‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫المقدمة‪ :‬تم إعادة هيكلة لجنة المعايير المحاسبية الدولية )‪ (IASC‬والنظام األساسي‬
‫لهاوأعيد تسميتها بمجلس معايير المحاسبة الدولية(‪ ( IASB‬الذي اعتبر بدءا من‬
‫أفريل ‪ 2001‬المسئول عن إصدار معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬
‫بدال من لجنة معايير المحاسبة الدولية حيث تبنى المجلس إصدار كل من‬
‫معايير المحاسبة الدولية ‪ IAS‬ومعايير اإلبالغ المالي ‪.IFRS‬‬
‫كما قام المجلس عام ‪2002‬بإعادة تسمية لجنة التفسيرات القائمة ‪ SIC‬وتبديلها إلى‬
‫لجنة تفسيرات المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ‪ IFRIC‬تهدف إلى تفسير‬
‫وتوضيح المعايير المحاسبية القائمة إضافة إلى تقديم إرشادات وتوجيهات بشكل دائم‬
‫حول معايير المحاسبة الدولية القائمة ‪ IAS‬وحول معايير التقارير المالية‬
‫الدولية ‪.IFRS‬‬

‫وقد قام المجلس أيضا بتطوير المعيار الدولي للتقرير المالي للمنشآت المتوسطة‬
‫وصغيرة الحجم الذي تستخدمه المنشآت المتوسطة وصغيرة الحجم غير الخاضعة‬
‫للمساءلة العامة تم إصدارها ألول مرة في ‪.2009‬‬

‫تتضمن هذه المطبوعة الجزء الثاني من مقرر معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRSs‬‬
‫بما فيها بعض المعايير المحاسبية الدولية ‪. ASs‬‬

‫تتكون هذه المطبوعة من ثمانية فصول مهيكلة كالتالي‪:‬‬

‫نتناول في الفصل األول المعيار ‪ IFRS1‬تبني معايير اإلبالغ المالي للمرة األولى‪،‬‬
‫أما الفصل الثاني يتمحور في المعيار ‪ IFRS 13‬القياس على أساس القيمة العادلة‬
‫يمثل اإلطار لقياس القيمة العادلة لكل األصول والخصوم التي تم تخصيص لها معايير‬
‫خاصة بها‪ ،‬أما الفصل الثالث األدوات المالية فقد قمت بجمع عدة معايير الرتباطها‬
‫مع بعضها البعض ‪ ،‬األدوات المالية‪ :‬العرض‪ ، IAS32‬األدوات المالية ‪ :‬اإلفصاح‬
‫‪ ، FRS7‬األدوات المالية التصنيف والقياس ‪. IFRS9‬‬
‫أما في الفصل الرابع فكان بعنوان اندماج األعمال‪ IFRS3‬أما الفصل الخامس‬
‫المتعلق بتوحيد الذمم تناولنا فيه مجموعة من المعايير هي القوائم المالية الموحدة‬
‫‪ ، IFRS10‬االستثمارات في الشركات الزميلة والعقود المشتركة‪، IAS28‬‬
‫الترتيبات المشتركة‪ IFRS11‬اإلفصاح عن الحقوق في الذمم األخرى ‪.IFRS12‬‬
‫الفصل السادس نتناول فيه العقود‪:‬عقود التأمين ‪ ،IFRS4‬عقود اإليجار ‪،IFRS16‬‬
‫اإليرادات من العقود مع الزبائن‪IFRS15 .‬‬
‫أما باقي المعايير تم تناولها في الفصل السابع وهي كالتالي‪ :‬الدفع على أساس السهم‬
‫‪ ،FRS2‬األصول غير المتداولة المحتفظ بها لغرض البيع والعمليات غير المستمرة‬
‫‪ ، IFRS5‬التنقيب عن الموارد المعدنية وتقييمها ‪ ، IFRS6‬والقطاعات التشغيلية‬
‫‪ ،IFRS8‬الحسابات المؤجلة النظامية ‪، IFRS14‬‬

‫‪1‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫الفصل األول – تبني معايير اإلبالغ المالي للمرة األولى ‪IFRS 1‬‬

‫أوال ‪ -‬مدخل الى المعيار ‪ :IFRS 1‬يأتي تبني معيار التقرير المالي الدولي ألول مرة‬
‫من أجل توضيح كيفية االنتقال من تطبيق معايير محاسبية محلية إلى تطبيق معايير‬
‫التقرير المالي الدولية ‪ .IFRSs‬إن المعيار‪ IFRS 1‬يحدد متطلبات المرحلة االنتقالية‬
‫واإلجراءات التي تتطلبها نظرا لالختالفات بين المعالجة المحاسبية والعرض‬
‫واإلفصاح بين المعايير الدولية إلعداد التقارير والمعايير المحلية من أجل إعداد القوائم‬
‫المالية وفق معايير التقرير المالي الدولية ‪.‬‬

‫لقد صدر المعيار في سنة ‪ ،2004‬ثم أعيد صياغته في سنة ‪ 2008‬لجعله أكثر‬
‫وضوحا‪ .‬وفي ديسمبر ‪ 2013‬أصدر المجلس تعديالت سنوية لها تأثير على المعيار‬
‫‪. IFRS 1‬هده التعديالت تصبح سارية المفعول ابتداء من ‪ 1‬جويلية ‪ 2014‬أو بعدها‪.‬‬
‫وتم تعديل المعيار من أجل التحسينات السنوية في ‪ IFRSs‬في ديسمبر ‪. 2016‬‬

‫و يتضمن المعيار ‪:‬‬

‫‪ -1‬إعداد بيان المركز المالي باالستناد إلى المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
‫‪ IFRSs‬في تاريخ االنتقال‪،‬‬
‫‪ – 2‬قياس عناصر القوائم المالية وفق معايير التقرير المالي الدولي‪،‬‬
‫‪- 3‬التعرف على األصول والخصوم والمصروفات واإليرادات المعترف بها وفق‬
‫المعايير المحلية ‪، GAAPs‬‬
‫‪ – 4‬التعرف على األصول والخصوم والمصروفات واإليرادات المعترف بها وفق‬
‫المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ‪، IFRS s‬‬

‫‪2‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪ – 5‬القيام بعملية التقدير بالرجوع إلى المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ‪،‬‬
‫‪ – 6‬تحديد عناصر القوائم المالية التي يجب إعادة تصنيفها وفق المعايير الدولية‬
‫للتقارير المالية ‪،‬‬
‫‪ - 7‬تحديد السياسات المفاهيم المحاسبية المتوقف عنها وتلك التي تم تطبيقها مجددا‬
‫وفق المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪ ،‬وكذلك كل ما تعلق باالعتراف باألثر‬
‫الناتج عن التغير في السياسات المحاسبية في قائمة المركز المالي االفتتاحية وحقوق‬
‫الملكية وفق ‪ IFRS‬ماعدا ما تعلق منها بإعادة التصنيف بين الشهرة واألصول‬
‫المعنوية‪.‬‬
‫ثانيا‪-‬القوائم المالية االفتتاحية وفق ‪:IFRSs‬‬
‫يتطلب من الذمة المطبقة للمعايير الدولية للتقارير المالية للمرة األولى إعداد بيان‬
‫المركز المالي االفتتاحي في تاريخ االنتقال لتطبيق المعايير الدولية إلعداد التقارير‬
‫المالية‪ .‬لكن هذا ال يعني أن بيان المركز المالي االفتتاحي يجب أن يعرض ضمن‬
‫القوائم المالية المعدة ألول مرة وفق ‪ .IFRSs‬ووفقا لعبارة – تاريخ التحول الى‬
‫‪ - IFRS‬كما ورد في الملحق أ للمعيار فان هذا التاريخ هو تاريخ بداية الفترة األولى‬
‫التي تقوم فيها الذمة بعرض معلومات مقارنة كاملة وفق ‪ IFRSs‬في قوائمها المالية‬
‫المعدة ألول مرة وفق ‪ .IFRSs‬لذلك يعتمد تحديد تاريخ االنتقال على عاملين‪:‬‬
‫‪-‬تاريخ تطبيق ‪، IFRS‬‬
‫‪-‬وعدد سنوات المعلومات المقارنة التي قررت الذمة عرضها مع معلومات سنة‬
‫التطبيق للمرة األولى ‪.‬‬
‫مثال ‪ :‬قامت الشركة س بإعداد وعرض قوائمها المالية وفق معاييرها المحلية في‬
‫‪ ،2004/12/31‬وقررت تطبيق معايير ‪ IFRSs‬اعتبارا من تاريخ نهاية السنة المالية‬
‫في ‪.2005/12/31‬‬
‫المطلوب‪ :‬تحديد التاريخ التي تقوم به الشركة عرض قائمة المركز المالي االفتتاحي‬
‫وفق ‪.IFRSs‬‬
‫الحل ‪ :‬تاريخ بداية الفترة األولى التي تقوم الشركة بعرض قوائمها المالية المقارنة‬
‫وفق ‪ IFRSs‬هو ‪ ، 2004/1/1‬وبالتالي يجب عليها إعداد بيان المركز المالي‬
‫االفتتاحي كما هي في تاريخ ‪ .2004/1/1‬وإذا قررت الشركة عرض قوائم مالية‬
‫مقارنة لمدة ‪ 3‬سنوات – ‪ – 2005 ، 2004 ،2003‬فان تاريخ بداية الفترة األولى التي‬
‫تقوم الشركة بعرض قوائمها المالية المقارنة وفق ‪ IFRSs‬هو ‪ .2003/1/1‬وبالتالي‬
‫يجب عليها إعداد بيان المركز المالي االفتتاحي كما هي في تاريخ ‪2003/1/1‬‬

‫ثالثا ‪-‬التعديالت المطلوبة عند إعداد قائمة المركز المالي االفتتاحية وفق ‪IFRS‬‬

‫عند إعداد قائمة المركز المالي االفتتاحية وفق ‪ ،IFRS‬يجب على المنشأة أن تطبق‬
‫القواعد األربعة‪ ،‬باستثناء الحاالت التي ال يسمح فيها تطبيق بأثر رجعي وفق‬
‫‪:IFRS1‬‬

‫‪3‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪ -3.1‬االعتراف باألصول والخصوم والتي يتطلب االعتراف بها بموجب ‪،IFRSs‬‬

‫مثال‪: 1‬‬
‫‪-‬يتطلب المعيار ‪ IAS 19‬المتعلق بمنافع المستخدمين من المستخدم االعتراف‬
‫بالتزاماته عندما يقوم الموظف بأداء خدمة مقابل منافع ستدفع له مستقبال‪.‬‬
‫‪-‬يتطلب المعيار ‪ IAS 37‬المتعلق بالمخصصات‪ ،‬االلتزامات الطارئة و األصول‬
‫الطارئة االعتراف بالمخصصات كمطلوبات فقط عندما تكون قانونية ‪،‬‬
‫‪ -‬يتم االعتراف بأصول والتزامات الضريبة المؤجلة وفق المعيار ‪،IAS 12‬‬

‫‪ –3.2‬استبعاد عناصر من األصول والخصوم إذا لم يسمح لها باالعتراف بموجب‬

‫‪ ،IFRSs‬يجب أن تقوم المنشأة بإلغاء األصول والمطلوبات التي تم االعتراف بها‬
‫وفق المبادئ المحاسبية المقبولة عموما السابقة من قائمة المركز المالي االفتتاحية‬
‫المعدة وفق ‪.IFRSs‬‬

‫أمثلة على بعض األصول التي ال يجوز االعتراف بها‬

‫ال يسمح المعيار ‪ IAS 38‬االعتراف ببعض المصاريف كأصول غير ملموسة نظرا‬
‫لعدم توفر شروط االعتراف‪ :‬مثل‬
‫‪ -‬مصاريف البحث‪.‬‬
‫‪ -‬مصارف التأسيس‪ ،‬مصاريف سير العمل السابق للتشغيل‪.‬‬
‫‪ -‬مصاريف التكوين‪.‬‬
‫‪ -‬مصايف الدعاية واإلعالن‪.‬‬

‫‪ –3.3‬تصنف العناصر التي تم االعتراف بها سابقا بموجب المعايير المقبولة عموما‬
‫كنوع من أصل‪ ،‬خصم ‪ ،‬أو مكون من حقوق الملكية والتي هي نوع مختلف من أصل‪،‬‬
‫خصم ‪ ،‬أو حقوق ملكية بموجب ‪. IFRSs‬‬

‫مثال ‪: 3‬‬
‫‪-‬ال يسمح المعيار ‪ IAS 10‬المتعلق باألحداث الالحقة لتاريخ التقرير المالي تصنيف‬
‫التوزيعات المقترحة بعد تاريخ إعداد قائمة المركز المالي كالتزامات‪ .‬لذلك يجب إعادة‬
‫تصنيفها كجزء من األرباح المحتجزة في قائمة المركز المالي االفتتاحية المعدة وفق‬
‫‪،IFRSs‬‬
‫‪ -‬سندات الخزينة المسجلة وفق المعايير المحلية كأصول ‪ ،‬يجب طرحها وإعادة‬
‫تسجيلها‬
‫كجزء من حقوق الملكية وفق – االعتراف باألصول والخصوم والتي يتطلب‬
‫االعتراف بها بموجب ‪،IFRSs‬‬

‫‪4‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫مثال ‪ :‬قامت الشركة س بإعداد قوائمها المالية وفق المعايير المحلية في‬
‫‪.2004/12/31‬‬
‫وقررت تطبيق معايير ‪ IFRSs‬ابتداء من ‪ 2005‬ومطلوب منها إعداد قائمة المركز‬
‫المالي االفتتاحية بموجب ‪ .IFRSs‬مع العلم‬
‫‪-‬أن الشركة أجلت مصاريف دعاية بمبلغ ‪1000000‬د وصنفت ربحية آسهم مقترحة‬
‫بمبلغ ‪ 500000‬د ضمن الخصوم الجارية ‪.‬‬
‫‪ -‬لم تقم بتكوين مخصص ضمان بمبلغ ‪ 200000‬د ألن ذلك لم يكن مسموح به في‬
‫إطار المعايير المحلية‪،‬‬
‫– لكي يصبح األصل المادي جاهزا لالستخدام لم تقم الشركة بإضافة مصاريف مهنية‬
‫بمبلغ ‪300000‬د‪ .‬إلى التكلفة ‪.‬‬
‫المطلوب ‪ :‬كيف ستعالج الشركة هده العمليات بموجب ‪. IFRS1‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫‪– 1‬ال يسمح المعيار ‪ 38‬بتأجيل مصاريف الدعاية بينما كانت المعايير المحلية‬
‫تسمح بذلك‪ .‬يجب استبعاد هذه المصاريف من حساب المؤجل وتحميلها‬
‫كأعباء في إطار ‪،IFRS‬‬
‫‪ – 2‬ال تسمح المعايير المحلية بتكوين مخصص‪ ،‬في حين يسمح المعيار ‪37‬‬
‫بتكوين مخصص ب ‪ 200000‬د بموجب ‪،IFRS‬‬
‫‪ – 3‬المعيار ‪ 10‬ال يسمح باالعتراف بربحية السهم كالتزام‪ .‬يجب اإلفصاح عن‬
‫مبلغ ‪ 500000‬د‪ .‬في المالحظات‪،‬‬
‫‪ – 4‬حسب المعيار ‪ 16‬فان المصاريف المتعلقة بجعل األصل المادي جاهز‬
‫لالستعمال تضاف الى التكلفة أي ترسمل‪ ،‬وبالتالي فان مبلغ ‪ 300000‬د‪.‬‬
‫المرتبط بمصاريف المهندس المعماري يضاف إلى تكلفة الممتلكات والمباني‬
‫والمعدات‪.‬‬

‫‪ –3.4‬القياس‪ :‬ان مبدأ القياس العام هو تطبيق المعايير الدولية ‪ IFRSs‬في قياس‬
‫األصول والخصوم المعترف بها ‪ ،‬ولذلك إذا تبنت أية ذمة هذه المعايير للمالية المرة‬
‫األولى في قوائمها المالية السنوية في نهاية ديسمبر ‪ 2009‬أو بعد ذلك‪ ،‬بشكل عام يتم‬
‫استخدام مبادئ القياس وفق المعايير السارية في تاريخ ‪ 31‬ديسمبر ‪ – 2005‬التطبيق‬
‫بأثر رجعي ‪.‬‬
‫مثال ‪ :‬يتم قياس األدوات المالية بالقيمة العادلة أو التكلفة المهتلكة وفق المعيار ‪IAS‬‬
‫‪ : 39‬األدوات المالية ‪ :‬القياس واالعتراف‪.‬‬

‫مثال ‪ :‬أسس قياس بنود قائمة المركز المالي االفتتاحية وفق ‪IFRSs‬‬
‫‪-‬يتم قياس األدوات المالية بالقيمة العادلة أو التكلفة المهتلكة بموجب المعيار ‪IAS‬‬
‫‪39.‬‬
‫‪ -‬يتم قياس منافع الموظفين وفق أسس القياس الواردة بالمعيار ‪.IAS19‬‬
‫‪-‬يتم تقدير المخصصات وفق المعيار ‪ IAS 37‬استنادا الى أفضل تقدير ‪.‬‬

‫‪5‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪ -3.5‬السياسات المحاسبية ‪:‬يتطلب المعيار ‪ IFRS1‬عند إعداد قائمة المركز المالي‬

‫االفتتاحية بالنسبة للمطبق ألول مرة ‪: first-time adopter‬‬
‫‪ -‬أن يستعمل نفس السياسات المحاسبية كما لو استخدمت خالل كل الفترات التي‬
‫عرض فيها قوائمه المالية األولى‪.‬‬

‫‪ -‬كذلك ينص المعيار على أن السياسات المحاسبية يجب أن تتوافق مع كل معيار‬

‫التقرير المالي الدولية الفعلي عند تاريخ التقرير‪.‬‬

‫‪ -‬يجب أن تؤسس السياسات المحاسبية على الطبعة األخيرة لمعايير‪ IFRS‬السارية‬

‫عند تاريخ التقرير‪،‬‬

‫‪-‬وفي حالة صدور معيار ‪ IFRS‬جديد عند تاريخ التقرير ولم تتم المصادقة عليه‬
‫للتطبيق‪ ،‬تشجع الذمم على تطبيقه عند تاريخ التقرير قبل تاريخ سريانه الفعلي‪.‬وبالتالي‬
‫فان المطبق ألول مرة يسمح له وال يجبر على التطبيق‪.‬‬

‫‪ –3.6‬تاريخ التقرير‪ :‬فترة التقرير لذمة تعد قوائمها المالية ألول مرة وفق معايير‬
‫‪ IFRS‬تعود لنهاية الفترة التي تغطيها القوائم المالية أو القوائم المالية المرحلية‪ -‬إذا‬
‫وجدت‪ -‬التي تعرضها الذمة وفق المعيار ‪ 34‬للفترة التي تغطيها القوائم المالية‪.‬‬

‫مثال ‪ : 1‬شركة تعرض قوائمها المالية ألول مرة بموجب ‪ IFRS‬عن السنة المنتهية‬
‫‪ . 2005‬القوائم تتضمن عبارة صريحة بأن القائمة تمتثل مع ‪ IFRS‬في ملحق‬
‫المالحظات‪ .‬باإلضافة‪ ،‬تعرض قوائم مالية كاملة عن السنة المنتهية ‪ . 2004‬في هذه‬
‫الحالة فان الفترة األخيرة التي تغطيها القوائم المالية هي ديسمبر ‪ ، 005 / 31‬وأن‬
‫تاريخ التقرير لغرض ‪ IFRS1‬هو ‪ 31‬ديسمبر ‪ – 2005‬على افتراض أن الذمة ال‬
‫تقوم بإعداد قوائم مالية مرحلية ‪.‬‬
‫‪ -3.7‬األثر الناتج عن التعديالت المطلوبة لالنتقال من المعايير المحلية إلى‬
‫‪ :IFRSs‬يجب االعتراف باألثر الناتج عن هده التعديالت مباشرة في حساب األرباح‬
‫المحتجزة أو أي بند من بنود حقوق الملكية في تاريخ االنتقال إلى المعايير الدولية‬
‫إلعداد التقارير المالية‪.‬‬
‫‪2108‬‬ ‫|‬ ‫‪2017‬‬ ‫|‬ ‫| ‪2016‬‬
‫‪2017/12/31‬‬ ‫‪2016/12/31‬‬ ‫‪2016/1/1‬‬
‫القوائم المالية ألول‬ ‫التقرير السابق‬ ‫تاريخ االنتقال‬
‫مرة وفق ‪IFRS‬‬ ‫وفق ‪GAAP‬‬ ‫إلى ‪IFRS‬‬

‫‪ IFRS‬سارية في هدا‬
‫التاريخ وتطبق بأثر‬
‫رجعي‬

‫‪6‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫رابعا‪ -‬التعرف على االستثناءات من تطبيق المعايير الدولية العداد التقارير المالية‪:‬‬

‫وفق ‪ ، IFRS1‬الفقرة ‪ ، 13‬نجد هناك عدد من االستثناءات من مبادئ القياس وإعادة‬

‫التصريح التي تضمنتها المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ‪،‬‬

‫‪- 4.1‬استثناءات من تطبيق بأثر رجعي لمعايير أخرى ‪IFRS‬‬

‫يستثني المعيار ‪ IFRS1‬من التطبيق بأثر رجعي أربعة حاالت هي ‪:‬‬

‫‪ – 1‬عدم االعتراف باألصول المالية والخصوم المالية‬

‫األصول والخصوم المالية التي تحققت فيها شروط عدم االعتراف وفق المعيار ‪IAS‬‬
‫‪39‬قبل أول جانفي ‪ 2001‬بموجب المعايير المقبولة سابقا ‪ ،‬فال يتطلب االعتراف ثانية‬
‫في قائمة المركز المالي االفتتاحية المعدة وفق المعايير الدولية ‪.IFRS‬‬

‫‪ – 2‬محاسبة التحوط ‪Hedge Accounting‬‬

‫يتطلب من المطبق للمعايير الدولية ‪ ،‬عند تاريخ التحول الى ‪ ،IFRS‬قياس كل‬
‫المشتقات بالقيمة العادلة وإلغاء كل الخسائر المؤجلة والمكاسب عن المشتقات التي تم‬
‫التقرير عنها باستخدام المعايير المقبولة السابقة‪.‬‬

‫‪ – 3‬التقديرات ‪Estimates‬‬

‫يجب أن تكون التقديرات المحاسبية بموجب المعايير الدولية ‪ IFRS‬متسقة مع‬

‫التقديرات المحاسبية المعدة في نفس التاريخ وفق المعايير المقبولة سابقا‪ ،‬إال في حالة‬
‫وجود دليل على أن هذه التقديرات كانت خاطئة‪.‬‬

‫أي معلومات تستلمها الذمة بعد تاريخ التحول الى ‪ IFRS‬حول التقديرات التي تمت‬
‫بموجب المعايير المقبولة ‪ ،‬يجب أن تعالج على أنها أحداث ال تعدل بعد تاريخ‬
‫الميزانية وحسب المعيار ‪ - IAS 10‬يفصح عنها في ملحق المالحظات في مقابل‬
‫العناصر المعدلة في القوائم المالية –‬

‫‪- 4‬الحقوق غير المسيطر عليها ‪Non-controlling‬‬

‫ينطبق اإلعفاء على الذمم التي تبنت التعديالت في ‪ 2008‬على المعيارين ‪ IFRS 3‬و‬
‫‪ ، IFRS 10‬حيث تم إدخال متطلبات قياس جديدة للحقوق المسيطر عنها واستثناء‬
‫ملزم للمعيار ‪ IFRS 1‬يسري بأثر مستقبلي اعتبارا من تاريخ االنتقال ‪ ،‬وتتمثل هده‬
‫المتطلبات في‪:‬‬

‫‪-‬يخصص الدخل الشامل لكل من المالك وأصحاب الحقوق غير المسيطر عليها‪.‬‬

‫‪-‬المحاسبة المتعلقة بالتغيرات في حقوق الملكية الشركة األم في الشركة التابعة والتي‬
‫تؤدي الى فقدان السيطرة‪.‬‬

‫‪7‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪-‬المحاسبة عن فقدان سيطرة الشركة األم على الشركة التابعة‪.‬‬

‫يسري هذا االستثناء للفترات المالية التي تبدأ في ‪ 1‬جويلية ‪2009‬‬

‫خامسا ‪ -‬العرض واإلفصاح ‪ :‬يعرض المطبق للمعايير الدولية ‪ IFRSs‬للمرة‬

‫األولى معلومات مقارنة لسنة على األقل ‪ .‬وفيما يلي عرض لبعض متطلبات اإلفصاح‬
‫المتعلقة باالستثناءات اإللزامية‪:‬‬

‫‪ – 1‬االفصاحات عن البيانات المالية للفترات قبل قائمة المركز المالي االفتتاحية‬

‫المعدة وفق ‪:IFRSs‬‬

‫يتطلب المعيار ‪ IAS 1‬عرض قوائم مالية مقارنة كاملة لسنة واحدة فقط ‪ .‬وإذا أراد‬
‫المطبق للمعايير الدولية ‪ IFRSs‬للمرة األولى اإلفصاح عن معلومات مالية لسنوات‬
‫سابقة فال يتطلب توافقها مع ‪ .IFRSs‬ويجب أن تكون المعلومات المالية المعدة وفق‬
‫المعايير المحلية محددة بشكل واضح‪ .‬باإلضافة يجب اإلفصاح عن التعديالت الرئيسية‬
‫التي تجعل المعلومات السابقة متوافقة مع المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‬
‫‪ . IFRSs‬فاالفصاح االخير هو وصفي وليس كمي ‪.‬‬

‫يتطلب ‪ IFRS 1‬اإلفصاح عن كيفية االنتقال من المعايير المحلية الى المعايير الدولية‬
‫إلعداد التقارير المالية ‪ IFRSs‬وهو يؤثر على المركز المالي للذمة‪ ،‬واألداء المالي‪،‬‬
‫والتدفقات النقدية وهو يشمل‪:‬‬

‫أ‪ .‬تسويات حقوق الملكية المفصح عنها وفق المعيير المحلية السابقة الى حقوق‬
‫ملكية وفق المعايير الدولية العداد التقارير المالية ‪ IFRSs‬في تاريخ قائمة‬
‫المركز المالي االفتتاحية وفق ‪ IFRSs‬وفي نهاية اخر فترة سنوية معدة وفق‬
‫المعايير المحلية‪.‬‬

‫مثال‪ :‬اذا تبنت ذمة المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ‪ IFRSs‬للمرة‬
‫األولى في قوائمها المالية في ‪ . 2005/12/31‬فان التسويات يجب أن تكون كما‬
‫هي في ‪ /1‬جانفي ‪ 2004‬و كذلك ‪ 31‬ديسمبر ‪.2004‬‬

‫ب ‪ .‬تسويات األرباح والخسائر ألخر فترة سنوية تم التقرير عنها وفق المعايير‬
‫المحلية السابقة عن األرباح والخسائر المعدة وفق المعايير الدولية إلعداد التقارير‬
‫المالية لنفس الفترة ‪.‬‬

‫ج ‪ .‬إيضاحات للتعديالت الهامة التي حدثت عند تطبيق ‪ IFRSs‬للمرة األولى‬

‫لقائمة المركز المالي وقائمة الدخل الشامل وقائمة التدفقات النقدية ‪.‬‬

‫د ‪ .‬عند اكتشاف أخطاء في القوائم المالية المعدة وفق المعايير المحلية السابقة عند‬
‫االنتقال الى تطبيق ‪ IFRSs‬يجب اإلفصاح عنها بشكل منفصل‪.‬‬

‫‪8‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫ه ‪ .‬باإلضافة يجوز اإلفصاح عن إيضاحات مناسبة اذا استفادت الذمة من أي‬

‫إعفاء في القياس أو االعتراف في ظل ‪. IFRS1‬‬

‫عندما تشرع المنشأة في تطبيق المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ألول مرة‬
‫في قوائمها المالية السنوية لنهاية ‪ ، 2005/12/31‬يجب أن تتضمن القوائم المالية‬
‫المرحلية إفصاحا معينا عن دلك قبل إصدار القوائم المالية في ‪. 2005/12/31‬‬
‫ويجب ان يتضمن التقرير المرحلي معلومات تفصيلية وتسويات تتعلق بالتغيرات‬
‫في السياسات المحاسبية المقارنة بتلك المطبقة وفق المعايير الدولية إلعداد‬
‫التقارير المالية ‪.‬‬

‫الفصل الثاني‪ :‬القياس بالقيمة العادلة ‪IFRS 13‬‬

‫أوال ‪ -‬خلفية عن المعيار ‪ :‬تم إصدار المعيار ‪ IFRS 13‬والذي يعتبر شامال لما جاء‬
‫في المعايير المختلفة عن القيمة العادلة‪ ،‬باإلضافة إلى تغيرات هامة تضمنها المعيار‬
‫والتي تتمثل في ‪:‬‬

‫‪ -‬وضع تسلسل هرمي للقيمة العادلة‪ ،‬يعتمد على ثالثة مستويات لقياس القيمة العادلة‬

‫– إضافة افصاحات جديدة‪.‬‬

‫لقد تم إصدار المعيار ‪ IFRS 13‬رسميا في ماي ‪ ، 2011‬ويصبح ساري للفترة من‬
‫وبعد ‪ 1‬جانفي ‪.2013‬‬

‫ثانيا ‪ -‬هدف المعيار‪ :‬يهدف المعيار ‪ IFRS 13‬الى ما يلي ‪:‬‬

‫– تعريف القيمة العادلة‬

‫– وضع إطار منفصل يتعلق بقياس القيمة العادلة‬

‫‪ -‬متطلبات اإلفصاح عن القياس بالقيمة العادلة‬

‫يتطلب المعيار ‪ ، IFRS 13‬عندما يتطلب معيار آخر أو يسمح بالقياس عن القيمة‬
‫العادلة أو االفصاحات عن القياس بالقيمة العادلة والقياس مثل ‪ :‬القيمة العادلة ناقص‬
‫تكاليف البيع ‪ ،‬مبنية على أساس هده القياسات ‪ ،‬باستثناء ‪:‬‬

‫‪ -‬الدفع على أساس السهم ‪. IFRS 2‬‬

‫‪ -‬عمليات التمويل بااليجار ‪.IAS 17‬‬

‫‪9‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪ -‬القياسات التي تشبه القياس على أساس القيمة العادلة مثل ‪ :‬القيمة‬
‫القابلة للتحقق ‪ :IAS 2‬المخزونات ‪ ،‬أو القيمة االستعمالية في‬
‫المعيار ‪ : IAS 36‬االنخفاض في قيمة األصول‪.‬‬

‫وهناك استثناءات تتعلق باإلفصاح تطلبها المعيار ‪IFRS 1‬‬

‫ثالثا ‪ -‬نطاق المعيار ‪ :IFRS 13‬فيما يلي بعض األصول التي تدخل في نطاق‬
‫المعيار ‪ IFRS 13‬القياس بالقيمة العادلة ‪:‬‬
‫تفاصيل‬ ‫مسموح‬ ‫مطلوب‬ ‫المعيار‬
‫استعمال القيمة العادلة‬ ‫‪X‬‬ ‫‪IFRS 5‬‬
‫مطروح مصاريف البيع‬
‫عند تاريخ االقتناء ‪:‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪IFRS 3‬‬
‫القيمة العادلة لالعتبار‬
‫ومعظم األصول‬
‫والمطلوبات المقتناة‬
‫خيار إعادة التقييم‬ ‫‪X‬‬ ‫‪IAS 16‬‬
‫بالقيمة العادلة‬
‫أصول خطة المنافع‬ ‫‪X‬‬ ‫‪IAS 19‬‬
‫المحددة يتم قياسها‬
‫بالقيمة العادلة‬
‫خيار قياس االستثمارات‬ ‫‪X‬‬ ‫‪IAS‬‬
‫في الفروع‪ ،‬الشركات‬ ‫‪27,28,31‬‬
‫الزميلة ‪...‬الخ بالقيمة العادلة‬
‫القيمة العادلة مطروح‬ ‫‪X‬‬ ‫‪IAS 36‬‬
‫مصاريف البيع عند تحديد‬
‫القيمة لالسترداد‬
‫خيار إعادة تقييم األصول‬ ‫‪X‬‬ ‫‪IAS 38‬‬
‫غير الملموسة في ظروف‬
‫محددة‬
‫استعمال القيمة العادلة‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪IAS 39‬‬
‫يعتمد على نوع األداة المالية‬
‫تقييم األصول البيولوجية‬ ‫‪X‬‬ ‫‪IAS 41‬‬
‫والمحاصيل الزراعية بالقيمة العادلة‬
‫مطروح مصاريف البيع ‪.‬‬

‫رابعا ‪-‬التسلسل الهرمي للقيمة العادلة‪ :‬يسعى المعيار ‪ IFRS 13‬الى التأكيد على‬
‫االتساق والثبات بما يحقق قابلية المقارنة من خالل قياس القيمة العادلة واالفصاحات‬
‫ذات العالقة من خالل هرم القيمة العادلة ‪ ،‬ويعني هرم القيمة العادلة التسلسل الواجب‬
‫إتباعه لقياس القيمة العادلة ‪ ،‬حيث يتم بناءا على الهرم تصنيف المدخالت المستخدمة‬

‫‪10‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫في تقنيات التقييم وفق ثالث مستويات متتالية ‪ ،‬ويمنح الهرم أكبر أولوية لألسعار‬
‫المتداولة غير المعدلة في األسواق النشطة لألصول والخصوم المماثلة‪ ،‬وأقل أولوية‬
‫للمدخالت غير المالحظة ‪.‬‬

‫فادا تم تصنيف المدخالت التي تستخدم في قياس القيمة العادلة الى مستويات مختلفة‬
‫في هرم القيمة العادلة ‪ ،‬فان قياس القيمة العادلة يتم تصنيفه تبعا لذلك بالكامل في‬
‫مستوى المدخالت األدنى الذي يعتبر هام لعملية القياس )‪. ) IFRS 13 ; 73‬‬

‫‪-‬مدخالت المستوى األول‪ :‬هي األسعار المتداولة في األسواق النشطة لألصول‬

‫والخصوم المماثلة التي يمكن الحصول عليها من قبل الذمة عند تاريخ القياس (‪76‬‬
‫; ‪ .)IFRS 13‬ويوضح المعيار النقاط التالية‪:‬‬

‫مدخالت المستوى الثاني‪ :‬تعتبر مدخالت هذ ا المستوى مدخالت أخرى غير‬

‫األسعار المتداولة التي تدخل في إطار المستوى األول سواء كانت مالحظة بشكل‬
‫مباشر أو غير مباشرة‪ .‬يتضمن المستوى الثاني ‪) IFRS 13 ; 81 (:‬‬

‫مدخالت المستوى الثالث‪ :‬تعتبر مدخالت المستوى الثالث مدخالت غير مالحظة عن‬
‫األصل أو الخصم محل القياس بالقيمة العادلة) ‪.) 86 : 13 IFRS‬‬

‫خامسا ‪-‬القياس بالقيمة العادلة‪ :‬ان الهدف من القياس بالقيمة العادلة هو تقدير الثمن‬
‫الذي يتم استالمه بموجب عملية منتظمة لبيع األصل أو تحويل االلتزام بين مشاركين‬
‫في السوق في تاريخ القياس حسب الظروف االقتصادية الحالية ‪.‬‬

‫يتطلب القياس بالقيمة العادلة أن تقوم الذمة بتحديد التالي‪(IFRS 13 : B2) :‬‬

‫‪ -‬األصل أو االلتزام الذي يخضع لعملية القياس بالقيمة العادلة‪.‬‬

‫‪ -‬بالنسبة لألصل غير المالي ‪ ،‬فان فرضية التقييم المالئمة للقياس تكون‬
‫متسقة مع ‪-‬االستخدام األفضل واألعلى‪.-‬‬
‫‪ -‬السوق الرئيسي ‪ -‬او ذو الميزة األفضل ‪.‬‬
‫‪ -‬تقنيات التقييم المالئمة للقياس بالقيمة العادلة مع األخذ في االعتبار‬
‫توفر بيانات من أجل تطوير مدخالت والتي تمثل افتراضات‬
‫المشاركين في السوق لتسعير األصل أو االلتزام ومستوى هرم‬
‫القيمة العادلة والدي تصنف فيه المدخالت‪.‬‬
‫‪-1‬دليل القياس‪ :‬يتضمن دليل القياس وفق ‪ IFRS 13‬ما يلي ‪:‬‬

‫‪-‬يجب على الذمة أخذ خصائص األصل أو االلتزام محل القياس بالقيمة العادلة التي‬
‫يأخذها المشاركون في السوق من أجل تسعير األصل أو االلتزام‪ .‬مثال ‪ :‬من خصائص‬
‫األصل ‪ ،‬موقعه‪ ،‬حالته‪ ،‬القيود المفروضة على بيعه أو استخدامه‪(IFRS .‬‬
‫) ‪.)13 :11‬‬

‫‪11‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪ -2‬تقنيات التقييم ‪ :‬تستعمل الذمة تقنيات التقييم المالئمة والتي تتوفر عنها بيانات‬
‫كافية لقياس القيمة العادلة ‪ ،‬ودلك بتضخيم استعمال المدخالت المالئمة المالحظة‬
‫وتخفيض المدخالت غير المالحظة ‪)IFRS 13 : 61 , IFRS 13 : 67( ..‬‬

‫ان الهدف من استخدام تقنيات التقييم هو تقدير الثمن الذي يتم استالمه نتيجة بيع‬
‫األصل أو تحويل االلتزام بين مشاركين في السوق وتحديد تاريخ القياس في ظروف‬
‫السوق الحالية‪ .‬هناك ثالث تقنيات تستعمل بشكل واسع ‪.IFRS 13 : 62‬‬

‫‪-‬مدخل السوق ‪ :Market approach‬يتم استعمال األسعار السوقية ومعلومات‬

‫مالئمة أخرى متأتية من عمليات سوقية تتعلق بأصول أو خصوم أو مجموعة مطابقة‬
‫أو مقارنة – مشابهة –‬

‫أمثلة ‪ :‬تقنيات التقييم تستعمل مضاعف السوق من العمليات المقارنة ‪ ،‬مصفوفة‬

‫التسعير – تقنية رياضية تستعمل لتقييم بعض أنواع األدوات المالية مثل أدوات الدين‬
‫دون االعتماد الحصرى على األسعار المعلنة لبعض األوراق المالية المحددة بل‬
‫االعتماد على عالقة األوراق المالية بحزمة ‪ Benchmark‬من األوراق المعلنة ‪.‬‬
‫‪-‬مدخل التكلفة ‪ : Cost approach‬ويعكس القيمة التي يتطلبها استبدال الطاقة‬
‫الخدمية لألصل ‪ ،‬أي تكلفة االستبدال‪ .‬هدا يفترض أن القيمة العادلة هي التكلفة‬
‫القتناء أو انتاج أصل بديل لمنفعة مقارنة ‪ ،‬معدلة للتدهور ( متضمنة التدهور المادي‪،‬‬
‫الوظيفي أي التدهور التكنولوجي واالقتصادي أي التدهور الخارجي ‪ .‬وفيما يلي‬
‫مخطط يوضح تطبيق مدخل التكلفة ‪:‬‬

‫‪ – 1‬تحديد تكلفة الجديدة لألصل البديل الجديد ‪.‬‬

‫|‬
‫‪ – 2‬تعديل للتدهور في العمر ‪ /‬التدهور االقتصادي ‪.‬‬
‫|‬
‫‪ – 3‬اهتالك تكلفة االستبدال ‪ /‬القيمة العادلة ‪.‬‬

‫‪-‬مدخل الدخل ‪ :Income approach‬ويتم تحويل القيم المستقبلية‪ -‬تدفقات نقدية أو‬
‫الدخل والمصاريف ‪ -‬الى قيم جارية فردية – مخصومة‪ -‬تعكس توقعات السوق‬
‫الجارية عن هذه القيمة المستقبلية ‪.‬‬

‫ويمكن أن يكون استخدام تقنية تقييم فردية في بعض األحوال مناسبا ‪ ،‬في حين يكون‬
‫استخدام تقنيات متعددة مناسبا‪IFRS 13 : 63 .‬‬

‫سادسا ‪ -‬اإلفصاح ‪ :‬يتطلب المعيار ‪ IFRS 13‬من الذمة أن تفصح عن معلومات‬

‫تمكن مستخدمي القوائم المالية من تقدير التالي‪:‬‬

‫‪12‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪ -‬األصول والخصوم التي يتم قياسها بالقيمة العادلة على أساس متكرر‬
‫وغير متكرر في قائمة المركز المالي بعد االعتراف األولي ‪ ،‬تقنيات‬
‫التقييم و المدخالت المستخدمة في هذا القياس‪.‬‬
‫‪ -‬بالنسبة لقياسات القيمة العادلة التي تستخدم مدخالت غير مالحظة‬
‫المستوى الثالث‬
‫‪ -‬أثر القياس على الربح أو الخسارة أو الدخل الشامل للفترة‪.‬‬

‫أمثلة ‪ :‬طريقة الزيادة في األرباح للفترات المتعددة‬

‫)‪Multi- Period Excess Earnings Method( MEEM‬‬
‫تقوم هده الطريقة على عزل التدفق النقدي الناشئ من األصول وفق المراحل التالية ‪:‬‬
‫‪ - 1‬اشتقاق التدفقات النقدية المستقبلية لمجموعة األصول‪.‬‬
‫‪ – 2‬طرح مصروف الضريبة‬
‫‪ – 3‬تطبيق مساهمة األصول في المصاريف‬
‫‪ – 4‬حساب القيمة الحالية للتدفقات النقدية‬
‫‪ – 5‬حساب االطفاء الضريبي‬
‫‪ – 6‬النتيجة هي ‪MEEM‬‬

‫الفصل الثالث‪ -‬األدوات المالية وفق المعايير ‪IAS32,IFRS , IAS 39 , IFRS9‬‬

‫المبحث األول ‪ -‬العرض المعيار ‪IAS 32‬‬

‫أوال ‪ -‬خلفية عن المعيار‪:‬يهدف المعيار ‪ IAS 32‬إلى وضع مبادئ لعرض األدوات‬
‫المالية كأصول ‪ ،‬مطلوبات أو حقوق ملكية ولمقاصة الموجودات والمطلوبات المالية‬
‫في حاالت محدودة‪[ .‬معيار المحاسبة الدولي ‪:]32.1‬‬

‫‪ -‬توضيح تصنيف األدوات المالية الصادرة من قبل المنشأة إما كمطلوبات مالية أو‬
‫حقوق ملكية‪،‬‬
‫‪ -‬كيفية فصل وتقديم مكونات أداة مالية مركبة الى مكوناتها كالتزام وحقوق الملكية‬

‫‪13‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪ -‬المعالجة المحاسبية ألدوات حقوق الملكية المعاد شراؤها في المنشأة ("أسهم‬

‫الخزينة")‬
‫‪ -‬عرض الفوائد وأرباح األسهم والخسائر واألرباح المتعلقة باألدوات المالية‬
‫‪-‬الظروف التي ينبغي فيها اجراء مقاصة بين الموجودات المالية والمطلوبات المالية‬

‫ثانيا ‪-‬نطاق المعيار ‪ :‬ينطبق المعيار على كل المنشآت عند عرضها لكل من ‪:‬‬

‫‪ -‬األدوات المالية‬
‫‪ -‬عقود شراء أو بيع البنود غير المالية والتي يمكن سدادها نقدا‪.‬‬

‫الحقوق في الشركات التابعة أو الشركات الزميلة أو المشاريع المشتركة‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫حقوق أصحاب العمل والتزاماتهم بموجب خطط استحقاقات الموظفين (راجع‬ ‫‪-‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي ‪ 19‬مزايا الموظفين)‪.‬‬
‫المشتقات المتضمنة في عقود التأمين‪ IFRS 4‬إذا كان من المطلوب أن يتم‬ ‫‪-‬‬
‫احتسابها بشكل منفصل وفقا لمعيار المحاسبة الدولي رقم ‪.39‬‬
‫العقود والتعهدات بموجب معام الت الدفع على أساس األسهم وفق المعيار‬ ‫‪-‬‬
‫الدولي إلعداد التقارير المالية رقم ‪ 2‬الدفع على أساس األسهم‬

