Aktualizacja: 09.11.2016, 02:00 Publikacja: 09.11.

2016

Na czym polega test na utratę wartości aktywów

Wartości niematerialne i prawne wykazuje się w bilansie według wartości początkowej pomniejszonej o
dotychczasowe odpisy amortyzacyjne oraz o odpisy aktualizujące. Przesłanki tworzenia tych ostatnich są bardzo
zróżnicowane.

Wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych (wnip) ustala się według ceny nabycia. Wyjątkiem są
koszty zakończonych prac rozwojowych, które wycenia się po koszcie wytworzenia. W bilansie wartości
niematerialne i prawne wykazuje się według wartości początkowej ujętej w księgach, którą następnie należy
pomniejszyć o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne oraz o odpisy aktualizujące z tytułu trwałej utraty wartości
(w przypadku występowania ku temu odpowiednich przesłanek):

PONIŻEJ DALSZA CZĘŚĆ ARTYKUŁU

wartość netto wartości niematerialnych i prawnych na dzień bilansowy = wartość początkowa – odpisy
amortyzacyjne (umorzeniowe) – odpisy z tytułu trwałej utraty wartości

CO WYNIKA Z KSIĄG

Zgodnie z ustawą o rachunkowości (dalej: uor) aktywa, do których należą m.in. wnip, są zasobami
majątkowymi, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Co najmniej na
każdy dzień bilansowy jednostka ma obowiązek ustalenia, czy wartość aktywów wynikająca z ksiąg
rachunkowych odzwierciedla ich realną wartość. Wartość bilansowa składnika aktywów nie powinna
przekraczać wartości korzyści ekonomicznych możliwych do uzyskania z jego posiadania. Przewidywana przez
jednostkę wartość korzyści ekonomicznych danego składnika aktywów to jego potencjał do pośredniego lub
bezpośredniego przyczyniania się do wpływów środków pieniężnych do jednostki. Jednostka może otrzymać
korzyści ekonomiczne w różnej formie. Składnik aktywów może być np. użytkowany pojedynczo lub w
połączeniu z innymi aktywami przy wytwarzaniu produktów przeznaczonych na sprzedaż, zamieniony na inne
aktywa lub wykorzystany do uregulowania zobowiązań.

Gdy wartość księgowa składnika aktywów na dzień bilansowy jest wyższa niż przewidywane płynące z niego
korzyści ekonomiczne, to oznacza to, że całkowicie lub częściowo utracił on zdolność do przynoszenia korzyści
ekonomicznych jednostce. Dokonuje się wówczas odpowiedniego odpisu aktualizującego z tytułu trwałej utraty
wartości sprowadzającego jego wartość bilansową do wartości realnej.

KILKA KROKÓW

W celu ustalenia, czy jednostka posiada aktywa, których wartość księgowa jest zawyżona, przeprowadza ona na
dzień bilansowy test trwałej utraty wartości. Szczegółową instrukcję jego przeprowadzenia zawiera Krajowy
Standard Rachunkowości nr 4 (KSR 4). Procedura aktualizacji wyceny aktywów spowodowanej utratą przez nie
wartości składa się z kilku etapów.

ETAP I

Ocena potrzeby przeprowadzania procedury aktualizacji wyceny określonych aktywów

Jednostka musi rozpatrzeć, czy zaszły ku temu odpowiednie przesłanki. Bada więc okoliczności ustalane
zarówno na podstawie wewnętrznych, jak i zewnętrznych źródeł informacji.

Przykładowe przesłanki wewnętrzne:

- doszło do fizycznego uszkodzenia składnika aktywów,

- nastąpiły lub niebawem nastąpią znaczne, niekorzystne dla jednostki zmiany dotyczące zakresu lub sposobu w
jaki składniki aktywów są użytkowane,

- jednostka planuje zaniechanie lub restrukturyzację działalności, do której wykorzystywane są składniki

aktywów,

- jednostka planuje zbyć lub zlikwidować składniki aktywów przed przewidywanym terminem,

- ekonomiczne skutki wykorzystania składników aktywów są lub będą gorsze od zakładanych.

