم من المدفوعات على أساس األسهم التي يتم تسويتها نقداً‪،‬‬
‫ويمنح العاملين هذه الحقوق كجزء من حزمة المكافات الخاصة بهم‪ .‬وتعتبر حقوق ارتفاع‬
‫قيمة األسهم التزام على المنشأة تجاه العاملين‪ .‬ويتم إعادة قياس القيمة العادلة لاللتزام نهاية‬
‫كل فترة مالية وحتى تاريخ التسوية مع االعتراف بأية تغيرات في القيمة العادلة في األرباح‬
‫أو الخسائر‪ .‬وبالتالي فإن أية زيادة في االلتزام عن السنوات السابقة تزيد من المصروفات‬
‫التي تتحملها قائمة الدخل‪ ،‬وأي انخفاض في االلتزام عن السنوات السابقة يخفض من‬
‫المصروفات المحملة على قائمة الدخل‪ .‬ومن ثم فعند التعامل مع الحاالت المرتبطة بحقوق‬
‫ارتفاع قيمة األسهم يتم أعداد جدول من خانتين‪ :‬األولي تسمي االلتزام الذي تتحمله المنشاة‬
‫نتيجة حقوق ارتفاع قيمة األسهم‪ ،‬والثانية تسمي المصروف الذي يحمل على قائمة الدخل‪.‬‬
‫وفيما يلي توضيح للحالة السابقة‪:‬‬

‫‪184‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬

‫المصروف‬ ‫االلتزام‬ ‫التاريخ‬

‫‪194400‬‬ ‫‪194400‬‬ ‫‪2021‬‬

‫‪218933‬‬ ‫‪413333‬‬ ‫‪2022‬‬

‫‪272127‬‬ ‫‪460460‬‬ ‫‪2023‬‬

‫= ‪61360=218640– 280000‬‬ ‫‪241820‬‬ ‫‪2024‬‬

‫=‪40680 = 241820 -282500‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪2025‬‬

‫‪887500‬‬ ‫‪-‬‬ ‫اإلجمالي‬

‫في ‪2021/12/31‬‬

‫مصروف مكافأة العاملين = حقوق ارتفاع قيمة األسهم الممنوحة × القيمة العادلة للحق ×‬
‫(تسلسل السنة ÷ عدد السنوات المحددة الستيفاء الشروط)‬
‫= ‪ 14.40 × 40500‬جنيه مصري × (‪ 194400 = )3 ÷1‬جنيه مصري‬

‫يالحظ هنا ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬حقوق ارتفاع قيمة األسهم الممنوحة = عدد الموظفين الذين لم يتركوا العمل‬
‫خالل مدة استيفاء الشروط × الحقوق الممنوحة لكل عامل = (‪- 500‬‬
‫‪ 40500 = 100 × )95‬حق‪.‬‬

‫‪185‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬

‫‪ -‬عدد العاملين الذين تركوا العمل عام ‪ 2021‬يساوي ‪ 35‬عامل‪ ،‬باإلضافة‬

‫إلى ‪ 60‬عامل متوقع مغادراتهم خالل عامي ‪ .2023 ،2022‬وبالتالي‬
‫يكون إجمالي المغادرين خالل الثالث سنوات = ‪ 95 = 60+ 35‬عامل‪.‬‬
‫‪ -‬القيمة العادلة للحق في ‪ 2021/12/31‬تم الحصول عليها من الجدول‬
‫أسفل التمرين = ‪ 14.40‬جنيه مصري‪.‬‬
‫‪ -‬عدد السنوات المحددة في التمرين هي ‪ 3‬سنوات‪ ،‬وبالتالي فإن السنة األولي‬
‫تمثل ‪ 1‬من ‪.3‬‬
‫‪ -‬يتم إثبات مصروف مكافأة العاملين – حقوق ارتفاع قيمة األسهم في نهاية‬
‫السنة األولي من خالل القيد التالي‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬مصروف مكافأة العاملين – حقوق ارتفاع قيمة األسهم‬ ‫‪194400‬‬

‫‪194400‬إلى حـ‪ /‬التزام مكافأة العاملين – حقوق ارتفاع قيمة األسهم‬

‫‪ -‬تكون قيمة المصروفات في السنة األولي ‪ 194400‬جنيه مصري‪ ،‬وقيمة‬

‫االلتزام ‪ 194400‬جنيه مصري‪.‬‬

‫في ‪2022/12/31‬‬

‫مصروف مكافأة العاملين =حقوق ارتفاع قيمة األسهمالممنوحة × القيمة العادلة للحق ×‬
‫(تسلسل السنة ÷ عدد السنوات المحددة الستيفاء الشروط)‬
‫= ‪ 15.50 × 40000‬جنيه مصري × (‪ 413.333 = )3 ÷2‬جنيه مصري‬

‫يالحظ هنا ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬حقوق ارتفاع قيمة األسهمالممنوحة = عدد الموظفين الذين لم يتركوا العمل‬

‫خالل مدة استيفاء الشروط × الحقوق الممنوحة لكل عامل = (‪-500‬‬
‫‪ 40000 = 100 × )100‬حق‪.‬‬

‫‪186‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬

‫‪ -‬عدد العاملين الذين تركوا العمل عام ‪ 2022‬يساوي ‪ 40‬عامل‪ ،‬باإلضافة‬

‫إلى ‪ 25‬عامل متوقع مغادراتهم خالل عام ‪ .2023‬وأن المغادرين عام‬
‫‪ 35 = 2021‬عامل‪ .‬وبالتالي يكون إجمالي المغادرين = ‪+ 25+ 40‬‬
‫‪ 100 = 35‬عامل‪.‬‬
‫‪ -‬القيمة العادلة للحق في ‪ 2022/12/31‬تم الحصول عليها من الجدول‬
‫أسفل التمرين = ‪ 15.50‬جنيه مصري‪.‬‬
‫‪ -‬عدد السنوات المحددة في التمرين هي ‪ 3‬سنوات‪ ،‬وبالتالي فإن السنة الثانية‬
‫تمثل ‪ 2‬من ‪.3‬‬
‫‪ -‬الناتج من هذه المعادلة يكون مجموعة السنة األولي والثانية = ‪413.333‬‬
‫جنيه مصري‪ ،‬وللحصول على نصيب السنة الثانية فقط = نصيب السنة‬
‫األولي والثانية– نصيب السنة األولي = ‪=199400 –413.333‬‬
‫‪ 218.933‬جنيه مصري‪.‬‬
‫‪ -‬يتم إثبات مصروف مكافأة العاملين – حقوق ارتفاع قيمة األسهمفي نهاية‬
‫السنة الثانية من خالل القيد التالي‪:‬‬

‫من حـ‪ /‬مصروف مكافأة العاملين – حقوق ارتفاع قيمة األسهم‬ ‫‪218933‬‬

‫‪218933‬إلى حـ‪ /‬التزام مكافأة العاملين – حقوق ارتفاع قيمة األسهم‬

‫‪ -‬تكون قيمة المصروفات في السنة الثانية = ‪ 2189333‬جنيه مصري وهي‬

‫عبارة عن الزيادة في االلتزام عن السنوات السابقة (‪،)199400-413333‬‬
‫وتكون قيمة االلتزامات ‪ 413333‬جنيه مصري‪.‬‬

‫‪187‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬

‫في ‪2023/12/31‬‬

‫عند ممارسة الحقوق يجب التفرقة بين الموظفين الذين مارسوا الحقوق والذين لم يمارسوا‬
‫حقوقهم‪ .‬فالعاملين الذين مارسوا الحقوق‪ ،‬فإن ما يصرف لهم يعتبر مصروف ويتم حسابه‬
‫كما يلي‪:‬‬
‫مصروف ممارسة حقوق ارتفاع قيمة األسهم = عدد الموظفين الذين مارسوا الحق × عدد‬
‫الحقوق الممنوحة لكل موظف × القيمة الذاتية للحق‪.‬‬
‫أما العاملين الذين لم يمارسوا حقوقهم فينشأ عنه التزام‪ ،‬ويتم حسابه على النحو التالي‪:‬‬
‫التزام عدم ممارسة حقوق ارتفاع قيمة األسهم = حقوق ارتفاع قيمة األسهم الممنوحة‬
‫للعاملين الذين لم يمارسوا حقهم × القيمة العادلة للحق × (تسلسل السنة ÷ عدد السنوات‬
‫المحددة الستيفاء الشروط)‬
‫حقوق ارتفاع قيمة األسهم الممنوحة للعاملين الذين لم يمارسوا حقهم = عدد الموظفين‬
‫الذين لم يمارسوا حقهم × الحقوق الممنوحة لكل عامل‪.‬‬
‫في ‪2023/12/31‬مارس ‪ 150‬من العاملين حقوق ارتفاع قيمة األسهمالخاصة بهم‪ ،‬هنا‬
‫يجب التمييز بين الذين مارسوا الحقوق والذين لم يمارسوا الحقوق‪.‬‬
‫‪ -1‬التزام عدم ممارسة حقوق ارتفاع قيمة األسهم = حقوق ارتفاع قيمة األسهمالممنوحة‬
‫للعاملين الذين لم يمارسوا حقهم × القيمة العادلة للحق × (تسلسل السنة ÷ عدد‬
‫السنوات المحددة الستيفاء الشروط)‬
‫= ‪ 460460 = )3 ÷3( × 18.20 × 25300‬جنيه مصري‪.‬‬
‫‪ -2‬المصروف الناتج عن زيادة التزام السنة الحالية عن السنوات السابقة = ‪460460‬‬
‫– ‪ 47127 = 413.333‬جنيه مصري‪.‬‬
‫‪ -3‬مصروف ممارسة حقوق ارتفاع قيمة األسهم = عدد الموظفين الذين مارسوا الحق‬
‫× عدد الحقوق الممنوحة لكل عامل × القيمة الذاتية للحق في ‪.2023/12/31‬‬

‫‪188‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬

‫= ‪ 225000 = 15 × 100 × 150‬جنيه مصري‪.‬‬

‫‪ -4‬إجمالي المصروفات = ‪ 225000‬مصروف ممارسة الحقوق ‪ +‬المصروف الناتج‬
‫عن زيادة التزام السنة الحالية عن السنوات السابقة ‪ 272127 = 47127‬جنيه‬
‫مصري‪.‬‬

‫يالحظ هنا ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬حقوق ارتفاع قيمة األسهم الممنوحة للعاملين الذين لم يمارسوا حقهم = عدد‬
‫الموظفين الذين لم يمارسوا حقوقهم × الحقوق الممنوحة لكل عامل = ‪253‬‬
‫× ‪ 25300 = 100‬حق‪.‬‬
‫‪ -‬عدد العاملين الذين تركوا العمل عام ‪ 2023‬يساوي ‪ 22‬عامل‪ ،‬وأن‬
‫المغادرين عام ‪ 40 = 2022‬عامل‪ ،‬وأن المغادرين عام ‪35 = 2021‬‬
‫عامل‪ .‬وبالتالي يكون إجمالي المغادرين = ‪ 97 = 35 + 40+ 22‬عامل‪.‬‬
‫وبالتالي يكون ممن لهم حق ممارسة حقوقهم = ‪403 = 97 – 500‬‬
‫عامل‪.‬‬
‫‪ -‬عدد العاملين الذين مارسوا حقهم = ‪ 150‬عامل‪ ،‬وبالتالي يكون عدد‬
‫العاملين الذين لم يمارسوا حقهم = ‪ 403‬في عام ‪253 = 150 – 2023‬‬
‫عامل‪.‬‬
‫‪ -‬القيمة العادلة للحق في ‪ 2023/12/31‬تم الحصول عليها من الجدول‬
‫أسفل التمرين = ‪ 18.20‬جنيه مصري‪.‬‬
‫‪ -‬عدد السنوات المحددة في التمرين هي ‪ 3‬سنوات‪ ،‬وبالتالي فإن هذه السنة‬
‫تمثل ‪ 3‬من ‪.3‬‬
‫‪ -‬الناتج من معادلة التزام عدم ممارسة حقوق ارتفاع قيمة األسهم يكون‬
‫مجموعة السنة األولي والثانية والثالثة = ‪ 460460‬جنيه مصري‪،‬‬

‫‪189‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬

‫وللحصول على نصيب السنة الثالثة فقط = نصيب السنة األولي والثانية‬
‫والثانية– نصيب السنة األولي والثانية = ‪47127 =413333 –460460‬‬
‫جنيه مصري‪.‬‬
‫‪ -‬يتم إثبات مصروف مكافأة العاملين – حقوق ارتفاع قيمة األسهم في سنة‬
‫‪ 2023‬بمبلغ ‪ 272217‬جنيه مصري (‪ 47127‬جنيه مصري الزيادة في التزام‬
‫السنة الحالية عن السنوات السابقة ‪ 225000 +‬جنيه مصري مصروف ممارسة‬
‫الحقوق)‪ .‬وفى نفس الوقت يتم سداد ما قيمته ‪ 225000‬جنيه مصري للعاملين‬
‫الذين مارسوا حقوق المنحة‪.‬‬

‫‪ 272217‬من حـ‪ /‬مصروف مكافأة العاملين – حقوق ارتفاع قيمة األسهم‬

‫إلى مذكورين‬
‫‪ 225.000‬حـ‪ /‬النقدية‬
‫‪ 47127‬حـ‪ /‬التزام مكافأة العاملين – حقوقارتفاع قيمة األسهم‬

‫في ‪2024/12/31‬‬

‫في ‪2024/12/31‬مارس ‪ 140‬من العاملين حقوق ارتفاع قيمة األسهم الخاصة بهم‪ ،‬هنا‬
‫يجب التمييز بين الذين مارسوا الحقوق والذين لم يمارسوا الحقوق‪.‬‬
‫‪ -1‬التزام عدم ممارسة الحقوق = حقوق ارتفاع قيمة األسهمالممنوحة للعاملين الذين لم‬
‫يمارسوا حقهم × القيمة العادلة للحق × (تسلسل السنة ÷ عدد السنوات المحددة‬
‫الستيفاء الشروط)‬
‫= ‪ 241820 = 21.40 × 11300‬جنيه مصري‪.‬‬
‫‪ -2‬التخفيض الناتج عن انخفاض التزام السنة الحالية عن السنوات السابقة =‬
‫‪ 218640 - = 460460 – 241820‬جنيه مصري‪.‬‬

‫‪190‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬

‫‪ -3‬مصروف ممارسة الحقوق = عدد الموظفين الذين مارسوا الحق × عدد الحقوق‬
‫الممنوحة لكل عامل × القيمة الذاتية للحق في ‪.2024/12/31‬‬
‫= ‪ 280.000 = 20 × 100 × 140‬جنيه مصري‪.‬‬
‫‪ -4‬إجمالي المصروفات = ‪ 280000‬مصروف ممارسة الحقوق ‪-‬التخفيض الناتج‬
‫عن انخفاض التزام السنة الحالية عن السنوات السابقة ‪61360 = 218640‬‬
‫جنيه مصري‪.‬‬

‫يالحظ هنا ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬حقوق ارتفاع قيمة األسهمالممنوحة للعاملين الذين لم يمارسوا حقهم = عدد‬

‫الموظفين الذين لم يمارسوا حقوقهم × الحقوق الممنوحة لكل عامل = ‪113‬‬
‫× ‪ 11300 = 100‬حق‪.‬‬
‫‪ -‬عدد العاملين الذين مارسوا حقهم = ‪ 140‬عامل‪ ،‬وبالتالي يكون عدد‬
‫العاملين الذين لم يمارسوا حقهم = ‪ 113 = 140- 253‬عامل‪.‬‬
‫‪ -‬القيمة العادلة للحق في ‪ 2024/12/31‬تم الحصول عليها من الجدول‬
‫أسفل التمرين = ‪ 21.40‬جنيه مصري‪.‬‬
‫‪ -‬عدد السنوات المحددة في التمرين هي ‪ 3‬سنوات (‪ 2021/1/1‬حتى‬
‫‪ ،)2023/12/31‬وبما أننا في سنة ‪ 2024‬ال نقوم بوضع تسلسل للسنوات‬
‫الن فترة استيفاء الشروط انتهت في ‪.2023‬‬
‫‪ -‬الناتج من معادلة التزام عدم ممارسة حقوق ارتفاع قيمة األسهميكون‬
‫مجموعة السنة األولي والثانية والثالثة والرابعة = ‪ 241820‬جنيه مصري‪،‬‬
‫وللحصول على نصيب السنة الرابعة فقط = نصيب السنة األولي والثانية‬
‫والثالثة والرابعة– نصيب السنة األولي والثانية والثالثة= ‪– 241820‬‬
‫‪ 218640- =460460‬جنيه مصري‪.‬‬

‫‪191‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬

‫‪ -‬يتم أثبات قيد اليومية في نهاية عام ‪ 2024‬عن طريق ما يلي‪:‬‬

‫‪ 61360‬من حـ‪ /‬مصروف مكافأة العاملين – حقوق ارتفاع قيمة األسهم‬
‫‪61360‬إلى حـ‪ /‬النقدية‬

‫في ‪2025/12/31‬‬

‫في ‪2025/12/31‬مارس ‪ 113‬من العاملين حقوق ارتفاع قيمة األسهمالخاصة بهم‪ ،‬هنا‬
‫يجب التمييز بين الذين مارسوا الحقوق والذين لم يمارسوا الحقوق‪.‬‬
‫‪ -1‬التزام عدم ممارسة الحقوق = حقوق المنحة الممنوحة للعاملين الذين لم يمارسوا‬
‫حقهم × القيمة العادلة للحق × (تسلسل السنة ÷ عدد السنوات المحددة الستيفاء‬
‫الشروط)‬
‫= صفر جنيه مصري‪.‬‬
‫‪ -2‬التخفيض الناتج عن انخفاض التزام السنة الحالية عن السنوات السابقة = صفر –‬
‫‪ 241820 - = 241820‬جنيه مصري‪.‬‬
‫‪ -3‬مصروف ممارسة الحقوق = عدد الموظفين الذين مارسوا الحق × عدد الحقوق‬
‫الممنوحة لكل عامل × القيمة الذاتية للحق في ‪.2025/12/31‬‬
‫= ‪ 282500 = 25 × 100 × 113‬جنيه مصري‪.‬‬
‫‪ -4‬إجمالي المصروفات = ‪ 282500‬مصروف ممارسة الحقوق ‪ -‬التخفيض الناتج‬
‫عن انخفاض التزام السنة الحالية عن السنوات السابقة ‪ 40680 = 241820‬جنيه‬
‫مصري‪.‬‬

‫يالحظ هنا ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬حقوق ارتفاع قيمة األسهمالممنوحة للعاملين الذين لم يمارسوا حقهم = عدد‬

‫الموظفين الذين لم يمارسوا حقوقهم × الحقوق الممنوحة لكل عامل = صفر‬
‫× ‪ = 10‬صفر‬

‫‪192‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬

‫‪ -‬عدد العاملين الذين مارسوا حقهم = ‪ 113‬عمال‪ ،‬وبالتالي يكون عدد‬

‫العاملين الذين لم يمارسوا حقهم = صفر عامل‪.‬‬
‫‪ -‬يتم أثبات قيد اليومية في نهاية عام ‪ 2025‬عن طريق ما يلي‪:‬‬
‫من مذكورين‬
‫‪ 241820‬حـ‪ /‬التزام ‪ -‬مكافأة العاملين – حقوق ارتفاع قيمة األسهم‬
‫‪ 40680‬حـ‪ /‬مصروف مكافأة العاملين – حقوق ارتفاع قيمة األسهم‬
‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪282500‬‬

‫يالحظ من القيد السابق أنه تم إقفال حساب التزام مكافأة العاملين – حقوق ارتفاع قيمة‬

‫األسهم بمبلغ ‪ 241820‬جنيه مصري‪ ،‬وفى نفس الوقت تم سداد مبلغ ‪ 282500‬نقداً‬
‫للعاملين الذين مارسوا حقوقهم‪ ،‬وكذلك االعتراف بمصروف قدره ‪ 40680‬جنيه مصري‪.‬‬

‫‪ .8/6‬المدفوعات على أساس األسهم التي يمكن تسويتها مقابل األسهم أو النقد‬

‫تسمح بعض معامالت الدفع على أساس األسهم للمنشاة أو للموظف خيار تسوية المعاملة‬
‫أما نقدا أو عن طريق إصدار أدوات حقوق ملكية‪:‬‬

‫أ‪ -‬بالنسبة للمدفوعات على أساس األسهم التي تمنح شروطها الطرف اآلخر حق‬
‫اختيار السداد إما نقداً أو عن طريق إصدار أدوات حقوق ملكية‪ ،‬تكون المنشاة‬
‫بذلك قد منحت الطرف المذكور أداة مالية مركبة تتضمن مكون دين (أي حق‬
‫الطرف اآلخر في طلب السداد نقداً) ومكون حقوق ملكية (أي حق الطرف اآلخر‬
‫في طلب السداد في شكل أدوات حقوق ملكية بدالً عن النقد)‪ .‬وبالنسبة للمعامالت‬
‫التي تكون بها أطراف بخالف العاملين‪ ،‬والتي يتم فيها قياس القيمة العادلة للسلع‬
‫والخدمات بشكل مباشر‪ ،‬يجب على المنشاة أن تقيس مكون حقوق الملكية في األداة‬
‫المالية المركبة عن طريق الفرق بين القيمة العادلة للسلع أو الخدمات المتلقة والقيمة‬
‫العادلة لمكون الدين في تاريخ تلقي السلع والخدمات‪ .‬بالنسبة للمعامالت األخرى‬

‫‪193‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬

‫بما في ذلك المعامالت التي تتم مع العاملين‪ ،‬على المنشاة أنتقيس القيمة العادلة‬
‫لألداة المالية المركبة في تاريخ القياس‪ ،‬مع األخذ في االعتبار األحكام والشروط‬
‫التي منحت على أساسها الحقوق في الدفع نقداً أو بأدوات حقوق الملكية‪.‬‬
‫ب‪ -‬بالنسبة للمدفوعات على أساس األسهم التي تمنح شروطها المنشاة حق اختيار‬
‫السداد إما نقداً أو عن طريق إصدار أدوات حقوق ملكية‪ ،‬فعلي المنشاة تسوية‬
‫المعاملة نقداً إذا كان للمنشاة ممارسة سابقة أو سياسة معلنة للدفع نقداً – أي أنها‬
‫تدفع بوجه عام نقداً – عندما يطلب الطرف اآلخر السداد نقداً‪ .‬بخالف ذلك يجب‬
‫على المنشاة تسوية المعاملة على أنها تسديد في شكل أسهم‪.‬‬

‫تمرين ‪:1‬في ‪ 2020/10/1‬منحت شركة العوض أحد موظفيها الحق في أن يختار‬

‫‪ 24.000‬سهم أو أن يستلم دفعة نقدية تعادل ‪ 20.000‬سهم‪ .‬وهذا الحق يمنح بشرط‬
‫استمرار الموظف في العمل لمدة ‪ 3‬سنوات من تاريخ المنح‪ .‬وفى تاريخ المنح قدرت الشركة‬
‫القيمة العادلة لبديل حقوق الملكية ‪ 4.50‬جنيه مصري لكل سهم‪ .‬وسعر السهم السوقي‬
‫للشركة في ‪ 2020/10/1‬كان يبلغ ‪ 5.20‬جنيه مصري للسهم‪ ،‬وفي نهاية سبتمبر ‪2022‬‬
‫كان يبلغ ‪ 6.10‬جنيه مصري‪.‬‬

‫المطلوب توضيح المعالجة المحاسبية للحالة السابقة‬

‫اإلجابة‬

‫يتضح من الحالة السابقة أن الموظف هو من يملك خيار تسوية المعاملة السابقة‪ ،‬وبالتالي‬
‫ففي هذه الحالة تصدر المنشاة أداة مالية مركبة تشتمل على بديل حقوق الملكية الذي يمثل‬
‫زيادة في حقوق الملكية وبديل التسوية النقدية الذي يمثل التزام على الشركة‪ .‬ويتم الحصول‬
‫على مكون حقوق الملكية عن طريق البواقي الناتجة من الفرق بين القيمة العادلة لبديل‬
‫حقوق الملكية في تاريخ المنح والقيمة العادلة للبديل النقدي في تاريخ المنح‪ .‬وتتم المعالجة‬
‫السابقة كما يلي‪:‬‬

‫‪194‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬

‫‪ -1‬القيمة العادلة لبديل حقوق الملكية = األسهم الممنوحة له × القيمة العادلة لبديل‬
‫حقوق الملكية في تاريخ المنح = ‪ 24.000‬سهم × ‪ 108.000 = 4.50‬جنيه‬
‫مصري‪.‬‬
‫‪ -2‬القيمة العادلة للبديل النقدي = األسهم الممنوحة له × السعر السوقي للسهم في‬
‫تاريخ المنح = ‪ 20.000‬سهم × ‪ 104.000 = 5.20‬جنيه مصري‪.‬‬
‫‪ -3‬مكون حقوق الملكية = ‪ 4000 = 104.000 – 108.000‬جنيه مصري‪.‬‬

‫وتقوم المنشاة بإجراء القيود التالية في ‪ 30‬سبتمبر ‪:2022‬‬

‫‪ -1‬مكون حقوق الملكية = ‪1.333 = )3/1( × 4000‬‬

‫‪ 1.333‬من حـ‪ /‬مصروف مكافأة خيار األسهم‬
‫‪ 1.333‬إلى حـ‪ /‬حقوق الملكية – خيارات األسهم‬

‫‪ -2‬مكون الدين يتم إعادة قياس مكون الدين في نهاية السنة المالية بالقيمة العادلة‬

‫= ‪40.667 = )3/1( × 6.10 × 20.000‬‬

‫‪ 40.667‬من حـ‪ /‬مصروف مكافأة العاملين‬

‫‪ 40.667‬إلى حـ‪ /‬التزام مكافأة العاملين‬

‫تمرين ‪ :2‬في ‪ 1‬أبريل ‪ 2026‬منحت شركة ‪ABC‬أحدالمديرين لديها حق االختيار بين‬

‫‪ 24.00‬سهم أو أن يستلم دفعة نقدية تعادل ‪ 2000‬سهم في تاريخ التسوية في ‪ 31‬مارس‬
‫‪ 2028‬بشرط استمرار المدير في العمل لمدة سنتين من تاريخ المنح‪ .‬وفى تاريخ المنح‬
‫قدرت الشركة القيمة العادلة لبديل حقوق الملكية ‪ 5.50‬جنيه مصري لكل سهم‪ .‬وسعر‬
‫السهم السوقي للشركة في ‪ 1‬أبريل ‪ 2026‬كان يبلغ ‪ 6.10‬جنيه مصري للسهم‪ ،‬وفي ‪31‬‬
‫مارس ‪ 2027‬كان يبلغ ‪ 6.90‬جنيه مصري‪ .‬المطلوب توضيح المعالجة المحاسبية للحالة‬
‫السابقة‬

‫‪195‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬

‫اإلجابة‬

‫يتضح من الحالة السابقة أن الموظف هو من يملك خيار تسوية المعاملة السابقة‪ ،‬وبالتالي‬
‫ففي هذه الحالة تصدر المنشاة أداة مالية مركبة تشتمل على بديل حقوق الملكية الذي يمثل‬
‫زيادة في حقوق الملكية وبديل التسوية النقدية الذي يمثل التزام على الشركة‪ .‬ويتم الحصول‬
‫على مكون حقوق الملكية عن طريق البواقي الناتجة من الفرق بين القيمة العادلة لبديل‬
‫حقوق الملكية في تاريخ المنح والقيمة العادلة للبديل النقدي في تاريخ المنح‪ .‬وتتم المعالجة‬
‫السابقة كما يلي‪:‬‬

‫‪ -4‬القيمة العادلة لبديل حقوق الملكية = األسهم الممنوحة له × القيمة العادلة لبديل‬
‫حقوق الملكية في تاريخ المنح = ‪ 2400‬سهم × ‪ 13200 = 5.50‬جنيه مصري‪.‬‬
‫‪ -5‬القيمة العادلة للبديل النقدي = األسهم الممنوحة له × السعر السوقي للسهم في‬
‫تاريخ المنح = ‪ 2000‬سهم × ‪ 12200 = 6.10‬جنيه مصري‪.‬‬
‫‪ -6‬مكون حقوق الملكية = ‪ 1000 =12200 - 13200‬جنيه مصري‪.‬‬

‫وتقوم المنشاة بإجراء القيود التالية في ‪ 31‬مارس ‪:2027‬‬

‫‪ -1‬مكون حقوق الملكية = ‪500 = )2/1( × 1000‬‬

‫‪ 500‬من حـ‪ /‬مصروف مكافأة خيار األسهم‬
‫‪ 500‬إلى حـ‪ /‬حقوق الملكية – خيارات األسهم‬

‫‪ -2‬مكون الدين يتم إعادة قياس مكون الدين في نهاية السنة المالية بالقيمة العادلة‬

‫= ‪6900 = )2/1( × 6.90 ×2000‬‬

‫‪ 6900‬من حـ‪ /‬مصروف مكافأة العاملين‬

‫‪ 6900‬إلى حـ‪ /‬التزام مكافأة العاملين‬

‫‪196‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬

‫‪ .9/6‬اإلفصاحات المتعلقة بالمدفوعات على أساس األسهم‬

‫‪ -1‬يجب على المنشاة اإلفصاح عن المعلومات التي تمكن مستخدمي القوائم المالية‬
‫من فهم طبيعة ومدي الترتيبات القائمة على المدفوعات على أساس األسهم التي‬
‫كانت قائمة أثناء الفترة‪.‬‬
‫‪ -2‬يجب على المنشاة اإلفصاح عن المعلومات التي تمكن مستخدمي القوائم المالية‬
‫من فهم كيفية تحديد القيمة العادلة للسلع والخدمات المستلمة أو القيمة العادلة‬
‫ألدوات حقوق الملكية الممنوحة خالل الفترة‪.‬‬
‫‪ -3‬يجب على المنشاة اإلفصاح عن المعلومات التي تمكن مستخدمي القوائم المالية‬
‫من فهم أثر معامالت الدفع على أساس األسهم على أرباح المنشاة أو خسائرها عن‬
‫الفترة المالية وعلى مركزها المالي‪.‬‬

‫‪ .10/6‬خالصة الفصل‬

‫تناول هذا الفصل أهداف ونطاق والمصطلحات المرتبطة بالمعيار الدولي إلعداد التقارير‬
‫المالية رقم (‪ )2‬الخاص بالمدفوعات على أساس األسهم‪ ،‬والمعالجة المحاسبية للمدفوعات‬
‫على أساس األسهم المسددة في شكل أسهم‪ ،‬والمعالجة المحاسبية للمدفوعات على أساس‬
‫األسهم التي يتم تسويتها نقداً‪ ،‬والمعالجة المحاسبية للمعامالت التي يمكن تسويتها مقابل‬
‫األسهم أو النقد‪ .‬وبنهاية الفصل تم التعرف على االفصاحات التي يجب على المنشاة االلتزام‬
‫بها عند الدفع على أساس األسهم‪.‬‬