‫االستثناءات ‪ :‬ال يدخل في نطاق المعيار ‪IAS 32‬‬

‫‪-‬االستثمارات في الشركات التابعة في نطاق كل من المعيارين ‪ IFRS3‬و‪،IFRS10‬‬
‫‪ -‬الشركات الزميلة أو المشاريع المشتركة في نطاق كل من المعيار‪، IAS 28‬‬
‫‪-‬حقوق أصحاب العمل والتزاماتهم بموجب خطط استحقاقات الموظفين وفق المعيار‬
‫الدولي ‪ IAS 19‬منافع الموظفين‪.‬‬
‫ثالثا – التعريفات‬
‫األصل المالي‪ :‬أي أصل يكون في صورة ‪:‬‬
‫‪ -‬نقدية‪.‬‬
‫‪ -‬أداة حقوق ملكية لشركة أخرى ‪.‬‬
‫‪ -‬حق تعاقدي‪:‬‬
‫‪ ‬لتلقي نقد أو أصل مالي آخر من منشأة أخرى؛‬
‫‪ ‬أو لتبادل الموجودات المالية أو المطلوبات المالية مع منشأة أخرى وفقا‬
‫لشروط يحتمل أن تكون مواتية للمنشأة‪.‬‬
‫‪ -‬ا لعقد الذي سيتم أو يمكن تسويته ‪ /‬اطفاءه في أدوات حقوق الملكية‬
‫الخاصة بالمنشأة وهو ‪:‬‬
‫‪ ‬غير مشتقة تكون المنشأة ملزمة باستالم عدد متغير من أدوات حقوق‬
‫الملكية الخاصة‬
‫‪ ‬مشتقة سيتم تسويتها ‪ /‬مبادلتها ليس بتبادل مبلغ ثابت من النقد أو أصل‬
‫مالي آخر مقابل قيمة ثابتة عدد أدوات حقوق الملكية الخاصة بالمنشأة‪ .‬لهذا‬
‫الغرض ال تتضمن أدوات حقوق الملكية الخاصة بالمؤسسة األدوات التي هي‬

‫‪14‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫في حد ذاتها عقود الستالم أو تسليم أدوات حقوق الملكية الخاصة بالمستثمر‬
‫في المستقبل‬
‫‪ ‬أدوات مدرجة ضمن حقوق الملكية أو بعض المطلوبات الناتجة عن التصفية‬
‫والمصنفة وفقا لمعيار المحاسبة الدولي ‪ 32‬كأدوات حقوق ملكية)‬

‫أمثلة على األصول المالية ‪:‬‬

‫‪ ‬النقدية‬
‫‪ ‬األوراق التجارية‬
‫‪ ‬الذمم المدينة‬
‫‪ ‬اإليرادات المستحقة التحصيل‬
‫‪ ‬القروض المدينة‬
‫‪ ‬االستثمارات في األوراق المالية كالسندات واألسهم‬
‫‪ ‬األصول المالية المشتقة كالخيارات ‪ ،‬الضمانات‪ ،‬العقود المستقبلية‬
‫‪..‬الخ‬
‫‪ ‬اإليجار التمويلي المدين‬
‫‪ ‬الحقوق الناتجة عن مخاطر التأمين بموجب عقود التأمين‬
‫‪ ‬حقوق المستخدمين بموجب العقود التعاقدية‬

‫االلتزام المالي‪ :‬أي التزام يكون ‪:‬‬

‫‪-‬التزام تعاقدي‪:‬‬
‫* لتسليم نقد أو أصول مالية أخرى إلى كيان آخر؛‬
‫* أو لتبادل الموجودات المالية أو المطلوبات المالية مع منشأة أخرى في‬
‫ظل ظروف يحتمل أن تكون غير مفضلة للمنشأة‪.‬‬
‫‪ -‬العقد الذي سيتم أو قد يتم تسويته في أدوات حقوق الملكية الخاصة بالشركة‬
‫–وهي‬
‫* غير مشتقة يكون الكيان ملزما أو قد يكون ملزما بتسليم عدد متغير من‬
‫أدوات حقوق الملكية الخاصة بالمنشأة أو‬
‫* مشتق قد يتم تسويته أو يمكن تسويته بخالف تبادل مبلغ ثابت من النقد أو‬
‫أصل مالي آخر مقابل عدد ثابت من أدوات حقوق الملكية الخاصة بالمنشأة‪.‬‬
‫لهذا الغرض‪ ،‬ال تشمل أدوات حقوق الملكية الخاصة بالمؤسسة‪ :‬األدوات التي‬
‫هي في حد ذاتها عقود الستالم أو تسليم أدوات حقوق الملكية الخاصة‬
‫بالمنشأة‪ .‬األدوات المالية القابلة للتداول المصنفة كحقوق ملكية أو بعض‬
‫المطلوبات الناتجة عن التصفية المصنفة وفقا لمعيار المحاسبة الدولي ‪32‬‬
‫كأدوات حقوق ملكية‬
‫أمثلة على المطلوبات المالية ‪:‬‬
‫‪ ‬الذمم الدائنة‬

‫‪15‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪ ‬القروض الدائنة‬
‫‪ ‬المصروفات المستحقة للدفع‬
‫‪ ‬األوراق المالية والتي تمثل ديون على المنشأة مثل السندات‬
‫المصدرة‬
‫‪ ‬المطلوبات المالية المشتقة‬
‫‪ ‬الودائع‬
‫‪ ‬اإليجار التمويلي الدائن‬
‫‪ ‬المطلوبات الناتجة عن مخاطر التأمين‬
‫‪ ‬مطلوبات المستخدمين بموجب العقود التعاقدية‬
‫أمثلة على المشتقات‪:‬‬
‫‪ ‬العقود اآلجلة‪ :‬عقود لشراء أو بيع كمية معينة من األدوات المالية ‪،‬‬
‫البضاعة‪ ،‬أو العملة االجنبية بأسعار معينة محددة مند البداية ‪ ،‬مع‬
‫التسليم أو التسوية في تاريخ مستقبلي معين ‪ .‬ويتم اطفاءها عند‬
‫االستحقاق بتسليم فعلي لبند محدد في العقد‪ ،‬أو بتسوية نقدية‪.‬‬
‫‪ ‬عقود ‪ swap‬لمعدل الفائدة واتفاقيات المعدالت اآلجلة‪ :‬عقود لمبادلة‬
‫تدفقات نقدية كما هي في تاريخ ‪ /‬تواريخ محددة باالستناد الى قيمة‬
‫نظرية ومعدالت فائدة ثابتة ومعومة ‪.‬‬
‫وتعتبر عقود ‪ swap‬لمعدل الفائدة الشكل الشائع ‪ ،‬حيث يقوم‬
‫طرف بدفع مبالغ معينة بناء على معدل فائدة ثابتة ومعومة ‪ ،‬ويقوم‬
‫الطرف اآلخر بعمل العكس تماما‪ .‬وتستخدم هده العقود للتحوط ضد‬
‫مخاطر تقلبات أسعار الفائدة ‪.‬‬
‫أدوات حقوق الملكية‪ :‬أي عقد يثبت فائدة متبقية في موجودات المنشأة بعد خصم‬
‫جميع مطلوباتها‪ ،‬ومن أمثلتها‪:‬‬
‫‪ ‬االسهم العادية ‪ :‬ال يلزم حاملها ‪ /‬مصدرها بإعادة شرائها‪.‬‬
‫‪ ‬االسهم الممتازة ‪ :‬ال يمكن إطفاءها من قبل حاملها أو يتم توزيعها‪.‬‬
‫‪ ‬الضمانات أو خيارات الشراء المباعة‪ :‬تسمح لحاملها عند ممارستها الحصول‬
‫على أو شراء أسهم عادية غير قابلة للبيع مقابل مبلغ نقدي معين أو أي أصل‬
‫مالي آخر‪.‬‬

‫أداة قابلة للبيع ‪ :Puttable Instrument‬أداة مالية تمنح حاملها الحق في إعادة‬
‫األداة المالية إلى المصدر نقدا أو مقابل أصل مالي آخر أو يتم إعادته تلقائيا إلى‬
‫المصدر عند وقوع حدث مستقبلي غير مؤكد أو وفاة حامل األداة أو تقاعده ‪.‬‬
‫القيمة العادلة‪ :‬الثمن الذي يمكن استالمه نتيجة بيع األصل أو دفعه لتحويل االلتزام‬
‫بين مشاركين في السوق بموجب عملية منتظمة في تاريخ القياس‬
‫سعر الفائدة الحقيقي ‪ :‬هو سعر الفائدة الذي تخصم على أساسه المدفوعات أو‬
‫المقبوضات النقدية المستقبلية المقدرة من خالل العمر المتوقع لألداة المالية وصوال‬
‫لصافي القيمة المرحلة لألصل أو االلتزام المالي‪.‬‬

‫‪16‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫رابعا‪-‬عرض األداة المالية كالتزام أو أداة ملكية‬

‫‪ - 4.1‬التصنيف كأداة ملكية أوالتزام‪:‬‬

‫إن المبدأ الجوهري المعيار ‪ IAS 32‬هو أن األداة المالية يجب أن تصنف كالتزام‬
‫مالي أو كحق ملكية حسب جوهر العقد وليس حسب شكلها ‪ ،‬ويجب على المنشأة أن‬
‫تتخذ قرارها بشأن ذلك عند االعتراف المبدئي باألداة المالية ‪ .‬ما لم يتم تغيير‬
‫التصنيف الحقا بناء على الظروف المتغيرة [معيار المحاسبة الدولي ‪]32.15‬‬

‫يقوم مصدر األداة المالية بتصنيف األداة أو أجزاءها عند االعتراف المبدئي‬
‫كمطلوبات مالية أو موجودات مالية أو أدوات حقوق ملكية وفقا لذلك مع مضمون‬
‫الترتيب التعاقدي وتعريف االلتزامات المالية‪،‬واألصل المالي‪ ،‬وأداة حقوق الملكية‬

‫وهناك استثناءان من هذا المبدأ هما بعض الصكوك التي تستوفي معايير محددة‬
‫وبعض االلتزامات الناشئة عن التصفية ‪.‬إن األدوات المالية هي أداة حقوق ملكية فقط‬
‫إذا‪:‬‬

‫‪ ‬غير مشتقة ال تتضمن أي التزام تعاقدي للمصدر لتسليم عدد متغير من أدوات‬
‫حقوق الملكية الخاصة به‪.‬‬
‫‪ ‬أو مشتقة يتم تسويتها فقط من قبل الجهة المصدرة التي تقوم بتبادل مبلغ ثابت‬
‫من النقد أو أصل مالي آخر لعدد محدد من أدوات حقوق الملكية الخاصة بها‪.‬‬
‫[معيار المحاسبة الدولي ‪]32.16‬‬
‫‪ ‬أمثلة على المطلوبات المالية ‪:‬‬

‫‪ - 1‬األسهم الممتازة‪:‬‬
‫إذا قامت منشأة بإصدار أسهم ممتازة فهي تدفع نسبة ثابتة من األرباح وتوجد لها ميزة‬
‫استرداد إلزامية في تاريخ مستقبلي‪ ،‬فإن جوهرها هو أنها التزام تعاقدي لتسليم النقد‪،‬‬
‫وبالتالي يجب االعتراف بها كالتزام‪ .‬معيار المحاسبة الدولي ‪. 32.18‬‬
‫في المقابل‪ ،‬فإن أسهم الممتازة التي ليس لها تاريخ استحقاق ثابت‪ ،‬و ليس على‬
‫المصدر التزام تعاقدي بإجراء أي دفعات هي حقوق الملكية‪ .‬في هذا المثال‪ ،‬على‬
‫الرغم من أن كال األداتين يطلق عليهما قانونا أسهم ممتازة‪ ،‬فإن لهما شروط تعاقدية‬
‫مختلفة‪ ،‬واحدة هي التزام مالي بينما األخرى هي حقوق الملكية‪.‬‬
‫‪ - 2‬أدوات الملكية بقيمة نقدية ثابتة ‪:‬‬
‫حق تعاقدي أو التزام باستالم أو تسليم عدد من أسهمه أو أدوات حقوق الملكية األخرى‬
‫التي تختلف بحيث تكون القيمة العادلة ألدوات حقوق الملكية الخاصة بالمنشأة التي‬
‫سيتم استالمها أو تسليمها مساوية للمبلغ النقدي الثابت للحق التعاقدي أو االلتزام‬
‫المسؤولية المالية‪[ .‬معيار المحاسبة الدولي ‪]32.20‬‬
‫‪ – 3‬طرف واحد له خيار حول كيفية سداد األداة ‪:‬‬
‫عندما تعطي أداة مالية مشتقة أحد األطراف خيارا حول كيفية تسويتها على سبيل‬
‫المثال‪ ،‬يمكن للمصدر أن يختار التسوية على أساس صافي نقدا أو عن طريق تبادل‬

‫‪17‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫األسهم مقابل النقد ‪ ،‬فهي تمثل أصل مالي أو التزام مالي ما لم يكن كل بدائل التسوية‬
‫ستؤدي إلى كونها أداة ملكية‪[ .‬معيار المحاسبة الدولي ‪]32.26‬‬
‫خامسا‪ -‬األدوات المالية المركبة‬

‫‪ -‬بعض األدوات المالية ‪ -‬تسمی في بعض األحيان تسمی أدوات مركبة – لها‬
‫مکون التزام وحقوق ملکية ‪ .‬في هذه الحالة‪ ،‬يتطلب معيار المحاسبة الدولي‬
‫‪ 32‬أن يتم احتساب األجزاء المكونة وعرضها بشكل منفصل وفقا لمضمونها‬
‫استنادا إلى تعريفات المطلوبات وحقوق الملكية‪ .‬يتم إجراء هذا التقسيم عند‬
‫اإلصدار وال يتم مراجعتها بسبب التغيرات الالحقة في معدالت الفائدة‬
‫السوقية أو أسعار األسهم أو غير ذلك من األحداث التي تغير احتمال‬
‫ممارسة خيار التحويل‪[ .‬معيار المحاسبة الدولي‪.]30- 29: 32‬‬
‫ومن األمثلة ‪ :‬السندات القابلة للتحويل فهي تتكون من جزأين ‪ :‬األول يمثل‬
‫التزام مالي تعاقدي على المصدر دفع مبلغ نقدي يتمثل في الفائدة الدورية‬
‫والمبلغ المستحق ‪ ،‬والثاني حق ملكية لحامله خيار تحويله الى أسهم عادية‬
‫‪.‬‬
‫‪ -‬إن الفوائد وأرباح األسهم واألرباح والخسائر المتعلقة بأداة مصنفة كمطلوبات‬
‫يجب إدراجها في األرباح أو الخسائر‪ .‬وهذا يعني أن مدفوعات توزيعات‬
‫األرباح على األسهم الممتازة المصنفة كمطلوبات تعامل كمصروفات‪ .‬ومن‬
‫ناحية أخرى‪ ،‬فإن توزيعات األرباح على حاملي األداة المالية المصنفة‬
‫كحقوق ملكية يجب تحميلها مباشرة على حقوق الملكية وليس على األرباح‪.‬‬
‫[معيار المحاسبة الدولي ‪]32.35‬‬
‫‪ -‬ويتم خصم تكاليف العملية المرتبطة بحقوق الملكية من حقوق الملكية‪ .‬يتم‬
‫توزيع تكاليف المعاملة المتعلقة بمسألة األداة المالية المركبة لمكونات‬
‫المطلوبات وحقوق الملكية بما يتناسب مع توزيع العائدات‪.‬‬

‫مثال ‪ :‬قياس وعرض األداة المالية المركبة‬

‫أصدرت الشركة س ‪ 400000‬سهم ممتاز بقيمة اسمية ‪ 100‬د ‪ .‬للسهم قابلة‬
‫لالستدعاء وقابلة للتحويل الى أسهم عادية بواقع ‪ 5‬أسهم عادية لكل سهم‬
‫ممتاز ‪ ،‬وسيتم إطفاءها بعد ثالث سنوات ‪ ،‬ويتم قبض مبلغ ‪40000000‬د‪.‬‬
‫بلغت القيمة العادلة لألسهم الممتازة بعد خصم الدين وفوائده قيمة‬
‫‪ 38500000‬د وهي مساوية لقيمة جزء الدين من األسهم المصدرة‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬تحديد قيمة جزء الملكية وتسجيل العملية في اليومية‪.‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫قيمة جزء الملكية من األداة = قيمة األداة – قيمة جزء الدين‬
‫‪1500000 = 38500000 – 40000000‬د‪.‬‬
‫التسجيل في اليومية‬
‫‪40000000‬‬ ‫من ح‪ /‬النقدية‬
‫‪38500000‬‬ ‫الى ح‪ /‬التزام مالي‬

‫‪18‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪1500000‬‬ ‫ح‪ /‬حقوق ملكية‬

‫‪ -‬ال يتم اعادة قياس جزء حقوق الملكية الحقا‪.‬‬

‫‪ -‬أما بالنسبة لجزء الدين يمكن قياسه بالتكلفة المطفأة ‪.‬‬
‫سادسا‪-‬أدوات الخزينة‪ :‬يتم طرح تکلفة أدوات حقوق الملكية الخاصة‬
‫بالمنشأة التي تم إعادة شراءها ("أسهم الخزينة") من حقوق الملكية‪ .‬ال يتم‬
‫االعتراف باألرباح أو الخسائر عند شراء أو بيع أو إصدار أو إلغاء أسهم‬
‫الخزينة‪ .‬يمكن شراء أسهم الخزينة واالحتفاظ بها من قبل المنشأة أو من قبل‬
‫أعضاء آخرين في المجموعة الموحدة‪ .‬يتم االعتراف بالمدفوعات أو‬
‫المقبوضا ت مباشرة في حقوق الملكية‪[ .‬معيار المحاسبة الدولي ‪.]32.33‬‬
‫مثال على أسهم الخزينة‪:‬‬
‫في ‪ - 2011/1/15‬قامت الشركة س باصدار ‪ 100‬سهم بسعر ‪ 500‬د‪ .‬للسهم الواحد ‪.‬‬
‫وفي ‪ – 2011/8/15‬قامت بإعادة شراء ‪ 20‬سهم من ‪ 100‬سهم بسعر ‪ 1000‬د‪.‬‬
‫المطلوب ‪ :‬سجل عملية الشراء واعادة الشراء‬
‫الحل ‪:‬‬
‫‪--------------- 2011/1/15 -------‬‬
‫‪50000‬‬ ‫من ح‪ /‬النقدية‬
‫‪50000‬‬ ‫الى ح‪ /‬حقوق الملكية‬
‫‪ 500 × 100‬د‬
‫‪-------------- 2011/08/15 ---------‬‬
‫‪20000‬‬ ‫من ح‪ /‬حقوق ملكية ‪ /‬ادوات خزينة‬
‫‪200000‬‬ ‫ح ‪ /‬النقدية‬
‫‪ 1000 × 20‬د‬
‫‪---------------------------------------‬‬
‫رصيد حقوق الملكية يصبح ‪ ، 30000‬و ال يتم االعتراف بأي مكاسب في الربح أو‬
‫الخسارة ‪ ،‬ولكن يتم االعتراف بها في حقوق الملكية ‪.‬‬
‫سابعا‪ :‬عرض الفوائد ‪ ،‬التوزيعات ‪ ،‬الخسائر والمكاسب‬

‫تصنيف األداة المالية المصدرة کمطلوبات مالية أو أداة حقوق ملکية تحدد ما إذا كانت‬
‫الفوائد‪ ،‬وأرباح األسهم ‪،‬والمكاسب والخسائر المتعلقة بتلك األداة يتم االعتراف بها في‬
‫األرباح أو الخسائر أو مباشرة في حقوق الملكية‪.‬‬

‫• توزيعات األرباح إلى حاملي األسهم القائمة المصنفة كحقوق ملكية يتم‬
‫جعلها مدينة من قبل المنشأة مباشرة في حقوق الملكية‪.‬‬
‫• يتم االعتراف بتوزيعات األرباح لحاملي األسهم القائمة المصنفة كمطلوبات‬
‫مالية‪.‬بنفس الطريقة مثل نفقات الفائدة على السندات‪.‬‬
‫• يتم االعتراف باألرباح والخسائر المرتبطة باسترداد المطلوبات المالية في‬
‫الربح أو الخسارة‪.‬‬

‫‪19‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫• يتم االعتراف باالسترداد وإعادة التمويل ألدوات حقوق الملكية للمنشأة‬

‫كتغيرات في األسهم‪.‬‬
‫• ال يتم االعتراف بالتغيرات في القيمة العادلة ألدوات حقوق الملكية للمنشأة‬
‫في القوائم المالية‬
‫‪ ‬بشكل عام‪ ،‬ال يتم تحميل التكاليف المتكبدة في إصدار أو حيازة أدوات حقوق‬
‫الملكية الخاصة بها يتم احتسابها كخصم من حقوق الملكية‪ .‬وتشمل هذه‬
‫التكاليف الرسوم التنظيمية والرسوم القانونية واالستشارات والرسوم‪،‬‬
‫وتكاليف المعاملة األخرى التي تنسب مباشرة إلى معاملة حقوق الملكية وأنه‬
‫كان من الممكن تفادي ذلك‪.‬‬

‫ثامنا‪ -‬مقاصة األصل المالي وااللتزام المالي‪:‬‬

‫وبوجه عام‪ ،‬فإنه من غير المالئم إجراء المقاصة بين األصول المالية والمطلوبات‬
‫المالية وعرض صافي المبلغ فقط في قائمة المركز المالي‪.‬‬

‫‪ -‬هناك استثناءان ‪ ،‬الجراء المقاصة بين األصول المالية والمطلوبات المالية‬

‫كما ينص معيار المحاسبة الدولي رقم ‪ 32‬على وجوب تعويض الموجودات‬
‫المالية والمطلوبات المالية وإدراج صافي المبلغ عندما تكون المنشأة فقط‪:‬‬
‫[معيار المحاسبة الدولي ‪]32.42‬‬
‫‪ -‬لديها حق قانوني ملزم بتصفية المبالغ؛ و‬
‫‪ -‬تعتزم إما التسوية على أساس الصافي أو تحقيق األصل وتسوية االلتزام في‬
‫آن واحد‪[ .‬معيار المحاسبة الدولي ‪.]32.48‬‬

‫تاسعا ‪-‬مصاريف إصدار أو إعادة اقتناء أدوات مالية‪ :‬تتم المحاسبة عن مصاريف‬
‫إصدار أو إعادة شراء أدوات الملكية بطرحها من حقوق الملكية بعد استبعاد منافع‬
‫ضريبة الدخل ذات العالقة ‪.‬‬

‫المبحث الثاني– المعيار ‪IFRS 7‬‬

‫األدوات المالية‪ :‬االفصاح‬

‫أوال ‪-‬خلفية عن المعيار ‪:‬لقد تم تخصيص المعيار ‪ IFRS 7‬فقط لالفصاحات‬

‫المتعلقة باألدوات المالية والمخاطر المرتبطة بها‪ ،‬متضمنة ‪:‬‬

‫‪20‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪-‬أهمية األدوات المالية بالنسبة للوضع المالي للمنشأة‪ ،‬أداءها‪ ،‬بما فيها بعض‬
‫المعلومات حول‪:‬‬

‫عناصر قائمة المركز المالي‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫بنود قائمة الدخل وحقوق الملكية ‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫السياسات المحاسبية ‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫محاسبة التحوط ‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫القيمة العادلة‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫‪-‬ويتطلب المعيار بعض متطلبات اإلفصاح الرئيسية المتعلقة بما يلي ‪:‬‬

‫‪ ‬بأهمية األدوات المالية بالنسبة للوضع المالي للمنشأة وأداءها ‪.‬‬

‫‪ ‬طبيعة ومدى المخاطر الناتجة عن األدوات المالية ‪ ،‬وكيفية ادارتها ‪،‬‬
‫والتحوط عنها‪ ،‬باإلضافة الى االفصاحات النوعية واالفصاحات الكمية –‬
‫خطر القرض‪ ،‬خطر السيولة‪ ،‬خطر السوق‪.‬‬
‫‪ ‬قياس األدوات المالية بالقيمة العادلة‬

‫ثانيا ‪ -‬نطاق المعيار‪ – :‬ينطبق المعيار ‪ IFRS 7‬على ‪:‬‬

‫أ ‪-‬جميع أنواع األدوات المالية‪.‬‬

‫ب ‪ -‬بعض العقود التي ال تلبي معيار تعريف األداة ‪ ،‬ولكن لها خصائص تشبه األداة‬
‫المالية المشتقة‪.‬‬

‫ج ‪-‬عقود الشراء أو بيع البنود غير المالية مثل الذهب‪ ،‬الكهرباء ‪ ،‬أو الغاز والتي‬
‫يمكن سدادها نقدا أو باستخدام أي أداة مالية أخرى في تاريخ مستقبلي ‪.‬‬

‫د ‪-‬المشتقات التي تتضمنها عقود التأمين ‪.‬‬

‫ه ‪-‬األدوات المالية التي تأخذ شكل عقد تأمين – لكن ما يتعلق بتحويل المخاطر ‪.‬‬

‫‪-‬ال يدخل في نطاق المعيار مايلي ‪:‬‬

‫للمعيار ‪ IFRS 7‬استثناءات مثل المعيار ‪ IAS 32‬لبعض البنود التي التلبي تعريف‬
‫األداة المالية ‪ ،‬وفيما يلي قائمة باالستثناءات‪:‬‬
‫تطبيق المعيار‬ ‫االستثناء‬
‫لمصالح في ‪IAS 27‬‬ ‫المصالح في الفروع‬
‫‪IAS 28‬‬ ‫الشركات الزميلة‬
‫‪IAS 19‬‬ ‫خطط منافع الموظفين‬
‫‪IFRS 2‬‬ ‫الدفع على أساس السهم‬
‫‪IFRS 3‬‬ ‫العقود لالعتبارات المحتملة في اندماج األعمال‬
‫‪IFRS 4‬‬ ‫عقود التأمين‪.‬‬

‫‪21‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫ثالثا– متطلبات اإلفصاح وفق ‪:IFRS 7‬يتطلب المعيار الدولي للتقارير المالية تقديم‬
‫إفصاحات معينة حسب فئة األدوات استنادا إلى قياس األصناف حسب معيار‬
‫المحاسبة الدولي ‪ . 39‬بعض اإلفصاحات األخرى مطلوبة حسب فئة األدوات المالية‪.‬‬
‫بالنسبة لتلك اإلفصاحات‪ ،‬يجب على المنشأة أن تجمع أدواتها المالية إلى فئات من‬
‫أدوات مماثلة لطبيعة المعلومات المقدمة‪] IFRS7.6[ .‬‬

‫إن الفئتين الرئيسيتين من االفصاحات المطلوبة من قبل المعيار الدولي إلعداد‬

‫التقارير المالية رقم ‪ 7‬هي‪:‬‬

‫‪ - 3.1‬معلومات حول أهمية األدوات المالية‪:‬‬

‫‪ -1‬بيان المركز المالي‪ :‬اإلفصاح عن أهمية األدوات المالية للمركز المالي للشركة‬
‫وأدائها‪ .‬يتضمن اإلفصاح عن الفئات التالية‪:‬‬

‫أ ‪ -‬الموجودات المالية التي يتم قياسها بالقيمة العادلة من خالل األرباح والخسائر‬
‫والتي تظهر بشكل منفصل عن تلك المحتفظ بها للمتاجرة وتلك المصنفة عند‬
‫االعتراف المبدئي‬

‫ب ‪ -‬االستثمارات المحتفظ بها حتى تاريخ االستحقاق‪،‬‬

‫ج ‪-‬القروض والمدينين‪،‬‬

‫د ‪ -‬موجودات مالية متاحة للبيع بالقيمة العادلة من خالل األرباح والخسائر تظهر‬
‫بشكل منفصل عن تلك المحتفظ بها للمتاجرة وتلك التي تم تحديدها عند االعتراف‬
‫المبدئي‬

‫ه ‪-‬المطلوبات المالية المقاسة بالتكلفة المطفأة‬

‫‪- 1.1‬إفصاحات أخرى المتعلقة بالميزانية العمومية‪:‬‬

‫أ ‪ -‬إفصاحات خاصة حول الموجودات المالية والمطلوبات المالية التي يتم قياسها‬
‫بالقيمة العادلة من خالل األرباح والخسائر‪ ،‬بما في ذلك افصاحات حول مخاطر‬
‫االئتمان ومخاطر السوق والتغيرات في القيمة العادلة المنسوبة إلى هذه المخاطر‬
‫وطرق القياس‪.‬‬

‫إعادة تصنيف األدوات المالية من فئة إلى أخرى على سبيل المثال من القيمة العادلة‬
‫إلى التكلفة المطفأة أو العكس ‪.‬‬

‫ب ‪ -‬معلومات حول الموجودات المالية المرهونة كضمان وعن الموجودات المالية أو‬
‫غير المالية المحتفظ بها كضمان ‪.‬‬

‫‪22‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫ج ‪-‬تسوية حساب المخصص لخسائر االئتمان( الديون المعدومة ) حسب فئة‬

‫الموجودات المالية‪.‬‬

‫د ‪ -‬معلومات حول األدوات المالية المركبة مع مشتقات متضمنة متعددة ‪.‬‬

‫ه ‪-‬مخالفات شروط اتفاقيات القرض‪.‬‬

‫‪ - 2‬بيان الدخل الشامل‪ :‬بنود الدخل والمصروفات والمكاسب والخسائر مع إفصاح‬

‫منفصل عن المكاسب والخسائر عن‪:‬‬

‫أ ‪ -‬الموجودات المالية التي يتم قياسها بالقيمة العادلة من خالل األرباح والخسائر‬
‫والتي تظهر بشكل منفصل عن تلك المحتفظ بها للمتاجرة وتلك المصنفة عند‬
‫االعتراف المبدئي‪.‬‬

‫ب ‪-‬االستثمارات المحتفظ بها حتی أجل االستحقاق‪.‬‬

‫ج ‪ -‬القروض والمدينون‪.‬‬

‫د الموجودات متاحة للبيع‪.‬‬

‫ه ‪-‬المطلوبات المالية المقاسة بالقيمة العادلة من خالل األرباح والخسائر‪ ،‬والتي تظهر‬
‫بشكل منفصل عن تلك المحتفظ بها للمتاجرة وتلك المحددة عند االعتراف المبدئي‪.‬‬

‫و ‪-‬المطلوبات المالية التي يتم قياس بالتكلفة المطفأة‪.‬‬

‫‪- 2.1‬االفصاحات األخرى ذات الصلة ببيان الدخل‪:‬‬

‫ا ‪-‬إجمالي دخل الفوائد ومجموع مصروفات الفوائد لتلك األدوات المالية التي ال يتم‬
‫قياسها بالقيمة العادلة من خالل األرباح والخسائر‬

‫ب ‪ -‬إيرادات ومصاريف الرسوم‬

‫ج ‪-‬خسائر االنخفاض في القيمة حسب فئة الموجودات المالية‪.‬‬

‫د ‪ -‬إيرادات الفوائد على الموجودات المالية التي انخفضت قيمتها ‪.‬‬

‫‪ -2.2‬افصاحات أخرى ‪:‬‬

‫أ ‪ -‬السياسات المحاسبية لألدوات المالية ‪.‬‬

‫ب ‪-‬معلومات حول محاسبة التحوط‪ ،‬بما في ذلك‪:‬‬

‫‪ -1‬وصف كل تغطية وأداة تحوط وقيمة عادلة لتلك األدوات وطبيعة المخاطر التي يتم‬
‫التحوط لها ‪.‬‬

‫‪23‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪ -2‬مخاطر التدفقات النقدية والفترات التي يتوقع حدوث التدفقات النقدية فيها عندما‬
‫يتوقع أن تدخل في تحديد الربح أو الخسارة ووصف أي معاملة متوقعة تم استخدام‬
‫محاسبة التحوط لها سابقا ولكن لم يعد من المتوقع حدوثها‪.‬‬

‫‪ -3‬إذا تم االعتراف بأرباح أو خسائر من أداة التحوط في تغطية التدفقات النقدية في‬
‫الدخل الشامل اآلخر‪ ،‬اإلفصاح عن ما يلي‪:‬‬

‫ا ‪ -‬المبلغ الذي تم االعتراف به في اإليرادات الشاملة األخرى خالل الفترة‬

‫ب ‪-‬المبلغ الذي تم إزالته من حقوق الملکية ويتضمن في الربح أو الخسارة للفترة‬

‫د ‪ -‬المبلغ الذي تم إزالته من حقوق الملکية خالل الفترة والمدرج في القياس المبدئي‬
‫لتكلفة االستحواذ أو القيمة الدفترية األخرى للموجودات غير المالية أو المطلوبات غير‬
‫المالية في معاملة متوقعة محتملة بدرجة كبيرة‪.‬‬

‫ه ‪--‬بالنسبة لتحوطات القيمة العادلة‪ ،‬معلومات عن التغيرات في القيمة العادلة ألداة‬

‫التحوط والبند المتحوط له ‪:‬‬

‫* عدم فعالية التحوط المعترف به في األرباح والخسائر (بشكل منفصل لتغطية‬

‫مخاطر التدفقات النقدية والتحوطات لصافي االستثمار في عملية أجنبية)‬

‫* معلومات حول القيم العادلة لكل فئة من فئات الموجودات المالية والمطلوبات‬
‫المالية‪ ،‬مع‪:‬‬

‫أ‪ -‬القيمة المرحلة القابلة للمقارنة‪.‬‬

‫ب‪-‬وصف لكيفية تحديد القيمة العادلة‪.‬‬

‫ج‪-‬مستوى المدخالت المستخدمة في تحديد القيمة العادلة‪.‬‬

‫د‪ -‬تسويات الحركات بين مستويات التسلسل الهرمي لقياس القيمة العادلة مع‬
‫إفصاحات‬

‫إضافية لألدوات المالية التي يتم تحديد قيمتها العادلة باستخدام المستوى ‪ 3‬المدخالت‬
‫بما في‬

‫ذلك التأثيرات على األرباح والخسائر والدخل الشامل اآلخر وتحليل الحساسية‪.‬‬

‫ه‪ -‬معلومات إذا لم يكن باإلمكان قياس القيمة العادلة بصورة موثوق منها‪.‬‬

‫‪-3.2‬معلومات عن المخاطر المعلقة باألدوات المالية ‪ :‬طبيعتها ومداها‪:‬‬

‫إفصاح نوعي ‪ :‬يصف اإلفصاح النوعي ‪:‬‬

‫‪ ‬التعرض للمخاطر لكل نوع من األدوات المالية ‪.‬‬
‫‪ ‬أهداف والسياسات والعمليات إلدارة هده المخاطر ‪.‬‬

‫‪24‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪ ‬التغيرات مقارنة بالفترة السابقة ‪.‬‬

‫االفصاحات الكمية ‪ :‬تقدم االفصاحات الكمية معلومات حول مدى تعرض المنشأة‬
‫للمخاطر بناء على المعلومات المقدمة داخليا من قبل موظفي اإلدارة الرئيسيين‬
‫للمنشأة‪ .‬تتضمن هذه اإلفصاحات ما يلي‪:‬‬
‫أ ‪-‬ملخص البيانات الكمية حول التعرض لكل خطر في تاريخ التقرير‪.‬‬
‫ب ‪ -‬االفصاحات حول مخاطر االئتمان ومخاطر السيولة ومخاطر السوق‬
‫وكيفية إدارة هذه المخاطر كما هو موضح أدناه في الجدول‪:‬‬
‫ج ‪ -‬تركيزات المخاطر‪.‬‬
‫تحويل الموجودات المالية‪:‬‬
‫يتعين على المنشأة الكشف عن المعلومات التي تمكن مستخدمي البيانات المالية‬
‫من‪:‬‬

‫‪ -- 1‬لفهم العالقة بني الموجودات المالية المحولة التي لم يتم استبعادها بالكامل‬
‫والمطلوبات المرتبطة بها‪.‬‬

‫تتضمن اإلفصاحات المطلوبة لوصف طبيعة األصول المحولة وطبيعة المخاطر‬

‫والمكافآت وكذلك وصف الطبيعة والكشف الكمي الذي يوضح العالقة بين الموجودات‬
‫المالية المحولة وااللتزامات المرتبطة بها‪.‬‬

‫‪ - 1‬لتقييم طبيعة المشاركة المستمرة للموجودات المالية المستبعدة والمخاطر‬

‫المرتبطة بها‪.‬‬
‫‪ 2‬اإلفصاحات المطلوبة تتضمن القيمة الدفترية للموجودات والمطلوبات‬
‫المعترف بها والقيمة العادلة للموجودات والمطلوبات التي تمثل المشارکة‬
‫المستمرة والحد األقصى للتعرض للخسارة من استمرار المشارکة وکذلك‬
‫تحليل االستحقاق للتدفقات النقدية غير المخصومة إلعادة شراء الموجودات‬
‫المالية التي تم إلغاء تحقيق‪.‬‬
‫‪ 3‬إفصاحات إضافية مطلوبة ألي أرباح أو خسائر يتم تسجيلها في تاريخ تحويل‬
‫الموجودات أو اإليرادات أو المصاريف التي تم االعتراف بها من استمرار‬
‫الشركة في السيطرة على الموجودات المالية المستبعدة وكذلك تفاصيل التوزيع‬
‫غير المتكافئ للمدفوعات من نشاط التحويل خالل فترة التقرير‪.‬‬

‫‪25‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫المبحث الثالث‪ -‬األدوات المالية‪ :‬القياس واالعتراف‪IFRS 9‬‬

‫أوال ‪ -‬خلفية عن المعيار‪ :‬قام المجلس ‪ IASB‬بإصدار المعيار ‪ IFRS 9‬كمرحلة‬

‫أولى تعويضا للمعيار ‪ . IAS 39‬ولقد أدرج المعيار ‪ IFRS 9‬متطلبات جديدة‬
‫لتصنيف وقياس األدوات المالية ‪ ،‬ليتم تطبيقها في أول جانفي ‪ . 2013‬وفي ‪28‬‬
‫أكتوبر ‪ 2010‬أعاد المجلس إعادة إصدار المعيار ‪ IFRS 9‬متضمنا متطلبات جديدة‬
‫للمحاسبة عن الخصوم المالية ‪ ،‬ومحتفضا بمتطلبات االستبعاد وفق المعيار ‪IAS 39‬‬
‫لألصول المالية والخصوم المالية ‪.‬‬

‫وفي ‪ 19‬نوفمبر ‪ ، 2013‬أصدر المجلس المعيار ‪ IFRS 9‬األدوات المالية –‬

‫محاسبة التحوط‪ ،‬وتعديل المعيار فيما يتعلق بنموذج جديد لمحاسبة التحوط‪.‬‬

‫في ‪ 24‬جويلية ‪ ، 2014‬أصدر المجلس الطبعة األخيرة للمعيار ‪ IFRS 9‬متضمنا‬

‫نموذج جديد لخسارة االنخفاض وبعض التعديالت حول تصنيف وقياس األصول‬
‫المالية‪ .‬هده الطبعة األخيرة سوف تكون سارية المفعول ابتداءا من أول جانفي ‪2018‬‬

‫ولقد تم إضافة متطلبات أخرى عند مراجعة المعيار ‪ IFRS 9‬سنة ‪ ،2011‬تتمثل في‪:‬‬

‫‪ -‬تصنيف وقياس الخصوم المالية‪.‬‬

‫‪ -‬التوقف عن االعتراف لبعض األدوات المالية ‪.‬‬
‫‪ -‬انخفاض أو تدني األدوات المالية‪.‬‬
‫‪-‬محاسبة التحوط‪.‬‬
‫ومع االستمرار في تطبيق المعيار ‪ IAS 39‬فيما يتعلق بمتطلبات المحاسبة‬
‫األخرى والتي لم يغطيها المعيار ‪ IFRS 9‬وتتمثل في ‪:‬‬
‫‪ -‬تصنيف وقياس االلتزامات المالية‬
‫‪ -‬االعتراف والتوقف عن االعتراف باألصول المالية وااللتزامات المالية‬
‫‪ -‬انخفاض أو تدني األصول المالية‬
‫‪ -‬محاسبة التحوط‪.‬‬

‫ثانيا ‪ -‬التصنيف و االعتراف باألدوات المالية في اطار المعيار ‪IFRS 9‬‬

‫يصنف المعيار ‪ IFRS 9‬األدوات المالية الى فئتين هما‪:‬‬

‫‪ -‬األصول المالية بالقيمة العادلة سواء من خالل الربح أو الخسارة ‪،FVTPL‬‬

‫أو من خالل بنود الدخل الشامل اآلخر‪.FVTOCI‬‬
‫‪ -‬األصول المالية بالتكلفة المطفأة‪.‬‬
‫‪ - ‬ويتم قياس كافة األصول وااللتزامات المالية عند االعتراف األولي بالقيمة‬
‫العادلة بما في دلك العقود النشطة المرتبطة باألصول المالية المضيفة‪ ،‬كما يلي‬
‫‪:‬‬

‫‪26‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪ -‬لألصول المالية وااللتزامات المالية المصنفة ضمن فئة القيمة العادلة من‬
‫خالل الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫بالقيمة العادلة تضاف أو تطرح منها تكاليف العملية لألصول أو االلتزامات‬
‫المالية التي ال يتم تصنيفها ضمن فئة القيمة العادلة من خالل الربح أو‬
‫الخسارة ‪. FVTPL‬‬

‫ولقد أبقى المعيار ‪ IFRS 9‬على النموذج األساسي المتعلق بااللتزامات المالية كما‬
‫تضمنه المعيار‪ ، IAS 39‬حيث يوجد فئتان لقياس االلتزامات المالية وهما‪:‬‬

‫االلتزامات المالية المقتناة للمتاجرة‪ ،‬وتصنف ضمن فئة القيمة العادلة من‬ ‫‪-‬‬
‫خالل الربح أو الخسارة ‪. FVTPL‬‬
‫االلتزامات المالية األخرى ‪ ،‬حيث يتم قياسها بالتكلفة المطفأة إال ادا تم تطبيق‬ ‫‪-‬‬
‫خيار القيمة العادلة ‪.‬‬
‫– أما عند االعتراف الالحق‪ ،‬فانه يتم قياس األصول المالية التي تعتبر أدوات‬ ‫‪‬‬
‫دين بالتكلفة المطفأة وفق االختبارين التاليين‪:‬‬
‫اختبار نموذج أعمال المنشأة الدارة األصول المالية ‪ :‬وهدف النموذج هو‬ ‫‪-‬‬
‫تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية الناتجة عن اقتناء األداة المالية ‪ ،‬وليس من‬
‫أجل بيعها قبل تاريخ االستحقاق لالستفادة من التغيرات في القيمة العادلة‪.‬‬
‫اختبار خصائص التدفقات النقدية التعاقدية المتعلقة باألصول المالية ‪ :‬حيث‬ ‫‪-‬‬
‫تمنح الشروط التعاقدية لألصل المالي ارتفاعا في تواريخ محددة للتدفقات‬
‫النقدية المتعلقة فقط بأصل الدين والفوائد على الدين القائم‪.‬‬

‫أما بالنسبة لكافة أدوات الدين األخرى ‪ ،‬يجب قياسها بالقيمة العادلة من خالل الربح أو‬
‫الخسارة ‪.FVTPL‬كذلك ‪،‬‬

‫و يجب قياس أدوات الدين بالقيمة العادلة من خالل بنود الدخل الشامل اآلخر‬
‫‪ ،FVTOCI‬عند توفر الشروط التالية‪:‬‬

‫‪ -‬أن األصل تم اقتناءه بموجب نموذج األعمال‪ ،‬من أجل الحصول على تدفقات‬
‫نقدية وفي نفس الوقت بيع األصول المالية ‪.‬‬
‫‪ -‬تمنح الشروط التعاقدية ارتفاعا في األصول المالية في تواريخ محددة‬
‫للتدفقات النقدية الخاصة بالدفعات المتعلقة بالدين وفوائده ‪.‬‬

‫كما يجب االعتراف بالمكاسب والخسائر لألصول المالية ‪:‬‬

‫يتم االعتراف بالمكاسب والخسائر في األرباح أو الخسائر لتلك المصنفة بالقيمة‬

‫العادلة من خالل الربح أو الخسارة ‪ FVTPL‬ويتم االعتراف بالمكاسب والخسائر في‬
‫بنود الدخل الشامل اآلخر لتلك المصنفة بالقيمة العادلة من خالل بنود الدخل الشامل‬
‫‪.FVTOCI‬‬

‫‪27‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫ثالثا‪ :‬نموذج األعمال ‪:‬يعتبر نموذج األعمال محاولة من قبل المجلس لوصف‬
‫اإلجراءات المحاسبية بما يتوافق مع كيفية استخدام اإلدارة ألصولها في أعمالها‪،‬‬
‫واإلحاطة بخصائص أعمال المنشأة ‪ ،‬ويجب قياس أدوات الدين بالتكلفة المطفأة ‪ ،‬اذا‬
‫تم إجراء االختبارين وهما نموذج األعمال وخصائص التدفقات النقدية التعاقدية ‪ ،‬وفي‬
‫حالة عدم توفر شروط االختبارين في األصول المالية فيتم قياسها بالقيمة العادلة ‪.‬‬