Przykładowe przesłanki zewnętrzne:

- nastąpiły lub w niedalekiej przyszłości nastąpią znaczne, niekorzystne dla jednostki zmiany spowodowane
czynnikami technologicznymi, rynkowymi, gospodarczymi lub prawnymi w otoczeniu, w którym jednostka
działa lub na rynkach, którym dany składnik aktywów służy,

- nastąpił wzrost stóp procentowych, co może wpłynąć na stopę dyskontową stosowaną do wyliczenia wartości
zdyskontowanych prognozowanych wpływów środków pieniężnych ze składnika aktywów i tym samym obniżyć
teraźniejszą wartość spodziewanych korzyści ekonomicznych z tego składnika.

PRZYKŁAD

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych mogą nastąpić następujące okoliczności uzasadniające

potrzebę przeprowadzania procedury aktualizacji wyceny:

- pierwotna ocena zdolności nabytego przedsiębiorstwa do przynoszenia korzyści ekonomicznych zmieni się na
skutek rewizji potencjału jednostki pod względem jej pozycji na rynku, renomy, czy też w wyniku kryzysu,
zastoju w branży;

- utrata wartości posiadanych przez jednostkę praw nastąpi na skutek wygaśnięcia koncesji, wcześniejszego
zaprzestania użytkowania licencji, zmiany technologii;

- nowa technologia powstała w wyniku zakończonych przez jednostkę prac rozwojowych nie będzie używana do
produkcji w takim zakresie jak zakładano w momencie ujęcia jej w księgach.

Jeżeli jednostka stwierdzi, że na dzień bilansowy nie występuje żadna z przesłanek wskazujących na potrzebę
przeprowadzania procedury aktualizacji wyceny aktywów, to wycenia aktywa w ich wartości netto
wynikających z ksiąg rachunkowych. Jeżeli natomiast okaże się, że występuje przynajmniej jedna z okoliczności,
to należy przeprowadzić dalsze etapy procedury.

ETAP II

Ustalenie, w przypadku składników aktywów istnieje duże prawdopodobieństwo, że utraciły zdolność

przynoszenia korzyści ekonomicznych oraz zidentyfikowanie, które aktywa wypracowują korzyści ekonomiczne
pojedynczo.

Jednostka identyfikuje obiekty oceny utraty wartości, czyli składniki aktywów, które mogą być wrażliwe na
okoliczności wymienione w pierwszym etapie procedury. Ustalenie, co do których składników aktywów istnieje
duże prawdopodobieństwo, że utraciły zdolność przynoszenia korzyści ekonomicznych jednostce, wymaga
profesjonalnego osądu oraz znajomości specyfiki spółki i planów związanych z wykorzystaniem poszczególnych
składników aktywów.
Spośród zidentyfikowanych aktywów jednostka najpierw wyodrębnia takie składniki aktywów, które posiadają
w znacznym stopniu zdolność do samodzielnego wypracowywania korzyści ekonomicznych. W przypadku
wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych jednostka może wyodrębnić grupę aktywów jako
samodzielny obiekt wypracowujący korzyści ekonomiczne pojedynczo pod warunkiem, że składnik danego
rodzaju aktywów: jest wykorzystywany w takich samych (i na takich samych) warunkach, pełni identyczne
funkcje gospodarcze, które można uznać za wykonywane niezależnie od wykorzystywania innych aktywów
jednostki, ma zbliżony okres ekonomicznego życia w jednostce i jest amortyzowany przy zastosowaniu takiej
samej metody i stawki, jest tak samo wrażliwy jak inne składniki tej grupy na rodzaje ryzyka związane z
wykorzystywaniem takich aktywów.

ETAP III

Zidentyfikowanie, które aktywa wypracowują korzyści ekonomiczne grupowo i ustalenie, co do których z nich
istnieje duże prawdopodobieństwo, że utraciły zdolność przynoszenia korzyści ekonomicznych. Wyodrębnienie
ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne.