‫‪197‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬

‫تطبيقات الفصل السابع‬

‫‪ -1‬يتم قياس العمليات التي تحصل فيها المنشاة على سلع أو خدمات من أطراف‬
‫خارجية (أطراف بخالف العاملين) مقابل الدفع أو السداد على أساس األسهم‬
‫باستخدام‬
‫نموذج التكلفة‬ ‫ب‬ ‫نموذج تاريخ المنح‬ ‫أ‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫نموذج تاريخ الخدمة أو الشراء‬ ‫ج‬

‫‪ -2‬يتم قياس العمليات التي تحصل فيها المنشاة على خدمات من العاملين مقابل الدفع‬
‫أو السداد على أساس األسهم باستخدام‬
‫نموذج التكلفة‬ ‫ب‬ ‫نموذج تاريخ المنح‬ ‫أ‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫نموذج تاريخ الخدمة أو الشراء‬ ‫ج‬

‫‪ -3‬صدر المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )2‬الخاص بالمدفوعات على‬
‫أساس األسهم عام‬
‫‪2004‬‬ ‫ب‬ ‫‪2008‬‬ ‫آ‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫‪2009‬‬ ‫ج‬

‫‪ -4‬تم شراء معدات قيمتها العادلة تقدر بحوالي ‪ 50.000‬جنيه مصري من شركة‬
‫األصدقاء مقابل إصدار ‪ 10.000‬سهم للمورد‪ ،‬وبلغت القيمة االسمية للسهم ‪2‬‬
‫جنيه مصري‪ ،‬بينما بلغته قيمته العادلة ‪ 5.5‬جنيه مصري‪ .‬فإن قيمة المعدات في‬
‫تاريخ الشراء وفقا للمعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )2‬الخاص بالمدفوعات‬
‫على أساس األسهم تكون‪:‬‬
‫‪ 20.000‬جنيه مصري‬ ‫ب‬ ‫‪ 50.000‬جنيه مصري‬ ‫أ‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫‪ 55.000‬جنيه مصري‬ ‫ج‬

‫‪198‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬

‫‪ -5‬شراء معدات قيمتها الدفترية تقدر بحوالي ‪ 70.000‬جنيه مصري من شركة الكواكب‬
‫مقابل إصدار ‪ 15.000‬سهم للمورد‪ ،‬وبلغت القيمة االسمية للسهم ‪ 3‬جنيه مصري‪،‬‬
‫بينما بلغته قيمته العادلة ‪ 6‬جنيه مصري‪ .‬فإن قيمة المعدات في تاريخ الشراء وفقا‬
‫للمعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )2‬الخاص بالمدفوعات على أساس‬
‫األسهم تكون‪:‬‬
‫‪ 90.000‬جنيه مصري‬ ‫ب‬ ‫‪ 70.000‬جنيه مصري‬ ‫أ‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫‪ 30.000‬جنيه مصري‬ ‫ج‬

‫توافرت لديك البيات التالية بخصوص حقوق الخيار الممنوحة للعاملين في منشاةالمالك‪:‬‬

‫‪ -‬في ‪ 1‬يناير ‪ 2021‬قامت منشاة المالك بمنح ‪ 100‬خيار سهم لكل واحد من‬
‫موظفيها البالغ عددهم ‪ 150‬موظف بشرط استمرارهم في العمل حتى ديسمبر‬
‫‪.2023‬‬
‫‪ -‬القيمة العادلة لكل حق خيار ‪ 9‬جنيه مصري في تاريخ المنح‬
‫‪ -‬خالل عام ‪ 2021‬غادر ‪ 20‬موظف الشركة وقدرت الشركة نسبة الموظفين‬
‫الذين قد يتركوا العمل خالل السنوات الثالث ‪ .%20‬عام ‪ 2022‬غادر‬
‫‪ 25‬موظف الشركة وقدرت الشركة أن نسبة الموظفين الذين قد يتركوا العمل‬
‫خالل السنوات الثالث ‪ .%25‬عام ‪ 2023‬غادر ‪ 10‬موظفين الشركة‪.‬‬
‫المطلوب اإلجابة على األسئلة (‪:)9 -6‬‬

‫‪ -6‬مصروف مكافأة خيار األسهم التي ستعترف به المنشاة في عام ‪2021‬‬

‫‪ 63.000‬جنيه مصري‬ ‫ب‬ ‫‪ 32.000‬جنيه مصري‬ ‫أ‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫‪ 36.000‬جنيه مصري‬ ‫ج‬

‫‪199‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬

‫‪ -7‬مصروف مكافأة خيار األسهم التي ستعترف به المنشاة في عام ‪2022‬‬

‫‪ 36.000‬جنيه مصري‬ ‫ب‬ ‫‪ 31500‬جنيه مصري‬ ‫أ‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫‪ 67500‬جنيه مصري‬ ‫ج‬

‫‪ -8‬مصروف مكافأة خيار األسهم التي ستعترف به المنشاة في عام ‪2023‬‬

‫‪ 18.000‬جنيه مصري‬ ‫ب‬ ‫‪ 85500‬جنيه مصري‬ ‫أ‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫‪ 67500‬جنيه مصري‬ ‫ج‬

‫‪ -9‬قيمة رأس مال األسهم العادية التي يتم إصدارها عند ممارسة الحقوق في‬
‫‪2023/12/31‬‬
‫‪ 85500‬جنيه مصري‬ ‫ب‬ ‫‪ 36.000‬جنيه مصري‬ ‫أ‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫‪ 67500‬جنيه مصري‬ ‫ج‬

‫في ‪ 2021/1/1‬منحت شركة محمد حمدي ‪ 100‬حق نتيجة ارتفاع قيمة األسهم‬
‫لكل واحد من موظفيها البالغ عددهم ‪ 800‬عامل بشرط استمرارهم بالشركة حتى‬
‫‪ .2023/12/31‬وفيما يلي البيانات التى توافرت عن حقوق ارتفاع قيمة األسهم‪:‬‬
‫‪ -‬خالل عام ‪ 2021‬غادر ‪ 35‬عامل‪ ،‬وتتوقع الشركة مغادرة ‪ 60‬عامل خالل‬
‫العامين ‪.2023 ،2022‬‬
‫‪ -‬خالل عام ‪ 2022‬غادر ‪ 40‬عامل‪ ،‬وتتوقع الشركة مغادرة ‪ 25‬خالل عام‬
‫‪.2023‬‬
‫‪ -‬خالل عام ‪ 2023‬غادر ‪ 22‬عامل الشركة‪.‬‬

‫‪200‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬

‫‪ -‬في ‪ 31‬ديسمبر ‪ 2023‬مارس ‪ 150‬عامل حقوقهم الممنوحة لهم‪140 ،‬‬

‫عامل مارسوا حقوقهم في ‪ 31‬ديسمبر ‪ ،2024‬بينما ‪ 413‬موظف المتبقين‬
‫مارسوا حقوقهم بنهاية ‪ .2025‬والجدول التالي يوضح البيانات المتعلقة‬
‫بحقوق ارتفاع قيمة االسهم‪:‬‬

‫القيمة‬ ‫القيمة‬ ‫التاريخ‬

‫الذاتية‬ ‫العادلة‬

‫‪-‬‬ ‫‪14‬‬ ‫‪2021/12/31‬‬

‫‪-‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪2022/12/31‬‬

‫‪15‬‬ ‫‪18‬‬ ‫‪2023/12/31‬‬

‫‪20‬‬ ‫‪21‬‬ ‫‪2024/12/31‬‬

‫‪25‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪2025/12/31‬‬

‫فالمطلوب اإلجابة على األسئلة (‪:)16-10‬‬

‫‪ -10‬مصروف مكافأة العاملين المعترف به في قائمة الدخل عام ‪2021‬‬
‫‪ 932.000‬جنيه مصري‬ ‫ب‬ ‫‪ 329.000‬جنيه مصري‬ ‫أ‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫‪ 239.000‬جنيه مصري‬ ‫ج‬

‫‪ -11‬رصيد التزامات مكافأة العاملين في قائمة المركز المالي عام ‪2022‬‬

‫‪ 700.000‬جنيه مصري‬ ‫ب‬ ‫‪ 329.000‬جنيه مصري‬ ‫أ‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫‪ 371.000‬جنيه مصري‬ ‫ج‬

‫‪201‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬

‫‪ -12‬مصروف مكافأة العاملين المعترف به في قائمة الدخل عام ‪2023‬‬

‫‪ 151900‬جنيه مصري‬ ‫ب‬ ‫‪ 371.000‬جنيه مصري‬ ‫أ‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫‪ 520400‬جنيه مصري‬ ‫ج‬

‫‪ -13‬رصيد التزامات مكافأة العاملين في قائمة المركز المالي عام ‪2023‬‬

‫‪ 700.000‬جنيه مصري‬ ‫ب‬ ‫‪ 995400‬جنيه مصري‬ ‫أ‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫‪ 767300‬جنيه مصري‬ ‫ج‬

‫‪ -14‬مصروف مكافأة العاملين المعترف به في قائمة الدخل عام ‪2024‬‬

‫‪ 151900‬جنيه مصري‬ ‫ب‬ ‫‪ 371.000‬جنيه مصري‬ ‫أ‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫‪ 289100‬جنيه مصري‬ ‫ج‬

‫‪ -15‬مصروف مكافأة العاملين المعترف به في قائمة الدخل عام ‪2025‬‬

‫‪ 151900‬جنيه مصري‬ ‫ب‬ ‫‪ 371.000‬جنيه مصري‬ ‫أ‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫‪ 289100‬جنيه مصري‬ ‫ج‬

‫‪ -16‬رصيد التزامات مكافأة العاملين في قائمة المركز المالي عام ‪2025‬‬

‫صفر جنيه مصري‬ ‫ب‬ ‫‪ 995400‬جنيه مصري‬ ‫أ‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫‪ 767300‬جنيه مصري‬ ‫ج‬

‫‪202‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬
 ‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬

‫إجابة تطبيقات الفصل السادس‬

‫اإلجابة الصحيحة‬ ‫السؤال‬

‫ج‬ ‫‪1‬‬
‫أ‬ ‫‪2‬‬
‫ب‬ ‫‪3‬‬
‫أ‬ ‫‪4‬‬
‫ب‬ ‫‪5‬‬
‫ج‬ ‫‪6‬‬
‫أ‬ ‫‪7‬‬
‫ب‬ ‫‪8‬‬
‫ب‬ ‫‪9‬‬
‫أ‬ ‫‪10‬‬
‫ب‬ ‫‪11‬‬
‫ج‬ ‫‪12‬‬
‫أ‬ ‫‪13‬‬
‫ب‬ ‫‪14‬‬
‫ج‬ ‫‪15‬‬
‫ب‬ ‫‪16‬‬

‫‪203‬‬

‫الفصل السادس‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ :)2‬المدفوعات على أساس األسهم‬
 ‫الفصل السابع‬

‫املعيار الدويل إلعداد التقارير املالية رقم (‪)3‬‬

‫اندماج األعمال‬

‫‪Business Combinations‬‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫الفصل السابع‬

‫املعيار الدويل إلعداد التقارير املالية رقم (‪)3‬‬

‫اندماج األعمال‬

‫األهداف التعليمية للفصل‪:‬‬

‫بعد دراسة هذا الفصل يجب أن يكون الطالب قاد اًر على ما يلي‪:‬‬
‫‪ -1‬التعرف على المفاهيم المرتبطة باندماج األعمال‪.‬‬
‫‪ -2‬فهم المعالجة المحاسبية الندماج األعمال بطريقة االستحواذ‬
‫أو الشراء‪.‬‬
‫‪ -3‬فهم المعالجة المحاسبية الندماج األعمال المرحلي‪.‬‬
‫‪ -4‬التعرف على اإلفصاحات المتعلقة باندماج األعمال‪.‬‬

‫‪205‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫عناصر الفصل‪:‬‬

‫‪ .1/7‬مقدمة الفصل‪.‬‬

‫‪ .2/7‬هدف المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬الخاص باندماج األعمال‪.‬‬

‫‪ .3/7‬نطاق المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬الخاص باندماج األعمال‪.‬‬

‫‪ .4/7‬المصطلحات مرتبطة باندماج األعمال‪.‬‬

‫‪ .5/7‬طريقة االستحواذ أو الشراء للمحاسبة عن اندماج األعمال‪.‬‬

‫‪ .6/7‬حاالت عملية شاملة‪.‬‬

‫‪ .7/7‬المحاسبة عن االندماج المرحلي‪.‬‬

‫‪ .8/7‬اإلفصاحات المرتبطة باندماج األعمال‪.‬‬

‫‪ .9/7‬خالصة الفصل‪.‬‬

‫‪206‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫‪ .1/7‬مقدمة‬

‫يعتبر نمو الشركات من أهم معايير النجاح في الوقت الحالي‪ ،‬ولذلك ترغب معظم الشركات في‬
‫تحقيق البقاء والنمو من خالل زيادة حصتها السوقية وتنويع أعمالها‪ .‬وتحاول الشركات زيادة حصتها‬
‫السوقية أما عن طريق التوسع الخارجي من خالل إضافة خطوط إنتاج جديدة‪ ،‬والتوسع في حجم‬
‫الفروع‪ ،‬والتوسع الجغ ارفي‪ ،‬أو عن طريق عمليات االندماج مع شركات أخرى قائمة‪ .‬وبالتالي تعتبر‬
‫عمليات االندماج أحد الوسائل التي تعتمد عليها شركات األعمال في عمليات التوسع وزيادة الحصة‬
‫السوقية‪.‬‬

‫وقد تناولت معايير المحاسبة الدولية علميات اندماج األعمال من خالل معيار المحاسبة الدولي رقم‬
‫(‪ )22‬الخاص باندماج األعمال‪ ،‬والذي صدر عن لجنة معايير المحاسبة الدولية )‪ (IASC‬عام‬
‫‪ ،1983‬ولكن مع التطورات التي طرأت على معايير المحاسبة الدولية تم وضع المعيار الدولي‬
‫إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬الخاص باندماج األعمال والمقترح استبداله بمعيار المحاسبة الدولي‬
‫رقم (‪ )22‬على جدول أعمال مجلس معايير المحاسبة الدولية )‪ (IASB‬في يوليو ‪ .2001‬وفى عام‬
‫‪ 2004‬تم إصدار المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬الخاص باندماج األعمال ليحل‬
‫محل معيار المحاسبة الدولي رقم (‪ .)22‬وفى عام ‪ 2008‬تم إجراء تعديالت على المعيار الدولي‬
‫إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬الخاص باندماج األعمال‪ ،‬وأصبح ساري المفعول بداية من عام‬
‫‪ ،2009‬وهذه التعديالت من شأنها تعزيز وتبني مفهوم القيمة العادلة من خالل اعتماد طريقة‬
‫االستحواذ أو الشراء ‪ Acquisition Method‬عند المحاسبة عن اندماج األعمال وإلغاء طريقة‬
‫توحيد المصالح‪.‬‬

‫هذا‪ ،‬وتجدر اإلشارة إلى أن طريقة توحيد المصالح تقوم على فرضية مفادها أن المساهمين في‬
‫الشركة المندمجة (الشركة المستحوذ عليها أو الشركة المشتراة) يرغبون في نقل األصول والخصوم‬
‫الى الشركة الدامجة (الشركة المشترية) بالقيمة الدفترية لها وليس بالقيمة العادلة أو السوقية‪ .‬وفى‬
‫هذه الحالة ينظر لعملية االندماج باعتبارها عملية ضم ألصول وخصوم الشركتين المندمجتين بالقيمة‬

‫‪207‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫الدفترية‪ ،‬وليس باعتبارها شراء لصافي أصول الشركة المندمجة بقيمتها السوقية العادلة‪ ،‬وبالتالي ال‬
‫تظهر شهرة نتيجة عملية االندماج‪.‬‬

‫وبالتالي فإن المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬والخاص باندماج األعمال سوف يعتمد‬
‫على طريقة االستحواذ أو الشراء فقط عند المحاسبة عن عمليات اندماج األعمال‪ ،‬وذلك بغرض‬
‫تعزيز المالئمة والموثوقية والقدرة على مقارنة المعلومات المحاسبية التي تقدمها الشركة الدامجة‬
‫(الشركة المشترية) حول اندماج األعمال وتأثيراته في بياناتها المالية‪ .‬ويمكن أن يأخذ اندماج األعمال‬
‫أحد األشكال التالية‪:‬‬

‫االندماج ‪Merger‬‬

‫يحدث االندماج عندما تقوم احدى الشركات (الشركة المشترية أو الدامجة) بشراء أو تملك شركة‬
‫أخرى (الشركة المندمجة أو المستحوذ عليها) مع زوال الشخصية االعتبارية والقانونية (تصفية)‬
‫للشركة التي تم تملكها (الشركة المندمجة) وانتقال أصولها والتزاماتها إلى الشركة المشترية (الشركة‬
‫الدامجة)‪ .‬والشكل التالي يوضح عملية االندماج‬

‫الشركة ‪A‬‬ ‫‪+‬‬ ‫الشركة ‪B‬‬ ‫=‬ ‫الشركة ‪A‬‬

‫الشركة المشترية‬ ‫الشركة المندمجة‬

‫أو الدامجة‬ ‫أو المستحوذ عليها‬

‫التوحيد ‪Consolidation‬‬

‫يحدث التوحيد عند تأسيس شركة جديدة تنتقل إليها أصول والتزامات شركتين أو أكثر مما يؤدي إلى‬
‫زوال الشخصية االعتبارية والقانونية (تصفية) للشركات الداخلة في التوحيد أو االتحاد‪ .‬والشكل التالي‬
‫يوضح عملية التوحيد‬

‫الشركة ‪A‬‬ ‫‪+‬‬ ‫الشركة ‪B‬‬ ‫=‬ ‫‪A+B‬‬

‫شركة قائمة ترغب‬ ‫شركة قائمة ترغب‬ ‫شركة جديدة تضم‬

‫في دخول االتحاد‬ ‫في دخول االتحاد‬ ‫الشركتين معا‬

‫‪208‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫السيطرة ‪Acquisitions‬‬

‫تمثل السيطرة قيام شركة ما بتملك أكثر من نصف حقوق التصويت في شركة أخرى (عادة من خالل‬
‫شراء أكثر من نصف أسهمها) مما يعطيها القدرة على إدارة السياسات المالية والتشغيلية في تلك‬
‫الشركة من اجل الحصول على منافع من أنشطتها‪ .‬ولكن مع بقاء الشركة المسيطر عليها قائمة وال‬
‫يتم تصفيتها‪ ،‬حيث تسمي الشركة المسيطرة بالشركة األم أو القابضة والشركة المسيطر عليها بالشركة‬
‫التابعة ولكل منهما شخصية قانونية واعتبارية منفصلة‪ .‬والشكل التالي يوضح مفهوم السيطرة‬

‫امتالك ‪ %50‬من األسهم‬

‫الشركة ‪A‬‬ ‫الشركة ‪B‬‬

‫الشركة المسيطرة (الشركة القابضة‬ ‫الشركة المسيطر عليها (الشركة‬

‫أو األم)‬ ‫التابعة)‬

‫‪ .2/7‬هدف المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬الخاص باندماج األعمال‬

‫يهدف هذا المعيار إلى تعزيز المالئمة والموثوقية والقدرة على مقارنة المعلومات المحاسبية التي‬
‫تقدمها الشركة الدامجة أو المشترية حول اندماج األعمال وتأثيراته في بياناتها المالية‪.‬‬

‫‪ .3/7‬نطاق المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬الخاص باندماج األعمال‬

‫يتناول المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬الخاص باندماج األعمال النقاط‬
‫التالية‪:‬‬

‫‪ -‬طريقة المحاسبة عن اندماج األعمال‪.‬‬

‫‪ -‬القياس المبدئي لألصول وااللتزامات المحددة المستحوذ عليها وااللتزامات المحتملة‬
‫التي تنشأ نتيجة تطبيق القيمة العادلة‪.‬‬
‫‪ -‬كيفية معالجة أي زيادة تنشأ في حصة الشركة الدامجة أو المشترية من صافي‬
‫األصول المستحوذ عليها عند اندماج األعمال عن تكلفة االندماج أو االستحواذ‪.‬‬
‫‪ -‬المحاسبة عن الشهرة واألصول غير الملموسة المستحوذ عليها في اندماج األعمال‪.‬‬

‫‪209‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫وال ينطبق هذا المعيار على ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬تأسيس مشروع مشترك؛ أي ال ينطبق على شركات األعمال التي يتم شراؤها معاً‬
‫لتأسيس مشروع مشترك‪.‬‬
‫‪ -‬مجموعة من الشركات أو األعمال الخاضعة للسيطرة المشتركة‪.‬‬

‫‪ .4/7‬المصطلحات المرتبطة بالمعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬الخاص‬

‫باندماج األعمال‬

‫التفسير‬ ‫المصطلح‬

‫عبارة عن معاملة أو حدث تحصل من خالله‬ ‫اندماج األعمال‬

‫الشركة المشترية أو الدامجة على السيطرة‬
‫على واحد أو أكثر من نشاط األعمال بالشركة‬
‫المندمجة أو المشتراة‪.‬‬

‫هي الشركة التي تكتسب الشركة الدامجة‬ ‫الشركة المندمجة‬

‫(المشترية) السيطرة عليها ضمن عملية‬ ‫(المشتراة)‬
‫االندماج‪.‬‬

‫هي الشركة التي تكتسب السيطرة على الشركة‬ ‫الشركة الدامجة (المشترية)‬
‫المندمجة‪.‬‬

‫طريقة تقوم من خاللها الشركة المشترية أو‬ ‫طريقة االستحواذ‬

‫الدامجة بشراء صافي أصول الشركة‬ ‫(الشراء أو االقتناء)‬
‫المندمجة أو المشتراة وتعترف في حساباتها‬
‫باألصول وااللتزامات المشتراة بالقيمة العادلة‬
‫لها‪ ،‬كما تعترف بأية أصول غير ملموسة‬

‫‪210‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫والتزامات محتملة قد تنشأ بشرط أن تكون‬

‫قابلة للقياس بموثوقية‪.‬‬

‫هي ذلك الجزء من األرباح أو الخسائر‬ ‫حقوق األقلية‬

‫وصافي األصول الذي لم تمتلكه الشركة‬
‫المشترية سواء بشكل مباشر أو غير مباشر‪.‬‬
‫فعلي سبيل المثال إذا تمكنت الشركة المشترية‬
‫أو الدامجة من شراء ‪ %80‬من أسهم الشركة‬
‫المندمجة‪ ،‬في هذه الحالة تكون حقوق األقلية‬
‫‪.%20‬‬

‫هي القدرة على التحكم في السياسات المالية‬ ‫السيطرة‬

‫والتشغيلية لشركة أخرى بغرض تحقيق منافع‬
‫من أنشطتها‪.‬‬

‫هي القيمة التي يتم بموجبها تبادل أصل أو‬ ‫القيمة العادلة‬
‫تسوية التزام بين أطراف لديهم الرغبة في‬
‫التبادل ويتعاملون بإرادة حرة‪.‬‬

‫‪ .5/7‬طريقة االستحواذ أو الشراء أو االقتناء‬

‫يتطلب المعيار أن تتم المحاسبة عن كافة اندماجات األعمال بطريقة االستحواذ أو الشراء‬
‫أو االقتناء‪ .‬وهي طريقة تقوم من خاللها الشركة المشترية أو الدامجة بشراء صافي أصول‬
‫الشركة المندمجة أو المشتراة وتعترف في حساباتها باألصول وااللتزامات المشتراة بالقيمة‬
‫العادلة لها‪ ،‬كما تعترف بأية أصول غير ملموسة والتزامات محتملة قد تنشأ بشرط أن تكون‬
‫قابلة للقياس بموثوقية‪ .‬وتتمثل خطوات تطبيق هذه الطريقة فيما يلي‪:‬‬

‫‪211‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫‪ -1‬تحديد وتعريف الشركة المشترية (الدامجة)‪.‬‬

‫‪ -2‬قياس تكلفة االندماج أو االستحواذ (سعر الشراء)‪.‬‬
‫‪ -3‬قياس القيمة العادلة لصافي أصول المنشاة المندمجة (المستحوذ عليها)‪.‬‬
‫‪ -4‬حساب نصيب الشركة الدامجة في صافي أصول الشركة المندمجة‪.‬‬
‫‪ -5‬حساب حقوق األقلية أو الحقوق غير المسيطر عليها‪.‬‬
‫‪ -6‬حساب الشهرة‪.‬‬
‫‪ -7‬إعداد المركز المالي الموحد أو المجمع‪.‬‬

‫أوالً‪ :‬تحديد الشركة المشترية (الدامجة)‬

‫الشركة المشترية (الدامجة) هي الشركة التي تكتسب السيطرة على الشركة المندمجة‪ .‬وقد‬
‫أوضح المعيار عدة مؤشرات يمكن من خاللها تحديد الشركة المشترية أو الدامجة‪ ،‬يتمثل‬
‫أهمها فيما يلي‪:‬‬

‫‪ -1‬عادة ما تكون الشركة المشترية أو الدامجة هي الشركة التي تقوم بتحويل النقدية أو‬
‫تحمل االلتزامات‪ ،‬الن أي اندماج لألعمال يتم من خالل تحويل النقدية أو تحمل‬
‫االلتزامات‪.‬‬
‫‪ -2‬عادة ما تكون الشركة المشترية أو الدامجة هي الشركة التي تقوم بإصدار األسهم‬
‫إلتمام عملية االندماج‪.‬‬
‫‪ -3‬عادة ما تكون الشركة المشترية أو الدامجة هي الشركة التي يكون حجمها النسبي‬
‫أكبر من الشركة األخرى‪.‬‬
‫‪ -4‬عادة ما تكون الشركة المشترية أو الدامجة هي الشركة التي تسيطر إدارتها السابقة‬
‫على الكيان المجمع‪.‬‬
‫‪ -5‬عادة ما تكون الشركة المشترية أو الدامجة هي الشركة التي يحتفظ مالكوها بالقدرة‬
‫على ترشيح أو تعيين أو عزل أغلبية أعضاء مجلس اإلدارة في الكيان المجمع‪.‬‬

‫‪212‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫ثانياً‪ :‬قياس تكلفة االندماج أو االستحواذ أو االقتناء (سعر الشراء)‬

‫تقوم الشركة المشترية أو الدامجة بقياس تكلفة االندماج أو االستحواذ أو االقتناء عن طريق‬
‫تحديد القيمة العادلة للمقابل المادي المدفوع أو المحول بواسطتها في تاريخ االستحواذ أو‬
‫الشراء؛ وهو ذلك التاريخ الذي تحصل فيه الشركة المشترية (الدامجة) على السيطرة الفعلية‬
‫على الشركة المندمجة أو المشتراة‪ .‬وقد تحصل الشركة المشترية (الدامجة) على السيطرة‬
‫على الشركة المشتراة (المندمجة) بعدة طرق‪ ،‬يتمثل أهمها‪:‬‬

‫أ‪ -‬من خالل النقدية المدفوعة سواء كانت متاحة لدى الشركة المشترية (الدامجة)‬
‫أو عن طريق االقتراض لتمويل عملية االندماج‪.‬‬
‫ب‪ -‬من خالل تحمل التزامات عن الشركة المندمجة أو المشتراة‪.‬‬
‫ت‪ -‬من خالل إصدار أدوات حقوق ملكية‪.‬‬
‫ث‪ -‬من خالل توفير أكثر من نوع من المقابل المادي‪.‬‬

‫هذا‪ ،‬وتعتبر التكاليف التي تتحملها الشركة المشترية أو الدامجة لتنفيذ اندماج‬
‫األعمال مثل رسوم البحث ورسوم االستشارات والرسوم القانونية والمحاسبية ورسوم‬
‫التقييم والرسوم المهنية األخرى أو الرسوم االستشارية والتكاليف اإلدارية العمومية‬
‫بما في ذلك إنشاء إدارة داخلية لالندماج أو الشراء تكاليف تحمل على قائمة الدخل‬
‫في الفترة التي تم فيها تحمل التكاليف واستالم الخدمات باستثناء تكاليف إصدار‬
‫األوراق المالية للديون أو لحقوق الملكية التي تخصم من القيمة العادلة لألسهم‬
‫المصدرة؛ أي يتم خصمها من أرس المال‪ .‬والمعالجة السابقة للتكاليف المتعلقة‬
‫بإتمام عملية االندماج أو االستحواذ تم اعتمادها من قبل مجلس معايير المحاسبة‬
‫الدولية عام ‪ ،2009‬وهذه المعالجة تختلف عن المعالجة الواردة في المعيار الدولي‬
‫إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬الخاص باندماج األعمال الصادر عن عام ‪،2004‬‬
‫والتي كانت تعتبر التكاليف المتعلقة بإتمام عملية االندماج أو االستحواذ جزء من‬
‫تكلفة االندماج أو االستحواذ‪.‬‬

‫‪213‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫تمرين ‪ :1‬اشترت شركة مالك ‪ %90‬من أسهم شركة مليكة بمبلغ ‪ 8000.000‬مليون جنيه‬
‫مصري نقداً‪ .‬المطلوب‪ :‬إعداد قيد اليومية الالزم إل ثبات تكلفة االندماج أو الشراء أو‬
‫االقتناء في دفاتر شركة مالك‬

‫اإلجابة‬

‫الشركة المشترية أو الدامجة = شركة مالك‬

‫الشركة المندمجة أو المشتراة = شركة مليكة‬

‫تكلفة االندماج أو الشراء = ‪ 8000.000‬جنيه مصري‬

‫طريقة السداد = نقداً‬

‫بناء على ما تقدم‪ ،‬فإن استثمارات الشركة المشترية ستزيد بمبلغ ‪ 8000.000‬جنيه مصري‪،‬‬
‫كما يترتب على زيادة االستثمارات انخفاض النقدية لديها‪ ،‬وبالتالي سيكون قيد اليومية في‬
‫دفاتر الشركة المشترية (شركة مالك) كما يلي‪:‬‬