‫‪ -‬اختبار نموذج أعمال المنشأة إلدارة األصول المالية ‪ :‬وهدف النموذج هو‬
‫تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية الناتجة عن اقتناء األداة المالية ‪ ،‬وليس من‬
‫أجل بيعها قبل تاريخ االستحقاق لالستفادة من التغيرات في القيمة العادلة‪.‬‬
‫‪ -‬اختبار خصائص التدفقات النقدية التعاقدية المتعلقة باألصول المالية ‪ :‬حيث‬
‫تمنح الشروط التعاقدية لألصل المالي ارتفاعا في تواريخ محددة للتدفقات‬
‫النقدية المتعلقة فقط بأصل الدين والفوائد على الدين القائم‪.‬‬

‫وتضمن دليل تطبيق المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية عدة أمثلة لتفسير مفهوم‬
‫نموذج األعمال‪:‬‬

‫مثال‪ :‬اقتنت منشاة استثمارات لتحصيل تدفقات نقدية تعاقدية ‪ ،‬لكن ستقوم ببيعها في‬
‫ظروف معينة‪ ،‬مثال كبيعها في الظروف التالية‪:‬‬
‫‪ -‬عندما ال تتوافق األداة المالية مع سياسة المنشأة االستثمارية مثال كانهيار‬
‫التصنيف االئتماني لألداة ‪.‬‬
‫‪ -‬أن تكون المنشأة بحاجة إلى تمويل نفقاتها الرأسمالية‪.‬‬
‫رابعا ‪-‬التوقف عن االعتراف باألصول وااللتزامات المالية‬

‫‪– 1‬التوقف عن االعتراف باألصول المالية ‪ :‬الفرضية األساسية للتوقف عن‬

‫االعتراف وفق المعيار ‪ – IFRS 9‬تم نقلها من المعيار ‪IAS 39‬‬

‫‪ -‬تتمثل في تحديد فيما اذا كان األصل المالي سيتم التوقف عن االعتراف به هو‪:‬‬

‫‪ ‬أصل في مجموعه ‪.‬‬

‫‪ ‬أنه تم تحديد نقدية من األصل أو مجموعة من األصول المالية المماثلة‪.‬‬
‫‪ ‬أن لألصول أو مجموعة من األصول المالية المماثلة حصة نسبية كاملة‬
‫في التدفقات النقدية ‪.‬‬
‫‪ ‬أنه تم تحديد حصة نسبية كاملة للتدفقات النقدية من األصل أو مجموعة‬
‫من األصول المالية المماثلة‪.‬‬
‫‪ -‬بعد دلك ‪ ،‬يتم تقييم فيما ادا تم تحويل األصل‪ ،‬وإذا تم تحويله ‪ ،‬يتم تقييم فيما‬
‫اذا كان األصل مؤهل الحقا للتوقف عن االعتراف به ‪.‬‬
‫‪ -‬يتم تحويل األصل عند قيام المنشأة بتحويل الحقوق التعاقدية الستالم نقدية ‪،‬‬
‫أو احتفاظها بحقوقها التعاقدية باستالم نقدية من األصل لكنها ستتحمل التزام‬
‫تعاقدي لتسليم هده التدفقات النقدية بموجب ترتيب تعاقدي تتوفر فيه الشروط‬
‫الثالثة التالية ‪:‬‬

‫‪28‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪ ‬ليس لدى المنشاة التزام لسداد مبالغ للمستفيد النهائي اال ادا قامت بتحصيل‬
‫مبالغ مساوية من األصل األساسي‪.‬‬
‫‪ ‬ال يسمح للمنشأة بيع األصل األساسي أو رهنه‪ ،‬وليس كضمان للمستفيد‪.‬‬
‫‪ ‬للمنشاة التزام بتحويل هده التدفقات النقدية بدون تأخير‪.‬‬
‫عندما تحدد المنشأة أن األصل تم تحويله‪ ،‬يجب عليها تحديد فيما اذا تم تحويل‬ ‫‪-‬‬
‫كافة المخاطر والحوافز المتعلقة بملكية األصل ‪ ،‬واذا تم تحويل هده المخاطر‬
‫والحوافز ‪ ،‬يجب عليها التوقف عن االعتراف باألصل ‪ ،‬أما اذا تم االحتفاظ‬
‫بكافة المخاطر والحوافز ‪ ،‬فيجب عليها إيقاف إجراءات‬
‫التوقف عن االعتراف باألصل‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫واذا لم تقم المنشأة بتحويل كافة المخاطر والحوافز المتعلقة باألصل و لم تقم‬ ‫‪-‬‬
‫باالحتفاظ بها ‪ ،‬يجب عليها تقييم فيما ادا تنازلت عن السيطرة عن األصل أم‬
‫ال ‪ ،‬فان لم تعد تسيطر عليه فمن المالئم أن تتوقف عن االعتراف به‪ ،‬أما ادا‬
‫مازالت تسيطر عليه فيجب االستمرار في االعتراف باألصل الى المدى الذي‬
‫يوجد لها تدخل في األصل‪.‬‬
‫‪ –2‬التوقف عن االعتراف بااللتزامات المالية‪:‬‬
‫يجب التوقف عن االعتراف بااللتزام المالي في قائمة المركز المالي عند‬
‫إطفاءه فقط ‪ ،‬ويكون دلك عند اإلعفاء من االلتزام التعاقدي أو إلغاءه أو‬
‫انتهاءه‪.‬‬
‫عندما تتضمن عملية مالية مبادلة بين المقرض والمقترض ألداة الدين بشروط‬ ‫‪-‬‬
‫هامة مختلفة ‪ ،‬أو تعديل هام على شروط االلتزام المالي الحالي ‪ ،‬فان هده‬
‫العملية تعتبر إطفاء لاللتزام المالي األساسي واعترافا بالتزام مالي جديد ‪،‬‬
‫ويتم االعتراف بالمكسب أو الخسارة المرتبطة بااللتزام المالي األساسي في‬
‫الربح أو الخسارة‪.‬‬

‫خامسا ‪ -‬المشتقات والمشتقات الضمنية ‪:‬‬

‫‪ – 1‬بالنسبة للمشتقات ‪:‬‬

‫‪ -‬يتم قياس جميع المشتقات ضمن نطاق المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪،9‬‬
‫بما في ذلك تلك المتعلقة باالستثمارات في أسهم ليس لها أسعار معلنة‪ ،‬بالقيمة‬
‫العادلة‪.‬‬
‫‪ -‬يتم االعتراف بتغيرات القيم العادلة في األرباح أو الخسائر‪ P/L‬ما لم تختار‬
‫المؤسسة معاملة المشتقة كأداة تحوط عن طريق تعيين المشتقات كأداة تحوط‬
‫وفق المعيار‪.IAS 39‬‬

‫‪ - 2‬المشتقات الضمنية ‪:‬‬

‫‪ -‬إن المشتقة الضمنية هي أحد مكونات عقد نشط تتضمن عقدا مضيفا غير‬
‫مشتق‪ ،‬يكون لها تأثير مختلف على بعض التدفقات النقدية لألداة المركبة‪.‬‬

‫‪29‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪ -‬إن المشتقات المرفقة بأداة مالية ولكن قابلة للتحويل التعاقدي بشكل مستقل‬
‫عن تلك األداة‪ ،‬أو لديها طرف آخر مختلف‪ ،‬ليست مشتقة ضمنية‪ ،‬بل أداة‬
‫مالية منفصلة‪[ .‬المعيار الدولي للتقارير المالية ‪ ،9‬الفقرة ‪.]4.3.1‬‬
‫‪ -‬إن مفهوم المشتقات الضمنية الموجود في المعيار المحاسبي الدولي ‪IAS 39‬‬
‫قد تم إدراجه في المعيار ‪ IFRS 9‬ليتم تطبيقه فقط على العقود المضيفة التي‬
‫ال تعتبر موجودات مالية ضمن نطاق المعيار‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬فإن المشتقات‬
‫الضمنية التي بموجب المعيار ‪ IAS 39‬يتم المحاسبة عنها وفق القيمة العادلة‬
‫من خالل األرباح والخسائر كونها غير مرتبطة ارتباطا وثيقا باألصل المالي‬
‫المضيف و ال يمكن فصلها عنه ‪ .‬بدال من ذلك‪ ،‬يتم تقييم التدفقات النقدية‬
‫التعاقدية لألصل المالي بالكامل‪ ،‬ويتم قياس األصل ككل بالقيمة العادلة من‬
‫خالل األرباح والخسائر إذا لم يتم اجتياز اختبار خصائص التدفقات النقدية‬
‫التعاقدية‪.‬‬
‫‪ -‬إن إرشادات المشتقات الضمنية الذي ورد في المعيار ‪ IAS 39‬تم إدراجه‬
‫في المعيار ‪ IFRS 9‬ينطبق على المطلوبات المالية و العقود المضيفة التي ال‬
‫تدخل في نطاق المعيار على سبيل المثال عقود اإليجار‪ ،‬عقود التأمين ‪،‬عقود‬
‫شراء أو بيع البنود غير مالية ‪.‬‬

‫سادسا ‪-‬إعادة التصنيف‪:‬‬

‫‪، FVTPL‬‬ ‫‪ -‬يتطلب إعادة تصنيف األصول المالية بين الثالث فئات‬
‫‪ FVTOCI‬و التكلفة المطفأة ‪ ،‬إذا تغير الهدف من نموذج أعمال المنشأة‬
‫ألصولها المالية حيث لم يعد يطبق نموذج أعمالها السابق‪.‬‬
‫‪ -‬تتم عملية إعادة التصنيف بأثر مستقبلي ابتداء من تاريخ إعادة التصنيف ‪ ،‬أي‬
‫يتم من اليوم األول للفترة االبالغية األولى التي تلي التغير في نموذج‬
‫األعمال‪ ،‬وال تقوم المنشأة بإعادة التصريح عن المكاسب ‪ ،‬الخسائر والفوائد‬
‫التي تم االعتراف بها سابقا‪.‬‬
‫‪ -‬ال يسمح المعيار ‪ IFRS 9‬عمليات إعادة التصنيف بالنسبة ‪:‬‬
‫‪ ‬ألدوات الملكية التي يتم قياسها بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل‬
‫اآلخر ‪.‬‬
‫‪ ‬عند ممارسة خيار القيمة العادلة تحت أي ظرف لألصل المالي أو‬
‫االلتزام المالي‪.‬‬

‫في المعيار ‪9‬‬ ‫سابعا‪ -‬محاسبة التحوط‪ :‬إن متطلبات محاسبة التحوط‬
‫‪IFRS‬اختيارية‪ .‬إذا توفرت بعض الشروط للتأهيل تسمح بتطبيق محاسبة التحوط‬
‫للمنشأة بأن تعكس أنشطة إدارة المخاطر في البيانات المالية عن طريق مطابقة‬
‫األرباح أو الخسائر من أدوات التحوط المالية مع الخسائر أو المكاسب الناتجة عن‬
‫التعرض للمخاطر التي تغطيها‪.‬‬

‫تعتبر عالقة التحوط مؤهلة لتطبيق محاسبة التحوط عند توفر الشروط التالية‪:‬‬

‫‪30‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫المؤهلة‬ ‫‪ -‬تتكون عالقة التحوط فقط من أدوات التحوط المؤهلة والبنود‬

‫للتحوط‪.‬‬
‫عند بداية عالقة التحوط‪ ،‬فانه يوجد تشخيص وتوثيق رسميين لعالقة‬ ‫‪-‬‬
‫التحوط وللهدف من إدارة المخاطر للمنشأة وإستراتيجية القيام بالتحوط‪.‬‬
‫‪ -‬أنه يتوفر في عالقة التحوط متطلبات فعالية التحوط‪.‬‬

‫تتكون أدوات التحوط فقط من العقود مع المبرمة مع طرف من خارج المنشأة‬

‫المقدمة للتقارير والتي يمكن تصنيفها كأدوات تحوط‪ .‬وقد تكون أداة التحوط مشتقة (‬
‫باستثناء بعض الخيارات المكتوبة ) أو األدوات المالية غير المشتقة المقاسة بالقيمة‬
‫العادلة‬

‫من خالل األرباح أو الخسائر‪ FVTPL‬إال إذا كان التزاما ماليا تم تصنيفه بالقيمة‬
‫العادلة من خالل األرباح والخسائر ‪FVTPL‬يتم عرض التغييرات الناتجة عن‬
‫مخاطر االئتمان في بنود الدخل الشامل اآلخر‪.‬‬

‫أما البنود التي يتم التحوط لمخاطرها يمكن أن يكون البند المتحوط له أصال أو التزاما‬
‫‪ ،‬أو اتفاقية غير ملزمة‪ ،‬أو عملية تنبؤ عالية االحتمال‪ ،‬أو صافي استثمار في عملية‬
‫أجنبية ويجب أن يكون قابال للقياس بشكل موثوق به‪.‬‬

‫‪ - 7.1‬المحاسبة عن عالقات التحوط المؤهلة‪:‬‬

‫هناك ثالثة أنواع من عالقات التحوط‪:‬‬

‫‪ -‬تحوط القيمة العادلة‪ :‬التحوط للتعرض للتغيرات في القيمة العادلة للموجودات‬

‫أو المطلوبات المعترف بها أو التزام ثابت غير محقق أو عنصر من أي بند‬
‫من هذا القبيل‪ ،‬ويعزى إلى مخاطر معينة ويمكن أن يؤثر على الربح أو‬
‫الخسارة (أو الدخل الشامل اآلخر في حالة أداة حقوق الملكية المعينة بالقيمة‬
‫العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر)‪.‬‬

‫مثال ‪:‬تحوط القيمة العادلة‬

‫اشترت شركة سندات بمبلغ ‪ 2‬مليون ‪ ، $‬بمعدل فائدة ثابت ‪ % 6‬سنويا ‪ .‬وتم‬
‫تصنيف السندات على أنها بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‬
‫‪FVTPL‬‬
‫دخلت الشركة في عقد مبادلة معدل الفائدة ‪ SWAP‬قيمته العادلة صفر‬
‫إلطفاء االنخفاض في القيمة العادلة للسندات ‪.‬‬
‫اذا كانت أداة التحوط فعالة ‪ ،‬فان االنخفاض في القيمة العادلة للسندات سوف‬
‫يتم إطفاؤه بالزيادة المقابلة في القيمة المشتقة ألداة ‪ SWAP‬والتي يتوقع أن‬

‫‪31‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫تكون فعالة ‪ .% 100‬مع العلم أن الشركة وثقت وحددت األداة ‪ SWAP‬كأداة‬

‫للتحوط ‪ .‬ولقد ارتفع معدل الفائدة في السوق الى ‪ % 7‬وانخفضت القيمة‬
‫العادلة للسندات الى ‪. $ 1920000‬‬
‫المطلوب‪ :‬كيف تتم المحاسبة عن التحوط في القوائم المالية للشركة ؟‬
‫الحل‪:‬‬
‫أوال ‪ -‬السندات هي البند المحوط له في تحوط القيمة العادلة ‪ ،‬أي أن التغير‬
‫في األداة يتم االعتراف به في األرباح أو الخسائر ‪ ، P/L‬وبالتالي نسجل‬
‫‪80000‬‬ ‫من ح‪ /‬قائمة الدخل‬
‫‪80000‬‬ ‫إلى ح‪ /‬السندات‬
‫(‪) 1920000 – 2000000‬‬
‫ثانيا – القيمة العادلة للمبادلة ‪ SWAP‬زادت بمبلغ ‪. ) % 100 ( $ 80000‬‬
‫وكون أن األداة ‪ SWAP‬هي مشتق ‪ ،‬فانه يتم قياسها بالقيمة العادلة ويتم‬
‫االعتراف بالتغير في القيمة العادلة في ‪ P/L‬وبالتالي نسجل‪:‬‬
‫من ح ‪ /‬المبادلة ‪80000 SWAP‬‬
‫‪80000‬‬ ‫إلى ح‪ /‬قائمة الدخل‬
‫وهكذا يتم اطفاء كل من التغير في القيمة العادلة للبند المحوط له وأداة التحوط‬
‫‪ ،‬أي تحوط فعال ‪ ، % 100‬وأن صافي األثر على ‪ P/L‬يساوي صفر ‪.‬‬

‫‪ -‬تحوط التدفق النقدي‪ :‬التحوط للتعرض للتغيرات في التدفقات النقدية‬

‫المنسوبة إلى مخاطر معينة مرتبطة بكافة أو أحد مكونات األصل أو االلتزام‬
‫المعترف به مثل جميع أو بعض الدفعات المستقبلية للفوائد على الديون ذات‬
‫المعدالت المتغيرة (أو المحتمل بدرجة كبيرة) ويمکن أن تؤثر علی الربح أو‬
‫الخسارة‪.‬‬
‫بالنسبة لتحوط التدفق النقدي‪ ،‬يتم تعديل احتياطي تغطية التدفقات النقدية في‬
‫حقوق الملكية إلى أقل مما يلي بالمبالغ المطلقة‪:‬‬
‫‪ ‬األرباح أو الخسائر المتراكمة من أداة التحوط منذ بداية التحوط‪.‬‬
‫‪ ‬والتغير التراكمي في القيمة العادلة للبند المتحوط له منذ بداية التحوط‪.‬‬
‫مثال ‪ :‬تحوط التدفق النقدي‬
‫شركة تنوي شراء ‪ 1000‬أوقية من الذهب في ‪ /1/31‬ن ‪ 1 +‬بسعر‬
‫السوق‪،‬السعر الجاري يساوي ‪ $ 1200‬لألوقية الواحدة‪.‬ونظرا ألن سعر‬
‫الذهب سوف يرتفع ‪ ،‬قررت الشركة الدخول في عقد مستقبلي لشراء‬
‫‪ 1000‬أوقية بسعر ‪ 1300$‬في ‪/12/31‬ن ‪.‬‬
‫قامت الشركة بتوثيق وتحديد العقد المستقبلي كأداة للتحوط ‪ .‬مع العلم أن‬
‫نهاية السنة المالية للشركة هي ‪/10/31‬ن وكان سعر المستقبلي للتسليم‬
‫في هذا التاريخ يساوي ‪ . $ 1400‬أما سعر الذهب في السوق هو ‪1325‬‬
‫‪. $‬‬

‫‪32‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫وفي ‪/1/31‬ن‪ – 1+‬تم تسوية العقد بسعر ‪، $ 1450‬وتم عقد شراء‬

‫الذهب بسعر ‪. $ 1350‬‬
‫المطلوب‪ :‬بين أثر التدفق النقدي في القوائم المالية للشركة في ‪:‬‬
‫‪/10/31 – 1‬ن‬
‫‪ /1/31 – 2‬ن ‪1+‬‬
‫الحل ‪:‬‬
‫‪ - 1‬بتاريخ ‪ /10/31‬ن‬
‫المكاسب من العقد المستقبلي هي ‪:‬‬
‫‪$ 100000 = ) 1300 – 1400 ( × 1000‬‬
‫تم االعتراف بها مبدائيا في االحتياطيات‬
‫‪100000‬‬ ‫من ح ‪ /‬األصل المالي‬
‫‪100000‬‬ ‫الى ح ‪ /‬االحتياطيات )‪) OCI‬‬
‫‪ /1/31 - 2‬ن‪1+‬‬
‫بعد تنفيذ العمليات يتم أخد الجزأين الى األرباح أو الخسائر ‪P/L‬‬
‫من ح‪ /‬شراء الذهب ‪$ 1350000‬‬
‫‪1350000‬‬ ‫الى ح‪ /‬نقد‬
‫‪$ 1350000 = 1350 ×1000‬‬
‫‪-------------------------‬‬ ‫‪---------‬‬
‫‪150000‬‬ ‫من ح‪ /‬نقد‬
‫‪150000‬‬ ‫الى ح‪ /‬مكاسب من العقد المستقبلي‬
‫‪$ 150000 = ) 1300 – 1450 ( × 1000‬‬
‫وبالتالي يكون صافي األثر ‪ ،‬كون أن تكلفة الذهب كانت ‪1200000‬‬
‫‪$ 1200000 = 150000 – 1350000‬‬
‫وهو السعر السائد عند الدخول في عقد مستقبلي للتحوط ضد تذبذبات‬
‫السعر‪.‬‬

‫مثال آخر‪:‬‬
‫تنوي شركة شراء ‪ 1000‬برميل نفط بالسعر الجاري ‪ $ 95‬للبرميل ‪.‬‬
‫وللتحوط‬
‫ضد مخاطر زيادة السعر أبرمت عقد مستقبلي لضمان السعر عند ‪$ 100‬‬
‫للبرميل وفي نهاية السنة ارتفع سعر البرميل من النفط الى ‪$ 150‬‬
‫وسعر العقد المستقبلي الى ‪. $ 160‬‬
‫المطلوب‪ :‬كيف تتم معالجة التحوط في القوائم المالية ؟‬
‫الحل‪ :‬حركة التدفق النقدي ‪$ 55000 = 1000 ×) 95 – 150 (:‬‬
‫خسارة مكاسب العقد المستقبلي ‪$ 60000 = 1000 ×) 100 – 160 ( :‬‬
‫مكسب الجزء الفعال من أداة التحوط هو ‪ $ 55000‬يتم االعتراف به في‬
‫‪. OCI‬أما الجزء غير الفعال وهو ‪ $ 5000‬في ‪. P/L‬وعند حدوث‬

‫‪33‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫التدفق النقدي يتم تحويل ‪ $ 55000‬من ‪ OCI‬الى ‪.P/L‬و‬

‫‪ -‬التحوط لصافي االستثمار في عملية أجنبية ‪:‬‬

‫يتم المحاسبة عن تغطية صافي االستثمار في العمليات األجنبية (كما هو محدد في‬
‫التحوط من بند مالي يتم احتسابه‬
‫ّ‬ ‫معيار المحاسبة الدولي رقم ‪ ، )21‬بما في ذلك‬
‫كجزء من صافي االستثمار ‪ ،‬على نحو مماثل لتحوطات التدفقات النقدية‪:‬‬

‫‪ -‬يتم االعتراف بجزء الربح أو الخسارة من أداة التحوط التي يتم تحديدها‬
‫كتحوط فعال في ‪ OCI‬؛‬
‫‪ -‬ويتم االعتراف بالجزء غير الفعال في الربح أو الخسارة‪[ .‬المعيار الدولي‬
‫إلعداد التقارير المالية ‪ 9‬الفقرة ‪]13-5-6‬‬

‫يتم إعادة تصنيف األرباح أو الخسائر المتراکمة علی أداة التحوط المتعلقة بالجزء‬
‫الفعال من التحوط إلی األرباح أو الخسائر علی التخلص أو التخلص الجزئي‬
‫للعملية األجنبية‪[ .‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 9‬الفقرة ‪.]14-5-6‬‬

‫الفصل الرابع اندماج األعمال ‪IFRS 3‬‬

‫أوال – خلفية عن المعيار‪ :‬يوضح المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم ‪ 3‬اندماج‬
‫األعمال المحاسبة عندما يحصل المقتني على السيطرة على نشاط تجاري مثل االقتناء‬
‫أو االندماج‪ .‬وتتم المحاسبة عن اندماج األعمال باستخدام »طريقة الشراء والتي‬
‫تتطلب عادة أن الموجودات المقتناة والمطلوبات المفترضة يتم قياسها بقيمتها العادلة‬
‫في تاريخ االقتناء‪.‬‬

‫تعديالت قيد النظر من قبل مجلس معايير المحاسبة الدولية‪:‬‬

‫‪ -‬تعريف اندماج األعمال‬

‫‪ -‬معامالت السيطرة المشتركة‪.‬‬

‫ثانيا ‪ -‬تحديد نطاق المعيار‪ :‬حاالت اندماج األعمال التي تقع في نطاق المعيار ‪:‬‬
‫يمكن عرضها في التالي‪:‬‬

‫‪ -‬شراء أصول وخصوم وحقوق ملكية تتعلق بمشروع معين‪،‬‬

‫‪34‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪ -‬شراء أصول وخصوم وحقوق ملكية تتعلق بأنشطة ذمة معينة والتي‬
‫تمثل كلها مشروع أعمال‪،‬‬
‫‪ -‬تأسيس ذمة جديدة يتم فيها اقتناء مجموعة من األصول والخصوم‬
‫واألنشطة الخاصة بمشروع واحد ‪،‬‬
‫‪ -‬شراء أصول يرتبط بها دفع ثمن خاص بالشهرة‪.‬‬

‫مثال ‪ :‬اقتنت المنشأة ‪ A‬أصول وخصوم منشأة ‪ ، B‬العملية تقع في مجال‬

‫المعيار ‪ ،IFRS 3‬ألن األصول والخصوم المقتناة تشكل أعمال وفق‬
‫‪.IFRS 3‬‬
‫أما حاالت اندماج األعمال ال تقع في نطاق المعيار‪ :‬تتمثل في ‪:‬‬

‫حاالت اندماج األعمال بين ذمم بموجب عقد مشترك‪،‬‬ ‫‪-‬‬

‫حاالت اندماج األعمال تتعلق ذمم تخضع لسيطرة عامة تمت قبل أو‬ ‫‪-‬‬
‫بعد عملية االندماج‪،‬‬
‫حاالت اندماج األعمال تتعلق باندماج بين ذمتين أو أكثر من الذمم‬ ‫‪-‬‬
‫المشتركة‪،‬‬
‫حاالت اندماج األعمال والتي بموجبها يتم دمج ذمم منفصلة لتكون‬ ‫‪-‬‬
‫ذمة تقرير على أساس عقد منفرد دون الحصول على حقوق ملكية‪.‬‬

‫مثال ‪ :‬اقتنت المنشأة ‪ A‬معدات وبرمجيات األعالم اآللي من الشركة ‪، C‬‬

‫العملية تقع خارج مجال المعيار ‪ .IFRS 3‬ألن المعدات ال تشكل مجموعة‬
‫مدمجة من أنشطة وأصول ‪.‬‬
‫ثالثا ‪ -‬التعريف بالمصطلحات الرئيسية‪:‬‬

‫اندماج األعمال‪ :‬هو توحيد مجموعة من المؤسسات المنفصلة في‬

‫وحدة تقرير واحدة‪،‬‬
‫منشآت األعمال‪ :‬مجموعة موحدة من األصول واألنشطة التي يتم‬
‫التصرف بها وإدارتها للحصول على عائد للمستثمرين وبتكاليف‬
‫منخفضة‪،‬‬
‫طريقة االقتناء‪ :‬يعتبر اندماج األعمال على أنه اقتناء ذمة وبموجبه‬
‫يتم قياس تكلفة االقتناء وتخصيصها الى صافي االصول المشتراة‬
‫تاريخ االقتناء‪ :‬هو التاريخ الذي حصل فيه المقتني على السيطرة‬
‫على الذمة المقتناة ‪،‬وهو تاريخ اثبات العمليات المحاسبية‪،‬‬
‫تاريخ التبادل ‪ :‬هو تاريخ االعتراف بعمليات تبادل االصول‬
‫والخصوم والخصوم الطارئة بين المشتري والذمة المقتناة في القوائم‬
‫المالية للمقتني‬
‫تاريخ االتفاقية‪ :‬تاريخ التوصل الى عقد اتفاق جوهري بين اطراف‬
‫االندماج‬

‫‪35‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫اندماج االعمال الذي يخص الذمم تحت السيطرة ‪:‬‬

‫االلتزام الطارئ‪ :‬التزام حالي يظهر نتيجة ألحداث ماضية ولكن ال‬
‫يتم االعتراف به نظرا لعدم تحقق شروط االعتراف وهي‪:‬‬
‫‪ -‬عدم احتمال تدفق موارد اقتصادية يمكن استخدامها إلطفاء‬
‫االلتزام‬
‫‪ -‬ال يمكن قياس التكلفة بشكل موثوق منه‪.‬‬
‫السيطرة‪ :‬سلطة التحكم في السياسات المالية والتشغيلية ألية منشأة‬
‫لتحقيق المنافع الناتجة عن أعمالها‪.‬‬
‫القيمة العادلة ‪ :‬القيمة التي يمكن مبادلة األصل أو تسوية االلتزام بها‬
‫بين األطراف المعنية والقادرة على إجراء معاملة حسب األصول‬
‫التجارية‪.‬‬
‫الشهرة ‪ :‬أصل يمثل المنافع االقتصادية المستقبلية الناشئة عن‬
‫أصول أخرى تم استمالكها في اندماج األعمال‪ ،‬ولم يتم تحديدها‬
‫بشكل منفرد واالعتراف بها بشكل منفصل‪،‬‬
‫العقد المشترك‪ :‬هو ترتيب تعاقدي بين طرفين أو أكثر للقيام بنشاط‬
‫اقتصادي يخضع لسيطرة مشتركة‪.‬‬
‫الحقوق غير المسيطر عليها‪ /‬حقوق األقلية ‪ :‬حصة غير مسيطرة‬
‫(حقوق األقلية)‪ :‬حقوق ملكية في شركة تابعة ال يمكن أن ننسبها إلى‬
‫الشركة األم سواء بشكل مباشر أو غير مباشر‪.‬‬
‫الشركة األم‪ :‬المنشأة التي لها فرع أو عدة فروع تابع لها‬
‫ذمة التقرير‪ :‬ذمة تقوم بنشر قوائم مالية ذات الغرض العام‬
‫للمستخدمين من أجل الحصول على معلومات مفيدة لغرض اتخاذ‬
‫القرارات حول تخصيص الموارد ‪.‬‬
‫الفرع – الذمة التابعة ‪ :‬هي ذمة تخضع لسيطرة ذمة أخرى تسمى‬
‫بالشركة األم‪.‬‬

‫رابعا– طرق المحاسبة عن اندماج األعمال‪:‬‬

‫توجد طريقتان تستخدمان في المحاسبة عن اندماج األعمال‬

‫‪ –4.1‬طريقة تجميع المصالح‪ :‬حسب هذه الطريقة فان انتقال األصول‬

‫والخصوم للذمم المندمجة بالمبالغ المرحلة‪ ،‬ويتم عرض الحسابات كما لو‬
‫أنها على هذا الوضع دائما‪ ،‬ويتم إجراء تعديالت من أجل التأكد من تماثل‬
‫السياسات المحاسبية بين الذمم وتسمى أحيانا بطريقة توحيد المصالح‪ .‬ولقد تم‬
‫التوقف عن استعمال هذه الطريقة بموجب المعيار ‪ – IFRS 3‬تعديل المعيار‬
‫‪ IAS 22‬حيث كان يسمح باستعمال طريقة المصالح المشتركة‪.‬‬

‫‪36‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪ –4.2‬طريقة االقتناء أو الشراء ‪ :IFRS 3‬حيث يتم تحديد الطرف المقتني‪ ،‬ويتم‬
‫قياس تكلفة االقتناء بالقيمة العادلة لألصول والخصوم والخصوم الطارئة ‪ ،‬وتعتبر‬
‫هذه الطريقة مكلفة من حيث التطبيق‪.‬‬

‫خامسا– كيفية تطبيق طريقة االقتناء‪:‬‬

‫‪ –5.1‬تحديد المقتني ‪:Acquirer‬‬

‫يقدم المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم ‪ 3‬إرشادات إضافية حول المقتني‪:‬‬

‫‪-‬عادة ما يكون المقتني هو المنشأة التي تقوم بتحويل النقدية أو األصول األخرى التي‬
‫يتم فيها اندماج األعمال بهذه الطريقة [المعيار الدولي للتقارير المالية ‪]B14.3‬‬

‫‪ -‬عادة ما يكون المقتني ‪ ،‬ولكن ليس دائما ‪ ،‬هو الجهة التي تقوم بإصدار حقوق الملكية‬
‫حيث يتم تنفيذ المعاملة بهذه الطريقة ‪ ،‬ومع ذلك فإن المنشأة تأخد أيضا الحقائق‬
‫والظروف األخرى ذات الصلة بما في ذلك‪]IFRS 3.B15[ :‬‬

‫حقوق التصويت النسبي في الكيان المشترك بعد دمج األعمال‬ ‫‪2‬‬

‫وجود أي مصلحة كبيرة لألقلية إذا لم يكن لمالك أو مجموعة أخرى من المالكين‬ ‫‪3‬‬
‫مصلحة تصويت كبيرة‬
‫تكوين هيئة اإلدارة واإلدارة العليا للكيان المشترك‬ ‫‪4‬‬
‫الشروط التي يتم بها تبادل حقوق الملكية‬ ‫‪5‬‬

‫‪-‬عادة ما يكون المقتني هي المنشأة ذات الحجم النسبي األكبر (األصول أو اإليرادات‬
‫أو األرباح)‬

‫‪-‬بالنسبة لمجموعات األعمال التي تضم عدة منشآت ‪ ،‬يمنح االعتبار للمنشأة التي تقوم‬
‫باالندماج ‪ ،‬واألحجام النسبية للمنشآت التي تم دمجها‪.‬‬

‫يجب تحديد المشتري ‪ /‬المقتني في عمليات اندماج األعمال ويحدد المشتري بالذمم‬
‫المندمجة التي تسيطر على الذمم المندمجة االخرى والتي تتحكم بالسياسات المالية‬
‫والتشغيلية لها‪ .‬وتوجد مؤشرات تدل على وجود السيطرة من قبل الذمة المقتنية يمكن‬
‫عرضها في التالي‪:‬‬

‫‪ -‬امتالكها ألكثر من نصف حقوق التصويت في الذمة ‪ /‬الذمم المندمجة‪،‬‬

‫‪ -‬امتالكها حقوق تعيين وإنهاء مهام معظم أعضاء مجلس اإلدارة للذمة ‪ /‬الذمم‬
‫المندمجة‪،‬‬

‫‪ -‬امتالكها القوة في اكتساح غالبية األصوات في اجتماعات مجلس اإلدارة للذمة ‪/‬‬
‫الذمم المندمجة‪،‬‬

‫‪ -‬امتالكها القدرة على تحديد واختيار فريق إدارة للذمة ‪ /‬الذمم المندمجة‪.‬‬

‫‪37‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫و ال يعتبر امتالك أكثر من نصف حقوق التصويت دليال على وجود سيطرة في‬
‫غياب المؤشرات األخرى‪.‬‬

‫مثال ‪ :‬تحديد المقتني ‪ /‬المشتري‬

‫اتفقت شركتان ‪ D‬و ‪ E‬على االندماج وفق الشروط التالية ‪:‬‬
‫‪ -‬نتج عن عملية االندماج شركة جديدة سميت ‪F‬‬
‫‪ -‬تمتلك الشركة ‪ % 60 D‬من أسهم الشركة ‪E‬‬
‫‪ -‬بلغت القيمة العادلة لصافي أصول الشركة ‪ D‬عند االندماج‬
‫‪ 3000000‬د‪ .‬في حين كانت القيمة العادلة لصافي أصول‬
‫الشركة ‪ E 1800000‬د‪.‬‬
‫‪ -‬تم ادارة الشركة ‪ F‬من قبل فريق ادارة الشركة ‪D‬‬
‫وفقا لشروط االندماج تعتبر الشركة ‪ D‬هي الشركة المقتنية ‪ ،‬يتم قياس األصول‬
‫و الخصوم والخصوم الطارئة الخاصة بالشركة ‪ E‬بالقيمة العادلة من أجل ادخالها‬
‫ألول مرة في الحسابات الموحدة ‪.‬‬

‫‪ – 5.2‬تحديد تكلفة االندماج‪ :‬يقوم المشتري بقياس تكلفة االندماج بمجموع القيم‬
‫العادلة في تاريخ التبادل لالصول المسلمة والخصوم وأدوات الملكية التي تم‬
‫اصدارها من قبل المشتري للسيطرة على الذمة المشتراة ‪ .‬ويتم معالجة تكاليف‬
‫االندماج محاسبيا كالتالي‪:‬‬

‫‪ -‬التكاليف المباشرة‪ :‬تتمثل في أتعاب المحاسبين ومصاريف إعادة التقييم‬

‫باعتبارها مصاريف تحمل الى الفترة‪.‬‬

‫‪ -‬التكاليف غير المباشرة‪ :‬تتعلق بمصاريف إصدار أدوات حقوق الملكية وأدوات‬
‫الدين‪ ،‬تعالج في إطار المعيار ‪ : 32‬األدوات المالية ‪ :‬العرض‪.‬‬

‫‪ -‬التكاليف التي ال تشكل جزءا من القيمة العادلة بين البائع والمشتري‪ :‬وهي‬
‫عبارة عن مصاريف تدفع لقاء القيمة العادلة مقابل الخدمات المتلقاة‪.‬‬

‫مثال‪ :‬تحديد تكلفة الخدمات‬

‫قامت الشركة ‪ E‬باقتناء الشركة ‪ F‬ودفعت مقابل ذلك التالي‪:‬‬
‫‪ 7000 -‬سهم بسعر سوقي ‪ 10‬د‪ .‬وبنفس شروط االسهم المتداولة‬
‫للشركة‬
‫‪ 20000 -‬د‪ .‬نقدا ‪.‬‬
‫‪ -‬التزام تحملته الشركة ‪ E‬عن الشركة ص بمبلغ ‪ 5000‬د‪.‬‬
‫‪ 1850 -‬د‪ .‬مصاريف محاسبية وقانونية تتعلق باالندماج‪.‬‬
‫‪ 1300 -‬د‪ .‬مصاريف تشغيلية التمام عملية االندماج‪.‬‬
‫المطلوب ‪ :‬تحديد تكلفة اقتناء الشركة ‪ F‬من قبل الشركة ‪.E‬‬
‫الحل ‪ :‬تكلفة شراء الشركة ‪ F‬من قبل الشركة ‪ E‬تتحدد على النحو التالي‪:‬‬

‫‪38‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪70000‬‬ ‫االسهم التي تم اصدارها‬

‫‪20000‬‬ ‫النقدية المدفوعة‬
‫‪5000‬‬ ‫االلتزام‬
‫‪1300‬‬ ‫مصاريف تشغيلية‬
‫التكاليف االجمالية القتناء الشركة ‪F 96300‬‬

‫‪ –5.3‬مكونات تكلفة اندماج األعمال ‪ :‬تتكون تكلفة االندماج من التالي‪:‬‬

‫‪ -‬األصول الملموسة المحددة‪.‬‬

‫‪ -‬الخصوم المحددة‪.‬‬

‫‪ -‬الخصوم الطارئة ‪.‬‬

‫و ال يدخل في تكلفة االندماج األصول الطارئة ‪ ،‬ويتم االعتراف بتكاليف العناصر‬

‫السابقة عند تحقق الشروط التالية‪:‬‬

‫‪ -‬يتم قياس تكلفة العنصر بموثوقية‬

‫‪ -‬احتمال تدفق منافع اقتصادية من والى الذمة‪.‬‬

‫وينتج عند مقارنة القيمة العادلة لصافي األصول بتكلفة االقتناء أو الشراء ‪ ،‬ينتج عن‬
‫دلك ثالثة بدائل‪:‬‬

‫‪ -‬تكلفة الشراء = القيمة العادلة‪ ،‬ال توجد شهرة‬

‫‪ -‬تكلفة الشراء < القيمة العادلة ‪ ،‬شهرة سالبة ‪ ،‬توجد مكاسب شراء‬
‫تفاوضية ويتم االعتراف بها كدخل في قائمة االرباح والخسائر‪.‬‬
‫‪ -‬تكلفة الشراء > القيمة العادلة ‪ ،‬شهرة موجبة ويتم االعتراف بها‬
‫كأصل من أصول الشركة المقتنية في القوائم المالية الموحدة‪.‬‬

‫فيتم االعتراف بها ‪IFRS5‬أما بالنسبة لالصول المقتناة لغرض البيع وفق المعيار‬
‫بالقيمة العادلة‪.‬‬

‫‪ –5.4‬المعالجة المحاسبية الالحقة لتاريخ االقتناء‪ :‬يقوم المقتني باالعتراف‬

‫بااليرادات والمصاريف الالحقة لتاريخ االقتناء باالستناد الى تكلفة االقتناء التي تحملها‬
‫المقتني عند االندماج ‪ ،‬وعلى سبيل المثال يقوم بحساب مصاريف االهتالك بناءا على‬
‫القيمة العادلة لالصول القابلة لالهتالك وليس التكلفة التاريخية التي تحملتها الذمة‬
‫المقتناة والمسجلة في دفاترها‪.‬‬

‫سادسا‪ -‬االعتراف باألصول والخصوم المتعلقة باندماج األعمال‪:‬‬

‫‪ – 6.1‬االعتراف باألصول والخصوم المحددة‪:‬‬

‫‪39‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫يقوم المقتني باالعتراف وبشكل منفصل بأصول المنشأة المقتناة المحددة‬

‫والخصوم المحددة التي تم تحملها‪ ،‬والخصوم الطارئة عند توفر شروط‬
‫االعتراف بها بغض النظر عن االعتراف بها سابقا في القوائم المالية للمنشأة‬
‫المقتناة ‪.‬‬
‫وتتمثل شروط االعتراف فيما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬يتم االعتراف باألصل مع توفر شروط االعتراف المنافغ االقتصادية وقياس‬
‫التكلفة بموثوقية‪،‬‬
‫‪ -‬يتم االعتراف بااللتزام اال ادا كان طارئا ويتوفر فيه شروط االعتراف اي‬
‫تدفق موارد لسداد االلتزام ‪ ،‬ويمكن قياس قيمته العادلة بموثوقية‪.‬‬
‫‪ -‬يتم االعتراف باالصول غير الملموسة عند توفر بعض الشروط ‪.‬‬
‫‪ -‬يتم االعتراف بالخصوم الطارئة ادا كانت قيمتها العادلة يمكن قياسها‬
‫بموثوقية‬

‫مثال ‪ :‬قامت الشركة س باقتناء شركة ص ‪ ،‬وقد تبين في تاريخ‬

‫االقتناء وجود مطالبة بتعويضات إصابة عمل من أحد العمال‪ ،‬قيمة‬
‫التعويض لم تحدد حينها ‪ ،‬ومطالبة أخرى محتملة الدفع حيث أوضح‬
‫محامي الشركة بأن احتمال ‪ % 70‬لعدم دفع أي مبلغ واحتمال ‪% 30‬‬
‫بدفع ‪ 120000‬د‪ .‬فهل يتم االعتراف بالمطالبة كالتزام طارئ ؟‬
‫ال يتم االعتراف بالمطالبة المتعلقة بالتعويضات كالتزام طارئ لعدم‬
‫إمكانية قياس االلتزام بموثوقية‪.‬‬
‫أما الثانية يتم االعتراف بها ‪ ،‬قيمة االلتزام الطارئ ‪* 120000‬‬
‫‪ 36000 = ) % 70*0 ( + ) % 30‬د‪.‬‬

‫‪ – 6.2‬قياس االصول والمطلوبات المقتناة‪:‬‬

‫يتم قياس األصول والخصوم المحددة والخصوم الطارئة أوليا بالقيمة العادلة‬
‫في تاريخ االقتناء من قبل المقتني‪ ،‬بغض النظر عن وجود حقوق أقلية غير‬
‫مسيطر عليها‪ ،‬أي بالقيمة العادلة متضمنة أي حقوق أقلية غير مسيطر عليها‬
‫في البند المقتني‪.‬‬
‫‪ – 6.3‬اعادة الهيكلة ‪:‬‬
‫‪ -‬ال يتم االعتراف بتكاليف اعادة الهيكلة كجزء من تكلفة اندماج‬
‫األعمال ‪ ،‬ادا لم تتوفر في االلتزام الناتج عن عمليات إعادة الهيكلة كنتيجة‬
‫الندماج االعمال شروط االعتراف وفق المعيار‬
‫‪.IAS 37‬‬
‫‪ -‬يتم االعتراف بآثار عمليات اعادة الهيكلة كمصروف في الفترة‬
‫الالحقة لعملية االقتناء وليس كالتزام بسبب االقتناء‪.‬‬

‫‪40‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪ -‬عندما يكون على الشركة المقتناة التزام تعاقدي لدفع مبلغ يرتبط‬
‫بحدث يتعلق باالندماج يعتبر هدا االلتزام التزام حالي ويشكل جزء‬
‫من تكلفة االندماج ‪.‬‬