Jednostka analizuje, które aktywa wypracowują korzyści ekonomiczne grupowo i są wrażliwe na skutki
okoliczności wymienionych w pierwszym etapie procedury. Ustalanie aktywów generujących korzyści grupowo
jest bardziej skomplikowane niż tych generujących je pojedynczo. Składa się ono z kilku etapów:

- ustalenie ośrodka wypracowującego korzyści ekonomiczne,

- ustalenie aktywów wspólnych,

- ustalenie wartości firmy przypadającej na ośrodek,

- ustalenie grupowego obiektu utraty wartości.

Ośrodek to najmniejszy możliwy do zidentyfikowania zespół aktywów, które wypracowują korzyści

ekonomiczne grupowo, w znacznym stopniu niezależnie od innych ośrodków lub innych aktywów
wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo. Ośrodek nie powinien być większy niż jeden segment
działalności jednostki, np. branżowy lub geograficzny. Zdolność do grupowego przynoszenia jednostce korzyści
ekonomicznych zachodzi, gdy warunkiem czerpania korzyści z użytkowania, utrzymywania lub zbycia
pojedynczego składnika aktywów jest jego wykorzystanie wraz z innym składnikiem aktywów.?Aktywa wspólne
to takie aktywa, które służą w różnym stopniu kilku ośrodkom, np. wielofunkcyjne budynki wraz z ich
wyposażeniem, place, magazyny, które same nie mają zdolności do niezależnego od innych aktywów
wypracowywania korzyści ekonomicznych, a ich praca wspomaga działanie jednocześnie kilku obiektów oceny
utraty wartości. Do ustalenia aktywów wspólnych niezbędne może być ustalenie także tych ośrodków
wypracowujących korzyści, dla których nie występuje konieczność ustalenia utraty wartości.

Wartość firmy (związana z nabyciem przez spółkę innego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części)
uzyskuje zdolność do wypracowywania korzyści ekonomicznych dopiero w połączeniu z zasobami, z którymi się
wiąże. Jednostka przyporządkowuje ją do tych ośrodków, od których oczekuje, że przyniosą korzyści
ekonomiczne dzięki połączeniu jednostek. Przyporządkowanie wartości firmy do ośrodków w dużej mierze
zależy od poziomu nadzoru tej kategorii przez zarząd jednostki. Gdy wartość firmy przynosi korzyści
ekonomiczne dla kilku ośrodków, a jej wpływ na korzyści jednego z nich nie może być określony bez ustalenia
wpływu na korzyści przynoszone przez inny, to wartość firmy ustala się dla ośrodka wyższego szczebla, to
znaczy takiego, który obejmuje kilka ośrodków. Jeżeli w wyniku przeprowadzonego testu utraty wartości
dojdzie do konieczności dokonania odpisu aktualizującego, to w pierwszej kolejności pomniejszy on wartość
firmy tego właśnie ośrodka wyższego szczebla. Jeśli w danym okresie sprawozdawczym jednostka zbyła lub
zlikwidowała część działalności ośrodka, do którego przyporządkowano wartość firmy, to wartość firmy
dotyczącą części nadal działającej ustala się proporcjonalnie do wynikającego z ksiąg rachunkowych udziału
wartości części ośrodka nadal działającego w wartości ośrodka przed zmianami. Część wartości firmy, która
dotyczy zbytej lub likwidowanej działalności ośrodka, obciąża wynik zbycia lub likwidacji aktywów objętych
danym obiektem.

Do aktywów należy przyporządkować ponadto związane z nimi zobowiązania lub rezerwy, jeżeli mają one
wpływ na wysokość możliwych do uzyskania w przyszłości korzyści ekonomicznych, a także przychody
przyszłych okresów, jeżeli dotyczą wartości niematerialnych lub środków trwałych uzyskanych nieodpłatnie, w
tym także w drodze darowizn.