‫‪ 8000.000‬من حـ‪ /‬االستثمارات في شركة مليكة‬

‫‪ 8000.0000‬إلى حـ‪ /‬النقدية‬

‫تمرين ‪ :2‬اشترت شركة النور ‪ %80‬من أسهم شركة السحر بمبلغ ‪ 10.000.000‬مليون‬
‫جنيه مصري تم تمويلها عن طريق سداد ‪ 1000.000‬جنيه مصري نقداً‪ ،‬والباقي عن طريق‬
‫الحصول قرض طويل األجل‪ .‬المطلوب‪ :‬إعداد قيد اليومية الالزم إل ثبات تكلفة االندماج‬
‫أو الشراء أو االقتناء في دفاتر شركة النور‬

‫اإلجابة‬

‫الشركة المشترية أو الدامجة = شركة النور‬

‫الشركة المندمجة أو المشتراة = شركة السحر‬

‫تكلفة االندماج أو الشراء = ‪ 10.000.000‬جنيه مصري‬

‫‪214‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫طريقة السداد = نقداً بمبلغ ‪ 1000.0000‬جنيه مصري‪ ،‬وقرض طويل األجل بمبلغ‬
‫‪ 9000.000‬جنيه مصري‪.‬‬

‫بناء على ما تقدم‪ ،‬فإن استثمارات الشركة المشترية ستزيد بمبلغ ‪ 10.000.000‬جنيه‬
‫مصري‪ ،‬كما يترتب على زيادة االستثمارات انخفاض النقدية لديها بمبلغ ‪ 1000.000‬جنيه‬
‫مصري‪ ،‬وزيادة القروض طويلة األجل بمبلغ ‪ 9000.000‬جنيه مصري‪ ،‬وبالتالي سيكون‬
‫قيد اليومية في دفاتر الشركة المشترية (شركة النور) كما يلي‪:‬‬

‫‪ 10.000.000‬من حـ‪ /‬االستثمارات في شركة السحر‬

‫إلى مذكورين‬

‫‪ 1000.000‬حـ‪ /‬النقدية‬

‫‪ 9000.000‬حـ‪ /‬القروض طويلة األجل‬

‫تمرين ‪ :3‬اشترت الشركة (س) ‪ %100‬من أسهم الشركة (ص)‪ ،‬وقد قامت الشركة (س)‬
‫بإصدار ‪ 40.000‬سهم من أسهمها قيمتها االسمية ‪ 2‬جنيه مصري والقيمة السوقية ‪ 5‬جنيه‬
‫مصري للسهم مقابل شراء جزء من أسهم الشركة (ص)‪ ،‬وتم شراء الجزء الثاني من األسهم‬
‫نقداً بمبلغ ‪ 50.000‬جنيه مصري مع العلم بان هناك مبلغ قدره ‪ 7000‬مصاريف إصدار‬
‫األسهم المستخدمة في تمويل عملية الشراء‪ ،‬وأن مصاريف االستشارات المحاسبية بلغت‬
‫‪ 12.000‬جنيه مصري‪ ،‬ورسوم التقييم بلغت ‪ 8000‬جنيه مصري‪ .‬المطلوب‪ :‬إعداد قيود‬
‫اليومية الالزمة إل ثبات تكلفة االندماج أو الشراء أو االقتناء في دفاتر الشركة (س)‬

‫اإلجابة‬

‫الشركة المشترية أو الدامجة = الشركة (س)‬

‫الشركة المندمجة أو المشتراة = الشركة (ص)‬

‫تكلفة االندماج أو الشراء = ‪ 250.000‬جنيه مصري‪.‬‬

‫‪215‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫طريقة السداد = إصدار أسهم ونقداً‬

‫‪ -1‬تكلفة األسهم المصدرة بالقيمة العادلة = عدد األسهم المصدرة × القيمة العادلة‬
‫للسهم‬
‫= ‪ 40.000‬سهم × ‪ 5‬ج‪ /‬للسهم الواحد = ‪ 200.000‬جنيه مصري‬
‫‪ -2‬السداد نقدا = ‪ 50.000‬جنيه مصري‬
‫وبالتالي تكون تكلفة الشراء أو االندماج = ‪ 250.000 = 50.000 + 200.000‬جنيه‬
‫مصري‬
‫بناء على ما تقدم‪ ،‬فإن استثمارات الشركة المشترية ستزيد بمبلغ ‪ 250.000‬جنيه مصري‪،‬‬
‫كما يترتب على زيادة االستثمارات زيادة راس المال بمبلغ ‪ 200.000‬جنيه مصري‪،‬‬
‫وانخفاض النقدية بمبلغ ‪ 50.000‬جنيه مصري‪ ،‬وبالتالي سيكون قيد اليومية في دفاتر‬
‫الشركة المشترية (س) كما يلي‪:‬‬
‫‪ 250.000‬من حـ‪ /‬االستثمارات في الشركة (ص)‬
‫إلى مذكورين‬
‫‪ 200.000‬حـ‪ /‬أرس المال‬
‫‪ 50.000‬حـ‪ /‬النقدية‬
‫كما يمكن كتابة القيد بالشكل التالي‪ ،‬حيث يطلق على الفرق بين القيمة االسمية للسهم‬
‫برس المال اإلضافي ‪ ،)2-5( 3‬وهو مسمي بديل لعالوة إصدار األسهم‪.‬‬
‫وسعر بيعه أ‬
‫‪ 250.000‬من حـ‪ /‬االستثمارات في الشركة (ص)‬
‫إلى مذكورين‬
‫‪ 80.000‬حـ‪ /‬أرس المال (‪)2 × 40.000‬‬
‫‪ 120.000‬حـ‪ /‬أرس المال اإلضافي (‪)3 ×40.000‬‬
‫‪ 50.000‬حـ‪ /‬النقدية‬

‫‪216‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫يالحظ من التمرين السابق أن مصاريف إصدار األسهم المستخدمة في تمويل عملية الشراء‬
‫والبالغة ‪ 7000‬جنيه مصري‪ ،‬ومصاريف االستشارات المحاسبية البالغة ‪ 12.000‬جنيه‬
‫مصري‪ ،‬ومصاريف التقييم البالغة ‪ 8.000‬جنيه مصري ال تعتبر جزء من تكلفة االندماج‬
‫أو الشراء أو االقتناء‪ .‬ولكن مصاريف إصدار األسهم تخصم من قيمة األسهم المصدرة‪،‬‬
‫وبالتالي يتم تخفيض أرس المال بقيمة هذه المصاريف بالقيد التالي‪:‬‬

‫‪ 7000‬من حـ‪ /‬رأس المال‬

‫‪ 7000‬إلى حـ‪ /‬النقدية‬

‫أما مصاريف االستشارات المحاسبية البالغة ‪ 12.000‬جنيه مصري‪ ،‬ومصاريف التقييم‬

‫البالغة ‪ 8.000‬جنيه مصري تحمل على قائمة الدخل خالل الفترة بالقيد التالي‪:‬‬

‫من مذكورين‬

‫‪ 12.000‬حـ‪ /‬مصاريف االستشارات المحاسبية‬

‫‪ 8.000‬حــ‪ /‬مصاريف التقييم‬

‫إلى حـ‪ /‬النقدية‬ ‫‪20.000‬‬

‫تمرين ‪ :4‬حصلت الشركة (س) على ‪ %100‬من أسهم الشركة (ع) مقابل إصدار‬
‫‪ 100.000‬سهم عادي جديد تقدر القيمة العادلة للسهم ‪ 2.5‬جنيه مصري‪ ،‬وتقدر األتعاب‬
‫المهنية المقترنة بعملية الشراء من أتعاب للمحامين والرسوم اإلدارية األخرى ‪ 20.000‬جينه‬
‫مصري‪ ،‬وتقدر تكاليف إصدار األسهم ‪ 10.000‬جنيه مصري‪ .‬المطلوب حساب تكلفة‬
‫االندماج أو الشراء‪.‬‬

‫اإلجابة‬

‫الشركة المشترية أو الدامجة = شركة (س)‬

‫الشركة المندمجة أو المشتراة = شركة (ع)‬

‫‪217‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫تكلفة االندماج أو الشراء = ‪ 250.000‬جنيه مصري‪.‬‬

‫طريقة السداد = إصدار أسهم‬

‫تكلفة األسهم المصدرة بالقيمة العادلة = عدد األسهم المصدرة × القيمة العادلة للسهم‬

‫= ‪ 100.000‬سهم × ‪ 2.5‬ج‪ /‬للسهم الواحد = ‪ 250.000‬جنيه مصري‬

‫تكاليف الشراء أو االندماج األخرى = ‪ 20.000‬جنيه مصري‪ ،‬وهذه التكاليف ال تعتبر جزء‬
‫من تكلفة االندماج أنما تحمل على قائمة الدخل كمصروف‪ ،‬وذلك طبقا للمعالجة الواردة‬
‫عن مجلس معايير المحاسبة الدولية في ‪ .2009‬ويتم إثباتها بالقيد التالي‪:‬‬

‫‪ 20.000‬من حـ‪ /‬مصاريف األتعاب المهنية‬

‫‪ 20.000‬إلى حـ‪ /‬النقدية‬

‫ويالحظ من التمرين السابق أن مصاريف طباعة وإصدار األسهم المستخدمة في تمويل‬

‫عملية الشراء والبالغة ‪ 10.000‬جنيه مصري ال تعتبر جزء من تكلفة االندماج أو الشراء‬
‫أنما تخصم من قيمة األسهم المصدرة‪ ،‬وبالتالي يتم تخفيض أرس المال بقيمة هذه المصاريف‬
‫بالقيد التالي‪:‬‬

‫‪ 10.000‬من حـ‪ /‬رأس المال‬

‫‪ 10.000‬الي حـ‪ /‬النقدية‬

‫ثالثاً‪ :‬قياس القيمة العادلة لصافي أصول المنشاة المندمجة أو المشتراة (المستحوذ‬
‫عليها)‬

‫تعترف الشركة المشترية في تاريخ االستحواذ أو االندماج بأصول والتزامات الشركة‬

‫المندمجة‪ ،‬وكذلك التزاماتها المحتملة بالقيمة العادلة في تاريخ االقتناء أو الشراء باستثناء‬
‫األصول غير المتداولة المحتفظ بها بغرض البيع والعمليات غير المستقرة (المتوقفة)‪ ،‬حيث‬
‫يتم قياسها بالقيمة العادلة ناقص تكاليف البيع المقدرة‪ ،‬وذلك طبقا للمعيار الدولي إلعداد‬

‫‪218‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫التقارير المالية رقم (‪ )5‬الخاص باألصول غير المتداولة المحتفظ بها بغرض البيع والعمليات‬
‫غير المستقرة (المتوقفة)‪ .‬وبالتالي يجب على الشركة المشترية أو الدامجة في تاريخ‬
‫االستحواذ أو االندماج قياس ما يلي بالقيمة العادلة‪:‬‬

‫‪ -1‬األصول الملموسة المحددة التي يتوقع أن تحقق منافع مستقبلية للشركة المشترية‪،‬‬
‫ويمكن قياس تلك المنافع بموثوقية وعلى أساس قيمتها العادلة‪.‬‬
‫‪ -2‬االلتزامات المحددة التي يمكن تحديد قيمتها العادلة بسهولة‪.‬‬
‫‪ -3‬األصول غير الملموسة وااللتزامات المحتملة مدى توافر لدى الشركة القدرة على‬
‫قياس القيمة العادلة لها بشكل يعتمد عليه‪.‬‬

‫وفي هذا السياق‪ ،‬يتطلب المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬الخاص‬
‫باندماج األعمال االعتراف بااللتزامات المحتملة نتيجة اندماج األعمال حينما يمكن قياس‬
‫القيمة العادلة لها بشكل يعتمد عليه‪ ،‬كما أوضح المعيار أن المنشاة المشترية أو الدامجة‬
‫يجب عليها االعتراف بااللتزامات المحتملة في تاريخ االندماج أو الشراء‪ ،‬حتى لو لم يكن‬
‫من المتوقع حدوث تدفق خارج للمنافع االقتصادية لتسوية االلتزام‪ .‬وبعد االعتراف المبدئي‬
‫وإلى أن تتم تسوية تلك االلتزامات أو إلغائها أو انتهاء هذا االلتزام تقيس الشركة المشترية‬
‫أو الدامجة االلتزام المحتمل الذى تم االعتراف به عند اندماج األعمال بالقيمة األعلى بين‬
‫القيمتين التاليتين‪:‬‬

‫‪ -‬القيمة التي كان يجب االعتراف بها بموجب معيار المحاسبة الدولي رقم (‪)37‬‬
‫الخاص بالمخصصات واألصول وااللتزامات المحتملة‪.‬‬
‫‪ -‬القيمة المعترف بها مبدئياً ناقصاً منها االستهالك التراكمي المعترف به بموجب‬
‫متطلبات المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )15‬الخاص باإليراد من‬
‫العقود من العمالء‪.‬‬

‫‪219‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫كما أوضح المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬الخاص باندماج األعمال أن‬
‫الشركة المشترية يجب عليها االعتراف باألصول غير الملموسة – بشكل منفصل عن الشهرة‬
‫‪ -‬كأصول للشركة المندمجة أو المستحوذ عليها إذا‪:‬‬

‫‪ -‬كانت تستوفي تعريف األصول غير الملموسة الوارد في معيار المحاسبة الدولي رقم‬
‫(‪ )38‬الخاص باألصول غير الملموسة‪.‬‬
‫‪ -‬كان يمكن قياس القيمة العادلة لها في تاريخ االستحواذ أو االندماج بموثوقية‪.‬‬
‫‪ -‬كانت المنافع االقتصادية المحتملة سوف تتدفق إلى الشركة المشترية‪.‬‬

‫بناء على ما سبق‪ ،‬يمكن قياس القيمة العادلة لصافي أصول الشركة المندمجة أو المستحوذ‬
‫عليها من خالل المعادلة التالية‪:‬‬

‫= القيمة العادلة ألصول الشركة المندمجة – القيمة العادلة لاللتزامات وااللتزامات‬

‫المحتملة للشركة المندمجة‬

‫تمرين ‪ :1‬اشترت شركة السيسي ‪ %70‬من أسهم شركة هالل بمبلغ ‪ 120.000‬جنيه‬
‫مصري‪ ،‬وقد ظهرت الميزانيات عند االندماج كما يلي‪ :‬بلغت أصول شركة السيسي‬
‫‪ 350.000‬جنيه مصري‪ ،‬كما بلغت االلتزامات ‪ 50.000‬جنيه مصري‪ ،‬وحقوق الملكية‬
‫‪ 300.000‬جنيه مصري‪ .‬أما أصول والتزامات شركة هالل يوضحها الجدول التالي‪:‬‬

‫شركة هالل‬ ‫البيان‬

‫القيمة العادلة‬ ‫القيمة الدفترية‬

‫‪85.000‬‬ ‫‪70.000‬‬ ‫النقدية‬

‫‪45.000‬‬ ‫‪40.000‬‬ ‫المخزون‬

‫‪130.000‬‬ ‫‪120.000‬‬ ‫السيارات‬

‫‪220‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫‪94.000‬‬ ‫‪90.000‬‬ ‫المدينون‬

‫‪354.000‬‬ ‫‪320.000‬‬ ‫مجموع األصول‬

‫‪54.000‬‬ ‫‪250.000‬‬ ‫الدائنون‬

‫‪50.000‬‬ ‫راس المال‬

‫‪20.000‬‬ ‫أرباح محتجزة‬

‫‪320.000‬‬ ‫مجموع االلتزامات وحقوق الملكية‬

‫المطلوب‪ :‬حساب صافي أصول الشركة المندمجة أو المشتراة (شركة هالل)‬

‫اإلجابة‬

‫صافي أصول الشركة المندمجة بالقيمة العادلة = القيمة العادلة ألصول الشركة‬
‫المندمجة – القيمة العادلة لاللتزامات وااللتزامات المحتملة للشركة المندمجة‬

‫= (‪54.000 – )94.000 + 130.000 + 45.000 +85.000‬‬

‫= ‪ 300.000 = 54.000 – 254.000‬جنيه مصري‪.‬‬

‫تمرين ‪:2‬‬

‫اشترت شركة الزغبي ‪ %80‬من أسهم شركة السحر بمبلغ ‪ 100.000‬جنيه مصري‪ ،‬ونتج‬
‫عن عملية الشراء اندماج شركة السحر في شركة الزغبي‪ ،‬وقد ظهرت الميزانيتين عند‬
‫االندماج كما يلي‪:‬‬

‫‪221‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫شركة السحر‬ ‫شركة الزغبي‬ ‫البيان‬

‫‪100.000‬‬ ‫‪100.000‬‬ ‫البضاعة‬

‫‪100.000‬‬ ‫‪400.000‬‬ ‫األثاث‬

‫‪-‬‬ ‫‪100.000‬‬ ‫استثمارات في شركة السحر‬

‫‪200.000‬‬ ‫‪600.000‬‬ ‫مجموع األصول‬

‫‪50.000‬‬ ‫‪50.000‬‬ ‫الدائنون‬

‫‪550.000‬‬ ‫رأس المال‬

‫‪600.000‬‬ ‫مجموع االلتزامات وحقوق الملكية‬

‫وقد توافرت لديك البيانات التالية‪:‬‬

‫‪ -‬القيمة العادلة لبضاعة شركة السحر ‪ 150.000‬جنيه مصري‪ ،‬والقيمة العادلة‬

‫ألثاث شركة السحر ‪ 110.000‬جنيه مصري‪.‬‬
‫‪ -‬هناك التزام محتمل لدى شركة السحر تقدر قيمته العادلة ‪ 20.000‬جنيه مصري‪،‬‬
‫كما يوجد لدى شركة السحر براءة اختراع تقدر قيمتها العادلة ‪ 10.000‬جنيه‬
‫مصري‪.‬‬

‫المطلوب‪ :‬حساب صافي أصول الشركة المندمجة (شركة السحر)‬

‫اإلجابة‬

‫صافي أصول الشركة المندمجة بالقيمة العادلة = القيمة العادلة ألصول الشركة‬
‫المندمجة – القيمة العادلة لاللتزامات وااللتزامات المحتملة للشركة المندمجة‬

‫= (البضاعة ‪ +‬األثاث ‪ +‬براءة االختراع كأصل غير ملموس) – (الدائنون ‪ +‬االلتزام‬

‫المحتمل)‬

‫‪222‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫= (‪)20.000 + 50.000( – )10.000 + 110.000 + 150.000‬‬

‫= ‪ 200.000=70.000 – 270.000‬جنيه مصري‪.‬‬

‫يالحظ هنا أنه تم االعتراف بااللتزام المحتمل لدى الشركة المندمجة والبالغ قيمته ‪20.000‬‬
‫جنيه مصري‪ ،‬كما تم االعتراف ببراءة االختراع البالغ قيمتها ‪ 10.000‬جنيه مصري كأصل‬
‫غير ملموس لدى الشركة المندمجة أو المشتراة وفقاً لمتطلبات المعيار الدولي إلعداد التقارير‬
‫المالية رقم (‪ )3‬الخاص باندماج األعمال‪.‬‬

‫رابعاً‪ :‬حساب نصيب الشركة الدامجة في صافي أصول الشركة المندمجة‬

‫بعد تحديد القيمة العادلة لصافي أصول الشركة المندمجة أو المشتراة يتم تحديد نصيب‬
‫الشركة المشترية أو الدامجة في صافي هذه األصول‪ ،‬وهنا يجب التفرقة بين حالتين‪:‬‬

‫الحالة األولي‪ :‬إذا كانت الشركة المشترية أو الدامجة مستحوذة على ‪ %100‬من الشركة‬
‫المندمجة‬

‫في هذه الحالة يكون نصيب الشركة المشترية أو الدامجة = صافي أصول الشركة المندمجة‬
‫أو المشتراة × ‪%100‬‬

‫الحالة الثانية‪ :‬إذا كانت الشركة المشترية أو الدامجة مستحوذة على نسبة من الشركة‬
‫المندمجة‬

‫في هذه الحالة يكون نصيب الشركة المشترية أو الدامجة = صافي أصول الشركة المندمجة‬
‫أو المشتراة × النسبة المحددة‪.‬‬

‫تمرين ‪ :1‬اشترت الشركة (س) ‪ %100‬من أسهم الشركة (ص) بمبلغ ‪ 50.000‬جنيه‬
‫مصري‪ ،‬وكانت القيمة العادلة لصافي أصول الشركة المندمجة أو المشتراة ‪ 70.000‬جنيه‬
‫مصري‪ ،‬والقيمة العادلة لاللتزامات وااللتزامات المحتملة ‪ 50.000‬جنيه مصري‪ .‬المطلوب‪:‬‬
‫حساب نصيب الشركة (س) في صافي أصول الشركة (ص) المقيمة بالقيمة العادلة‪.‬‬

‫‪223‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫اإلجابة‬

‫صافي أصول الشركة (ص) بالقيمة العادلة = القيمة العادلة ألصول الشركة المندمجة –‬
‫القيمة العادلة لاللتزامات وااللتزامات المحتملة للشركة المندمجة‬

‫= ‪ 20.000 = 50.000 – 70.000‬جنيه مصري‪.‬‬

‫نصيب الشركة المشترية (س) = صافي أصول الشركة المندمجة أو المشتراة (ص) ×‬
‫‪%100‬‬

‫= ‪ 20.000 = %100 × 20.000‬جنيه مصري‪.‬‬

‫تمرين ‪ :2‬اشترت الشركة (س) ‪ %80‬من أسهم الشركة (ص) بمبلغ ‪ 60.000‬جنيه‬
‫مصري‪ ،‬وكانت القيمة العادلة لصافي أصول الشركة المندمجة أو المشتراة ‪ 100.000‬جنيه‬
‫مصري‪ ،‬والقيمة العادلة لاللتزامات وااللتزامات المحتملة ‪ 30.000‬جنيه مصري‪ .‬المطلوب‪:‬‬
‫حساب نصيب الشركة (س) في صافي أصول الشركة (ص)‪.‬‬

‫اإلجابة‬

‫صافي أصول الشركة المندمجة بالقيمة العادلة = القيمة العادلة ألصول الشركة‬
‫المندمجة – القيمة العادلة لاللتزامات وااللتزامات المحتملة للشركة المندمجة‬

‫= ‪ 70.000 = 30.000 – 100.000‬جنيه مصري‪.‬‬

‫نصيب الشركة المشترية (س) = صافي أصول الشركة المندمجة أو المشتراة (ص) ×‬
‫‪%80‬‬

‫= ‪ 56.000 = %80 × 70.000‬جنيه مصري‪.‬‬

‫‪224‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫خامساً‪ :‬حساب حقوق األقلية‬

‫يجب على الشركة المشترية أو الدامجة عند اندماج األعمال قياس حقوق األقلية أو الحصص‬
‫غير المسيطر عليها في الشركة المندمجة أو المستحوذ عليها في تاريخ االقتناء أو الشراء‪.‬‬
‫ويمكن حساب حقوق األقلية أو الحصص غير المسيطر عليها بأحدي الطريقتين التاليتين‪:‬‬

‫‪ -1‬على أساس القيمة العادلة لحقوق األقلية‪.‬‬

‫‪ -2‬على أساس نسبة حقوق األقلية في صافي أصول الشركة المندمجة أو المشتراة‬
‫المقيمة بالقيمة العادلة‪ .‬وهنا يجب التفرقة بين حالتين‪:‬‬

‫الحالة األولي‪ :‬إذا كانت الشركة المشترية أو الدامجة مستحوذة على ‪ %100‬من‬
‫الشركة المندمجة‬

‫في هذه الحالة ال يوجد حقوق لألقلية ألن الشركة المشترية استحوذت على ‪ %100‬من‬
‫أسهم الشركة المندمجة‬

‫الحالة الثانية‪ :‬إذا كانت الشركة المشترية أو الدامجة مستحوذة على نسبة من الشركة‬
‫المندمجة‬

‫في هذه الحالة يكون‪:‬‬

‫‪ -1‬نصيب الشركة المشترية أو الدامجة = صافي أصول الشركة المندمجة أو المشتراة‬

‫× النسبة المحددة‪.‬‬
‫‪ -2‬نصيب حقوق األقلية = صافي أصول الشركة المندمجة أو المشتراة × مكمل نسبة‬
‫الشركة المشترية أو الدامجة‪.‬‬

‫تمرين ‪ :1‬قامت شركة الهند بشراء ‪ %85‬من أسهم شركة النوران‪ ،‬وتبلغ القيمة العادلة‬
‫لصافي أصول شركة النوران في تاريخ الشراء ‪ 40.000‬جنيه مصري علماً بان القيمة‬
‫العادلة لحقوق األقلية تبلغ ‪ 4000‬جنيه مصري‪.‬‬

‫‪225‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫المطلوب‪:‬‬

‫‪ -1‬حساب حقوق األقلية على أساس القيمة العادلة لحقوق األقلية‪.‬‬

‫‪ -2‬حساب حقوق األقلية على أساس نسبتها في القيمة العادلة لصافي أصول الشركة‬
‫المشتراة أو المندمجة‪.‬‬
‫‪ -3‬بافتراض أن شركة الهند استحوذت على ‪ %100‬من أسهم شركة النوران‪ ،‬فما‬
‫قيمة حقوق األقلية على أساس نسبتها في القيمة العادلة لصافي أصول الشركة‬
‫المندمجة أو المشتراة‪.‬‬

‫اإلجابة‬

‫أوالً‪ :‬حقوق األقلية على أساس القيمة العادلة لحقوق األقلية‬

‫حقوق األقلية على أساس القيمة العادلة لها = ‪ 4000‬جنيه مصري‬

‫نصيب الشركة المشترية في صافي أصول الشركة المشتراة = ‪= 4000 – 40.000‬‬

‫‪ 36000‬جنيه مصري‪.‬‬

‫ثانياً‪ :‬حساب حقوق األقلية على أساس نسبتها في القيمة العادلة لصافي أصول الشركة‬
‫المشتراة‪.‬‬

‫‪ -1‬نصيب الشركة المشترية في صافي أصول الشركة المشتراة = القيمة العادلة لصافي‬
‫أصول الشركة المشتراة أو المندمجة × نسبة الشراء‬
‫= ‪ 34000 = %85 × 40.000‬جنيه مصري‬
‫‪ -2‬حقوق األقلية = القيمة العادلة لصافي أصول الشركة المشتراة أو المندمجة × مكمل‬
‫نسبة الشراء = ‪ 6000 = %15 × 40.000‬جنيه مصري‬

‫ثالثاً‪ :‬بافتراض أن الشركة الهند استحوذت على ‪ %100‬من أسهم شركة النوران‪،‬‬
‫فما قيمة حقوق األقلية على أساس نسبتها في القيمة العادلة لصافي أصول الشركة‬
‫المندمجة أو المشتراة‪.‬‬

‫‪226‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫في هذه الحالة ال توجد حقوق لألقلية ألن الشركة المشترية (الهند) استحوذت على‬
‫‪ %100‬من أسهم الشركة المشتراة أو المندمجة (النوران)‪ .‬وبالتالي يكون نصيب الشركة‬
‫المشترية في صافي أصول الشركة المشتراة أو المندمجة = ‪= %100 × 40.000‬‬
‫‪ 40.000‬جنيه مصري‪.‬‬

‫سادساً‪ :‬حساب الشهرة‬

‫تعترف الشركة المشترية أو الدامجة بالشهرة كأصل في تاريخ االندماج أو االستحواذ أو‬
‫االقتناء‪ ،‬وتقاس بالزيادة في تكلفة االندماج أو االستحواذ أو االقتناء عن نصيب الشركة‬
‫المشترية في صافي أصول الشركة المندمجة المقيمة بالقيمة العادلة في تاريخ االندماج أو‬
‫االستحواذ أو االقتناء‪ ،‬وهذا ما يعرف بالشهرة الموجبة‪ .‬أما إذا كانت تكلفة االندماج اقل من‬
‫نصيب الشركة المشترية في صافي أصول الشركة المندمجة المقيمة بالقيمة العادلة في‬
‫تاريخ االندماج أو االستحواذ يظهر ما يسمي بالشهرة السالبة أو الشراء بأسعار مخفضة‪.‬‬
‫والمعادلة التالية توضح طريقة حساب الشهرة‬

‫الشهرة = تكلفة االندماج أو االستحواذ – نصيب الشركة الدامجة أو المشترية في‬

‫القيمة العادلة لصافي أصول المنشاة المندمجة أو المشتراة‪.‬‬

‫والفرق الناتج من المعادلة السابقة يكون أحد االحتمالين التاليين‪:‬‬

‫أ‪ -‬إذا كان الفرق موجب فإنه يمثل شهرة ويظهر ضمن األصول في ميزانية الكيان‬
‫المجمع‪.‬‬
‫ب‪ -‬إذا كان الفرق سالب فإنه يجب مراجعة تقديرات القيم العادلة لألصول وااللتزامات‬
‫المحددة وااللتزامات المحتملة للشركة المندمجة أو المشتراة للتأكد من عدم وجود‬
‫أخطاء‪ ،‬وكذلك مراجعة قياس تكلفة االندماج أو الشراء أو االقتناء‪ .‬وإذا تبين صحة‬
‫الحسابات السابقة فإن هذا الفرق يعتبر خصم ناتج عن مهارة وخبرة الشركة المشترية‬
‫في التفاوض‪ ،‬ويقفل مباشرة في قائمة الدخل‪.‬‬

‫‪227‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫يتم القياس الالحق للشهرة؛ أي في تاريخ إعداد القوائم المالية الالحقة لالستحواذ أو‬
‫االندماج بالتكلفة مطروحاً منها مجمع خسائر انخفاض القيمة‪ .‬ويجب إجراء اختبار‬
‫انخفاض قيمة الشهرة مرة سنوياً على األقل‪ ،‬ويمكن أكثر من مرة سنوياً إذا كان هناك‬
‫أحداث وظروف تشير إلى احتمالية انخفاض قيمة الشهرة‪ ،‬وذلك طبقا لمتطلبات معيار‬
‫المحاسبة الدولي رقم (‪ )36‬الخاص بانخفاض قيمة األصول‪.‬‬

‫سابعاً‪ :‬إعداد المركز المالي الموحد‬

‫بعد االنتهاء من الخطوات السابقة يتم إعداد المركز المالي المجمع أو الموحد على النحو‬
‫التالي‪:‬‬