‫مثال ‪ :‬مخصص اعادة الهيكلة‬

‫قامت الشركة ‪ A‬باقتناء الشركة ‪ ، B‬واعلنت هذه االخيرة عن خطة انهاء‬
‫خدمات ‪ 30‬موظف من بين ‪ 870‬موظف كجزء من عملية االقتناء ‪ ،‬ال‬
‫يسمح للشركة ‪ A‬االعتراف بتكاليف اعادة الهيكلة كالتزام عند االقتناء ‪،‬‬
‫اال اذا تم تكوين مخصص في الشركة ‪ B‬قبل االقتناء وتوافرت في‬
‫المخصص شروط االعتراف به‪ ،‬عندها يتم االعتراف بالمخصص عند‬
‫تحديد تكلفة االندماج ‪.‬‬

‫‪ – 6.4‬االعتراف باالصول غير الملموسة‪:‬‬

‫يجب االعتراف باألصل غير الملموس في اندماج االعمال ‪ ،‬اذا توفرت فيه‬
‫شرط تعريف األصل غير الملموس مسيطر عليه وينتظر منه منافع اقتصادية‬
‫مستقبلية ومنفصال ويمكن قياس قيمته العادلة بشكل موثوق منه‪ ،‬وفق المعيار‬
‫‪.IAS 38‬‬
‫‪ – 6.5‬االعتراف بالخصوم الطارئة ‪:‬‬
‫يتم االعتراف بالخصوم الطارئة التي يفترض تحملها في اندماج األعمال ادا‬
‫أمكن قياس قيمتها العادلة بموثوقية ‪ ،‬وعند االعتراف الالحق يجب إعادة‬
‫قياسها بالقيمة األعلى بين القيمة عند االعتراف األولي وفق المعيار ‪IAS 37‬‬
‫و القيمة التي تم االعتراف بها أوليا مطروح منها االطفاء المتراكم باالستناد‬
‫الى المعيار ‪.18‬‬

‫سابعا‪ -‬المعالجة المحاسبية للشهرة ‪:‬‬

‫‪ – 7.1‬االعتراف بالشهرة وقياسها ‪:‬‬

‫يتم االعتراف بالشهرة من قبل المشتري كأصل عند تاريخ الشراء‬
‫وتقاس مبدئيا باستخدام بديلين‪:‬‬
‫البديل األول ‪ :‬بالزيادة في تكلفة اندماج االعمال عن حصة المشتري‬
‫في صافي القيمة العادلة من االصول والخصوم المحددة ‪ ،‬والخصوم‬
‫الطارئة ‪ ،‬وتقاس الشهرة عند االعتراف االولي واالعتراف الالحق‬
‫بالتكلفة مطروح منها خسائر انخفاض القيمة المتراكمة المعترف بها‬
‫وفق المعيار ‪. IAS 36‬‬
‫البديل الثاني ‪ :‬بالزيادة في القيمة العادلة لصافي االصول والخصوم‬
‫المحددة ‪ ،‬والمطلوبات الطارئة ‪ ،‬عن قيمتها المرحلة ‪ ،‬وتقاس‬
‫الشهرة عند االعتراف االولي واالعتراف الالحق بالتكلفة مطروح‬

‫‪41‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫منها خسائر انخفاض القيمة المتراكمة المعترف بها وفق المعيار‬

‫‪. IAS 36‬‬

‫مثال‪ :‬تحديد قيمة الشهرة في تكلفة االندماج‬

‫قامت الشركة ع باقتناء الشركة ص ‪ ،‬وبلغت تكلفة الشراء‬
‫‪ 290000‬د‪ .‬حيث كانت القيمة العادلة لالصول والخصوم المحددة ‪،‬‬
‫والخصوم الطارئة التي انتقلت الى الشركة ع كالتالي‪:‬‬
‫‪45000‬‬ ‫المدينون‬
‫‪27000‬‬ ‫أوراق القبض‬
‫‪10000‬‬ ‫المخزون‬
‫السيارات بصافي القيمة ‪34000‬‬
‫‪132000‬‬ ‫آالت بصافي القيمة‬
‫‪23000‬‬ ‫الدائنين‬
‫‪30000‬‬ ‫أوراق الدفع‬
‫‪10000‬‬ ‫الخصوم المحتملة‬
‫وتكون القيمة العادلة لصافي االصول ‪ ، 185000‬وبمقارنتها بتكلفة‬
‫الشراء نتحصل على شهرة موجبة تساوي ‪-290000 = 105000‬‬
‫‪185000‬‬

‫‪ 7.2‬عدم اطفاء الشهرة‪ :‬يمنع المعيار ‪ IFRS 3‬اطفاء الشهرة وبدال من‬
‫ذ لك يجب اجراء اختبار الخسارة في القيمة وفقا للمعيار ‪IAS 36‬‬
‫سنويا أو على االقل عند وجود مؤشرات تدل على انخفاض في‬
‫القيمة ‪.‬‬
‫‪ 7.3‬مكاسب الشراء التفاوضي ‪ :‬اذا كانت حقوق المقتني في صافي‬
‫القيمة العادلة لصافي االصول المحددة المشتراة تزيد عن تكلفة‬
‫اندماج االعمال يجب االعتراف بها مباشرة في قائمة االرباح‬
‫والخسائر وتسمى بالخصم عند االقتناء – سابقا تسمى بالشهرة‬
‫السالبة‪.‬‬

‫مثال ‪ :‬مكاسب الشراء التفاوضي – الشهرة السالبة‬

‫قامت الشركة ع باقتناء الشركة ص ‪ ،‬وبلغت تكلفة الشراء ‪320000‬‬
‫د‪ .‬حيث كانت القيمة العادلة لألصول والخصوم المحددة ‪ ،‬والخصوم‬
‫الطارئة التي انتقلت الى الشركة ع كالتالي‪:‬‬
‫األصول ‪ ، 600000 :‬الخصوم ‪ ، 200000‬الخصوم الطارئة‬
‫‪30000‬‬
‫المطلوب ‪ :‬حساب قيمة مكاسب الشراء التفاوضي‬
‫مكاسب الشراء التفاوضي = القيمة العادلة لصافي االصول – تكلفة‬

‫‪42‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫الشراء‬
‫القيمة العادلة لصافي األصول = األصول – الخصوم – الخصوم‬
‫الطارئة= ‪370000 = 30000 – 200000 – 600000‬‬
‫مكاسب الشراء التفاوضي= ‪50000 = 320000 – 370000‬‬
‫ويتم االعتراف بها مباشرة في قائمة األرباح والخسائر‪.‬‬

‫ثامنا‪-‬المعالجة المحاسبية للحقوق غير المسيطر عليها ‪Non Controling‬‬

‫‪ :Interests‬يسمح المعيار ‪ IFRS 3‬بقياس الحقوق غير المسيطر عليها‪:‬‬

‫‪ -‬إما بالقيمة العادلة ‪ ،‬ويطلق عليها أحيانا طريقة الشهرة الكاملة ‪،‬‬
‫‪ -‬أو بحصة الحقوق غير المسيطر عليها في صافي األصول المقتناة ‪.‬‬
‫مثال ‪ :‬تحديد الشهرة والحقوق غير المسيطر عليها‬
‫اقتنت الشركة ‪ % A 80‬من األسهم العادية للشركة ‪ B‬أي بمبلغ‬
‫‪ 800000‬دج ‪ .‬وبلغت القيمة العادلة لصافي أصول ‪ 600000‬دج ‪،‬‬
‫اما القيمة العادلة الحقوق غير المسيطر عليها تساوي ‪ % 20‬من‬
‫األسهم العادية أي بمبلغ ‪ 185000‬دج ‪.‬‬
‫المطلوب تحديد الشهرة وفق للطريقتين‬
‫الحقوق غير المسيطر الحقوق غير المسيطر‬
‫عليها على أساس عليها على أساس‬
‫صافي األصول‬ ‫القيمة العادلة‬
‫‪800000‬‬ ‫‪800000‬‬ ‫تكلفة االقتناء‬
‫‪** 120000‬‬ ‫الحقوق غير المسيطر ‪*185000‬‬
‫عليها‬
‫‪920000‬‬ ‫‪985000‬‬ ‫المجموع‬
‫‪600000‬‬ ‫‪600000‬‬ ‫صافي االصول‬
‫‪320000‬‬ ‫‪385000‬‬ ‫الشهرة‬

‫*‪ % 20‬من القيمة العادلة للحقوق غير المسيطر عليها ‪،‬‬

‫** ‪ % 20‬من القيمة العادلة لصافي االصول‬
‫الفصل الخامس – القوائم المالية الموحدة‬

‫المبحث األول ‪-‬االستثمارات في الشركات الزميلة والعقود المشتركة المعيار‪IAS 28‬‬

‫أوال– خلفية عامة عن المعيار‪IAS 28‬‬

‫يوضح متطلبات تطبيق أسلوب الملكية يهدف هذا المعيار إلى بيان كيفية المحاسبة عن‬
‫االستثمارات في الشركات الزميلة والعقود المشتركة‪ .‬أي‬

‫‪-‬في المحاسبة عن االستثمارات في الشركات الزميلة والعقود المشتركة‪.‬‬

‫‪43‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪-‬تعريف الشركة الزميلة استنادا الى مفهوم التأثير المعتبر ‪ ،‬والذي يتطلب توفر‬
‫المشاركة الفعالة في قرارات السياسة التشغيلية والمالية للشركة المستثمر فيها‪.‬‬

‫ولقد تم تعديل المعيار في ماي ‪ 2011‬ليصبح ساري المفعول ابتداءا من جانفي‬

‫‪. 2013‬‬

‫ويطبق هدا المعيار على كافة الشركات المستثمرة مع تأثير معتبر ‪ .‬وبصدور هدا‬
‫المعيار فقد تم نقل المتطلبات المتعلقة بالعقود المشتركة من المعيار ‪ IAS 31‬الى‬
‫المعيار‪ IAS 28‬وإلغاء المعيار ‪ IAS 31‬بإصدار المعيارين ‪ IFRS 10‬و‬
‫‪.IFRS 12‬‬

‫ثانيا ‪ -‬التعريف بالمصطلحات الرئيسية ‪:‬‬

‫الشركة الزميلة ‪ Associate :‬عبارة عن ذمة يكون فيها للمستثمر تأثير معتبر‪.‬‬

‫التأثير الهام‪ /‬المعتبر ‪ Significant influence:‬قدرة المستثمر على المشاركة في‬

‫اتخاذ القرارات المتعلقة بالسياسات المالية والتشغيلية للشركة الزميلة ولكن ليس‬
‫السيطرة فيها بما فيها السيطرة المشتركة‪.‬‬

‫الترتيب المشترك‪ Joint arrangement :‬ترتيب يكون لجهة معينة أو أكثر سيطرة‬
‫مشتركة عليه‪.‬‬

‫السيطرة المشتركة ‪ : Joint control‬اتفاق تعاقدي للمشاركة في السيطرة على‬

‫ترتيب معين ‪ ،‬وهدا يتطلب عندما تكون القرارات المتعلقة باالنشطة المالئمة موافقة‬
‫باالجماع لالطراف ذات العالقة على السيطرة المشتركة‪.‬‬

‫العقد المشترك ‪ : Joint venture :‬ترتيب مشترك يكون لالطراف التي لها‬
‫سيطرة مشتركة على الترتيب حقوق في صافي أصول الترتيب‪.‬‬

‫المتعاقد المشترك ‪ :Joint venturer :‬طرف في الترتيب المشترك له سيطرة‬

‫مشتركة على العقد المشترك‪.‬‬

‫طريقة الملكية ‪ : Equity method:‬طريقة محاسبية يتم بموجبها تسجيل‬

‫استثمارات الملكية عند شارئها بالتكلفة وتعدل الحقا لعكس حصة المستثمر في التغيير‬
‫الالحق للشراء في صافي أصول الشركة المستثمر فيها ‪ ،‬ويتم ادراج الربح ‪ /‬الخسارة‬
‫المتعلقة باالستثمار في الشركة الزميلة في قائمة الدخل الشامل للمستثمر‪.‬‬

‫ثالثا ‪ -‬مفهوم التأثير الهام‪ :‬نقول أن هناك تأثير هام أو معتبر عند توفر التالي‪:‬‬

‫‪ -‬شراء المستثمر لنسبة ‪ % 20‬أو أكثر من حقوق التصويت في الشركة الزميلة بشكل‬
‫مباشر أو من خالل شركة تابعة يعتبر مؤشرا على وجود تأثير هام‪.‬‬

‫‪44‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪ -‬وفي حالة ما إذا كانت النسبة أقل من ‪ ،% 20‬ال يكون للمستثمر تأثير هام على‬
‫الشركة الزميلة إال إذا تم إثبات وجود التأثير بوضوح ألن النسبة ‪ % 20‬أو أكثر ال‬
‫تعتبر وحدها مؤشر على التأثير الهام‪.‬‬

‫‪ -‬ويكون التأثير الهام موجودا إذا توفر التالي‪:‬‬

‫‪ -‬تمثيل المستثمر في مجلس اإلدارة أو أي هيئة أخرى‪.‬‬

‫‪ -‬مشاركة المستثمر في وضع السياسات في الشركة الزميلة‪ ،‬بما في ذلك‬
‫اتخاذ القرارات المتعلقة بتوزيع األرباح أو أي توزيعات أخرى‪.‬‬
‫‪ – 3.4‬العمليات الهامة بين المستثمر والشركة الزميلة ‪.‬‬
‫‪ – 3.5‬تبادل الموظفين اإلداريين بينهم‪.‬‬
‫‪ – 3.6‬االحتياطات و الشروط المتعلقة بالمعلومات الفنية الضرورية ‪.‬‬
‫‪ – 3.7‬ويمكن فقدان التأثير الهام على الشركة المستثمر فيها عند فقدان‬
‫المستثمر القدرة على االشتراك في اتخاذ القرارات المتعلقة بالسياسات المالية‬
‫والتشغيلية في الشركة الزميلة ‪.‬‬
‫مثال ‪ :‬تحديد الشركة الزميلة‬
‫قامت الشركة ع بشراء ‪ % 35‬من أسهم الشركة ص وتم االتفاق على أن‬
‫تقوم الشركة ع بالمشاركة في وضع السياسات المالية والتشغيلية للشركة ص‬
‫المطلوب‪ :‬ماهي العالقة بين الشركتين‬
‫الحل ‪ :‬تعتبر الشركة ع مستثمرة في الشركة الزميلة ص ‪ .‬يطبق ما جاء في‬
‫المعيار ‪ IAS 28‬وتظهر العالقة بين الشركتين في التالي‪:‬‬
‫نسبة ملكية ع في ص هي ‪ % 35‬وتقع ما بين ‪% 50 - % 20‬‬
‫أن ع وهي الشركة المستثمرة تشارك ص في وضع السياسات المالية‬
‫والتشغيلية‪.‬إذن هناك تأثر هام للشركة ع على الشركة ص‪.‬‬

‫رابعا ‪ -‬المحاسبة وفق طريقة الملكية ‪:‬‬

‫‪-4.1‬المبدأ ‪-‬حسب طريقة الملكية فانه يتم تسجيل االستثمارات في الشركة‬

‫الزميلة أو العقد المشترك بالتكلفة‪ ،‬ويتم تعديلها ال حقا لتعكس حصة المستثمر‬
‫في الربح أو الخسارة في الشركات الزميلة أو العقود المشتركة بعد تاريخ‬
‫الشراء‪.‬‬

‫‪ –4.2‬التوزيعات والتعديالت االخرى للقيمة المرحلة‪ :‬تؤدي التوزيعات‬

‫المستلمة من الجهة المستثمر فيها الى تخفيض المبلغ المرحل لالستثمار في‬
‫الشركة الزميلة أو العقود المشتركة ويتطلب األمر إجراء تعديالت على‬
‫المبلغ المرحل بسبب التغيرات في حقوق الملكية في الجهة المستثمر فيها‬
‫والتي لم تدرج في قائمة األرباح والخسائر مثل إعادة تقييم الممتلكات والمباني‬
‫والمعدات ‪ ،‬أو العمليات بالعملة األجنبية‪.‬‬

‫‪45‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪ – 4.3‬حقوق التصويت المحتملة‪ :‬يتم تعديل حقوق الشركة المستثمر في الشركة‬

‫الزميلة أو العقد المشترك باالستناد الى حقوق الملكية الحالية فقط ‪.‬‬

‫‪ – 4.4‬تصنيف االستثمارات كأصول غير متداولة‪ :‬يتم تصنيف االستثمارات في‬

‫الشركة الزميلة أو العقد المشترك بشكل عام كأصول إال إذا تم تصنيفها وفق المعيار‬
‫‪ IFRS 5‬المتعلق باألصول غير المتداولة لغرض البيع والعمليات غير المستمرة ‪،‬‬
‫فعندها تصنف كأصول متداولة ‪.‬‬

‫خامسا‪ -‬كيفية تطبيق طريقة الملكية‪:‬‬

‫‪ – 5.1‬المبدأ‪ :‬يجب استخدام طريقة الملكية للمحاسبة عن االستثمارات في‬

‫الشركات الزميلة و العقود المشتركة في القوائم المالية الموحدة‪.‬‬
‫‪ – 5.2‬االستثناءات‪ :‬يتم إعفاء الشركة المستثمرة من تطبيق طريقة الملكية‬
‫إذا توفرت في االستثمارات أحد الشروط التالية ‪:‬‬
‫‪ -‬الشركة األم معفاة من إعداد قوائم مالية موحدة وفق ‪. IFRS 10‬‬
‫‪ -‬ال يحتاج المستثمر الى استخدام طريقة الملكية إذا توفرت الشروط األربعة‬
‫التالية‪:‬‬
‫* أن يكون المستثمر شركة تابعة مملوكة بالكامل ‪ ،‬أو جزئيا من قبل ذمة‬
‫أخرى ‪.‬‬
‫* أن أدوات الملكية أو الدين للمستثمر أو المتعاقد في عقد مشترك ال يتم‬
‫تداولها في سوق عام‪.‬‬
‫* لم يقم المستثمر بحفظ قوائمه المالية لدى لجنة البورصة‪ ،‬أو لدى هيئة‬
‫نظامية لغرض إصدار أي فئة من األدوات المالية في السوق العام‪.‬‬
‫* أن الشركة األم الوسيطة أو المحتملة للمستثمر تقوم بإعداد قوائمها المالية‬
‫الموحدة متاحة لالستخدام العام و متوافقة مع المعايير الدولية ‪. IFRSs.‬‬

‫مثال ‪ :‬تطبيق طريقة الملكية‬

‫في ‪ - 2005/7/1‬قامت الشركة ع بشراء ‪ % 40‬من أسهم الشركة س بمبلغ‬
‫‪ 2400000‬د‪ .‬ج بشيك‪ .‬وفي ‪2005/12/31‬أعلنت الشركة س عن أرباح‬
‫بمبلغ ‪ 800000‬د‪.‬ج‪ .‬وفي ‪2006/2/1‬‬
‫قامت الشركة س بتوزيع ‪ % 50‬من األرباح نقدا ‪.‬‬
‫المطلوب ‪ :‬سجل القيود في اليومية‪.‬‬
‫الحل‪ :‬تسجيل االستثمارات في ‪2005/5/1‬‬
‫‪2400000‬‬ ‫من ح ‪ /‬االستثمارات في شركة س‬
‫‪2400000‬‬ ‫الى ح‪/‬النقدية‬

‫فإذا افترضنا أن الشركة س شركة زميلة للشركة ع‪ ،‬وأن هذه األخيرة لها‬

‫‪46‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫تأثير فعال على الشركة س‪ ،‬وبالتالي فان المحاسبة عن هذه االستثمارات تتم‬
‫وفق طريقة الملكية‪.‬‬
‫‪-‬وفي ‪ ، 2005/12/31‬نسجل حصة الشركة ع في ارباح س كالتالي‪:‬‬

‫‪320000‬‬ ‫من ح ‪ /‬االستثمارات في الشركة س‬

‫‪320000‬‬ ‫الى ح ‪ /‬أرباح االستثمارات في الشركة س‬
‫ويظهر رصيد حساب االستثمارات للشركة ع في قائمة المركز المالي للشركة‬
‫س بتكلفة الشراء مضافا إليها حصتها من األرباح المحققة أي ‪+ 2400000‬‬
‫‪ 2720000 = 320000‬د‪.‬ج‬
‫‪-‬وفي ‪ ، 2006 /2/1‬نسجل جزء من االرباح المستلمة‬
‫‪160000‬‬ ‫من ح ‪ /‬النقدية‬
‫‪160000‬‬ ‫الى ح ‪ /‬االستثمارات في س‬
‫ويصبح رصيد حساب االستثمارات للشركة ع في قائمة المركز المالي‬
‫للشركة س كالتالي‪:‬‬
‫‪ 2560000 = 160000 – 2720000‬د‪.‬ج‬

‫‪- 5.3‬حاالت عدم تطبيق طريقة الملكية‪:‬‬

‫‪ -‬عندما تتحول االستثمارات الى استثمارات في شركة تابعة ‪ ،‬فيتم تطبيق‬

‫المعيار ‪ IFRS 3‬و ‪IFRS 10‬‬

‫‪ -‬عندما تكون الحقوق المتبقية أصال ماليا‪ ،‬يتم قياسها بالقيمة العادلة‪ ،‬و الحقا يتم‬
‫قياسها وفق المعيار ‪.IFRS 3‬‬

‫‪ -‬إذا تحولت االستثمارات في شركة زميلة إلى استثمارات في عقد مشترك أو العكس‬
‫‪ ،‬تستمر الشركة بتطبيق طريقة الملكية و ال تقوم بإعادة قياس الحقوق المتبقية ‪.‬‬

‫‪ – 5.4‬التغير في حقوق الملكية ‪ :‬إذا انخفضت حقوق الملكية في الشركة الزميلة أو‬
‫العقد المشترك ‪ ،‬مع االستمرار باستخدام طريقة الملكية ‪ ،‬تقوم الشركة بإعادة تصنيف‬
‫النسبة من المكاسب أو الخسائر التي تم االعتراف بها سابقا في الدخل الشامل‬
‫والمتعلقة بحقوق الملكية التي تم تخفيضها الى قائمة األرباح أو الخسائر‪.‬‬

‫‪ - 5.5‬العمليات المتبادلة بين المستثمر والشركات الزميلة والعقود المشتركة‪ :‬يجب‬

‫إلغاء العمليات التي تتم بين الشركة الزميلة والمستثمر أو من العقد المشترك الى‬
‫المتعاقد المشترك الى المدى الذي تتحقق فيه مصلحة المستثمر في الشركة الزميلة أو‬
‫العقد المشترك ودلك عند البيع لطرف خارجي‪.‬‬

‫مثال ‪ :‬إلغاء أثر العمليات المتبادلة بين المستثمر والشركات الزميلة‬

‫في‪ - 2005/8/1‬قامت الشركة ع بشراء ‪ % 37‬من الشركة س بتكلفة ‪3400000‬‬
‫د‪.‬ج ‪.‬‬

‫‪47‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫وفي ‪ – 2005/9/14‬قامت ع بشراء بضاعة من س بمبلغ ‪ 230000‬د‪.‬ج ‪ ،‬بلغت‬

‫تكلفتها ‪ 150000‬د‪.‬ج‬
‫وفي ‪ – 2005/12/31‬بلغت االرباح التي أعلنت عنها س ‪ 420000‬د‪.‬ج ‪ ،‬وكانت‬
‫البضاعة المتبقية تساوي ‪ 46000‬د‪.‬ج ‪.‬‬
‫المطلوب ‪ :‬اجراء التعديالت على حساب االستثمارات في شركة س في دفاتر‬
‫الشركة ع مع تسجيل قيود اليومية الالزمة‪.‬‬
‫الحل‪:‬التعديالت التي يجب اجراءها على حساب االستثمارات في الشركة س تتمثل‬
‫في ‪:‬‬
‫‪3400000‬‬ ‫رصيد حساب االستثمارات في س‬
‫يضاف‪ :‬نصيب الشركة من أرباح س ‪155400 % 37 * 420000‬‬
‫يطرح‪ :‬األرباح غير المحققة ‪– 16000 80000 * 230000 / 46000‬‬
‫رصيد حساب االستثمارات في شركة س في ‪3539400 2006/12/31‬‬
‫وتكون قيود اليومية كالتالي‪:‬‬
‫تسجيل نصيب ع من أرباح س‬
‫‪155400‬‬ ‫من ح ‪ /‬االستثمارات في س‬
‫‪155400‬‬ ‫الى ح ‪ /‬أرباح االستثمارات في س‬
‫تسجيل نصيب ع من مصاريف شركة س‬
‫‪16000‬‬ ‫من ح ‪ /‬أرباح االستثمارات في س‬
‫‪16000‬‬ ‫الى ح ‪ /‬االستثمارات في س‬

‫المبحث الثاني ‪ -‬القوائم المالية الموحدة ‪IFRS 10‬‬

‫أوال ‪-‬خلفية عن المعيار ‪ IFRS 10‬ونطاقه‪ :‬جاء المعيار ‪ IFRS 10‬ليحل محل‬
‫المعيار ‪ ، IAS 27‬الذي تم تخصيصه للقوائم المالية المنفصلة‪ ،‬ليصبح نافد المفعول‬
‫للفترات ‪ 1‬جانفي ‪ 2013‬وما بعد‪.‬‬

‫‪48‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫ويطبق المعيار بأثر رجعي فيما يتعلق بالسياسات المحاسبية‪ ،‬تغيير التقديرات‬
‫وتصحيح األخطاء وفق المعيار ‪ .IAS 8‬وال يتطلب من الشركة القيام بتعديالت عن‬
‫المحاسبة في الشركات التي كان ومازال يتم توحيدها‪ ،‬أو الشركات التي لم يتم‬
‫توحيدها‪.‬‬

‫ويصف المعيار ‪ IFRS 10‬التعديالت المحاسبية عند تطبيقه ألول مرة في الظروف‬
‫التالية‪:‬‬

‫‪ -‬الشركة التي توحد شركة أخرى لم توحد سابقا‪.‬‬

‫‪ -‬الشركة التي لم تعد توحد شركة كانت توحد من قبل‪.‬‬
‫‪ -‬بعض التعديالت على المعيار ‪ IAS 27‬لسنة ‪ 2008‬تم نقلها الى‬
‫المعيار ‪IFRS 10‬‬

‫ويحدد المعيار ‪ IFRS 10‬متطلبات اعداد عرض و القوائم المالية الموحدة ‪ ،‬عندما‬
‫تسيطر شركة على شركة أخرى أو أكثر ‪. IFRS10 :1.‬‬

‫لدلك يجب على الشركة األم أن تقوم‪:‬‬

‫تحديد مبادئ السيطرة وإعداد أسس توحيد القوائم المالية الموحدة ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫بيان كيفية تطبيق مفهوم السيطرة لتحديد فيما ادا كان المستثمر ‪-‬‬ ‫‪-‬‬
‫الشركة األم ‪ -‬يسيطر على استثمار – الشركة التابعة ‪ -‬وبالتالي يجب‬
‫توحيد القوائم المالية لهذه االخيرة ‪.‬‬
‫بيان المتطلبات المحاسبية العداد القوائم المالية الموحدة ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫يعرف الشركة المستثمرة – األم – و يحدد بصفة خاصة استثناء من‬ ‫‪-‬‬
‫توحيد الشركة التابعة ‪.1‬‬
‫‪2‬‬
‫ثانيا‪ -‬التعريف بالمصطلحات الرئيسية‪:‬‬

‫القوائم المالية الموحدة‪ :‬القوائم المالية للشركة األم والشركات التابعة والتي يتم فيها‬
‫عرض األصول‪ ،‬الخصوم‪ ،‬حقوق الملكية‪ ،‬الدخل‪ ،‬المصاريف والتدفقات النقدية‬
‫للمجموعة كأنها وحدة اقتصادية واحدة‪.‬‬

‫السيطرة على الشركة المستثمر فيها‪ :‬يسيطر المستثمر على الشركة المستثمر فيها ‪،‬‬
‫عندما يتعرض المستثمر للتقلبات في العوائد أو يملك الحق في ذلك‪ ،‬من خالل تدخله‬
‫في الشركة المستثمر فيها أو له القدرة على التأثير على العوائد من خالل سلطته على‬
‫الشركة المستثمر فيها‪.‬‬

‫الشركة األم‪ :‬الشركة التي تسيطر على شركة أخرى أو أكثر‬

‫‪ 1‬تعديالت مضافة بواسطة الشركة المستثمرة ‪ ،‬سارية ابتداءا من ‪ 1‬جانفي ‪2014‬‬

‫‪ 2‬ملحق ادلمعيار ‪IFRS 10 :Appendix A‬‬

‫‪49‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫الشركة المستثمرة‪ :‬شركة تتحصل على األموال من مستثمر أو أكثر لغرض تقديم‬
‫خدمات تتمثل في ادارة استثماراته‬

‫السيطرة ‪ :‬الحقوق الحالية التي تمنح القدرة الحالية على توجيه األنشطة المالئمة‪.‬‬

‫الحقوق الوقائية ‪ :‬حقوق محددة لحماية مصالح األطراف المالكة لهده الحقوق دون‬
‫إعطاء ذلك الطرف السلطة على الشركة التي تتعلق فيها هذه الحقوق‪.‬‬

‫األنشطة المالئمة‪ :‬أنشطة الشركة المستثمر فيها التي لها تأثير هام على عوائد الشركة‬
‫المستثمر فيها ‪.‬‬

‫ثالثا‪ -‬مفهوم السيطرة‪ :‬يحدد المستثمر فيما اذا كان شركة أم اما بتقييم فيما ادا كانت‬
‫تسيطر على شركة أخرى أو أكثر‪.‬‬

‫‪ -‬ويأخذ المستثمر كافة الحقائق واألحداث عند تقييمه فيما ادا كان‬
‫يسيطر على الشركة المستثمر فيها‪.‬‬
‫‪ -‬تتحقق سيطرة الشركة األم على الشركة التابعة عندما تتعرض أو‬
‫يكون لها الحق في العوائد المتقلبة عند تدخلها في الشركة المستثمر‬
‫فيها‪.‬‬
‫‪ -‬وتكون لها القدرة على التأثير على هده العوائد من خالل سيطرتها‬
‫على الشركة المستثمر فيها‪.‬‬

‫وتتحقق سيطرة المستثمر على الشركة المستثمر فيها إذا تحققت العناصر الثالث‬
‫التالية‪:‬‬

‫‪ -‬السلطة على الشركة المستثمر فيها‪ ،‬أي يكون للمستثمر حقوق‬

‫تعطيه القدرة على توجيه األنشطة المالئمة أي تلك التي تؤثر على‬
‫العوائد‪.‬‬
‫‪ -‬التعرض للتقلبات في العوائد أو الحقوق من خالل التدخل في‬
‫الشركة المستثمر فيها‪.‬‬
‫‪ -‬القدرة على استخدام سلطته على الشركة المستثمر فيها للتأثير‬
‫على عوائدها‪.‬‬

‫نعود الى عناصر السيطرة الثالث‪:‬بعد تحديد المراحل األولية ‪ ،‬فالمرحلة‬

‫الموالية تتمثل في تقييم ادا كان المستثمر يمتلك العناصر الثالث للسيطرة‬
‫‪،‬والتي سنعرضها بالتفصيل‪:‬‬

‫‪50‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫السلطلة‪:‬‬
‫هل للمستثمر السلطة ؟‬
‫↓‬

‫هل يتم توجيه األنشطة المالئمة‬

‫للشركة المستثمر فيها بواسطة‬
‫حقوق التصويت؟‬

‫↓‬
‫المستثمر يمتلك أغلبية حقوق‬
‫التصويت‬
‫↓‬
‫يمتلك أقلية حقوق التصويت‬ ‫يمتلك أغلبية حقوق التصويت‬
‫أخذ في االعتبار الحقوق أخذ في االعتبار كل الحقوق ‪ ،‬بما‬
‫المملوكة من قبل األطراف فيها تلك الناتجة من‪:‬‬
‫*االتفاقات التعاقدية مع مالك‬ ‫األخرى‬
‫أخرون لحقوق التصويت‪.‬‬
‫*اتفاقات تعاقدية أخرى ‪.‬‬
‫*حقوق التصويت للمستثمر أي‬
‫امكانية سلطة االمتالك ‪.‬‬
‫*حقوق تصويت محتملة‪.‬‬

‫العوائد المتغيرة ‪ :‬يكون المستثمر عرضة الى التغيرات في العوائد ‪،‬‬

‫والتي تتمثل في‪:‬‬
‫أرباح األسهم‬ ‫‪-‬‬
‫الفوائد على السندات المصدرة من الشركة المستثمر فيها ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫المكافأة المدفوعة الى االدارة ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫العموالت والتعرض الى مخاطر الخسارة من منح القروض و‬ ‫‪-‬‬
‫تسهيالت الصندوق‬
‫مزايا ضريبية ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫مثال‪ :‬تحديد الشركة التابعة – الفرع‬

‫تمتلك الشركة ‪ % A 80‬من حقوق التصويت في الشركة ‪ B‬و ‪ % 70‬في الشركة ‪C‬‬
‫‪ ،.‬حيث قامت ‪A‬بتعيين ‪ 7‬مدراء من أصل ‪ 8‬الدراة الشركة ‪ ، B‬باالضافة قامت ببيع‬
‫انتاج ‪ B‬الى الشركة ‪.D‬‬
‫في حين لم تتمكن ‪ A‬من التدخل في الشركة ‪ C‬كونها تقع في بلد فيه تعارض سياسي‪،‬‬

‫‪51‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫لكن تبقى تحت سيطرة ‪.A‬‬

‫ادن تعتبر كل من ‪ B‬و ‪ C‬شركتان تابعتان للشركة ‪A‬‬

‫رابعا‪ -‬المتطلبات المحاسبية‪:‬‬

‫‪- 4.1‬إعداد القوائم المالية الموحدة ‪ :‬تقوم الشركة األم بإعداد القوائم المالية الموحدة‬
‫ودلك باستخدام سياسات محاسبية موحدة للعمليات المتماثلة واألحداث األخرى التي‬
‫تخضع لنفس الظروف ‪.‬‬

‫لكن ال تحتاج الشركة األم الى قوائم مالية موحدة إذا توفرت الشروط التالية‪:‬‬

‫أن الشركة األم مملوكة بالكامل كشركة تابعة أو مملوكة جزئيا من‬ ‫‪-‬‬
‫قبل شركة أخرى ولها مالك مختلفون‪ ،‬بما في دلك الشركة غير‬
‫المخولة للتصويت وتم اعالمها ولم تعترض‪.‬‬
‫أن أدوات الملكية أو الدين للشركة ال يتم تداولها في سوق مالي دولي‬ ‫‪-‬‬
‫أو محلي أو اقليمي‪.‬‬
‫أن الشركة لم تقم بحفظ قوائمها المالية وهي ليست حاليا بصدد حفظها‬ ‫‪-‬‬
‫لدى لجنة البورصة لغرض اصدار أي نوع من األدوات في سوق‬
‫عام‪.‬‬
‫أن الشركة األم أو الوسيطة تقوم باعداد قوائم مالية متاحة لالستخدام‬ ‫‪-‬‬
‫العام وتتوافق مع المعايير ‪ ، IFRSs‬حيث يتم توحيد الشركات التابعة‬
‫أو يتم قياسها بالقيمة العادلة من خالل حساب الربح أو الخسارة وفق‬
‫المعيار ‪ . IFRS 103‬وتمنع الشركات المستثمرة من توحيد الشركات‬
‫التابعة بصفة خاصة ‪.‬‬
‫باالضافة‪ ،‬ال يشترط تطبيق متطلبات المعيار ‪IFRS 10‬على خطط‬ ‫‪-‬‬
‫منافع ما بعد التقاعدأو أي خطط منافع للموظفين طويلة األجل وفق‬
‫للمعيار ‪IAS 19‬‬

‫‪- 4.2‬اجراءات التوحيد‪ :‬في القوائم المالية المو حدة‪:‬‬

‫‪ -‬يتم دمج األصول‪ ،‬الخصوم‪ ،‬حقوق الملكية‪ ،‬الدخل ‪ ،‬المصروفات‬

‫والتدفقات النقدية للشركة األم والشركات التابعة – الفروع‪.‬‬
‫مثال‪ :‬دمج بنود القوائم المالية الموحدة‬
‫يتم اعداد ورقة عمل لبيان البنود التي تتضمنها القوائم المالية في‬
‫الشركة األم ‪ ،‬والبنود الخاصة بالشركة ‪ /‬الشركات التابعة ‪.‬‬
‫الشركة االم‬

‫‪ 3‬بند القياس على اساس القيمة العادلة للشركات المستثمرة التي تطبق استثناء التوحيد – تعديالت المعايير ‪IFRS 10,‬‬
‫‪ IFRS 12 , IAS 28‬سارية ابتداءا من ‪ 1‬جانفي ‪. 2016‬‬

‫‪52‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪ -‬الغاء ‪ -‬مقاصة ‪ -‬القيمة المرحلة الستثمارات الشركة األم في‬

‫الشركة التابعة مقابل حصتها في حقوق الملكية للشركة التابعة‪.‬‬
‫‪ -‬الغاء كافة بنود األصول‪ ،‬الخصوم‪ ،‬حقوق الملكية‪ ،‬الدخل ‪،‬‬
‫المصروفات والتدفقات النقدية و الناتجة عن العمليات المتبادلة ‪.‬‬
‫‪ -‬يجب أن تقوم الوحدة االبالغية‪ 4‬بتضمين الدخل والمصروفات‬
‫للشركة التابعة في القوائم المالية المو حدة من تاريخ تحقق السيطرة‬
‫على الشركة ‪ /‬الشركات التابعة لغاية فقدان السيطرة ن وتبنى قيم‬
‫بنود الدخل والمصروفات على قيم األصول والخصوم المعترف بها‬
‫في القوائم المالية الموحدة عند تاريخ االقتناء‪.‬‬
‫‪ -‬يتطلب أن يكون للشركة األم والشركة ‪ /‬الشركات التابعة نفس تاريخ‬
‫التقرير المالي ‪ ،‬أو يكون التوحيد مستند على معلومات مالية اضافية‬
‫معدة من قبل الشركة التابعة اال في حالة كونه غير عملي‪ .‬في حالة‬
‫كونه غير عملي ‪ ،‬يتم استعمال القوائم المالية األحدث ‪ ،‬ويتم تعديالها‬
‫بأثر العمليات أو األحداث الهامة بين تاريخ التقرير للشركة التابعة‬
‫والقوائم المالية الموحدة‪ ،‬بشرط أن ال يتجاوز الفرق بين التاريخين ‪3‬‬
‫أشهر‪.‬‬
‫خامسا ‪ -‬متطلبات اإلفصاح‪ :‬ال توجد افصاحات خاصة في المعيار ‪. IFRS 10‬‬
‫وإنما انفرد المعيار ‪ IFRS 12‬باالفصاحات المطلوبة عن الحقوق في المنشآت‬
‫األخرى ‪.‬‬

‫سادسا‪ -‬مثال عام عن توحيد القوائم المالية‪ :‬تمتلك الشركة س ‪ % 80‬من رأس‬
‫مال الشركة ص ‪ ،‬مع العلم أن س تسيطر على ص‪.‬ادا علمت أن قائمة المركز المالي‬
‫لكل من س و ص مقدمة كالتالي‪:‬‬

‫قائمة المركز المالي في ‪2013/12/31‬‬

‫ص‬ ‫س‬ ‫الخصوم‬ ‫ص‬ ‫س‬ ‫األصول‬

‫حقوق الملكية‬ ‫المباني‪ ،‬المصانع ‪90000 120000‬‬
‫‪- 200000‬‬ ‫رأسمال س‬ ‫‪-‬‬ ‫والمعدات‬
‫‪80000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫رأسمال ص‬ ‫االستثمارات في ‪- 70000‬‬
‫‪45000 62000‬‬ ‫أرباح‬ ‫‪-‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫ص‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫محتجزة‬ ‫ضريبة مؤجلة‬
‫حقوق غير‬ ‫‪34000 56000‬‬ ‫أصل‬
‫‪2000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫مسيطر عليها‬ ‫‪-‬‬ ‫‪8000‬‬
‫‪8000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪18000 30000‬‬ ‫المخزون‬

‫‪ 4‬تم طرح مفهوم الوحدة االبالغية في االطار المفاهيمي لالبالغ المالي ‪ 2010‬والذي جاء نتيجة للجهود المشتركة‬
‫بين المجلسين ‪ IASB‬و ‪ FASB‬ولم يتم االنتهاء منه بعد‪.‬‬

‫‪53‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪12000‬‬ ‫‪35000‬‬ ‫ضريبة‬ ‫‪5000 20000‬‬ ‫زبائن ص‬

‫‪-‬‬ ‫‪10000‬‬
‫مؤجلة خصم‬ ‫زبائن‬
‫ديون س‬ ‫نقدية ونقد معادل‬
‫ديون أخرى‬
‫قروض‬
‫قصيرة‬
‫األصل‬
‫‪147000 307000‬‬ ‫مجموع االصول ‪ 147000 307000‬مجموع‬
‫الخصوم‬
‫المطلوب‪ :‬إعداد قائمة المركز المالي الموحدة للمجموعة س‪،‬ص‬

‫الحل‪ :‬إجراءات التوحيد وفق المعيار ‪IFRS 10‬‬

‫المرحلة ‪ : 1‬دمج بنود قائمة المركز المالي لكل من س وص‬

‫المرحلة ‪ : 2‬إلغاء – مقاصة – المبالغ المرحلة لالستثمار ص للشركة األم مقابل‬

‫حصتها في حقوق ملكية ص مع اظهار حصة الحقوق غير المسيطر عليها في ص‪.‬‬

‫المرحلة ‪ : 3‬إلغاء البنود المتعلقة بالعمليات داخل المجموعة‬

‫التوحيد‬ ‫االلغاءات‪/‬‬ ‫المجموع‬ ‫ص‬ ‫س‬

‫‪210000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪210000‬‬ ‫‪90000‬‬ ‫المباني‪ ،‬المصانع ‪120000‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪70000-‬‬ ‫‪70000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪70000‬‬ ‫والمعدات‬
‫‪4000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫االستثمارات في ‪4000‬‬
‫‪²6000‬‬ ‫‪6000‬‬ ‫ص‬
‫‪89000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪89000‬‬ ‫‪34000‬‬ ‫مؤجلة ‪55000‬‬ ‫ضريبة‬
‫‪-8000‬‬ ‫‪8000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪8000‬‬ ‫أصل‬
‫‪48000‬‬ ‫‪48000‬‬ ‫‪18000‬‬ ‫الشهرة من اندماج ‪30000‬‬
‫‪25000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪25000‬‬ ‫‪5000‬‬ ‫‪20000‬‬ ‫األعمال‬
‫‪-‬‬ ‫المخزون‬
‫زبائن ص‬
‫زبائن‬
‫نقدية ونقد معادل‬
‫‪382000‬‬ ‫‪454000‬‬ ‫‪197000‬‬ ‫‪307000‬‬ ‫مجموع االصول‬
‫حقوق الملكية‬
‫‪200000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪200000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪200000‬‬ ‫رأسمال س‬
‫‪-‬‬ ‫‪80000‬‬ ‫‪80000‬‬ ‫‪80000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫رأسمال ص‬
‫‪98000‬‬ ‫‪9000‬‬ ‫‪107000‬‬ ‫‪45000‬‬ ‫‪62000‬‬ ‫أرباح محتجزة‬
‫‪25000¹‬‬ ‫‪25000+‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫حقوق غير مسيطر ‪-‬‬

‫‪54‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪2000‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫عليها‬

‫‪-‬‬ ‫‪8000‬‬ ‫‪8000‬‬ ‫‪8000‬‬ ‫مؤجلة‬ ‫ضريبة‬
‫‪47000‬‬ ‫‪47000‬‬ ‫‪12000‬‬ ‫‪35000‬‬ ‫خصم‬
‫‪10000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪10000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪10000‬‬ ‫ديون س‬
‫ديون أخرى‬
‫قصيرة‬ ‫قروض‬
‫األصل‬
‫‪382000‬‬ ‫‪454000‬‬ ‫‪197000‬‬ ‫‪307000‬‬ ‫مجموع الخصوم‬

‫الحقوق غير المسيطر عليها‬

‫‪125000‬‬ ‫صافي االصول ص‬

‫‪% 20‬‬ ‫حصة ‪NCI‬‬

‫‪25000‬‬ ‫المبلغ‬

‫الشهرة‬
‫‪70000‬‬ ‫القيمة العادلة لالعتبار المحول‬
‫‪16000‬‬ ‫حصة ‪ NCI‬عند الشراء‬
‫‪- 80000‬‬ ‫صافي االصول عند الشراء‬
‫‪= 6000‬‬ ‫الشهرة‬