ETAP IV

Ocena czy nastąpiła utrata wartości. Ustalenie: księgowej wartości aktywów, przyszłych korzyści
ekonomicznych i ewentualnego odpisu aktualizującego.

Wyodrębnionym w poprzednich etapach obiektom oceny utraty wartości jednostka przyporządkowuje – na

podstawie profesjonalnego osądu – wynikającą z ksiąg rachunkowych wartość aktywów wchodzących w ich
skład, a także ustala wartość przyszłych korzyści ekonomicznych, które spodziewa się uzyskać z danych
obiektów. W wyniku porównania obu wartości, w miarę potrzeby, określa się wysokość odpisu aktualizującego
dla aktywów, które składają się na rozpatrywany obiekt oceny utraty wartości.

Ustalenie części wartości aktywów wspólnych dla kilku ośrodków przypadającej na dany ośrodek wymaga
zastosowania odpowiedniego klucza uwzględniającego ekonomiczną rolę aktywów użytkowanych wspólnie.
Takim kluczem może być np. powierzchnia lub czas wykorzystywania przez różne ośrodki.

Klucz pozwalający na rozsądne rozliczenie wartości firmy na poszczególne ośrodki wymaga rozpatrzenia
wszystkich czynników i wykorzystania wyników analiz przeprowadzonych przy nabyciu przez jednostkę
aktywów netto związanych z powstałą wartością firmy. Klucz ma odzwierciedlać oczekiwane rezultaty pracy i
funkcji ośrodków, których wartość firmy dotyczy.

PRZYKŁAD

Dla ośrodków, które wypracowują korzyści ekonomiczne głównie dzięki pracy zatrudnionych w nich ludzi,
kluczem może być liczba pracowników wykorzystujących dane aktywa tworzące ośrodki.

PRZYSZŁE KORZYŚCI EKONOMICZNE OBIEKTU

Po ustaleniu wartości księgowej obiektu i oceny utraty wartości, jednostka ustala wartość przyszłych korzyści
ekonomicznych.

Wartość przyszłych korzyści ekonomicznych odpowiada wartości handlowej (cenie sprzedaży netto lub w
przypadku jej braku –wartości godziwej) lub wartości użytkowej (wartości zdyskontowanych przepływów
pieniężnych netto z obiektu ustalonej przy założeniu dalszego jego wykorzystywania) w zależności od tego,
która z tych wartości jest wyższa.

Jednostka nie jest zobowiązana do liczenia obu tych wartości. Wystarczy, że ustali tę, co do której oczekuje, że
będzie wyższa od wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych.

WARTOŚĆ HANDLOWA...

Wartość handlowa ma wykazać zdolność danego obiektu do przynoszenia korzyści ekonomicznych jednostce w
przypadku, gdyby doszło do jego zbycia. Ustalając wartość handlową jednostka może posługiwać się zawartymi
w przeszłości umowami sprzedaży, pod warunkiem, że dotyczą one podobnych aktywów, były zawarte w
nieodległym czasie i nie dotyczą nietypowej sytuacji. Jeżeli jednostka nie posiada takich umów, to może
wykorzystać bieżąco oferowaną cenę zakupu obiektu podobnego do rozpatrywanego lub cenę ostatnio
przeprowadzonej podobnej transakcji. Przy braku i takich informacji jednostka może także przyjąć wartość
wynikającą z wiarygodnych informacji o transakcji dotyczącej aktywów podobnych do rozpatrywanego obiektu,
przeprowadzanej na warunkach rynkowych, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami.

Do określenia wartości handlowej jednostka może wykorzystać cenę sprzedaży netto lub wartość godziwą.
Wartość godziwą musi przy tym pomniejszyć o ewentualne zobowiązania i rezerwy przyporządkowane do
danego obiektu oraz koszty związane ze zbyciem tego obiektu, np. koszty usług prawniczych, opłat skarbowych,
doprowadzenia ośrodka do stanu umożliwiającego jego sprzedaż. Należy pamiętać, aby nie zaliczać tu kosztów
związanych ze zwolnieniami pracowników w przypadku zbycia rozpatrywanego obiektu, a także kosztów
reorganizacji działalności i innych spowodowanych ograniczeniem działalności na skutek zbycia.