‫‪ -1‬يتم جمع رصيد أصول الشركة المشترية أو الدامجة مع القيمة العادلة ألصول‬
‫الشركة المندمجة‪ ،‬مع مراعاة تخفيض قيمة النقدية للشركة المشترية أو الدامجة إذا‬
‫كانت تقوم بتمويل عملية الشراء عن طريق النقدية‪.‬‬
‫‪ -2‬يتم جمع رصيد التزامات الشركة المشترية أو الدامجة مع القيمة العادلة اللتزامات‬
‫الشركة المندمجة‪ ،‬مع مراعاة زيادة قيمة القروض طويلة األجل للشركة المشترية أو‬
‫الدامجة إذا كانت تقوم بتمويل عملية الشراء عن طريق القروض طويلة األجل‪.‬‬
‫‪ -3‬يتم وضع رصيد حقوق الملكية للشركة المشترية أو الدامجة فقط في المركز المالي‬
‫الموحد‪ ،‬مع مراعاة زيادة أرس المال للشركة المشترية أو الدامجة إذا كانت تقوم‬
‫بتمويل عملية الشراء عن طريق إصدار األسهم‪ ،‬كما يجب تخفيض أرس المال‬
‫بمصاريف إصدار األسهم‪.‬‬
‫‪ -4‬إذا كان الفرق الناتج عند مقارنة تكلفة الشراء أو االندماج مع نصيب الشركة‬
‫المشترية في صافي أصول الشركة المندمجة المقيمة بالقيمة العادلة في تاريخ‬
‫االندماج أو االستحواذ موجب يظهر ما يعرف باسم الشهرة الموجبة ضمن األصول‬
‫في قائمة المركز المالي الموحدة‪.‬‬

‫‪228‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫‪ -5‬يظهر ضمن االلتزامات في المركز المالي الموحد ما يسمي حقوق األقلية أو الحقوق‬
‫غير المسيطر عليها‪.‬‬

‫والجدول التالي يوضح ملخص للمركز المالي الموحد بناء على النقاط السابقة‬

‫المركز المالي الموحد‬ ‫الشركة‬ ‫الشركة‬ ‫البيان‬

‫المندمجة‬ ‫الدامجة‬

‫الرصيد ‪ +‬القيمة العادلة –‬ ‫القيمة العادلة‬ ‫الرصيد‬ ‫النقدية‬

‫النقدية المدفوعة من الشركة‬
‫المشترية‬

‫الرصيد ‪ +‬القيمة العادلة‬ ‫القيمة العادلة‬ ‫الرصيد‬ ‫باقي األصول‬

‫القيمة العادلة للشهرة‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫الشهرة‬

‫مجموع األصول‬

‫الرصيد ‪ +‬القيمة العادلة‬ ‫القيمة العادلة‬ ‫الرصيد‬ ‫الدائنون‬

‫القروض طويلة األجل‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫قروض طويلة األجل‬

‫رصيد الشركة المشترية ‪ +‬أرس‬ ‫القيمة العادلة‬ ‫الرصيد‬ ‫راس المال‬

‫المال المصدر – تكلفة إصدار‬
‫األسهم‬

‫القيمة العادلة لحقوق األقلية‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫حقوق األقلية‬

‫االلتزامات وحقوق الملكية‬

‫‪229‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫‪ .6/7‬حاالت عملية شاملة‬

‫الحالة العملية األولي‪:‬‬

‫في ‪ 2020/1/1‬اشترت شركة الوالء ‪ %60‬من أسهم شركة الدبركي بمبلغ ‪ 70.000‬جنيه‬
‫مصري نقداً‪ ،‬وقد ظهرت الميزانيات عند االندماج كما يلي (بالقيمة الدفترية)‪:‬‬

‫شركة الدبركي‬ ‫شركة الوالء‬ ‫البيان‬

‫‪40.000‬‬ ‫‪150.000‬‬ ‫النقدية‬

‫‪50.000‬‬ ‫‪50.000‬‬ ‫المخزون‬

‫‪10.000‬‬ ‫‪50.000‬‬ ‫المعدات‬

‫‪50.000‬‬ ‫‪20.000‬‬ ‫األثاث‬

‫‪150.000‬‬ ‫‪270.000‬‬ ‫مجموع األصول‬

‫‪50.000‬‬ ‫‪70.000‬‬ ‫الدائنون‬

‫‪100.000‬‬ ‫‪200.000‬‬ ‫أرس المال‬

‫‪150.000‬‬ ‫‪270.000‬‬ ‫مجموع االلتزامات وحقوق الملكية‬

‫وقد توافرت لديك البيانات التالية‪:‬‬

‫‪ -‬القيمة العادلة ألصول شركة الدبركي كانت كما يلي‪،60.000 ،50.000 :‬‬
‫‪ 50.000 ،15.000‬جنيه مصري على التوالي‪ ،‬وبلغت القيمة العادلة للدائنون‬
‫‪ 60.000‬جنيه مصري‪.‬‬
‫‪ -‬الطريقة المستخدمة الندماج األعمال هي طريقة الشراء أو االستحواذ أو االقتناء‪.‬‬

‫‪230‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫المطلوب‪:‬‬

‫‪ -1‬قيود اليومية الالزمة إلثبات ما تقدم‪.‬‬

‫‪ -2‬إعداد المركز المالي الموحد أو المجمع‪.‬‬

‫اإلجابة‬

‫‪ -1‬الشركة المشترية = هي شركة الوالء‪ ،‬حيث اشترت ‪ %60‬من أسهم شركة الدبركي‬
‫بمبلغ ‪ 70.000‬جنيه مصري نقداً‪.‬‬
‫‪ -2‬تكلفة االندماج أو الشراء = ‪ 70.000‬جنيه مصري تم سدادها نقدا؛ أي أنه تم‬
‫تمويل عملية الشراء عن طريق النقدية‪ .‬ويتم خصم ‪ 70.000‬من رصيد النقدية في‬
‫المركز المالي الموحد أو المجمع‪.‬‬
‫‪ -3‬حساب صافي أصول الشركة المشتراة أو المندمجة‬
‫= القيمة العادلة لألصول – القيمة العادلة لاللتزامات وااللتزامات المحتملة‬
‫= (‪60.000 – )50.000 + 15.000+ 60.000 + 50.000‬‬
‫= ‪ 115.000 = 60.000 – 175.000‬جنيه مصري‪.‬‬
‫‪ -4‬نصيب الشركة المشترية أو الدامجة في صافي أصول الشركة المشتراة أو‬
‫المندمجة‬
‫= صافي أصول الشركة المشتراة أو المندمجة × نسبة الشراء‬
‫= ‪ 69000 = %60 × 115.000‬جنيه مصري‪.‬‬
‫‪ -5‬حقوق األقلية‬
‫= صافي أصول الشركة المشتراة أو المندمجة × مكمل نسبة الشراء‬
‫= ‪ 46000 = %40 × 115.000‬جنيه مصري‪.‬‬
‫= تظهر ضمن االلتزامات وحقوق الملكية في المركز المالي الموحد‬

‫‪231‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫‪ -6‬حساب الشهرة‬
‫تتم المقارنة بين تكلفة الشراء ونصيب الشركة المشترية في صافي أصول الشركة‬
‫المشتراة أو المندمجة‪ ،‬وتحسب وفق المعادلة التالية‪:‬‬
‫= تكلفة الشراء أو االندماج ‪ -‬نصيب الشركة المشترية أو الدامجة في صافي أصول‬
‫الشركة المشتراة أو المندمجة = ‪ 1000 = 69.000 – 70.000‬جنيه مصري‪.‬‬
‫= تظهر ضمن األصول في قائمة المركز المالي الموحد‬
‫‪ -7‬إعداد المركز المالي الموحد‬

‫المركز المالي الموحد‬ ‫الدبركي‬ ‫الوالء‬ ‫البيان‬

‫= ‪50.000 + 150.000‬‬ ‫‪50.000‬‬ ‫‪150.000‬‬ ‫النقدية‬

‫– ‪130.000 = 70.000‬‬
‫= ‪= 60.000 + 50.000‬‬ ‫‪60.000‬‬ ‫‪50.000‬‬ ‫المخزون‬
‫‪110.000‬‬
‫= ‪= 15.000 + 50.000‬‬ ‫‪15.000‬‬ ‫‪50.000‬‬ ‫المعدات‬
‫‪65.000‬‬
‫= ‪= 50.000 + 20.000‬‬ ‫‪50.000‬‬ ‫‪20.000‬‬ ‫األثاث‬
‫‪70.000‬‬
‫‪1000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫الشهرة‬
‫‪376.000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪270.000‬‬ ‫مجموع األصول‬
‫= ‪= 60.000 + 70.000‬‬ ‫‪60.000‬‬ ‫‪70.000‬‬ ‫الدائنون‬
‫‪130.000‬‬
‫= ‪200.000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪200.000‬‬ ‫راس المال‬
‫= ‪46.000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫حقوق األقلية‬
‫‪376.000‬‬ ‫‪270.000‬‬ ‫مجموع االلتزامات‬
‫وحقوق الملكية‬

‫‪232‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫قيود اليومية‪:‬‬

‫‪ -1‬قيد إثبات الشراء‬

‫‪ 70.000‬من حـ‪ /‬االستثمارات في شركة الدبركي‬
‫‪ 70.000‬إلى حـ‪ /‬النقدية‬

‫‪ -2‬قيد انتقال أصول وخصوم شركة الدبركي إلى شركة الوالء‬

‫من مذكورين‬

‫‪ 50.000‬حـ‪ /‬النقدية‬

‫‪ 60.000‬حـ‪ /‬المخزون‬

‫‪ 15.000‬حـ‪ /‬المعدات‬

‫‪ 50.000‬حـ‪ /‬األثاث‬

‫‪ 1000‬حـ‪ /‬الشهرة‬

‫إلى مذكورين‬

‫‪ 70.000‬حـ‪ /‬االستثمارات في الشركة العربية‬

‫‪ 60.000‬حـ‪ /‬الدائنون‬

‫‪ 46000‬حـ‪ /‬حقوق األقلية‬

‫انتقال األصول إلى شركة الوالء يترتب عليه زيادة األصول‪ ،‬وبالتالي تظهر في الجانب‬
‫المدين‪ .‬كما أن انتقال االلتزامات الى شركة الوالء يترتب عليه زيادة االلتزامات‪ ،‬وبالتالي‬
‫تظهر في الجانب الدائن‪ .‬ويتم إقفال حساب االستثمارات في شركة الدبركي في هذا‬
‫القيد‪ ،‬وبالتالي يظهر في الجانب الدائن‪.‬‬

‫‪233‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫الحالة العملية الثانية‪:‬‬

‫استحوذت شركة المالك التجارية على ‪ %70‬من األسهم العادية لشركة ملكية بمبلغ ‪7500‬‬
‫جنيه مصري نقداً‪ ،‬وذلك في أول يناير ‪ .2020‬وكانت الميزانية الملخصة لكل من الشركتين‬
‫في تاريخ االستحواذ كما يلي‪:‬‬

‫شركة مليكة‬ ‫شركة المالك‬ ‫بيان‬

‫‪20.000‬‬ ‫‪82000‬‬ ‫األصول الحالية‬

‫‪7500‬‬ ‫االستثمارات في شركة مليكة‬

‫‪20.000‬‬ ‫‪89500‬‬ ‫إجمالي األصول‬

‫‪12.000‬‬ ‫‪60.000‬‬ ‫حقوق الملكية‬

‫‪8.000‬‬ ‫‪29500‬‬ ‫الخصوم الحالية‬

‫‪20.000‬‬ ‫‪89500‬‬ ‫وحقوق‬ ‫الخصوم‬ ‫إجمالي‬

‫الملكية‬

‫فاذا علمت ما يلي‪:‬‬

‫‪ -1‬القيمة العادلة لألصول الحالية لشركة مليكة تقدر بـ ‪ 24000‬جنيه مصري‪.‬‬

‫‪ -2‬القيمة العادلة لاللتزامات الحالية لشركة ملكية تقدر بـ ‪ 8000‬جنيه مصري‪.‬‬

‫المطلوب‪ :‬بيان نتائج عملية االندماج من خالل المركز المالي الموحد‬

‫اإلجابة‬

‫‪ -1‬الشركة المشترية = هي شركة مالك‪ ،‬حيث اشترت ‪ %70‬من أسهم شركة مليكة‬
‫بمبلغ ‪ 7500‬جنيه مصري نقداً‪.‬‬

‫‪234‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫‪ -2‬تكلفة االندماج أو الشراء = ‪ 7500‬جنيه مصري‪ .‬وبالتالي يتم حذف قيمة‬

‫االستثمارات في شركة مليكة عند إعداد المركز المالي الموحد بدالً من تخفيض‬
‫قيمة األصول بهذا المبلغ‪.‬‬
‫‪ -3‬حساب صافي أصول الشركة المشتراة أو المندمجة‬
‫= القيمة العادلة لألصول – القيمة العادلة لاللتزامات وااللتزامات المحتملة‬
‫= ‪ 16.000 = 8.000 – 24.000‬جنيه مصري‬
‫‪ -4‬نصيب الشركة المشترية أو الدامجة في صافي أصول الشركة المشتراة أو‬
‫المندمجة‬
‫= صافي أصول الشركة المشتراة أو المندمجة × نسبة الشراء‬
‫= ‪ 11200 = %70 × 16.000‬جنيه مصري‪.‬‬
‫‪ -5‬حقوق األقلية‬
‫= صافي أصول الشركة المشتراة أو المندمجة × مكمل نسبة الشراء‬
‫= ‪ 4800 = %30 × 16.000‬جنيه مصري‪.‬‬
‫= تظهر ضمن االلتزامات وحقوق الملكية في المركز المالي الموحد‬
‫‪ -6‬حساب الشهرة‬
‫تتم المقارنة بين تكلفة الشراء ونصيب الشركة المشترية في صافي أصول الشركة‬
‫المشتراة أو المندمجة‪ ،‬وتحسب وفق المعادلة التالية‪:‬‬
‫= تكلفة الشراء أو االندماج ‪ -‬نصيب الشركة المشترية أو الدامجة في صافي أصول‬
‫الشركة المشتراة أو المندمجة‬
‫= ‪ 3700 - = 11200 – 7500‬جنيه مصري‪.‬‬
‫= تقفل مباشرة في حساب األرباح والخسائر باعتبارها مكسب ناتج عن قدرة الشركة‬
‫المشترية على التفاوض والشراء بسعر منخفض‪.‬‬

‫‪235‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫‪ -7‬المركز المالي الموحد‬

‫المركز المالي الموحد‬ ‫شركة مليكة‬ ‫شركة المالك‬ ‫بيان‬

‫= ‪24000 + 82000‬‬ ‫‪24.000‬‬ ‫‪82000‬‬ ‫األصول الحالية‬

‫= ‪106.000‬‬

‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪7500‬‬ ‫استثمارات في شركة‬

‫مليكة‬

‫‪106.000‬‬ ‫‪89500‬‬ ‫اإلجمالي‬

‫= ‪3700 + 60.000‬‬ ‫‪60.000‬‬ ‫حقوق الملكية‬

‫= ‪63700‬‬

‫‪37500‬‬ ‫‪8.000‬‬ ‫‪29500‬‬ ‫الخصوم الحالية‬

‫‪4800‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫حقوق األقلية‬

‫‪106000‬‬ ‫‪89500‬‬ ‫اإلجمالي‬

‫يالحظ من الجدول السابق‪:‬‬

‫‪ -1‬أن قيمة االستثمارات في شركة مليكة تم حذفها عند إعداد المركز المالي الموحد‪،‬‬
‫ألنها تقابل المبلغ المدفوع للشراء والذي كان يتم تخفيض قيمة األصول به‪.‬‬
‫‪ -2‬أن قيمة الشهرة السالبة والناتجة عن قدرة المنشاة المشترية في التفاوض تم إضافتها‬
‫لحقوق المساهمين‪ ،‬ألن هذه القيمة تقفل في قائمة الدخل كمكسب‪ ،‬ثم ترحل إلى‬
‫األرباح المحتجزة‪ ،‬وبالتالي تزيد من قيمة حقوق المساهمين أو المالك‪.‬‬

‫‪236‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫الحالة العملية الثالثة‬

‫في ‪ 2015/1/1‬اشترت شركة النور كامل أسهم شركة الحمد مقابل إصدار ‪ 50.000‬سهم‬
‫من اسمهما بقيمة اسمية ‪ 3‬جنيه مصري‪ ،‬وسداد ‪ 50.000‬جنيه مصري نقداً‪ .‬وقد ظهرت‬
‫قائمة المركز المالي للشركتين عند االندماج كما يلي‪:‬‬

‫شركة الحمد‬ ‫شركة النور‬ ‫البيان‬

‫القيمة‬ ‫القيمة الدفترية‬

‫العادلة‬

‫‪60.000‬‬ ‫‪60.000‬‬ ‫‪200.000‬‬ ‫النقدية‬

‫‪60.000‬‬ ‫‪40.000‬‬ ‫‪140.000‬‬ ‫البضاعة‬

‫‪90.000‬‬ ‫‪80.000‬‬ ‫‪200.000‬‬ ‫المباني‬

‫‪30.000‬‬ ‫‪20.000‬‬ ‫‪40.000‬‬ ‫األثاث‬

‫‪240.000‬‬ ‫‪200.000‬‬ ‫‪580.000‬‬ ‫اإلجمالي‬

‫‪100.000‬‬ ‫‪50.000‬‬ ‫‪80.000‬‬ ‫الدائنون‬

‫‪150.000‬‬ ‫‪500.000‬‬ ‫راس المال‬

‫‪200.000‬‬ ‫‪580.000‬‬ ‫اإلجمالي‬

‫وقد توافرت لديك البيانات التالية‪:‬‬

‫‪ -‬القيمة العادلة للسهم ‪ 5‬جنيه مصري‪.‬‬

‫‪ -‬مصاريف إصدار األسهم تبلغ ‪ 5.000‬جنيه مصري‪.‬‬

‫‪237‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫المطلوب‪:‬‬

‫‪ -1‬قيود اليومية الالزمة إلثبات ما تقدم‪.‬‬

‫‪ -2‬إعداد المركز المالي الموحد أو المجمع‪.‬‬

‫اإلجابة‬

‫‪ -1‬الشركة المشترية = هي شركة النور‪ ،‬حيث اشترت جميع أسهم شركة الحمد‪.‬‬
‫‪ -2‬تكلفة االندماج أو الشراء = ‪ 300.000‬جنيه مصري‪ ،‬وتم تمويل عملية الشراء‬
‫عن طريق إصدار األسهم والنقدية المتاحة لدي الشركة المشترية (النور)‪.‬‬
‫أ‪ -‬قيمة األسهم المصدرة = عدد األسهم المصدرة × القيمة العادلة للسهم‬
‫= ‪ 250.000 = 5 ×50.000‬جنيه مصري‪.‬‬
‫= في المركز المالي الموحد سوف تزيد قيمة أرس المال بقيمة األسهم المصدرة‬
‫والبالغة ‪ 250.000‬جنيه مصري‪ ،‬ويتم تخفيض أرس المال بتكاليف اإلصدار‬
‫البالغة ‪ 5000‬جنيه مصري‪.‬‬
‫ب‪ -‬النقدية المدفوعة = ‪ 50.000‬جنيه مصري‪.‬‬
‫= في المركز المالي الموحد يتم تخفيض النقدية بمبلغ ‪ 50.000‬جنيه مصري‬
‫المدفوعة لشراء أسهم شركة الحمد‪ ،‬كما يتم تخفيض النقدية بمصاريف إصدار‬
‫األسهم البالغة ‪ 5000‬جنيه مصري‪.‬‬

‫تكلفة االندماج أو الشراء = ‪ 300.000 = 50.000 + 250.000‬جنيه مصري‪.‬‬

‫‪ -3‬حساب صافي أصول الشركة المشتراة أو المندمجة‬

‫= القيمة العادلة لألصول – القيمة العادلة لاللتزامات وااللتزامات المحتملة‬
‫= (‪100.000 – )30.000 + 90.000+ 60.000 + 60.000‬‬
‫= ‪ 140.000 = 100.000 – 240.000‬جنيه مصري‪.‬‬

‫‪238‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫‪ -4‬نصيب الشركة المشترية أو الدامجة في صافي أصول الشركة المشتراة أو‬

‫المندمجة‬
‫= صافي أصول الشركة المشتراة أو المندمجة × نسبة الشراء‬
‫= ‪ 140.000 = %100 × 140.000‬جنيه مصري‪.‬‬
‫‪ -5‬حقوق األقلية‬
‫= ال يوجد حقوق لألقلية الن شركة النور استحوذت على ‪ %100‬من أسهم شركة‬
‫الحمد‪.‬‬
‫‪ -6‬حساب الشهرة‬
‫تتم المقارنة بين تكلفة الشراء ونصيب الشركة المشترية في صافي أصول الشركة‬
‫المشتراة أو المندمجة‪ ،‬وتحسب وفق المعادلة التالية‪:‬‬
‫= تكلفة الشراء أو االندماج ‪ -‬نصيب الشركة المشترية أو الدامجة في صافي أصول‬
‫الشركة المشتراة أو المندمجة‬
‫= ‪ 160.000 = 140.000 – 300.000‬جنيه مصري‪.‬‬
‫= تظهر ضمن األصول في قائمة المركز المالي الموحد‬
‫‪ -7‬إعداد المركز المالي الموحد‬

‫‪239‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫المركز المالي الموحد‬ ‫الحمد‬ ‫النور‬ ‫البيان‬

‫= ‪– 60.000 + 200.000‬‬ ‫‪60.000‬‬ ‫‪200.000‬‬ ‫النقدية‬

‫‪= 5000 – 50.000‬‬
‫‪205.000‬‬

‫= ‪= 60.000 + 140.000‬‬ ‫‪60.000‬‬ ‫‪140.000‬‬ ‫البضاعة‬

‫‪200.000‬‬

‫= ‪= 90.000 + 200.000‬‬ ‫‪90.000‬‬ ‫‪200.000‬‬ ‫المباني‬

‫‪290.000‬‬

‫= ‪= 30.000 + 40.000‬‬ ‫‪30.000‬‬ ‫‪40.000‬‬ ‫األثاث‬

‫‪70.000‬‬

‫‪160.000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫الشهرة‬

‫‪925.000‬‬ ‫‪240.000‬‬ ‫‪580.000‬‬ ‫مجموع األصول‬

‫= ‪= 100.000 + 80.000‬‬ ‫‪100.000‬‬ ‫‪80.000‬‬ ‫الدائنون‬

‫‪180.000‬‬

‫= ‪250.000 + 500.000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪500.000‬‬ ‫أرس المال‬

‫– ‪745.000 = 5000‬‬

‫‪925.000‬‬ ‫‪580.000‬‬ ‫مجموع االلتزامات‬

‫وحقوق الملكية‬

‫‪240‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫قيود اليومية‪:‬‬

‫‪ -1‬قيد إثبات الشراء‬

‫‪ 300.000‬من حـ‪ /‬االستثمارات في شركة الحمد‬
‫إلى مذكورين‬
‫‪ 250.000‬حـ‪ /‬أرس المال‬
‫‪ 50.000‬حـ‪ /‬النقدية‬

‫‪ -2‬قيد انتقال أصول وخصوم شركة الحمد الى شركة النور‬

‫من مذكورين‬

‫‪ 60.000‬حـ‪ /‬النقدية‬

‫‪ 60.000‬حـ‪ /‬البضاعة‬

‫‪ 90.000‬حـ‪ /‬المباني‬

‫‪ 30.000‬حـ‪ /‬األثاث‬

‫‪ 160.000‬حـ‪ /‬الشهرة‬

‫إلى مذكورين‬

‫‪ 300.000‬حـ‪ /‬االستثمارات في شركة الحمد‬

‫‪ 100.000‬حـ‪ /‬الدائنون‬

‫‪ -3‬قيد تخفيض أرس المال بقيمة مصاريف إصدار األسهم‬

‫‪ 5000‬من حـ‪ /‬أرس المال‬

‫‪ 5000‬إلى حـ‪ /‬النقدية‬

‫‪241‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫الحالة العملية الرابعة‪:‬‬

‫في ‪ 2019/1/1‬اشترت شركة الزغبي ‪ %80‬من أسهم شركة السحر بمبلغ ‪250.000‬‬
‫جنيه مصري نقداً‪ ،‬ونتج عن عملية الشراء اندماج شركة السحر في شركة الزغبي‪ ،‬وقد‬
‫ظهرت الميزانيتين عند االندماج كما يلي‪:‬‬

‫السحر‬ ‫الزغبي‬ ‫البيان‬

‫‪100.000‬‬ ‫‪200.000‬‬ ‫البضاعة‬

‫‪100.000‬‬ ‫‪150.000‬‬ ‫األثاث‬

‫‪-‬‬ ‫‪250.000‬‬ ‫استثمارات في شركة السحر‬

‫‪200.000‬‬ ‫‪600.000‬‬ ‫مجموع األصول‬

‫‪50.000‬‬ ‫‪50.000‬‬ ‫الدائنون‬

‫‪150.000‬‬ ‫‪550.000‬‬ ‫راس المال‬

‫‪200.000‬‬ ‫‪600.000‬‬ ‫مجموع االلتزامات وحقوق الملكية‬

‫وقد توافرت لديك البيانات التالية‪:‬‬

‫‪ -‬القيمة العادلة لبضاعة شركة السحر ‪ 150.000‬جنيه مصري‪ ،‬والقيمة العادلة‬

‫لألثاث ‪ 110.000‬جنيه مصري‪.‬‬
‫‪ -‬هناك التزام محتمل لدى شركة السحر تقدر قيمته العادلة بـ ‪ 20.000‬جنيه مصري‪،‬‬
‫كما يوجد لدى شركة السحر عالمة تجارية قيمتها العادلة ‪ 10.000‬جنيه مصري‪.‬‬

‫المطلوب‪:‬‬

‫‪ -1‬قيود اليومية الالزمة إلثبات ما تقدم‪.‬‬

‫‪ -2‬إعداد المركز المالي الموحد أو المجمع‪.‬‬

‫‪242‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫اإلجابة‬

‫‪ -1‬الشركة المشترية = هي شركة الزغبي‪ ،‬حيث اشترت ‪ %80‬من أسهم شركة السحر‬
‫بمبلغ ‪ 250.000‬جنيه مصري‪.‬‬
‫‪ -2‬تكلفة االندماج أو الشراء = ‪ 250.000‬جنيه مصري تم سدادها نقداً؛ أي أنه تم‬
‫تمويل عملية الشراء عن طريق النقدية‪ .‬ويتم استبعاد بند االستثمارات في شركة‬
‫السحر عند إعداد المركز المالي الموحد‪.‬‬
‫‪ -3‬حساب صافي أصول الشركة المشتراة أو المندمجة‬
‫= القيمة العادلة لألصول – القيمة العادلة لاللتزامات وااللتزامات المحتملة‬
‫= (‪)20.000 + 50.000( – )10.000+ 110.000 + 150.000‬‬
‫= ‪ 200.000 = 70.000 – 270.000‬جنيه مصري‪.‬‬
‫يالحظ هنا أنه تم إضافة العالمة التجارية ضمن األصول‪ ،‬وااللتزامات المحتملة‬
‫ضمن االلتزامات وذلك إعماالً لمتطلبات المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم‬
‫(‪ )3‬الخاص باندماج األعمال‪.‬‬
‫‪ -4‬نصيب الشركة المشترية أو الدامجة في صافي أصول الشركة المشتراة أو‬
‫المندمجة‬
‫= صافي أصول الشركة المشتراة أو المندمجة × نسبة الشراء‬
‫= ‪ 160.000 = %80 × 200.000‬جنيه مصري‪.‬‬
‫‪ -5‬حقوق األقلية‬
‫= صافي أصول الشركة المشتراة أو المندمجة × مكمل نسبة الشراء‬
‫= ‪ 40.000 = %20 × 200.000‬جنيه مصري‪.‬‬
‫= تظهر ضمن االلتزامات وحقوق الملكية في المركز المالي الموحد‬

‫‪243‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫‪ -6‬حساب الشهرة‬
‫تتم المقارنة بين تكلفة الشراء ونصيب الشركة المشترية في صافي أصول الشركة‬
‫المشتراة أو المندمجة‪ ،‬وتحسب وفق المعادلة التالية‪:‬‬
‫= تكلفة الشراء أو االندماج ‪ -‬نصيب الشركة المشترية أو الدامجة في صافي أصول‬
‫الشركة المشتراة أو المندمجة = ‪ 90.000 = 160.000 – 250.000‬جنيه‬
‫مصري‪.‬‬
‫= تظهر ضمن األصول في قائمة المركز المالي الموحد‬
‫‪ -7‬إعداد المركز المالي الموحد‬

‫المركز المالي الموحد‬ ‫السحر‬ ‫الزغبي‬ ‫البيان‬

‫= ‪+200.000‬‬ ‫‪150.000‬‬ ‫‪200.000‬‬ ‫البضاعة‬
‫‪350.000 = 150.000‬‬
‫=‪110.000+150.000‬‬ ‫‪110.000‬‬ ‫‪150.000‬‬ ‫األثاث‬
‫= ‪260.000‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪250.000‬‬ ‫استثمارات في السحر‬
‫‪10.000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫العالمة التجارية‬
‫‪90.000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫الشهرة‬
‫‪710.000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪600.000‬‬ ‫مجموع األصول‬
‫= ‪50.000 + 50.000‬‬ ‫‪50.000‬‬ ‫‪50.000‬‬ ‫الدائنون‬
‫= ‪100.000‬‬
‫= ‪550.000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪550.000‬‬ ‫راس المال‬
‫= ‪20.000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫االلتزامات المحتملة‬
‫= ‪40.000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫حقوق األقلية‬
‫‪710.000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪600.000‬‬ ‫مجموع االلتزامات‬
‫وحقوق الملكية‬

‫‪244‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫قيود اليومية‪:‬‬

‫‪ -2‬قيد إثبات الشراء‬

‫‪ 250.000‬من حـ‪ /‬االستثمارات في شركة السحر‬
‫‪ 250.000‬إلى حـ‪ /‬النقدية‬

‫‪ -2‬قيد انتقال أصول وخصوم شركة السحر إلى شركة الزغبي‬

‫من مذكورين‬

‫‪ 150.000‬حـ‪ /‬البضاعة‬

‫‪ 110.000‬حـ‪ /‬األثاث‬

‫‪ 10.000‬حـ‪ /‬العالمة التجارية‬

‫‪ 90.000‬حـ‪ /‬الشهرة‬

‫إلى مذكورين‬

‫‪ 250.000‬حـ‪ /‬االستثمارات في شركة السحر‬

‫‪ 50.000‬حـ‪ /‬الدائنون‬

‫‪ 20.000‬حـ‪ /‬االلتزامات المحتملة‬

‫‪ 40.000‬حـ‪ /‬حقوق األقلية‬

‫الحالة العملية الخامسة‪:‬‬

‫اشترت شركة النجوم شركة الكواكب بمبلغ ‪ 500.000‬جنيه مصري‪ ،‬وتخطط شركة النجوم‬
‫لتمويل عملية االندماج باستخدام مبلغ نقدي قدره ‪ 50.000‬جنيه مصري‪ ،‬والباقي عن طريق‬
‫قرض طويل األجل‪ .‬وفيما يلي الميزانيات قبل االفتتاح‪:‬‬