‫‪ -‬االرباح المحتجزة‬
‫‪62000‬‬ ‫الشركة س‬
‫حصتها من ارباح ص ‪36000 =% 80 × 45000‬‬
‫= ‪98000‬‬ ‫المجموع‬

‫‪55‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫المبحث الثالث‪ -‬الترتيبات المشتركة ‪IFRS 11‬‬

‫أوال– خلفية عامة وتحديد نطاق المعيار ‪ : IFRS 11‬يعرض المعيار‪IFRS 1‬‬
‫الخطوط العريضة للمحاسبة من قبل الذمم التي تسيطر بصورة مشتركة على‬
‫ترتيب‪ ،‬وتنطوي السيطرة المشتركة على تقاسم السيطرة والترتيبات التي تكون‬
‫موضع سيرة مشتركة والتي تصنف اما ترتيب مشترك– يمثل حصة من صافي‬
‫األصول وحقوق الملكية ‪ -‬أو عملية مشتركة‪ -‬تمثل حقوق األصول وتمثل التزامات‬
‫على الخصوم وفقا لذلك‪.‬‬

‫لقد صدر المعيار في ماي ‪ 2011‬ويبدأ سريان المعيار اعتبارا من جانفي ‪.2013‬‬

‫وهناك مجموعة من الشروط االنتقالية تتمثل في ‪:‬‬

‫‪-‬االنتقال من استخدام طريقة التوحيد التناسبي الى استخدام طريقة الملكية في المحاسبة‬
‫عن العقود المشتركة ‪.‬‬

‫‪-‬االنتقال استخدام طريقة الملكية إلى المحاسبة عن االصول والخصوم في المحاسبة‬

‫عن العمليات المشتركة‪.‬‬

‫‪-‬االنتقال في القوائم المالية المنفصلة للذمة في المحاسبة عن العملية المشتركة التي‬

‫تمت المحاسبة عنها سابقا كاستثمارات بالتكلفة‪.‬‬

‫ثانيا ‪ -‬التعريف بالمصطلحات الرئيسية ‪:‬‬

‫الترتيب المشترك ‪ :Joint arrangement‬ترتيب يكون فيه لجهة معينة أو أكثر‬

‫سيطرة مشتركة عليه‪.‬‬

‫السيطرة المشتركة‪ : Joint control‬االتفاق التعاقدي على المشاركة في السيطرة‬

‫المشتركة على ترتيب معين‪ ،‬والتي تتوافر فقط عند تتطلب القرارات المتعلقة باالنشطة‬
‫المالئمة الموافقة باالجماع لالطراف ذات العالقة على السيطرة المشتركة‪.‬‬

‫العملية المشتركة‪ :Joint operation‬ترتيب مشترك يكون لالطراف التي لها‬

‫سيطرة مشتركة على الترتيب الحقوق في االصول أو تتحمل االلتزامات في الخصوم‬
‫المتعلقة بالترتيب ‪.‬‬

‫العقد المشترك ‪ :Joint venture‬ترتيب مشترك يكون لالطراف التي لها سيطرة‬
‫مشتركة على الترتيب الحقوق في صافي اصول للترتيب‪.‬‬

‫‪56‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫المتعاقد المشترك ‪ :Joint venturer‬طرف في الترتيب المشترك له سيطرة‬

‫مشتركة على العقد المشترك‪.‬‬

‫الطرف في الترتيب المشترك ‪ : Party to Joint arrangement‬الذمة التي‬

‫تشترك ف ي الترتيب المشترك بغض النظر عن وجود سيطرة مشتركة له على الترتيب‬
‫‪.‬‬

‫التركيب المنفصل ‪ : Separate vehicle‬هيكل مالي محدد ومنفصل يتضمن ذمم‬

‫قانونية منفصلة ‪ ،‬ذمم تم االعترتف بها بموجب القانون بغض النظر عن وجود‬
‫شخصية قانونية للذمم‪.‬‬

‫ثالثا– مفهوم الترتيبات المشتركة‪:‬‬

‫‪ - 3.1‬االعتبارات التي تتعلق بالترتيب المشترك‬

‫‪ -‬يتحدد الترتيب المشترك بوجود طرفين أو أكثر لهما سيطرة مشتركة على الترتيب‬
‫)‪. .(IFRS11 : 4‬‬

‫‪ -‬ويكون للترتيب الخصائص التالية (‪:)IFRS 11 : 5‬‬

‫* أن األطراف مقيدة بموجب اتفاق تعاقدي‪.‬‬

‫* يمنح االتفاق التعاقدي طرفين أو أكثر سيطرة مشتركة على الترتيب ‪.‬‬

‫‪ -‬الترتيب المشترك يكون اما عملية مشتركة أو عقد مشترك ( ‪. )IFRS 11 ; 6‬‬

‫‪ – 3.2‬السيطرة المشتركة ‪:‬‬

‫‪ -‬االتفاق التعاقدي على المشاركة في السيطرة المشتركة على ترتيب معين‪ ،‬والتي‬
‫تتوافر فقط عند تتطلب القرارات المتعلقة باألنشطة المالئمة الموافقة باإلجماع‬
‫لألطراف ذات العالقة على السيطرة المشتركة‪.) IFRS 11 ; 7‬‬

‫‪ -‬قبل تقييم فيما إذا كانت للذمة سيطرة مشتركة على ترتيب معين‪ ،‬يجب عليها أو ال‬
‫تقييم إذا كانت أطراف معينة أو مجموعة من األطراف تسيطر على الترتيب ‪.‬‬

‫‪ -‬يؤخذ بعين االعتبار تعريف السيطرة كما ورد في المعيار ‪ : IFRS 10‬القوائم‬
‫المالية الموحدة‪ ،‬حيث يكون للمستثمر ( الشركة األم ) السيطرة على الشركة المستثمر‬
‫فيها عندما يتعرض المستثمر الى التقلبات في العوائد أو يملك حق دلك ‪ ،‬وله القدرة‬
‫على التأثير فيها من خالل سلطته على الشركة المستثمر فيها‪.‬‬

‫‪ -‬تعني الموافقة باإلجماع أن أي طرف له سيطرة مشتركة على الترتيب يستطيع‬

‫مقاومة أي طرف آخر أو مجموعة أطراف من اتخاذ قرارات أحادية الجانب عن‬
‫األنشطة المالئمة دون موافقتها‪.‬‬

‫‪57‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫مثال ‪ :‬سيطرة جماعية ‪ /‬سيطرة مشتركة‬

‫الذمم ‪ A،B،C‬و ‪ D‬تمتلك ‪ % 25‬من الحقوق في الذمة ‪ . J‬ويتم المصادقة على‬
‫القرارات بواسطة ‪ % 75‬من أصوات األطراف ‪.‬‬
‫‪A‬‬ ‫‪B‬‬ ‫‪C‬‬ ‫‪D‬‬
‫‪% 25‬‬ ‫‪% 25‬‬ ‫‪% 25‬‬ ‫‪% 25‬‬

‫الذمة ‪J‬‬

‫المطلوب ‪ :‬هل أن ‪ J‬مراقبة بشكل مشترك ؟‬

‫الحل‪ :‬ال توجد سيطرة مشتركة ‪ .‬وحتى تكون هناك سيطرة مشتركة ‪ ،‬يجب أن يكون‬
‫هناك إجماع بين األطراف المشاركين في السيطرة المشتركة للمنشأة ‪ . J‬فترتيبات‬
‫التصويت للمنشأة ‪ J‬باتفاق ‪ 3‬أو ‪ 4‬مستثمرين من أجل اتخاذ القرارات ‪ .‬ويطلق عليها‬
‫حسب المعيار‪ IFRS 11‬سيطرة مشتركة ‪ .‬وسوف يحاسب كل مستثمر على حقوقه‬
‫في المنشأة ‪ J‬كمنشأة زميلة ويفترض أن يكون لكل واحد تأثير هام ‪ ،‬وليس سيطرة‬
‫مشتركة ‪.‬‬

‫رابعا – تصنيف الترتيبات المشتركة ‪:‬‬

‫‪ - 4.1‬يمكن تصنيف الترتيبات المشتركة الى صنفين رئيسيين ‪:‬‬

‫* العملية المشتركة‪ :‬ترتيب مشترك يكون لألطراف التي لها سيطرة مشتركة على‬
‫الترتيب الحقوق في األصول أو تتحمل االلتزامات في الخصوم المتعلقة بالترتيب‪،‬‬
‫ويطلق على األطراف المشتركة في العملية ترتيب مشترك يكون لألطراف التي لها‬
‫سيطرة مشتركة على الترتيب الحقوق في األصول أو تتحمل االلتزامات في الخصوم‬
‫المتعلقة بالترتيب ‪.Joint operators‬‬

‫* العقد المشترك‪ :‬ترتيب مشترك يكون لألطراف التي لها سيطرة مشتركة على‬
‫الترتيب الحقوق في صافي أصول للترتيب‪ ،‬ويطلق على األطراف المشتركة ويطلق‬
‫على األطراف المشتركة في العقد ‪.Joint venturers‬‬

‫‪ – 4.2‬بغض النظر عن الهدف من الترتيب أو هيكله أو شكله ن فان تصنيف الترتيب‬

‫المشترك يعتمد على حقوق األطراف ومطلوباتهم التي تظهر بسبب هدا الترتيب ‪.‬‬

‫‪ - 4.3‬يتم تصنيف الترتيب المشترك الذي ال يكون مهيكال من خالل تركيب منفصل‬
‫كعملية مشتركة‪ .‬وفي تلك الحاالت فان الترتيب التعاقدي يؤسس حقوق األطراف في‬
‫األصول وااللتزامات نحو المطلوبات المتعلقة بالترتيب وحقوق األطراف المتوافقة‬
‫المتعلقة باإليرادات ومطلوباتهم المتعلقة بالمصاريف‪.‬‬

‫‪58‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫خامسا– المحاسبة عن االطراف ذات العالقة للترتيبات المشتركة في القوائم المالية‪:‬‬

‫‪ -5.1‬العمليات المشتركة ‪:‬‬

‫‪ - 1‬يقوم المشغل المشترك باالعتراف بحقوقه في العملية المشتركة بما يلي ‪:‬‬

‫‪ -‬أصوله بما في ذلك حصته من األصول التي تم شراؤها بشكل مشترك‪.‬‬

‫‪ -‬مطلوباته بما في دلك حصته في المطلوبات ا لتي تم تحملها بشكل مشترك‪.‬‬

‫‪ -‬إيراداته من مبيعات حصته في ناتج العملية المشتركة‪.‬‬

‫‪ -‬حصته في اإليرادات المتحققة من مبيعات ناتج العملية المشتركة‪.‬‬

‫‪ -‬مصروفاته بما في ذلك حصته من المصروفات التي تحملها بشكل مشترك‪.‬‬

‫‪ – 2‬تتم المحاسبة من قبل المشغل المشترك عن األصول ‪ ،‬الخصوم ‪ ،‬حقوق الملكية‬

‫‪ ،‬اإليرادات ‪ ،‬المصروفات المتعلقة باشتراكه في العملية المشتركة وفق المعايير الدولية‬
‫‪ IFRSs‬ذات العالقة‪.‬‬

‫‪ – 3‬تتم المحاسبة من قبل الطرف المشترك في العملية المشتركة دون أن يكون له‬
‫سيطرة مشتركة عن حقوقه في الترتيب وفق ما جاء أعاله إذا كان لديه حقوق في‬
‫األصول أو عليه التزامات متعلقة بالمطلوبات ذات العالقة بالعملية المشتركة‪.‬‬

‫‪ – 5.2‬العقود المشتركة‪ -:‬يتم االعتراف من قبل المتعاقد المشترك بحقوقه في العقد‬

‫المشترك كاستثمارات ‪ ،‬ويجب المحاسبة عن هذه االستثمارات باستخدام طريقة الملكية‬
‫وفق المعيار ‪ ، IAS 28‬اال اذا كانت الذمة معفاة من تطبيق طريقة الملكية‪.‬‬

‫‪ -‬وتتم المحاسبة من قبل المشترك في عقد مشترك دون أن يكون له سيطرة مشتركة‬
‫على حقوقه في الترتيب وفق المعيار ‪ ، IFRS 9‬إال إذا كان له تأثير معتبر على العقد‬
‫المشترك ‪ ،‬فتتم المحاسبة من قبله وفق المعيار ‪.IAS 28‬‬

‫سادسا– المحاسبة عن الترتيبات المشتركة في القوائم المالية المنفصلة‪:‬‬

‫تعتمد المحاسبة عن الترتيبات المشتركة في القوائم المالية المنفصلة على مدى تدخل‬
‫الذمة في الترتيب المشترك ‪ ،‬ونوع الترتيب المشترك‪:.‬‬

‫‪ -‬إذا كانت الذمة مشغل مشترك أو متعاقد مشترك ‪ ،‬فتقوم بالمحاسبة عن حقوقها‬
‫كالتالي‪:‬‬

‫* كعملية مشتركة‬

‫‪59‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫* كعقد مشترك وفق المعيار ‪ :IAS 27‬القوائم المالية المنفصلة‬

‫‪ -‬إذا كانت الذمة طرف مشارك في ترتيب مشترك ولكن ليس لها سيطرة مشتركة‪،‬‬
‫فتقوم بالمحاسبة عن حقوقها كالتالي‪:‬‬

‫* كعملية مشتركة‬

‫* كعقد مشترك وفق ‪ ، IFRS 9‬إال إذا كان لديها تأثير معتبر على العقد المشترك‬
‫‪ ،‬فتتم المحاسبة من قبله عند دلك وفق المعيار ‪ : IAS 27‬القوائم المالية المنفصلة‬
‫‪.‬‬

‫سابعا– متطلبات اإلفصاح ‪:‬ال توجد متطلبات إفصاح خاصة بالمعيار ‪. IFRS 11‬‬
‫لكن‪ ،‬تطبق متطلبات اإلفصاح التي يتضمنها المعيار ‪ : IFRS 12‬اإلفصاح عن‬
‫الحقوق في الذمم األخرى‪.‬‬

‫المبحث الرابع ‪ -‬االفصاحات عن الحقوق في الذمم األخرى‪IFRS 12‬‬

‫أوال‪ -‬خلفية عن المعيار‪:‬ان الهدف األساسي من صدور المعيار ‪ IFRS 12‬يكمن في‬
‫متطلبات اإلفصاح عن المعلومات التي تساعد المستخدمين من تقييم طبيعة الحقوق في‬
‫المنشآت األخرى والمخاطر المتعلقة بها‪ ،‬باإلضافة الى آثار هده الحقوق على مركزها‬
‫المالي وأدائها المالي وتدفقاها النقدية‪.‬‬

‫ويتطلب المعيار ‪ IFRS 12‬تطبيقه من قبل المنشأة التي لها حقوق في ‪:‬‬

‫‪ -‬الشركات التابعة – الفروع‬

‫‪ -‬الترتيبات المشتركة – سواء كانت عمليات مشتركة أم عقود‬
‫مشتركة ‪.‬‬
‫‪ -‬الشركات الزميلة‪.‬‬
‫‪ -‬المنشآت المهيكلة غير الموحدة‪.‬‬
‫ولقد تم إصدار المعيار ‪ IFRS 12‬في ماي ‪ 2011‬ويطبق الى الفترات السنوية‬
‫التي تبدأ من ‪ 1‬جانفي ‪ 2013‬أو بعدها‪.‬‬
‫ويستثنى من تطبيق المعيار ‪IFRS 12‬‬

‫‪-‬خطط المنافع الموظفين‬

‫‪60‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪ -‬القوائم المالية المنفصلة اال فيما يتعلق بالمنشآت المهيكلة غير الموحدة‬

‫‪-‬الحقوق المتعلقة بالعقود المشتركة المقتناة من قبل منشأة ال تشارك في سيطرة‬

‫مشتركة‪.‬‬

‫‪-‬معظم الحقوق في منشآت أخرى يتم المحاسبة عنها وفق المعيار ‪IFRS 9‬‬

‫ثانيا ‪ -‬التعريف بالمصطلحات الرئيسية‪:‬‬

‫الحقوق في منشآت أخرى ‪:‬يعزو الى التدخل التعاقدي وغير التعاقدي والي يعرض‬
‫المنشأة لتقلبات في الفوائد الناتجة عن أداء منشأة أخرى ‪ .‬ويمكن التدليل على الحقوق‬
‫في المنشآت األخرى باقتناء أدوات حقوق ملكية أو دين أو أي أشكال أخرى من‬
‫التدخل مثل مخصص التمويل ‪ ،‬دعم السيولة‪ ،‬تعزيز االئتمان والكفاالت‪ .‬فهي تتضمن‬
‫وسائل يكون فيها لمنشأة السيطرة أو الرقابة المشتركة أو التأثير المعتبر على منشأة‬
‫أخرى ‪ .‬وال يشترط للمنشأة أن يكون لديها حقوق في منشأة أخرى فقط بسبب العالقة‬
‫النموذجية زبون – مورد‪.‬‬

‫المنشأة المهيكلة ‪ :‬منشأة صممت على أن حقوق التصويت أو الحقوق المماثلة ليسا‬
‫العامالن المسيطران في تقرير من يسيطر على المنشأة مثل عندما تتعلق حقوق‬
‫التصويت بالمهام اإلدارية فقط ويتم توجيه األنشطة التعاقدية بوسائل الترتيبات‬
‫التعاقدية‪.‬‬

‫ثالثا‪ -‬تحديد متطلبات اإلفصاح‪:‬تعتبر االفصاحات المطلوبة وفق المعيار ‪IFRS 12‬‬
‫عالية المستوى ‪ ،‬فهي تؤكد على األهداف الموسعة ‪ ،‬وفئات اإلفصاح وطبيعته وليس‬
‫على االفصاحات التفصيلية ‪ .‬ويعرض المعيار قائمة من األمثلة الخاصة االفصاحات‬
‫اإلضافية والتي تشمل األهداف ودليل لالفصاحات المطلوبة وليست شاملة‪.‬‬

‫‪ – 1‬فرضيات واجتهادات هامة‪ :‬يجب على المنشأة أن تقوم باالفصاح عن‬

‫االجتهادات والفرضيات الهامة التي تتعلق بتحديد ما يلي‪:‬‬

‫‪-‬سيطرتها على منشأة أخرى‪.‬‬

‫‪-‬بأن لها سيطرة مشتركة على ترتيب أو تأثير معتبر على منشأة أخرى‪.‬‬

‫‪-‬نوع الترتيب المشترك عندما يكون الترتيب مهيكل من خالل تركيبة منفصلة ‪.‬‬

‫‪ – 2‬الحقوق في الشركات التابعة يجب أن تقوم المنشأة باالفصاح عن معلومات‬

‫تمكن مستخدمي قوائمها المالية الموحدة من‪:‬‬

‫‪-‬فهم مكونات المجموعة‪،‬و الحقوق التي تحتفظ بها من األنشطة والتدفقات النقدية –‬
‫حقوق الغير مسيطر عليها‪.‬‬

‫‪61‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪-‬تقييم طبيعة ومدى القيود الهامة على قدرتها على استخدام أصولها والوصول اليها‪،‬‬
‫وإطفاء خصومها المتعلقة بالمجموعة‪.‬‬

‫‪-‬تقييم طبيعة المخاطر والتغيرات المرتبطة بحقوقها في المنشآت الموحدة المهيكلة‪.‬‬

‫‪-‬تقييم نتائج التغيرات في حقوق الملكية في الفرع والتي ال تؤدي الى فقدان السيطرة‪.‬‬

‫‪-‬تقييم نتائج التغيرات في حقوق الملكية في الفرع والتي تؤدي الى فقدان السيطرة‬
‫خالل فترة التقرير ‪.‬‬

‫‪ –3‬ا لحقوق في الترتيبات المشتركة والشركات الزميلة يجب أن تقوم المنشأة‬

‫باإلفصاح عن معلومات تمكن مستخدمي القوائم المالية من تقييم‪:‬‬

‫‪-‬طبيعة ‪ ،‬مدى واألثر المالي لحقوقها في الترتيبات المشتركة والشركات الزميلة ‪ ،‬بما‬
‫في ذلك اآلثار على العالقة التعاقدية مع المستثمرين عند وجود سيطرة مشتركة ‪ ،‬أو‬
‫تأثير هام على ترتيبات مشتركة أو شركات زميلة ‪.‬‬

‫‪-‬طبيعة المخاطر والتغيرات المرتبطة بالحقوق في الترتيبات المشتركة والشركات‬

‫الزميلة‬

‫‪ – 4‬الحقوق في المنشآت المهيكلة وغير الموحدة يجب أن تقوم المنشأة باإلفصاح‬

‫عن معلومات تمكن مستخدمي القوائم المالية من ‪:‬‬

‫‪-‬فهم طبيعة ومدى الحقوق في المنشآت المهيكلة غير الموحدة‪.‬‬

‫‪-‬تقييم طبيعة المخاطر والتغيرات المرتبطة بالحقوق في المنشآت المهيكلة غير‬

‫الموحدة‪.‬‬

‫المبحث الخامس ‪ :‬القطاعات التشغيلية ‪IFRS 8‬‬

‫أوال ‪-‬عرض خلفية عن المعيار‪:‬حل المعيار ‪ : IFRS 8‬القطاعات التشغيلية محل‬

‫المعيار ‪ : IAS 14‬اإلبالغ القطاعي ‪ ،‬ويتطلب المعيار أن تقوم الذمم – خاصة‬
‫المدرجة في البورصة بعرض معلومات حول قطاعاتها التشغيلية ‪ ،‬منتجاتها‬
‫وخدماتها‪ ،‬والمناطق الجغرافية التي تمارس فيها أنشطتها والمتواجد بها زبائنها‪ .‬إن‬
‫المعلومات القطاعية ‪ ،‬بما فيها تحديد القطاعات التشغيلية المعروضة توافق تلك‬
‫المقدمة في التقارير الداخلية لإلدارة ‪.‬‬

‫ومند صدور المعيار خضع لعدة تعديالت إما بسبب تعديل معايير أخرى كتعديل‬
‫المعيارين ‪ IAS 1‬و ‪ ، IAS 24‬أو بسبب التحسينات السنوية لمعايير اإلبالغ المالي‬
‫الدولية ‪ IFRSs‬كالصادرة في سنة ‪. 2009‬‬

‫ثانيا ‪ -‬نطاق المعيار‪ :‬يجب أن يطبق المعيار ‪ IFRS 8‬على ‪:‬‬

‫‪62‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪ -‬القوائم المالية الفردية أو المنفصلة للمنشأة التي تتصف بما يلي ‪:‬‬

‫* التي يتاجر بأدوات ديونها أو أدوات حقوق ملكيتها في سوق عام‪.‬‬

‫*التي تودع أو في سياق إيداع قوائمها المالية لدى هيئة األوراق المالية‪.‬‬

‫‪-‬القوائم المالية الموحدة لمجموعة لها منشأة أم تتصف بما يلي ‪:‬‬

‫* التي تودع أو في سياق إيداع قوائمها المالية لدى هيئة األوراق المالية أو هيئة‬
‫تنظيمية‪.‬‬

‫يتطلب المعيار اإلفصاح الذي يمكن المستخدمين من تقييم طبيعة واألثر المالي‬
‫ألنشطة األعمال والبيئة التي تعمل فيها‪.‬‬

‫وجهة نظر‪:‬‬
‫يتوقع أن يطبق المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ 8‬علی المنشآت التي تصدر أدوات‬
‫في السوق العامة حيث ال يمکن استرداد هذه األدوات إال من خالل "إعادتها إلی الجهة‬
‫المصدرة‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬صندوق االستثمار في األسهم ‪ XYZ‬يصدر وحدات‬
‫للجمهور التي يمكن استبدالها فقط عن طريق بيعها مرة أخرى إلى الصندوق‪ .‬سوف‬
‫ينطبق المعيار ‪ IFRS8‬على الصندوق إذا كان مطلوبا منه تقديم القوائم المالية لدى‬
‫الجهة الرقابية ألغراض إصدار تلك الوحدات‪.‬‬

‫ثالثا‪ -‬التعريف بالمصطلحات الرئيسية‪:‬‬

‫القطاع التشغيلي‪ :‬أحد مكونات منشأة يقوم بأنشطة أعمال قد يحقق منها ايرادات‬
‫ويتحمل منها مصروفات ‪،‬و يتم تحليل نتائج عملياته بإنتظام من قبل متخذ القرارات‬
‫التشغيلية الرئيس بالمنشأة التخاذ قرارات تتعلق بالموارد التى سيتم تخصيصها للقطاع‬
‫وتقويم ادائه‪،‬ويكون له أيضا معلومات مالية منفصلة‬

‫القطاع االبالغي‪ :‬قطاع األعمال أو القطاع الجغرافي والدي يجب أن يفصح عن‬
‫معلومات قطاعية وفق متطلبات المعيار‪IFRS 8 .‬‬

‫قطاع األعمال‪ :‬هو فرع من منشأة يقوم بالتزويد بمنتج او خدمة أو مجموعة من‬
‫المنتجات أو الخدمات‪،‬‬

‫ويخضع لمخاطر وله عوائد مختلفة من فروع للمنشأة تعمل في بيئات مختلفة‪.‬‬

‫القطاع الجغرافي‪ :‬هو فرع من منشأة يزود بمنتجات وخدمات في بيئة اقتصادية‬
‫خاصة ‪ ،‬و يخضع لمخاطر وله عوائد مختلفة من فروع للمنشأة تعمل في بيئات‬
‫مختلفة‪.‬‬

‫‪63‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫اإليراد القطاعي‪ :‬اإليراد بما في ذلك اإليراد المتداخل بين القطاعات‪ ،‬ويشمل الفائدة‬
‫والدخل من التوزيعات ومكاسب األوراق المالية في حالة القطاع المالي مثل البنوك‪،‬‬
‫شركات التأمين ‪...‬الخ‬

‫المصاريف القطاعية‪ :‬المصاريف بما في دلك المصاريف المتعلقة بالعمليات المتداخلة‬

‫بين القطاعات التي تنتج عن عمليات تشغيلية ‪ ،‬مرتبطة بقطاع معين وتشمل ‪:‬‬
‫مصروف الفائدة وخسائر األوراق المالية عندما يكون القطاع ماليا‪.‬‬

‫وال تشمل المصروفات القطاعية البنود غير العادية و الخسائر الناتجة عن استثمارات‬
‫تمت المحاسبة عنها وفق طريقة الملكية ‪ ،‬ضرائب الدخل ‪ ،‬مصاريف المكتب الرئيسي‬
‫والمصاريف اإلدارية‪.‬‬

‫نتيجة أعمال القطاع ‪ :‬اإليراد القطاعي مطروحا منه المصاريف القطاعية قبل طرح‬
‫الحقوق غير المسيطر عنها‪.‬‬

‫أصول وخصوم القطاع‪ :‬األصول والخصوم التشغيلية والتي ترتبط مباشرة بالقطاع‬
‫أو التي يمكن تخصيصها بشكل معقول‪.‬‬

‫رابعا‪ -‬القطاع التشغيلي‪ :‬القطاع التشغيلي هو أحد مكونات المنشأة‪:‬‬

‫‪-‬الذي يقوم بأنشطة أعمال قد يكتسب منها إيرادات ويتحمل عنها مصروفات‬

‫( بما في دلك اإليرادات والمصروفات المتعلقة بمعامالت مع مكونات أخرى للمنشأة‬

‫نفسها )‬

‫‪-‬الذي تراجع نتائجه التشغيلية بانتظام من قبل متخذ القرارات التشغيلية الرئيس‬
‫بالمنشأة التخاذ قرارات تتعلق ب الموارد التي سيتم تخصيصها للقطاع وتقويم أدائه‪،‬‬

‫‪-‬الذي يتوفر عنه معلومات مالية منفصلة‪.‬‬

‫يمكن أن يقوم قطاع تشغيلي بأنشطة أعمال لم يكتسب منها إيرادات بعد ‪ ،‬على سبيل‬
‫المثال‪ ،‬عمليات بدء التشغيل يمكن اعتبارها قطاعات تشغيلية قبل أن تكتسب إيرادات‬

‫وبشكل عام يكون للقطاع التشغيلي مدير قطاع ويكون مسئول بشكل مباشر أمام‬
‫متخذ القرارات التشغيلية الرئيس ويحافظ على اتصال مستمر به لمناقشة األنشطة‬
‫التشغيلية أو النتائج المالية والتوقعات‪.‬‬

‫ويتم تحديد القطاع التشغيلي وفق أربع مراحل‪ :‬تحتاج المنشأة‬

‫‪ -‬تحديد متخذ القرارات التشغيلية الرئيس ‪CODM‬‬

‫‪ -‬هل يمكن للمكون أن يحقق إيرادات ويتكبد نفقات من أنشطة أعماله؟‬
‫‪ -‬هل يتم استعراض النتائج التشغيلية للمکونات بشکل منتظم من قبل‬
‫لجنة إدارة المخاطر کأساس لتخصيص الموارد وتقييم األداء؟‬

‫‪64‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪ -‬هل تتوفر معلومات مالية منفصلة عن المكون؟‬

‫خامسا‪ -‬القطاعات االبالغية‪:‬‬

‫أما القطاع االبالغي فانه القطاع الذي تزود المنشأة عنه بمعلومات مالية وصفية ‪،‬‬
‫وال تكون كافة القطاعات التشغيلية ابالغية ‪ ،‬ولكن يجب أن تتوفر الشروط التالية ‪:‬‬

‫‪ -‬أ ن يكون اإليراد من المبيعات الى العمالء الخارجيين أو من‬

‫العمليات مع القطاعات األخرى يعادل ‪ % 10‬أو أكثر من إجمالي‬
‫اإليرادات الداخلية والخارجية لجميع القطاعات‪.‬‬
‫‪ -‬أن تكون نتيجة أ عمال القطاع تعادل ‪ % 10‬أو أكثر من القيمة األكبر‬
‫من بين الربح الموحد أو الخسارة الموحدة من قبل جميع القطاعات‬
‫التشغيلية التي حققت ربحا أو خسارة‬
‫‪ -‬أن تكون أصول القطاع تعادل ‪ % 10‬أو أكثر من اجمالي األصول‬
‫لجميع القطاعات‪.‬‬
‫وفق ما تم التطرق إليه سابقا أقل من ‪ % 75‬من إيرادات المنشأة ‪،‬‬
‫فيجب تحديد قطاعات تشغيلية أخرى كقطاعات ابالغية حتى يتم‬
‫التوصل الى قطاعات ابالغية تمثل إيراداتها ‪ % 75‬على األقل من‬
‫إيرادات المنشأة ‪.‬‬

‫مثال ‪ :‬تحديد القطاعات االبالغية‬

‫تمتلك المنشأة ‪ ، A‬القطاعات االبالغية ادناه‪ .‬اإليرادات – الداخلية والخارجية –‬
‫األرباح ‪ ،‬واألصول كما هي مبينة في الجدول أدناه ‪ .‬تحتاج المنشأة ‪ A‬لتحديد كم‬
‫لديها من القطاعات االبالغية ‪.‬‬
‫مجموع االصول‬ ‫الربح‪ /‬الخسارة‬ ‫االيراد االجمالي‬ ‫القطاعات‬
‫‪25000‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪11000‬‬ ‫‪A‬‬
‫‪15500‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫‪7500‬‬ ‫‪B‬‬
‫‪10500‬‬ ‫(‪)1000‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫‪C‬‬
‫‪7000‬‬ ‫(‪)500‬‬ ‫‪3500‬‬ ‫‪D‬‬
‫‪7000‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪E‬‬
‫‪3500‬‬ ‫‪400‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫‪F‬‬
‫‪68500‬‬ ‫‪2500‬‬ ‫‪30500‬‬ ‫المجموع‬

‫القطاعات ‪ A،B،E‬يلبيان اختبار الربح ‪ ،‬االيراد واألصول وفق ‪IRS 8 : 13‬‬

‫‪ ،a,c‬فهي قطاعات ابالغية منفصلة‪.‬‬
‫القطاع ‪ ، C‬ال يلبي اختبار الربح‪ ،‬لكنه يحقق اختبار اإليراد و األصل ‪ ،‬فهو قطاع‬
‫إبالغي‬
‫القطاع ‪ ، F‬ال يلبي اختبار اإليراد أو األصل ‪ ،‬لكنه يلبي اختبار الربح ‪ 400‬أي ‪10‬‬
‫‪ %‬أكبر من الربح اإلجمالي للقطاعات ‪.‬‬

‫‪65‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫سادسا ‪ -‬متطلبات اإلفصاح ‪:‬تتمثل متطلبات اإلفصاح وفق المعيار ‪ IFRS 8‬عن‬
‫القطاعات االبالغية في ‪:‬‬

‫‪ -‬معلومات عن كيفية تحديد القطاعات التشغيلية و أنواع المنتجات‬

‫والخدمات التي يحصل منها القطاع عن إيراداته‪IFRS8 : 22.‬‬
‫‪ -‬معلومات حول ربح أو خسارة القطاع االبالغي بما في دلك بعض‬
‫اإليرادات والمصاريف مثل اإليراد من الزبائن الخارجيين والعمليات‬
‫مع قطاعات أخرى ‪ ،‬إيراد الفائدة والمصروف‪ ،‬االهتالك واإلطفاء ‪،‬‬
‫مصروف الضريبة على الدخل ‪..‬الخ‬
‫‪ -‬تسويات إليرادات القطاع اإلجمالية وأرباح القطاع االبالغي أو‬
‫خسارتهن وأصول القطاع وخصومه و أية بنود هامة للتوافق مع‬
‫القوائم المالية للمنشأة‪.‬‬

‫أما بالنسبة لالفصاحات المطلوبة عن القطاعات التشغيلية حتى ولو كان هناك قطاع‬
‫ابالغي واحد ‪ ،‬يجب اإلفصاح عن منتجات وخدمات أ و مجموعة من المنتجات‬
‫والخدمات في المنشاة ‪ .‬باإلضافة يجب اإلفصاح عن ‪:‬‬

‫‪ -‬تحليال لإليرادات واألصول غير المتداولة على مستوى المنطقة‬

‫الجغرافية وعلى مستوى كل دولة أجنبية إذا كان دلك مهما ‪ ،‬بغض‬
‫النظر عن تحديد القطاعات التشغيلية‬
‫‪ -‬المعلومات عن العمليات مع الزبائن المهمين كالزبائن الدين تبلغ‬
‫مبيعاتهم ‪ % 10‬أو أكثر من مبيعات المنشأة ‪.‬‬

‫الفصل السادس – العقود‬

‫المبحث األول – عقود التأمين ‪IFRS 4‬‬

‫أوال ‪-‬خلفية وأهداف عن المعيار ‪:IFRS 4‬تتعلق نصوص المعيار باإلفصاح‬

‫واتساق السياسات المحاسبية ‪ .‬ويعتبر المعيار الدولي ‪ IFRS 4‬أول دليل من مجلس‬
‫معايير المحاسبة الدولية حول محاسبة عقود التأمين ‪ -‬وليس األخير‪ .‬ويجري حاليا‬
‫تطبيق مشروع شامل بشأن عقود التأمين‪ .‬ولقد أصدر المجلس المعيار الدولي ‪IFRS‬‬
‫‪ 4‬نظرا للضرورة الملحة من أجل تحسين اإلفصاح عن عقود التأمين وبعض‬

‫‪66‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫التحسينات لممارسات االعتراف والقياس في الوقت المناسب لتطبيق المعايير الدولية‬

‫إلعداد التقارير المالية من قبل الشركات المدرجة في جميع أنحاء أوروبا وأماكن‬
‫أخرى في عام ‪.2005‬‬

‫و يهدف هذا المعيار إلى تحديد طريقة إعداد التقارير المالية الخاصة بعقود التأمين‬
‫من قبل أي شركة تصدر مثل هذه العقود‪ ،‬ويتطلب هذا المعيار على وجه‬
‫الخصوص ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬نطاق محدود من التعديالت التي يتم إدخالها على نظم المحاسبة في شركات‬
‫التأمين فيما يتصل بعقود التأمين‪.‬‬

‫‪ -‬ا إلفصاح الذي يحدد ويوضح المبالغ التي تظهر في القوائم المالية الخاصة‬
‫بشركة التأمين والتي تنشأ عن عقود التأمين بما يساعد مستخدمي القوائم‬
‫المالية في فهم وتقييم وتوقيت ومدى عدم التأكد في التدفقات النقدية المستقبلية‬
‫عن عقود التأمين‬
‫ثانيا‪ -‬نطاق المعيار ‪:IFRS 4‬ينطبق المعيار الدولي ‪ IFRS 4‬على جميع عقود‬
‫التأمين بما في ذلك عقود إعادة التأمين التي تصدرها المنشأة وعقود إعادة التأمين‬
‫التي تحتفظ بها‪ .‬وال ينطبق هذا المعيار على الموجودات والمطلوبات األخرى لشركة‬
‫التأمين‪ ،‬مثل الموجودات المالية والمطلوبات المالية ضمن نطاق معيار المحاسبة‬
‫الدولي رقم ‪ 39‬األدوات المالية‪ :‬االعتراف والقياس‪ [ .‬المعيار ‪ ]3: 4‬وعالوة على‬
‫ذلك‪ ،‬فإنه ال يتناول المحاسبة من قبل حملة الوثائق‪ .‬الفقرة ‪ f 4.4‬من المعيار ‪.‬‬

‫في عام ‪ ، 2005‬قام مجلس معايير المحاسبة الدولية بتعديل نطاق المعيار ‪IAS 39‬‬
‫ليشمل عقود الضمانات المالية الصادرة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬إذا كان مصدر عقود التأمين‬
‫المالية قد أكد بصراحة أنه يعتبر هده عقود مثل عقود التأمين ويستخدم المحاسبة التي‬
‫تطبق على عقود التأمين‪ ،‬يجوز للمصدر أن يختار تطبيق معيار المحاسبة الدولي‬
‫‪ IAS 39‬او المعيار ‪ IFRS 4‬على عقود الضمانات المالية هذه‪[ .‬الفقرة ‪.](d) 4-4‬‬
‫على الشركة أن تطبق هذا المعيار على ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬عقود التأمين ( بما في ذلك عقود إعادة التأمين) التي تصدرها وعقود إعادة التأمين‬
‫التي تحتفظ بها‪.‬‬
‫‪-‬األدوات المالية التي تصدرها والتي تتسم بأحد أشكال المشاركة االختيارية‬
‫ويتطلب هذا لمعيار اإلفصاح عن األدوات المالية‪ ،‬بما في ذلك األدوات المالية التي‬
‫تحتوي على تلك األشكال‪.‬‬
‫وال ينطبق المعيار على مايلي ‪:‬‬
‫‪ -‬األصول والمطلوبات األخرى التي تعود الى المؤمن مثل‪ :‬األصول المالية‬
‫والخصوم المالية وفق المعيار ‪.IAS 39‬‬
‫‪ -‬المحاسبة بواسطة حاملي بوليصة التأمين‬
‫‪ -‬ضمانات اإلنتاج التي تدخل في نطاق المعيار ‪IAS 18‬‬
‫‪ -‬أصول وخصوم المستخدم وفق المعيار ‪IAS 19‬‬

‫‪67‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪ -‬الحقوق و الخصوم المحتملة وفق المعيار ‪IFRS 3‬‬

‫‪ -‬عقود الكفالة المالية إال إذا تم إصدارها بموجب عقود تامين والتي تدخل في‬
‫نطاق المعيار ‪.IAS 39‬‬
‫‪ -‬عقود التامين المباشرة‬
‫‪ -‬الحسابات الدائنة والمدينة المحتملة في اندماج األعمال وفق المعيار ‪IFRS 3‬‬
‫ثالثا‪ -‬التعريف بالمصطلحات‪: 5‬‬

‫المستفيد‪ :‬حامل البوليصة بموجب عقد إعادة التأمين‬

‫عقد التامين‪ :‬هو العقد الذي يقبل بموجبة المؤمن مخاطر التأمين الهامة لحامل‬
‫البوليصة بالموافقة على تعويضه عن حدث مستقبلي محدد غير مؤكد عند تاثيره على‬
‫حامل البوليصة‪.‬‬

‫القيمة العادلة‪ :‬الثمن الذي يمكن استالمه نتيجة بيع األصل أو دفعه لتحويل االلتزام‬
‫بها بين مشاركين في السوق بموجب عملية منتظمة في تاريخ القياس‪.‬‬

‫المخاطر المالية ‪ :‬المخاطر المتعلقة بتغيير مستقبلي محتمل في أحد أو أكثر من‬
‫العناصر التالية‪ :‬معدل الفائدة‪ ،‬سعر األداة المالية‪ ،‬سعر البضاعة‪ ،‬معدالت صرف‬
‫العملة األجنبية‪ ،‬األرقام القياسية لألسعار ‪ ،‬معدالت االئتمان‪ ،‬أو أي تغير يدل على أنه‬
‫غير متعلق بطرف في العقد في حالة المتغير غير المالي‪.‬‬

‫المنافع المضمونة‪ :‬المبالغ المدفوعة أو المنافع األخرى التي يكون لحامل البوليصة أو‬
‫مستثمر معين حق غير مشروط وغير خاضع لتقدير المؤمن بموجب العقد‪.‬‬

‫العنصر المضمون‪ :‬االلتزام بدفع منافع مضمونة بموجب العقد والتي تتكون من ميزة‬
‫المشاركة التقديرية‬

‫أصل التأمين‪ :‬صافي الحقوق التعاقدية للمؤمن بموجب عقد الـتأمين‪.‬‬

‫التزام التـامين‪ :‬هو صافي المطلوبات التعاقدية للمؤمن بموجب عقد الـتأمين‪.‬‬

‫الحدث المؤمن عليه‪ :‬هو حدث مستقبلي غير مؤكد يتم تغطيته بموجب عقد الـتأمين‬
‫والدي يؤدي الى خلق مخاطر تأمين‪.‬‬

‫المؤمن‪ :‬الطرف الذي يتحمل التزام بموجب عقد التأمين لتعويض حامل البوليصة عند‬
‫ظهور الحدث المؤمن عليه‬

‫اختبار كفاءة االلتزام‪ :‬تقييم فيما ادا كانت القيمة المرحلة لاللتزام التأمين بحاجة الى‬
‫زيادة ( او القيمة المرحلة لتكاليف الشراء المؤجلة أو االنخفاض في قيمة األصول‬
‫المعنوية ) باالستناد الى مراجعة التدفقات النقدية المستقبلية‪.‬‬

‫‪March IFRS 4 Insurance Contracts INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARD5‬‬

‫‪.2004‬‬

‫‪68‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫أصول إعادة التأمين‪ :‬صافي الحقوق التعاقدية للمؤمن بموجب عقد الـتأمين‪.‬‬

‫عقد إعادة التأمين‪ :‬عقد تأمين يتم إصداره من قبل مؤمن معين لتعويض طرف آخر (‬
‫المؤمن ) عن خسائر بموجب عقد أو أكثر تم إصداره من قبل المؤمن‪.‬‬

‫رابعا‪ -‬تحديد السياسات المحاسبية والتغيرات فيها‪:‬‬

‫‪ -1‬السياسات المحاسبية‪:‬تعفي المعايير الدولية للتقارير المالية شركة التأمين‬

‫مؤقتا حتى استكمال المرحلة الثانية من مشروع التأمين من بعض متطلبات‬
‫المعايير الدولية إلعداد التقارير يشمل دلك ما ورد في اإلطار المفاهيمي‬
‫لإلبالغ المالي في اختيار السياسات الم‪ ،‬بما في ذلك متطلبات النظر في‬
‫معيار المحاسبة الدولي ‪ 8‬السياسات المحاسبية والتغيرات في التقديرات‬
‫المحاسبية واألخطاء في اختيار السياسات المحاسبية لعقود التأمين‪ .‬ومع ذلك‪،‬‬
‫فإن المعيار‪) FRS4.14 [ :‬‬