... I UŻYTKOWA

Wartość użytkowa jest odzwierciedleniem zdolności danego obiektu do przynoszenia korzyści ekonomicznych
jednostce w przypadku, gdyby był on nadal wykorzystywany lub utrzymywany w jednostce zgodnie z
planowanymi dla niego zadaniami gospodarczymi. Do jej wyznaczenia ustala się prognozowane przepływy
pieniężne netto, których uzyskania jednostka może oczekiwać dzięki użytkowaniu obiektu oraz zbyciu po
zakończeniu jego użytkowania.

Prognozowanie jest obarczone znacznym subiektywizmem przewidywań co do przyszłych działań jednostki.

Przeprowadza się je (w zależności od wiarygodności szacunków) zwykle maksymalnie na okres pięcioletni. Aby
prognoza była wiarygodna, należy:

- stosować informacje pochodzące z zewnętrznych źródeł na temat całokształtu warunków gospodarczych

dotyczących jednostki – zarówno aktualnych, jak i tych, które wystąpią w dalszym okresie użytkowania
rozpatrywanego obiektu,

- opierać się na aktualnym planie działalności zaakceptowanym przez kierownictwo jednostki,

- uwzględnić wszelkie szacunkowe wpływy i wydatki środków pieniężnych, których jednostka może spodziewać
się z restrukturyzacji, do której się zobowiązała lub już poniesione wydatki, związane z ulepszeniem wyników
uzyskiwanych dzięki użytkowaniu rozpatrywanego obiektu przez jednostkę.

Po oszacowaniu przyszłych przepływów pieniężnych netto jednostka sprowadza je do wartości bieżącej za

pomocą stopy dyskontowej odzwierciedlającej bieżącą rynkową ocenę wartości pieniądza w czasie.

USTALENIE ODPISU AKTUALIZUJĄCEGO

Jednostka porównuje ustaloną wartość przyszłych korzyści ekonomicznych z danego obiektu z jego wartością
wynikającą z ksiąg rachunkowych. Jeżeli okaże się, że wartość przyszłych korzyści ekonomicznych jest niższa, to
uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego wycenę aktywów spowodowanego utratą wartości. Gdy
wartość księgowa jest niższa od wartości przyszłych korzyści ekonomicznych, to potrzeba aktualizacji nie
zachodzi.

Wielkość odpisu aktualizującego wycenę aktywów to różnica między wyższą, wynikającą z ksiąg rachunkowych
wartością obiektu oceny utraty wartości a niższą jego wartością odzyskiwalną (przyszłych korzyści
ekonomicznych).

odpis aktualizujący = wartość księgowa netto – wartość przyszłych korzyści ekonomicznych

W przypadku aktywów objętych grupowym obiektem oceny utraty wartości odpis aktualizujący rozlicza się
między poszczególne aktywa wchodzące w skład tego obiektu, w proporcji do ich dotychczasowej wartości
netto, wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy. Odpisy te pomniejszają dotychczasową wartość
poszczególnych składników aktywów.

Uwaga! Gdy do danego obiektu oceny utraty wartości jest przyporządkowana wartość firmy, to odpis
aktualizujący zmniejsza w pierwszej kolejności wartość firmy.

Odpis aktualizujący dokonywany jest w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych jednostki.

Ostatnim etapem procedury jest wyznaczenie wartości handlowej dla pojedynczych składników aktywów
objętych grupowym odpisem z tytułu trwałej utraty wartości i sprawdzenie, czy nie jest ona wyższa niż jego
skorygowana wartość wynikająca z odpisu. Jeżeli odpis aktualizujący powoduje, że wartość handlowa
pojedynczego składnika aktywów jest wyższa od jego wartości skorygowanej, to odpisem aktualizującym
dotyczącym tego składnika aktywów koryguje się wartość pozostałych objętych obiektem aktywów.