‫‪245‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫شركة الكواكب‬ ‫شركة النجوم‬ ‫البيان‬

‫القيمة‬ ‫القيمة‬
‫العادلة‬ ‫الدفترية‬
‫‪15.000‬‬ ‫‪15.000‬‬ ‫‪100.000‬‬ ‫نقدية‬
‫‪75.000‬‬ ‫‪50.000‬‬ ‫‪200.000‬‬ ‫مخزون‬
‫‪40.000‬‬ ‫‪40.000‬‬ ‫‪100.000‬‬ ‫مدينون‬
‫‪300.000‬‬ ‫‪250.000‬‬ ‫‪600.000‬‬ ‫األصول الثابتة‬
‫‪430.000‬‬ ‫‪355.000‬‬ ‫‪1000.000‬‬ ‫إجمالي‬
‫األصول‬
‫‪50.000‬‬ ‫‪50.000‬‬ ‫‪110.000‬‬ ‫دائنون‬
‫‪5000‬‬ ‫‪5000‬‬ ‫‪15.000‬‬ ‫التزامات‬
‫مستحقة‬
‫‪50.000‬‬ ‫‪50.000‬‬ ‫‪125.000‬‬ ‫ديون طويلة‬
‫األجل‬
‫‪0‬‬ ‫‪5000‬‬ ‫‪50.000‬‬ ‫أسهم عادية‬
‫‪0‬‬ ‫‪45.000‬‬ ‫‪200.000‬‬ ‫احتياطيات‬
‫‪325.000‬‬ ‫‪200.000‬‬ ‫‪500.000‬‬ ‫أرباح محتجزة‬
‫‪430.000‬‬ ‫‪355.000‬‬ ‫‪1000.000‬‬ ‫إجمالي‬
‫االلتزامات‬
‫وحقوق الملكية‬

‫‪246‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫المطلوب‪:‬‬

‫‪ -1‬إعداد المركز المالي االفتتاحي لشركة النجوم بعد إتمام االندماج مباشرة‪.‬‬
‫‪ -2‬إثبات القيود الالزمة في دفاتر شركة النجوم والخاصة بعملية اندماج شركة‬
‫الكواكب‪.‬‬

‫اإلجابة‬

‫‪ -1‬الشركة المشترية = هي شركة النجوم‪ ،‬حيث اشترت جميع أسهم شركة الكواكب‪.‬‬
‫‪ -2‬تكلفة االندماج أو الشراء = ‪ 500.000‬جنيه مصري‪ ،‬وتم تمويل عملية الشراء‬
‫عن طريق النقدية بمقدار ‪ 50.000‬جنيه مصري‪ ،‬وعن طريق قرض طويل األجل‬
‫بمبلغ ‪ 450.000‬جنيه مصري‪ .‬ولذلك يتم استبعاد ‪ 50.000‬من النقدية في المركز‬
‫المالي الموحد‪ ،‬وزيادة القروض طويلة األجل بمبلغ ‪ 450.000‬جنيه مصري في‬
‫المركز المالي الموحد‪.‬‬
‫‪ -3‬حساب صافي أصول الشركة المشتراة أو المندمجة‬
‫= القيمة العادلة لألصول – القيمة العادلة لاللتزامات وااللتزامات المحتملة‬
‫= (‪5000 + 50.000( – )300.000 + 40.000+ 75.000 + 15.000‬‬
‫‪ 325.000 = 105.000 – 430.000 = )50.000 +‬جنيه مصري‪.‬‬
‫‪ -4‬نصيب الشركة المشترية أو الدامجة في صافي أصول الشركة المشتراة أو‬
‫المندمجة‬
‫= صافي أصول الشركة المشتراة أو المندمجة × نسبة الشراء‬
‫= ‪ 325000 = %100 × 325.000‬جنيه مصري‪.‬‬
‫‪ -5‬حقوق األقلية = ال يوجد حقوق لألقلية الن شركة النجوم اشترت جميع األسهم‪.‬‬
‫‪ -6‬حساب الشهرة‬
‫تتم المقارنة بين تكلفة الشراء ونصيب الشركة المشترية في صافي أصول الشركة‬
‫المشتراة أو المندمجة‪ ،‬وتحسب وفق المعادلة التالية‪ = :‬تكلفة الشراء أو االندماج ‪-‬‬
‫نصيب الشركة المشترية أو الدامجة في صافي أصول الشركة المشتراة أو المندمجة‬
‫= ‪ 175.000 = 325.000 – 500.000‬جنيه مصري‪.‬‬
‫= تظهر ضمن األصول في قائمة المركز المالي الموحد‬

‫‪247‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫‪ -7‬إعداد المركز المالي الموحد‬

‫المركز المالي الموحد‬ ‫شركة الكواكب‬ ‫شركة النجوم‬ ‫البيان‬

‫= ‪15.000 + 100.000‬‬ ‫‪15.000‬‬ ‫‪100.000‬‬ ‫نقدية‬

‫– ‪65.000 = 50.000‬‬

‫= ‪75.000 + 200.000‬‬ ‫‪75.000‬‬ ‫‪200.000‬‬ ‫مخزون‬

‫= ‪275.000‬‬

‫= ‪40.000 +100.000‬‬ ‫‪40.000‬‬ ‫‪100.000‬‬ ‫مدينون‬

‫= ‪140.000‬‬

‫= ‪+ 600.000‬‬ ‫‪300.000‬‬ ‫‪600.000‬‬ ‫األصول الثابتة‬

‫‪900.000 = 300.000‬‬

‫‪175.000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫الشهرة‬

‫‪1.555.000‬‬ ‫‪430.000‬‬ ‫‪1000.000‬‬ ‫إجمالي األصول‬

‫= ‪50.000 +110.000‬‬ ‫‪50.000‬‬ ‫‪110.000‬‬ ‫دائنون‬

‫= ‪160.000‬‬

‫= ‪5000 +15.000‬‬ ‫‪5000‬‬ ‫‪15.000‬‬ ‫التزامات مستحقة‬

‫= ‪20.000‬‬

‫= ‪+ 50.000 + 125.000‬‬ ‫‪50.000‬‬ ‫‪125.000‬‬ ‫ديون طويلة األجل‬

‫‪625.000 = 450.000‬‬

‫= ‪50.000‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪50.000‬‬ ‫أسهم عادية‬

‫= ‪200.000‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪200.000‬‬ ‫احتياطيات‬

‫= ‪500.000‬‬ ‫‪325.000‬‬ ‫‪500.000‬‬ ‫أرباح محتجزة‬

‫‪1.555.000‬‬ ‫‪430.000‬‬ ‫‪1000.000‬‬ ‫إجمالي االلتزامات‬

‫وحقوق الملكية‬

‫‪248‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫قيود اليومية‪:‬‬

‫‪ -3‬قيد إثبات الشراء‬

‫‪ 500.000‬من حـ‪ /‬االستثمارات في شركة الكواكب‬
‫إلى مذكورين‬
‫‪ 50.000‬حـ‪ /‬النقدية‬
‫‪ 450.000‬حـ‪ /‬القروض طويلة األجل‬

‫‪ -2‬قيد انتقال أصول وخصوم شركة الكواكب إلى شركة النجوم‬

‫من مذكورين‬

‫‪ 15.000‬حـ‪ /‬النقدية‬

‫‪ 75.000‬حـ‪ /‬المخزون‬

‫‪ 40.000‬حـ‪ /‬المدينون‬

‫‪ 300.000‬حـ‪ /‬األصول الثابتة‬

‫‪ 175.000‬حـ‪ /‬الشهرة‬

‫إلى مذكورين‬

‫‪ 500.000‬حـ‪ /‬االستثمارات في شركة الكواكب‬

‫‪ 50.000‬حـ‪ /‬الدائنون‬

‫‪ 5000‬حـ‪ /‬االلتزامات المستحقة‬

‫‪ 50.000‬حـ‪ /‬الديون طويلة األجل‬

‫‪249‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫‪ .7/7‬اندماج األعمال المرحلي‬

‫قد تملك الشركة الدامجة أو المشترية أحياناً السيطرة على الشركة المشتراة أو المندمجة قبل‬
‫تاريخ االقتناء أو الشراء مباشرة؛ أي أن الشركة المشترية لها حصة ملكية سابقة في الشركة‬
‫المشتراة أو المندمجة‪ .‬فعلي سبيل المثال تحتفظ الشركة أ في ‪ 30‬يونيو ‪ 2015‬بنسبة ‪%15‬‬
‫من حقوق األقلية أو الحصص غير المسيطر عليها في الشركة ب‪ .‬وفى ذلك التاريخ تشتري‬
‫الشركة أ حقوقاً إضافية بنسبة ‪ %40‬في الشركة ب مما يعطيها السيطرة على المنشاة ب‪.‬‬
‫ويشير هذا المعيار إلى مثل هذه المعاملة على أنها اندماج مرحلي‪.‬‬

‫عند االندماج المرحلي يجب على الشركة المشترية أو الدامجة إعادة قياس حقوق الملكية‬
‫التي احتفظت بها سابقاً في الشركة المشتراة أو المندمجة بقيمتها العادلة في تاريخ الشراء أو‬
‫االقتناء أو االندماج‪ ،‬واالعتراف بالمكسب أو الخسارة الناتجة أن وجدت في بنود الدخل‬
‫الشامل األخر‪.‬‬

‫تمرين ‪ :1‬في ‪ 2020 /1/1‬اشترت شركة المالك ‪ %70‬من أسهم شركة مليكة مقابل ‪50‬‬
‫مليون جنيه مصري‪ ،‬علماً بأن شركة مالك كانت تملك سابقاً حوالي ‪ %15‬من حقوق األقلية‬
‫في شركة مليكة والتي تم شراؤها بمبلغ ‪ 7‬مليون جنيه مصري‪ ،‬وتبلغ قيمتها العادلة ‪12‬‬
‫مليون جنيه مصري‪ .‬وبلغت القيمة العادلة لحقوق األقلية في ‪ 2020/1/1‬ما قيمته ‪42‬‬
‫مليون جنيه مصري‪ ،‬وبلغت القيمة العادلة لصافي أصول شركة مليكة ما قيمته ‪ 60‬مليون‬
‫جنيه مصري‪.‬‬

‫المطلوب‪ :‬توضيح المعالجة المحاسبية للحالة السابقة في ظل االفتراضات التالية‪:‬‬

‫‪ -1‬حساب حقوق األقلية كنسبة من صافي أصول الشركة المشتراة أو المندمجة‪.‬‬

‫‪ -2‬حساب حقوق األقلية على أساس القيمة العادلة لها‪.‬‬

‫اإلجابة‬

‫‪250‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫أوالً‪ :‬االفتراض األول‪ :‬حساب حقوق األقلية كنسبة من صافي أصول الشركة المشتراة أو‬
‫المندمجة‬

‫‪ -1‬الشركة المشترية = هي شركة المالك‪ ،‬اشترت ‪ %70‬باإلضافة إلى ‪ %15‬سابقا‪،‬‬

‫وبالتالي تكون نسبة الملكية = ‪.%85 = %15 + %70‬‬
‫‪ -2‬تكلفة االندماج أو الشراء = ‪ 50‬مليون جينه مصري مقابل شراء ‪ %70‬من األسهم‬
‫‪ 12 +‬مليون جنيه مصري مقابل الحصة السابقة = ‪ 62‬مليون جنيه مصري‪.‬‬
‫‪ -3‬حساب صافي أصول الشركة المشتراة أو المندمجة‬
‫= ‪ 60‬مليون جنيه مصري‬
‫‪ -4‬نصيب الشركة المشترية أو الدامجة في صافي أصول الشركة المشتراة أو‬
‫المندمجة‬
‫= صافي أصول الشركة المشتراة أو المندمجة × نسبة الشراء‬
‫= ‪ 60‬مليون جنيه مصري × ‪ 51 = %85‬مليون جنيه مصري‬
‫‪ -5‬حقوق األقلية‬
‫= صافي أصول الشركة المشتراة أو المندمجة × مكمل نسبة الشراء‬
‫= ‪ 60‬مليون جنيه مصري × ‪ 9 = %15‬مليون جنيه مصري‬
‫‪ -6‬حساب الشهرة‬
‫تتم المقارنة بين تكلفة الشراء ونصيب الشركة المشترية في صافي أصول الشركة‬
‫المشتراة أو المندمجة‪ ،‬وتحسب وفق المعادلة التالية‪:‬‬
‫= تكلفة الشراء أو االندماج ‪ -‬نصيب الشركة المشترية أو الدامجة في صافي أصول‬
‫الشركة المشتراة أو المندمجة‬
‫=‪ 11 = 51 – 62‬مليون جنيه مصري‪.‬‬

‫بالنسبة لفروق إعادة تقييم الحصة السابقة للشركة المشترية أو الدامجة في الشركة المشتراة‬
‫أو المندمجة‪ ،‬يتضح أن الشركة المشترية قد حصلت على الحصة السابقة لها – والتي تمثل‬

‫‪251‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫‪ - %15‬في الشركة المندمجة أو المشتراة بمبلغ ‪ 7‬مليون جنيه مصري‪ ،‬ولكن قيمتها الحالية‬
‫تمثل ‪ 12‬مليون جنيه مصري‪ ،‬أي أن فروق إعادة التقييم = ‪ 5 = 7 – 12‬مليون جنيه‬
‫مصري كربح‪ ،‬يتم االعتراف بهذه الفروق في الدخل الشامل األخر‪.‬‬

‫ثانياً‪ :‬االفتراض الثاني‪ :‬حساب حقوق األقلية على أساس القيمة العادلة‬

‫‪ -1‬الشركة المشترية = هي شركة المالك‪ ،‬اشترت ‪ %70‬باإلضافة إلى ‪ %15‬سابقا‪،‬‬

‫وبالتالي تكون نسبة الملكية = ‪.%85 = %15 + %70‬‬
‫‪ -2‬تكلفة االندماج أو الشراء = ‪ 50‬مليون جينه مصري مقابل شراء ‪ %70‬من األسهم‬
‫‪ 12 +‬مليون جنيه مصري مقابل الحصة السابقة = ‪ 62‬مليون جنيه مصري‪.‬‬
‫‪ -3‬حساب صافي أصول الشركة المشتراة أو المندمجة‬
‫= ‪ 60‬مليون جنيه مصري‬
‫‪ -4‬نصيب الشركة المشترية أو الدامجة في صافي أصول الشركة المشتراة أو‬
‫المندمجة‬
‫= صافي أصول الشركة المشتراة أو المندمجة – القيمة العادلة لحقوق األقلية‬
‫= ‪ 60‬مليون جنيه مصري – ‪ 42‬مليون جنيه مصري = ‪ 18‬مليون جنيه مصري‪.‬‬
‫‪ -5‬حقوق األقلية‬
‫= ‪ 42‬مليون جنيه مصري (جاهزة)‪.‬‬
‫‪ -6‬حساب الشهرة‬
‫تتم المقارنة بين تكلفة الشراء ونصيب الشركة المشترية في صافي أصول الشركة‬
‫المشتراة أو المندمجة‪ ،‬وتحسب وفق المعادلة التالية‪:‬‬
‫= تكلفة الشراء أو االندماج ‪ -‬نصيب الشركة المشترية أو الدامجة في صافي أصول‬
‫الشركة المشتراة أو المندمجة‬
‫=‪ 44 = 18 – 62‬مليون جنيه مصري‪.‬‬

‫‪252‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫بالنسبة لفروق إعادة تقييم الحصة السابقة للشركة المشترية أو الدامجة في الشركة المشتراة‬
‫أو المندمجة‪ ،‬يتضح أن الشركة المشترية قد حصلت على الحصة السابقة لها – والتي تمثل‬
‫‪ - %15‬في الشركة المندمجة أو المشتراة بمبلغ ‪ 7‬مليون جنيه مصري‪ ،‬ولكن قيمتها الحالية‬
‫تمثل ‪ 12‬مليون جنيه مصري‪ ،‬أي أن فروق إعادة التقييم = ‪ 5 = 7 – 12‬مليون جنيه‬
‫مصري كربح‪ ،‬يتم االعتراف بهذه الفروق في الدخل الشامل األخر‪.‬‬

‫تمرين ‪ :2‬في ‪ 2020 /1/1‬اشترت شركة المازن ‪ %60‬من أسهم شركة مليكة مقابل ‪40‬‬
‫مليون جنيه مصري‪ ،‬علماً بأن شركة المازن كانت تملك سابقاً حوالي ‪ %15‬من أسهم شركة‬
‫مليكة والتي تم شراؤها بمبلغ ‪ 8‬مليون جنيه مصري‪ ،‬وتبلغ قيمتها العادلة ‪ 10‬مليون جنيه‬
‫مصري‪ .‬وبلغت القيمة العادلة لحقوق األقلية في ‪ 2020/1/1‬ما قيمته ‪ 42‬مليون جنيه‬
‫مصري‪ ،‬وبلغت القيمة العادلة لصافي أصول شركة ملكية ما قيمته ‪ 70‬مليون جنيه مصري‪.‬‬

‫المطلوب‪ :‬حساب الشهرة مع العلم بان حقوق األقلية يتم حسابها على أساس القيمة‬
‫العادلة لحقوق األقلية‪.‬‬

‫اإلجابة‬

‫‪ -1‬الشركة المشترية = هي شركة المازن‪ ،‬اشترت ‪ %60‬باإلضافة إلى ‪ %15‬سابقا‪،‬‬

‫وبالتالي تكون نسبة الملكية = ‪.%75 = %15 + %60‬‬
‫‪ -2‬تكلفة االندماج أو الشراء = ‪ 40‬مليون جينه مصري مقابل شراء ‪ %60‬من األسهم‬
‫‪ 10 +‬مليون جنيه مصري مقابل الحصة السابقة = ‪ 50‬مليون جنيه مصري‪.‬‬
‫‪ -3‬حساب صافي أصول الشركة المشتراة أو المندمجة‬
‫= ‪ 70‬مليون جنيه مصري‬
‫‪ -4‬نصيب الشركة المشترية أو الدامجة في صافي أصول الشركة المشتراة أو‬
‫المندمجة‬
‫= صافي أصول الشركة المشتراة أو المندمجة – القيمة العادلة لحقوق األقلية‬
‫= ‪ 70‬مليون جنيه مصري – ‪ 42‬مليون جنيه مصري = ‪ 28‬مليون جنيه مصري‬

‫‪253‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫‪ -5‬حقوق األقلية‬
‫= ‪ 42‬مليون جنيه مصري (جاهزة)‪.‬‬
‫‪ -6‬حساب الشهرة‬
‫تتم المقارنة بين تكلفة الشراء ونصيب الشركة المشترية في صافي أصول الشركة‬
‫المشتراة أو المندمجة‪ ،‬وتحسب وفق المعادلة التالية‪:‬‬
‫= تكلفة الشراء أو االندماج ‪ -‬نصيب الشركة المشترية أو الدامجة في صافي أصول‬
‫الشركة المشتراة أو المندمجة‬
‫=‪ 22 = 28 – 50‬مليون جنيه مصري‪.‬‬

‫بالنسبة لفروق إعادة تقييم الحصة السابقة للشركة المشترية أو الدامجة في الشركة المشتراة‬
‫أو المندمجة‪ ،‬يتضح أن الشركة المشترية قد حصلت على الحصة السابقة لها – والتي تمثل‬
‫‪ - %15‬في الشركة المندمجة أو المشتراة بمبلغ ‪ 8‬مليون جنيه مصري‪ ،‬ولكن قيمتها الحالية‬
‫تمثل ‪ 10‬مليون جنيه مصري‪ ،‬أي أن فروق إعادة التقييم = ‪ 2 = 8 – 10‬مليون جنيه‬
‫مصري كربح‪ ،‬يتم االعتراف بهذه الفروق في قائمة الدخل الشامل األخر‪.‬‬

‫‪ .8/7‬اإلفصاحات المرتبطة باندماج األعمال‬

‫‪ -1‬يجب على الشركة المشترية أو الدامجة اإلفصاح عن المعلومات التي تمكن‬

‫مستخدمي القوائم والتقارير المالية من تقييم طبيعة اندماج األعمال وأثره المالي الذي‬
‫يحدث إما‪:‬‬
‫أ‪ -‬خالل الفترة المالية الحالية‪.‬‬
‫ب‪ -‬بعد نهاية الفترة المالية‪ ،‬ولكن قبل إصدار القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ -2‬يجب على الشركة المشترية أو الدامجة اإلفصاح عن المعلومات التي تمكن‬
‫مستخدمي القوائم والتقارير المالية من تقييم اآلثار المالية للتعديالت المعترف بها‬
‫في الفترة المالية الحالية والمرتبطة باندماج األعمال في الفترة أو الفترات المالية‬
‫السابقة‪.‬‬

‫‪254‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫‪ .9/7‬خالصة الفصل‬

‫تناول هذا الفصل األهداف والنطاق والمصطلحات المرتبطة بالمعيار الدولي إلعداد التقارير‬
‫المالية رقم (‪ )3‬الخاص باندماج األعمال‪ ،‬والمعالجة المحاسبية الندماج األعمال بطريقة‬
‫االستحواذ أو الشراء أو االقتناء‪ ،‬وكذلك المعالجة المحاسبية الندماج األعمال المرحلي‪.‬‬
‫وبنهاية هذا الفصل تم التعرف على االفصاحات التي يجب على المنشأة االلتزام بها عند‬
‫اندماج األعمال‪.‬‬

‫‪255‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫تطبيقات الفصل السابع‬

‫‪ -1‬ما هي الطريقة المتبعة للتعامل مع اندماجات األعمال في ظل المعيار الدولي‬

‫إلعداد المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬الخاص باندماج األعمال‬
‫طريقة حقوق الملكية‬ ‫ب‬ ‫طريقة توحيد المصالح‬ ‫أ‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫طريقة االستحواذ أو الشراء‬ ‫ج‬

‫‪ -2‬من الطرق المتبعة لحساب حقوق األقلية في ظل المعيار الدولي إلعداد المعيار‬
‫الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬الخاص باندماج األعمال‬
‫طريقة القيمة العادلة‬ ‫ب‬ ‫طريقة النسبة في صافي‬ ‫أ‬
‫أصول الشركة المندمجة‬
‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫(أ‪ +‬ب) معاً‬ ‫ج‬

‫‪ -3‬عندما تزيد تكلفة الشراء أو االندماج عن نصيب الشركة المشترية في القيمة العادلة‬
‫لصافي أصول الشركة المشتراة أو المندمجة يظهر ما يسمي‬
‫الشهرة السالبة‬ ‫ب‬ ‫الشهرة الموجبة‬ ‫أ‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫الشراء بأسعار منخفضة‬ ‫ج‬

‫‪ -4‬يتم معالجة الفرق الناتج عن انخفاض تكلفة الشراء أو االندماج عن نصيب الشركة‬
‫المشترية في القيمة العادلة لصافي أصول الشركة المشتراة أو المندمجة‬
‫كشهرة موجبة‬ ‫ب‬ ‫كإيراد في قائمة الدخل‬ ‫أ‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫يعاد توزيعه على األصول‬ ‫ج‬

‫في ‪ 2020/1/1‬اشترت شركة مالك ‪ %80‬من أسهم شركة مليكة بمبلغ ‪150.000‬‬
‫جنيه مصري نقدا‪ ،‬كما بلغت المحامين والمحاسبين الالزمة إلتمام عملية الشراء‬
‫‪ 10.000‬جنيه مصري‪ .‬وكانت ميزانية شركة مالك كما يلي‪ :‬نقدية ‪170.000‬ج‪،‬‬

‫‪256‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫بضاعة ‪50.000‬ج‪ ،‬مدينون ج‪ ،70.000‬اثاث ‪10.000‬ج‪ .‬الدائنون ج‪،50.000‬‬

‫راس المال ‪150.000‬ج‪ ،‬أرباح محتجزة ‪100.000‬ج‪ .‬وكانت القيمة العادلة ألصول‬
‫وخصوم شركة ملكية كما يلي‪ :‬نقدية ‪100.000‬ج‪ ،‬بضاعة ‪20.000‬ج‪ ،‬مدينون‬
‫‪30.000‬ج‪ ،‬اثاث ‪5000‬ج‪ .‬الدائنون ‪15.000‬ج‪ ،‬راس المال ‪140.000‬ج‪ .‬المطلوب‬
‫اإلجابة على األسئلة (‪:)9 - 5‬‬

‫‪ -5‬تكلفة االندماج أو الشراء تساوي‬

‫‪ 160.000‬ج‬ ‫ب‬ ‫‪ 150.000‬ج‬ ‫آ‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫‪ 140.000‬ج‬ ‫ج‬

‫‪ -6‬القيمة العادلة لصافي أصول الشركة المشتراة أو المندمجة (مليكة)‬

‫‪130.000‬ج‬ ‫ب‬ ‫‪155.000‬ج‬ ‫آ‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫‪140.000‬ج‬ ‫ج‬

‫‪ -7‬حقوق األقلية تساوي‬

‫‪28.000‬ج‬ ‫ب‬ ‫‪31.000‬ج‬ ‫آ‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫‪26.000‬ج‬ ‫ج‬

‫‪ -8‬قيمة الشهرة‬
‫‪28.000‬ج‬ ‫ب‬ ‫‪41.000‬ج‬ ‫آ‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫‪38.000‬ج‬ ‫ج‬

‫‪ -9‬رصيد النقدية في المركز المالي الموحد‬

‫‪140.000‬ج‬ ‫ب‬ ‫‪120.000‬ج‬ ‫آ‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫‪270.000‬ج‬ ‫ج‬

‫‪257‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫‪ -10‬في ‪ 2021/1/1‬اشترت شركة الدعاء ‪ %70‬من شركة الشيماء بـ ‪110.000‬ج‪،‬‬

‫وبلغت القيمة العادلة لصافي أصول شركة الشيماء ‪160.000‬ج‪ ،‬وبلغت القيمة‬
‫العادلة لحقوق األقلية ‪80.000‬ج‪ .‬فان قيمة الشهرة في ظل استخدام مدخل القيمة‬
‫العادلة لحساب حقوق األقلية تساوي‬
‫‪30.000‬ج‬ ‫ب‬ ‫‪2000-‬ج‬ ‫آ‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫‪40.000‬ج‬ ‫ج‬

‫في ‪ 2021/1/1‬امتلكت الشركة (س) ‪ %60‬في الشركة (ص) مقابل ‪ 80‬مليون‬

‫جنيه مصري‪ ،‬وكانت الشركة (س) تمتلك مسبقاً حصة ‪ %10‬في الشركة (ص)‬
‫مقابل ‪ 12‬مليون جنيه مصري‪ ،‬ولكن قيمتها العادلة ‪ 15‬مليون جنيه مصري‪.‬‬
‫وبلغت القيمة العادلة لحقوق األقلية ‪ 47‬مليون جنيه مصري‪ ،‬وبلغت القيمة العادلة‬
‫لصافي أصول الشركة (ص) ‪ 130‬مليون جنيه مصري‪ .‬فالمطلوب‪ :‬اإلجابة على‬
‫األسئلة (‪ )14-11‬إذا علمت أنه يتم حساب حقوق األقلية كنسبة من صافي أصول‬
‫الشركة المندمجة أو المشتراة‪:‬‬
‫‪ -11‬حقوق األقلية تساوي‬
‫‪ 52‬مليون‬ ‫ب‬ ‫‪ 39‬مليون‬ ‫آ‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫‪ 48‬مليون‬ ‫ج‬

‫‪ -12‬قيمة الشهرة تساوي‬

‫‪ 4‬مليون‬ ‫ب‬ ‫‪ 5‬مليون‬ ‫آ‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫‪ 3‬مليون‬ ‫ج‬

‫‪ -13‬قيمة فروق إعادة التقييم الناتجة عن تقييم الحصة السابقة للشركة (س) تساوي‬
‫‪ 3‬مليون خسارة‬ ‫ب‬ ‫‪ 3‬مليون ربح‬ ‫أ‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫‪ 2‬مليون ربح‬ ‫ج‬

‫‪258‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫‪ -14‬يتم االعتراف بفروق إعادة التقييم الناتجة عن تقييم الحصة السابقة للشركة (س)‬
‫من خالل‬
‫الربح أو الخسارة‬ ‫ب‬ ‫الدخل الشامل األخر‬ ‫أ‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫(أ‪+‬ب) معاً‬ ‫ج‬

‫في ‪ 2021/1/1‬اشترت شركة النور جميع أسهم شركة الحمد وذلك مقابل إصدار‬
‫‪ 5000‬سهم من أسهمها بقيمة سوقية ‪ 5‬جنيه مصري للسهم الواحد‪ ،‬وسددت شركة‬
‫النور ‪ 7000‬جنيه مصري مصاريف إلتمام عملية الشراء‪ 2000 ،‬جنيه مصري‬
‫رسوم إصدار وتسجيل األسهم‪ .‬فالمطلوب اإلجابة على األسئلة (‪:)16 ،15‬‬
‫‪ -15‬تكلفة الشراء أو االندماج تساوي‬
‫‪ 32.000‬ج‬ ‫ب‬ ‫‪ 25.000‬ج‬ ‫أ‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫‪ 34.000‬ج‬ ‫ج‬

‫‪ -16‬قيد إثبات رسوم إصدار وتسجيل األسهم‬

‫‪ 2000‬من حـ‪ /‬النقدية‬ ‫ب‬ ‫‪ 2000‬من حـ‪ /‬راس المال‬ ‫أ‬
‫‪ 2000‬الي حـ‪ /‬راس المال‬ ‫‪ 2000‬الي حـ‪ /‬النقدية‬

‫ال شي مما سبق‬ ‫د‬ ‫‪ 7000‬من حـ‪ /‬راس المال‬ ‫ج‬

‫‪ 7000‬الي حـ‪ /‬النقدية‬

‫‪259‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬

‫إجابة تطبيقات الفصل السابع‬

‫اإلجابة الصحيحة‬ ‫السؤال‬

‫ج‬ ‫‪1‬‬
‫ج‬ ‫‪2‬‬
‫أ‬ ‫‪3‬‬
‫أ‬ ‫‪4‬‬
‫أ‬ ‫‪5‬‬
‫ج‬ ‫‪6‬‬
‫ب‬ ‫‪7‬‬
‫ج‬ ‫‪8‬‬
‫أ‬ ‫‪9‬‬
‫ب‬ ‫‪10‬‬
‫أ‬ ‫‪11‬‬
‫ب‬ ‫‪12‬‬
‫أ‬ ‫‪13‬‬
‫أ‬ ‫‪14‬‬
‫أ‬ ‫‪15‬‬
‫أ‬ ‫‪16‬‬