‫‪ ‬حظر تكوين مخصصات لمقابلة المطلوبات المحتملة بموجب عقود غير‬

‫موجودة في تاريخ التقرير (مثل مخصصات الكوارث و التسويات‪.‬‬
‫‪ ‬يتطلب اختبار كفاية التزامات التأمين المعترف بها واختبار انخفاض قيمة‬
‫موجودات إعادة التأمين‬
‫‪ ‬تتطلب من شركة التأمين االحتفاظ بالتزامات التأمين في الميزانية العمومية‬
‫حتى يتم تصريفها أو إلغائها أو انتهاء مدتها‪ ،‬وتحظر تعويض التزامات‬
‫التأمين على موجودات إعادة التأمين ذات الصلة وإيرادات أو مصروفات‬
‫عقود إعادة التأمين مقابل المصروفات أو الدخل من عقد التأمين ذات العالقة‪.‬‬
‫‪ – 2‬التغيرات في السياسات المحاسبية‪ :‬يسمح المعيار‪ IFRS 4‬للمؤمن بتغيير‬
‫سياساته المحاسبية لعقود التأمين فقط إذا كانت بياناته المالية تعرض نتيجة لذلك‬
‫معلومات أكثر مالءمة و ليست أقل موثوقية أو أكثر موثوقية وليست أقل مالءمة ‪.‬‬
‫)‪. ]IFRS 4 :22‬‬
‫و ال يمكن لشركة التأمين خصوصا إدخال أي من الممارسات التالية‪ ،‬على الرغم من‬
‫أنها قد تستمر في استخدام السياسات المحاسبية التي تنطوي عليها‪]IFRS 4.25 [ :‬‬
‫‪ ‬قياس مطلوبات التأمين علی أساس غير مخصوم‬
‫‪ ‬قياس الحقوق التعاقدية ألتعاب إدارة االستثمار المستقبلية بمبلغ يتجاوز‬
‫قيمتها العادلة کما ينطوي علی مقارنة مع الرسوم الحالية القائمة علی السوق‬
‫للخدمات المماثلة‬
‫‪ ‬استخدام سياسات محاسبية غير موحدة لمطلوبات التأمين الخاصة بالشرکات‬
‫التابعة‪.‬‬
‫خامسا ‪ -‬متطلبات االعتراف والقياس‪:‬‬

‫‪69‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪ - 1‬اإلعفاء المؤقت من تطبيق بعض المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ‪،‬‬
‫بما فيها متطلبات االطار المفاهيمي عند اختيار السياسات المحاسبية لعقود‬
‫التأمين ‪ .‬لكن المعيار ‪:IFRS‬‬
‫‪ ‬يحضر تكوين مخصصات لاللتزامات المحتملة في إطار العقود غير‬
‫الموجودة في نهاية فترة التقرير المالي مثل مخصصات الكوارث والتسوية ‪.‬‬

‫‪ - 2‬يتطلب اختبار كفاية االعتراف بالتزام التأمين ‪ ،‬فيجب أن تكون قيمة التزام‬
‫التأمين كافية عند االعتراف به في تاريخ التقرير المالي لمقابلة االلتزام ذي‬
‫العالقة ‪ ،‬ويتم دلك بالرجوع الى واقع التقديرات المالية للتدفقات النقدية المستقبلية‬
‫بموجب عقد التأمين ‪ ،‬ويتم تعديل االلتزام عند عدم كفايته و االعتراف بالفروقات‬
‫في بيان األرباح أو الخسائر ‪.‬‬

‫‪-‬اختبار انخفاض قيمة إعادة التأمن لألصول‪ ،.‬حيث يتم االعتراف‬ ‫‪3‬‬
‫باالنخفاض في قيمة أصول اعادة التأمين في بيان األرباح أو الخسائر ‪،‬‬
‫ويمثل االنخفاض الخسائر الناتجة عن عدم امكانية استالم المبالغ التي تمثل‬
‫األصول من قبل حامل بوليصة التأمين والحدث المرتبط بها ويمكن قياس أثره‬
‫بموثوقية‪.‬‬
‫‪ -‬يتطلب من شركة التأمين أن تحتفظ بالتزامات التأمين في بيان المركز‬ ‫‪4‬‬
‫المالي الى أن يتم إلغاءها أو انتهاء صالحيتها ‪ ،‬وعرض التزامات التأمين‬
‫دون إطفاءها مقابل أصول إعادة التأمين ذات العالقة‪.‬‬
‫‪ -‬يسمح المعيار استخدام نفس السياسة المحاسبية المتعلقة بإعادة قياس‬ ‫‪5‬‬
‫مطلوبات التأمين المحددة في كل فترة لتعكس معدالت الفائدة السوقية‬
‫الجارية ( باإلضافة الى تقديرات وافتراضات جارية تم اختيارها من قبل‬
‫المؤمن )‪ .‬عدا دلك يجب على المؤمن تطبيق التغيرات في السياسات‬
‫المحاسبية لجميع المطلوبات المماثلة ‪.‬‬
‫– الحيطة والحذر‪ ،‬ال يحتاج المؤمن ان يغير من السياسات المحاسبية لعقود‬ ‫‪6‬‬
‫النامين من أجل الغاء الحذر المفرط ‪ .‬لكن ادا قام المؤمن بقياس عقود تأمينه‬
‫بحذر كاف ‪ ،‬فانه ال يتوجب علية استخدام أي حذر إضافي( ‪)IFRS 4 .26‬‬
‫‪.‬‬
‫– هوامش االستثمارات المستقبلية‪ ،‬هناك افتراض قابل للدحض بأن البيانات‬ ‫‪7‬‬
‫المالية لشركة التأمين سوف تصبح أقل مالءمة وموثوقية إذا استخدمت‬
‫سياسة محاسبية تعكس هوامش االستثمار المستقبلية في قياس عقود التأمين‪[ .‬‬
‫‪.]IFRS 4.27‬‬

‫سادسا‪ -‬متطلبات اإلفصاح‪ :‬يتطلب المعيار اإلفصاح عن‪ :‬المعلومات التي تساعد‬
‫المستخدمين على فهم المبالغ الواردة في البيانات المالية لشركة التأمين التي تنشأ عن‬
‫عقود التأمين‪]IFRS 4.36 , 37 [ :‬‬

‫‪70‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪ -‬السياسات المحاسبية لعقود التأمين والموجودات والمطلوبات واإليرادات‬

‫والمصاريف المتعلقة بها‪،‬‬
‫‪-‬و االعتراف بالموجودات والمطلوبات واإليرادات والمصروفات والتدفقات‬
‫النقدية المنبثقة عن عقود التأمين‬
‫‪ -‬إذا كان المؤمن عبارة عن وسيط‪ ،‬فإن بعض االفصاحات اإلضافية مطلوبة‬
‫‪ -‬تتطلب معلومات عن االفتراضات التي لديها أكبر أثر على قياس الموجودات‬
‫والمطلوبات واإليرادات والمصاريف بما في ذلك‪ ،‬إن أمكن‪ ،‬اإلفصاح الكمي عن تلك‬
‫االفتراضات‬
‫‪ -‬تأثير التغيرات في افتراضات تسويات التغيرات في مطلوبات التأمين‪ ،‬موجودات‬
‫إعادة التأمين‪ ،‬إن وجدت‪ ،‬تكاليف االقتناء المؤجلة ذات الصلة)‪.‬‬
‫‪-‬المعلومات التي تساعد المستخدمين على تقييم طبيعة ونطاق المخاطر الناشئة عن‬
‫عقود التأمين‪.]IFRS 4 :38-39):‬‬
‫* أهداف وسياسات إدارة المخاطر‪،‬‬
‫* تلك الشروط واألحكام الخاصة بعقود التأمين التي لها تأثير جوهري على المبلغ‬
‫والتوقيت وعدم اليقين للتدفقات النقدية المستقبلية للمؤمن‬
‫* معلومات عن مخاطر التأمين قبل وبعد تخفيف المخاطر من خالل إعادة التأمين ‪،‬‬
‫بما في ذلك معلومات حول‪:‬‬
‫‪-‬حساسية حساسية مخاطر التأمين‬
‫‪ -‬تركيزات مخاطر التامين‬
‫‪ -‬مقارنة المطالبات الفعلية بالتقديرات السابقة‬
‫* المعلومات حول مخاطر االئتمان ومخاطر السيولة ومخاطر السوق التي يتطلبها‬
‫المعيار ‪ IFRS 7‬إذا كانت عقود التأمين ضمن نطاقه‬
‫* معلومات عن التعرض لمخاطر السوق الناشئة عن المشتقات الضمنية الواردة في‬
‫عقد التأمين المضيف إذا لم يكن مطلوبا من المؤمن‪ ،‬أو أنه ال يقيس المشتقات‬
‫المضمنة بالقيمة العادلة‪.‬‬
‫وجهة نظر ‪:‬‬
‫وقد تتضمن الميزانية العمومية لشركة التأمين ‪ /‬المؤمن هذه الموجودات والمطلوبات‬
‫والمغطاة‬
‫بالمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية التالية‬
‫‪IAS/ IFRS‬‬ ‫األصول‬
‫معيار المحاسبة الدولي ‪39‬‬ ‫استثمارات‬
‫معيار المحاسبة الدولي ‪40/16‬‬ ‫الملكية‬
‫معيار المحاسبة الدولي ‪18‬‬ ‫عقود االستثمارات‬
‫المعيار الدولي للتقارير المالية ‪4‬‬ ‫عقود التأمين‬
‫متنوعة‬ ‫أصول أخرى مختلفة‬

‫المطلوبات‬

‫‪71‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫معيار المحاسبة الدولي ‪39/32‬‬ ‫حقوق الملكية‬

‫المعيار الدولي للتقارير المالية ‪4‬‬ ‫مطلوبات التأمين‬
‫مطلوبات عقود االستثمار معيار المحاسبة الدولي ‪39‬‬
‫مختلفة‬ ‫الخصوم األخرى‬

‫سابعا‪ -‬مثال شامل على عقود التأمين‪:‬‬

‫إليك بيان المركز المالي إلحدى شركات التأمين في ‪2011/12/31‬‬

‫المبلغ‬ ‫الخصوم‬ ‫المبلغ‬ ‫األصول‬

‫حقوق الملكية‬ ‫أصول غير متداولة‬
‫‪12000000‬‬ ‫رأسمال‬ ‫‪2000000‬‬ ‫أراضي‬
‫‪130000‬‬ ‫أرباح محتجزة‬ ‫‪5000000‬‬ ‫مباني‬
‫‪3000000‬‬ ‫سيارات‬
‫مطلوبات‬
‫‪2300000‬‬ ‫مطلوبات التأمين‬ ‫أصول متداولة‬
‫‪1200000‬‬ ‫التزامات التسوية‬ ‫‪4500000‬‬ ‫أصول إعادة تأمين‬
‫‪630000‬‬ ‫مدينون‬
‫‪500000‬‬ ‫نقديات‬
‫‪15630000‬‬
‫مجموع الخصوم‬ ‫‪15630000‬‬ ‫مجموع االصول‬

‫تم تزويدك بالمعلومات التالية‪:‬‬

‫‪ – 1‬يتكون رأس مال الشركة من ‪ 12000‬سهم ‪ ،‬القيمة االسمية للسهم تساوي ‪1000‬‬
‫د‪.‬ج‪.‬‬

‫– يوجد مبلغ قدرة ‪ 530000‬د‪.‬ج ضمن مخصصات التسوية عن مطلوبات‬ ‫‪2‬‬

‫غير موجودة بتاريخ اعداد بيان المركز المالي تم خصمها من أرباح الفترة ‪.‬‬
‫– حسب المؤشرات االقتصادية فان أصول اعادة الـتامين انخفضت قيمتها‬ ‫‪3‬‬
‫عالميا الى ‪ 4300000‬د‪.‬ج‪.‬‬
‫– لم يتم ادراج مطلوبات اعادة التأمين في بيان المركز المالي بمبلغ‬ ‫‪4‬‬
‫‪ 440000‬د‪.‬ج وما يقابلها من أصول اعادة التأمين‪.‬‬
‫‪ -‬يوجد مبلغ ‪ 1270000‬د‪.‬ج يمثل مقاصة تمت بين أصول اعادة التأمين‬ ‫‪5‬‬
‫ومطلوبات التأمين‬
‫نفذت بشكل خاطئ‪.‬‬
‫المطلوب ‪ :‬إعادة إعداد بيان المركز المالي في ‪2011/12/31‬‬

‫‪72‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫الحل‪:‬‬
‫‪ -‬مطلوبات التأمين‪:‬‬
‫‪2300000‬‬ ‫الرصيد في بيان المركز المالي‬
‫يضاف‪:‬‬
‫‪440000‬‬ ‫مطلوبات التأمين الغير مدرجة‬
‫‪1270000‬‬ ‫مطلوبات تأمين ألغيت بالمقاصة‬
‫‪4010000‬‬ ‫اجمالي مطلوبات التأمين‬
‫‪ -‬أصول اعادة التأمين‪:‬‬
‫‪4500000‬‬ ‫الرصيد في بيان المركز المالي‬
‫يطرح ‪:‬‬
‫( ‪) 200000‬‬ ‫االنخفاض في قيمة األصول‬
‫يضاف‪:‬‬
‫أصول التأمين التي تم إلغاؤها بالمقاصة ‪1270000‬‬
‫‪440000‬‬ ‫أصول لم يتم ذكرها‬
‫‪6010000‬‬ ‫اجمالي أصول التأمين‬
‫‪ -‬مخصصات التسوية ‪:‬‬
‫يخفض رصيدها بمبلغ ‪ 530000‬د‪.‬ج ‪ ،‬فتصبح تساوي ‪:‬‬
‫‪ 670000 = 530000 – 1200000‬د‪.‬ج‪.‬‬

‫‪ -‬رصيد األرباح المحتجزة ‪:‬‬

‫رصيد األرباح المحتجزة في بيان المركز المالي ‪130000‬‬
‫يضاف‪:‬‬
‫‪530000‬‬ ‫مخصصات التسوية‬
‫يطرح‪:‬‬
‫( ‪)200000‬‬ ‫االنخفاض في قيمة األصول‬
‫‪460000‬‬ ‫رصيد األرباح المحتجزة‬

‫قائمة المركز المالي في ‪2011/12/31‬‬

‫المبلغ‬ ‫الخصوم‬ ‫المبلغ‬ ‫األصول‬

‫حقوق الملكية‬ ‫أصول غير متداولة‬
‫‪12000000‬‬ ‫رأسمال‬ ‫‪2000000‬‬ ‫أراضي‬

‫‪73‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪460000‬‬ ‫أرباح محتجزة‬ ‫‪5000000‬‬ ‫مباني‬

‫‪3000000‬‬ ‫سيارات‬
‫مطلوبات‬
‫‪4010000‬‬ ‫مطلوبات التأمين‬ ‫أصول متداولة‬
‫‪670000‬‬ ‫التزامات التسوية‬ ‫‪6010000‬‬ ‫أصول إعادة تأمين‬
‫‪630000‬‬ ‫مدينون‬
‫‪500000‬‬ ‫نقديات‬

‫‪17140000‬‬ ‫مجموع الخصوم‬ ‫‪17140000‬‬ ‫مجموع االصول‬

‫المبحث الثاني ‪-‬اإليرادات من العقود مع الزبائن‬

‫‪IFRS 15‬‬

‫أوال ‪-‬خلفية عن المعيار‪ :‬صدر معيار ايرادات العقود مع العمالء ‪ IFRS 15‬في‬
‫شهر ماي ‪ ، 2014‬وبصدوره تم الغاء كل من المعيارين ‪ IAS 11‬و ‪، IAS 18‬‬
‫وكان دلك في اطار مشروع التقارب بين الهيئتين ‪ IASB‬و ‪ .FASB‬وسيكون‬
‫ساري المفعول ابتداء من أول جانفي ‪ 2017‬مع السماح بالتطبيق المبكر للشركات‪.‬‬
‫لكن ‪ ،‬وبعد عملية التصويت من قبل مجلس معايير المحاسبة الدولية تم تأجيل تطبيقه‬
‫الى أول جانفي ‪. 2018‬‬

‫يحدد المعيار الدولي للتقارير المالية ‪IFRS 15‬‬

‫‪ -‬کيف ومتى يتم االعتراف باإليرادات من قبل معدو التقارير المالية‬

‫‪ -‬وکذلك يتطلب المعيار تزويد مستعملي البيانات المالية بمزيد من‬
‫المعلومات‪،‬ذات الصلة ‪ ،‬وافصاحات مالءمة ‪.‬‬
‫‪ -‬يوفر المعيار مبدأ واحد‪ ،‬مؤسس على نموذج بخمس مراحل ليتم تطبيقه‬
‫على جميع العقود مع العمالء‪.‬‬

‫‪74‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫يحل المعيار ‪ IFRS 15‬محل المعيارين والتفسيرات التالية ‪:‬‬

‫‪ IAS 11 ‬عقود اإلنشاء‪ IAS 18 ،‬اإليراد ‪ /‬الدخل‬

‫‪ IFRIC 13 ‬برنامج والء الزبون‪ IFRIC 15 ،‬اتفاقيات إنشاء العقارات‬
‫‪ IFRIC 18 ‬تحويل األصول من الزبائن‪ SIC – 31 ،‬مقايضة اإليرادات ‪-‬‬
‫المعامالت التي تتضمن الخدمات اإلعالنية‬

‫ويهدف المعيار ‪ IFRS 15‬الى تحديد المبادئ الواجب تطبيقها من قبل المنشأة من‬
‫أجل تقديم معلومات مفيدة لمستخدمي القوائم المالية حول طبيعة‪ ،‬مبلغ‪ ،‬توقيت‪ ،‬وعدم‬
‫التأكد من تحقق اإليرادات والتدفقات النقدية الناشئة عن عقد مع العميل‬

‫[ ‪. ]IFRSV 15.1‬إن تطبيق المعيار إلزامي للتقرير السنوي فترات تبدأ من ‪ 1‬يناير‬
‫‪ 2018‬فصاعدا‪ .‬ويسمح بدخولها في وقت سابق‪.‬‬

‫ثانيا ‪-‬نطاق المعيار ‪ :IFRS 15‬يطبق المعيار ‪ IFRS 15‬على كل العقود مع‬
‫العمالء باستثناء التالي‪:‬‬

‫‪ -‬التمويل باإليجار الذي يدخل في نطاق المعيار ‪.IAS 17‬‬

‫‪ -‬األدوات المالية و حقوق ‪ /‬التزامات العقود األخرى والتي تدخل في نطاق‬
‫المعيار ‪ IFRS 9‬و ‪ IFRS 10‬و ‪ IFRS 11‬و ‪ IAS 27‬و ‪، IAS 28‬‬
‫عقود التأمين والتي تدخل في نطاق المعيار ‪ IFRS 4‬والمبادالت غير النقدية‬
‫بين المنشآت التي تنتمي الى نفس خط األعمال لتسهيل المبيعات الى العمالء‬
‫أو العمالء المرتقبون [ ‪.]IFRS 15 :5‬‬

‫ويمكن أن يقع العقد مع العميل في نطاق المعيار ‪ IFRS 15‬وجزئيا في مجال معيار‬
‫آخر‪ ]IFRS 15 : 7 [ :‬في هدا الصدد‪:‬‬

‫‪ -‬إذا حدد المعيار اآلخر كيفية فصل أو و القياس بشكل مبدئي جزء أو عدة‬
‫أجزاء من العقد‪ .‬ومن ثم التطبيق األولي لمتطلبات الفصل والقياس ‪ .‬ويتم‬
‫‪ -‬تخفيض السعر بعد ذلك بواسطة القيم التي تم قياسها بشكل أولي وفق معايير‬
‫أخرى‪.‬‬
‫‪ -‬إذا لم يوجد معيار آخر يقدم دليل مرشد حول فصل أو و قياس جزء أو عدة‬
‫أجزاء من العقد ‪ ،‬عندها يطبق المعيار ‪IFRS 15‬‬

‫ثالثا ‪-‬التعريف بالمصطلحات‪:‬‬

‫العقد ‪ :‬عبارة عن اتفاق بين طرفين أو أكثر بموجبه تنشأ حقوق والتزامات قابلة‬
‫للتنفيذ‪.‬‬

‫العميل‪ :‬طرف تعاقد مع منشأة من أجل الحصول على سلع أو خدمات والتي هي‬
‫مخرجات األنشطة العادية للمنشأة ‪.‬‬

‫‪75‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫الدخل ‪ :‬عبارة عن الزيادة في المنافع االقتصادية خالل الفترة المحاسبية في صورة‬

‫تدفقات أو تحسينات لألصول أو النقصان في االلتزامات والتي تؤدي الى زيادة في‬
‫حقوق الملكية ‪ ،‬غير تلك المتعلقة بمساهمات المالك ‪.‬‬

‫أداء االلتزام‪ :‬وعد في عقد مع العميل لنقله إلى العميل إما‪:‬‬

‫‪ -‬اما سلعة أو خدمة [ أو مجموعة من السلع أو الخدمات ] متميزة‪ ،‬أو‬

‫‪ -‬سلسلة من السلع والخدمات المتميزة والتي هي نفسها الى حد كبير ولها نفس‬
‫نمط النقل الى العميل ‪.‬‬

‫اإليراد‪ :‬إيراد ناتج عن السير العادي لنشاط المنشأة ‪.‬‬

‫سعر العملية‪ :‬قيمة االعتبار الذي تتوقع المنشأة الحصول عليه مقابل السلع أو‬
‫الخدمات التي وعدت المنشأة تزويدها للعميل باستثناء القيمة التي تم تحصيلها بالنيابة‬
‫عن طرف ثالث‪.‬‬

‫رابعا ‪ -‬متطلبات المحاسبة عن اإليراد‪:‬‬

‫‪-1‬إطار نموذج الخطوات الخمس‪:‬‬

‫* المرحلة ‪ : 1‬تحديد العقد مع العميل‬

‫يكون العقد في مجال المعيار ‪ IFRS 15‬آدا تحققت الشروط التالية ‪:‬‬

‫تمت الموافقة على العقد من قبل أطراف العقد‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫يمكن تحديد حقوق كل طرف فيما يتعلق بالبضائع أو الخدمات التي سيتم‬ ‫‪-‬‬
‫نقلها؛‬
‫يمكن تحديد شروط الدفع للسلع أو الخدمات التي سيتم نقلها؛‬ ‫‪-‬‬
‫يكون للعقد جوهر تجاري؛ و‬ ‫‪-‬‬
‫من المحتمل أن يتم تحصيل االعتبارات التي تم تحديدها مقابل السلع أو‬ ‫‪-‬‬
‫الخدمات‪.‬‬

‫إذا لم يستوف العقد مع العميل بعد جميع المعايير المذكورة أعاله‪ ،‬فستستمر المنشأة في‬
‫إعادة تقييم العقد حتى يستوفي المعايير المذكورة أعاله ‪.‬حتى يتسنى لها تطبيق‬
‫المعيار ‪ IFTS 15‬على العقد‪.‬‬

‫[ ‪.]IFRS 15 : 14‬‬

‫* المرحلة ‪ : 2‬تحديد أداء االلتزام في العقد‪:‬في بداية العقد‪ ،‬يجب على المنشأة تقييم‬
‫السلع أو الخدمات التي وعدت بها للعميل‪ ،‬وتحديدها كالتزام أداء‪:‬‬

‫[ ‪]IFRS 15 : 22‬‬

‫* اما سلعة أو خدمة [ أو مجموعة من السلع أو الخدمات ] متميزة‪ ،‬أو‬

‫‪76‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫* سلسلة من السلع والخدمات المتميزة والتي هي نفسها الى حد كبير ولها‬

‫نفس نمط النقل الى العميل ‪.‬‬

‫‪ -‬يتم نقل سلسلة من السلع أو الخدمات المتميزة إلى العميل بنفس النمط إذا تم‬
‫استيفاء المعيارين التاليين‪]IFRS 15 :23 [ :‬‬

‫* كل سلعة أو خدمة متميزة في السلسلة التي وعدت المنشأة بتحويلها إلى العميل‬
‫على التوالي ستكون إلتزام باألداء يجب تلبيته‪.‬‬

‫* يتم استخدام طريقة واحدة لقياس تدرج المنشأة نحو تلبية االلتزام باالداء من‬
‫أجل تحويل كل سلعة أو خدمة متميزة في السلسلة الى العميل‬

‫‪ -3‬كل سلعة أو خدمة متميزة إذا تحققت الشروط التالية ‪]IFRS 15 : 27 [ :‬‬

‫‪ -‬يمكن للعميل االستفادة من السلع أو الخدمات من تلقاء نفسها أو بالتزامن مع‬

‫الموارد األخرى المتاحة بسهولة؛ و‬
‫‪ -‬و أن وعد المنشأة بتحويل السلعة أو الخدمة الى العميل بشكل منفصل عن‬
‫وعود أخرى في العقد‪.‬‬

‫‪ – 4‬و من العوامل التي يمكن تحديدها بشأن ما إذا كان الوعد بنقل السلع أو‬
‫الخدمات إلى العميل ليس من قبيل القدرة على التحمل‪ ،‬على سبيل المثال ال الحصر‪:‬‬
‫المعيار [ ‪] IFRS 15 : 29‬‬

‫‪ -‬تقدم المنشأة خدمة هامة لدمج السلع أو الخدمات مع سلع أو خدمات أخرى‬
‫وعدت بها في العقد‪.‬‬

‫‪ -‬تقوم السلع أو الخدمات بتعديل أو تخصيص السلع أو الخدمات األخرى التي وعدت‬
‫بها العقد؛‬

‫‪ -‬إن السلع أو الخدمات مترابطة ترابطا كبيرا أو إلى حد كبير‪.‬‬

‫* المرحلة ‪ : 3‬تحديد سعر العملية‬

‫إن سعر التحويل هو المبلغ الذي تتوقع المنشأة أن يكون قابل لالستحقاق مقابل نقل‬
‫البضائع والخدمات‪.‬‬

‫‪ .‬وعند اتخاذ هذا اإلجراء‪ ،‬سوف تنظر المنشأة في الممارسات التجارية العرفية‬
‫السابقة‪.]IFRS 15 : 47[ .‬‬

‫‪ -‬إذا كان العقد يحتوي على عناصر متغيرة‪ ،‬تقوم المنشأة بتقدير مبلغ العنصر‬
‫المتغير الذي يحق له بموجب العقد‪. ]IFRS 15 :50[ .‬ويمكن أن ينشأ‬
‫العنصر المتغير‪ ،‬على سبيل المثال‪ ،‬نتيجة للخصومات‪ ،‬والحسومات‪ ،‬والمبالغ‬
‫المستردة‪ ،‬واالئتمان‪ ،‬واألسعار‪ ،‬ولحوافز‪ ،‬ومكافآت األداء‪.‬‬

‫‪77‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫والعقوبات أو غيرها من البنود المماثلة‪ .‬ويوجد أيضا متغير إذا كان حق‬
‫الكيان في النظر في العنصر مرهونا بحدوث حدث مستقبلي‪IFRS [.‬‬
‫‪.]15 :51‬‬
‫‪ -‬ويتناول المعيار عدم التيقن فيما يتعلق باالعتبار المتغير عن طريق الحد من‬
‫مقدار االعتبارات المتغيرة التي يمكن أن تعيد النظر فيها‪ .‬وعلى وجه التحديد‪،‬‬
‫فإن التغير المتغير يتم تضمينه فقط في سعر المعاملة ‪.‬إذا كان من المرجح جدا‬
‫أن يؤدي إدراجه إلى عكس كبير في اإليرادات في المستقبل عندما يتم حل‬
‫عدم اليقين [‪.]IFRS 15 :56‬‬
‫‪ -‬ومع ذلك‪ ،‬يطبق مدخل مختلف أكثر تقييدا فيما يتعلق باإليرادات المتأتية من‬
‫ترخيص الملكية الفكرية على أساس المبيعات أو االستخدام‪ .‬هذه اإليرادات يتم‬
‫االعتراف بها عند تحقق البيع او االستخدام‪.]IFRS 15 : B63 [ .‬‬

‫* المرحلة ‪ : 4‬تخصيص سعر العملية [ الصفقة ] إلى التزام األداء في العقد‬

‫عندما يكون للعقد أداء التزام متعدد ‪ ،‬يجب على المنشأة تخصيص سعر العملية الى‬
‫االلتزام باألداء في العقد بالرجوع الى أسعار بيعها المستقلة[ ‪ ،]IFRS 15 :74‬وفي‬
‫حالة كون هذه األخير غير مالحظة بشكل مباشر ‪ ،‬يجب على المنشأة تقديرها عندئذ‪.‬‬
‫ويقترح المعيار عدة طرق هي ‪:‬‬

‫‪ -‬مدخل تقييم السوق المعدل‬

‫‪ -‬مدخل التكلفة المتوقعة زائد الهامش‬

‫‪ -‬مدخل المتبقي [ فقط يسمح به في ظروف محدودة ]‬

‫* المرحلة ‪ : 5‬االعتراف بااليراد عندما تلبي [ أو لها ] المنشأة االلتزام باألداء‬

‫يتم االعتراف بااليراد عند السيطرة اما مع الوقت أو عند نقطة زمنية [ ‪IFRS‬‬
‫‪.]15:32‬‬

‫تعرف السيطرة على األصل على أنها القدرة على توجيه استخدام جميع‬ ‫‪-‬‬
‫المنافع المتبقية من األصل والحصول عليها بشكل جوهري‪ .‬ويشمل ذلك‬
‫القدرة على منع اآلخرين من توجيه استخدام المنافع والحصول عليها من‬
‫األصل‪ .‬إن المنافع المتعلقة باألصل هي التدفقات النقدية المحتملة التي يمكن‬
‫الحصول عليها مباشرة أو بشكل غير مباشر‪ .‬وتشمل على سبيل الذكر ال‬
‫الحصر [‪.] IFRS 15:3133‬‬
‫استعمال األصل من أجل إنتاج سلع أو خدمات‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫استعمال األصل من أجل تعزيز قيمة األصول األخرى‬ ‫‪‬‬
‫بيع أو تبادل األصل‬ ‫‪‬‬
‫رهن األصل كضمان للقرض‬ ‫‪‬‬
‫االحتفاظ باألصل‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫‪78‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫تقوم المنشأة باالعتراف بااليراد ادا تحققت الشروط التالية ‪[IFRS 15:35]:‬‬ ‫‪-‬‬
‫يقوم العميل في نفس الوقت باستالم واستهالك جميع المزايا التي تقدمها‬ ‫‪‬‬
‫المنشأة ‪.‬‬
‫يقوم أداء المنشأة بانتاج أو تحسين األصل المسيطر عليه من قبل العميل عند‬ ‫‪‬‬
‫االنجاز ‪.‬‬
‫أداء المنشأة ال يؤدي الى انتاج أصل باستعمال بديل لها وللمنشأة حق قابل‬ ‫‪‬‬
‫للتنفيذ مقابل األداء المنجز في زمنه‪.‬‬
‫إذا لم تلبي المنشأة االلتزام باألداء بعد فوات الوقت‪ ،‬وتلبيه في زمن معين‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫عندها يتم االعتراف بااليراد عند نقل السيطرة في زمن معين ‪ .‬هناك بعض‬
‫العناصر على سبيل المثال ال الحصر تبين لحظة نقل السيطرة ‪[IFRS‬‬
‫]‪:15:38‬‬
‫للمنشأة حق حالي في الدفع لألصل‬ ‫‪‬‬
‫يكون للعميل ملكية قانونية لألصل‬ ‫‪‬‬
‫يكون للعميل منافع ومخاطر من تملك األصل‬ ‫‪‬‬
‫قبول العميل األصل‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫‪ – 2‬تكاليف العقد ‪:‬‬

‫يتم االعتراف بالتكاليف اإلضافية للعقد كأصل والتي تتوقع المنشأة استردادها ‪ ،‬اذا‬
‫تحققت الشروط التالية ‪:]IFRS 15:95[ :‬‬

‫أن هذه التكاليف تتعلق مباشرة بالعقد‬ ‫‪-‬‬

‫إن التكاليف تعزز وتحسن من موارد المنشأة والتي سيتم استخدامها لتلبية‬ ‫‪-‬‬
‫اداء االلتزام في المستقبل ‪،‬و‬
‫أنه يتوقع استرداد التكاليف‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫تتضمن هذه التكاليف‪ :‬العمل المباشر‪ ،‬التكاليف المباشرة و تخصيص التكاليف‬ ‫‪-‬‬
‫الثابتة التي لها عالقة مباشرة بالعقد‪.‬‬

‫يتم إطفاء تكاليف األصل المعترف به والمتعلقة بإتمام العقد علی أساس منتظم يتفق‬
‫مع نمط تحويل السلع أو الخدمات المتعلقة باألصل‪.‬‬

‫خامسا ‪ -‬العرض في القوائم المالية‪:‬‬

‫‪ -‬يتم عرض العقود مع العمالء في قائمة المركز المالي كمطلوبات تعاقدية ‪،‬‬
‫كأصول تعاقدية ‪ ،‬أو متحصالت ودلك حسب عالقة أداء المنشأة وسداد‬
‫العميل [ أي عالقة أداء ‪,‬سداد ]‬
‫‪ -‬يتم عرض المطلوبات التعاقدية في بيان المركز المالي عندما يقوم العميل‬
‫بدفع مبلغ االعتبار قبل قيام المنشأة بتحويل السلعة أو الخدمة ذات الصلة إلى‬
‫العميل‪. ]IFRS 15:106[ .‬‬
‫‪ -‬يتم االعتراف باألصول التعاقدية عندما يكون للمنشأة حق في االعتبار‬

‫‪79‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫يتم المحاسبة عن األصول التعاقدية والمتحصالت وفق المعيار ‪، IFRS 9‬‬ ‫‪-‬‬
‫أي خسارة انخفاض تتعلق بالعقود مع العمالء يجب قياسها واالعتراف بها‬
‫واإلفصاح عنها وفق المعيار ‪ ،IFRS 9‬وأية فروق بين االعتراف المبدئي‬
‫للمتحصالت والمبلغ المقابل لاليراد يجب االعتراف به وعرضه كمصروف‬
‫‪ ،‬أي كخسارة انخفاض ‪] IFRS 15 : 107-108[.‬‬
‫سادسا – اإلفصاح ‪ :‬الهدف من اإلفصاح كما هو مبين في المعيار‬
‫‪ IFRS 15‬يتمثل في تقديم معلومات كافية لمساعدة مستخدمي القوائم المالية‬
‫على فهم طبيعة ‪ ،‬مبلغ‪ ،‬توقيت وعدم التأكد لإليراد والتدفقات النقدية الناتجة‬
‫عن العقود مع العمالء‪ .‬لذلك يجب على المنشأة أن تفصح عن معلومات كمية‬
‫ونوعية حول التالي‪:‬‬
‫عقودها مع العمالء‬ ‫‪‬‬
‫األحكام الهامة ‪ ،‬والتغيرات في األحكام عند تطبيق الدليل المرشد للعقود‬ ‫‪‬‬
‫أي أصل تم االعتراف بها من تكاليف إبرام العقود مع العميل‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫يتطلب من المنشأة اخذ في االعتبار التفاصيل الضرورية من اجل تحقيق‬ ‫‪-‬‬
‫الهدف من اإلفصاح‪ .‬لدلك يجب عليها تجميع أو عرض تفاصيل عن‬
‫االفصاحات حتى تكون المعلومات مفيدة وغير مضللة ‪.‬‬
‫ومن أجل تحقيق متطلبات اإلفصاح ‪ ،‬فان المعيار ‪ IFRS 15‬قد أدرج‬ ‫‪-‬‬
‫متطلبات جديدة لإلفصاح أنظر [ ‪. ]IFRS 15 : 113-129‬‬
‫سابعا ‪ -‬مثال شامل‪:‬‬
‫االعتراف باإليراد وفق المراحل الخمس للمعيار ‪IFRS 15‬‬
‫وقع العميل س عقد مع شركة االتصاالت الجزائرية مدته ‪ 12‬شهرا ينص على ‪ :‬على‬
‫العميل س دفع اشتراك شهري قيمته ‪ 100‬دينار مقابل تقديم خدمة االتصال من الشركة‪،‬‬
‫وفي بداية العقد يستلم العميل س سماعة هاتف مجانا من الشركة ‪.‬علما بأن الشركة تبيع‬
‫سماعة الهاتف في الوضع الطبيعي بقيمة ‪ 300‬دينار للعمالء اآلخرين و بقسط شهري‬
‫قيمته ‪ 80‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب ‪ :‬تحديد كيفية االعتراف شركة االتصاالت الجزائرية بااليراد المتأتي من‬
‫العقد مع العميل س وفق المعيار ‪IFRS 15‬‬
‫الحل ‪:‬‬
‫‪ – 1‬تحديد العقد مع العميل‪ :‬العقد الموقع بين شركة االتصاالت الجزائرية والعميل‬
‫س لمدة ‪ 12‬شهرا‪.‬‬
‫‪ – 2‬تحديد التزامات األداء بموجب العقد‪ :‬أ‪ .‬خدمة االتصال للعميل س‬
‫ب‪ .‬تزويد العميل س بسماعة هاتف مجانا‪.‬‬
‫‪ - 3‬تحديد سعر العملية ‪ 100 :‬د‪.‬ج * ‪ 12‬شهر = ‪ 1200‬د‪.‬ج سنويا‪.‬‬
‫‪ – 4‬توزيع سعر العملية ‪ /‬تخصيص على التزامات األداء بموجب العقد‬
‫التزام األداء السعر‬

‫المبحث الثالث – عقود االيجار ‪IFRS 16‬‬

‫‪80‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫أوال‪ -‬لمحة عن المعيار ‪ :IFRS 16‬يحدد المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪16‬‬
‫کيفية التعرف علی قياس المعيار الدولي للتقارير المالية وقياسها وعرضها‬
‫واإلفصاح عن عقود اإليجار‪ .‬يوفر المعيار نموذج محاسبة واحد للمستأجر يتطلب من‬
‫المستأجرين االعتراف بالموجودات والمطلوبات لجميع عقود اإليجار إال إذا کانت مدة‬
‫اإليجار ‪ 12‬شهرا أو أقل أو کان األصل ذو قيمة منخفضة‪ .‬ويواصل المؤجرون‬
‫تصنيف عقود اإليجار كعمليات تشغيل أو تمويل‪ ،‬حيث إن منهج المعيار الدولي‬
‫للتقارير المالية رقم ‪ 16‬بالنسبة لمؤجر المؤجر لم يتغير بشكل جوهري عن سابقته‪،‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي رقم ‪.17‬‬

‫في جانفي ‪ ، 2016‬تم إصدار المعيار الجديد حول محاسبة عقود اإليجار ‪، IFRS 16‬‬
‫وأدخل بعض التغييرات الرئيسية أهمها‪:‬‬

‫‪ -‬تعريف جديد لإليجار ممكن أن تؤدي ببعض العقود السابقة والتي تمت‬
‫معالجتها 'كعقود خدمات' أن تعالج 'كعقود إيجار'‬
‫‪ -‬المحاسبة عن عقود اإليجار في القوائم المالية للمستأجر تغيرت ولم يعد‬
‫المستأجر يصنف عقود اإليجار‪ ،‬بدال عن ذلك يقوم بالمحاسبة عن كل عقود‬
‫اإليجار بنفس الطريقة‪،‬‬

‫‪ -‬تطبق المنشأة المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 16‬لفترات التقارير السنوية‬
‫التي تبدأ في أو بعد ‪ 1‬جانفي ‪ .2019‬يُسمح بالتطبيق المبكر إذا تم تطبيق المعيار‬
‫الدولي إلعداد التقارير المالية رقم ‪ 15‬من العقود المبرمة مع العمالء‪[ .‬المعيار‬
‫الدولي ‪.]C1 :16‬‬
‫ثانيا‪-‬هدف المعيار ‪ :‬يهدف المعيار الدولي للتقارير المالية ‪ 16‬التعريف بمبادئ‬
‫االعتراف باإليجارات ‪ ،‬قياسها ‪،‬عرضها واإلفصاح عنها‪ ،‬بهدف ضمان أن‬
‫المستأجرين والمؤجرين يقومون بتقديم المعلومات المالئمة التي تعرض بصدق تلك‬
‫المعامالت ‪.‬‬

‫ثالثا‪-‬نطاق المعيار ‪ :‬المعيار الدولي للتقارير المالية ‪ 16‬ينطبق علی جميع عقود‬
‫اإليجار‪ ،‬بما في ذلك التوصيات الفرعية‪ ،‬باستثناء‪:‬‬

‫عقود اإليجار الستكشاف أو استخدام المعادن والنفط والغاز الطبيعي والموارد‬ ‫‪-‬‬
‫المماثلة غير المتجددة‪.‬‬
‫إيجارات األصول البيولوجية التي يحتفظ بها المستأجر انظر معيار المحاسبة‬ ‫‪-‬‬
‫الدولي ‪ 41‬الزراعة راجع تفسيرات لجنة تفسيرات المعايير الدولية للتقارير‬
‫المالية ‪ 12‬ترتيبات الخدمة‪.‬‬
‫تراخيص الملكية الفكرية الممنوحة من قبل المؤجر انظر المعيار الدولي‬ ‫‪-‬‬
‫للتقارير المالية ‪ 15‬اإليرادات من العقود مع العمالء‪.‬‬
‫والحقوق التي يحتفظ بها المستأجر بموجب اتفاقيات الترخيص لبنود مثل‬ ‫‪-‬‬
‫األفالم وأشرطة الفيديو والمسرحيات والمخطوطات والبراءات وحقوق‬

‫‪81‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫التأليف والنشر ضمن نطاق معيار المحاسبة الدولي ‪ 38‬األصول غير‬

‫الملموسة‬

‫اإلعفاءات التي يقررها المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم ‪16‬‬

‫‪ -‬يحتوي المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم ‪ 16‬على إعفاءات لعقود‬
‫اإليجار قصيرة األجل (‪ 12‬شهرا أو أقل) وعقود اإليجار الخاصة بأصول‬
‫منخفضة القيمة (‪ 5000‬دوالر أمريكي أو أقل)‪ .‬وفي حالة عقود اإليجار‬
‫قصيرة األجل‪ ،‬البد من النظر في أي شروط تمديد أو تجديد قد تعني من‬
‫الناحية العملية أن مدة اإليجار تزيد عن ‪ 12‬شهرا‪.‬‬

‫رابعا‪ -‬المصطلحات المفتاحية‪:‬‬

‫سعر الفائدة الضمني في عقد اإليجار‪ :‬معدل الفائدة الذي ينتج قيمة حالية من (أ)‬
‫مدفوعات اإليجار و (ب) القيمة المتبقية غير المضمونة التي تساوي مجموع (‪)1‬‬
‫القيمة العادلة لألصل األساسي و (‪ )2‬أي تكاليف مباشرة أولية للمؤجر‪.‬‬
‫مدة اإليجار‪ :‬الفترة غير القابلة لإللغاء التي يتمتع فيها المستأجر بالحق في استخدام‬
‫األصل األساسي‪ ،‬باإلضافة إلى‪:‬‬
‫أ) الفترات التي يغطيها خيار التمديد إذا كانت ممارسة هذا الخيار من قبل‬
‫المستأجر مؤكدة بشكل معقول ؛ و‬
‫ب) الفترات التي يغطيها خيار اإلنهاء إذا كان المستأجر على يقين معقول من‬
‫عدم ممارسة هذا الخيار‬
‫معدل االقتراض اإلضافي للمستأجر‪ :‬معدل الفائدة الذي يتعين على المستأجر دفعه‬
‫لالقتراض على مدة مماثلة‪ ،‬وبضمان مماثل‪ ،‬األموال الالزمة للحصول على أصل ذي‬
‫قيمة مماثلة ألصل حق االستخدام في بيئة اقتصادية مماثلة‪.‬‬
‫خامسا ‪-‬إعفاءات االعتراف‪ :‬وبدال من تطبيق متطلبات االعتراف بالمعيار الدولي‬
‫للتقارير المالية ‪ 16‬الوارد وصفه أدناه‪ ،‬يجوز للمستأجر أن يختار دفع مدفوعات‬
‫اإليجار كمصروف على أساس القسط الثابت على مدى فترة اإليجار أو على أساس‬
‫منتظم آخر لنوعين من عقود اإليجار التالية‪:‬‬

‫‪ - 1‬عقود اإليجار ذات فترة اإليجار البالغة ‪ 12‬شهرا أو أقل والتي ال تحتوي على‬
‫خيارات شراء ‪ -‬تتم هذا الخيار يتم حسب فئة األصول األساسية‪ .‬و‬

‫‪ - 2‬عقود اإليجار التي يكون فيها األصل األساسي منخفض القيمة عندما تكون جديدة‬
‫مثل الحواسيب الشخصية أو األشياء الصغيرة من أثاث المكاتب ‪ -‬يمكن إجراء هذا‬
‫الخيار على أساس عقد التأجير‪.‬‬

‫‪82‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫سادسا‪-‬تحديد عقد اإليجار‪:‬العقد هو عن عقد إيجار إذا كان ينقل الحق في السيطرة‬
‫على استخدام أصل محدد لفترة من الزمن مقابل االعتبار‪[ .‬المعيار الدولي للتقارير‬
‫المالية ‪]9 :16‬‬