‫‪260‬‬
‫الفصل السابع‪ :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم (‪ )3‬اندماج األعمال‬
 ‫الفصل الثامن‬

‫املعيار الدويل للتقارير املالية رقم ‪5‬‬

‫األصول غري املتداولة احملتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غري‬

‫املستمرة‬
 ‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬

‫الفصل الثامن‪:‬‬

‫املعيار الدويل للتقارير املالية رقم ‪5‬‬

‫األصول غري املتداولة احملتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غري املستمرة‬

‫األهداف التعليمية‬

‫بعد اإلنتهاء من دراسة هذا الفصل‪ ،‬يجب أن يكون الطالب ملماً بما يلى‪:‬‬

‫‪– 1‬مفهوم األصل‪ /‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها بغرض البيع‪.‬‬

‫‪- 2‬الشروط الالزمةلتصنيف األصل‪/‬األصول غير المتداولة على أنها محتفظ بها بغرض البيع‪.‬‬

‫‪–3‬المعالجة المحاسبية لألصول غير المتداولة المتوقفة عن العمل‪.‬‬

‫‪–4‬القياس األولى والقياس الالحق لألصل‪ /‬األصول غير المتداولةالمحتفظ بها بغرض البيع‪.‬‬

‫‪ - 5‬التغييرات فى خطة بيع األصل ‪ /‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها بغرض البيع‪.‬‬

‫‪– 6‬متطلبات اإلفصاح عن األصل‪ /‬األصول المحتفظ بها بغرض البيع‪.‬‬

‫‪– 7‬المعالجة المحاسبية واإلفصاح عن العمليات غير المستمرة‪.‬‬

‫‪262‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬
 ‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬

‫عناصر الفصل‬

‫‪ – 1‬مقدمة‬

‫‪–2‬تصنيف األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪.‬‬

‫‪ - 3‬األصول غير المتداولة المتوقفة عن العمل‪.‬‬

‫‪ - 4‬قياس األصول غير المتداولة المحتفظ بها بغرض البيع‪.‬‬

‫‪ - 5‬التغييرات فى خطة بيع األصول غير المتداولة المحتفظ بها بغرض البيع‪.‬‬

‫‪ - 6‬مجموعة األصول غير المتداولة المحتفظ بها بغرض البيع‪.‬‬

‫‪ - 7‬اإلفصاح عن األصول المحتفظ بها بغرض البيع‪.‬‬

‫‪ - 8‬العمليات غير المستمرة‪.‬‬

‫‪263‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬
 ‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬

‫‪ . 1‬مقدمة‬

‫يتمثل الهدف الرئيس للمعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪" 5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪،‬‬
‫والعمليات غير المستمرة"في تحديد المحاسبة عن األصول المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعرض واإلفصاح عن‬
‫العمليات غير المستمرة‪.‬‬

‫ويقصد باألصول غير المتداولة تلك األصول التي تحتفظ بها المنشأة للحصول على منافع اقتصادية‬
‫طويلة األجل مثل األراضي والمباني واآلالت والمعدات واألثاث والسيارات وغيرها‪.‬‬

‫ويصنف األصل على أنه غير متداول إذا كانت ال تتوافر فيه اي من الشروط التالية‪:‬‬

‫‪ -‬توقع تحول األصل إلى نقد أو وجود نيه لبيعه أو استخدامه في دورة التشغيل العادية؛ أو‬

‫اإلحتفاظ باألصل بشكل رئيس لغرض المتاجرة؛أو‬ ‫‪-‬‬

‫‪ -‬توقع تحول األصل إلى نقد خالل اثني عشر شه ار من تاريخ نهاية فترة التقرير؛ أو‬

‫‪ -‬أن يكون األصل نقدية أو ما في حكمها‪.‬‬

‫‪ .2‬تصنيف األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‬

‫يتم تصنيف األصل غير المتداول على أنه محتفظ به بغرض البيع إذا توافرت الشروط التالية‪:‬‬

‫‪ -‬التزام اإلدارة بخطة لبيع األصل بحالته الراهنة‪.‬‬

‫‪ -‬يجب أن يكون بيع األصل غير المتداول محتمالً بدرجة عالية‪ ،‬وحتي يتم ذلك يجب أن يتحقق اآلتي‪:‬‬

‫• بدء برنامج نشط لتحديد المشتري‪.‬‬

‫‪264‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬
 ‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬

‫• يتم تحديد سعر معقول لبيع األصل غير المتداول يتناسب مع قيمته العادلة‪.‬‬

‫• أن يكون البيع محتمل خالل ‪ً 12‬ا‬

‫شهر من التصنيف على أنه محتفظ به للبيع‪.‬‬

‫• أن يكون من غير المحتمل أن يتم إجراء تغييرات جوهرية على خطة البيع‪.‬‬

‫• أن يكون من غير المحتمل التراجع عن خطة بيع األصل غير المتداول‪.‬‬

‫تمرين ‪:1‬‬

‫المطلوب تحديد التصنيف المناسب لألصول في كل حالة من الحاالت التالية وفقاً لمعايير المحاسبة‬
‫الدولية‪:‬‬

‫‪ – 1‬تمتلك احد الشركات المتخصصة في تصنيع وبيع اآلالت مجموعة من اآلالت تنوي بيعها خالل‬
‫‪ 3‬شهور بحاالتها الراهنة‪.‬‬

‫‪ – 2‬تمتلك احدى الشركات عقار تؤجره للغير وترغب ادارة الشركة في بيعه مستقبالً في حالة ارتفاع‬
‫سعره السوقي‪.‬‬

‫‪– 3‬تمتلك احدى الشركات سيارة تستخدمها لألغراض اإلدارية وقد تعرضت هذه السيارة لحادث‪ ،‬وتنوي‬
‫ادارة الشركة اجراء اصالحات جوهرية ثم عرضها للبيع‪.‬‬

‫‪ – 4‬شركة الوطنية احدي الشركات المتخصصة في صناعة السجاد وبيعه في السوق المحلي‪ ،‬تمتلك‬
‫الشركة مجموعة من اآلالت المستخدمة في النشاط ‪ ،‬وترغب ادارة في تصدير منتجاتها للخارج‪ ،‬وقد‬
‫التزمت ادارة الشركة بخطة عامة إلستبدال هذه االالت خالل الخمس سنوات القادمة عندما يتوافر التمويل‬
‫الالزم‪.‬‬

‫‪265‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬
 ‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬

‫‪ -5‬تمتلك احدى الشركات مجموعة من األثاث المستخدم في النشاط وقد تعرض هذا االثاث للتقادم‪،‬‬
‫وبناء على ذلك التزمت ادارة الشركة بخطة لبيع هذا األثاث خالل ‪ 4‬أشهر بأي قيمه‪.‬‬

‫‪ -6‬ترغب شركة المصرية العالمية لألغذية في اإلستحواذ على أحد الشركات‪ ،‬وتحتاج هذه الشركة لتمويل‬
‫بمبلغ ‪ 200‬مليون جنيه خالل ‪ 10‬أشهر‪ ،‬حصلت الشركة على قرض بمبلغ ‪ 150‬مليون من أحد البنوك‪،‬‬
‫وفي سبيل تدبير باقي التمويل التزمت الشركة بخطة عاجلة لبيع مجموعة من المباني المستخدمة في‬
‫األغراض اإلدارية‪.‬‬

‫الحل‬

‫التصنيف المناسب‬ ‫رقم العبارة‬

‫مخزون‬ ‫‪1‬‬

‫استثمار عقاري‬ ‫‪2‬‬

‫أصول ثابتة‬ ‫‪3‬‬

‫أصول ثابتة‬ ‫‪4‬‬

‫اصول محتفظ بها بغرض البيع‬ ‫‪5‬‬

‫أصول محتفظ بها بغرض البيع‬ ‫‪6‬‬

‫‪266‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬
 ‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬

‫قد تؤدى األحداث أو الظروف إلى امتداد المدة الالزمة إلتمام البيع ألكثر من عام‪ .‬إال أن تمديد المدة‬
‫الالزمةإلتمام البيع ال تمنع من تصنيفه كأصول محتفظ بها لغرض البيع إذا ماكان التأخير راجع إلى‬
‫أحداث أو ظروف خارجة عن إرادة المنشأة‪ ،‬و إذا توافرت األدلة الكافية التى تؤكد استم اررالمنشأة فى‬
‫التزامها بخطة بيع األصل‪.‬‬

‫وفي حالة قيام أي منشأة بشراء أصل غير متداول بهدف التخلص منه وبيعه فإنه يجب تبويب هذا‬
‫األصل ضمن األصول المحتفظ بها بغرض البيع اعتبا ار من تاريخ شرائه ‪ ،‬ويقتصر هذا التصرف على‬
‫استيفاء شرط العام الواحد وتوقع استيفاء الشروط األخرى خالل فترة قصيرة الحقة على الشراء‪ ،‬عادة ما‬
‫تكون ثالثة أشهر‪.‬‬

‫عندما ترغب المنشأة في توزيع أحد األصول على المالك أو أصحاب المنشأة فإنه يجب تبويب هذا‬
‫األصل على أنه محتفظ به بغرض التوزيع على اصحاب المنشأة‪ ،‬وحتي يتم ذلك فإنه يجب توافر‬
‫مجموعة من الشروط كما يلي ‪:‬‬

‫• أن يكون األصل متاح للتوزيع فو ار بحالته الراهنة‪.‬‬

‫• أن يكون التوزيع مؤكدا‪ ،‬ولكى يكون التوزيع مؤكدا يجب تحقق ما يلي ‪:‬‬
‫‪ -‬أن تكون إجراءات إتمام التوزيع الواجبة قد بدأت‪.‬‬
‫‪ -‬أن يكون هناك توقع إلستكمال التوزيع خالل سنة واحدة من تاريخ التبويب‪.‬‬
‫يجب أن تشير اإلجراءات الواجبة المطلوب أدائها إلستكمال التوزيع أنه من غير المتوقع حدوث‬ ‫‪-‬‬
‫تغيير جوهرى على التوزيع أو أن التوزيع سيتم التراجع فيه‪.‬‬
‫‪ -‬تعتبر موافقة المساهمين أحد العوامل التى تؤخذ فى الحسبان عند تقييم ما إذا كانت عملية‬
‫التوزيع مؤكدة أم ال‪.‬‬

‫‪267‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬
 ‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬

‫‪ .3‬األصول غير المتداولة المتوقفة عن العمل‬

‫إذا كان لدي إحدى المنشآت أصل أو أصول غير متداولة متوقفة عن العمل فإنه يجب عدم تصنيفها‬
‫ضمن األصول غير المتداولة المحتفظ بها بغرض البيع‪.‬‬

‫ويرجع السبب فى ذلك إلى أن القيمة الدفترية لهذا األصل أو هذه األصول سيتم استردادهابشكل أساسى‬
‫من خالل االستمرار فى االستخدام‪ ،‬كذلك يجب على المنشأة عدم معالجة األصول غير المتداول المتوقفة‬
‫عن العمل بشكل مؤقت على أنها محتفظ بها بغرض البيع‪.‬‬

‫‪ .4‬قياس األصول غير المتداولةالمحتفظ بها بغرض البيع‬

‫‪ .1 .4‬القياس األولى‪:‬‬

‫عند توافر الشروط السابقة لتصنيف األصل على أنه اصل غير متداول محتفظ به بغرض البيع تتم‬
‫مقارنة القيمة الدفترية لألصل غير المتداول مع القيمة العادلة له ناقصاً تكاليف البيع‪ ،‬ويتم اإلعتراف‬
‫بالقيمة األقل‪.‬‬

‫كذلك يتم قياس األصل أو األصول غير المتداولة والمبوبة كأصول محتفظ بها لغرض التوزيع على‬
‫أصحاب المنشأة على أساس الرصيد الدفترى أو القيمة العادلة مخصوم منها تكاليف البيع أيهما أقل‪.‬‬

‫ويتم اإلعتراف بأي خسارة ناتجة عن انخفاض القيمة الدفترية عن القيمة العادلة ناقصاً تكاليف البيع في‬
‫قائمة الدخل (األرباح والخسائر)‪ ،‬كما أنه ال يحسب اهالك أو استهالك لألصل غير المتداول فور‬
‫تصنيفه على أنه محتفظ به بغرض البيع‪.‬‬

‫‪268‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬
 ‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬

‫وإذا كان من المتوقع استغراق عملية البيع ألكثر من عام واحد ‪ ،‬يجب على المنشأة أن تقوم بقياس‬
‫تكاليف البيع بقيمتها الحالية‪،‬وبالنسبة ألية زيادة فى القيمة الحالية لتكاليف البيع التى تنشأ عن مرور‬
‫الوقت‪ ،‬يتم قيدها فى (قائمة الدخل) األرباح أو الخسائر كتكاليف تمويل‪.‬‬

‫ويتم عرض األصول غير المتداولة المحتفظ بها بغرض البيع بشكل منفصل عن األصول األخرى في‬
‫قائمة المركز المالي‪.‬‬

‫تمرين ‪2‬‬

‫فيما يلي بيانات األصول بقائمة المركز المالي إلحدى الشركات في ‪2021- 9- 1‬‬

‫األصول‬

‫األصول غير المتداولة‬

‫أصول ثابتة‬ ‫‪200000‬‬

‫آالت‬ ‫(‪)30000‬‬

‫(‪ )-‬مجمع إهالك االالت‬ ‫‪100000‬‬

‫معدات‬ ‫(‪)20000‬‬

‫(‪ )-‬مجمع اهالك معدات‬ ‫‪300000‬‬

‫مباني‬ ‫(‪)210000‬‬

‫‪269‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬
 ‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬

‫(‪ )-‬مجمع اهالك مباني‬

‫أصول متداولة‬ ‫‪50000‬‬

‫مخزون‬ ‫‪40000‬‬

‫أوراق قبض‬

‫وقد قررت ادارة الشركة في ‪ 2021- 9 – 30‬التخلص من المعدات وعرضها للبيع في خالل ‪ 6‬شهور‪،‬‬
‫وقد بلغت القيمة العادلة للمعدات ‪ 65000‬وبلغت تكاليف البيع ‪.2000‬‬

‫المطلوب‪:‬‬

‫‪ – 1‬اجراء قيود اليومية الالزمة‪.‬‬

‫‪ - 2‬بيان األثر على قائمة المركز المالي وقائمة الدخل‪.‬‬

‫الحل‬

‫وفقاً للبيانات السابقة يجب استبعاد المعدات من األصول الثابتة وادارجها ضمن األصول المحتفظ بها‬
‫لغرض البيع‪.‬‬

‫ويتم قياسها بصافي القيمة الدفترية أو القيمة العادلة مخصوماً منها تكاليف البيع أيهما أقل‬

‫صافي القيمة الدفترية = القيمة الدفترية – مجمع اإلهالك‬

‫= ‪80000 = 20000 – 100000‬‬

‫‪270‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬
 ‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬

‫القيمة العادلة مخصوماً منها تكاليف البيع‬

‫= ‪63000 = 2000 – 65000‬‬

‫األصول المحتفظ بها بغرض البيع = القيمة األقل = ‪63000‬‬

‫خسارة اإلضمحالل = ‪17000 = 63000 – 80000‬‬

‫قيود اليومية‬

‫اقفال مجمع اهالك المعدات‬

‫البيان‬ ‫له‬ ‫منه‬

‫من حـ ‪ /‬مجمع اهالك المعدات‬ ‫‪20000‬‬

‫إلى حـ‪ /‬األصول الثابتة (المعدات)‬ ‫‪20000‬‬

‫اقفال األصول الثابتة‬

‫البيان‬ ‫له‬ ‫منه‬

‫من حـ ‪ /‬األصول المحتفظ بها بغرض‬ ‫‪80000‬‬

‫البيع (المعدات)‬

‫إلى حـ‪ /‬األصول الثابتة (المعدات)‬

‫‪80000‬‬

‫اثبات خسارة اإلضمحالل‬

‫‪271‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬
 ‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬

‫البيان‬ ‫له‬ ‫منه‬

‫من حـ ‪ /‬خسائر اإلضمحالل‬ ‫‪17000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬مجمع خسائر اإلضمحالل‬ ‫‪17000‬‬
‫األثر على قائمة المركز المالي في ‪2021 – 12 – 31‬‬
‫األصول‬
‫األصول غير المتداولة‬
‫أصول ثابتة‬ ‫‪200000‬‬
‫آالت‬ ‫(‪)30000‬‬
‫(‪ )-‬مجمع إهالك االالت‬ ‫‪300000‬‬
‫مباني‬ ‫(‪)210000‬‬
‫(‪ )-‬مجمع اهالك مباني‬
‫األصول المحتفظ بها بغرض البيع‬ ‫‪80000‬‬
‫المعدات‬ ‫(‪(17000‬‬
‫(‪ )-‬مجمع خسائر اضمحالل‬

‫أصول متداولة‬ ‫‪50000‬‬

‫مخزون‬ ‫‪40000‬‬
‫أوراق قبض‬

‫‪272‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬
 ‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬

‫األثر على قائمة الدخل‬

‫المصروفات‬

‫‪ 17000‬خسائر اضمحالل‬

‫تمرين ‪3‬‬

‫فيما يلي بيانات األصول بقائمة المركز المالي إلحدى شركات األغذية في ‪2020 - 10 – 1‬‬

‫األصول‬
‫األصول غير المتداولة‬
‫أصول ثابتة‬ ‫‪150000‬‬
‫أثاث‬ ‫(‪)60000‬‬
‫(‪ )-‬مجمع إهالك أثاث‬ ‫‪330000‬‬
‫سيارات‬ ‫(‪)120000‬‬
‫(‪ )-‬مجمع اهالك سيارات‬ ‫‪500000‬‬
‫مباني‬ ‫(‪)220000‬‬
‫(‪ )-‬مجمع اهالك مباني‬
‫أصول متداولة‬ ‫‪70000‬‬
‫مخزون‬ ‫‪80000‬‬
‫مدينون‬

‫‪273‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬
 ‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬

‫وقد قررت ادارة الشركة في ‪ 2020- 11 – 30‬التخلص من المباني وعرضها للبيع في خالل ‪ 3‬شهور‪،‬‬
‫وقد بلغت القيمة العادلة للمباني ‪ 400000‬وبلغت تكاليف البيع ‪.15000‬‬

‫المطلوب‪:‬‬

‫‪ – 1‬اجراء قيود اليومية الالزمة‪.‬‬

‫‪ - 2‬بيان األثر على قائمة المركز المالي وقائمة الدخل‪.‬‬

‫الحل‬

‫وفقاً للبيانات السابقة يجب استبعاد المباني من األصول الثابتة وادارجها ضمن األصول المحتفظ بها‬
‫لغرض البيع‪.‬‬

‫ويتم قياسها بصافي القيمة الدفترية أو القيمة العادلة مخصوماً منها تكاليف البيع أيهما أقل‬

‫صافي القيمة الدفترية = القيمة الدفترية – مجمع اإلهالك‬

‫= ‪280000 = 220000 – 500000‬‬

‫القيمة العادلة مخصوماً منها تكاليف البيع‬

‫= ‪385000 = 15000 – 400000‬‬

‫األصول المحتفظ بها بغرض البيع = القيمة األقل = ‪280000‬‬

‫‪274‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬
 ‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬

‫قيود اليومية‬

‫اقفال مجمع اهالك المباني‬

‫البيان‬ ‫له‬ ‫منه‬

‫من حـ ‪ /‬مجمع اهالك المباني‬ ‫‪220000‬‬

‫إلى حـ‪ /‬األصول الثابتة (المباني)‬ ‫‪220000‬‬

‫اقفال األصول الثابتة (المباني)‬

‫البيان‬ ‫له‬ ‫منه‬

‫من حـ ‪ /‬األصول المحتفظ بها بغرض‬ ‫‪280000‬‬

‫البيع (المباني)‬

‫إلى حـ‪ /‬األصول الثابتة (المباني)‬

‫‪280000‬‬

‫‪275‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬
 ‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬

‫األثر على قائمة المركز المالي في ‪2021 – 12 – 31‬‬

‫األصول‬

‫األصول غير المتداولة‬

‫أصول ثابتة‬ ‫‪150000‬‬

‫أثاث‬ ‫(‪)60000‬‬

‫(‪ )-‬مجمع إهالك أثاث‬ ‫‪330000‬‬

‫سيارات‬ ‫(‪)120000‬‬

‫(‪ )-‬مجمع اهالك سيارات‬

‫األصول المحتفظ بها بغرض البيع‬ ‫‪280000‬‬

‫المباني‬

‫أصول متداولة‬ ‫‪70000‬‬

‫مخزون‬
‫‪80000‬‬

‫مدينون‬

‫األثر على قائمة الدخل‬

‫ال يوجد تأثير‬

‫‪276‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬
 ‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬

‫‪ .2 .4‬القياس الالحق‪:‬‬

‫يتم اعادة قياس األصل غير المتداول المحتفظ به بغرض البيع في كل تاريخ الحق للتقارير المالية‪،‬‬
‫وتقوم المنشأة بقيد الخسائر الناجمة عن تخفيض قيمة األصول المحتفظ بها بغرض البيع الي قيمتها‬
‫العادلة مطروحاً منها تكاليف البيع بالقدر الذي لم يتم اثباته‪.‬‬

‫ويجب على المنشأة أن تعترف باألرباح الناجمة عن أية زيادة الحقة فى القيمة العادلة مخصوم‬
‫منها تكاليف البيع بشرط عدم تجاوزها لقيمة الخسائرالتراكمية السابقة المثبتة‪.‬‬

‫هذا وتؤدى خسائر اضمحالل قيمة األصول (أو أية أرباح الحقة)إلى خفض أو زيادة القيمة الدفترية‬
‫لألصول غير المتداولة المحتفظ بها بغرض البيع‪.‬‬

‫تمرين ‪:4‬‬

‫فيما يلي بيانات األصول بقائمة المركز المالي إلحدى الشركات في ‪2020 - 11 – 1‬‬
‫األصول‬
‫األصول غير المتداولة‬
‫أصول ثابتة‬
‫‪500000‬‬
‫سيارات‬
‫(‪)320000‬‬
‫(‪ )-‬مجمع اهالك سيارات‬
‫‪800000‬‬
‫مباني‬
‫(‪)350000‬‬
‫(‪ )-‬مجمع اهالك مباني‬
‫أصول متداولة‬
‫‪87000‬‬
‫مخزون‬
‫‪54000‬‬
‫مدينون‬

‫‪277‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬
 ‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬

‫وقد قررت ادارة الشركة في ‪ 2020- 9 – 20‬التخلص من السيارات وعرضها للبيع في خالل ‪8‬أشهر‪،‬‬
‫وقد بلغت القيمة العادلة للسيارات‪ 170000‬وبلغت تكاليف البيع ‪.5000‬‬

‫المطلوب‪:‬‬

‫‪ - 1‬بيان المعالجة المحاسبية في ‪.2020–9 – 20‬‬

‫‪ – 2‬بيان المعالجة المحاسبية ‪2020 – 12 – 31‬‬
‫في ضوء الفروض التالية ‪:‬‬
‫• القيمة العادلة للسيارات ‪ 158000‬ومصاريف البيع ‪.2000‬‬
‫• القيمة العادلة للسيارات ‪ 186000‬ومصاريف البيع ‪.2000‬‬
‫الحل‬
‫المعالجة المحاسبية في ‪2020 – 9 – 20‬‬

‫صافي القيمة الدفترية = القيمة الدفترية – مجمع اإلهالك‬

‫= ‪180000 = 320000 – 500000‬‬

‫القيمة العادلة مخصوماً منها تكاليف البيع‬

‫= ‪165000 = 5000– 170000‬‬

‫األصول المحتفظ بها بغرض البيع = القيمة األقل = ‪165000‬‬

‫خسائر اإلضمحالل = ‪15000 = 165000 – 180000‬‬

‫‪278‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬
 ‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬

‫قيود اليومية‬

‫اقفال مجمع اهالك السيارات‬

‫البيان‬ ‫له‬ ‫منه‬

‫من حـ ‪ /‬مجمع اهالك السيارات‬ ‫‪320000‬‬

‫‪ 320000‬إلى حـ‪ /‬األصول الثابتة (السيارات)‬

‫اقفال األصول الثابتة (السيارات)‬

‫البيان‬ ‫له‬ ‫منه‬

‫من حـ ‪ /‬األصول المحتفظ بها بغرض‬ ‫‪180000‬‬

‫البيع (السيارات)‬

‫إلى حـ‪ /‬األصول الثابتة (السيارات)‬ ‫‪180000‬‬

‫اثبات خسارة االضمحالل‬

‫البيان‬ ‫له‬ ‫منه‬

‫من حـ ‪ /‬خسائر االضمحالل‬ ‫‪15000‬‬

‫إلى حـ‪ /‬مجمع خسائر االضمحالل‬ ‫‪15000‬‬

‫‪279‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬
 ‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬

‫األثر على قائمة المركز المالي في ‪2020 – 9 – 20‬‬

‫األصول‬

‫األصول غير المتداولة‬

‫أصول ثابتة‬
‫‪800000‬‬
‫مباني‬
‫(‪)350000‬‬
‫(‪ )-‬مجمع اهالك مباني‬

‫أصول محتفظ بها بغرض البيع‬

‫‪180000‬‬
‫سيارات‬
‫(‪(15000‬‬
‫(‪ )-‬مجمع خسائر اضمحالل‬

‫أصول متداولة‬ ‫‪87000‬‬

‫مخزون‬ ‫‪54000‬‬

‫مدينون‬

‫األثر على قائمة الدخل‬

‫المصروفات‬

‫خسائر اضمحالل‬ ‫‪15000‬‬

‫‪280‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬
 ‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬

‫المعالجة المحاسبية في ‪2020 – 12 – 31‬‬

‫بفرض أن‬

‫القيمة العادلة للسيارات ‪ 158000‬ومصاريف البيع ‪.2000‬‬

‫• القيمة العادلة لألصول المحتفظ بها بغرض البيع (السيارات) = ‪165000‬‬

‫• القيمة العادلة مخصوماً منها تكاليف البيع في ‪2020 - 12 – 31‬‬

‫= ‪156000 = 2000– 158000‬‬

‫قيمة األصول المحتفظ بها لغرض البيع (سيارات) في ‪ = 2020 – 12 – 31‬القيمة األقل = ‪156000‬‬

‫• خسائر اإلضمحالل = ‪9000 = 156000 – 165000‬‬

‫البيان‬ ‫له‬ ‫منه‬

‫من حـ ‪ /‬خسائر اضمحالل‬ ‫‪9000‬‬

‫إلى حـ‪/‬مجمع خسائر اضمحالل‬ ‫‪9000‬‬

‫‪281‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬
 ‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬

‫األثر على قائمة المركز المالي في ‪2020 – 12 – 31‬‬

‫األصول‬

‫األصول غير المتداولة‬

‫أصول ثابتة‬ ‫‪800000‬‬

‫مباني‬ ‫(‪)350000‬‬

‫(‪ )-‬مجمع اهالك مباني‬

‫أصول محتفظ بها بغرض البيع‬

‫‪180000‬‬
‫سيارات‬
‫(‪)24000‬‬
‫اضمحالل‬ ‫خسائر‬ ‫مجمع‬ ‫( ‪)-‬‬
‫(‪)9000+15000‬‬

‫أصول متداولة‬ ‫‪87000‬‬

‫مخزون‬ ‫‪54000‬‬

‫مدينون‬

‫األثر على قائمة الدخل‬

‫المصروفات‬

‫خسائر اضمحالل‬ ‫‪9000‬‬

‫‪282‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬
 ‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬

‫المعالجة المحاسبية في ‪2020 – 12 – 31‬‬

‫بفرض أن‬
‫القيمة العادلة للسيارات ‪ 186000‬ومصاريف البيع ‪.2000‬‬
‫• القيمة العادلة لألصول المحتفظ بها بغرض البيع (السيارات) = ‪165000‬‬
‫• القيمة العادلة مخصوماً منها تكاليف البيع في ‪2020 – 12 – 31‬‬

‫= ‪184000 = 2000– 186000‬‬

‫األرباح (الزيادة في القيمة العادلة) =‪19000 = 165000 – 184000‬‬

‫• الخسائر السابقة لإلضمحالل = ‪15000‬‬

‫في هذه الحالة يجب أن تعترف المنشأة باألرباح الناجمة عن أية زيادة الحقة فى القيمة العادلة مخصوم‬
‫منها تكاليف بيع بشرط عدم تجاوزها لقيمة الخسائرالتراكمية السابقة‪.‬‬

‫وبالتالي يتم اإلعتراف باألرباح (رد خسائر) في حدود ‪ 15000‬فقط‪.‬‬

‫البيان‬ ‫له‬ ‫منه‬

‫من حـ ‪ /‬مجمع خسائر اضمحالل‬ ‫‪15000‬‬

‫إلى حـ‪ /‬رد خسائر اضمحالل (أرباح)‬ ‫‪15000‬‬

‫‪283‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬
 ‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬

‫األثر على قائمة المركز المالي في ‪2020 – 12 – 31‬‬

‫األصول‬

‫األصول غير المتداولة‬

‫أصول ثابتة‬
‫‪800000‬‬
‫مباني‬
‫(‪)350000‬‬
‫(‪ )-‬مجمع اهالك مباني‬

‫أصول محتفظ بها بغرض البيع‬

‫‪180000‬‬
‫سيارات‬

‫اضمحالل‬ ‫خسائر‬ ‫مجمع‬ ‫( ‪)-‬‬ ‫‪-‬‬

‫(‪)15000 -15000‬‬

‫أصول متداولة‬
‫‪87000‬‬
‫مخزون‬
‫‪54000‬‬
‫مدينون‬

‫األثر على قائمة الدخل‬

‫اإليرادات‬

‫‪ 15000‬رد خسائر اضمحالل‬

‫‪284‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬
 ‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬

‫‪ .5‬التغييرات فى خطة بيع أصول‬

‫إذا قامت المنشأة بإعادة تبويب األصل المحتفظ به بغرض البيع إلى أصل محتفظ به بغرض التوزيع‬
‫على المالك أو العكس‪ ،‬فإن ذلك يعد استمرار للخطة األصلية للتخلص من األصل‪.‬‬

‫وإذا قامت المنشأة بتبويب األصل على أنه محتفظ به بغرض البيع إال أن الشروط السابقة لم‬
‫تعد موجودة‪ ،‬يجب على المنشأة أن تتوقف عن تبويب األصل على انه محتفظ به بغرض البيع‪.‬‬

‫علي سبيل المثال قد تتراجع المنشأة عن خطتها في بيع أحد األصول واستخدام هذا األصل في النشاط‬
‫أو اإلستفادة منه كإستثمار عقاري‬