‫يتم نقل السيطرة عندما يكون للعميل الحق في توجيه استخدام الموجودات المحددة‬
‫والحصول على جميع المنافع االقتصادية من هذا االستخدام‪[ .‬المعيار الدولي للتقارير‬
‫المالية ‪]B9 :16‬‬

‫وعادة ما يتم تحديد األصل من خالل تحديده صراحة في العقد‪ ،‬ولكن يمكن أيضا‬
‫تحديد األصل من خالل تحديده ضمنيا في الوقت الذي يتاح فيه لالستخدام من قبل‬
‫العميل‪.‬‬

‫ومع ذلك‪ ،‬عندما يكون للمورد حق أساسي في االستبدال طوال فترة االستخدام‪ ،‬ال‬
‫يحق للعميل استخدام أصل محدد‪ .‬وال يعتبر حق المورد في االستعاضة أمرا جوهريا‬
‫إال إذا كان لدى المورد القدرة العملية على استبدال األصول البديلة طوال فترة‬
‫االستخدام‪ ،‬وأنها ستستفيد اقتصاديا من االستبدال‪[ .‬المعيار الدولي للتقارير المالية ‪:16‬‬
‫‪]B13-14‬‬

‫ال يزال جزء السعة من أصل ما محددا إذا كان متميزا فعليا (على سبيل المثال‪ ،‬طابق‬
‫من مبنى)‪ .‬إن القدرة أو الجزء اآلخر من األصل الذي ال يختلف فعليا (على سبيل‬
‫المثال جزء القدرة من كابل األلياف الضوئية) ليس أصال محددا‪ ،‬إال إذا كان يمثل إلى‬
‫حد كبير كل القدرة بحيث يحصل العميل على جميع المنافع االقتصادية بشكل جوهري‬
‫من استخدام األصول‪[ .‬المعيار الدولي للتقارير المالية ‪]B20 :16‬‬

‫سابعا‪ -‬فصل مكونات العقد‪ :‬بالنسبة للعقد الذي يحتوي على عنصر إيجار وعناصر‬
‫إيجار إضافية وغير تأجيرية مثل تأجير أصل وتقديم خدمة صيانة‪ ،‬يقوم المستأجرون‬
‫بتخصيص المبلغ المستحق الدفع على أساس األسعار المستقلة النسبية التي في حالة‬
‫عدم توفر أسعار ملحوظة‪.‬‬

‫وكإجراء عملي‪ ،‬يمكن للمستأجر أن ينتخب‪ ،‬حسب فئة األصل األساسي‪ ،‬عدم فصل‬
‫مكونات غير اإليجار عن مكونات اإليجار‪ ،‬بل يحسب بدال من ذلك جميع المكونات‬
‫كإيجار‪[ .‬إفرس ‪]15-13 :16‬‬

‫يجب على المؤجرين أن يخصصوا االعتبار وفقا للمعيار الدولي للتقارير المالية ‪15‬‬
‫اإليرادات من العقود مع العمالء‪.‬‬

‫وفقا للمعيار رقم ‪ 17‬من المعايير المحاسبية الدولية‪ ،‬يسجل المستأجر والمؤجر عقد‬
‫اإليجار في صورة تأجير تمويلي أو تأجير تشغيلي‪ .‬وكان المستأجرون يتعاملون مع‬
‫عقود اإليجار التشغيلي على أنها "خارج الميزانية" بموجب المعيار رقم ‪ 17‬من‬
‫المعايير المحاسبية الدولية‪ ،‬إذ ال يشترط هذا المعيار تسجيل مدفوعات اإليجار‬

‫‪83‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫التشغيلي المستقبلية على أنها التزام على عكس الوضع بالنسبة لطريقة محاسبة‬
‫‪.‬اإليجار التمويلي بموجب نفس المعيار‬

‫ويتطلب المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم ‪16‬حاليا تطبيق منهجية نموذجية‬
‫موحدة على المستأجرين‪ ،‬إذ سيتم اآلن إدراج جميع عقود اإليجار تقريبا في ميزانية‬
‫المستأجر مع النص على الحق في استخدام األصل وااللتزام المالي‪ .‬وسيتم إثبات‬
‫التزام اإليجار بالقيمة الحالية لمدفوعات اإليجار المستقبلية على أن يكون حق استخدام‬
‫األصل مساويا لنفس القيمة بعد تسوية التكاليف المباشرة األولية وتكاليف التجديد‬
‫والترميم‪.‬‬

‫ثامنا‪ -‬المحاسبة عن عقود اإليجار ‪:‬‬

‫‪- 1‬من قبل المستأجرين‪ :‬عند بدء عقد اإليجار ‪ ،‬يتعرف المستأجر على أصل حق‬
‫االستخدام والتزام اإليجار‪[ .‬المعيار الدولي ‪.]16:22‬‬
‫يتم قياس أصل حق االستخدام في البداية بمبلغ التزام اإليجار باإلضافة إلى أي تكاليف‬
‫مباشرة مبدئية يتكبدها المستأجر‪ .‬قد تكون هناك حاجة أيضا إلى تعديالت لحوافز‬
‫اإليجار‪ ،‬والمدفوعات أو قبل أو قبل بدء التزامات االستعادة أو ما شابه ذلك‪[ .‬المعيار‬
‫الدولي ‪.]16:24‬‬
‫بعد بدء اإليجار‪ ،‬يجب على المستأجر قياس أصل حق االستخدام باستخدام نموذج‬
‫التكلفة‪ ،‬إال إذا‪[ :‬المعيار الدولي رقم ‪.]35 ، 34 ، 16:29‬‬
‫‪ -‬يعتبر حق استخدام األصل عبارة عن استثمار عقاري يقوم المستأجر بتقييمه‬
‫بالقيمة العادلة وفق المعيار ‪ ،IAS 40‬أو‬
‫‪ -‬أما إذا كان حق استخدام األصل يتعلق بفئة من ‪ PPE‬يقوم المستأجر بتطبيق‬
‫نموذج إعادة التقييم وفق المعيار ‪.IAS 16‬‬
‫أما بالنسبة اللتزام اإليجار يتم قياسه بالقيمة الحالية لدفعات اإليجار المستحقة الدفع‬
‫خالل مدة اإليجار مخصومة بالمعدل الضمني لعقد اإليجار أو معدل االقتراض‬
‫اإلضافي ( المعيار الدولي ‪.) 26 :16‬‬
‫يتم الحقا إعادة قياس التزام اإليجار لتعكس التغييرات في‪[ :‬المعيار الدولي ‪]16:36‬‬
‫‪ -‬مدة اإليجار ( استعمال معدل خصم معدل )‪،‬‬
‫‪ -‬تقييم خيار الشراء ( استعمال معدل خصم معدل )‪،‬‬
‫‪ -‬المبالغ المتوقع دفعها بموجب ضمانات القيمة المتبقية (باستخدام معدل خصم‬
‫لم يتغير) ؛ أو‬
‫‪ -‬مدفوعات اإليجار المستقبلية الناتجة عن التغيير في الفهرس أو المعدل‬
‫المستخدم لتحديد هذه المدفوعات (باستخدام معدل خصم بدون تغيير)‪.‬‬

‫‪84‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫يتم معالجة إعادة القياس كتعديالت في حق استخدام األصل ( المعيار ‪) 39 :16‬‬

‫‪- 2‬المحاسبة من قبل المؤجرين‪ :‬يجب على المؤجرين تصنيف عقد اإليجار الى عقد‬
‫إيجار تشغيلي أو عقد إيجار تمويلي‪.‬‬
‫يتم تصنيف عقد اإليجار على أنه عقد إيجار تمويلي إذا قام المؤجر بتحويل جميع‬
‫المخاطر والمكافآت العارضة لملكية األصل األساسي بشكل كبير‪ .‬خالف ذلك‪ ،‬يتم‬
‫تصنيف عقد اإليجار على أنه عقد تشغيلي‪[ .‬المعيار الدولي ‪.]16:62‬‬
‫ومن األمثلة عن الحاالت التي تؤدي الى تصنيف عقد اإليجار الى عقد إيجار تمويلي‬
‫( المعيار ‪:) 63 :16‬‬
‫‪ -‬عقد اإليجار ينقل ملكية األصل الى المستأجر في نهاية مدة االيجار‪،‬‬
‫‪ -‬للمستأجر خيار شراء األصل بسعر يتوقع أن يكون أقل من القيمة العادلة في‬
‫تاريخ تنفيذ الخيار‪،‬‬
‫‪ -‬تغطي مدة اإليجار معظم حياة األصل االقتصادية لألصل حتى في غياب‬
‫تحويل الملكية‪،‬‬
‫عند بدء عقد اإليجار يجب ان تكون القيمة الحالة لدفعات اإليجار الدنيا‬ ‫‪-‬‬
‫تساوي على األقل بشكل جوهري القيمة العادلة لألصل المؤجر‪،‬‬
‫‪ -‬األصول المؤجرة ذات طبيعة متخصصة بحيث يكون للمستأجر فقط‬
‫استخدامها دون إجراء أية تعديالت‪.‬‬
‫‪-‬عند بدء عقد اإليجار‪ ،‬يجب على المؤجر االعتراف بالموجودات المحتفظ بها بموجب‬
‫عقد إيجار تمويلي كذمم مدينة بمبلغ يساوي صافي االستثمار في عقد اإليجار‪.‬‬
‫[المعيار الدولي ‪.]16:67‬‬
‫‪-‬يقوم المؤجر باالعتراف بإيرادات التمويل على مدى فترة عقد اإليجار التمويلي ‪،‬‬
‫بناء على نمط يعكس معدل عائد دوري ثابت على صافي االستثمار‪[ .‬المعيار الدولي‬
‫‪.]16:75‬‬
‫‪-‬عند تاريخ البدء يقوم الصانع أو المؤجر التاجر باالعتراف بالربح أو الخسارة وفقا‬
‫لسياسته الخاصة بالمبيعات المباشرة التي ينطبق عليها المعيار الدولي إلعداد التقارير‬
‫المالية ‪[ .15‬المعيار الدولي رقم ‪ 71 :16‬ج)]‪.‬‬
‫‪-‬يقوم المؤجر باال عتراف بعقد اإليجار التشغيلي كإيراد على أساس القسط الثابت‪ ،‬أو‬
‫إذا كان النمط أكثر تمثيال لمنافع استخدام األصل تتناقص أو أي أساس آخر(‬
‫المعيار ‪.)81 :16‬‬

‫‪85‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪-3‬عمليات التنازل وإعادة االستئجار ‪ :‬لتحديد ما إذا كان تحويل األصل يتم المحاسبة‬
‫عنه على أنه عملية بيع ‪ ،‬تطبق الذمة متطلبات المعيار ‪ IFRS15‬لتحديد متى يتم‬
‫الوفاء بالتزام األداء ( المعيار ‪.) 99 : 16‬‬
‫عندها يقوم البائع بالمحاسبة عنها على أنها عملية بيع ويتم قياس حق استخدام األصل‬
‫وفقا للقيمة الدفترية السابقة المتعلقة بحق االستخدام المحتفظ به‪ .‬وفقا لذلك‪ ،‬يتعرف‬
‫البائع فقط بمقدار الربح أو الخسارة الذي يتعلق بالحقوق المنقولة إلى المشتري‪.‬‬
‫[المعيار الدولي رقم ‪ 100 :16‬أ)]‪.‬‬
‫إذا كانت القيمة العادلة لمقابل البيع ال تساوي القيمة العادلة لألصل ‪ ،‬أو إذا لم تكن‬
‫مدفوعات اإليجار تمثل أسعارا في السوق ‪ ،‬فيتم تعديل عائدات المبيعات على القيمة‬
‫العادلة ‪ ،‬إما عن طريق حساب المدفوعات المسبقة أو تمويل إضافي‪[ .‬المعيار الدولي‬
‫رقم ‪.]101 :16‬‬

‫تاسعا – اإلفصاح‪ :‬الهدف من اإلفصاح وفق المعيار ‪ IFRS 16‬يتمثل في توفير‬

‫معلومات في المالحظات مع المعلومات المعروضة في القوائم المالية ( قائمة المركز‬
‫المالي‪ ،‬قائمة الربح أو الخسارة وقائمة التدفقات النقدية ) لتقديم أساس للمستخدمين‬
‫لتقييم تأثير عقود اإليجار ( هناك تفاصيل في الفقرات من ‪ 60 – 52‬من المعيار ‪16‬‬
‫متطلب ات مفصلة للمستأجرين لتحقيق هذا الهدف‪ ،‬و تحدد الفقرات من ‪97 -90‬‬
‫المتطلبات التفصيلية للمؤجرين)‪ ( .‬المعيار الدولي ‪.) 89 :16‬‬

‫‪86‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫الفصل السابع ‪ -‬ملخص عن المعايير ‪IFRS 2 ,IFRS 5, IFRS 6,IFRS14‬‬

‫المبحث األول ‪-‬الدفعات المرتكزة على األسهم المعيار ‪IFRS 2‬‬

‫أوال ‪-‬خلفية عن المعيار ‪: IFRS 2‬يتطلب المعيار الدولي للتقارير المالية ‪ 2‬الدفع‬
‫على أساس األسهم أن تقوم المنشاة بإدراج معامالت الدفع على أساس األسهم) مثل‬
‫األسهم الممنوحة أو خيارات األسهم أو حقوق زيادة األسهم (في بياناتها المالية‪ ،‬بما في‬
‫ذلك المعامالت مع الموظفين أو األطراف األخرى التي يتم تسويتها نقدا‪ ، ،‬أو أدوات‬
‫حقوق الملكية للمنشأة‪ .‬وتدرج متطلبات محددة فيما يتعلق بمعامالت الدفع باألسهم التي‬
‫تسوى باألسهم وتسوية النقدية‪ ،‬وكذلك المعامالت التي يكون فيها للمنشأة أو المورد‬
‫خيار من النقد أو حقوق الملكية‪.‬‬

‫تم إصدار المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ 2‬في فبراير ‪ 2004‬وأول تطبيق له‬
‫سيكون للفترات السنوية التي تبدأ في أو بعد ‪ 1‬يناير ‪.2005‬‬

‫ثانيا ‪ -‬نطاق المعيار ‪: IFRS 2‬إن مفهوم المدفوعات على أساس السهم أوسع من‬
‫خيارات أسهم الموظفين‪ .‬يتضمن المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم ‪ 2‬إصدار‬
‫األسهم أو الحقوق في األسهم مقابل الخدمات والبضائع‪.‬‬

‫ومن أمثلة البنود المدرجة في نطاق المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية رقم ‪2‬‬
‫‪ -‬حقوق تقييم األسهم‬
‫‪ -‬خطط شراء أسهم الموظفين‬
‫‪ -‬خطط ملكية أسهم الموظفين‬
‫‪ -‬خطط خيارات األسهم‬
‫‪ -‬وال خطط التي قد يعتمد فيها إصدار األسهم أو حقوق األسهم على ظروف‬
‫السوق أو غير متعلقة بالسوق‪.‬‬
‫ينطبق المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ 2‬على جميع المنشآت‪ .‬وال يوجد إعفاء‬
‫المنشآت الخاصة أو األصغر حجما‪ .‬زيادة على ذلك‪ ،‬فإن الشركات التابعة التي‬
‫تستخدم حقوق ملكية الشركة األم أو الشركة الزميلة كمقابل للبضائع أو الخدمات‬
‫تقع ضمن نطاق المعيار‪.‬‬
‫هناك إعفاءان من مبدأ النطاق العام‪:‬‬
‫‪ ‬األول‪ :‬يجب احتساب إصدار األسهم في اندماج األعمال وفقا للمعيار الدولي‬
‫إلعداد التقارير المالية رقم ‪ :3‬اندماج األعمال‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يجب توخي الحذر‬
‫لتمييز المدفوعات القائمة على األسهم المتعلقة باالقتناء من تلك المتعلقة‬
‫بخدمات الموظفين المستمرة‪.‬‬

‫‪87‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪ ‬الثاني‪ :‬ال يتناول المعيار الدولي للتقارير المالية ‪ 2‬المدفوعات القائمة على‬
‫األسهم ضمن نطاق الفقرات ‪ 10-8‬من معيار المحاسبة الدولي ‪ 32‬األدوات‬
‫المالية‪ :‬العرض أو الفقرات ‪ 7-5‬من معيار المحاسبة الدولي ‪ 39‬األدوات‬
‫المالية‪ :‬االعتراف والقياس‪ .‬ولذلك‪ ،‬يجب تطبيق معيار المحاسبة الدولي ‪32‬‬
‫ومعيار المحاسبة الدولي ‪ 39‬على عقود المشتقات القائمة على السلع والتي‬
‫يمكن تسويتها في أسهم أو حقوق أسهم‪.‬‬
‫ال ينطبق المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ 2‬على معامالت الدفع على أساس األسهم‬
‫باستثناء شراء السلع والخدمات‪ .‬وبالتالي فإن توزيع األرباح‪ ،‬وشراء أسهم الخزينة‪،‬‬
‫وإصدار أسهم إضافية‪ ،‬خارج نطاقها‪.‬‬
‫ثالثا‪ -‬التعريف بالمصطلحات الرئيسية وفق ‪: IFRS 2‬‬

‫الدفعات على أساس األسهم‪ :‬إن الدفع على أساس األسهم هو معاملة تتلقى فيها‬
‫المنشأة بضائع أو خدمات إما كمقابل لألدوات المالية الخاصة بها أو بتحمل مطلوبات‬
‫للمبالغ بناء على سعر أسهم المنشأة أو أدوات حقوق الملكية األخرى للمنشأة‪ .‬تعتمد‬
‫المتطلبات المحاسبية للدفع على أساس األسهم على كيفية تسوية المعاملة‪ ،‬أي بإصدار)‬
‫أ (حقوق الملكية أو) ب (النقد أو) ج (حقوق الملكية أو النقد‪.‬‬

‫رابعا‪ -‬كيفية االعتراف بالدفعات المرتكزة على األسهم‪:‬يتطلب إصدار أسهم أو حقوق‬
‫أسهم زيادة في عنصر حقوق الملكية‪ ،‬ويتطلب المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية‬
‫رقم ‪ 2‬إدراج طرف المقاصة المدين كمصروف عندما ال يمثل الدفع مقابل البضائع‬
‫أو الخدمات أحد األصول‪ .‬وينبغي االعتراف بالنفقات عندما تستهلك السلع أو‬
‫الخدمات‪ .‬فعلى سبيل المثال‪ ،‬فإن إصدار األسهم أو الحقوق في األسهم لشراء‬
‫المخزون سيعرض كزيادة في المخزون‪ ،‬ولن يتم صرفها إال بعد بيع المخزون أو‬
‫انخفاض قيمته‪.‬‬

‫ومن المفترض أن يكون إصدار أسهم مكتسبة بالكامل أو حقوق في أسهمها مرتبطا‬
‫بالخدمة السابقة‪ ،‬مما يتطلب دفع كامل قيمة القيمة العادلة في تاريخ المنح على الفور‪.‬‬
‫يعتبر إصدار األسه م للموظفين‪ ،‬علی سبيل المثال‪ ،‬فترة استحقاق لمدة ثالث سنوات‬
‫تتعلق بالخدمات علی مدى فترة االستحقاق‪ .‬لذلك‪ ،‬فإن القيمة العادلة للمدفوعات على‬
‫أساس األسهم‪ ،‬والتي يتم تحديدها في تاريخ المنح‪ ،‬يجب أن يتم صرفها على مدى فترة‬
‫االستحقاق‪.‬‬

‫وكمبدأ عام‪ ،‬فإن إجمالي المصروفات المتعلقة بالمدفوعات المستندة إلى األسهم على‬
‫أساس األسهم سوف يساوي مضاعف إجمالي األدوات التي تم استحقاقها والقيمة‬
‫العادلة في تاريخ المنح لتلك األدوات‪ .‬وباختصار‪ ،‬هناك تراكم لتعكس ما يحدث خالل‬
‫فترة االستحقاق‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬إذا كان للدفع القائم على األسهم على أساس األسهم حالة‬
‫أداء ذات صلة بالسوق‪ ،‬فسيتم االعتراف بالنفقات في حالة استيفاء جميع شروط‬
‫االكتساب األخرى‪ . .‬ويقدم المثال التالي مثاال على مدفوعات نموذجية على أساس‬
‫األسهم تسدد باألسهم‪.‬‬

‫‪88‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫مثال‪ :‬االعتراف بمنحة خيار أسهم الموظفين‬

‫تمنح الشركة س مجموعه ‪ 100‬خيار أسهم ل ‪ 10‬أعضاء من فريق اإلدارة التنفيذية‬
‫(‪ 10‬خيارات لكل منها) في ‪ 1‬جانفي ‪ .2005‬وتستحق هذه الخيارات في نهاية فترة‬
‫ثالث سنوات‪ .‬وقد قررت الشركة أن كل خيار له قيمة عادلة في تاريخ المنحة يساوي‬
‫‪ .15‬وتتوقع الشركة أن جميع الخيارات ال ‪ 100‬ستستحق وبالتالي تسجل العملية في‬
‫‪ 30‬جوان ‪ - 2005‬نهاية أول تقاريرها المرحلية لفترة الستة أشهر فترة‪.‬‬
‫الحل ‪:‬‬
‫‪250‬‬ ‫من ح ‪ /‬خيار السهم‬
‫‪250‬‬ ‫الى ح ‪ /‬حقوق الملكية‬
‫‪ 6 / 15 × 100‬فترات = ‪ 250‬لكل فترة‬

‫خامسا‪ -‬أنواع الدفعات المرتكزة على األسهم‪:‬إن الدفع على أساس األسهم هو معاملة‬
‫تتلقى فيها المنشأة بضائع أو خدمات إما كمقابل لألدوات المالية الخاصة بها أو بتحمل‬
‫مطلوبات للمبالغ بناء على سعر أسهم المنشأة أو أدوات حقوق الملكية األخرى للمنشأة‪.‬‬
‫تعتمد المتطلبات المحاسبية للدفع على أساس األسهم على كيفية تسوية المعاملة‪ ،‬أو‬
‫اإلصدار ‪:‬‬

‫‪ – 1‬الدفعات التي يتم تسويتها باصدار حقوق ملكية‪:‬‬

‫يتم تسوية الدفعات المرتكزة على األسهم باصدار أدوات ملكية مقابل خدمات‬
‫الموظفين يجب أن تستند القيمة العادلة إلى أسعار السوق في أي مكان ممكن‪ .‬لن يتم‬
‫تداول العديد من األسهم وخيارات األسهم في سوق نشط‪ .‬في هذه الحالة‪ ،‬التقييم‬

‫ستستخدم التقنيات‪ ،‬مثل نموذج تسعير الخيارات‪ .‬والغرض من هذه التقنية هو‬

‫للوصول إلى تقدير سعر أداة حقوق الملكية في تاريخ القياس‬

‫تدفع في صفقة تجارية بين أطراف مطلعة‪ .‬ال يحدد المعيار الدولي للتقارير المالية‬
‫رقم ‪ 2‬أيهما ينبغي استخدام نموذج التسعير ولكنه يصف العوامل التي ينبغي أخذها في‬
‫االعتبار‪.‬‬

‫‪ -2‬الدفعات التي يتم تسويتها نقدا ‪:‬وتحدث معامالت الدفع على أساس األسهم التي‬
‫يتم تسويتها نقدا عندما يتم دفع السلع أو الخدمات المبالغ التي تستند إلى سعر أسهم‬
‫المنشأة أو أدوات حقوق الملكية األخرى‪ .‬التكاليف بالنسبة للمعامالت التي تسدد نقدا ‪-‬‬
‫على سبيل المثال‪ ،‬حقوق زيادة األسهم ‪ -‬هي في األساس النقدية المدفوعة من قبل‬
‫الكيان‪ .‬تمنح حقوق التثمين حقوق الموظفين لدفع مبالغ نقدية تساوي الزيادة في سعر‬
‫السهم لعدد معين من أسهم الشركة خالل فترة معينة‪ .‬عملية تسوية نقدية يخلق‬
‫مسؤولية‪ .‬اإن التكلفة المعترف بها لهذا االلتزام تستند اإىل القيمة العادلة لألداة في‬
‫ت اريخ التقرير‪ .‬يتم إعادة قياس القيمة العادلة للمطلوبات عند كل تقرير حتى تاريخه في‬
‫النهاية‪.‬‬

‫‪89‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪ -3‬الدفعات التي يتم تسويتها نقدا أو بإصدار حقوق الملكية‬

‫سادسا ‪-‬قياس الدفعات المرتكزة على األسهم‪:‬في معاملة التسوية باألسهم‪ ،‬البضائع أو‬
‫الخدمات المستلمة‪ ،‬والزيادة المقابلة في حقوق الملكية‪ ،‬يجب قياسها بالقيمة العادلة‬
‫لتلك السلع ‪ /‬الخدمات‪.‬‬

‫‪ – 1‬المبدأ العام لقياس القيمة العادلة ‪:‬بالنسبة لمعامالت الدفع باألسهم التي يتم‬
‫تسويتها باألسهم‪ ،‬يتم قياس السلع أو الخدمات المستلمة والزيادة المناظرة في حقوق‬
‫الملكية مباشرة بالقيمة العادلة للسلع أو الخدمات المستلمة‪ ،‬إال إذا كان من غير الممكن‬
‫تقدير القيمة العادلة بصورة موثوق منها‪ .‬إذا لم يكن من الممكن تقديرها بشكل موثوق‬
‫القيمة العادلة للسلع أو الخدمات المستلمة‪ ،‬يتم استخدام القيمة العادلة ألدوات حقوق‬
‫الملكية الممنوحة كبديل‪ ]IFRS 2 :10[ .‬هناك استثناء محدود لهذا المطلب في‬
‫حاالت نادرة حيث ال تتمكن المنشأة من تقدير القيمة العادلة لألدوات المالية الممنوحة‬
‫في تاريخ القياس بصورة موثوقة‪.‬‬

‫‪ – 2‬قياس خيار أسهم الموظفين‪ :‬بالنسبة للمعامالت مع الموظفين وغيرهم ممن‬

‫يقدمون خدمات مماثلة‪ ،‬يتعين على المنشأة قياس القيمة العادلة لألدوات المالية‬
‫الممنوحة‪ ،‬ألنه ال يمكن عادة تقدير القيمة العادلة لخدمات الموظفين المستلمة بشكل‬
‫موثوق‪.‬‬

‫‪– 3‬متى يتم قياس القيمة العادلة للخيارات يجب تقدير القيمة العادلة في تاريخ المنح‬
‫بالنسبة للمعامالت التي يتم قياسها بالقيمة العادلة لألدوات المالية الممنوحة مثل‪:‬‬
‫المعامالت مع الموظفين ‪.‬‬

‫‪ – 4‬متى يتم قياس القيمة العادلة للسلع والخدمات‪ .‬بالنسبة للمعامالت التي يتم قياسها‬
‫بالقيمة العادلة للسلع أو الخدمات المستلمة‪ ،‬يجب تقدير القيمة العادلة في تاريخ استالم‬
‫تلك السلع أو الخدمات‪.‬‬

‫‪ – 5‬دليل القياس‪ :‬بالنسبة للبضائع أو الخدمات التي يتم قياسها بالرجوع إلى القيمة‬
‫العادلة لألدوات المالية الممنوحة‪ ،‬فإن المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ 2‬ينص‬
‫على أنه‪ ،‬بشكل عام‪ ،‬ال تؤخذ شروط االستحقاق في االعتبار عند تقدير القيمة العادلة‬
‫لألسهم أو الخيارات في تاريخ القياس المناسب – كما هو مبين أعاله‪ .‬وبدال من ذلك‪،‬‬
‫تؤخذ شروط االكتساب في االعتبار عن طريق تعديل عدد أدوات حقوق الملکية‬
‫المتضمنة في قياس مبلغ المعاملة بحيث يتم في نهاية المطاف احتساب المبلغ‬
‫المعترف به للبضائع أو الخدمات المستلمة کمقابل ألدوات حقوق الملکية الممنوحة‬
‫بناء علی عدد حقوق الملکية الصكوك التي استقرت في نهاية المطاف‪.‬‬

‫‪ – 6‬دليل القياس االضافي‪ :‬يتطلب المعيار الدولي‪ IFRS 2‬بأن القيمة العادلة‬
‫ألدوات حقوق الملكية الممنوحة تعتمد على أساس أسعار السوق‪ ،‬إن وجدت‪ ،‬ومراعاة‬
‫األحكام والشروط التي تم بموجبها منح هذه األدوات‪ .‬في حالة عدم وجود أسعار‬
‫السوق‪ ،‬يتم تقدير القيمة العادلة باستخدام طريقة تقييم لتقدير ما كان سعر أدوات‬

‫‪90‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫الملكية هذه في تاريخ القياس في معاملة تجارية حرة بين أطراف مطلعة وراغبة‪ .‬وال‬
‫يحدد المعيار أي نموذج معين ينبغي استخدامه‪.‬‬

‫‪ - 7‬عند عدم امكانية قياس القيمة العادلة بصورة موثوق منها‪ .‬يتطلب المعيار‬
‫الدولي ‪ IFRS 2‬أن يتم قياس معاملة الدفع على أساس األسهم بالقيمة العادلة لكل من‬
‫الشركات المدرجة وغير المدرجة‪ .‬يسمح المعيار الدولي ‪IFRS 2‬باستخدام القيمة‬
‫الجوهرية أي القيمة العادلة لألسهم ناقصا سعر الممارسة (في تلك "الحاالت النادرة"‬
‫التي ال يمكن فيها قياس القيمة العادلة ألدوات حقوق الملكية بصورة موثوق منها‪.‬‬

‫ولكن هذا ال يقاس ببساطة في تاريخ المنح‪ .‬يجب على المنشأة إعادة قياس القيمة‬
‫الجوهرية في تاريخ كل تقرير حتى التسوية النهائية‪.‬‬

‫‪ - 8‬شروط األداء‪ :‬يفرق المعيار الدولي ‪ IFRS 2‬بين التعامل مع شروط األداء‬
‫المستندة إلی السوق من ظروف األداء غير السوقية‪ .‬إن ظروف السوق هي تلك‬
‫المتعلقة بسعر السوق لألسهم في المنشأة‪ ،‬مثل تحقيق سعر سهم محدد أو هدف محدد‬
‫بناء على مقارنة سعر سهم المنشأة مع مؤشر أسعار أسهم الشركات األخرى‪ .‬يتم‬
‫إدرا ج شروط األداء في السوق في قياس القيمة العادلة بتاريخ المنح) وبالمثل‪ ،‬يتم أخذ‬
‫شروط عدم االستحقاق في االعتبار في القياس (‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬ال يتم تعديل القيمة العادلة‬
‫ألدوات حقوق الملكية بحيث تأخذ في االعتبار ميزات األداء غير السوقية‪ ،‬بل يتم‬
‫أخذها في االعتبار عن طريق تعديل عدد أدوات حقوق الملكية المتضمنة في قياس‬
‫معاملة الدفع على أساس األسهم‪ ،‬معدلة كل فترة حتى يحين وقت استحقاق أدوات‬
‫حقوق الملكية‪.‬‬

‫سابعا ‪-‬المحاسبة عن التعديالت واإللغاءات واالطفاءات‪:‬إن تحديد ما إذا كان التغيير‬

‫في الشروط واآلجال يؤثر على القيمة المعترف بها كمصروف يعتمد على فيما ما إذا‬
‫كانت القيمة العادلة لألدوات الجديدة أكبر من القيمة العادلة لألدوات األصلية‪ -‬التي تم‬
‫تحديدهما في تاريخ التعديل ‪.‬‬

‫إن تعديل الشروط التي منحت عليها أدوات حقوق الملكية قد يكون له تأثير على‬
‫المصروفات التي سيتم تسجيلها‪ .‬يوضح المعيار الدولي ‪ IFRS 2‬أن دليل المتعلق‬
‫بالتعديالت يطبق أيضا على األدوات المعدلة بعد تاريخ االكتساب كالتالي‪:‬‬

‫‪ - 1‬إذا كانت القيمة العادلة لألدوات الجديدة أكثر من القيمة العادلة لألدوات القديمة‬
‫يتم االعتراف بالمبلغ اإلضافي على مدى فترة االكتساب المتبقية على غرار المبلغ‬
‫االصلي ‪.‬‬

‫‪ - 2‬في حالة حدوث التعديل بعد فترة االكتساب‪ ،‬يتم االعتراف بالمبلغ اإلضافي‬
‫مباشرة في القيمة العادلة‪.‬‬

‫‪91‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪ - 3‬إذا کانت القيمة العادلة لألدوات الجديدة أقل من القيمة العادلة لألدوات القديمة‪،‬‬
‫فإن القيمة العادلة األصلية ألدوات حقوق الملکية الممنوحة ينبغي أن تحسب‬
‫کمصروف کما لو لم يحدث التعديل مطلقا‪.‬‬

‫يتم المحاسبة عن إلغاء أو اطفاء أدوات حقوق الملکية کتعجيل لفترة االكتساب‬
‫وبالتالي فإن أي مبلغ غير معتر ف به يجب االعتراف به مباشرة في قائمة األرباح ‪/‬‬
‫الخسائر‪.‬و أي مدفوعات تتم بإلغاء أو افاء (حدها االعلى القيمة العادلة ألدوات حقوق‬
‫الملکية) يجب أن يتم احتسابها کإعادة شراء حقوق ملکية‪ .‬يتم إثبات أي مدفوعات‬
‫تزيد عن القيمة العادلة ألدوات حقوق الملكية الممنوحة كمصروفات‪.‬‬

‫أدوات حقوق الملكية الجديدة الممنوحة كبديل ألدوات حقوق الملكية الملغاة‪ .‬وفي تلك‬
‫الحاالت‪ ،‬تحسب أدوات استبدال حقوق الملكية كتعديل‪ .‬يتم تحديد القيمة العادلة ألدوات‬
‫حقوق الملكية البديلة في تاريخ المنح‪ ،‬في حين يتم تحديد القيمة العادلة لألدوات الملغاة‬
‫في تاريخ اإللغاء‪ ،‬ناقصا أي مدفوعات نقدية عند اإللغاء يتم احتسابها كخصم من‬
‫حقوق الملكية‪.‬‬

‫ثامنا ‪-‬متطلبات اإلفصاح ‪:‬وتشمل اإلفصاحات المطلوبة ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬طبيعة ومدى ترتيبات الدفع على أساس األسهم التي كانت قائمة خالل الفترة‬
‫‪ . -‬كيف تم تحديد القيمة العادلة للسلع أو الخدمات المستلمة أو القيمة العادلة‬
‫ألدوات حقوق الملكية الممنوحة خالل الفترة‪.‬‬
‫‪ -‬تأثير عمليات الدفع على أساس األسهم على أرباح أو خسائر المنشأة للفترة‬
‫وعن مركزها المالي‬

‫تاسعا ‪ -‬مثال عام عن الدفع على أساس األسهم‪:‬‬

‫خالل الفترة المنتهية في ‪ 31‬ديسمبر‪ ، 2005‬اتمت الشرکة أربع ترتيبات للدفع علی‬
‫أساس األسهم ‪ ،‬وهي موضحة أدناه‪.‬‬

‫خيار خطة السهم تقدير الخطة‬ ‫خيار خطة‬ ‫خطة‬ ‫نوع الترتيب‬
‫النقدية لحصة‬ ‫التنفيدية‬ ‫السهم لالدارة السهم للعمال‬
‫االدارة العليا‬
‫جويلية‬ ‫جانفي ‪01‬‬ ‫جانفي ‪01‬‬ ‫جانفي ‪01‬‬ ‫‪01‬‬ ‫تاريخ المنح‬
‫‪2005‬‬ ‫‪2005‬‬ ‫‪2005‬‬ ‫‪2004‬‬
‫العدد الممنوح‬
‫‪25000‬‬ ‫‪50000‬‬ ‫‪75000‬‬ ‫‪50000‬‬
‫الحياة التعاقدية‬
‫‪ 10‬سنوات‬ ‫‪N/A‬‬ ‫‪ 10‬سنوات‬ ‫‪ 10‬سنوات‬
‫شروط‬

‫‪92‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫ثالث‬ ‫سنوات خدمة ثالث خدمة‬ ‫‪ 1.5‬سنة خدمة ‪3‬‬ ‫االستحقاق‬

‫سنوات‬ ‫سنوات‬ ‫وتحقيق لهدف خدمة‬
‫وتحقيق نمو وتحقيق زيادة‬ ‫سعر السهم‬
‫مستهدف في مستهدفة في‬
‫ربحية السهم‪ .‬الحصة‬
‫السوقية‪.‬‬

‫المبحث الثاني – األصول غير المتداولة المحتفظ بها لغرض البيع‬

‫والعمليات غير المستمرة ‪IFRS 5‬‬

‫أوال ‪ -‬خلفية عن المعيار ‪:IFRS 5‬قام مجلس معايير المحاسبة الدولية باستبدال‬
‫المعيار ‪ IAS 35‬الخاص بالعمليات الغير مستمرة بالمعيار ‪ . IFRS 5‬فاألول‬
‫اقتصر على العمليات غير المستمرة ولم يتطرق إلى القياس واالعتراف الذي يتعلق‬
‫باألصول غير المتداولة المقتناة لغرض البيع‪ .‬في حين تم تخصيص المعيار ‪IFRS‬‬
‫‪ 5‬للمحاسبة عن األصول المقتناة لغرض البيع والعرض واإلفصاح عن العمليات‬
‫غير المستمرة من أجل إظهار نتيجتها من ربح أو خسارة في قائمة الدخل الشامل‬
‫كجزء منفصل ‪.‬‬

‫هناك تقارب بين المعيار ‪ IFRS 5‬و متطلبات المعيار االمريكي ‪SFAS 144‬‬
‫انخفاض قيمة الموجودات طويلة األجل أو التخلص منها فيما يتعلق بتوقيت تصنيف‬
‫العمليات كعمليات متوقفة وعرض تلك العمليات‪ .‬فيما يتعلق باألصول طويلة األجل‬
‫التي ال يتم التخلص منها‪ ،‬فإن معايير االعتراف والقياس في انخفاض القيمة في معيار‬
‫المحاسبة االمريكي رقم ‪ 144‬تختلف كثيرا عن تلك المدرجة في معيار المحاسبة‬
‫الدولي ‪ 36‬االنخفاض في قيمة الموجودات‪ .‬غير أن هذه االختالفات لم تعالج في‬

‫‪93‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫مشروع التقارب القصير األجل بين مجلس معايير المحاسبة الدولية والمعايير‬
‫المحاسبية الدولية للقطاع العام‪.‬‬

‫تم إصدار المعيار الدولي للتقارير المالية رقم ‪ 5‬في مارس ‪ 2004‬ويسري على‬
‫الفترات السنوية التي تبدأ في أو بعد ‪ 1‬يناير ‪.2005‬‬

‫و ال ينطبق المعيار على الحاالت التالية‪-:‬موجودات ضريبية مؤجلة وفق المعيار‬

‫‪ ،IAS 12‬موجودات ناتجة عن منافع الموظفين المعيار ‪-،IAS 19‬الموجودات‬
‫المالية ضمن نطاق معيار المحاسبة الدولي‪ ،IAS 39‬الموجودات غير المتداولة‬
‫المحتسبة وفقا لنموذج القيمة العادلة في المعيار ‪ ،IAS 40‬الموجودات غير المتداولة‬
‫التي يتم قياسها بالقيمة العادلة ناقصا تكاليف البيع وفقا للمعيار‪ ،IAS 41‬والحقوق‬
‫التعاقدية بموجب عقود التأمين كما هو محدد في المعيار ‪.IFRS 4‬‬

‫ملخص متطلبات المعيار ‪IFRS 5‬‬

‫نفس التعريف الوارد في المعيار‬ ‫تعريف العملية غير المستمرة‬

‫‪IAS 35‬‬
‫توقيت تصنيف العملية غير المستمرة عندما تتوافق العملية غير المستمرة مع‬
‫معيار مقتناة لغرض البيع‬
‫أصول غير متداولة مقتناة لغرض البيع تخفض الى القيمة العادلة ناقص‬
‫مصاريف البيع‬
‫تعرض بشكل مستقل قائمة الدخل‬ ‫نتائج العمليات غير المستمرة‬
‫وقائمة التدفقات النقدية‬
‫المصدر ‪Deloitte April 2004 Special- Edition :‬‬

‫وهكذا فان المعيار يتطرق إلى المحاور التالي‪:‬‬

‫متطلبات تصنيف وقياس العمليات غير المستمرة‪ ،‬تعريفها وتوقيت تصنيف‬ ‫‪-‬‬
‫العمليات المالية كعمليات غير مستمرة‪.‬‬
‫يجب عرض نتائج العمليات غير المستمرة بشكل منفصل في بيان الدخل‬ ‫‪-‬‬
‫الشامل‪.‬‬
‫متطلبات تصنيف وعرض األصول المقتناة لغرض البيع واإلجراءات‬ ‫‪-‬‬
‫المحاسبية المتعلقة بها‪.‬‬
‫تحديد متطلبات االفصاح عن العمليات غير المستمرة واألصول غير المتداولة‬ ‫‪-‬‬
‫المقتناة لغرض البيع‪.‬‬

‫ثانيا‪ -‬التعريف بالمصطلحات الرئيسية ‪:‬‬

‫‪94‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫مملوك لغرض البيع‪ :‬يتم استرداد القيمة الدفترية لألصل غير المتداول بشكل رئيسي‬
‫من خالل بيع األصل بدال من خالل االستعمال‪.‬‬
‫المجموعة المتخلص منها‪ :‬مجموعة من األصول واحتمال مجموعة من االلتزامات‬
‫التي تعتزم المنشأة التصرف فيها من خالل عملية واحدة‪.‬‬
‫ثالثا ‪ -‬األصول غير المتداولة المقتناة لغرض البيع‪:‬‬

‫‪- 1‬تصنيف األصل كمقتنى لغرض البيع‪ :‬المبدأ العام لتصنيف األصول غير المتداولة‬
‫المقتناة لغرض البيع ‪ ،‬فهي تصنف كذلك ادا كانت القيمة المرحلة لألصل يمكن‬
‫استردادها مه خالل بيع األصل ‪ ،‬وليس من خالل االستخدام المستمر ‪ .‬ويجب أن‬
‫تتحقق الشروط التالية ‪:‬‬
‫‪ -‬التزام االدارة بخطة البيع‬
‫‪ -‬قابلية األصل للبيع الفوري‬
‫‪ -‬البدء بوضع برنامج فعال لتحديد المشتري‬
‫‪ -‬احتمال كبير للبيع خالل ‪ 12‬شهر من تصنيف األصل كأصل مقتنى لغرض‬
‫البيع ‪.‬‬
‫‪ -‬تسويق األصل بشكل فعال من أجل بيعه بسعر معقول مقارنة بقيمته العادلة‬
‫‪ -‬باالضافة عناك مجموعة من الحاالت التي تتعلق بتصنيف األصل كمقتنى‬
‫لغرض البيع وفق الشروط التالية‪:‬‬
‫‪-‬إذا كان جوهر عملية التبادل تجاريا‪.‬‬
‫‪-‬إذا تحققت فيها شروط أخرى خالل فترة معينة من تاريخ االقتناء وهي عادة‬
‫‪ 3‬أشهر‪.‬‬
‫‪-‬إذا تحقق تصنيفا كأصل غير متداول مقتنى لغرض البيع بعد تاريخ االبالغ‬
‫المالي ‪ ،‬فال يمكن تصنيفها كمقتناة لغرض البيع‪.‬‬
‫‪-‬األصول التي يتم االستغناء عنها بشكل دائم ال تصنف كمقتناة لغرض البيع‬
‫كونها تستخدم حتى نهاية منفعتها‪.‬‬
‫مثال ‪ : 1‬تصنيف األصول كمقتناة لغرض البيع‬
‫اليك العمليات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬آالت تم شراؤها من اجل االستخدام في خط انتاج ‪ .‬يتم استبدالها‬
‫بآالت وتم االتفاق على شرائها من فرنسا‪ .‬وتم االتفاق كدلك مع‬
‫مشتري لشراء االالت القديمة ‪.‬‬
‫‪ -‬تنوي الشركة بيع معدات نقلها كانت تستعملها في عمليات تشغيلية ‪،‬‬
‫وتوقفت الشركة عن استعمال هده المعدات مع العلم ان المشتري لم‬
‫يتحصل بعد على قرض من البنك لشرائها‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬كيف يتم تصنيف كل من اآلالت ومعدات النقل ؟‬
‫بالنسبة لآلالت يتم تصنيفها على أنها مقتناة ليس لغرض البيع‪ ،‬ألن‬
‫الشركة مازالت تستعملها‪.‬‬
‫أما معدات النقل فهي تصنف على أنها مقتناة لغرض البيع‪ ،‬آلن الشركة‬
‫أوقفت استعمالها حتى ولو لم تتم عملية البيع‪.‬‬

‫‪95‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪ – 2‬المجموعة المتخلص منها‪" :‬مجموعة التخلص" هي مجموعة من الموجودات‪،‬‬

‫ربما مع بعض المطلوبات المرتبطة بها‪ ،‬والتي تنوي المنشأة التخلص منها في معاملة‬
‫واحدة‪ .‬يتم تطبيق أساس القياس المطلوب لالصول غير المتداولة المصنفة كمحتفظ بها‬
‫للبيع على المجموعة ككل‪ ،‬وتؤدي أي خسارة ناتجة عن االنخفاض في القيمة إلى‬
‫تخفيض القيمة الدفترية لالصول غير المتداولة في المجموعة المتخلض منها حسب‬
‫ترتيب التخصيص المطلوب من قبل المعيار الدولي ‪. IAS 36‬‬

‫مثال ‪: 2‬‬
‫تخطط منشأة لبيع جزء من أعمالها والتي تعتبر مجموعة متخلص منها‪ .‬تتواجد‬
‫المنشأة في بيئة أعمل منتظمة ‪ ،‬وأن أية عملية بيع تتطلب مصادقة الحكومة ‪ .‬هدا‬
‫يعني أن توقيت البيع صعب التحديد‪ .‬و ال يمكن الحصول على المصادقة اال بعد ايجاد‬
‫وعرفة المشتري للمجموعة المتخلص منها وأنه تم امضاء عقد الشراء من قبل‬
‫المنشأة ‪ .‬لكن هناك احتمال بيع مجموعة األصول خالل سنة واحدة ‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬هل يمكن تصنيف مجموعة األصول كمقتناة لغرض البيع؟‬
‫الحل ‪ :‬تصنف مجموعة األصول على أنها مقتناة لغرض البيع نظرا ألن التأخير ناتج‬
‫عن ظروف خارج سيطرة المنشأة ‪ ،‬وهناك دليل على التزام المنشأة ببيع مجموعة‬
‫األصول المتخلص منها‬

‫‪ – 3‬تمديد فترة التخلص من األصل ألكثر من سنة‪ :‬الوضعيات التي تتطلب تمديد‬
‫فترة التخلص من األصل التمام عملية البيع المسموح بها‪:‬‬

‫‪ -‬الزام الشركة لنفسها ببيع األصل غير المتداول ‪ ،‬وتتوقع أن هناك قيود‬
‫وشروط مفروضة من قبل الغير لتحويل األصل والتي ال تتحقق هده الشروط‬
‫اال بعد تنفيذ االلتزام والدي يمكن أن يتم خالل سنة ‪.‬‬

‫‪ -‬أن يكون هناك التزام شراء ثابت ولكن المشتري يفرض بشكل غير متوقع شروطا‬
‫على ذلك تحويل‬
‫الموجودات غير المتداولة المحتفظ بها للبيع‪ .‬وينبغي اتخاذ إجراءات في الوقت‬
‫المناسب لالستجابة لها‬
‫والشروط‪ ،‬ومن المتوقع صدور قرار إيجابي ‪.‬‬

‫‪ -‬خالل فترة سنة واحدة‪ ،‬تنشأ ظروف غير متوقعة تعتبر غير محتملة‪ ،‬وال يتم‬
‫بيع األصول غير المتداولة‪ .‬وينبغي اتخاذ اإلجراءات الالزمة لالستجابة‬
‫للتغير في الظروف‪ .‬يجب أن يتم تسويق األصول غير المتداولة بنشاط بسعر‬
‫معقول وأن المعايير المحددة لألصل المصنفة كمحتفظ بها للبيع كان ينبغي‬
‫الوفاء بها‪.‬‬

‫‪96‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫مثال ‪ : 3‬تصنيف األصل أو مجموعة األصول كمقتناة لغرض البيع‬

‫تمتلك منشأة أصل مصنف على أنه مقتنى لغرض البيع في القوائم المالية لنهاية السنة‬
‫‪ . 2011‬خالل السنة ‪ ، 2012‬مازال األصل لم يباع ‪ ،‬لكن تدهورت ظروف السوق‬
‫لألصل بشكل مهم ‪.‬تؤمن المنشأة بأن ظروف السوق سوف تتغير ولم تقم بتخفيض‬
‫قيمة األصل ‪ ،‬والدي بقي مصنفا كأصل مقتنى لغرض البيع‪.‬بلغت القيمة العادلة‬
‫لألصل ‪ 5‬مليون د‪.‬ج ‪ ،‬وتم تسويق األصل بمبلغ ‪ 7‬مليون د‪.‬ج‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬هل يمكن تصنيف األصل كمقتنى لغرض البيع في القوائم المالية لنهاية‬
‫‪ 2012‬؟‬
‫الحل ‪ :‬نظرا ألن السعر يفوق القيمة العادلة لألصل الجارية ‪ ،‬ال يعتبر األصل متاح‬
‫للبيع المباشر وال يمكن تصنيفه كأصل مقتنى لغرض البيع‪.‬‬

‫رابعا ‪ -‬قياس األصول المقتناة لغرض البيع‪ :‬نقوم بتطبيق المبادئ التالية ‪:‬‬

‫‪ -‬قبل أن يتم تصنيف األصل مبدئيا كمقتنى لغرض البيع ‪ ،‬يجب أن يتم قياسه‬
‫وفق معايير ‪IFRSs‬‬
‫‪ -‬األصول غير المتداولة ومجموعة األصول المصنفة كمقتناة لغرض البيع يتم‬
‫قياسها بالقيمة األقل للقيمة المرحلة والقيمة العادلة مطروح منها تكاليف البيع‪.‬‬

‫‪ -‬عندما يتوقع أن يحدث البيع في أكثر من سنة‪ ،‬يجب على المنشأة قياس التكلفة‬
‫بيع بقيمته الحالية‪ .‬وينبغي أن تكون أي زيادة في القيمة الحالية لتكلفة البيع‬
‫التي تنشأ يجب عرضها في الربح والخسارة كتكلفة تمويل‪.‬‬
‫‪ -‬يتم االعتراف بخسارة االنخفاض في الربح أو الخسارة عند أي تخفيض أولي‬
‫أو الحق لألصل أو مجموعة األصول المتخلص منها إلى القيمة العادلة ناقص‬
‫تكاليف البيع‪.‬‬
‫‪ -‬أي زيادة الحقة في القيمة العادلة ناقص تكاليف البيع ألصل يمكن االعتراف‬
‫بها في الربح أو الخسارة الى المدى الذي ال تتجاوز فيه خسائر االنخفاض‬
‫المتراكمة التي تم االعتراف بها وفق المعيار ‪ IFRS 5‬أو سابقا وفق‬
‫المعيار ‪.IAS 36‬‬
‫‪ -‬األصول غير المتداولة أو مجموعة األصول المتخلص منها التي تم تصنيفها‬
‫كمقتناة لغرض البيع ال يمكن اهتالكها‪.‬‬
‫‪ -‬اذا توقفت المنشـأة عن تصنيف األصول غير المتداولة المقتناة لغرض البيع‬
‫بسبب التغير في خطة البيع والشروط التي عرضت سابقا ‪ ،‬يجب قياسها‬
‫بالقيمة األقل بين قيمتها القابلة لالسترداد مطروحا منها أي اهتالكات أو‬
‫اطفاءات أو فوائض اعادة تقييم في تاريخ التوقف عن تصنيفها كمقتناة لغرض‬
‫البيع كما لو أنها لم تصنف كذلك‪.‬‬
‫خامسا‪ -‬اإلفصاح والعرض عن األصول المقتناة لغرض البيع‪:‬‬

‫يتطلب المعيار اإلفصاح عن الموجودات أو مجموع االستبعاد لألصول المحتفظ بها‬

‫لغرض البيع‪( :‬المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪:) IFRS 5.41‬‬

‫‪97‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪-‬وصف األصل غير المتداول أو وصف المجموعة المستبعدة‬

‫‪-‬ولصف وقائع وظروف البيع االستبعاد‬
‫‪ -‬والخسائر المتوقعة لالنخفاض في القيمة والعكس‪ ،‬إن وجدت‪ ،‬وحيث يتم‬
‫إدراجها في بيان الدخل الشامل إن كان ذلك ممكنا‪،‬‬
‫‪-‬و يتم عرض الموجودات غير المتداولة أو مجموعة االستبعاد وفقا للمعيار‬
‫الدولي للتقارير المالية ‪IFRS 8‬القطاعات التشغيلية‪.‬‬
‫سادسا ‪-‬العمليات غير المستمرة العرض واإلفصاح ‪:‬‬
‫التصنيف العملية غير المستمرة‪:‬‬
‫إن العملية غير المستمرة هي جزء من المنشأة التي تم استبعادها أو تصنيفها کمحتفظ‬
‫بها للبيع و‪:]IFRS 5.32 [ :‬‬
‫‪-‬تمثل إما خط أعمال رئيسي منفصل أو منطقة جغرافية للعمليات‬
‫‪-‬هي جزء من خطة واحدة منسقة للتخلص من خط رئيسي مستقل أو منطقة‬
‫جغرافية للعمليات‬
‫‪ -‬أو هي شركة تابعة تم اقتناؤها حصرا بغرض إعادة البيع و ينطوي التخلص‬
‫على فقدان السيطرة‪.‬‬
‫يمنع المعيار الدولي للتقارير المالية ‪ IFRS 5‬التصنيف بأثر رجعي كعملية متوقفة‪،‬‬
‫عندما يتم الوفاء بمعيار التوقف بعد نهاية فترة التقرير‪.]IFRS 5.12[ .‬‬
‫اإلفصاح في بيان الدخل الشامل‪:‬‬
‫يتم عرض مجموع أرباح أو خسائر ما بعد الضريبة للعملية المتوقفة وأرباح أو‬
‫خسائر ما بعد الضريبة المعترف بها بالقياس إلی القيمة العادلة ناقصا تکلفة البيع أو‬
‫تعديالت القيمة العادلة عند استبعاد الموجودات (أو مجموعة االستبعاد) كمبلغ واحد‬
‫على بيان الدخل الشامل‪ .‬إذا عرضت المنشأة الربح أو الخسارة في بيان منفصل‪،‬‬
‫يعرض القسم الذي يتعلق بالعمليات المتوقفة في ذلك البيان المنفصل‪-5.33 IFRS[ .‬‬
‫‪.]A33‬‬
‫إن اإلفصاح المفصل عن اإليرادات والمصاريف واألرباح والخسائر قبل الضريبة‬
‫والضرائب المتعلقة بها ضرورية إما في اإليضاحات أو في بيان الدخل الشامل في‬
‫قسم متميز عن العمليات المستمرة‪ ]5.33 IFRS[ .‬يجب أن تغطي هذه اإلفصاحات‬
‫التفصيلية كل من الفترات السابقة وجميع الفترات السابقة المعروضة في البيانات‬
‫المالية‪.]5.34 IFRS[ .‬‬
‫العرض في بيان التدفق النقدي‪:‬‬
‫يتم عرض صافي التدفقات النقدية المنسوبة إلى األنشطة التشغيلية واالستثمارية‬
‫والتمويلية للعملية المتوقفة بشكل منفصل على بيان التدفقات النقدية أو يتم اإلفصاح‬
‫عنها في اإليضاحات‪.]5.33 IFRS [ .‬‬
‫افصاحات إضافية ‪ :‬يتطلب المعيار االفصاحات اإلضافية التالية ‪:‬‬
‫‪ 8‬يجب اإلفصاح عن التعديالت التي تم إجراؤها في الفترة الحالية على المبالغ‬
‫المفصح عنها كعملية متوقفة في فترات سابقة [‪.] IFRS 5.35‬‬

‫‪98‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪ 9‬إذا توقفت المنشأة عن تصنيف أحد العناصر كمحتفظ به للبيع‪ ،‬يجب إعادة‬
‫تصنيف نتائج هذا العنصر الذي تم عرضه سابقا في العمليات المتوقفة وتدرج‬
‫في الدخل من العمليات المستمرة لجميع الفترات المعروضة [‪.]IFRS 5.36‬‬
‫سابعا‪ -‬مثال شامل عن األصول غير المتداولة المقتناة لغرض البيع والعمليات غير‬
‫المستمرة‪:‬‬

‫في ‪ – 2010/9/1‬قررت الشركة س ببيع معدات قيمتها المحاسبية الصافية تساوي‬

‫‪ 1250000‬د‪.‬ج تمثل خطا انتاجيا منفصال تم شراءها في ‪ 2003/3/1‬بمبلغ‬
‫‪ 2000000‬د‪.‬ج بشيك‪.‬مدة منفعتها ‪ 20‬سنة وتهتلك وفق طريقة االهتالك الخطي ‪،‬‬
‫ويتوقع أن تكون قيمتها الباقية تساوي الصفر‪.‬‬

‫وقدرت قيمتها العادلة عند قرار البيع بمبلغ ‪ 1050000‬د‪.‬ج وقدرت تكاليف‬
‫البيع‪ 78000‬د‪.‬ج ‪.‬‬

‫وفي ‪ - 2010/12/31‬كانت قيمة المعدات القابلة لالسترداد تساوي ‪ 880000‬د‪.‬ج ‪.‬‬

‫وفي ‪ –2011/6/1‬تم بيع المعدات بمبلغ ‪ 140000‬د‪.‬ج ‪ ،‬وبلغت نسبة الضريبة على‬
‫األصول غير المتداولة ‪% 20‬‬

‫المطلوب ‪ :‬بيان المعالجة المحاسبية وفق المعيار ‪IFRS 5‬‬

‫الحل‪:‬‬

‫‪ – 1‬قياس قيمة المعدات في تاريخ التصنيف‪:‬‬

‫القيمة المرحلة للمعدات وااللتزامات المتعلقة بها ‪:‬‬

‫‪2000000‬‬ ‫تكلفة الشراء‬

‫‪100000‬‬ ‫قسط االهتالك السنوي = ‪= % 5 × 2000000‬‬

‫االهتالك المتراكم من ‪ 2003/3/1‬الى ‪750000 = 7.5 × 100000 = 2010/9/1‬‬

‫القيمة المحاسبية الصافية للمعدات= ‪1250000 = 750000 – 2000000‬‬

‫‪ – 2‬حساب االهتالك للدورة ‪ 2010‬أي من ‪ 2010/1/1‬الى ‪2010/9/1‬‬

‫‪. 66666.67 = 12/8 × 100000‬‬

‫‪ – 3‬تسجيل خسارة االنخفاض في قيمة المعدات في بيان الدخل الشامل‬

‫خسارة االنخفاض = القيمة المحاسبية الصافية ‪ ( -‬القيمة العادلة – تكاليف التوزيع )‬

‫= ‪ 278000 = ) 78000 – 1050000 ( - 1250000‬د‪.‬ج‬

‫‪ – 4‬العرض في بيان المركز المالي في ‪2010/12/31‬‬

‫‪99‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫يتم عرض المعدات المقتناة لغرض البيع ضمن االصول االخرى كما يلي ‪:‬‬

‫أصول أخرى ‪:‬‬

‫‪ 1050000‬د‪.‬ج‬ ‫معدات مقتناة للبيع‬

‫‪ -5‬العرض في بيان الدخل الشامل في ‪2010/12/31‬‬

‫×××‬ ‫الدخل من العمليات التشغيلية وغير التشغيلية‬

‫(×××)‬ ‫يطرح‪ :‬ضرائب الدخل‬

‫يطرح‪ :‬خسائر العمليات غير المستمرة بعد ضريبة الدخل‬

‫‪) 222400( = % 20 × 278000 – 278000‬د‪.‬ج‬

‫‪ -6‬بيع المعدات في ‪2011/6/1‬‬

‫خسائر بيع المعدات = القيمة المحاسبية الصافية ‪( -‬القيمة البيعية – تكاليف بيع‬
‫‪140000 – 1050000‬‬ ‫المعدات )‬

‫المبحث الثالث‪ -‬التنقيب عن الموارد المعدنية وتقييمها ‪IFRS 6‬‬

‫أوال‪ -‬خلفية عن المعيار‪ :‬تتصف الصناعات االستخراجية مثل ‪:‬الموارد المنجمية‪،‬‬

‫الحديد‪ ،‬البترول الخام‪ ،‬الغاز الطبيعي بأنها عمليات معقدة ‪ ،‬عالية المخاطر ‪ ،‬وتتطلب‬
‫استثمارات ضخمة ‪.‬‬

‫باإلضافة ‪ ،‬يتطلب فارق زمني بين مرحلة االستغالل ومرحلة اإلنتاج و التسويق‪.‬‬

‫كذلك ‪ ،‬هناك تغيير هام في الممارسات المحاسبية ‪.‬‬

‫يهدف المعيار ‪ IFRS 6‬تحديد اإلبالغ المالي الستكشاف وتقييم الموارد المعدنية‬
‫ويتطلب المعيار خصوصا ‪:‬‬

‫‪ -‬تحسينات محدودة للممارسات المحاسبية الستغالل وتقييم المصروفات‬

‫‪ -‬المنشآت التي تقوم باالعتراف باستغالل وتقييم األصول من أجل االنخفاض‬
‫في القيمة حسب هدا المعيار وكذلك قياس أي انخفاض وفق المعيار ‪IAS 36‬‬
‫االنخفاض في قيمة األصول‪.‬‬
‫‪ -‬اإلفصاح الذي يحدد ويفسر المبالغ لبنود استغالل وتقييم الموارد المعدنية‬
‫التي تدرج في القوائم المالية لمساعدة مستخدمي القوائم المالية فهم‪ ،‬وتوقيت‬
‫والتنبؤ بالتدفقات النقدية المستقبلية من استكشاف وتقييم الموارد المعدنية‪.‬‬

‫‪100‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫تم إصدار المعيار ‪ IFRS 6‬في ‪ 4‬ديسمبر ‪ 2004‬وينطبق على الفترات السنوية التي‬
‫تبدأ من وبعد ‪ 1‬جانفي ‪ . 2006‬وفيما عرض ملخص لتطورات المعيار ‪.‬‬

‫ثانيا‪ -‬نطاق المعيار‪:‬ينطبق المعيار الدولي للتقارير المالية ‪ 6‬على نفقات االستكشاف‬
‫والتقييم‪ ،‬أي النفقات التي تتكبدها المنشأة فيما يتعلق باستكشاف الموارد المعدنية‬
‫وتقييمها (بما في ذلك المعادن والنفط والغاز الطبيعي والموارد المماثلة غير‬
‫المتجددة)‪ .‬وتشمل األنشطة المتأثرة البحث عن الموارد المعدنية‪ ،‬فضال عن تحديد‬
‫الجدوى التقنية واالستمرار التجاري الستخراج تلك الموارد‪.‬‬

‫و ال يدخل في نطاق المعيار ‪ IFRS 6‬التالي‪:‬‬

‫• النفقات المتكبدة قبل أن تحصل المنشأة على الحقوق القانونية لالستكشاف في مجال‬
‫معين‪،‬‬

‫• و يمكن إثبات النفقات المتكبدة بعد الجدوى التقنية واالستمرار التجاري الستخراج‬
‫الموارد المعدنية‪.‬‬

‫ثالثا‪ -‬التعريف بالمصطلحات الرئيسية ‪:‬‬

‫نفقات االستكشاف والتقييم‪ :‬وتظهر النفقات التي تتكبدها المنشأة فيما يتعلق‬
‫باستكشاف الموارد المعدنية وتقييمها قبل الجدوى التقنية واالستمرار التجاري‬
‫الستخراج الموارد المعدنية‪ .‬وتشمل الموارد المعدنية المعادن والنفط والغاز الطبيعي‬
‫والموارد المماثلة غير المتجددة‪.‬‬

‫استكشاف‪ /‬التنقيب عن الموارد المعدنية وتقييمها‪ :‬البحث عن الموارد المعدنية بعد‬

‫حصول المنشأة على حقوق قانونية الستكشافها في منطقة معينة‪ ،‬فضال عن تحديد‬
‫الجدوى التقنية واالستمرار التجاري الستخراج الموارد المعدنية‪.‬‬

‫أصول االستكشاف والتقييم‪ :‬مصروفات االستكشاف والتقييم التي يتم االعتراف بها‬
‫كموجودات وفقا للسياسة المحاسبية للمنشأة بموجب المعيار الدولي للتقارير المالية‬
‫‪ IFRS 6‬يتم تحديد هذه الموجودات من معيار المحاسبة الدولي رقم ‪ 16‬والممتلكات‬
‫والمنشآت والمعدات ومعيار المحاسبة الدولي رقم ‪ ،38‬الموجودات غير الملموسة)‬

‫الموارد المعدنية‪ :‬وهي الزيت الخام – البترول‪ ، -‬الغز الطبيعي ‪ ،‬والموارد غير‬
‫المتجددة ‪.‬‬

‫رابعا‪ -‬االعتراف بأصول التنقيب والتقييم‪ :‬يسمح المعيار الدولي للتقارير المالية‬
‫‪ IFRS6‬للمنشأة بتطوير سياسة محاسبية الستكشاف وتقييم األصول دون األخذ بعين‬
‫االعتبار متطلبات الفقرتين ‪ 11‬و ‪ 12‬من معيار المحاسبة الدولي ‪ 8‬بشكل محدد‪ .‬لذلك‪،‬‬
‫يمكن أن تستمر المنشأة التي تتبنى المعيار الدولي إلعداد التقارير المالية ‪ 6‬في‬
‫استخدام السياسات المحاسبية التي يتم تطبيقها مباشرة قبل تبني هذا المعيار‪ .‬وهذا‬

‫‪101‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫يتضمن االستمرار في استخدام ممارسات االعتراف والقياس التي تعتبر جزءا من تلك‬
‫السياسات المحاسبية‪.‬‬

‫و يتطلب من المنشآت التي تعترف بأصول االستكشاف والتقييم إجراء اختبار انخفاض‬
‫القيمة على تلك األصول عندما تشير الحقائق والظروف إلى إمكانية أن يتجاوز المبلغ‬
‫المسجل لألصول مبلغها القابل لالسترداد‪.‬‬
‫باإلضافة ‪ ،‬يورد اعترافا مختلفا النخفاض القيمة عن ذلك الخاص بمعيار المحاسبة‬
‫الدولي ‪ 36‬لكنه يقيس انخفاض القيمة وفقا لذلك المعيار ما أن يتم تحديد انخفاض‬
‫القيمة‪.‬‬
‫تحدد المنشأة سياسة محاسبية لتخصيص أصول االستكشاف والتقييم لوحدات توليد‬
‫النقد أو مجموعات من وحدات توليد النقد بغرض تقييم مثل هذه األصول فيما يخص‬
‫انخفاض القيمة‪ .‬وال تكون أي وحدة توليد نقد أو مجموعة وحدات يتم تخصيص أحد‬
‫أصول اال ستكشاف والتقييم لها أكبر من القطاع التشغيلي الذي يتم تحديده وفقا للمعيار‬
‫الدولي إلعداد التقارير المالية ‪" 8‬القطاعات التشغيلية"‪.‬‬
‫يجب أن يتم تقييم أصول االستكشاف والتقييم فيما يخص انخفاض القيمة عندما تشير‬
‫الحقائق والظروف إلى احتمال أن يتجاوز المبلغ المسجل ألحد أصول االستكشاف‬
‫والتقييم مبلغه القابل لالسترداد‪ .‬وعندما تشير الحقائق والظروف إلى أن المبلغ المسجل‬
‫يتجاوز المبلغ القابل لالسترداد‪ ،‬فإن المنشأة تقيس وتعرض وتفصح عن أي خسارة‬
‫انخفاض قيمة ناتجة وفقا لمعيار المحاسبة الدولي ‪.36‬‬
‫تشير واحدة أو أكثر من الحقائق والظروف التالية الى أن المنشأة ينبغي أن تختبر‬
‫أصول االستكشاف والتقييم فيما يخص انخفاض القيمة (القائمة ليست شاملة)‪:‬‬
‫( أ)انتهاء الفترة التي يحق فيها للمنشأة االستكشاف في منطقة محددة خالل الفترة أو‬
‫أنها ستنتهي في المستقبل القريب‪ ،‬ومن غير المتوقع أن يتم تجديدها‪.‬‬
‫(ب)ال تشمل النفقات األساسية على مزيد من استكشاف وتقييم الموارد المعدنية في‬
‫المنطقة المحددة ضمن الموازنة كما ال يتم التخطيط لها‪.‬‬
‫( ج)ال يؤدي استكشاف وتقييم الموارد المعدنية في منطقة محددة إلى اكتشاف كميات‬
‫ذات جدوى تجارية من الموارد المعدنية وتقرر المنشأة إيقاف هذه األنشطة في‬
‫المنطقة المحددة‪.‬‬
‫( د)توجد بيانات كافية تشير إلى أنه رغم احتمالية مواصلة التطوير في منطقة محددة‪،‬‬
‫إال أنه من غير المحتمل استرداد المبلغ المسجل بالكامل ألحد أصول االستكشاف‬
‫والتقييم من التطوير الناجح أو بواسطة البيع‪ .‬تفصح المنشأة عن المعلومات التي تحدد‬
‫وتوضح المبالغ المعترف بها في بياناتها المالية الناشئة من استكشاف وتقييم الموارد‬
‫المعدنية‪.‬‬
‫خامسا‪ -‬قياس أصول التنقيب والتقييم‪:‬‬

‫‪ - 1‬القياس عند االعتراف‪ :‬يجب قياس موجودات االستكشاف ‪ /‬التنقيب والتقييم‬

‫بالتكلفة‪.‬‬

‫‪102‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪ -‬ويجب على المنشأة تحديد سياسة توضح أي من النفقات التي ستدرج في‬ ‫‪2‬‬
‫تكلفة هذه األصول‪ ،‬وينبغي الثبات في تطبيقها ‪ .‬ومن أمثلة المصاريف التي‬
‫تدمج في تكلفة األصل عند القياس المبدئي ‪:‬‬
‫اقتناء حق التنقيب‬ ‫‪‬‬
‫الدراسات الطبوغرافية والجيولوجية والجيوكيميائية والجيوفيزيائية‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫التنقيب‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫المعاينة‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫بتطوير الموارد المعدنية‬ ‫‪ – 3‬يجب عدم االعتراف بالمصاريف المتعلقة‬
‫يقدم دليل مرشد فيما يتعلق‬ ‫كأصول تنقيب وتقييم‪ .‬فاإلطار المفاهيمي‬
‫باألصول المعنوية ‪ IAS 38‬التي تنشأ عن عملية التطوير ‪.‬‬
‫‪ -‬يتم االعتراف بالمطلوبات التي تنشا عن اإلزالة والترميم التي يتم تحملها‬ ‫‪4‬‬
‫خالل فترة معينة نتيجة القيام بعملية التنقيب والتقييم للموارد المعدنية ‪.‬‬
‫– القياس الالحق لالعتراف المبدئي‪ :‬يجب على المنشاة تطبيق أحد النموذجين‬ ‫‪5‬‬
‫التاليين‪:‬‬
‫نموذج التكلفة ‪،‬‬ ‫‪-‬‬
‫نموذج إعادة التقييم ‪،‬‬ ‫‪-‬‬

‫فادا تم تطبيق نموذج إعادة التقييم[ حسب المعيار ‪ IAS 16‬أو المعيار ‪]IAS 38‬‬
‫يجب أن يكون متسقا مع تصنيف األصول حسب الفقرة رقم ‪. 15‬‬

‫سادسا‪ -‬تحديد االنخفاض في أصول التنقيب والتقييم‪ :‬نظرا لصعوبات الحصول‬

‫على المعلومات الالزمة لتقدير التدفقات النقدية المستقبلية ألصول التنقيب والتقييم‪،‬‬
‫فإن المعيار الدولي للتقارير المالية ‪ IFRS 6‬يعدل متطلبات معيار المحاسبة‬
‫الدولي ‪ IAS 36‬فيما يتعلق بالظروف التي يتطلب فيها تقييم أصول التنقيب‬
‫والتقييم‪.‬‬

‫‪ -‬يتطلب المعيار الدولي للتقارير المالية ‪ IFRS 6‬أن يتم تقييم أصول التنقيب‬
‫والتقييم لتحديد االنخفاض في القيمة عندما تشير الحقائق والظروف إلى أن‬
‫القيمة المرحلة ألصل التنقيب والتقييم قد تزيد عن قيمتها القابلة لالسترداد‪.‬‬

‫ومن مؤشرات االنخفاض في قيم أصول التنقيب والتقييم ما يلي ‪:‬‬

‫• انتهاء الفترة الممنوحة للمنشأة والمتعلقة بحقوق التنقيب في المنطقة‬

‫المحددة أو من المتوقع أن تنتهي في المستقبل القريب و ال يتوقع تجديدها ‪.‬‬
‫• عدم إمكانية تقدير النفقات الفعلية للتنقيب عن وتقييم الموارد المعدنية أو‬
‫التنبؤ بها‪.‬‬
‫• لم تؤدي أنشطة االستكشاف والتقييم في المنطقة المحددة إلى اكتشاف كميات‬
‫ذات جدوى تجارية ‪ ،‬و أن المنشأة قررت التوقف عن القيام بهذه األنشطة ‪.‬‬

‫‪103‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫• وجود بيانات كافية تشير إلى أنه من غير المحتمل استرداد القيمة المرحلة‬
‫ألصل التنقيب والتقييم بالكامل من البيع أو التطوير ‪.‬‬

‫ويجب على المنشأة تحديد سياسة محاسبية معينة لتخصيص أصول التنقيب والتقييم‬
‫لوحدات توليد النقد أو مجموعات وحدات توليد النقد لغرض تقييم تلك األصول لتحديد‬
‫االنخفاض فيها‪.‬و يجب أن تكون وحدات توليد النقد أو مجموعة وحدات توليد النقد‬
‫أكبر من القطاع المستند إلى شكل اإلبالغ الرئيسي أو الثانوي للمنشأة والمحدد وفقا‬
‫للمعيار ‪ IFRS 8‬القطاعات التشغيلية ‪.‬‬

‫سابعا‪ -‬التغير في السياسات المحاسبية‪ :‬يسمح للمنشاة تغيير في سياساتها‬

‫المحاسبية المتعلقة بنفقات التنقيب والتقييم وفق االعتبارات التالية‪:‬‬

‫‪ -‬إذا أدى التغيير الى قوائم مالية أكثر مالءمة الحتياجات متخذي القرارات‬
‫االقتصادية للمستخدمين وليست أقل موثوقية‪.‬‬
‫‪ -‬إذا أدى التغيير إلى قوائم مالية أكثر موثوقية الحتياجات متخذي القرارات‬
‫االقتصادية للمستخدمين وليست أقل مالءمة‪.‬‬
‫‪ -‬يجب على المنشأة تقدير المالءمة والموثوقية وفق المعيار ‪.IAS 8‬‬

‫ثامنا‪-‬عرض أصول التنقيب والتقييم‪ :‬يتطلب المعيار ‪ IFRS 6‬تصنيف أصول‬

‫التنقيب والتقييم كأصول ملموسة وأصول غير ملموسة حسب طبيعة األصول ‪،‬‬
‫مثال ‪ :‬األصول التي تصنف كأصول ملموسة‪ :‬معدات التنقيب ‪.Drilling Rigs‬‬
‫أما األصول غير الملموسة ‪ :‬حقوق التنقيب ‪.Drilling Rights‬‬

‫‪ -‬وبمجرد أن تصبح الجدوى الفنية و التجارية للموارد المعدنية قابلة للتثبت‪،‬‬

‫يجب إعادة تصنيف أصول التنقيب والتقييم وفق الفئة المناسبة ‪.‬‬

‫تاسعا‪ -‬متطلبات اإلفصاح‪ :‬يتطلب المعيار الدولي للتقارير المالية ‪IFRS 6‬من‬
‫المنشأة اإلفصاح عن المعلومات التي تحدد وتفسر المبالغ المدرجة في القوائم‬
‫المالية الناتجة عن تنقيب وتقييم الموارد المعدنية‪ .‬تتضمن هذه اإلفصاحات ‪:‬‬

‫• السياسات المحاسبية لنفقات التنقيب والتقييم‪ ،‬بما في ذلك االعتراف بأصول‬

‫التنقيب والتقييم‪.‬‬

‫• مبالغ الموجودات والمطلوبات واإليرادات والمصروفات والتدفقات النقدية‬

‫التشغيلية واالستثمارية الناشئة من التنقيب عن وتقييم الموارد المعدنية ‪.‬‬

‫باإلضافة إلى ذلك‪ ،‬يتعين على المنشأة اإلفصاح عن األصول بموجب المعيارين‬
‫‪ IAS 16‬و ‪ IAS 38‬بما يتماشى مع تصنيف األصل على أنه ملموس أو غير‬
‫ملموس‪.‬‬

‫عاشرا – مثال شامل ‪:‬‬

‫‪104‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫قامت شركة للتنقيب عن البترول بإنفاق مبلغ ‪ 400‬مليون دينار لكل من ‪ 5‬مواقع للبترول خالل سنة‬
‫‪ . 2001‬واكتشفت الشركة أن البترول يوجد بموقعين فقط‪ ،‬واعتبرت أن الثالثة مواقع الباقية غير‬
‫ناجحة‪.‬‬
‫ويتوقع أن يتم استخراج ‪ 10‬مليون برميل من البترول‪ ،‬ولقد تم استخراج مليون برميل وبيع البرميل‬
‫الواحد ب ‪ 5000‬دينار خالل سنة ‪.2001‬‬
‫المطلوب ‪ :‬إعداد قائمة الدخل وفق المدخلين ‪ :‬مدخل التكلفة الكاملة ومدخل الجهود الناجحة‬
‫الحل ‪ :‬إعداد قائمة الدخل وفق المدخلين ‪:‬‬
‫مدخل الجهود الناجحة‬ ‫مدخل التكلفة الكاملة‬ ‫بنود الدخل‬
‫‪5000000000‬‬ ‫‪5000000000‬‬ ‫االيراد (‪)1000000 × 5000‬‬
‫‪1200000000‬‬ ‫ال تطبق‬ ‫النفقات( الجهود غير الناجحة )‬
‫‪**80000000‬‬ ‫‪*200000000‬‬ ‫تكلفة البترول المباع‬
‫‪3720000000‬‬ ‫‪480000000‬‬ ‫الدخل‬
‫* ‪200000000 =1000000 × )10000000 / 2000000000‬‬
‫**( ‪80000000 =1000000 × )10000000/ 800000000‬‬
‫يكمن الفرق بين المدخلين في المعالجة المحاسبية للتكاليف ‪.‬حيث يتم رسملة نفقات التنقيب والتقييم‬
‫عند استخدام مدخل التكلفة الكاملة ‪ ،‬في حين تعتبر مصاريف وتحمل الى قائمة الدخل عند استخدام‬
‫مدخل الجهود غير الناجحة ‪.‬‬

‫المبحث الرابع ‪ -‬الحسابات المؤجلة النظامية‪IFRS 14‬‬

‫أوال ‪ -‬خلفية وهدف ونطاق المعيار‪:‬‬

‫خلفية‪:‬يسمح المعيار ‪ IFRS 14‬للحسابات المؤجلة التنظيمية للشرکة التي تقوم بتبني‬
‫المعايير الدولية للتقارير المالية للمرة األولی بالمحاسبة مع بعض التغييرات المحدودة‬
‫علی "أرصدة الحسابات المؤجلة النظامية" وفقا للمبادئ المحاسبة المقبولة عموما ‪،‬‬
‫وذلك عند االعتماد المبدئي للمعيار الدولي للتقارير المالية وفي البيانات المالية‬
‫الالحقة‪ .‬ويتم عرض أرصدة الحسابات المؤجلة التنظيمية والحركات فيها بشكل‬
‫منفصل في بيان المركز المالي وبيان األرباح أو الخسائر وبيان الدخل الشامل‪ ،‬اضافة‬
‫الى وجود متطلبات خاصة ببعض االفصاحات ‪.‬‬

‫تم إصدار المعيار ‪ IFRS 14‬في جانفي ‪ 2014‬وينطبق على المنشآت التي تقوم‬
‫باعداد التقارير المالية لفترة تبدأ في أو بعد ‪ 1‬يناير ‪.2016‬القوائم المالية استنادا الى‬
‫المعايير الدولية العداد التقارير المالية للمرة األولى التي تبدأ في أول جانفي ‪ 2016‬أو‬
‫بعد دلك ‪.‬‬

‫الهدف‪ :‬ويهدف المعيار ‪ IFRS 14‬الى تحديد متطلبات إعداد التقارير المالية‬
‫المتعلقة بأرصدة الحسابات المؤجلة النظامية التي تنشأ عندما تقدم المنشأة سلع أو‬
‫خدمات بسعر أو معدل يخضع لتعليمات محدد لألسعار‪.]1 :14 IFRS[ .‬‬

‫النطاق‪:‬يسمح المعيار ‪ ، IFRS 14‬ولكن ال يلزم تطبيقه عندما تنفيذ المنشأة ألنشطة‬
‫تخض ع لتعليمات تحديد أسعار ها ولها مبالغ معترف بها في البيانات المالية السابقة‬

‫‪105‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫التي تم إعدادها وفق المبادئ المحاسبية المقبولة عموما والتي ينطبق عليها تعريف‬
‫األصول النظامية او االلتزامات النظامية [ ‪.] IFRS 14.5‬‬

‫ثانيا ‪ -‬التعريف بالمصطلحات الرئيسية‪:‬‬

‫السعر النظامي‪ :‬إطار عمل لتحديد األسعار التي يمكن تحميلها على العمالء مقابل‬
‫السلع والخدمات وهذا اإلطار يخضع للرقابة و ‪ /‬أو الموافقة من قبل منظم أسعار‪.‬‬

‫منظم السعر‪ :‬هيئة مفوضة بموجب قانون أو الئحة لتحديد سعر او مدى أسعار معين‬
‫ملزم للمنشأة‪ .‬وقد يكون منظم األسعار طرفا ثالثا أو طرفا ذا صلة بالمنشأة ‪ ،‬بما في‬
‫ذلك مجلس إدارة المنشاة نفسها‪ ،‬إذا كان هذا الجهاز مطلوبا بموجب قانون أو الئحة‬
‫لتحديد األسعار لصالح كل من العمالء وضمان الجدوى المالية العامة للمنشأة‪.‬‬

‫رصيد الحساب المؤجل النظامي‪ :‬رصيد أي مصروف (أو دخل) والذي ال يتم‬
‫االعتراف به كأصل أو التزام وفقا للمعايير الدولية إلعداد التقارير المالية ‪،IFRSs‬‬
‫ولكنه مؤهل لالستحقاق بسبب تضمينه أو المتوقع إدراجه من قبل منظم السعر في‬
‫وضع السعر أو األسعار التي يمكن تحميلها إلى العمالء‪.‬‬

‫ثالثا ‪ -‬السياسات المحاسبية ألرصدة الحسابات المؤجلة النظامية‪ :‬يزود المعيار‬

‫‪ IFRS 14‬اعفاء من تطبيق الفقرة ‪ 11‬من المعيار ‪ IAS 8‬المتعلق بالسياسات‬
‫المحاسبية‪ ،‬التغير في التقديرات المحاسبية و األخطاء‪ ،‬عندما تحدد المنشأة سياستها‬
‫المحاسبية المتعلقة بأرصدة الحسابات المؤجلة النظامية ( ‪ .)IFRS 14.9‬باالضافة ‪،‬‬
‫تتطلب الفقرة ‪ 11‬من ‪ IAS 8‬أن تأخذ المنشأة بعين االعتبار متطلبات المعايير‬
‫‪ IFRSs‬التي تتعلق بالقضايا المماثلة وكذلك متطلبات اإلطار المفاهيمي عند وضع‬
‫سياساتها المحاسبية‪ .‬اما اثر االعفاء الذي يتضمنه المعيار ‪ IFRS 14‬يتمثل في‬
‫إمكانية استمرار المنشأة بتطبيق السياسات المحاسبية المستخدمة في أرصدة الحسابات‬
‫المؤجلة النظامية مباشرة قبل تطبيق ‪ IFRSs‬مع وجود متطلبات عرض معينة‪.‬‬

‫‪ -‬ويسمح للمنشآت بتغيير سياساتها المحاسبية المتعلقة بأرصدة الحسابات‬

‫المؤجلة النظامية وفق المعيار ‪ ، IAS 8‬فقط عندما يؤدي التغيير الى‬
‫الحصول على قوائم مالية أكثر مالءمة وليس بأقل موثوقية أو الى أكثر‬
‫موثوقية وليس بأقل مالءمة من أجل مقالة احتياجات متخذي القرارات‬
‫االقتصادية في القوائم المالية ‪ .‬لكن ال يسمح للمنشأة بتغيير سياساتها‬
‫المحاسبية للبدء في االعتراف بأرصدة الحسابات المؤجلة النظامية‪.‬‬

‫رابعا‪ -‬العرض في القوائم المالية ‪ :‬يتم عرض األثر المتعلق بأرصدة الحسابات‬
‫المؤجلة النظامية بشكل منفصل في القوائم المالية للمنشأة‪ .‬وتنطبق هذه المتطلبات‬
‫بغض النظر عن السياسات السابقة للمنشأة المتعلقة بهده الحسابات‪ .‬وفقا لذلك‪:‬‬

‫‪106‬‬
 ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية ‪IFRS‬‬

‫‪ -‬يتم عرض البنود الرئيسية بشكل منفصل في بيان المركز المالي لمجموع‬
‫األرصدة المدينة للحسابات المؤجلة النظامية‪ ،‬وإجمالي األرصدة الدائنة لهذه‬
‫الحسابات‪.‬‬
‫‪ -‬ال يتم تصنيف أرصدة الحسابات المؤجلة النظامية كمتداولة وغير متداولة ‪،‬‬
‫ولكن يتم عرضها بشكل منفصل كمجاميع فرعية [ ‪]IFRS 14.21‬‬
‫‪ -‬يتم عرض صافي التغيرات في أرصدة الحسابات المؤجلة النظامية بشكل‬
‫منفصل في قائمة األرباح أو الخسائر والدخل الشامل اآلخر كمجاميع فرعية [‬
‫‪] IFRS 14.22-23‬‬

‫خامسا ‪ -‬االفصاحات ‪ :‬يتضمن المعيار ‪ IFRS 14‬مجموعة من االفصاحات للسماح‬

‫للمستخدمين من تقييم ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬طبيعة التعليمات المنظمة لألسعار والمخاطر المتعلقة بها والتي يمكن تحميلها‬
‫لعمالء السلع والخدمات من قبل المنشأة‪ ،‬معلومات عن أنشطة المنشأة‬
‫المنظمة لألسعار ووضع األسعار ‪ ،‬وماهية الجهة المنظمة لألسعار‪ ،‬وآثار‬
‫المخاطر وعدم التأكد السترداد وعكس أرصدة الحسابات المؤجلة النظامية ‪.‬‬
‫‪ -‬آثار السعر المنظم على القوائم المالية للمنشأة بما في ذلك أساس االعتراف‬
‫وكيفية تقييم استرداد أرصدة الحسابات المؤجلة النظامية ن وتسوية القيم‬
‫المرحلة في بداية ونهاية فترة التقرير ‪ ،‬وسعر الخصم ‪ ،‬وآثار ضريبة الدخل‬
‫‪ ،‬وتفاصيل عن األرصدة التي ال يمكن استردادها أو عكسها‪.‬‬

‫المراجع‪:‬‬

‫‪1- Abbas Ali Mierza and Nandakumar Ankarath , International Trends in‬‬
‫‪Financial Reporting Under IFRS, Wiley 2013.‬‬

‫‪2 - Abbas Ali Mirza Magnus Orrell Graham J. Holt ,IFRS, Practical‬‬
‫‪Implementation Guide and Workbook ,Second Edition, WILEY.2003.‬‬

‫‪3- Robert Obert, Pratique des normes IAS IFRS : 40 cas‬‬

‫‪d'application,DUNOD,Paris 2005.‬‬

‫‪4- Wolfgang Dick and Frank Missonier –Piera, Financial Reporting under‬‬
‫‪IFRS,Wiley 2010.‬‬

‫‪ – 5‬هوام جمعة‪ ،‬معايير اإلبالغ المالي الدولية وفق آخر تعديالت‪ ,‬ديوان المطبوعات‬
‫الجامعية‪ ،‬الجزائر ‪. 2020‬‬

‫‪107‬‬
 IFRS ‫محاضرات في معايير اإلبالغ المالي الدولية‬

6 -https://www.iasplus.

7- www.focusifrs.com.

8-https://www.ifrsbox.com/author/ Silvia.

108