‫وفي هذه الحالة يجب على المنشأة أن تقوم بقياس األصل غير المتداول الذى يتم التوقف عن تبويبه‬
‫كأصل محتفظ به لغرضالبيع بأى من القيمتين التاليتين أيهما أقل‪:‬‬

‫‪ - 1‬القيمة الدفترية قبل تبويب األصل مع تعديلها بأى استهالك كان من الممكن أن يتم االعتراف به‬
‫إذا لم يكن األصل قد تم تبويبه كأصول محتفظ بها لغرض البيع‪.‬‬

‫‪ - 2‬قيمة األصل القابلة لالسترداد فى تاريخ القرار بعدم بيعه‪.‬‬

‫‪ .6‬مجموعةاألصول غير المتداولةالمحتفظ بها بغرض البيع‬

‫مجموعة األصول غير المتداولةالمحتفظ بها بغرض البيع هي مجموعة من األصول (ربما مع بعض‬
‫االلتزامات المرتبطة بها)‪ ،‬والتي تنوي المنشأة بيعها أوالتخلص منها في معاملة واحدة‪.‬‬

‫يتم تصنيف مجموعة األصول غير المتداولة على أنهامحتفظ بها بغرض البيع إذا كانت تفي بنفس‬
‫المعايير السابق مناقشتها والخاصة باألصل غير المتداول المحتفظ به بغرض البيع‪.‬‬

‫‪285‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬
 ‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬

‫يتم تصنيف مجموعة األصول التي تم االستحواذ عليها خصيصا بغرض البيع الالحق على أنها محتفظ‬
‫شهر من االستحواذ ويتم استيفاء الشروط‬
‫بها بغرض البيع إذا كان من المتوقع أن يتم البيع خالل ‪ً 12‬ا‬
‫األخرى في غضون ‪ 3‬أشهر من االستحواذ‪.‬‬

‫تتم عملية القياس األولى والالحق وفقاً للقواعد التي تم مناقشتها فيما سبق‪ ،‬ويجب عرض األصول‬
‫المصنفة على أنها محتفظ بها للبيع (وااللتزامات المرتبطة بها) بشكل منفصل في صلب بيان المركز‬
‫المالي‪.‬‬

‫وإذا قامت المنشأة باستبعاد أصل من مجموعة األصول المبوبة على أنها محتفظ بها لغرض البيع‬
‫‪ ،‬يستمر قياس ما تبقى من أصول غير متداولة فى المجموعة إما بقيمتها الدفترية أو بقيمتها العادلة‬
‫مخصوم منها تكاليف البيع أيهما أقل فى ذلك التاريخ‪.‬‬

‫‪ .7‬اإلفصاح عن األصل ‪/‬األصول المحتفظ بها بغرض البيع‬

‫يجب على ادارة المنشأة أن تفصح عن المعلومات التالية فى اإليضاحات المتممة للقوائم المالية فى الفترة‬
‫التى يتم فيها إما تصنيف األصل أو مجموعة األصول غير المتداولة على انها محتفظ بها لغرض البيع‬
‫أو اتمام عملية البيع‪:‬‬

‫• بيان باألصل غير المتداول أو مجموعة األصول المحتفظ بها بغرض البيع أو التوزيع‪.‬‬
‫• بيان بوقائع البيع و ظروفه ‪ ،‬أو الوقائع و الظروف التى أدت إلى التصرف المتوقع‪.‬‬
‫• الوسيلة و التوقيت المتوقعين للتصرف المذكور‪.‬‬
‫• األرباح أو الخسائر الناتجة عن قياس األصل غير المتداول أو مجموعة األصول المحتفظ بها‬
‫بغرض البيع أو التوزيع‪.‬‬
‫• القطاع الذي ينتمي إليه األصل غير المتداول أو مجموعة األصول المحتفظ بها بغرض البيع‬
‫أو التوزيع (إذا كان ذلك ممكناً)‪.‬‬

‫‪286‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬
 ‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬

‫• بيان بالوقائع و الظروف التى تؤدى إلى اتخاذ قرار بتغيير خطة بيع األصل أو مجموعة األصول‬
‫غير المتداول المحتفظ بها بغرض البيع‪ ،‬وأثر هذا القرار على نتائج العمليات فى الفترة المعروضة‬
‫وعن أية فترات سابقة عليها تم عرضها‪.‬‬

‫‪ .8‬العمليات غير المستمرة‬

‫‪ .1 .8‬مفهوم العمليات غير المستمرة‬

‫العملية غير المستمرة هي أحد مكونات المنشأة الذي يتضمن عمليات و تدفقات نقدية يمكن تمييزها‬
‫بوضوح من ناحية التشغيل و ألغراض إعداد التقارير المالية عن بقية المنشأة؛ بمعنى آخر أن هذا‬
‫المكون كان من شأنه أن يصبح وحدة مولدة للنقد أو مجموعة من الوحدات المولدة للنقد وتم االحتفاظ‬
‫به لغرض البيع‪.‬‬

‫تعتبر العملية غير المستمرة بمثابة عنصر تم استبعاده أو تم تصنيفه على أنه محتفظ به بغرض البيع‬
‫ويمثل‪:‬‬

‫• خط أعمال (تجاري) رئيسي منفصل أو منطقة جغرافية للعمليات‪.‬‬

‫• جزء من خطة منسقة واحدة لبيع والتخلص من خط أعمال رئيسي منفصل أو منطقة جغرافية‬
‫للعمليات‪.‬‬
‫• شركة تابعة تم االستحواذ عليها خصيصاً بهدف إعادة بيعها‪.‬‬

‫‪287‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬
 ‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬

‫‪ .2 .8‬اإلفصاح عن العمليات غير المستمرة‬

‫يجب على المنشأة أن تفصح عن اآلتي‪:‬‬

‫أ‪ -‬مبلغ واحد فى صلب قائمة الدخل يتضمن مجموع‪:‬‬

‫‪ -1‬أرباح العمليات غير المستمرة أو خسائرها بعد اقتطاع الضريبة‪.‬‬

‫‪ -2‬األرباح أو الخسائر بعد اقتطاع الضريبة الناتجة عن القياس بالقيمة العادلة مخصوم منها‬
‫تكاليف البيع أو عن التصرف فى األصل أو األصول المحتفظ بها بغرض البيع و التى تتألف‬
‫منها العملية غير المستمرة‪.‬‬

‫ب‪ -‬تحليل المبلغ الواحد المذكور والمعروض في قائمة الدخل (أ) و تقسيمه إلى‪:‬‬

‫‪ -‬إيرادات العمليات غير المستمرة و مصروفاتها و أرباحها أو خسائرها قبل اقتطاع الضريبة‪.‬‬
‫عبء الضريبة على الدخل طبقا لمعيار المحاسبة الدولي رقم ‪.12‬‬ ‫‪-‬‬
‫المكاسب أو الخسائر المعترف بها عند القياس بالقيمة العادلة مخصوما منها تكاليف البيع‪،‬‬ ‫‪-‬‬
‫أو عند التصرف فى األصل أو األصول المحتفظ بها بغرض البيع و التى تتألف منها العملية‬
‫غير المستمرة‪.‬‬

‫ويجوز عرض التحليل المذكور فى اإليضاحات المتممة للقوائم المالية أو فى صلب قائمة الدخل‪،‬‬
‫و إذا تم عرض التحليل فى صلب قائمة الدخل‪ ،‬يتم عرضه فى بند يحدد اتصاله بالعمليات غير‬
‫المستمرة؛ أى أن يتم عرضه مستقال عن العمليات المستمرة ‪.‬‬

‫وال يعد التحليل المذكور الزماً بالنسبة للشركات التابعة التي تم شراؤها حديثا و التي تستوفى الشروط‬
‫الالزمة لتبويبها كمحتفظ بها لغرض البيع عند الشراء‪.‬‬

‫‪288‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬
 ‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬

‫أسئلة على الفصل الثامن‬

‫حدد مدى صحة أو خطا كل عبارة من العبارات التالية‪:‬‬

‫‪ - 1‬األصل غير المتداول هو اإلصل الذي تتوقع المنشأة استخدامه خالل دورة التشغيل العادية‪.‬‬

‫‪ - 2‬من شروط تصنيف األصل على أنه محتفظ به بغرض التوزيع على المالك‪ ،‬أن تبدأ إجراءات‬
‫التوزيع الواجبة خالل سنة‪.‬‬

‫‪ - 3‬يجب على المنشأة أن تفصح عن الوقائع و الظروف التى تؤدى إلى اتخاذ قرار بتغيير خطة بيع‬
‫األصل أو مجموعة األصول غير المتداول المحتفظ بها بغرض البيع‪.‬‬

‫‪ - 4‬تعترف المنشأة باألرباح الناجمة عن أية زيادة الحقة فى القيمة العادلة مخصوم منها تكاليف بيع‬
‫لألصل المحتفظ به بغرض البيع حتى إذا تجاوزت الخسائرالتراكمية السابقة‪.‬‬

‫‪ - 5‬العملية غير المستمرة هي أحد مكونات المنشأة الذي يتضمن عمليات و تدفقات نقدية يمكن تمييزها‬
‫بوضوح من ناحية التشغيل و ألغراض إعداد التقارير المالية عن بقية المنشأة‪.‬‬

‫‪ - 6‬الشركة التابعة التي يتم االستحواذ عليها خصيصاً بهدف إعادة بيعها تصنف ضمن األصول‬
‫كإستثمارات طويلة األجل‪.‬‬

‫‪ - 7‬إذا قامت المنشأة بإعادة تبويب األصل المحتفظ به بغرض البيع إلى أصل محتفظ به بغرض‬
‫التوزيع على المالك أو العكس‪ ،‬فإن ذلك ال يعد استمرار للخطة األصلية للتخلص من األصل‪.‬‬

‫‪ - 8‬في حالة قيام أي منشأة بشراء أصل غير متداول بهدف التخلص منه وبيعه فإنه يجب تبويب هذا‬
‫األصل ضمن األصول المحتفظ بها بغرض البيع اعتبا ار من تاريخ شرائه‪.‬‬

‫‪ - 9‬األصول غير المتداولة المتوقفة عن العمل يجب أن تصنف على أنها محتفظ بها بغرض البيع إذا‬
‫لم تستخدم خالل سنة‪.‬‬

‫‪289‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬
 ‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬

‫اختر اإلجابة الصحيحة لكل عبارة من العبارات التالية ‪:‬‬

‫‪ - 1‬يتم قياس األصل أو األصول غير المتداولة والمبوبة كأصول محتفظ بها لغرض التوزيع على‬
‫أصحاب المنشأة على أساس‪......‬‬

‫أ ‪ -‬الرصيد الدفترى أو القيمة العادلة مضافاً اليها تكاليف البيع أيهما أقل‪.‬‬

‫ب‪ -‬الرصيد الدفترى أو القيمة العادلة مخصوماً منها تكاليف البيع أيهما أكبر‪.‬‬

‫ج ‪ -‬الرصيد الدفترى مخصوماً منه تكاليف البيع أو القيمة العادلة أيهما أقل‪.‬‬

‫د ‪ -‬الرصيد الدفترى أو القيمة العادلة مخصوما منها تكاليف البيع أيهما أقل‪.‬‬

‫‪ - 2‬في ‪ 2021 – 9 – 30‬بلغت قيمة السيارات المحتفظ بها لغرض البيع ‪ 90000‬ومجمع خسائر‬
‫االضمحالل ‪ ،10000‬وفي ‪ 2021 – 12 – 31‬بلغت صافي القيمة العادلة ‪ ،82000‬في ضوء ذلك‬
‫تعترف المنشأة في ‪ 2021 – 12 – 31‬بما يلي‪:‬‬

‫أ – ‪ 2000‬أرباح رد خسائر اضمحالل‪.‬‬

‫ب – ‪ 2000‬خسائر اضمحالل‪.‬‬

‫ج – ‪ 8000‬خسائر اضمحالل‪.‬‬

‫د – ‪ 8000‬أرباح رد خسائر اضمحالل‪.‬‬

‫‪ - 3‬يقاس األصل الذي تتوقف المنشأة عن تبويبه كأصل محتفظ به لغرض البيع بـ ‪.....‬‬

‫أ ‪ -‬القيمة الدفترية قبل تبويب األصل مع تعديلها باإلهالك‪.‬‬

‫‪290‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬
 ‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬

‫ب ‪ -‬قيمة األصل القابلة لالسترداد‪.‬‬

‫ج ‪ -‬القيمة الدفترية قبل تبويب األصل مع تعديلها باإلهالك أو قيمة األصل القابلة لالسترداد أيهما‬
‫أقل‪.‬‬

‫د – ال شيء مما سبق‬

‫‪ - 4‬تمتلك احدى المنشأت مبني يستخدم لألغراض اإلدارية تبلغ قيمته الدفترية ‪ 700000‬ومجمع‬
‫اهالكها ‪ ، 250000‬وقد قررت ادارة المنشأة اإلستغناء عن المبني خالل ‪ 7‬شهور‪ ،‬وتبلغ القيمة العادلة‬
‫للمبني ‪ ،500000‬ومصروفات البيع ‪ ،5000‬في ضوء ذلك تعترف المنشأة بما يلي ‪:‬‬

‫أ – أصول محتفظ بها بغرض البيع ‪، 495000‬خسائر اإلضمحالل ‪.45000‬‬

‫ب ‪ -‬أصول محتفظ بها بغرض البيع ‪، 450000‬خسائر اإلضمحالل ‪.45000‬‬

‫ج ‪ -‬أصول محتفظ بها بغرض البيع ‪، 450000‬أرباح ‪.45000‬‬

‫د ‪ -‬أصول المحتفظ بها بغرض البيع ‪.450000‬‬

‫‪ - 5‬عند تصنيف األصل أو األصول على أنها محتفظ بها بغرض البيع ‪...‬‬

‫أ – يحسب اإلهالك كنسبة من القيمة الدفترية‪.‬‬

‫ب – يحسب اإلهالك كنسبة من القيمة العادلة مخصوماً منها تكاليف البيع‪.‬‬

‫ج – يحسب اإلهالك كنسبة من القيمة العادلة بدون خصم تكاليف البيع‪.‬‬

‫د – ال شيء مما سبق‪.‬‬

‫‪291‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬
 ‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬

‫‪ - 6‬يتم اإلعتراف بأي خسارة ناتجة عن تصنيف األصل أو األصول على انها محتفظ بها بغرض البيع‬

‫أ ‪ -‬في قائمة األرباح والخسائر‪.‬‬

‫ب – فى قائمة الدخل الشامل‪.‬‬

‫ج – في قائمة المركز المالي ضمن اإللتزامات‪.‬‬

‫د – ال شيء مما سبق‪.‬‬

‫‪ - 7‬العملية غير المستمرة تمثل ‪....‬‬

‫أ ‪ -‬خط أعمال (تجاري) رئيسي منفصل أو منطقة جغرافية للعمليات‪.‬‬

‫ب ‪ -‬جزء من خطة منسقة واحدة لبيع و التخلص من خط أعمال رئيسي منفصل أو منطقة جغرافية‬
‫للعمليات‪.‬‬

‫ج ‪ -‬شركة تابعة تم االستحواذ عليها خصيصاً بهدف إعادة بيعها‬

‫د – جميع ما سبق‪.‬‬

‫‪ - 8‬حتي يتم تصنيف األصل على أنه محتفظ به بغرض البيع يجب توافر مجموعة من الشروط منها‬

‫أ – أن يكون بيع األصل محتمل خالل أكثر من سنة‪.‬‬

‫ب – تحقيق أكبر مكاسب ممكنة من البيع واجراء تعديالت على األصل إذا لزم األمر‪.‬‬

‫ج ‪ -‬بدء برنامج نشط لتحديد المشتري‪.‬‬

‫د – جميع ما سبق‪.‬‬

‫‪292‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬
 ‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬

‫‪ - 9‬تمتلك احدى المنشأت مجموعة من اآلالت المستخدمة في النشاط تبلغ قيمتها الدفترية ‪200000‬‬
‫ومجمع اهالكها ‪ ، 90000‬وقد قررت ادارة المنشأة اإلستغناء عن هذه االالت خالل ‪ 6‬شهور‪ ،‬وتبلغ‬
‫القيمة العادلة لالًالت ‪ ،70000‬ومصروفات البيع ‪ ، 3000‬في ضوء ذلك تكون قيمة األصول المحتفظ‬
‫بها بغرض البيع ‪....‬‬

‫أ – ‪ 110000‬ب – ‪ 67000‬ج – ‪ 107000‬د – ال شيء مما سبق‬

‫‪ - 10‬يتضمن اإلفصاح عن العمليات غير المستمرة افصاح المنشأة عن مبلغ واحد فى صلب قائمة‬
‫الدخل يتضمن‪.....‬‬

‫أ ‪ -‬أرباح العمليات غير المستمرة أو خسائرها بعد اقتطاع الضريبة‪.‬‬

‫ب األرباح أو الخسائر بعد اقتطاع الضريبة الناتجة عن القياس أو عن التصرف أصل أو اصول العملية‬
‫غير المستمرة‪.‬‬

‫ج – أ و ب‪.‬‬

‫د – ال شيء مما سبق‪.‬‬

‫‪293‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬
 ‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬

‫اجابة أسئلة الصح والخطأ‬

‫اإلجابة‬ ‫رقم العبارة‬

‫عبارة خاطئة‬ ‫‪1‬‬

‫عبارة خاطئة‬ ‫‪2‬‬

‫عبارة صحيحة‬ ‫‪3‬‬

‫عبارة خاطئة‬ ‫‪4‬‬

‫عبارة صحيحة‬ ‫‪5‬‬

‫عبارة خاطئة‬ ‫‪6‬‬

‫عبارة خاطئة‬ ‫‪7‬‬

‫عبارة صحيحة‬ ‫‪8‬‬

‫عبارة خاطئة‬ ‫‪9‬‬

‫‪294‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬
 ‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬

‫اجابة أسئلة االختيار من متعدد‬

‫اإلجابة الصحيحة‬ ‫رقم العبارة‬

‫د‬ ‫‪1‬‬

‫أ‬ ‫‪2‬‬

‫ج‬ ‫‪3‬‬

‫د‬ ‫‪4‬‬

‫د‬ ‫‪5‬‬

‫أ‬ ‫‪6‬‬

‫د‬ ‫‪7‬‬

‫ج‬ ‫‪8‬‬

‫ب‬ ‫‪9‬‬

‫ج‬ ‫‪10‬‬

‫‪295‬‬
‫الفصل الثامن‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :5‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعمليات غير المستمرة‬
 ‫الفصل التاسع‬

‫املعيار الدويل للتقارير املالية رقم ‪:12‬‬

‫اإلفصاح عن احلصص ف الكيانات املختلفة‬

 ‫الفصل التاسع‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :12‬اإلفصاح عن الحصص في الكيانات المختلفة‬

‫الفصل التاسع‬

‫املعيار الدويل للتقارير املالية رقم ‪:12‬‬

‫اإلفصاح عن احلصص ف الكيانات املختلفة‬

‫األهداف التعليمية‬
‫بعد االنتهاء من دراسة هذا الفصل‪ ،‬يجب أن يكون الطالب ملماً بما يلى‪:‬‬
‫‪-1‬أسس التفرقة بين الشركات التابعة والشقيقة والترتيبات المشتركة والمنشآت ذات الهيكل الخاص‬
‫غير المجمعة‪.‬‬
‫‪-2‬متطلبات اإلفصاح عن األحكام واالفتراضات الهامة التي تجريها المنشأة‪.‬‬
‫‪– 3‬متطلبات اإلفصاح عن الحصص في الشركات التابعة‪.‬‬
‫‪-4‬متطلبات اإلفصاح عن الحصص في الترتيبات المشتركة والشركات الشقيقة‪.‬‬
‫‪-5‬متطلبات اإلفصاح عن الحصص في المنشآت ذات الهيكل الخاص غير المجمعة‪.‬‬

‫العناصر‬
‫‪-1‬أنواع الحصص في الكيانات المختلفة‪.‬‬

‫‪-2‬األحكام واإلفتراضات الهامة‪.‬‬

‫‪-3‬اإلفصاح عن الحصص فى الشركات التابعة‪.‬‬

‫‪-4‬اإلفصاح عن الحصص فى الترتيبات المشتركة والشركات الشقيقة‪.‬‬

‫‪-5‬اإلفصاح عن الحصص فى المنشآت ذات الهيكل الخاص غيرالمجمعة‪.‬‬

‫‪298‬‬
‫الفصل التاسع‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :12‬اإلفصاح عن الحصص في الكيانات المختلفة‬
 ‫الفصل التاسع‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :12‬اإلفصاح عن الحصص في الكيانات المختلفة‬

‫‪ . 1/9‬مقدمة‬

‫يتمثل الهدف الرئيس لمعيار اإلفصاح عن الحصص في الكيانات األخرى في إلزام المنشأة باإلفصاح‬
‫عن المعلومات التى تتيح لمستخدمى قوائمها المالية تقييم‪:‬‬

‫‪ -‬طبيعة حصصها فى المنشآت األخرى والمخاطر المصاحبة لها‪.‬‬

‫‪ -‬تأثيرات تلك الحصص على مركزها المالى وأدائها المالى وتدفقاتها النقدية‪.‬‬

‫ولتحقيق هذه األهداف يجب على المنشأة اإلفصاح عن‪:‬‬

‫أ ‪ -‬األحكام واالفتراضات والتقديرات الهامة التى افترضتها لتحديد طبيعة حصتها فى المنشآت األخرى‬
‫أو الترتيب اآلخر وتحديد نوع الترتيب المشترك التى تملك فيه حصة ‪.‬‬

‫ب ‪ -‬المعلومات عن حصصها فى‪:‬‬

‫‪-‬الشركات التابعة‪.‬‬

‫‪ -‬الترتيبات المشتركة والشركات الشقيقة‪.‬‬

‫‪ -‬المنشآت ذات الهيكل الخاص والتى ال تسيطر عليها المنشأة (المنشآت ذات الهيكل الخاص غير‬
‫المجمعة)‪.‬‬

‫‪ . 2/9‬أنواع الحصص في الكيانات المختلفة‬

‫يطبق المعيار الدولي للتقرير المالي رقم ‪ " 12‬اإلفصاح عن الحصص في الكيانات األخرى" على أى‬
‫منشأة لديها حصة في أي من الكيانات التالية ‪:‬‬

‫‪299‬‬
‫الفصل التاسع‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :12‬اإلفصاح عن الحصص في الكيانات المختلفة‬
 ‫الفصل التاسع‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :12‬اإلفصاح عن الحصص في الكيانات المختلفة‬

‫‪ -‬الشركات التابعة‪.‬‬

‫‪ -‬الشركات الشقيقة‪.‬‬

‫‪ -‬الترتيبات المشتركة (أى العمليات المشتركة أو المشروعات المشتركة)‬

‫‪ -‬المنشآت ذات الهيكل الخاص غير المجمعة‪.‬‬

‫هذا‪ ،‬ولمناقشة متطلبات اإلفصاح عن الحصص في الكيانات المختلفة كما حددها المعيار‪ ،‬يجب أوالً‬
‫توضيح المقصود بتلك الكيانات وأسس التفرقة بينها‪ ،‬وفيما يلي نبذة مختصرة عن مفهوم كل نوع من‬
‫هذه الكيانات‪:‬‬

‫‪ . 1 . 2/9‬الشركات التابعة‪:‬‬

‫الشركات التابعة هي الشركات المستثمر فيها والتي تسيطر عليها شركة اخرى (الشركة االم)‪،‬ويقصد‬
‫بالسيطرة أن يكون للمستثمر (الشركة األم) جميع ما يلي ‪:‬‬

‫أ ‪ -‬السلطة على المنشأة المستثمر فيها‪ ،‬بمعني أن يكون للمستثمرحقوق قائمة تعطيه القدرة الحالية على‬
‫توجيه األنشطة مثل األنشطة التى تؤثر على عوائد المنشأة المستثمرفيها‪ ،‬وفى بعض األحيان تكون‬
‫عملية تقييم السلطة واضحة من خالل حقوق التصويت الممنوحة (مثل امتالك أكثر من ‪ %50‬من‬
‫األسهم) و فى حاالت أخرى تكون عملية التقييم أكثر تعقيداً وتتطلب األخذ فى االعتبار أكثر من عامل‬
‫واحد‪،‬على سبيل المثال عندما تكون السلطة ناتجة من واحد أو أكثر من اإلتفاقيات التعاقدية‪.‬‬

‫ب ‪ -‬الحق فى العوائد المتغيرة من خالل مساهمته فى المنشأة المستثمر فيه‪ ،‬ويقصد بالعوائد المتغيرة‬
‫أرباح أو توزيعات المنشأة المستثمر فيها‪.‬‬

‫ج ‪ -‬القدرة على استخدام سلطته على المنشأة المستثمرفيهاوالتأثير على مبلغ العوائد التى يحصل عليها‬
‫منها‪.‬‬

‫‪300‬‬
‫الفصل التاسع‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :12‬اإلفصاح عن الحصص في الكيانات المختلفة‬
 ‫الفصل التاسع‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :12‬اإلفصاح عن الحصص في الكيانات المختلفة‬

‫‪ .2 . 2/9‬الشركات الشقيقة‬

‫الشركات الشقيقة هي الشركات التي تخضع لنفوذ مؤثر من مستثمر‪ ،‬ويقصد بالنفوذ المؤثر القدرة على‬
‫المشاركة فى اتخاذ الق اررات المتعلقة بالسياسات المالية والتشغيلية للمنشأة المستثمر فيها‪ ،‬ولكنها ال ترقى‬
‫إلى درجة السيطرة أو السيطرة المشتركة على تلك السياسات‪.‬‬

‫ويفترض ان للمستثمر نفوذاً مؤث اًر إذا كان يحتفظ بطريقة مباشرة أو غير مباشرة (من خالل شركات‬
‫تابعة) بنسبة ‪ %20‬أو أكثر من حقوق التصويت في المنشأة المستثمر فيها‪ ،‬إال إذا تبين بشكل واضح‬
‫عدم وجود مثل هذا النفوذ‪.‬‬

‫وهناك عدة أشكال لوجود نفوذ مؤثر لمستثمر في منشأة مستثمر فيها ومنها التمثيل في مجلس اإلدارة‬
‫في المنشاة المستثمر فيها‪ ،‬والمشاركة في وضع السياسات بما في ذلك المشاركة في اتخاذ الق اررات‬
‫المتعلقة بتوزيعات األرباح‪ ،‬وتقديم معلومات فنيه اساسية‪.‬‬

‫‪ .3 .2/9‬الترتيبات المشتركة (العمليات المشتركة أو المشروعات المشتركة)‬

‫الترتيبات المشتركة هي اتفاقية بين طرفين أو أكثر لديهم سيطرة مشتركة‪ ،‬و يتميز الترتيب المشترك بأن‬
‫االطراف ملزمون باتفاق تعاقدى‪ ،‬وأن االتفاق التعاقدى يمنح سيطرة مشتركة لطرفين او اكثر من الترتيب‪،‬‬
‫والترتيب المشترك يكون اما عملية مشتركة او مشروع مشترك‪ ،‬ويعتمد تصنيف الترتيب المشترك على‬
‫الحقوق وااللتزامات الطراف الترتيب‪ ،‬ويمكن توضيح ذلك كما يلي ‪:‬‬

‫العملية المشتركة (‪ :)JOINT OPERATION‬هي اتفاقية مشتركة بين أطراف لهم سيطرة مشتركة‬
‫لديهم حقوق مرتبطة باألصول وتعهدات مرتبطة باإللتزامات الخاصة باإلتفاقية‪.‬‬

‫المشروع المشترك (‪ )JOINT VENTURE‬هو ترتيب تعاقدي يكون لألطراف الذين لديهم فيه سيطرة‬
‫مشتركة حقوق على صافي أصول الترتيب‪.‬‬

‫‪301‬‬
‫الفصل التاسع‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :12‬اإلفصاح عن الحصص في الكيانات المختلفة‬
 ‫الفصل التاسع‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :12‬اإلفصاح عن الحصص في الكيانات المختلفة‬

‫ويمكن توضيح مفهوم السيطرة المشتركة بأنها إتفاق تعاقدى باالشتراك فى السيطرة على ترتيب ما‪ ،‬والتى‬
‫توجد فقط عندما تتطلب الق اررات المرتبطة باألنشطة موافقة باإلجماع لالطراف المشتركة فى السيطرة‪،‬‬
‫وتطبق المنشأة الحكم الشخصي عند تقدير ما إذا كان الترتيب المشترك عملية مشتركة او مشروع‬
‫مشترك‪.‬‬

‫‪ .4 .2/9‬المنشآت ذات الهيكل الخاص‬

‫المنشأة ذات الهيكل الخاص عبارة عن منشأة تم تصميمها بحيث ال تكون حقوق التصويت أو الحقوق‬
‫األخرى هى العامل المهيمن فى تحديد من يسيطر على المنشأة‪ ،‬كما هو الحال عندما ترتبط حقوق‬
‫التصويت بالمهام اإلدارية فقط ويتم توجيه األنشطة ذات العالقة (المؤثرة) من خالل الترتيبات التعاقدية‪.‬‬
‫وتشمل األمثلة على المنشآت التى تعتبر منشآت ذات هيكل خاص على سبيل المثالال الحصر‪:‬‬

‫• شركات التوريق‪.‬‬
‫• التمويل المضمون باألصول‪.‬‬
‫• بعض صناديق االستثمار‪.‬‬

‫ويكون للمنشأة ذات الهيكل الخاص عادة بعض أو كافة السمات أو الخصائص التالية‪:‬‬

‫أنشطة مقيدة‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫هدف محدود ومعرف مثل تنفيذ أنشطة البحث والتطوير‪ ،‬أو توفير مورد لرأس المال أو التمويل‬ ‫‪-‬‬
‫للمنشأة أو توفير الفرص االستثمارية للمستثمرين من خالل نقل المخاطر والمنافع المرافقة‬
‫ألصول المنشأة ذات الهيكل الخاص إلى المستثمرين‪.‬‬
‫عدم كفاية حقوق الملكية للسماح للمنشأة ذات الهيكل الخاص بتمويل أنشطتها دون دعم مالى‬ ‫‪-‬‬
‫مساند‪.‬‬
‫التمويل فى صورة أدوات متعددة مرتبطة تعاقدياً بالمستثمرين ‪ ،‬ويترتب عليها مخاطر اإلئتمان‬ ‫‪-‬‬
‫أو مخاطر أخرى‪.‬‬

‫‪302‬‬
‫الفصل التاسع‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :12‬اإلفصاح عن الحصص في الكيانات المختلفة‬
 ‫الفصل التاسع‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :12‬اإلفصاح عن الحصص في الكيانات المختلفة‬

‫‪ . 3/9‬اإلفصاح عن األحكام واالفتراضات الهامة‬

‫يجب على المنشأة أن تفصح عن المعلومات حول األحكام واإلفتراضات والتقديرات الهامة التى قامت‬
‫بها(والتغيرات على تلك األحكام واإلفتراضات) عند تحديد‪:‬‬

‫أ ‪ -‬امتالك سيطرة على منشأة أخرى‪ ،‬أى الكيان المستثمر فيه‪.‬‬

‫ب ‪ -‬إمتالكها سيطرة مشتركة على ترتيب أو نفوذ مؤثر على منشأة أخرى‪.‬‬

‫ج ‪ -‬نوع الترتيب المشترك ( أى عملية مشتركة أو مشروع مشترك) عند تنظيم هذاالترتيب من خالل‬
‫شركة أو تنظيم مستقل‪.‬‬

‫د ‪ -‬التغييرات فى الحقائق والظروف إلى أدت إلى تغيير اإلستنتاج عن مدى امتالك المنشأة لسيطرة‪،‬‬
‫أو لسيطرة مشتركة أو لنفوذ مؤثر‪.‬‬

‫كذلك يجب على المنشأة أن تفصح عن األحكام واإلفتراضات الهامةالتى تمت عند تحديد‪:‬‬

‫أ ‪ -‬عدم سيطرتها على منشأة أخرى رغم امتالكها ألكثر من نصف حقوق التصويت فى المنشأة‬
‫األخرى‪.‬‬

‫ب ‪ -‬سيطرتها على منشأة أخرى رغم امتالكها ألقل من نصف حقوق التصويت فى المنشأة األخرى‪.‬‬

‫ج ‪ -‬عدم امتالك نفوذ مؤثر رغم امتالكها لنسبة ‪ % ٢٠‬أو أكثر من حقوق التصويت فى المنشأة‬
‫األخرى‪.‬‬

‫د ‪ -‬تمتعها بنفوذ مؤثر رغم امتالكها لنسبة تقل عن ‪ % ٢٠‬من حقوق التصويت فى المنشأة‬
‫األخرى‪.‬‬

‫‪303‬‬
‫الفصل التاسع‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :12‬اإلفصاح عن الحصص في الكيانات المختلفة‬
 ‫الفصل التاسع‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :12‬اإلفصاح عن الحصص في الكيانات المختلفة‬

‫يجب على المنشأة أن تفصح عن المعلومات التى تمكن مستخدمى قوائمها المالية من تقييم‪:‬‬

‫‪ - 1‬الطبيعة والمدى والتأثيرات المالية لحصصها فى الترتيبات المشتركة والشركات الشقيقة بما فى ذلك‬
‫طبيعة وتأثيرات عالقتها التعاقدية مع المستثمرين اآلخرين ممن يملكون سيطرة مشتركة أو نفوذاً مؤث اًر‬
‫على الترتيبات المشتركة والشركات الشقيقة‪.‬‬

‫‪ - 2‬طبيعة المخاطر المصاحبة لحصصها فى المشروعات المشتركة والشركات الشقيقة والتغييرات‬

‫فيها‪.‬‬

‫‪ .4/9‬اإلفصاح عن الحصص فى الشركات التابعة‬

‫يجب على المنشأة أن تفصح عن المعلومات التى تمكن مستخدمى القوائم المالية المجمعة من فهم‬
‫المنشآت المكونة للمجموعة وحقوق األقلية ‪ /‬الحقوق غير المسيطرة فى أنشطة المجموعة وتدفقاتها‬
‫النقدية‪ ،‬باإلضافة الى تقييم مايلي ‪:‬‬

‫• طبيعة ونطاق القيود الهامة على قدرة المنشأة على الوصول إلى أصول المجموعة أو‬
‫استخدامهاوتسوية إلتزاماتها‪.‬‬
‫• طبيعة المخاطر المصاحبة لحصتها فى المنشآت ذات الهيكل الخاص المجمعةوالتغييرات فيها‪.‬‬
‫• آثار التغييرات فى حصص ملكية الشركة األم فى الشركة التابعة التى ال تؤدى إلى فقدان‬
‫السيطرة‪.‬‬
‫• أثار فقد السيطرة على الشركة التابعة خالل الفترة المالية‪.‬‬

‫وعندما تكون القوائم المالية للشركة التابعة المستخدمة فى إعداد القوائم المالية المجمعة قدأعدت فى تاريخ‬
‫أو عن فترة مالية تختلف عن تاريخ أو الفترة المالية للقوائم الماليةالمجمعة‪ ،‬فينبغى على المنشأة أن‬
‫تفصح عن ذلك بتوضيح اآلتي‪:‬‬

‫‪ -‬تاريخ نهاية الفترة المعد عنها القوائم المالية لتلك الشركة التابعة‪.‬‬

‫‪ -‬سبب استخدام تاريخ أو فترة مختلفة‪.‬‬

‫‪304‬‬
‫الفصل التاسع‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :12‬اإلفصاح عن الحصص في الكيانات المختلفة‬
 ‫الفصل التاسع‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :12‬اإلفصاح عن الحصص في الكيانات المختلفة‬

‫‪ : 1/4/9‬اإلفصاح عن حقوق األقلية ‪ /‬الحقوق غير المسيطرة فى أنشطة المجموعة وتدفقاتها‬

‫النقدية‪:‬‬

‫يجب على المنشأة أن تفصح لكل من شركاتها التابعة التى يوجد بها حقوق حصة غير مسيطرة‬
‫جوهرية عما يلى‪:‬‬

‫‪ -‬إسم الشركة التابعة‪.‬‬

‫‪ -‬مكان األعمال الرئيسى ( وبلد التأسيس إذا كانت تختلف عن مكان األعمال الرئيسى) للشركة‬
‫التابعة‪.‬‬

‫‪ -‬نسبة حقوق األقلية ‪ /‬الحقوق غير المسيطرة‪.‬‬

‫‪ -‬نسبة حقوق التصويت المحتفظ بها من قبل حقوق األقلية ‪ /‬الحقوق غير المسيطرةإذا كانت تختلف‬
‫عن نسبة حصص الملكية المحتفظ بها‪.‬‬

‫‪ -‬نصيب حقوق األقلية ‪ /‬الحقوق غير المسيطرة من أرباح و خسائر الشركةالتابعة‪.‬‬

‫‪ -‬إجمالى حقوق األقلية ‪ /‬الحقوق غير المسيطرة المتراكمة فى الشركة التابعة فى نهاية الفترة المالية‪.‬‬

‫‪ -‬معلومات مالية ملخصة عن الشركة التابعة‪.‬‬

‫‪ : 2/4/9‬اإلفصاح عن طبيعة ونطاق القيود الهامة‬

‫في حالة وجود قيود هامة على الشركة األم تحد من سيطرتها‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن اآلتي‪:‬‬

‫‪ - 1‬القيود الهامة ( مثالً‪ ،‬القيود القانونية والتعاقدية والتنظيمية) على قدرتها فى الوصول إلى أصول‬
‫المجموعة واستخدامها وتسوية إلتزاماتها مثل‪:‬‬

‫‪305‬‬
‫الفصل التاسع‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :12‬اإلفصاح عن الحصص في الكيانات المختلفة‬
 ‫الفصل التاسع‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :12‬اإلفصاح عن الحصص في الكيانات المختلفة‬

‫‪-‬تلك القيود التى تحد من قدرة الشركة األم أو شركاتها التابعة على تحويل النقد أو األصول األخرى إلى‬
‫(أو من) المنشآت األخرى ضمن المجموعة‪.‬‬

‫‪-‬الضمانات أو المتطلبات األخرى التى تقيد توزيع أرباح األسهم‪.‬‬

‫‪- 2‬طبيعة ونطاق الحقوق الوقائية لحقوق األقلية ‪ /‬الحقوق غير المسيطرة والتى قد تحدمن قدرة المنشأة‬
‫للوصول إلى أصول المجموعة أو استخدامها أو تسوية إلتزاماتها (كما هو الحال عندما تكون الشركة‬
‫األم ملزمة بتسوية إلتزامات الشركة التابعة قبل تسوية إلتزاماتها أو وجوب موافقة األقلية ‪ /‬الحقوق‬
‫غيرالمسيطرة على الوصول إلى أصول الشركة التابعة أو لتسوية إلتزاماتها‪.‬‬

‫‪ : 3/4/9‬آثار فقد السيطرة على الشركة التابعة خالل الفترة المالية‬

‫يجب على الشركة األم أن تفصح عن آثار فقد السيطرة على الشركة التابعة والتي تشمل ‪:‬‬

‫‪ -‬إلغاء اإلعتراف باألصول واإللتزامات الخاصة بالشركة التى كانت تابعة من القوائم المالية‬
‫المجمعة‪.‬‬

‫‪ -‬االعتراف بأى استثمارات متبقية فى الشركة التى كانت تابعة بقيمتها العادلة عندماتفقد السيطرة‪،‬‬
‫والمحاسبة الالحقة لها لمعايير المحاسبة المصرية المناسبة ‪.‬‬

‫‪ -‬االعتراف باألرباح أو الخسائر المرتبطة بفقد السيطرة‪.‬‬

‫‪306‬‬
‫الفصل التاسع‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :12‬اإلفصاح عن الحصص في الكيانات المختلفة‬
 ‫الفصل التاسع‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :12‬اإلفصاح عن الحصص في الكيانات المختلفة‬

‫‪ . 5/9‬الحصص فى الترتيبات المشتركة والشركات الشقيقة‬

‫يجب على المنشأة أن تفصح عن المعلومات التى تمكن مستخدمى قوائمها المالية من تقييم‪:‬‬

‫‪ - 1‬الطبيعة والمدى والتأثيرات المالية لحصصها فى الترتيبات المشتركة والشركات الشقيقة بما فى ذلك‬
‫طبيعة وتأثيرات عالقتها التعاقدية مع المستثمرين اآلخرين ممن يملكون سيطرة مشتركة أو نفوذاً مؤث اًر‬
‫على الترتيبات المشتركة والشركات الشقيقة‪.‬‬

‫‪ - 2‬طبيعة المخاطر المصاحبة لحصصها فى المشروعات المشتركة والشركات الشقيقةوالتغييرات‬

‫فيها‪.‬‬

‫‪ :1 /5/9‬طبيعة ونطاق والتأثيرات المالية لحصص المنشأة فى الترتيبات المشتركة والشركات‬

‫الشقيقة‬

‫يجب على المنشأة أن تفصح عن عدة عناصر فيما يتعلق بالترتيب المشترك والشركة الشقيقة التى‬
‫يكون لها أهمية نسبية بالنسبة للمنشأةالمعدة للتقارير‪ ،‬ومن أهم هذه العناصر ما يلي ‪:‬‬

‫• إسم الترتيب المشترك أو الشركة الشقيقة‪.‬‬

‫• طبيعة عالقة المنشأة مع الترتيب المشترك أو الشركة الشقيقة (مثالً ‪ ،‬من خالل وصف طبيعة‬
‫أنشطة الترتيب المشترك أو الشركة الشقيقة وما إذا كانت إستراتيجية بالنسبة ألنشطة المنشأة)‪.‬‬
‫• مكان األعمال الرئيسى (وبلد التأسيس ‪ ،‬إذا كان مختلفاً عن مكان األعمال الرئيسى ) للترتيب‬
‫المشترك أو الشركة الشقيقة‪.‬‬
‫• نسبة الملكية أو حصة المشاركة المحتفظ بها من قبل المنشأة ‪ ،‬ونسبة حقوق التصويت المحتفظ‬
‫بها إذا كانت مختلفة‪.‬‬

‫‪307‬‬
‫الفصل التاسع‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :12‬اإلفصاح عن الحصص في الكيانات المختلفة‬
 ‫الفصل التاسع‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :12‬اإلفصاح عن الحصص في الكيانات المختلفة‬

‫• ما إذا كان االستثمار فى المشروع المشترك أو الشركة الشقيقة يقاس بإستخدام (طريقة حقوق‬
‫الملكية أو بالقيمة العادلة‪.‬‬
‫• معلومات مالية ملخصة حول المشروع المشترك أو الشركة الشقيقة‪.‬‬
‫• القيمة العادلة إلستثمارها فى المشروع المشترك أو الشركة الشقيقة‪ ،‬إذا كان) هناك سعر سوق‬
‫معلن لالستثمار) ‪ ،‬وذلك فى حالة قياس الحصة فى المشروع المشترك أو الشركة الشقيقة‬
‫بإستخدام طريقة حقوق الملكية‪.‬‬

‫وفيما يتعلق باستثمارات المنشأة فى المشروعات المشتركة والشركات الشقيقة غير الهامة‪ ،‬فيجب على‬
‫المنشأة أن تفصح عن معلومات مالية حول تلك اإلستثمارات بشكل منفرد‪:‬‬

‫• كإجماليات لكافة المشروعات المشتركة غير الهامة بشكل منفرد‪.‬‬

‫• كإجماليات لكافة الشركات الشقيقة غير الهامة بشكل منفرد‪.‬‬

‫كما يجب على المنشأة أن تفصح أيضاً عن اآلتي ‪:‬‬

‫• طبيعة ونطاق اى قيود جوهرية (مثالً ناتجة عن ترتيبات اقتراض أو متطلبات تنظيمية أو‬
‫ترتيبات تعاقدية مع المستثمرين ممن يملكون السيطرة المشتركة أوالنفوذ المؤثر على المشروع‬
‫المشترك أو الشركة الشقيقة) على قدرة المشروعات المشتركة أو الشركات الشقيقة على تحويل‬
‫األموال إلى المنشأة فى شكل أرباح األسهم النقدية أو تسديد القروض التى قدمتها المنشأة‪.‬‬
‫• الحصة فى خسائر المشروع المشترك أو الشركة الشقيقة غير المعترف بها عن الفترة المالية‬
‫وبشكل تراكمي‪ ،‬وذلك إذا توقفت المنشأة عن االعتراف بحصتها من خسائر المشروع المشترك‬
‫أو الشركة الشقيقة عند تطبيق طريقة حقوق الملكية ‪.‬‬

‫وعندما تكون القوائم المالية للمشروع المشترك أو الشركة الشقيقة المستخدمة فى تطبيق طريقة حقوق‬
‫الملكية تم إعدادها في تاريخ أو عن فترة تختلف عن تاريخ أو فترة المنشأة‪ ،‬فيجب على المنشأة أن‬
‫تفصح عن‪:‬‬

‫‪308‬‬
‫الفصل التاسع‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :12‬اإلفصاح عن الحصص في الكيانات المختلفة‬
 ‫الفصل التاسع‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :12‬اإلفصاح عن الحصص في الكيانات المختلفة‬

‫• تاريخ نهاية الفترة المالية للمشروع المشترك أو الشركة الشقيقة‪.‬‬

‫• أسباب استخدام قوائم مالية فى تاريخ أو عن فترة مختلفة‪.‬‬

‫‪: 2 /5/9‬المخاطر المصاحبة لحصص المنشأة فى الترتيبات المشتركة والشركات الشقيقة‬

‫تلتزم المنشأة التي لها حصص في ترتيبات مشتركة أو شركات شقيقة باإلفصاح عن أي مخاطر من‬
‫المحتمل أن تنتج عن هذه الحصص‪ ،‬وفي ضوء ذلك يجب على المنشأة أن تفصح عن ‪:‬‬

‫• اإللتزامات التى تخص المنشاة والمتعلقة بالمشروعات المشتركة بشكل منفصل عن قيمة‬
‫اإللتزامات األخرى‪.‬‬
‫• اإللتزامات المحتملةالفعلية والمتعلقة بحصصها فى المشروعات المشتركة أو الشركات الشقيقةو‬
‫تشمل حصتها من اإللتزامات المحتملة الفعلية بشكل مشترك مع مستثمرين آخرين يملكون سيطرة‬
‫مشتركة أو نفوذ مؤثر على المشاريع المشتركة أو الشركاتالشقيقة ) بشكل منفصل عن قيمة‬
‫اإللتزامات المحتملة األخرى إال إذا كان إحتمال تلك اإللتزامات مستبعد‪.‬‬

‫‪.6/9‬اإلفصاح عن الحصص فى المنشآت ذات الهيكل الخاص غير المجمعة‬

‫ينبغى على المنشأة اإلفصاح عن المعلومات التى تمكن مستخدمى قوائمها المالية من‪:‬‬

‫‪ - 1‬فهم طبيعة ومدى حصص المنشأة فى المنشآت ذات ال هيكل الخاص غير المجمعة‪.‬‬

‫‪ - 2‬تقييم طبيعة المخاطر المرتبطة بحصصها فى المنشآت ذات الهيكل الخاص غيرالمجمعة‬
‫والتغييرات فيها‪.‬‬

‫‪309‬‬
‫الفصل التاسع‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :12‬اإلفصاح عن الحصص في الكيانات المختلفة‬
 ‫الفصل التاسع‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :12‬اإلفصاح عن الحصص في الكيانات المختلفة‬

‫‪ : 1/6/9‬طبيعة الحصص‬

‫• يتعين على المنشاة اإلفصاح عن المعلومات الكمية والنوعية لحصصها فى المنشآت ذات الهيكل‬
‫الخاص غير المجمعة والتى تشمل على سبيل المثال ال الحصر طبيعة وغرض وحجم أنشطة‬
‫المنشأة ذات الهيكل الخاص وكيف يتم تمويلها‪.‬‬

‫‪ : 2/6/9‬طبيعة المخاطر‬

‫يتعين على المنشأة اإلفصاح عن اآلتي ‪:‬‬

‫• القيمة الدفترية لألصول واإللتزامات المعترف بها فى قوائمها المالية الخاصةبحصص المنشآت‬
‫ذات الهيكل الخاص غير المجمعة‪.‬‬
‫• البنود بقائمة مركزها المالى الذى يتم االعتراف فيها بهذه األصول وااللتزامات‪.‬‬
‫• القيمة التى تعتبر أفضل تقييم للحد األقصى للخسارة التى قد تتعرض المنشأة لها من حصصها‬
‫فى المنشآت ذات الهيكل الخاص غير المجمعة‪ ،‬بما فى ذلك كيفية تحديدالحد األقصى للتعرض‬
‫للخسارة‪ ،‬وإذا لم تستطع المنشأة أن تحدد الحد األقصى للتعرض للخسارة من حصصها فى‬
‫المنشآت ذات الهيكل الخاص غير المجمعة فيتوجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة وعن‬
‫األسباب‪.‬‬
‫• مقارنة القيمة الدفترية ألصول وإلتزامات المنشأة المتعلقة بحصصها فى المنشآتذات الهيكل‬
‫الخاص غير المجمعة مع الحد األقصى لتعرض المنشأة للخسارة منتلك المنشآت‪.‬‬

‫‪310‬‬
‫الفصل التاسع‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :12‬اإلفصاح عن الحصص في الكيانات المختلفة‬
 ‫الفصل التاسع‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :12‬اإلفصاح عن الحصص في الكيانات المختلفة‬

‫أسئلة على الفصل التاسع‬

‫حدد مدى صحة أو خطا كل عبارة من العبارات التالية‪:‬‬

‫‪ - 1‬يتمثل الهدف الرئيس لمعيار اإلفصاح عن الحصص في الكيانات األخرى في تحديد طرق قياس‬
‫اإلستثمارات في الشركات التابعة والشقيقة والترتيبات المشتركة‪.‬‬

‫‪ - 2‬الترتيبات المشتركة هي اتفاقية بين طرفين أو أكثر لديهم سيطرة مشتركة‪.‬‬

‫‪ - 3‬يعد التمثيل في مجلس اإلدارة في المنشاة المستثمر فيها‪ ،‬والمشاركة في وضع السياسات من أشكال‬
‫النفوذ المؤثر‪.‬‬

‫‪ - 4‬يجب على المنشأة أن تفصح عن القيمة العادلة إلستثمارها فى المشروع المشترك فى حالة قياس‬
‫الحصة بإستخدام طريقة حقوق الملكية‪.‬‬

‫‪ - 5‬يعد تحديد المنشأة لطبيعة حصتها في المنشآت األخرى وتحديد نوع الترتيب المشترك من قبيل‬
‫السياسات المحاسبية‪.‬‬

‫‪ - 6‬العملية المشتركة هي ترتيب تعاقدي يكون لألطراف الذين لديهم فيه سيطرة مشتركة حقوق على‬
‫صافي أصول الترتيب‪.‬‬

‫‪ - 7‬المنشأة ذات الهيكل الخاص عبارة عن منشأة تم تصميمها بحيث ال تكون حقوق التصويت أو‬
‫الحقوق األخرى هى العامل المهيمن فى تحديد من يسيطر على المنشأة‪.‬‬

‫‪ - 8‬يجب على المنشأة أن تفصح عن طبيعة المخاطر المصاحبة لحصصها فى المشروعات المشتركة‬
‫والشركات الشقيقة والتغييرات فيها في حالة حدوث المخاطر فقط‪.‬‬

‫‪ - 9‬اإلستثمار في الشركات الشقيقة يعطى للمستثمر حقوق تمكنه من توجيه أنشطة المنشأة المستثمر‬
‫فيها‪.‬‬

‫‪311‬‬
‫الفصل التاسع‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :12‬اإلفصاح عن الحصص في الكيانات المختلفة‬
 ‫الفصل التاسع‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :12‬اإلفصاح عن الحصص في الكيانات المختلفة‬

‫‪ - 10‬يحدد المعيار الدولي للتقرير المالي رقم ‪ 12‬الشروط الواجب توافرها لتقييم االستثمارات بطريقة‬
‫حقوق الملكية أو القيمة العادلة‪.‬‬

‫اختر اإلجابة الصحيحة لكل عبارة من العبارات التالية ‪:‬‬

‫‪ - 1‬يقصد بــ‪ ..............‬القدرة على المشاركة فى اتخاذ الق اررات المتعلقة بالسياسات المالية والتشغيلية‬
‫للمنشأة المستثمر فيها‪.‬‬

‫د – ال شيء مما سبق‬ ‫ج – النفوذ المؤثر‬ ‫ب – السيطرة‬ ‫أ – السلطة‬

‫‪................ - 2‬هو‪/‬هي اتفاقية مشتركة بين أطراف لهم سيطرة مشتركة لديهم حقوق مرتبطة‬
‫باألصول وتعهدات مرتبطة باإللتزامات الخاصة باإلتفاقية‪.‬‬

‫د – ال شيء مما سبق‬ ‫ج – الترتيب المشترك‬ ‫ب – المشروع المشترك‬ ‫أ – العملية المشتركة‬

‫‪ - 3‬وفقاً للمعيار الدولي للتقرير المالي رقم ‪ ، 12‬يجب على المنشأة أن تفصح عن طبيعة حصصها‬
‫التي تمتلكها في ‪.....‬‬

‫د – جميع ما سبق‬ ‫ج – الترتيبات المشتركة‬ ‫ب – الشركات الشقيقة‬ ‫أ – الشركات التابعة‬

‫‪ ............ - 4‬هي الشركات المستثمر فيها والتي تسيطر عليها شركة اخرى (الشركة االم)‪.‬‬

‫د – جميع ما سبق‬ ‫ج – الشركات التابعة‬ ‫ب – العمليات المشتركة‬ ‫أ – الشركات الشقيقة‬

‫‪ - 5‬يتميز الترتيب المشترك بأن‪......‬‬

‫أ ‪ -‬االطراف ملزمون باتفاق تعاقدى‪.‬‬

‫ب ‪ -‬االتفاق التعاقدى يمنح سيطرة للطرف صاحب الحصة األكبر‪.‬‬

‫ج–أوب‬

‫د – ال شيء مما سبق‬

‫‪312‬‬
‫الفصل التاسع‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :12‬اإلفصاح عن الحصص في الكيانات المختلفة‬
 ‫الفصل التاسع‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :12‬اإلفصاح عن الحصص في الكيانات المختلفة‬

‫‪ - 6‬يكون للمنشأة ذات الهيكل الخاص بعض الخصائص والسمات التي تميزها ومنها ‪......‬‬

‫أ ‪-‬أن لها أنشطة غير مقيدة‪.‬‬

‫ب ‪-‬أن لها هدف محدود‪.‬‬

‫ج ‪ -‬كفاية حقوق الملكية للسماح للمنشأة بتمويل أنشطتها‬

‫د – جميع ما سبق‬

‫‪ - 7‬يجب أن تفصح المنشأة عن معلومات حول استثماراتها فى المشروعات المشتركة غير‬

‫الهامة‪.........‬‬

‫أ –بشكل منفرد كإجماليات لكافة المشروعات المشتركة غير الهامة‪.‬‬

‫ب – بشكل منفرد كإجماليات لكل مشروع من المشروعات المشتركة غير الهامة على حدة‪.‬‬

‫ج – بشكل تفصيلي لكل مشروع من المشروعات المشتركة غير الهامة على حدة‪.‬‬

‫د – ال شيء مما سبق‪.‬‬

‫‪ - 8‬يجب على المنشأة التي لها حصة في الترتيبات المشتركة أن تفصح عن ‪......‬‬

‫ب – التاثيرات المالية للحصة‬ ‫أ – طبيعة ومدى حصتها‬

‫د – جميع ما سبق‬ ‫ج – طبيعة المخاطر المصاحبة للحصة‬

‫‪313‬‬
‫الفصل التاسع‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :12‬اإلفصاح عن الحصص في الكيانات المختلفة‬
 ‫الفصل التاسع‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :12‬اإلفصاح عن الحصص في الكيانات المختلفة‬

‫اجابة اسئلة الصح والخطأ‬

‫اإلجابة‬
‫رقم العبارة‬
‫العبارة خاطئة‬
‫‪1‬‬
‫العبارة صحيحة‬
‫‪2‬‬
‫العبارة صحيحة‬
‫‪3‬‬
‫العبارة صحيحة‬
‫‪4‬‬
‫العبارة خاطئة‬
‫‪5‬‬
‫العبارة خاطئة‬
‫‪6‬‬
‫العبارة صحيحة‬
‫‪7‬‬
‫العبارة خاطئة‬
‫‪8‬‬
‫العبارة خاطئة‬
‫‪9‬‬
‫العبارة خاطئة‬
‫‪10‬‬

‫‪314‬‬
‫الفصل التاسع‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :12‬اإلفصاح عن الحصص في الكيانات المختلفة‬
 ‫الفصل التاسع‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :12‬اإلفصاح عن الحصص في الكيانات المختلفة‬

‫اجابة أسئلة االختيار من متعدد‬

‫اإلجابة‬
‫رقم العبارة‬
‫ج‬
‫‪1‬‬
‫أ‬
‫‪2‬‬
‫د‬
‫‪3‬‬
‫ج‬
‫‪4‬‬
‫أ‬
‫‪5‬‬
‫ب‬
‫‪6‬‬
‫أ‬
‫‪7‬‬
‫د‬
‫‪8‬‬

‫‪315‬‬
‫الفصل التاسع‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ :12‬اإلفصاح عن الحصص في الكيانات المختلفة‬
 ‫المراجع باللغة العربية‬
‫أبو طالب‪ ،‬أحمد محمد‪ .)2013( .‬دراسة تحليلية للدوافع والعوامل التي تؤثر في اتخاذ قرار اإللزام بتبني‬ ‫‪-‬‬
‫المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ‪ IFRS‬في الدول النامية‪ .‬مجلة المحاسبة المصرية‪ -‬كلية التجارة‪-‬‬
‫جامعة القاهرة‪.74–1 ،)6(3،‬‬
‫‪ -‬الصاوي‪ ،‬نسمة هاني محمد‪ .)2016( .‬أثر تطبيق المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ”‪ “IFRS‬على‬
‫درجة االعتماد على مؤشرات مخاطر الغش‪ :‬دراسة ميدانية‪ .‬رسالة ماجستير غير منشورة‪ .‬كلية التجارة‪-‬‬
‫جامعة القاهرة‪.‬‬
‫‪ -‬حماد‪ ،‬طارق عبدالعال‪ .)2009( .‬دليل استخدام معايير المحاسبة‪ .‬اإلسكندرية – الدار الجامعية‪ :‬القاهرة‪.‬‬
‫حميدات‪ ،‬جمعة فالح‪ .)2019( .‬خبير المعايير الدولية العداد التقارير المالية‪ .‬المجمع الدولي العربي‬ ‫‪-‬‬
‫للمحاسبين القانونيين‪ :‬عمان‪.‬‬
‫فرنوي‪ ،‬مصطفي السيد محمود جودة‪ .)2015( .‬دراسة أثر تطبيق معيار اضمحالل قيمة األصول على‬ ‫‪-‬‬
‫جودة المعلومات المحاسبية وانعكاس ذلك على ق اررات المستثمرين‪ .‬رسالة ماجستير غير منشورة‪ .‬كلية‬
‫التجارة‪ -‬جامعة القاهرة‪.‬‬
‫فرنوي‪ ،‬مصطفي السيد محمود جودة‪ .)2020( .‬قياس مستوي التوافق المحاسبي مع المعايير الدولية‬ ‫‪-‬‬
‫إلعداد التقارير المالية ‪IFRS‬وانعكاس ذلك على مؤشرات األداء المالي وجذب االستثمارات األجنبية‬
‫المباشرة ‪.FDI‬رسالة دكتوراه غير منشورة‪ .‬كلية التجارة – جامعة القاهرة‪.‬‬
‫لطفي‪ ،‬أمين السيد أحمد‪ .)2006( .‬نظرية المحاسبة (منظور التوافق الدولي)‪ .‬الدار الجامعية للنشر‬ ‫‪-‬‬
‫والتوزيع‪-‬مصر‪.‬‬
‫مهني‪ ،‬سيد عبد الحليم عبد هللا‪ .)2022( .‬نموذج مقترح لقياس تأثير تطبيق المعايير الدولية إلعداد‬ ‫‪-‬‬
‫التقارير المالية على الحد من مخاطر انهيار أسعار األسهم وانعكاس ذلك على األداء المالي‪ :‬دراسة‬
‫تطبيقية‪ .‬رسالة دكتوراه غير منشورة‪ .‬كلية التجارة‪ -‬جامعة القاهرة‪.‬‬
‫المراجع باللغة اإلنجليزية‬
‫‪-‬‬ ‫‪ACCA. (2021). Diploma in International Financial Reporting . london : BPP Learning‬‬
‫‪Media Ltd .‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪IASB. (2004). IFRS 2- Share-based Payment.‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪IASB. (2008). IAS 23 - Borrowing Costs.‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪IASB. (2008). IFRS 3 - Business Combinations .‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪https://www.ifrs.org‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪https://www.iasplus.com‬‬

‫‪316‬‬